Accounting Magazine, Aktuelle Entwicklungen der ... · Accounting Magazine Ausgabe 02.2018 | 3 Liebe Leserinnen, liebe Leser, um ein Automobil bauen zu können, bedarf es bestimmter

Accounting MagazineAktuelle Entwicklungen der Rechnungslegung

Ausgabe 02.2018

Neue Heubeck-Richttafeln RT 2018 G veröffentlicht

HFA: Zweifelsfragen bei der Anwendung von §§ 264 Abs. 3 und 264b HGB

Referentenentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechte-richtlinie (ARUG II) veröffentlicht

Werkzeugkosten- zuschüsse in der AutomobilindustrieAbbildung in der Handelsbilanz

Impressum

Redaktion: Prof. Dr. Peter OserWirtschaftsprüfer, Steuerberater

Dr. Ahmad SultanaWirtschaftsprüfer, Steuerberater

Dr. Katharina PhilippsenSteuerberaterin

Gestaltung: Sabine ReissnerDruck: Druck- und Verlagshaus ZarbockFoto Cover: gettyimages Adresse der Redaktion: Ernst & Young GmbHWirtschaftsprüfungsgesellschaftDr. Ahmad SultanaWestfalendamm 1144141 DortmundTelefon + 49 231 55011 22144Telefax + 49 181 3943 [email protected]

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3Accounting Magazine Ausgabe 02.2018 |

Liebe Leserinnen, liebe Leser,

um ein Automobil bauen zu können, bedarf es bestimmter Vorrichtungen oder Formen. Diese speziellen

Werkzeuge müssen zunächst entwickelt (Prototypenwerkzeug) und gebaut (Serienwerkzeug) werden,

was i. d. R. von den Zulieferern übernommen wird. Sofern der Zulieferer im Besitz der für die Produktion der

Bauteile benötigten Werkzeuge ist, befindet sich der OEM in einer starken wirtschaftlichen Abhängigkeit

von seinem Zulieferer. Vor diesem Hintergrund werden häufig komplexe Rahmenverträge geschlossen, mit

denen die Vertragsbeziehung möglichst dauerhaft erhalten werden soll. Gleichzeitig gewährt der OEM

häufig Werkzeugkostenzuschüsse an den Zulieferer. Wie diese Zuschüsse handelsrechtlich sowohl beim

OEM als auch beim Zulieferer in Abhängigkeit unterschiedlicher Vertragsgestaltungen zu erfassen sind,

beleuchtet unser aktueller Sektorbeitrag ab S. 6.

Ziemlich überraschend hat die HEUBECK AG am 20.07.2018 neue Richttafeln (RT 2018 G) veröffentlicht,

die die neuesten Statistiken der gesetzlichen Rentenversicherung und des Statistischen Bundesamtes

berücksichtigen und die bisherigen Richttafeln aus dem Jahr 2005 (RT 2005 G) ersetzen. Zwischenzeitlich

musste die HEUBECK AG aufgrund von Inkonsistenzen in Bezug auf die verwendeten Datengrundlagen und

einer damit einhergehenden leichten Überschätzung des Trends zur Verbesserung der Sterblichkeiten einen

Anpassungsbedarf der bereits veröffentlichten Richttafeln einräumen. Die Anpassung der RT 2018 G wurde

am 04.10.2018 veröffentlicht. Lesen Sie in unserem Beitrag auf S. 15, welche Auswirkungen die Veröffent-

lichung der neuen Richttafeln auf handelsrechtliche Jahres- und Konzernabschlüsse, deren Stichtag am

oder nach dem 20.07.2018 liegt, hat.

Ab dem 30.03.2019 ist das Vereinigte Königreich nicht mehr Mitglied der EU. Dieser sog. Brexit beschäftigt

den deutschen Gesetzgeber derzeit in zweierlei Hinsicht: Zum einen soll mit einem sog. Brexit-Übergangs-

gesetz Rechtsklarheit für den Übergangszeitraum bezüglich jener Bestimmungen im Bundesrecht gestellt

werden, die auf die Mitgliedschaft in der EU oder in der Europäischen Atomgemeinschaft Bezug nehmen.

Zum anderen hat das BMJV einen Referentenentwurf zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vorgelegt,

der den vom Brexit betroffenen Unternehmen (insb. „private company limited by shares“ (Ltd.)) die zur

Verfügung stehenden Möglichkeiten eines geordneten Wechsels in eine inländische Gesellschaftsrechtsform

mit beschränkter Haftung um eine zusätzliche Variante erweitert. Lesen Sie hierzu unsere Beiträge auf S. 30 f.

Wir wünschen Ihnen nun eine anregende Lektüre und einen guten Start in das Jahr 2019.

Mit den besten Grüßen

Prof. Dr. Peter Wollmert Prof. Dr. Peter OserDr. Christian Orth

Prof. Dr. Peter WollmertGeschäftsführerGlobal/EMEIA FAAS Leader

Prof. Dr. Peter OserNational Director of Accounting

Dr. Christian OrthGSA ProfessionalPractice Director Assurance

Inhalt

Um ein Automobil bauen zu können, bedarf es bestimmter Vorrichtungen oder Formen. Diese speziellen Werkzeuge müssen zunächst entwickelt (Prototypenwerkzeug) und gebaut (Serienwerkzeug) werden, was i. d. R. von den Zulieferern übernommen wird. Sofern der Zulieferer im Besitz der für die Produktion der Bauteile benötigten Werkzeuge ist, befindet sich der OEM in einer starken wirtschaftlichen Abhängigkeit von seinem Zulieferer. Vor diesem Hintergrund werden häufig komplexe Rahmenverträge geschlossen, mit denen die Vertragsbeziehung möglichst dauerhaft erhalten werden soll. Gleichzeitig gewährt der OEM häufig Werkzeugkostenzuschüsse an den Zulieferer. Wie diese Zuschüsse handelsrechtlich sowohl beim OEM als auch beim Zulieferer in Abhängigkeit unterschiedlicher Vertragsgestaltungen zu erfassen sind, beleuchtet unser aktueller Sektorbeitrag ab S. 6.

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Sektor-spezifisches Accounting

Thema

Die handelsbilanzielle Abbildung von Werkzeugkostenzuschüssen in der Automobilindustrie

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Sektorspezifisches Accounting Thema

06 ► Die handelsbilanzielle Abbildung von Werkzeugkostenzu-schüssen in der Automobilindustrie

Nationale Rechnungslegung

►14 Bekanntmachung von DRS 26 Assoziierte Unternehmen

►14 Bekanntmachung von DRS 27 Anteilmäßige Konsolidierung

15 ►Neue Heubeck-Richttafeln RT 2018 G veröffentlicht

►16 HFA: Zweifelsfragen bei der Anwendung von §§ 264 Abs. 3 und 264b HGB

►18 Überarbeitung von IDW RH HFA 1.005 Anhangangaben nach § 285 Nr. 18, 19 und 20 HGB zu bestimmten Finanz-instrumenten

►19 Pflicht zur Erstellung eines Entgeltberichts für öffentliche Unternehmen?

Internationale Rechnungslegung

20 ► IASB veröffentlicht Änderung von IFRS 3

►20 IASB veröffentlicht Änderungen an IAS 1 und IAS 8

►20 DRSC Interpretation 4 (IFRS) verabschiedet

►20 IDW: Module IFRS 3-M1 und -M2 verabschiedet (IDW RS HFA 50)

►21 IDW RS HFA 50: Modul IFRS 9-M1 verabschiedet

►21 IDW RS HFA 48: Ausführungen zur Modifikation finanzieller Vermögenswerte ergänzt

►21 IDW: Einzelfragen zur Anwendung von IFRS – IDW RS HFA 2 punktuell überarbeitet

Bilanzsteuerrecht

22 ► Steuerbilanzieller Ausweis von Genussrechtskapital

►23 Bilanzierung von Provisionsvorauszahlungen und damit im Zusammenhang stehender Aufwendungen (BFH, Urteil vom 26.04.2018)

►24 Wirtschaftliches Eigentum an Leasingobjekten im Rahmen von Sale-and-lease-back-Gestaltungen (BFH, Urteil vom 21.12.2017)

EU

►27 ► Vorschlag der EU-Kommission für eine Mobilitätsrichtlinie

Gesetzgebung

29 ► Referentenentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) veröffentlicht

30 ► Brexit: Gesetzentwurf zum Brexit-Übergangsgesetz

►31 Brexit: Referentenentwurf zur Änderung des Umwandlungs-gesetzes

Wirtschaftsrecht

33 ► Ordnungsgemäße Zusammensetzung des Aufsichtsrats bei der SE (OLG Frankfurt a. M., Beschluss vom 27.08.2018)

►33 Nichtigkeit des Feststellungsbeschlusses zum Jahresabschluss einer GmbH & Co. KG (OLG München, Urteil vom 19.07.2018)

Allgemeine Informationen

34 ► ESMA gibt Prüfungsschwerpunkte für 2019 bekannt

►34 Aktueller Endorsement Status Report der EFRAG

§§ 264 Abs. 3 und 4, 264b HGB sowie § 5 Abs. 6 PublG eröffnen für Tochterunter nehmen Erleichterungen bei der Aufstellung, Prüfung und/oder Offenlegung ihrer Rechnungslegung, die zuletzt durch das BilRUG grundlegend geändert wurden. Der HFA des IDW hat sich in seiner 252. Sitzung neuerlich mit Zweifelsfragen der Auslegung und Anwendung der einzelnen Befreiungsvorschriften befasst. Details hierzu finden Sie ab S. 16.


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Die handelsbilanzielle Abbildung von Werkzeugkosten- zuschüssen in der Automobilindustrie

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Thema

Die Zulieferer haben sich so vom „einfachen“ Bauteilezulieferer zum Systemlieferanten entwickelt. Ein Systemlieferant über-nimmt nicht nur die Produktion und Lieferung, sondern häufig auch die Entwicklung, Dokumentation und Konstruktion kom-plexer Module und Systeme, die für das jeweilige Kraftfahrzeug benötigt werden.

Für die Produktion der in einem Kraftfahrzeug zu verbauenden (Bau-)Teile sind bestimmte Vorrichtungen oder Formen – Werk-zeuge – notwendig. Mit der zunehmenden Wandlung der Zuliefe - rer hin zu System- oder Modullieferanten hat sich die Bedeutung der Werkzeuge stetig erhöht. Zum einen sind die Werkzeuge regelmäßig nur für die Produktion eines einzelnen Bauteils und somit nicht universell einsetzbar. Zum anderen sollen die Werk-zeuge nach Möglichkeit die Fertigungszeiten reduzieren, einfach in der Handhabung sein und dennoch höchste Qualitätsanforde-rungen erfüllen.

Der OEM befindet sich in einer starken wirtschaftlichen Abhängig-keit von seinem Zulieferer, da dieser im Besitz der für die Produk-tion der Bauteile benötigten Werkzeuge ist. Käme es – aus welchen Gründen auch immer – zu einer (unplanmäßigen) Beendigung der Geschäftsbeziehung zwischen dem OEM und seinem jeweiligen Zulieferer, geriete der Produktionsablauf des OEM in Gefahr. Denn ohne das zur Produktion der Bauteile benötigte Werkzeug kann der OEM die Teile weder selber fertigen noch einen anderen

Zulieferer mit der Produktion beauftragen. Um das eigene Risiko möglichst zu minimieren, schließen die OEM mit ihren Zulieferern oftmals recht komplexe Rahmenverträge ab. Hierdurch sollen die Vertragsbeziehungen möglichst dauerhaft gesichert werden.

Werkzeugkostenzuschüsse in der Automobilindustrie

Wenn ein Automobilhersteller einen Zulieferer mit der Lieferung eines Bauteils beauftragt, muss der Zulieferer in der Regel zunächst das zur Fertigung des Bauteils benötigte Werkzeug ent-wickeln (Prototypenwerkzeug) und anschließend herstellen (Serienwerkzeug).

Wie einleitend dargestellt, sind die Werkzeuge für den OEM von hoher, unter Umständen sogar von existentieller Bedeutung. Aus diesem Grund fertigen die Zulieferer die Werkzeuge teilweise im Auftrag des OEM, der das zivilrechtliche Eigentum an dem Werk-zeug erwirbt. Das Werkzeug bleibt aber im Besitz des Zulieferers, der dieses zur Durchführung der Serienfertigung der Bauteile benötigt. Zivilrechtlich erfolgt dies durch die Vereinbarung eines Besitzkonstituts (§ 930 BGB). Häufig wird kein Kaufpreis für das Werkzeug gezahlt. Vielmehr leistet der OEM sog. Werkzeugkosten-beiträge oder –zuschüsse an den Zulieferer zu dessen Finanzie-rung. Gleichwohl wird die Übertragung des zivilrechtlichen Eigen-tums an dem Werkzeug ausdrücklich vereinbart (Variante 1).

