Controlling im Mittelstanddes Controllings im Mittelstand erörtert und durch theoretische Ansätze hinterlegt. Schlussendlich wird ein Forschungs€uberblick aufgezeigt und ausgewählte

Controlling im Mittelstand

Wolfgang Becker*, Patrick Ulrich und Tim BotzkowskiOtto-Friedrich-Universität Bamberg, Bamberg, Deutschland

Zusammenfassung

Mittelständische Unternehmen weisen f€ur die deutsche Volkswirtschaft eine besondere, weil höhereBedeutung als in anderen entwickelten Volkswirtschaften der Erde auf. In der Vergangenheit wurdenAspekte des Controllings aus Großunternehmen meist 1:1 f€ur mittelständische Unternehmen herunter-skaliert. Dies ist jedoch aus zwei Gr€unden abzulehnen. Erstens entspricht die Konzentration auf einequantitative, d. h. kleinere Größenklasse einer Verk€urzung des Mittelstandsbegriffs. Der Mittelstandzeichnet sich neben einer mittleren (d. h. nicht kleinen, aber auch nicht großen) Größe durch andere,qualitative Faktoren aus. Zweitens hat dies Konsequenzen f€ur die anwendbaren Controlling-Konzepte.Mittelständische Lösungen sind nicht pauschal kleiner oder weniger komplex, sondern sollten an diejeweiligen Bed€urfnisse der mittelständischen Entscheider angepasst werden. Im vorliegenden Beitragwerden theoretische und empirische Besonderheiten des Controllings im Mittelstand diskutiert.

Schlüsselwörter

Controlling; Mittelstand; Familienunternehmen; Controlling-Instrumente

1 Einleitung

Das Controlling hat in den letzten Jahren sowohl in der Wissenschaft als auch in der Praxis einegestiegene Aufmerksamkeit erlangt (Ahn 1999, S. 110) und wird sogar als „schillernder Begriff“ tituliert(K€upper et al. 1990, S. 282). Obwohl auch gegenwärtig noch Unstimmigkeiten hinsichtlich einer ein-heitlichen Definition (Littkemann 2004, S. 8) herrschen, ist eine wissenschaftliche und praktischeAkzeptanz zu attestieren. Das Controlling ist aus der Unternehmenspraxis schlicht nicht mehr wegzuden-ken (Becker et al. 2014, S. 2 ff.). Zahlreiche Forschungsbem€uhungen zum Controlling in Großunter-nehmen und Kapitalgesellschaften wurden in den vergangenen Jahren angestellt, gleichwohl der spezielleBetriebstyp „Mittelstand“ kaum Beachtung in der Wissenschaft gefunden hat. Dies ist verwunderlich, dader Mittelstand eine enorme volkswirtschaftliche Bedeutung besitzt und durch spezifische betriebswirt-schaftliche Besonderheiten gekennzeichnet ist, die sich deutlich von Großunternehmen unterscheiden.Zielsetzung des vorliegenden Beitrags ist es, den Mittelstand anhand einer integrierten Definition darzu-legen und angesprochene Besonderheiten des Controllings aufzuzeigen. Ferner werden Besonderheitendes Controllings im Mittelstand erörtert und durch theoretische Ansätze hinterlegt. Schlussendlich wirdein Forschungs€uberblick aufgezeigt und ausgewählte empirische Erkenntnisse zum Controlling imMittelstand werden vermittelt.

*E-Mail: [email protected]

Praxishandbuch ControllingDOI 10.1007/978-3-658-04795-5_44-1# Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2014

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2 Haupttext

2.1 MittelstandEine Auseinandersetzung mit dem Unternehmenstypus „Mittelstand“ bedingt zunächst die Klärung desMittelstandsbegriffs. Dar€uber hinaus sind volks- und betriebswirtschaftliche Besonderheiten herauszu-arbeiten, um eine Abgrenzung zu Großunternehmen, welche nicht nur quantitativer Art ist, vorzunehmen.

2.1.1 MittelstandsdefinitionMittelständische Unternehmen erwirtschaften einen Großteil der Wertschöpfung der deutschen Volks-wirtschaft (Hausch 2004, S. 5) und sind in breiter Öffentlichkeit und Wissenschaft ein gern diskutierterGegenstand.