Bei der Herstellung eines Automobils entfallen mittlerweile lediglich noch 25 % der Wertschöpfungskette auf

den Automobilhersteller (Original Equipment Manufacturer – OEM). Der mit 75 % überwiegende Teil wird von

den Zulieferern erbracht. Aufgrund der stetig steigenden Auslagerung von Teilbereichen der Wertschöpfungs

kette seitens der OEM auf deren Zulieferer ist einerseits der Einfluss der Zulieferer, andererseits aber auch

die wirtschaftliche Abhängigkeit der OEM von den Zulieferern immer weiter gestiegen.


Da das Interesse der OEM jedoch primär in der reibungslosen Lieferung der Bauteile und nicht im Erwerb der originären Werk-zeuge liegt, beteiligen sich die OEM häufig nur in Form von sog. Werkzeugkostenzuschüssen an den Kosten für die Entwicklung und Herstellung dieser Werkzeuge, ohne gleichzeitig eine zivil-rechtliche Eigentumsübertragung zu vereinbaren (Variante 2). Zur Absicherung lassen sich die OEM in diesem Fall regelmäßig umfangreiche Sicherungsrechte an dem betreffenden Werkzeug einräumen, um beispielsweise im Insolvenzfall eines Zulieferers vom Aussonderungsrecht nach § 47 InsO Gebrauch machen zu können.

Handelsbilanzielle Abbildung von Werkzeugkostenzuschüssen in der Automobilindustrie

Gewährt der OEM dem Zulieferer einen Werkzeugkostenzuschuss zur Anschaffung oder Herstellung eines Werkzeugs und ist der Zulieferer als Zuschussempfänger verpflichtet, den Werkzeugkos-tenzuschuss für Zwecke des OEM als Zuschussgeber zu verwen-den, liegt ein sog. Investitionszuschuss vor. Wie ein solcher Investi-

tionszuschuss sowohl beim Zuschussgeber als auch beim Zuschuss- nehmer handelsbilanziell abzubilden ist, hängt u. a. davon ab, wem das Eigentum an dem bezuschussten Werkzeug zuzurechnen ist.

Vor diesem Hintergrund ist es notwendig, die – oftmals sehr kom-plexen – Vertragsregelungen dahingehend zu analysieren, welche einzelnen Leistungen bzw. Komponenten jeweils geschuldet werden und was der wirtschaftlich gewollte Gehalt der vertraglichen Vereinbarung ist. So werden zwischen OEM und Zulieferer häufig ganze Leistungsbündel im Rahmen sog. Mehrkomponentenver-träge vereinbart. Ein solches Leistungsbündel beinhaltet neben der Lieferung des Bauteils oftmals auch die Entwicklung und Her-stellung der Werkzeuge, die zur Produktion der Bauteile benötigt werden. Hinsichtlich der im Rahmen dieser Mehrkomponenten-verträge gewährten Werkzeugkostenzuschüsse müssen daher Art und Umfang der an die Gewährung des Zuschusses geknüpften Gegenleistungsverpflichtung des Zulieferers im Wege der Vertrags-auslegung bestimmt werden. Aus Vereinfachungsgründen wird nachfolgend nur die Bezuschussung von Serienwerkzeugen betrachtet.


Thema

Variante 1OEM ist zivilrechtlicher Eigentümer des Werkzeugs

Variante 2OEM wird nicht Eigentümer des Werkzeugs


Variante 1OEM ist zivilrechtlicher Eigentümer des Werkzeugs

Behandlung im Jahresabschluss des OEM (= Zuschussgeber)

a) OEM ist wirtschaftlicher Eigentümer des WerkzeugsZahlt der OEM dem Zulieferer einen Werkzeugkostenzuschuss zur Anschaffung oder Herstellung eines Werkzeugs und wird der OEM nach den vertraglichen Vereinbarungen zivilrechtlicher Eigentü-mer dieses Werkzeugs, so hat er das Werkzeug in seine Bilanz auf-zunehmen, sofern ihm auch das wirtschaftliche Eigentum daran zuzurechnen ist (§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB). Das Werkzeug ist inner-halb der Sachanlagen als Technische Anlagen und Maschinen aus-zuweisen und gemäß § 253 Abs. 1 HGB mit den Anschaffungskos-ten zu bewerten. Die Anschaffungskosten des Werkzeugs richten sich grundsätzlich nach der Höhe des gewährten Zuschusses. In Folgeperioden ist das Werkzeug nach allgemeinen handelsrecht-lichen Grundsätzen planmäßig und ggf. außerplanmäßig abzuschreiben. b) Zulieferer ist wirtschaftlicher Eigentümer des WerkzeugsDenkbar ist aber auch, dass lediglich das zivilrechtliche Eigentum auf den OEM übergeht und das wirtschaftliche Eigentum an dem Werkzeug beim Zulieferer verbleibt. Dies ist immer dann der Fall, wenn der Zulieferer die tatsächliche Sachherrschaft über das Werkzeug ausübt, indem er den rechtlichen Eigentümer auf Dauer von einer Verwertung des Eigentums ausschließen kann. Hierbei stehen ihm für wesentliche Teile der wirtschaftlichen Nutzungs-dauer des Werkzeugs Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten zu. Entscheidend ist, wer wirtschaftlich über das Verwertungsrecht (durch Nutzung und/oder Weiterveräußerung) verfügt, wem die Chancen und Risiken aus der laufenden Nutzung oder Veräußerung zustehen und wer die Wertsteigerungen und Wertminderungen (einschl. der Gefahr des zufälligen Untergangs) des Vermögens-gegenstands zu tragen hat. In diesem Fall wird der OEM mit der Zahlung des Werkzeugkostenzuschusses regelmäßig nicht den „Kauf“ des Werkzeugs bezwecken, sondern eine andere Gegen-leistung erwarten.

Mit der Zuschussgewährung könnte bspw. die Auflage an den Zulieferer verbunden sein, das Werkzeug über einen bestimmten Zeitraum vorzuhalten. Sofern der Zuschuss eine Vorausleistung auf eine noch nicht erfüllte zeitbezogene Vorhalteleistung des Zulieferers darstellt und der Zeitraum bestimmbar ist, hat der OEM gemäß § 250 Abs. 1 HGB einen Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren. In den Folgeperioden erfolgt die Auflösung des Rech-nungsabgrenzungspostens nach Maßgabe des bis zum Abschluss-stichtag aufgelaufenen Leistungszeitraums im Verhältnis zum gesamten Leistungszeitraum.

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Mit der Zahlung des Werkzeugkostenzuschusses kann aber auch die Verpflichtung des Zulieferers verbunden sein, eine bestimmte Menge an Bauteilen mit dem bezuschussten Werkzeug zu pro-duzieren und an den OEM zu liefern. Das auf eine Mengenleistung gerichtete Recht des OEM stellt einen immateriellen Vermögens-gegenstand des Anlagevermögens dar, der durch die Zuschuss-gewährung entgeltlich erworben wurde und daher mit seinen Anschaffungskosten in Höhe des gewährten Zuschusses zu aktivie-ren ist. In Folgeperioden ist dieser immaterielle Vermögensgegen-stand nach allgemeinen handelsrechtlichen Grundsätzen planmäßig sowie ggf. außerplanmäßig abzuschreiben.

Der OEM kann den Investitionszuschuss aber auch mit der ver-traglichen Vereinbarung verknüpfen, dass der Zulieferer ihm einen Preisnachlass auf die (später) zu beziehenden, mit dem bezuschussten Werkzeug herzustellenden Erzeugnisse gewährt. Besteht das Recht des OEM auf den verbilligten Bezug der Serien-teile über einen kalendermäßig bestimmbaren Zeitraum, so hat der OEM in Höhe des Werkzeugkostenzuschusses einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 Abs. 1 HGB) zu bilden und über den vereinbarten Zeitraum aufwandswirksam aufzulösen. Ist der Preisnachlass hingegen auf eine bestimmte Abnahme-menge bezogen, handelt es sich um eine geleistete Anzahlung auf Vorräte. In allen anderen Fällen ist der Werkzeugkostenzuschuss als sonstiger Vermögensgegenstand auszuweisen.

Behandlung im Jahresabschluss des Zulieferers (= Zuschussempfänger)

a) OEM ist wirtschaftlicher Eigentümer des WerkzeugsHaben OEM und Zulieferer vereinbart, dass der OEM Eigentum an dem vom Zulieferer angeschafften oder hergestellten Werkzeug erlangen soll, liegt ein Kauf- oder Werkvertrag vor. Die Gegenleis-tung des Zulieferers als Zuschussempfänger besteht in der Anschaf-fung bzw. Herstellung des Werkzeugs und der anschließenden Übertragung des Eigentums an diesem Werkzeug. Gehen sowohl das zivilrechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum an dem Werkzeug auf den OEM über, so hat der Zulieferer mit der Liefe-rung des Werkzeugs an den OEM die von ihm geschuldete Leis-tung erbracht und den erhaltenen Zuschuss erfolgswirksam zu vereinnahmen. Der Zulieferer weist in Höhe des erhaltenen Zuschusses Umsatzerlöse und in Höhe der eigenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für das Werkzeug eine Veränderung des Bestands an Waren oder fertigen Erzeugnissen aus.

Sollte dem Zulieferer bereits vor der Übertragung des wirtschaft-lichen Eigentums an dem Werkzeug ein Werkzeugkostenzuschuss zugeflossen sein, so ist dieser als erhaltene Anzahlung auf Bestel-lungen zu passivieren. Sofern mit der Eigentumsübertragung zwar die geschuldete Hauptleistung erbracht wurde, der Zuliefe-rer aber noch Nebenleistungen erfüllen muss, die auch mit dem gewährten Zuschuss abgegolten sind, muss er in Höhe der voraus-sichtlich noch anfallenden Aufwendungen zur Erfüllung dieser Verpflichtungen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten infolge Erfüllungsrückstands passivieren.

b) Zulieferer ist wirtschaftlicher Eigentümer des WerkzeugsVerbleibt das wirtschaftliche Eigentum an dem Werkzeug beim Zulieferer, muss der Vertrag dahingehend ausgelegt werden, worin die konkrete Gegenleistungsverpflichtung des Zulieferers für den Erhalt des Zuschusses liegt. So kann der Zulieferer bspw. zur Vorhaltung des Werkzeugs für Zwecke des OEM und/oder zur Sicherstellung einer Lieferbereitschaft verpflichtet sein. Hierbei handelt es sich um sog. Verhaltenspflichten. In diesen Fällen ist der Zuschuss nicht allein Entgelt für die Anschaffung bzw. Her-stellung des Werkzeugs oder die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums daran, sondern auch Entgelt für die Erfüllung des Verhaltenszwecks. Diese Verhaltenspflichten sind wesentlicher Bestandteil des Zuschussvertrags, sodass der Zulieferer erst mit Erfüllung dieser Pflichten die dem Zuschuss zugrunde liegende Gegenleistung erfüllt.

Für die bilanzielle Behandlung des Zuschusses beim Zulieferer ist danach zu unterscheiden, ob die Verhaltenspflichten zeitbezogen (z. B. zeitbestimmte Lieferungsbereitschaft) oder mengenbezogen (z. B. festgelegte Lieferungsmenge) vereinbart wurden. In der Praxis werden diese Verpflichtungsarten mitunter auch kombiniert.

Im Falle einer zeitbezogenen Gegenleistungsverpflichtung des Zulieferers, hat er bei Erhalt des Zuschusses einen passiven Rech-nungsabgrenzungsposten (§ 250 Abs. 2 HGB) zu bilden und diesen nach Maßgabe der Erfüllung seiner Verpflichtungen ratier-lich ertragswirksam zu vereinnahmen. Sofern der Leistungs-zeitraum kalendermäßig nicht bestimmt werden kann, ist er nach objektiven Kriterien vorsichtig zu schätzen. In einigen Fällen, in denen bspw. die Aufrechterhaltung der Lieferbereitschaft von einem nicht von vornherein abschätzbaren Produktlebenszyklus abhängt, ist der Zeitraum der Leistungserbringung nicht hinrei-chend konkretisierbar und die Bildung eines passiven Rechnungs-


Thema


abgrenzungsostens daher nicht zulässig. Dennoch scheidet eine sofortige ertragswirksame Vereinnahmung des Zuschusses auf-grund des Realisationsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) aus, da das Vermögen des Zulieferers noch mit Leistungsverpflichtungen belastet ist. Stattdessen sind erhaltene Anzahlungen auf Bestel-lungen auszuweisen.

Sofern eine mengenmäßige Gegenleistung vereinbart wird, bildet deren Erfüllung durch den Zulieferer nach Maßgabe des Verhält-nisses von bereits gelieferter Menge zum vertraglich festgelegten Gesamtvolumen den Maßstab für die ertragswirksame Verein-nahmung des Zuschusses. Soweit der Zuschuss als Vorausleistung des OEM auf eine noch nicht erfüllte mengenmäßig definierte Gegenleistung des Zulieferers anzusehen ist, ist er entweder als erhaltene Anzahlung auf Bestellungen oder als sonstige Verbind-lichkeit auszuweisen.

Sofern eine Kombination von zeit- und mengenabhängigen Kompo-nenten als Gegenleistung des Zulieferers vereinbart wird, kommt mangels einer ausschließlichen Zeitbestimmtheit die Passivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens nicht in Frage. Vielmehr sind die Werkzeugkostenzuschüsse als erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen auszuweisen. Erfolgswirksam gewordene Zuschuss-teile stellen unter den Voraussetzungen des § 277 Abs. 1 HGB Umsatzerlöse, andernfalls sonstige betriebliche Erträge dar.

Variante 2OEM wird nicht Eigentümer des Werkzeugs

Behandlung im Jahresabschluss des OEM (= Zuschussgeber)

Sofern der OEM mit der Zuschussgewährung an den Zulieferer nicht eine Eigentumsübertragung an dem Werkzeug bezweckt, ergibt sich die handelsrechtliche Behandlung des Werkzeugkosten-zuschusses in Abhängigkeit von der konkret vereinbarten Gegen-leistungsverpflichtung des Zulieferers. Es gelten insoweit die Aus-führungen zur Variante 1 für den Fall, dass das zivilrechtliche Eigentum am Werkzeug auf den OEM übergeht, das wirtschaftli-che Eigentum aber beim Zulieferer verbleibt.

Behandlung im Jahresabschluss des Zulieferers (= Zuschussnehmer)

Ist ausdrücklich vereinbart oder ergibt sich durch Auslegung, dass der Zulieferer Eigentümer des von ihm anzuschaffenden oder herzustellenden Werkzeugs bleibt, so ist regelmäßig von einem gemischten Vertrag auszugehen (bspw. Kauf oder Verwahrung). Charakteristisch für einen solchen Zuschussvertrag ist, dass sich nicht eine Hauptpflicht (z. B. Herstellung des Werkzeugs) und (mehrere) Nebenpflichten (z. B. eine Vorhaltepflicht bzw. eine Verpflichtung zur Sicherung der Lieferbereitschaft) unterscheiden lassen, sondern dass i. d. R. mehrere Hauptpflichten neben-einander bestehen.

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Die handelsbilanzielle Abbildung des Werkzeugkostenzuschus- ses richtet sich danach, ob es sich um zeit- oder mengenbe zo- gene Hauptpflichten handelt oder ob möglicherweise sogar eine Kom bination aus Zeit- und Mengenbezug vereinbart wurde. Insoweit gelten die Ausführungen zu Variante 1 für den Fall, dass das wirtschaftliche Eigentum am Werkzeug beim Zulieferer verbleibt.

Zusammenfassung

Zwischen OEM und Zulieferer werden häufig im Rahmen kom-plexer Vertragsregelungen ganze Leistungsbündel vereinbart. Ein solches Leistungsbündel beinhaltet neben der Serienfertigung und Lieferung des Bauteils oftmals auch die Entwicklung und Her-stellung der Werkzeuge, die zur Produktion der Bauteile benö-

tigt werden. Gleichzeitig verpflichtet sich der OEM regelmäßig zur Zahlung sog. Werkzeugkostenzuschüsse bzw. -beiträge, deren handelsbilanzielle Abbildung sowohl beim OEM als auch bei dem Zulieferer von der vereinbarten Gegenleistung des Zulieferers abhängt. Worin diese Gegenleistung im Einzelnen besteht, ist hier-bei durch Vertragsauslegung zu ermitteln. Es kann auch vorkom-men, dass mit der Zuschussgewährung mehrere Hauptleistungs-pflichten des Zulieferers verbunden sind. In der Praxis dürfte die größte Schwierigkeit in der Zuordnung des Zuschusses zu den jewei-ligen Gegenleistungsverpflichtungen bestehen.

Wird mit der Zuschussgewährung die Übertragung sowohl des rechtlichen als auch des wirtschaftlichen Eigentums an dem Werk-zeug bezweckt, so liegt ein Kauf- bzw. ggf. ein Werkvertrag vor. Der OEM aktiviert das Werkzeug in Höhe des gewährten Zuschus-


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ses und schreibt das Werkzeug in den Folgeperioden über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer planmäßig ab. Der Zulieferer weist im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung Umsatzerlöse in Höhe des empfangenen Zuschusses sowie eine Bestandsverände-rung in Höhe der eigenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für das Werkzeug aus.

Verbleibt das wirtschaftliche Eigentum an dem Werkzeug beim Zulieferer oder ist die Zuschussgewährung noch nicht einmal mit einer zivilrechtlichen Eigentumsübertragung verknüpft, so richtet sich die bilanzielle Behandlung des Werkzeugkosten-zuschusses danach, ob der Zulieferer zu einer zeit- oder einer mengenbezogenen Gegenleistung verpflichtet ist. Möglich ist auch eine Kombination aus beidem. Im Falle einer zeitbezogenen Gegenleistungsverpflichtung bildet der OEM einen aktiven

und der Zulieferer einen passiven Rechnungsabgrenzungs-posten, der jeweils über den vereinbarten Zeitraum ergebnis-wirksam aufzulösen ist. Sofern mengenbezogene Gegen-leistungen vereinbart sind, kann es sich aus Sicht des OEM um einen immateriellen Vermögensgegenstand, eine geleistete Anzahlung auf Vorräte oder einen sonstigen Vermögensgegen-stand handeln. Der Zulieferer hat eine erhaltene Anzahlung auf Bestellungen zu erfassen. Bei Kombinationen von zeit- und mengenabhängigen Komponenten als Gegenleistung des Zulie-ferers kommt mangels einer ausschließlichen Zeitbestimmtheit die Aktivierung bzw. Passivierung eines Rechnungsabgrenzungs-postens nicht in Frage. Aus Sicht des OEM liegt entweder eine geleistete Anzahlung auf Vorräte oder ein sonstiger Vermögens-gegenstand, aus Sicht des Zulieferers eine erhaltene Anzahlung auf Bestellungen vor.

Zwischen OEM und Zulieferer werden häufig im Rahmen komplexer Vertragsregelungen ganze Leistungsbündel vereinbart.

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NationaleRechnungslegung

Bekanntmachung von DRS 26 Assoziierte UnternehmenQuellen: DRSC-Nachrichten vom 17.07.2018 und Bundes-anzeiger AT vom 16.10.2018

Der HGB-FA des DRSC hat am 17.07.2018 den Deutschen Rech-nungslegungsstandard Nr. 26 Assoziierte Unternehmen (DRS 26) verabschiedet. Die Bekanntmachung im Bundesanzeiger durch das BMJV erfolgte am 16.10.2018. Der Standard ist erstmals ver-pflichtend auf Abbildungen nach der Equity-Methode in Geschäfts-jahren, die nach dem 31.12.2019 beginnen, anzuwenden. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird empfohlen.

Der Standard konkretisiert die Vorschriften zur Behandlung asso-ziierter Unternehmen gem. §§ 311 und 312 HGB, welche die Abbildung dieser Unternehmen entsprechend der Equity-Methode im Konzernabschluss regeln, und adressiert die in diesem Zusam-menhang bestehenden wesentlichen Zweifelsfragen. Über die Ent- wurfsfassung E-DRS 34 haben wir umfangreich im Accounting Magazine 01.2018, S. 15 f. berichtet.

Während E-DRS 34.8 die Equity-Methode noch als eine (modi-fizierte) Form der Beteiligungsbewertung (und nicht als Kon-solidierungsmethode) eingestuft hat, so handelt es sich nach DRS 26.8 und .B1 bei der Equity-Methode nunmehr um ein Ver-fahren zur Abbildung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im handelsrechtlichen Konzernabschluss.

Ansonsten haben sich gegenüber der Entwurfsfassung keine nennenswerten Änderungen ergeben.

Bekanntmachung von DRS 27 Anteilmäßige KonsolidierungQuellen: DRSC-Nachrichten vom 17.07.2018 und Bundes-anzeiger AT vom 16.10.2018

Der HGB-FA des DRSC hat am 17.07.2018 den Deutschen Rech-nungslegungsstandard Nr. 27 Anteilmäßige Konsolidierung (DRS 27) verabschiedet. Die Bekanntmachung im Bundesanzei-ger durch das BMJV erfolgte am 16.10.2018. Die Regelungen des Standards sind erstmals verpflichtend für Konsolidierungen (Erst-, Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung) von Gemein-schaftsunternehmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31.12.2019 beginnen, anzuwenden. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird empfohlen.

DRS 27 konkretisiert die Kriterien für das Bestehen eines Gemein-schaftsunternehmens und damit die Voraussetzung für die Aus-übung des Wahlrechts zur anteilmäßigen Konsolidierung gem. § 310 Abs. 1 HGB. Gegenüber der Entwurfsfassung E-DRS 35 (über die wir ausführlich im Accounting Magazine 01.2018, S. 17 berichtet haben), ergeben sich keine nennenswerten Änderungen.



Am 20.07.2018 hat die HEUBECK AG neue Richttafeln (RT 2018 G) veröffentlicht, die die neuesten Statistiken der gesetzlichen Rentenversicherung und des Statistischen Bun-desamtes berücksichtigen und die bisherigen Richttafeln aus dem Jahr 2005 (RT 2005 G) ersetzen. Erstmalig werden auch sozioökonomische Faktoren in der Weise einbezogen, dass bei Arbeitnehmern mit einem höheren Alterseinkommen eine nachgewiesene höhere Lebenserwartung durch pau-schale Abschläge auf die Sterblichkeit berücksichtigt wird. Zwi-schenzeitlich musste die HEUBECK AG aufgrund von Inkon-sistenzen in Bezug auf die verwendeten Datengrundlagen und einer damit einhergehenden leichten Überschätzung des Trends zur Verbesserung der Sterblichkeiten einen Anpassungsbedarf der bereits veröffentlichten Richttafeln einräumen. Die Anpas-sung der RT 2018 G wurde am 04.10.2018 veröffentlicht.

Die Richttafeln der HEUBECK AG werden in Deutschland regel-mäßig als biometrische Grundlage für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach HGB, IFRS und EStG verwendet. Für die steuerliche Anerkennung muss es sich bei den aktuel- len Richttafeln RT 2018 G gem. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG um anerkannte Regeln der Versicherungsmathematik handeln. Das BMF hat daher – wie bereits in der Vergangenheit – am 22.10.2018 öffentlich in einem BMF-Schreiben (V C 6 – S 2176/07/10004:001 vom 19.10.2018) Stellung dazu genommen, ob bzw. ab wann die neuen Richttafeln der Bewer-tung von Pensionsverpflichtungen für ertragsteuerliche Zwecke zugrunde zu legen sind.

Das HGB enthält keine Vorgaben bzgl. des anzuwendenden versicherungsmathematischen Berechnungsverfahrens, solan-ge dessen Anwendung zur Ermittlung des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags i. S. v. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB führt. Dies bedeutet u. a., dass für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen die anerkann-ten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden sind. Hierbei sind versicherungsmathematische Annahmen im Hin-blick auf die Lebenserwartung, die Invalidisierungs- und die Verheiratungswahrscheinlichkeit etc. zu treffen. Nach IDW RS HFA 30 n. F. Tz. 62 ist es zulässig, diese Schätzwerte allgemein anerkannten Tabellenwerken zu entnehmen.