Verwunderlich ist derweil, dass imGegensatz zur großen praktischen Relevanz des Themenkomplexes,die forschungsseitige Ausgestaltung der Mittelstandsforschung eher rudimentär ist (Becker und Ulrich2011, S. 11). Diese zeichnet sich u. a. durch die Vielfalt ähnlicher oder synonym verwendeter Begrifflich-keiten, wie z. B. kleine und mittlere Unternehmen (KMU), Mittelstand und Familienunternehmen ausderen Abgrenzung weitgehend uneinheitlich ist (Damken 2007, S. 57 ff.).

In Deutschland existieren gegenwärtig drei verbreitete Definitionen, die f€ur eine Zuordnung vonUnternehmen zur Gruppe des Mittelstands verwendet werden können. Zum einen der Mittelstandsbegriffder EU-Kommission (Europäische Kommission 1996; Europäische Kommission 2003), welcher eine reinquantitative Einteilung vorsieht, während die Definition des Mittelstandsbegriffs des Instituts f€ur Mittel-standsforschung (IfM) Bonn sowohl quantitative als auch qualitative Aspekte ber€ucksichtigt. Schließlichhat sich die Definition des Europäischen Kompetenzzentrums f€ur Angewandte Mittelstandsforschung ander Universität Bamberg (EKAM) herausgebildet, die dieser Untersuchung zugrunde liegt. Die Definitionber€ucksichtigt neben den in der untenstehenden Tabelle genannten Größenklassen auch qualitativeMerkmale (Abb. 1):

Becker und Ulrich schlagen im Sinne qualitativer Merkmale die Einheit von Leitung, Kontrolle undBesitz vor, weshalb letztendlich eine kombinierte Mittelstandsdefinition existiert (Becker und Ulrich2011, S. 28):

• Eigent€umergef€uhrte Unternehmen bzw. Familienunternehmen;• Managementgef€uhrte Unternehmen bis zu einer Mitarbeiterzahl von 3.000Mitarbeitern und/oder einer

Umsatzgröße von 600 Millionen Euro und• Unternehmen, die beide Definitionsmerkmale aufweisen.

Die Mittelstandsdefinition des EKAM zeichnet sich durch erhöhte Praktikabilität f€ur die anwendungs-orientierte betriebswirtschaftliche Erforschung des Mittelstands aus, da eine integrierte Mittelstandsdefi-

Abb. 1 Quantitative Mittelstandsdefinition des EKAM. Quelle: Becker und Ulrich 2011, S. 29


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nition postuliert wird, die quantitative und qualitative Aspekte bei Dominanz letzterer ber€ucksichtigt(Becker et al. 2008a, S. 10 f.).

Weitere Vorteile der Mittelstandsdefinition sind neben der genannten Integration qualitativer undquantitativer Kriterien, die Nutzung quantitativer Grenzen als Näherungsgrößen zur Klassifizierungvon Unternehmen, der Vorrang qualitativer vor quantitativen Kriterien aufgrund der gesellschaftlich-psychologischen und ökonomischen Bedeutung, sowie eine deutliche Anhebung der Größenklassen nachoben zur besseren Eignung eines internationalen Vergleichs (Becker et al. 2009, S. 7).

Da eine Eingrenzung des Mittelstandsbegriffs alleine durch quantitative oder qualitative Definitionenkaum möglich ist, wird die Betrachtung um die beiden Aspekte Besitz und Leitung erweitert und alsGrundlage einer Typologie mittelständischer Unternehmen verwendet.

Nach Definition des EKAM lassen sich f€unf charakteristische Unternehmenstypen innerhalb desMittelstands unterscheiden. Diese sind Publikumsgesellschaft, fremdgef€uhrter Mittelstand, mischfinan-ziertes Unternehmen, Familienunternehmen und Eigent€umerunternehmen. Die Typologie ist in einemzweiten Schritt mit den bereits diskutierten Mittelstandskriterien zu kombinieren (Abb. 2).