Die neuen Richttafeln RT 2018 G sind daher für handelsrecht-liche Jahres- und Konzernabschlüsse anzuwenden, sobald sie allgemein anerkannt sind und besser die tatsächlichen Verhält-nisse des Bilanzierenden widerspiegeln als die bislang von den Unternehmen zugrunde gelegten Tabellenwerke. Nach Ansicht

des HFA des IDW ist für die Anerkennung der RT 2018 G grund- sätzlich auf den Tag abzustellen, an dem das betreffende finale BMF-Schreiben auf der Website des BMF veröffentlicht wird. Dies ist der 22.10.2018. Ausnahmsweise kann von einer allgemeinen Anerkennung durch Veröffentlichung des BMF-Schreibens noch nicht ausgegangen werden, wenn zu diesem Zeitpunkt die Validie-rung/Implementierung der neuen Richttafeln durch die Rech-nungslegungspraxis, insbesondere die Aktuare, noch nicht hinrei-chend fortgeschritten ist.

Ausgehend vom Stichtag der Veröffentlichung des BMF-Schreibens (= 22.10.2018) gilt Folgendes:

• Abschlüsse mit Stichtag vor Veröffentlichung des BMF-Schreibens,• deren Prüfung bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens

abgeschlossen ist: Nach Ansicht des HFA besteht keine Pflicht zur Anwendung der neuen RT 2018 G, wenn der Abschluss bis zum Tag der Veröffentlichung des BMF-Schrei-bens abschlie ßend aufgestellt (i. S. v. testiert) ist. Eine freiwillige Anwendung der neuen Richttafeln auf Abschlüsse, deren Abschlussstichtag vor Veröffentlichung des BMF- Schreibens liegt, und die bis zur Veröffentlichung des BMF- Schreibens testiert sind, ist zulässig, falls der Bilanzierende Anhaltspunkte dafür beibringen kann, dass die neuen Richt-tafeln zu einer zutreffenderen Darstellung der wirtschaftli-chen Belastung aus den Pensionsverpflichtungen im Abschluss führt. Eine freiwillige Anwendung der neuen RT 2018 G ist im Anhang zu begründen.

• deren Prüfung bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens noch nicht abgeschlossen ist: Ist ein Abschluss bis zum Tag der Veröffentlichung des BMF-Schreibens nicht abschließend aufgestellt (i. S. v. testiert), besteht eine Pflicht zur Anwen-dung der neuen RT 2018 G, es sei denn, dass die Validierung und Implementierung der neuen Richttafeln durch die Rech-nungslegungspraxis, insbesondere die Aktuare, noch nicht hinreichend fortgeschritten ist. Damit sind die neuen RT 2018 G nach Ansicht des HFA grundsätzlich auch auf historische, noch nicht testierte Abschlüsse aus Vorjahren anzuwenden.

• Abschlüsse mit Stichtag ab Veröffentlichung des BMF-Schrei-bens: Für Abschlüsse ab dem Tag der Veröffentlichung des BMF-Schreibens besteht eine Pflicht zur Anwendung der neuen RT 2018 G, es sei denn, dass die Validierung und Implementie-rung der neuen Richttafeln durch die Rechnungslegungspraxis, insbesondere die Aktuare, (immer) noch nicht hinreichend fortgeschritten ist.

Neue HeubeckRichttafeln RT 2018 G veröffentlicht


NationaleRechnungslegung

§§ 264 Abs. 3 und 4, 264b HGB sowie § 5 Abs. 6 PublG eröffnen für Tochterunternehmen Erleichterungen bei der Aufstellung, Prüfung und/oder Offenlegung ihrer Rechnungslegung, die zuletzt durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) grund-legend geändert wurden.

Der HFA des IDW hat sich in seiner 252. Sitzung neuerlich mit Zweifelsfragen der Auslegung und Anwendung der einzelnen Befreiungsvorschriften befasst, die im Folgenden dargestellt wer-den sollen.

Einstandspflicht im mehrstufigen KonzernZu den Befreiungsvoraussetzungen gehört nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB u. a., dass sich das Mutterunternehmen bereit erklärt, für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschluss-stichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden Geschäfts-jahr einzustehen (= Einstandspflicht). Im mehrstufigen Konzern muss die Einstandspflicht von dem Mutterunternehmen erklärt wer-den, das den befreienden Konzernabschluss und Konzernlage-bericht (im Folgenden kurz: befreiender Konzernabschluss), in die das zu befreiende Tochterunternehmen einbezogen ist, aufstellt und offenlegt.

Der HFA hat die Frage diskutiert, ob die Einstandspflicht unmittel-bar von dem den befreienden Konzernabschluss aufstellenden

Mutterunternehmen erklärt werden muss oder ob die Einstands-pflicht in einem mehrstufigen Konzern auch durch eine ununter-brochene Kette von Verpflichtungserklärungen bis zu dem den befreienden Konzernabschluss aufstellenden Mutterunternehmen erfüllt werden kann.

Gegeben sei ein Konzern bestehend aus einem Mutterunterneh-men (MU), einem Tochterunternehmen (TU) und einem Enkelun-ternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (EU-KapG).

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HFA: Zweifelsfragen bei der Anwendung von §§ 264 Abs. 3 und 264b HGBQuelle: IDW Life 2018, S. 847 ff.

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MU stellt einen befreienden Konzernabschluss auf, in den TU und EU-KapG im Wege der Vollkonsolidierung einbezogen werden. Sofern EU-KapG die Erleichterungen des § 264 Abs. 3 HGB in Anspruch nehmen möchte, stellt sich die Frage, ob die Einstands-pflicht entweder (1) unmittelbar von MU gegenüber EU-KapG erklärt werden muss oder ob die Einstandspflicht auch (2) durch eine lückenlose Kette von Einstandspflichten (MU gegenüber TU und TU gegenüber EU-KapG) erfüllt werden kann.

Der HFA des IDW bestätigt die Zulässigkeit der Inanspruchnahme von Erleichterungen durch ein Enkelunternehmen in der Rechts-form einer Kapitalgesellschaft bei Existenz einer lückenlosen Kette von Einstandspflichten, auch wenn das Gesetz selbst von einem einstufigen Konzern oder zumindest von einer unmittelbaren Ver-pflichtung des Mutterunternehmens gegenüber der zu befreien-den Tochterkapitalgesellschaft ausgeht. Damit die Stakeholder der Tochtergesellschaft informatorisch so gestellt werden, wie sie im Falle der gesetzgeberischen Leitkonstellation stehen würden, muss im Falle einer lückenlosen Kette von Einstandspflichten nicht nur die Verpflichtungserklärung des unmittelbar gegenüber der zu befreienden Tochterkapitalgesellschaft Verpflichteten (= i. d. R. das unmittelbare Mutterunternehmen) offengelegt werden, son-dern darüber hinaus auch die Verpflichtungserklärungen, die die Glieder der Kette von dem unmittelbar Verpflichteten bis zu dem den befreienden Konzernabschluss aufstellenden Mutterunter-nehmen bilden. Nach Auffassung des HFA ist es aber ebenfalls aus-reichend, wenn neben der Einstandserklärung des unmittelbar Verpflichteten lediglich die Tatsache offengelegt wird, dass eine ununterbrochene Kette (weiterer) Verpflichtungserklärungen bis zu dem den befreienden Konzernabschluss aufstellenden Mutter-unternehmen besteht.

Es ist unproblematisch, wenn die (gleichwertigen) Rechtsinstitute Einstands- und Verlustausgleichspflicht auf den einzelnen Konzer-nebenen unterschiedlich in Anspruch genommen werden.

Befindet sich in einem mehrstufigen Konzern auf einer Konzern-ebene eine (in- oder ausländische) Personen(handels)gesell-schaft, liegt nach Ansicht des HFA eine ununterbrochene Kette in vorstehendem Sinn nur vor, wenn das der Personen(handels)- gesellschaft unmittelbar in der Konzernhierarchie übergeordnete Mutterunternehmen deren persönlich haftender Gesellschafter ist.

Befreiender Konzernabschluss nach PublGIm Anwendungsbereich der §§ 264 Abs. 3, 264b HGB ist der aufgestellte (und geprüfte) Konzernabschluss offen zu legen. Offenlegungserleichterungen gibt es im HGB nicht. Im PublG wird hingegen aus dem Verweis in § 13 Abs. 2 Satz 2 PublG auf § 5 Abs. 5 PublG für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Per- sonenhandelsgesellschaft oder eines Einzelkaufmanns die Mög-lichkeit der Nichtoffenlegung der Konzern-GuV abgeleitet, sofern bestimmte Angaben in einer Anlage zur Bilanz gemacht werden. Im Anwendungsbereich der §§ 264 Abs. 4, 264b HGB ist fraglich, ob ein Konzernabschluss einer Personen(handels)gesellschaft (≠ § 264a HGB), dessen Konzern-GuV nicht offengelegt wird, befreiend i. S. v. §§ 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5c, 264b Nr. 4 Halb- satz 1 HGB ist.

Nach § 264 Abs. 4 Halbsatz 1 HGB kann ein nach dem PublG aufgestellter Konzernabschluss befreiende Wirkung i. S. v. § 264 Abs. 3 HGB entfalten, es sei denn, in diesem Konzernabschluss wird auf die Angabe der Organbezüge (§ 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB) gem. § 13 Abs. 3 Satz 1 PublG verzichtet. Aus dieser Formulie-rung könnte im Umkehrschluss abgeleitet werden, dass die Inan-spruchnahme sonstiger, sich aus dem PublG ergebender Erleich-terungs- oder Befreiungsmöglichkeiten für den Konzernabschluss nicht schädlich ist. Hinzu kommt nach Auffassung des HFA, dass es der Gesetzgeber im Zuge des KapCoRiLiG (und auch später) unterlassen bzw. nicht für erforderlich erachtet hat, in §§ 264 Abs. 4, 264b HGB die Offenlegung des aufgestellten PublG-Konzern-abschlusses (d. h. ohne Inanspruchnahme von Offenlegungs-erleichterungen des PublG) anzuordnen.

Präklusion der Befreiung bei verspäteter OffenlegungDie Inanspruchnahme von Erleichterungen bei der Aufstellung, Prüfung und/oder Offenlegung der Rechnungslegung durch ein Tochterunternehmen (z. B. eine Kapitalgesellschaft) ist an mehrere Voraussetzungen geknüpft, die kumulativ zu erfüllen sind. U. a. sind für das Tochterunternehmen die Unterlagen nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 HGB nach § 325 Abs. 1 bis 1b HGB offen zu legen.

Bei Inanspruchnahme nur der Befreiung von der Pflicht zur Offen-legung der Rechnungslegung ist es nach Ansicht des HFA ausrei-chend, wenn die Unterlagen nach § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 HGB bis zum Ablauf der gesetzlichen Offenlegungsfrist für den zu befrei-enden Jahresabschluss elektronisch beim Betreiber des Bundes-anzeigers eingereicht werden. Der technische Akt der Offenlegung selbst liegt nicht mehr im Einflussbereich des Bilanzierenden und ist daher für die Inanspruchnahme der Befreiung irrelevant.

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NationaleRechnungslegung Überarbeitung von

IDW RH HFA 1.005 Anhangangaben nach § 285 Nr. 18, 19 und 20 HGB zu bestimmten FinanzinstrumentenQuelle: IDW Life 2018, S. 696

Im Accounting Magazine 01.2018, S. 18 f. haben wir umfangreich über die Erweiterung des persönlichen und sachlichen Anwendungsbereichs der Angabepflichten nach §§ 285 Nr. 20, 314 Abs. 1 Nr. 12 HGB durch das CSR-RLUG berichtet. Der HFA des IDW hat die Gesetzesänderung zwischenzeitlich zum Anlass genommen, eine überarbeitete Fassung des IDW Rechnungs-legungshinweises: Anhangangaben nach § 285 Nr. 18, 19 und 20 HGB zu bestimmten Finanzinstrumenten (IDW RH HFA 1.005) zu verabschieden.

Zunächst wurde die Definition von Finanzinstrumenten angepasst. Nach dem infolge des CSR-RLUG überarbeiteten IDW RH HFA 1.005 Tz. 3 sind Finanzinstrumente alle Vermögensgegenstände und Schulden, die auf vertraglicher Basis zu Geldzahlungen oder zum Zugang bzw. Abgang von anderen Finanzinstrumenten führen. Damit fallen unter den Begriff der Finanzinstrumente insb. die von in § 1 Abs. 11 Satz 1 Nr. 1–8 KWG sowie die in § 2 Abs. 4 Nr. 1–4 und Nr. 6 und 7 WpHG erfassten Instrumente (also ohne Emissions- zertifikate, § 1 Abs. 11 Satz 1 Nr. 9 KWG und § 2 Abs. 4 Nr. 5 WpHG), soweit sie die zuvor genannten Voraussetzungen erfüllen. Der Begriff umfasst auch Finanzanlagen i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. HGB, Forderungen i. S. d. § 266 Abs. 2 B. II. Nr. 1–3 HGB, Rückstellungen i. S. d. § 266 Abs. 3 B. Nr. 1 und 3 HGB und Ver-bindlichkeiten i. S. d. § 266 Abs. 3 C. Nr. 1–2, Nr. 4–8 HGB. Rück-stellungen (für Geldleistungsverpflichtungen) sind erstmals in dem Katalog der Finanzinstrumente erfasst (z. B. Rückstel lungen für wertpapiergebundene Pensionszusagen).

Darüber hinaus wurde der Begriff „mit dem beizulegenden Zeit-wert bewertet“ ausgelegt. Wie bereits im Accounting Magazine 01.2018, S. 18 f., dargestellt, verfolgt der HFA des IDW eine enge Begriffsauslegung. Von einer gesetzlich vorgeschriebenen Zeit-wertbewertung sind Vermögensgegenstände des Deckungsver-mögens (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB) und Rückstellungen für wertpapiergebundene Versorgungszusagen (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB) betroffen. Nicht erfasst sind dagegen Vermögensgegen-stände und Verbindlichkeiten, die im Konzernabschluss i. R. d. Erstkonsolidierung von Tochter- und assoziierten Unternehmen (§§ 301 Abs. 1 Satz 2, 312 Abs. 2 Satz 1 HGB) zum beizulegen-den Zeitwert bewertet werden, da für diese, soweit es sich um Finanzinstrumente handelt, der Bewertungsmaßstab „beizulegen-der Zeitwert“ nur die Zugangsbewertung bestimmt.



Pflicht zur Erstellung eines Entgeltberichts für öffentliche Unternehmen?Quelle:: IDW Life 2018, S. 850 f.

Am 06.07.2017 ist das Gesetz zur Förderung der Transparenz von Entgeltstrukturen (Entgelttransparenzgesetz, EntgTranspG; BGBl. I 2017, S. 2152) in Kraft getreten. Ziel des Gesetzes ist es, die Transparenz von geschlechtsspezifischen Entgeltstrukturen zu erhöhen, um Benachteiligungen – insbesondere von Frauen – erkennen und beseitigen zu können. Insgesamt will das Gesetz eine diskriminierungsfreie Bewertung von Fähigkeiten und Kompeten-zen, individuelle Gehaltsverhandlungen auf Augenhöhe sowie eine offene, wertschätzende Unternehmenskultur fördern.

Das Gesetz sieht u. a. vor, dass Arbeitgeber mit i. d. R. mehr als 500 Beschäftigten, die zur Erstellung eines Lageberichts nach den §§ 264 und 289 HGB verpflichtet sind, einen sog. Entgelt-bericht erstellen. In diesem Bericht haben sie ihre Maßnahmen zur Förderung der Gleichstellung von Frauen und Männern und deren Wirkungen sowie ihre Maßnahmen zur Herstellung von Entgelt-gleichheit für Frauen und Männer darzustellen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 EntgTranspG). Der Entgeltbericht ist dem nächsten Lagebe- richt nach § 289 HGB, der dem jeweiligen Berichtszeitraum folgt, als Anlage beizufügen und im Bundesanzeiger zu veröffentlichen (§ 22 Abs. 4 EntgTranspG).

Das Entgelttransparenzgesetz knüpft die Pflicht zur Erstellung eines Entgeltberichts u. a. an die Pflicht zur Erstellung eines Lageberichts nach den §§ 264 und 289 HGB. Vor diesem Hinter-grund hat sich der HFA in seiner 250. und 251. Sitzung mit der Frage beschäftigt, ob bzw. inwieweit Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i. S. v. § 264a HGB, die aufgrund ihrer Größe oder einer zulässigen Inanspruchnahme von §§ 264 Abs. 3, 264b HGB von der Erstellung eines Lageberichts befreit sind, zur Entgeltberichterstattung verpflichtet sind.

Der HFA ist zu dem Ergebnis gekommen, dass der Entgeltbericht in Bezug auf die Aufstellungs- und Offenlegungspflichten das „Schicksal“ des Lageberichts teilt. Demzufolge sind kleine Kapital-gesellschaften oder kleine Personenhandelsgesellschaften i. S. v. § 264a HGB nicht zur Erstellung eines Entgeltberichts verpflichtet, da diese Unternehmen nach § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB auch schon nicht zur Erstellung eines Lageberichts verpflichtet sind. Falls ein Lagebericht aufgrund der zulässigen Inanspruchnahme der Befreiung nach §§ 264 Abs. 3, 264b HGB tatsächlich nicht erstellt wird, entfällt auch die Pflicht zur Erstellung eines Entgeltberichts. Wird hingegen ein Lagebericht zwar erstellt, dieser aufgrund der zulässigen Inanspruchnahme der zuvor genannten Befreiungs-regelungen nicht offengelegt, besteht eine Pflicht zur Erstellung eines Entgeltberichts. Es entfällt allerdings die Pflicht zur Offen-legung dieses Entgeltberichts.

Des Weiteren wurde vom HFA erörtert, ob Unternehmen, die nach § 5 Abs. 2 Satz 1 PublG zur Erstellung eines Lageberichts ver-

pflichtet sind, einen Entgeltbericht erstellen müssen. Denn § 5 Abs. 2 Satz 2 HGB sieht lediglich eine sinngemäße Anwendung von § 289 HGB vor. Da die originäre Pflicht zur Erstellung eines Lageberichts aus dem Publizitätsgesetz und nicht aus §§ 264 und 289 HGB erwächst, besteht nach Ansicht des HFA für dem Publizitätsgesetz unterliegende Unternehmen keine Pflicht zur Erstellung eines Entgeltberichts.

Vor diesem Hintergrund hat der Fachausschuss für öffentliche Unternehmen und Verwaltungen (ÖFA) des IDW sich auf seiner 122. Sitzung mit der Frage beschäftigt, ob öffentliche Unter-nehmen bzw. bilanzierende Einheiten des öffentlichen Sektors verpflichtet sind, einen Entgeltbericht zu erstellen.

Landesrechtliche Normen (wie z. B. § 95 Abs. 1 GO NRW) verlan-gen oftmals die Aufstellung eines Lageberichts, ohne auf das HGB zu verweisen. Selbst wenn die Rechtsgrundlagen der jeweiligen Bundesländer auf die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des HGB verweisen (wie z. B. § 114a Abs. 10 GO NRW für rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts), kann sich die-ser Verweis nach Ansicht des ÖFA lediglich auf die inhaltliche Aus-gestaltung des Lageberichts beziehen. Die Pflicht zur Aufstellung als solcher gründe sich ausschließlich auf dem Landesgesetz. Eine originäre Anwendungspflicht des § 264 HGB bestehe hingegen für öffentlich-rechtliche Organisationsformen in keinem Fall.

Vor diesem Hintergrund gelangt der ÖFA zu der Auffassung, dass öffentlich-rechtliche Organisationsformen (wie Landesbetriebe, Eigenbetriebe, AöR, Körperschaften des öffentlichen Rechts), die nach landesrechtlichen Vorschriften zur Aufstellung eines Lage-berichts verpflichtet sind, keinen Entgeltbericht erstellen müssen. Wenn der Landesgesetzgeber oder die jeweils zuständigen Minis-terien eine Entgeltberichterstattung von bilanzierenden Einheiten (wie z. B. Hochschulen) für erforderlich erachten, sollte dies nach Ansicht des ÖFA durch entsprechendes Landesrecht oder Erlasse geregelt werden.

Für Sparkassen kann laut ÖFA etwas anderes gelten, da Kreditins-titute – auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesell-schaft oder einer Personenhandelsgesellschaft i. S. v. § 264a HGB betrieben werden – nach § 340a Abs. 1 HGB einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Bestimmungen aufzustellen haben. Zwar liegt der Rechtsgrund für die Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts mit § 340a HGB streng genommen außerhalb des § 264 HGB, also der Norm, an die das Entgelt-transparenzgesetz die Pflicht zur Erstellung eines Entgeltberichts knüpft. Der HFA vertritt allerdings die Auffassung, dass der Kon-nex der Vorschrift zu den §§ 264, 289 HGB derart stark ist, dass ein Unterlassen einer Entgeltberichterstattung hierauf nicht gestützt werden kann.


IASB veröffentlicht Änderung von IFRS 3Quelle: DRSC-Nachrichten vom 22.10.2018

Das IASB hat am 22.10.2018 eine Änderung von IFRS 3 hinsicht-lich der Definition eines Geschäftsbetriebs veröffentlicht. Konkret werden die Tz. B5 ff. geändert und ergänzt. Mit den Änderungen sollen die in der Vergangenheit verstärkt aufgetretenen Anwen-dungsfragen im Zusammenhang mit der Beurteilung, ob das Unter-nehmen einen Geschäftsbetrieb oder eine Gruppe von Vermö-genswerten erworben hat, gelöst werden. Die Änderungen sind für Geschäftsjahre ab dem 01.01.2020 anzuwenden, und zwar prospektiv für Erwerbe, die ab dem 01.01.2020 durchgeführt werden.

IASB veröffentlicht Änderungen an IAS 1 und IAS 8Quelle: DRSC-Nachrichten vom 31.10.2018

Das IASB hat die Definition der Wesentlichkeit von Abschlussinfor-mationen präzisiert und an die an anderen Stellen im IFRS-Regel-werk vorkommende Definition von Wesentlichkeit angepasst. Zu diesem Zweck wurde sowohl IAS 1 Darstellung des Abschlusses als auch IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rech-nungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler geändert. Die Änderungen sollen insbesondere dem IFRS-Abschlussersteller die Beurteilung erleichtern, welche Abschlussinformationen wesent-lich sind und welche nicht.

Die Änderungen sind verpflichtend für Geschäftsjahre ab dem 01.01.2020 anzuwenden. Ihre vorzeitige Anwendung ist zulässig.

DRSC Interpretation 4 (IFRS) verabschiedetQuelle: DRSC-Nachrichten vom 06.09.2018

Das DRSC hat am 05.09.2018 die DRSC Interpretation 4 (IFRS) Bilanzierung von ertragsteuerlichen Nebenleistungen nach IFRS verabschiedet. Gegenstand der Interpretation ist die Bilanzierung von steuerlichen Nebenleistungen i. S. d. § 3 Abs. 4 AO, die sich auf tatsächliche Ertragsteuern i. S. d. IAS 12.5 beziehen (ertrag-steuerliche Nebenleistungen). Die Interpretation gilt für Abschlüsse, die nach den IFRS aufgestellt werden, wie sie in der EU anzuwen-den sind.

In der Interpretation wird die Anwendung von IAS 37 auf die steuer lichen Nebenleistungen i. S. d. § 3 Abs. 4 AO festgelegt sowie die sich daraus ergebenden Konsequenzen für Ansatz, Bewertung und Ausweis steuerlicher Nebenleistungen aufgezeigt. Zudem wird klargestellt, dass eine Änderung der Bilanzierungs-weise infolge dieser Interpretation keine Fehlerkorrektur, sondern eine Methodenänderung i. S. d. IAS 8 darstellt. Anzuwenden ist diese Interpretation erstmalig auf Geschäftsjahre, die am oder nach dem 01.01.2018 beginnen.

IDW: Module IFRS 3-M1 und -M2 verabschiedet (IDW RS HFA 50)Quelle: IDW-Newsletter „News exklusiv“ vom 27.08.2018

Der HFA des IDW hat die Modulentwürfe IFRS 3-M1 und -M2 (wir berichteten im Accounting Magazine 01.2018, S. 23) final ver-abschiedet. Das Modul IFRS 3-M1 thematisiert Unternehmens-zusammenschlüsse, die mithilfe von speziell für diesen Zweck gegründeten Einheiten bzw. Mantel- oder Vorratsgesellschaften (ohne Geschäftsbetrieb i. S. v. IFRS 3) durchgeführt werden (sog. NewCos). Es werden zwei spezifische, praxisrelevante Fälle vorgestellt und bilanziell gewürdigt. Modul IFRS 3-M2 befasst sich ebenfalls mit NewCos. Allerdings steht hier deren Verwendung im Zusammenhang mit konzerninternen Umstrukturierungen im Mittelpunkt. Für zwei konkrete Fälle (Reorganisation und Unter-nehmenszusammenschluss unter gemeinsamer Kontrolle) wird das bilanzielle Vorgehen dargestellt.