Eine Vielzahl mittelständischer Unternehmen kann als Eigent€umerunternehmen klassifiziert werden.Diese Unternehmen besitzen hinsichtlich ihrer Leitungs- und Besitzstruktur besondere Merkmale. So-wohl Besitz als auch Leitung können eindeutig einer Einzelperson zugeordnet werden. Bez€uglich diesesUnternehmenstyps sind insbesondere die Auswirkungen der vorliegenden Besitz- und Leitungsstrukturauf die Ausprägung des Geschäftsmodells von Interesse. Hier besteht die Vermutung, dass persönlicheNeigungen und Eigenschaften des Eigent€umers das Unternehmen in besonderem Maße prägen.

Familienunternehmen weisen in Bezug auf Leitungs- und Besitzstruktur einen unmittelbaren Einflussder besitzenden Familie auf. Oberster Entscheidungsträger (z. B. als CEO) ist stets einFamilienmitglied – auch dann, wenn ein Fremdmanagement in der Geschäftsf€uhrung etabliert ist.

Abb. 2 Typologie des Mittelstandes. Quelle: Becker und Ulrich 2011, S. 29


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Der fremdgef€uhrte Mittelstand zeichnet sich dadurch aus, dass sich das Unternehmen im Besitz einerEinzelperson oder einer Familie (mindestens zwei Personen) befindet, während die Leitung komplett anein externes Management vergeben wurde. Aufgrund der zunehmenden Entfernung der Familie vomoperativen Geschäft werden in Anlehnung an die quantitative Mittelstandsdefinition des DMI nurUnternehmen bis ca. 3.000 Mitarbeiter oder 600 Mio. Euro Jahresumsatz zu dieser Gruppe gezählt.Größere Unternehmen mit vergleichbaren Besitz- und Leitungsstrukturen sind qualitativ eher mit Publi-kumsgesellschaften vergleichbar.

Letztlich bleibt jedoch festzuhalten, dass zum einen eine allgemein g€ultige Definition aufgrund derVielschichtigkeit und Komplexität des Konstruktes nicht aufgestellt werden kann und jegliche Definitioneiner gewissen Zweckmäßgikeits€uberlegung unterliegt. Zum anderen unterliegt der Mittelstand in derPraxis einer außerordentlichen Heterogenität, welche nur schwer in einem definitorischen Ansatz fassbargemacht werden kann (Becker und Ulrich 2011, S. 18 f.).

2.1.2 Besonderheiten des MittelstandesDie Besonderheiten des Mittelstandes können grundsätzlich anhand von volks- und betriebswirtschaft-lichen Aspekten erläutert werden. Während erstere insbesondere durch die Statistiken des IfM Bonn(2013) belegt werden, ergänzt durch die Auffassung, dass der Mittelstand ein Synonym und Quelle f€urInnovationen, Wachstum und Beschäftigung (Goeke 2008, S. 9) sowie zweifelsohne ein Garant der vomfreien Unternehmertum getragenen Marktwirtschaft ist (Seitz 2006, S. 5), bedarf die betriebswirtschaft-liche Auseinandersetzung einer genaueren Betrachtung.

Zur Darlegung der betriebswirtschaftlichen Besonderheiten erfolgt zunächst der R€uckgriff auf den sog.Z€uricher Ansatz der F€uhrungslehre (R€uhli 1984; R€uhli 1991; Tappe 2009, S. 26 f.), welcher Strategie,Struktur und Kultur als unternehmenspolitische Determinanten der Unternehmensf€uhrung beinhaltet(R€uhli 1992, S. 10; Daniel 2008, S. 3).