InternationaleRechnungs legung


Internationale Rechnungslegung

IDW RS HFA 50: Modul IFRS 9-M1 verabschiedetQuelle: IDW-Newsletter „News exklusiv“ vom 02.07.2018

Am 12.06.2018 hat der HFA des IDW das Modul IFRS 9-M1 verab-schiedet. Dieses Modul, das bereits in die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: IFRS-Modulverlautbarung (IDW RS HFA 50) integriert wurde, behandelt Kreditzusagen i. Z. m. der Lieferung von Gütern oder der Erbringung von Dienstleistungen. Dabei geht es insbesondere um Verträge, die für das liefernde Unternehmen nicht nur eine Verpflichtung begründen, in der Zukunft Güter zu liefern bzw. Dienstleistungen zu erbringen, sondern zusätzlich auch den Kaufpreis zu vorab festgelegten Konditionen zu finan-zieren. Das Modul IFRS 9-M1 beantwortet die Frage, ob aufgrund einer solchen Vereinbarung im Zeitraum zwischen der Zusage und der Leistung Wertminderungen nach IFRS 9 zu bilden sind.

IDW RS HFA 48: Ausführungen zur Modifikation finanzieller Vermögens-werte ergänztQuelle: IDW-Newsletter „News exklusiv“ vom 08.10.2018

Der Standard des IASB zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten (IFRS 9) regelt die Modifikation von finanziellen Vermögenswer-ten nur in Teilbereichen. In der Praxis besteht z. T. erheblicher Klärungsbedarf. Daher hat das IDW die Stellungnahme zur Rech-nungslegung: Einzelfragen der Bilanzierung von Finanzinstrumen- ten nach IFRS 9 (IDW RS HFA 48) um einige Textziffern und einen Anhang ergänzt und diese Fortsetzung von IDW RS HFA 48 am 11.09.2018 verabschiedet. Der Anhang befasst sich u. a. mit den folgenden Fragen:

• Wann liegt eine Modifikation der vertraglichen Zahlungen i. S. v. IFRS 9 vor?

• Wie sind substantielle und nicht-substantielle Modifikationen voneinander abzugrenzen?

• Welche Auswirkungen haben substantielle und nicht- substantielle Modifikationen auf das Periodenergebnis?

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IDW: Einzelfragen zur Anwendung von IFRS – IDW RS HFA 2 punktuell überarbeitetQuelle: IDW-Newsletter “News exklusiv” vom 17.07.2018

Der HFA des IDW hat am 29.06.2018 die aktualisierte Fassung des IDW RS HFA 2 verabschiedet. Im Rahmen der Überarbeitung des IDW RS HFA 2 wurden die Ausführungen zur Qualifikation von finanziellen Vermögensverwerten als Planvermögen i. S. v. IAS 19, die Bezug zu den Neuregelungen von IFRS 9 nehmen, präziser formuliert. Darüber hinaus wurden geringfügige redaktionelle Ände- rungen vorgenommen.


Bilanzsteuerrecht

Obwohl Genussrechte beliebte Finanzierungsinstrumente von Unternehmen sind und das Genussrechtskapital je nach Ausge-staltung als Eigenkapital oder als Fremdkapital anzusehen ist, fehlt es an konkreten gesetzlichen Vorschriften zur handels- und steuerbilanziellen Behandlung von derartigen hybriden Finanz - konstrukten.

Für die Handelsbilanz hat daher das IDW in seiner Stellungnahme 1/1994 Zur Behandlung von Genussrechten im Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften (IDW HFA 1/1994; WPg 1994, S. 419) Kriterien festgelegt, bei deren kumulativer Erfüllung Genuss-rechtskapital als Eigenkapital auszuweisen ist. Voraussetzung ist demnach, dass das auf schuldrechtlicher Basis überlassene Kapi-tal zunächst nachrangig ist. Im Insolvenz- oder Liquidationsfall hat der Genussrechtsinhaber somit erst dann einen Rückzahlungs-anspruch, wenn alle anderen Gläubiger, deren Kapitalüberlassung nicht den Kriterien für einen Eigenkapitalausweis genügt, befriedigt sind. Des Weiteren müssen die für die Kapitalüberlassung gewähr-ten Vergütungen erfolgsabhängig sein und das überlassene Kapital muss bis zur vollen Höhe am Verlust der Gesellschaft teilnehmen. Schließlich muss die Kapitalüberlassung längerfristig sein.

Die steuerliche Beurteilung erfolgte zunächst nach herrschender Meinung unabhängig vom handelsbilanziellen Eigenkapitalaus-weis. Maßgebend für die Einordnung war vielmehr die Auslegung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, nach dem Ausschüttungen auf Genuss-rechte, mit denen das Recht am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden ist, den Gewinn der ausschüttenden Gesellschaft nicht mindern dürfen. Steuerlich lag demzufolge ein eigenkapitalähn-liches Genussrecht vor, wenn das Genussrecht zu einer Beteiligung sowohl am Gewinn als auch am Liquidationserlös berechtigt. Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG dürfen auf solche Genussrechte gezahlte Vergütungen das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern. Fremdkapitalähnliche Genussrechte, bei denen etwa die Beteiligung am Liquidationserlös ausgeschlossen ist, fallen nicht unter § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Hierauf geleistete Ausschüttungen stellen beim Genussrechtsemittenten damit grundsätzlich abzugs-fähige Betriebsausgaben dar.

Mit der Verfügung der OFD Nordrhein-Westfalen vom 12.05.2016 (S 2742-2016/0009-St 131) wurde diese Sichtweise dahinge-hend geändert, dass die Kriterien von HFA 1/1994 zur Abgren-zung von Eigen- und Fremdkapital auch für die Steuerbilanz maß-geblich sein sollen. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wurde somit als reine Einkommensermittlungsvorschrift qualifiziert. Ein Betriebsaus-gabenabzug ist somit nur noch möglich, wenn eine Qualifizierung als Fremdkapital erfolgt und die Beteiligung am Liquidationserlös ausgeschlossen ist.

Mit Erlass vom 18.07.2018 (S 2133-000036-V B 1/S 2741-91-V B 4) schreiben die Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder dem Genussrecht – in Abkehr von der bis-herigen Sichtweise – nunmehr allgemein schuldrechtlichen Cha-rakter zu. Im Einzelnen wurden die folgenden Beschlüsse gefasst:

1. Genussrechtskapital ist nach den handelsrechtlichen Grund-sätzen ordnungsmäßiger Buchführung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Steuerbilanz als Verbindlichkeit anzusetzen.

2. Vergütungen auf dieses Genussrechtskapital sind grundsätz-lich als Betriebsausgaben abzugsfähig. Sie mindern, vorbe-haltlich § 8 Abs. 3 Satz 2 2. Alternative KStG, grundsätzlich das Einkommen.

3. Diese Rechtsauffassung soll im Nachgang zu den Antwort-schreiben des BMF an die Verbände durch ein BMF-Schreiben kommuniziert werden.

Damit kehrt die Finanzverwaltung wieder zu Ihrer früheren Auf-fassung zurück, die Abgrenzung von Eigen- zu Fremdkapital bei Genussrechten in der Steuerbilanz nicht mehr an die handelsbilan-zielle Einstufung zu koppeln. So kann steuerlich auch dann Fremd-kapital vorliegen, wenn das Genussrechtskapital handelsrechtlich auf Basis des IDW (HFA 1/1994) als Eigenkapital angesehen wird. Für eine rechtssichere Anwendung bleibt nun dennoch die Auffas-sung der Finanzgerichte zu dieser steuerbilanziell wichtigen Frage abzuwarten.

Steuerbilanzieller Ausweis von Genussrechtskapital

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Kürzlich befasste sich der BFH mit der Gewinnrealisierung bei Vermittlungsprovisionen sowie der bilanziellen Behandlung von Provisionsvorschüssen. Dabei hatte er darüber zu entscheiden, ob die mit der Provision im Zusammenhang stehenden Aufwendun-gen direkt als Betriebsausgabe zu erfassen oder aber als „unfer-tige Leistungen“ zu aktivieren sind, soweit bezüglich der erhalte-nen Provision noch keine Gewinnrealisierung eingetreten ist.

Der BFH führte in seinem Urteil vom 26.04.2018 (III R 5/16) aus, dass die Frage nach der gewinnrealisierenden Erfassung von Provisionsvorschüssen unter Beachtung der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und mithin des Reali-sationsprinzips zu beantworten sei. Gewinne sind demnach nur dann zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag schon realisiert waren. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn eine Forde-rung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelau-fenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann. Nicht erforderlich ist hingegen, dass die Forderung am Bilanzstichtag fällig ist.

Bei dem im Streitfall vorliegenden Handelsvertretervertrag nach § 84 Abs. 1 HGB entstehen Provisionsansprüche gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB erst dann, wenn der Unternehmer das Geschäft ausgeführt hat. Soweit Provisionen vor Vollendung des Leistungs-erfolgs (im Streitfall: Ausführung der Reise durch den Kunden) gezahlt werden, stehen diese unter einer aufschiebenden Bedin-gung. Insoweit liegen noch nicht realisierte Vorleistungen in Gestalt von Provisionsvorschüssen vor. Erst mit Bedingungsein-tritt (Ausführung der Reise) wird der Gewinn durch Entstehung

des Provisionsanspruchs realisiert. Solange der Provisionsanspruch des Handelsvertreters noch unter der aufschiebenden Bedingung der Ausführung des Geschäfts steht, kann er nicht gewinnrealisie-rend aktiviert werden. Die Provisionsvorschüsse sind erfolgsneu-tral als „erhaltene Anzahlungen“ zu passivieren. Darin kommt die Verpflichtung zum Ausdruck, die Beträge bei Nichtausführung der Reise zurückzahlen zu müssen.

Eine Aktivierung der mit den Provisionsvorschüssen im Zusam-menhang stehenden Aufwendungen setzt nach ständiger Recht-sprechung des BFH grundsätzlich – d. h. auch im Hinblick auf den Bilanzposten „unfertige Leistungen“ - das Vorliegen eines Wirt-schaftsguts voraus. Die Aufwendungen müssen also zum Erwerb eines Wirtschaftsguts (durch Anschaffung oder Herstellung) geführt haben. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss der Vermögenswert greifbar sein und als Einzelheit ins Gewicht fallen, objektiv werthaltig und selbstständig bewertbar sein, sodass nicht jedem möglichen Vorteil für den Betrieb die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes zuzusprechen ist. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kommt der BFH im Streitfall zu dem Ergebnis, dass die mit den Provisionszuschüssen im Zusammenhang stehen-den Aufwendungen, die sich weder einer einzelnen Vermittlungs-leistung zuordnen lassen noch selbstständig bewertungsfähig sind, nicht geeignet sind, ein selbstständig bewertungsfähiges Wirtschaftsgut zu begründen. Diese laufenden Aufwendungen sind vielmehr als Betriebsausgaben sofort abziehbar.

Bilanzierung von Provisionsvorauszahlungen und damit im Zusammenhang stehender Aufwendungen BFH, Urteil vom 26.04.2018


Bilanzsteuerrecht

In dem vom BFH zu entscheidenden Fall ging es (abermals) um die Frage der Zurechnung von Leasinggegenständen, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer länger als die Grundmietzeit ist und gleichzeitig nur dem Leasinggeber ein wirtschaftlich vor-teilhaftes Andienungsrecht zusteht, die Leasinggegenstände „auf (sein) Verlangen“ zu einem vereinbarten (Rück-)Kaufpreis an den Leasingnehmer (zurück) zu veräußern. Mit Urteil vom 21.12.2017 (IV R 56/16, NV) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsauffassung (Urteil vom 13.10.2016, IV R 33/13), wonach das wirtschaftliche Eigentum des Leasingnehmers nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO nicht in Betracht kommt, wenn die betriebs-gewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber ein Andienungs-recht eingeräumt ist.

Dagegen wäre wirtschaftliches Eigentum des Leasinggebers an den Leasingobjekten gegeben, wenn der Herausgabeanspruch des Leasinggebers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Hieran fehlt es, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer länger als die Grundmietzeit ist, denn in einem derartigen Fall ist der Herausgabeanspruch des Leasinggebers gerade nicht wirt-schaftlich bedeutungslos. Auch kann der Leasingnehmer den Lea-singgeber für die verbleibende Nutzungsdauer nicht von der Ein-wirkung auf das Leasingobjekt - bspw. aufgrund einer Kauf- oder Verlängerungsoption - ausschließen. Ein wie im Streitfall (ledig-lich) dem Leasinggeber eingeräumtes Andienungsrecht reicht hierfür indes nicht aus, da es in diesen Fällen an einer rechtlich abgesicherten Position des Leasingnehmers fehlt, die es ihm ermög-licht, den Leasinggeber für die verbleibende Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Leasingobjekt auszuschließen. Die Frage, ob für den Leasinggeber die Ausübung des Andienungsrechts ggf. wirtschaftlich vorteilhafter als das Behalten oder die ander-weitige Verwertung des Leasingobjekts wäre, ist für die steuer-rechtliche Zurechnung nicht maßgeblich.

Fraglich ist, ob die Zurechnungsentscheidung des BFH auch für die Handelsbilanz vertretbar ist. Denn der BFH legt mit § 39 AO eine rein steuerrechtliche Vorschrift aus. Grundsätzlich sind Wirt-schaftsgüter nach § 39 Abs. 1 AO dem zivilrechtlichen Eigen-tümer zuzurechnen. Übt jedoch ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nut-zungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirt-schaftlich ausschließen kann, ist gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen.

Vor dem Inkrafttreten des BilMoG vom 25.05.2009 (BGBl I 2009, S. 1102) gab es im Handelsbilanzrecht keine ausdrückliche Zuordnung von Vermögensgegenständen zu dessen wirtschaftli-chem Eigentümer. Sie wurde sowohl vom BFH als auch vom BGH mittels des § 39 AO bestimmt. Seit dem Inkrafttreten des BilMoG bestimmt nunmehr § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB für die Handels-bilanz, dass Vermögensgegenstände in die Bilanz des Eigentümers aufzunehmen sind. Ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Unter welchen Vor-aussetzungen einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer das wirtschaftliche Eigentum zuzurechnen ist, lässt das Gesetz offen. Es stellt sich also die Frage, in welchem Verhältnis § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB zu § 39 AO steht. Der BFH konnte dieses Span-nungsverhältnis offen lassen, da im Streitfall § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB i.d.F. des BilMoG noch nicht anwendbar war.

Laut der Gesetzesmaterialien zum BilMoG sollen sich die Bestim-mungen inhaltlich entsprechen, auch wenn der Gesetzgeber bewusst nicht die Kriterien des § 39 AO in das HGB übernommen hat. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass die Zurechnungsentscheidung des BFH auch für die Handelsbilanz vertretbar ist.

Wirtschaftliches Eigentum an Leasingobjekten im Rahmen von Sale-and-lease-back-Gestaltungen BFH, Urteil vom 21.12.2017

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Anderes gilt – so der BFH – beim Spezialleasing, da insoweit eine wirtschaftliche Einwirkungsmöglichkeit des Leasinggebers ohne Rücksicht auf das Verhältnis zwischen Grundmietzeit und betriebs-gewöhnlicher Nutzungsdauer abzulehnen ist. Der Herausgabe-anspruch des Leasinggebers sei beim Spezialleasing stets (wirt-schaftlich) wertlos.

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EU

Die Niederlassungsfreiheit spielt für die Entwicklung des Bin- nenmarkts eine entscheidende Rolle, da sie Unternehmen die Möglichkeit bietet, ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten in anderen Mitgliedstaaten unter stabilen Bedingungen auszuüben. So sind Unternehmensumstrukturierungen und –veränderungen wie grenzüberschreitende Formwechsel, Verschmelzungen und Spal-tungen Teil des Lebenszyklus von Unternehmen bzw. für Unter-nehmen ein natürlicher Schritt, um sich zu vergrößern, an ein sich wandelndes Umfeld anzupassen oder Möglichkeiten auf neuen Märkten zu erkunden.

Doch nach wie vor ist die praktische Umsetzung der Niederlas-sungsfreiheit für Unternehmen mit Schwierigkeiten verbunden, da das Gesellschaftsrecht nicht in ausreichendem Maße an die grenzüberschreitende Mobilität in der EU angepasst ist. Derzeit fehlt es an einem klaren, berechenbaren und geeigneten Rechts-rahmen, der insbesondere kleinen und mittleren Unternehmen die Möglichkeit eröffnen würde, ihre Wirtschaftstätigkeit auszu-weiten, und gleichzeitig ausreichenden Schutz für die Interessen-träger der Unternehmen, insbesondere Arbeitnehmer, Gläubiger und Gesellschafter, bietet.

Vor diesem Hintergrund hat die EU-Kommission am 25.04.2018 einen Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 in Bezug auf grenzüberschreitende Umwandlungen, Verschmelzun-gen und Spaltungen (kurz: Mobilitätsrichtlinie) vorgelegt. Der Vorschlag ist Teil des sog. Company Law Package, zu dem auch ein Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132 im Hinblick auf den Einsatz digitaler Werkzeuge und Verfahren im Gesellschaftsrecht gehört. Dieses umfassende Maßnahmenpaket soll die EU mit fairen, modernen und Chancen eröffnenden gesell-schaftsrechtlichen Vorschriften ausstatten.

Vorschlag der EUKommission für eine Mobilitätsrichtlinie

Der vorliegende Vorschlag einer Mobilitätsrichtlinie soll spezifi-sche und umfassende Verfahren für grenzüberschreitende Form-wechsel, Spaltungen und Verschmelzungen einführen und damit insbesondere die derzeit geltende Richtlinie (EU) 2017/1132, die bis dato nur die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapital-gesellschaften regelt, um Vorschriften über grenzüberschreitende Formwechsel und Spaltungen ergänzen.

Den Gesellschaften sollen grenzüberschreitende Umwandlungen in der Weise ermöglicht werden, dass sie ihre ursprüngliche im Wegzugsmitgliedstaat bestehende Rechtsform in eine ähnliche im Zuzugsmitgliedstaat bestehende Rechtsform umwandeln. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass die Gesellschaften ihre Rechtspersönlichkeit auch ohne Auflösung oder Liquidation im Wegzugsmitgliedstaat und anschließender Neugründung im Zuzugsmitgliedstaat behalten können. Der Anwendungsbereich der Vorschriften soll auch weiterhin auf Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften beschränkt bleiben.

Gleichzeitig soll durch ein spezifisches, strukturiertes und mehr-stufiges Verfahren sichergestellt werden, dass die Rechtmäßigkeit der grenzüberschreitenden Umwandlung zunächst durch die zuständige Behörde des Wegzugsmitgliedstaats und anschließend durch diejenige des Zuzugmitgliedstaats geprüft wird. In Fällen, in denen es sich um künstliche Gestaltungen handelt, mit der unge-rechtfertigte Steuervorteile erlangt oder die gesetzlichen bzw. vertraglichen Rechte von Arbeitnehmern, Gläubigern oder Minder-heitsgesellschaftern in ungerechtfertigter Weise beeinträchtigt würden, sollen die grenzüberschreitenden Umwandlungen von den Behörden untersagt werden.

Damit die vorgesehenen Regelungen in Deutschland verbindlich werden, muss die Richtlinie zunächst verabschiedet werden. Anschließend ist sie dann in nationales Recht zu transformieren.


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Gesetzgebung

Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) hat am 11.10.2018 den Referentenentwurf (RefE) für ein Gesetz zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) veröffentlicht. Zentrale Punkte der Richtlinie (vgl. hierzu den Beitrag im Accounting Magazine 01.2017, S. 22) sind die Vorstandsvergütung (Say-on-Pay) und der Umgang mit Geschäften der börsennotierten AG, die sie mit ihr nahestehen-den Personen schließt („Related Party Transactions“).

1. Vorstandsvergütung (Say-on-pay)Aktionäre sollen nach Art. 9a eine Vergütungspolitik für die Mit-glieder von Vorstand und Aufsichtsrat erarbeiten und diese der Hauptversammlung bei jeder wesentlichen Änderung und spätes-tens alle vier Jahre zur Abstimmung vorlegen müssen. Jenseits dessen soll grundsätzlich keine Auszahlung an die Vorstände erfolgen. Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn es bislang keine feste Vergütungspolitik gab oder diese nicht gebilligt wurde.

Zwar soll nach der Aktionärsrechte-Richtlinie die Abstimmung grundsätzlich bindend sein, den Mitgliedstaaten steht es aber frei, stattdessen eine nur beratende► Wirkung der Hauptversammlung vorzusehen („advisory vote“). Lehnt die Hauptversammlung eine vorgeschlagene Vergütungspolitik ab, ist der nächsten Hauptver-sammlung eine überarbeitete Fassung vorzulegen.

Der RefE hat sich für ein beratendes Votum, wie es im Aktien-gesetz derzeit bereits fakultativ vorgesehen ist, entschieden. Aus dem bislang geltenden Wahlrecht wird im RefE allerdings eine Pflicht.

2. Related Party TransactionsEin weiterer Schwerpunkt ist der Umgang mit Geschäften der börsennotierten AG, die sie mit ihr nahestehenden Personen schließt (sog. Related Party Transactions (RPT)). Gem. der Richtlinie muss spätestens mit Abschluss der jeweiligen Trans-

aktion diese unter Angabe der wesentlichen Eckdaten veröffent- licht werden. Zudem unterliegen die Transaktionen der Zustim-mungspflicht der Hauptversammlung oder des Aufsichtsrats. Die Mitgliedstaaten dürfen innerhalb einer gewissen Bandbreite den Transaktionsbegriff selbst festlegen. Der RefE will die Vorgaben der Richtlinie unter Nutzung aller Optionen und bei hohen Einsatz-schwellen umsetzen. Ein zustimmungspflichtiges Geschäft liegt somit erst vor, wenn dessen wirtschaftlicher Wert 2,5 % des Aktiv-vermögens beträgt. Das RPT-Regime bleibt ganz außer Betracht, wenn es um Geschäfte im Vertragskonzern geht, weil die Hauptver-sammlung schon dem Beherrschungsvertrag zugestimmt hat. Auch Geschäfte mit 100 %-Tochtergesellschaften oder Töchtern ohne Beteiligung nahestehender Personen sind ausgenommen. Dasselbe gilt allgemein für marktübliche Geschäfte im ordentli-chen Geschäftsgang.

3. Ergänzung des § 291 HGBDer Gesetzgeber nimmt den RefE ebenfalls zum Anlass, den Dissens zwischen § 264 Abs. 3 HGB und § 291 HGB hinsichtlich der Sprache der offenzulegenden Unterlagen zu beseitigen. Sofern die Erleichterungen des § 264 Abs. 3 HGB in Anspruch genommen werden möchten, ist es ausreichend, den befreienden Konzernabschluss in deutscher oder englischer Sprache offenzulegen. Für die Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verlangt § 291 HGB demgegenüber jedoch ausdrücklich die Offenlegung des befreienden Konzern-abschlusses in deutscher Sprache. Im RefE ist nunmehr eine Ergän-zung von § 291 HGB dergestalt vorgesehen, dass alternativ auch eine Offenlegung der Konzernunterlagen in englischer Sprache ausreichend ist.

Mit einem Regierungsentwurf wird Anfang 2019 gerechnet. Das sich anschließende parlamentarische Verfahren sollte möglichst bis zum Juni 2019 beendet sein, denn dann endet grundsätzlich die Umsetzungsfrist.

Referentenentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) veröffentlicht


Am 29.03.2017 unterrichtete das Vereinigte Königreich Großbri-tannien und Nordirland (im Folgenden: Vereinigtes Königreich) den Europäischen Rat von seiner Absicht, aus der EU auszutreten, und leitete damit offiziell das Verfahren nach Artikel 50 des Ver-trags über die Europäische Union ein. Danach ist das Vereinigte Königreich ab dem 30.03.2019 nicht mehr Mitglied der EU. Das geplante Abkommen über den Austritt des Vereinigten König-reichs aus der EU und der Europäischen Atomgemeinschaft (im Folgenden: Austrittsabkommen) sieht einen anschließenden Übergangszeitraum bis zum 31.12.2020 vor, in dem das Unions-recht grundsätzlich weiter auf das und in dem Vereinigten König-reich anzuwenden ist.

Um für den Übergangszeitraum Rechtsklarheit bezüglich jener Bestimmungen im Bundesrecht herzustellen, die auf die Mitglied-schaft in der EU oder in der Europäischen Atomgemeinschaft Bezug nehmen, hat die Bundesregierung am 01.11.2018 den Ent-wurf eines Gesetzes für den Übergangszeitraum nach dem Aus-tritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union (Brexit-Übergangsgesetz – BrexitÜG; Drs. 19/5313) vorgelegt. Nach dem Gesetzentwurf gilt das Verei-nigte Königreich während der Übergangsphase im Bundesrecht und damit auch im Handelsrecht grundsätzlich als Mitgliedstaat der EU (§ 1 BrexitÜG).