Die einschlägige Literatur postuliert, dass die strategische Ausrichtung bzw. Strategie, definiert als „einlangfristig angelegtes, das gesamte Unternehmen ber€uhrendes Handlungsmuster, das zielorientiert be-schreibt, wie ein Unternehmen seine Stärken einsetzt, um Veränderungen der Chancen-Risiko-Konstellation in den situativen Umweltbedingungen zu begegnen“ (Becker 2013a, S. 35), imMittelstandtendenziell durch ein eher kurzfristiges Denken und Handeln unter Vernachlässigung systematischer undzukunftsorientierter Planung sowie ein eher reaktives Handeln gekennzeichnet ist (Becker und Ulrich2011, S. 58). Ursache f€ur das oftmals fehlende strategische Denken im Mittelstand ist, dass vor allem aufzweiter F€uhrungsebene eher improvisierend denn planend gehandelt wird (Bramsemann 1993, S. 30).Dar€uber hinaus ist die die Implementierung einer (Unternehmens-) Strategie aufgrund begrenzter Res-sourcen im Mittelstand ein essentielles Problem (Behrends et al. 2005, S. 25). Bezugspunkt ist in diesemZusammenhang der Unternehmer in seiner Doppelfunktion als Eigent€umer und Manager in mittelständi-schen Unternehmen. Durch die starke Einbindung des Unternehmers ins operative Geschäft besteht dieGefahr, dass strategische Überlegungen nicht angestellt und notwendige Veränderungsprozesse€ubersehen und nicht durchgef€uhrt werden (vgl. Hamer 1987, S. 57). Strukturell zeichnet sich derMittelstand oftmals durch flache Hierarchien, kurze und ungezwungene Informationswege, einen be-grenzten Delegationsumfang (Becker und Ulrich 2011, S. 59), sowie schnelle und eindeutige Entschei-dungsabläufe aus (Hennerkes 1999, S. 23). Der organisatorische Aufbau imMittelstand entspricht häufigeinem auf den Unternehmer ausgerichteten Einliniensystem, welches nur eine begrenzte Anzahl anAbteilungen f€uhrt (Pfohl 2006, S. 19). Das Kontroll- und Planungssystem zur Entscheidungsunterst€ut-zung ist im Mittelstand oftmals nur rudimentär ausgeprägt (Becker und Ulrich 2011, S. 60) und dasControlling €ubernimmt eher eine Rechnungswesen- und Informationsorientierungsfunktion, anstatt einerF€uhrungsunterst€utzungsfunktion (Ulrich 2011, S. 54).


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Kulturell ist eine Prägung durch den Unternehmensgr€under weitestgehend vorherrschend, die aufspeziellen Werten und Normen basiert (Wesel 2010, S. 162) und dazu f€uhrt, dass ein autoritärerF€uhrungsstil im Mittelstand weit verbreitet ist (Lachnit und Ammann 1989, S. 28). Ein zusammenfas-sender Vergleich von Mittelstand und Großunternehmen ist der vorangestellten Abb. 3 zu entnehmen.

Die obige Abbildung zeigt wesentliche Unterschiede zwischen Mittelstand und Großunternehmenhinsichtlich der Unternehmensf€uhrung, Strategie, Organisation, Personalstruktur, Kontroll- und Pla-nungssysteme sowie Kultur und ist als gedanklicher Unterscheidungsrahmen zu verstehen, da eineeindeutige Abgrenzung nie möglich ist.

2.2 Theoretische Ansätze zum Controlling im MittelstandDie theoretischen Grundlagen des Controllings bilden i. d. R. Entscheidungstheorie, Systemtheorie,situativer Ansatz, soziologischer Institutionalismus und verhaltenswissenschaftliche Ansätze (Baltzer2013, S. 23ff). Diese universal theoretischen Ansätze sind nat€urlich auch auf das Controlling imMittelstand €ubertragbar, gleichwohl insbesondere der Ressource-based-View und die Stewardship The-orie eine höhere Relevanz f€ur mittelstandsspezifische Fragestellungen besitzen.

2.2.1 Resource-based-ViewDie Relevanz von Ressourcen f€ur ein Unternehmen im Kontext des Wachstums wurde erstmalig vonPenrose (1959) hervorgehoben und erst in den 1990er-Jahren von mehreren Autoren gleichzeitig weiter-entwickelt (Becker et al. 2013, S. 11).

Insbesondere Prahalad und Hamel (1990) und Barney (1991) setzten sich mit Ressourcen als strate-gisch bedeutsamer Wettbewerbsfaktor auseinander, weshalb Vertreter des Resourced-based-View postu-

Unternehmensführung

Strategie

Organisation

Personalstruktur

Kontroll- undPlanungssysteme

Kultur

Eigentümerunternehmen

Mittelständische Unternehmen

Manager/VorstandFührung austauschbarAusrichtung nur auf UnternehmenszieleSachbezogene ArbeitsteilungSituationsabhängigeGruppenentscheidungLangfristiges Denken & HandelnAusgeprägtes Führungs- undAusführungswesenMehrdimensionale Controllingstrukturen

Fixierung von Leitbildern & VisionenInstitutionalisierte Zielfindungs- undPlanungsprozesse