Aus handelsbilanzieller Sicht sind insbesondere folgende Rege-lungen betroffen:

• §§ 264 Abs. 3, 264b HGB zur Befreiung inländischer Tochter-unternehmen von Mutterunternehmen mit Sitz im Vereinigten Königreich;

• § 289b Abs. 2 HGB zur Befreiung von der Pflicht zur Abgabe einer nichtfinanziellen Erklärung, sofern die inländische Kapitalgesellschaft in den Konzernlagebericht eines Mutter-unternehmens einbezogen ist und dieser Konzernlagebericht in Übereinstimmung mit dem Recht des Vereinigten Königreichs aufgestellt wird und eine nichtfinanzielle Erklärung enthält;

• § 291 HGB zur Befreiung eines inländischen Tochterunter-nehmens von dessen Pflicht zur Erstellung eines Konzernab-schlusses und Konzernlageberichts, sofern dieses Tochter-unternehmen u. a. in einen übergeordneten Konzernabschluss und Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens mit Sitz im Vereinigten Königreich einbezogen wird.

Nach dem Gesetzentwurf könnten diese Regelungen in Bezug auf das Vereinigte Königreich bis zum für den 31.12.2020 geplanten Ende der Übergangsphase grundsätzlich wie bisher angewendet werden. Voraussetzung dafür ist, dass sich die Verhandlungspar-teien – wie vorgesehen – auf ein Austrittsabkommen und die Über-gangsphase einigen können. Ob dies angesichts der vielen noch offenen Punkte in den Verhandlungen gelingt, ist aktuell noch nicht absehbar.

Das BrexitÜG soll an dem Tag in Kraft treten, an dem das Abkom-men über den Austritt des Vereinigten Königreichs aus der EU in Kraft tritt. Das Auswärtige Amt wird den Tag des Inkrafttretens im Bundesanzeiger bekannt geben (§ 4 BrextÜG). Dies wird gemäß Artikel 168 Abs. 1 Satz 1 des geplanten Austrittsabkommens vor-aussichtlich der 30.03.2019 sein. Damit ist sichergestellt, dass die Regelungen des Gesetzes nicht zur Anwendung kommen, falls das Austrittsabkommen nicht zustande kommt.

Dem Vernehmen nach prüft die Bundesregierung intensiv, mit welchen weitergehenden Maßnahmen der Brexit in Deutschland über das BrexitÜG hinaus begleitet werden sollte. Je nach Ent-wicklung der laufenden Verhandlungen sind daher weitere gesetz-geberische Aktivitäten auch im Bereich der Steuer- und Finanz-politik möglich.

Gesetz entwurf zum Brexit Übergangsgesetz

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Gesetzgebung

Der bevorstehende Austritt des Vereinigten Königreichs Groß-britannien und Nordirland aus der EU (Brexit) kann sich negativ auf Unternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft nach briti-schem Recht auswirken, die ihren Verwaltungssitz in der Bundes-republik Deutschland haben. Betroffen sind insbesondere Unter-nehmen in der Rechtsform einer „private company limited by shares“ (Ltd.), von denen schätzungsweise 8.000 bis 10.000 in Deutschland existieren.

Mit dem Wirksamwerden des Brexits verlieren diese Gesellschaf-ten ihre Niederlassungsfreiheit und werden in Deutschland nicht mehr als solche anerkannt. Nach der gefestigten Rechtsprechung des BGH ist davon auszugehen, dass die betreffenden Gesell-schaften zukünftig nach einer der in Deutschland zur Verfügung stehenden Auffangrechtsformen behandelt werden: als offene Handelsgesellschaft (OHG) – falls sie ein Handelsgewerbe betrei-ben sollten –, andernfalls als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Haben die betreffenden Gesellschaften nur einen Gesell-schafter, würde dieser wiederum als Einzelkaufmann oder als gewöhnliche Einzelperson behandelt. Dies hätte jeweils die persön-liche und unbegrenzte Haftung für die Gesellschaftsverbindlich-keiten zur Folge.

Zur Vermeidung dieser Folgen hat das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) einen Referentenent-wurf zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vorgelegt, der den vom Brexit betroffenen Unternehmen die zur Verfügung ste-henden Möglichkeiten eines geordneten Wechsels in eine inländi-sche Gesellschaftsrechtsform mit beschränkter Haftung um eine zusätzliche Variante erweitert.

Der Referentenentwurf sieht vor, die §§ 122a ff. UmwG um Vor-schriften über die Hineinverschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personenhandelsgesellschaften zu ergänzen und die beste-henden Vorschriften – sofern erforderlich – entsprechend anzu-passen. Dies soll den vom Brexit betroffenen Unternehmen eine Umwandlung z. B. in eine Kommanditgesellschaft ermöglichen, an der sich – je nach Kapitalausstattung der betreffenden Gesell-

schaft – entweder eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) oder eine Unternehmergesellschaft (haftungsbe-schränkt – UG) als persönlich haftender Gesellschafter beteiligen könnte. Darüber hinaus soll eine Übergangsregelung für alle zum Zeitpunkt des Brexits bereits begonnenen Verschmelzungs-vorgänge geschaffen werden.

Quelle: BMJV, Aktuelle Gesetzgebungsverfahren, 03.09.2018

Referenten entwurf zur Änderung des Umwandlungs gesetzes

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Wirtschaftsrecht

In der Praxis stellt sich immer wieder die Frage, ob der für Aktiengesellschaften geltende § 256 AktG, der die Nichtigkeit von Jahresabschlüssen regelt und eine abschließende Aufzählung der Nichtigkeitstatbestände enthält, auch auf Beschlüsse von Per-sonengesellschaften zur Feststellung von Jahresabschlüssen entsprechend anwendbar ist. Eine dem § 256 AktG entsprechende Vorschrift für Personengesellschaften existiert jedenfalls nicht. In der Literatur ist diese Frage noch nicht abschließend geklärt.

Mit Urteil vom 19.07.2018 (23 U 2737/17) hat das OLG Mün- chen nunmehr entschieden, dass § 256 AktG jedenfalls auf Beschlüsse zur Feststellung von Jahresabschlüssen einer Per-sonengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG entsprechend anwendbar ist. Das Gericht begründete seine

Nichtigkeit des Feststellungsbeschlusses zum Jahresabschluss einer GmbH & Co. KG OLG München, Urteil vom 19.07.2018

Entscheidung damit, dass für die Gesellschaftsform der GmbH & Co. KG nach § 264a HGB die strengen Rechnungslegungsvor-schriften für Kapitalgesellschaften gem. §§ 264 ff. HGB anzu-wenden sind. Falls also die Feststellung der Nichtigkeit des Jahresabschlusses einer GmbH & Co. KG bspw. aufgrund eines Gliederungsfehlers im Jahresabschluss oder aufgrund eines Verstoßes gegen die Bewertungsvorschriften, der zu einer Über- oder Unterbewertung von Bilanzposten führt, begehrt wird, müsste also analog zu § 256 Abs. 4 bzw. 5 AktG nachgewiesen werden, dass durch den Gliederungsfehler die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses wesentlich beeinträch- tigt wird bzw. durch den Bewertungsfehler die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft vorsätzlich unrichtig wiedergegeben oder verschleiert wird.

Sofern eine SE durch Umwandlung gegründet wird, bestimmt § 35 Abs. 1 des Gesetzes über die Beteiligung der Arbeitnehmer in einer Europäischen Gesellschaft (SE-Beteiligungsgesetz – SEBG), dass die Regelungen zur Mitbestimmung erhalten bleiben, die in der Gesellschaft vor der Umwandlung bestanden haben. Die Frage der Auslegung dieser Vorschrift ist in der Literatur umstritten: Der einen Meinung zufolge kommt es für das in § 35 Abs. 1 SEBG verankerte Vorher-Nachher-Prinzip auf den recht-lichen Soll-Zustand und nicht auf den tatsächlichen Ist-Zustand an. Von anderer Seite wird vertreten, allein der tatsächliche, gegebe-nenfalls rechtswidrige Ist-Zustand, sei maßgebend.

Das OLG Frankfurt a.M. hat mit Beschluss vom 27.08.2018 (21 W 29/18) entschieden, dass bei § 35 Abs. 1 SEBG auf den rechtlich gebotenen Soll-Zustand und nicht auf den praktizierten Ist-Zustand zum Zeitpunkt der Umwandlung der Gesellschaft von einer Aktien-gesellschaft in eine SE abzustellen ist. Nach Ansicht des Gerichts ergebe sich dieses Ergebnis bereits aus dem Wortlaut der Vor-schrift, da § 35 Abs. 1 SEBG auf die „Regelungen“ zur Mitbestim-mung abstelle, die in der Gesellschaft vor der Umwandlung bestan-den haben. Die Verwendung des Begriffs „Regelungen“ lege den Schluss nahe, dass nicht der von der Gesetzeslage unabhängige,

Ordnungsgemäße Zusammensetzung des Aufsichtsrats bei der SE OLG Frankfurt a.M., Beschluss vom 27.08.2018

allein tatsächlich bestehende Zustand fortgeschrieben werden soll, sondern die auf die Gesellschaft vor ihrer Umwandlung anzu-wendenden Regeln weiterhin Gültigkeit beanspruchen sollen. Der von der Antragsgegnerin demgegenüber mit Blick auf das Wort „bestanden“ vertretenen Auffassung, der Wortlaut des § 35 Abs. 1 SEBG spreche für die Maßgeblichkeit des Ist-Zustandes, konnte sich der Senat nicht anschließen. Eine Norm könne ebenso wie ein tatsächlicher Zustand bestehen.

Auch der Sinn und Zweck des § 35 Abs. 1 SEBG sprechen nach Ansicht des OLG Frankfurt a.M. für das Abstellen auf den recht-lichen Sollzustand vor der Umwandlung in eine SE und nicht auf den gegebenenfalls zufälligen Ist-Zustand. Denn nach § 1 Abs. 1 Satz 2 SEBG und dem Erwägungsgrund in Nr. 18 der SE-Richtlinie (RL 2001/86/EG) sollen die erworbenen Rechte der Arbeitneh-mer auf Beteiligung an Unternehmensentscheidungen gesichert werden. Dabei hat der Gesetzgeber die Arbeitnehmer im Falle einer SE-Gründung durch Umwandlung als besonders schutzwür-dig angesehen. Die Sicherung erworbener Rechte ist ebenfalls dann das erklärte Ziel des Gesetzgebers, wenn die Rechte bis zum Zeitpunkt der Umwandlung von den Arbeitnehmern aus welchen Gründen auch immer nicht ausgeübt wurden.

Aktueller Endorsement Status Report der EFRAG

Der aktuelle EFRAG EU Endorsement Status Report mit Stand 02.11.2018 ist unter www.efrag.org abrufbar. In diesem Report wird dargestellt, auf welchem Bearbeitungsstand sich die IFRS, die IFRSInterpretationen sowie die Änderungen der Standards derzeit befinden.

Allgemeine Informationen

Am 26.10.2018 hat die Europäische Wertpapier- und Marktauf-sichtsbehörde ESMA (European Securities and Markets Authority) die Prüfungsschwerpunkte veröffentlicht, die kapitalmarktorien-tierte Unternehmen und ihre Abschlussprüfer bei der Erstellung und Prüfung der IFRS-Abschlüsse für 2018 besonders berücksich-tigen sollten. Bei den Prüfungsschwerpunkten handelt es sich um

• IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden,

• IFRS 9 Finanzinstrumente und

• Anhangangaben zu den erwarteten Auswirkungen aus der Implementierung von IFRS 16 Leasingverhältnisse.

Die ESMA unterstreicht darüber hinaus die Bedeutung der Angabe nichtfinanzieller Informationen mit den Schwerpunkten auf Umwelt- und Klimaaspekten sowie spezifische Aspekte der ESMA-Leitlinien für alternative Leistungskennzahlen (APM). Die Ersteller haben die möglichen Auswirkungen des „Brexit“ zu analysieren und darzustellen, was zu zusätzlichen Herausfor-derungen führen dürfte.

ESMA gibt Prüfungsschwerpunkte für 2019 bekanntQuelle: WPK vom 30.10.2018


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Accounting Magazine, Aktuelle Entwicklungen der ... · Accounting Magazine Ausgabe 02.2018 | 3 Liebe Leserinnen, liebe Leser, um ein Automobil bauen zu können, bedarf es bestimmter