Komplexe StrukturLange, definierte InformationswegeLange EntscheidungsprozesseArbeitsteilungWeisungs- & KontrollprozesseGeringe Flexibilität

Hohe Anzahl an MitarbeiternSehr geringer persönlicher KontaktNiedrige relative ArbeitszufriedenheitGeringe IdentifikationHöhere Anzahl ungelernter ArbeiterHoher Anteil ungelernter Arbeiter

Formalisiertes Rechnungs- undInformationswesenUmfassende Informationsversorgung &Kontrolle

Führung/Vorstand legt Kultur festPersonalführungsmodelleMitarbeiter müssen Veränderungenumsetzen oder werden entlassen

Führung nicht austauschbarVermischung von persönlichen undunternehmerischen ZielenÜberlastung durch mehrere FunktionenIntuitive, spontane, autonomeEntscheidungenKurzfristiges Denken und HandelnFehlendes Know-howSelten institutionalisiertes Controlling

Keine schriftliche Fixierungstrategischer ZielePlanungslücken & mangelndesstrategisches Bewusstsein

Flache StrukturenKurze, pragmatische InformationswegeSchnelle EntscheidungenBegrenzte DelegationGeringe ProzessformalisierungHohe Flexibilität

Geringe Anzahl an MitarbeiternPersönlicher Kontakt zwischenMitarbeitern und LeiternHohe relative ArbeitszufriedenheitStarke IdentifikationGeringe Anzahl ungelernter ArbeiterGeringer Anteil ungelernter Arbeiter

Mangelhaftes Rechnungs- undInformationswesenVergangenheitsorientierteInformationsversorgung & Kontrolle

Haupteinflussgröße Unternehmer

Großunternehmen

Spezielle PersonalführungTradierte Handlungsmuster derMitarbeiter erschwerenVeränderungsprozesse

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Abb. 3 Mittelstand und Großunternehmen im Vergleich. Quelle: Becker und Ulrich 2011, S. 65


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lieren, dass die Verwendung und Verwertung von Ressourcen die Basis des unternehmerischen Erfolgessind (Hungenberg 2008, S. 63), was im sogenannten „Resources-Conduct-Performance-Paradigma“ zumAusdruck gebracht wird (Macharzina undWolf 2012, S. 66). Ressourcen werden jedoch nicht einheitlichdefiniert. Während Penrose Ressourcen als „physical things a firm buys, leases, or produces for its ownuse, and the people hired on terms that make them effectively part of the firm“ definiert (Penrose 1959,S. 67), legt bspw. Barney eine weitergefasste Ressourcendefinition zu Grunde, da Ressourcen sämtlicheVermögensgegenstände, Fähigkeiten, Prozesse, Attribute, Informationen und Wissen implizieren, die einUnternehmen befähigen, welches ein Unternehmen befähigt, eine Strategie zu konzipieren und zuimplementieren, welche die Effizienz und Effektivität verbessert (Barney 1991, S. 99 ff.). Neben Res-sourcen sieht die ressourcenorientierte Forschung Fähigkeiten und Kompetenzen als Fundament f€ur denWettbewerbsvorteil von Unternehmen an (Bode 2009, S. 62).

Zu ber€ucksichtigen ist jedoch, dass der bloße Besitz von einzigartigen Ressourcen nicht ausreichend ist,um dauerhafteWettbewerbsvorteile zu erzielen (Schulze 1994, S. 132), weshalb Ressourcen geb€undelt undanschließend effektiv eingesetzt werden m€ussen, um Wettbewerbsvorteile zu erzielen (Ndofor et al. 2011,S. 640 ff.). Dies wird in der Prozessschule des ressourcenorientierten Ansatzes verdeutlicht.

Ein umfassendes Ressourcenmanagement, welches Ressourcenfreisetzung und -ersatz, die Ressour-cenbereitstellung und die Ressourcenerhaltung und -optimierung impliziert, versetzt Unternehmen erst indie Lage, Ressourcen letztlich wettbewerbsvorteilhaft zu nutzen (Becker 2009, S. 93).

Mittelständische Unternehmen verf€ugen i. d. R. €uber eine geringe Ressourcenausstattung als Groß-unternehmen (Schauf 2009, S. 26). Insbesondere mangelt es an finanziellen Ressourcen (Rautenstrauchund M€uller 2006, S. 100). Gleichwohl ist eine latente Gefahr der Tautologie zu erkennen, da sämtlicheUnterschiede zwischen Mittelstand und Großunternehmen ressourcenspezifischer Natur sein können(Berthold 2010, S. 43 f.). F€ur die Analyse mittelstandsspezifischer Controlling-Fragestellungen ist derRBV v. a. deshalb interessant, da die spezifischen Ressourcenvorteile und Ressourcennachteile desMittelstands in Controlling-Methoden, -Instrumenten und -Werkzeugen, aber auch der Controlling-Organisation zu ber€ucksichtigen sind.

2.2.2 Stewardship TheorieDie Stewardship Theorie hat ihren Ursprung in der Theologie (Thompson 1960), die wissenschaftssys-tematisch der Universalwissenschaft zuzuordnen ist (Balderjahn und Specht 2011, S. 28). Die StwardshipTheorie bildet ein Pendant zur Principal-Agent Theorie.

Die Principal-Agent Theorie gehört neben der Transaktionskostenkostentheorie und der Property-Rights Theorie zur neuen Institutionenökonomik (Zentes et al. 2005, S. 147; Erlei et al. 2007, S. 43und 289) und basiert auf den Arbeiten von Jensen und Meckling (1976), Fama (1980), Fama und Jensen(1983) sowie Eisenhardt (1989). Die Theorie beschreibt die Beziehung zwischen einem Pincipal(Auftraggeber) und einem Agent (Auftragnehmer) unter der Annahme, dass Principal und Agent diver-gierende Ziele verfolgen und der Agent dar€uber hinaus die Ziele des Principals beeinflusst (Langerfeldt2003, S. 57). Sowohl Principal als auch Agent verhalten sich zweckrational, agieren egozentrisch undstreben die eigene Nutzenmaximierung an (Erlei et al. 2012, S. 1). Der Agent besitzt jedoch gegen€uberdem Principal einen Informationsvorsprung, welchen er zu seinem eigenen Vorteil nutzt, oder zumindestnutzen kann (Leruth und Paul 2006, S. 8). Die sich ergebenden Informationsasymmetrien f€uhren zuAgenturkosten in Form von Bonding Costs, Monitoring Costs und dem Residual Loss (Jensen undMeckling 1976, S. 308 f.). Die Betriebswirtschaftslehre assoziiert mit Principal-Agent Problemen häufigManagementprobleme aufgrund bestimmter Auftragsbeziehungen (Mensch 1999, S. 686).

Die Stewardship Theorie verfolgt, nicht zuletzt durch den theologischen Ursprung, ein anderes Men-schenbild, da angenommen wird, dass angestellte Manager im Unternehmen nicht zweckrational handelnoder egozentrisch agieren, sondern vertrauensw€urdig sind und der Gesamtunternehmensnutzen €uber dem


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Eigennutzen und dem opportunistischen Verhalten zu Lasten des Principals liegt (Wagenhofer 2009, S. 8).Kollektivistisches Verhalten, hohes Verantwortungsbewusstsein, Engagement und die langfristige Verbes-serung der Unternehmensperformance sind daher wesentliche Annahmen der Theorie (Davis et al. 1997,S. 37). Die Stewardship Theorie steht jedoch nicht im diametralen Gegensatz zur Principal-Agent Theorie,sondern versucht primär die Schwächen bzgl. der Annahmen €uber menschliches Verhalten zu kompensie-ren, indem ein differenziertes Managerbild zugrunde gelegt wird (Wargitsch 2010, S. 57).

Die Annahmen der Stewardship Theorie erscheinen insbesondere f€ur den Mittelstand und Familien-unternehmen zutreffend, aufgrund der oftmals vorherrschenden Einheit von Eigentum und Managementund den kulturellen Besonderheiten, insbesondere hinsichtlich Vertrauen und Kontrollvermeidung (Hiebl2012, S. 40 ff.). Insofern d€urfte im Mittelstand von einem abweichenden Umgang mit Controlling-Themen im Vergleich zu nicht-mittelständischen Unternehmen auszugehen sein.

2.3 Besonderheiten des Controllings im MittelstandDie bereits dargelegten betriebswirtschaftlichen Besonderheiten des Mittelstandes sind auch im Rahmendes Controllings im Mittelstand zu ber€ucksichtigen und werden insbesondere durch die Umweltkom-plexität, die Anforderungen von Banken, eine hohe Aufgabenbelastung und die Bedeutung der Intuitioncharakterisiert (Becker et al. 2014, S. 253).

2.3.1 UmweltkomplexitätVor dem Hintergrund des steigenden globalen Wettbewerbs werden mittelständische Unternehmen mitimmer größeren Veränderungen konfrontiert, weshalb eine Wettbewerbssituation entsteht, die die nach-haltige Existenzsicherung beeinträchtigen kann. Dies f€uhrt zu einer starken Betroffenheit durch externeEntwicklungen, insbesondere durch steigende Komplexität (Becker et al. 2014, S. 253). Als „komplex“wird umgangssprachlich eine problembehaftete Situation bezeichnet, die un€ubersichtlich und verwirrenderscheint und daher keine klare Orientierung f€ur das eigene Verhalten ermöglicht (Schlange 1994, S. 2).In der Wissenschaft existiert kein einheitlicher Komplexitätsbegriff aufgrund der unterschiedlichen Vor-stellungen verschiedener wissenschaftlicher Disziplinen (Bronner 1992, S. 1121). Bereits im Jahre 1930wurde darauf aufmerksam gemacht, dass 30 Definitionsansätze existent sind, die allesamt keine Voll-ständigkeit im Sinne einer erschöpfenden Beschreibung oder gar Erklärung des Phänomens Komplexitätbesitzen (Reither 1997, S. 1). Komplexität kann nach Becker durch die Betrachtung der Anzahl, derHäufigkeit, des Wiederholungsgrades, der zeitlichen Reichweite sowie des inhaltlichen Umfangs der zutreffenden Dispositionen charakterisiert werden (Becker 1992, S. 171).

Da es sich bei der Komplexität um ein mehrdimensionales Phänomen handelt, zeigt Becker in seinemKomplexitätsmodell, dass sich die Komplexität aus der Differenziertheit (Lieferantenvielfalt, Ressourcen-vielfalt, Prozessvielfalt) und der Dynamik (kurze Produktlebenszyklen, Technologiebr€uche, verk€urzteEntwicklungszeiten, Globalisierungstendenzen) zusammensetzt (Zloch 2007, S. 24 und Piser 2004, S. 14).

Im Rahmen des Controllings sind aufgrund zunehmender Differenziertheit und Dynamik eine steigen-de Kostenintensität und damit einhergehende Komplexitätskosten festzustellen (Becker 2013b, S. 33).Erhöhte F€uhrungskomplexität ist das Resultat der in der Leistungssphäre von Unternehmen vorgenom-menen wettbewerbsstrategischen Anpassungen, insbesondere der Anwendung von Differenzierungsstra-tegien. Die Koordinationskosten ergeben sich durch den Anstieg sämtlicher Kostenarten, welche sich umdie Steuerungskosten erweitern lassen (Becker 1992, S. 171).

Die kostenmäßige Konsequenz der erfolgenden Anpassung in der Leistungssphäre an die Anforde-rungen der Märkte ist vielschichtig und treten in Form der Beschaffungskosten, Entwicklungskosten,Vorlauf- und Anlaufkosten, Logistikkosten, Entsorgungskosten, R€ustkosten, Qualitätskosten, Aus- undWeiterbildungskosten und Vertriebskosten auf. Dispositive Kosten sind insbesondere Planungs- und


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Steuerungskosten, Kontrollkosten, Koordinationskosten, Informationskosten, Entscheidungskosten, Mo-tivationskosten und Konfliktkosten (Becker 2013b, S. 33).

Die Ausf€uhrungen zeigen, dass Komplexitätskosten sowohl in nicht unmittelbar wertschöpfendenUnternehmensbereichen (F€uhrung) anfallen, sowie in unmittelbar wertschöpfenden Unternehmensbe-reichen (Ausf€uhrung). Die Kosten in den indirekten Bereichen haben die Eigenschaft, zeitlich verzögertaufzutreten, indem getroffene Entscheidungen den Komplexitätsgrad schleichend erhöhen, jedoch dieKostenwirkung als gering erscheinen lassen (Adam et al. 2004, S. 201). Die langfristigen St€uckkostennehmen aufgrund der steigenden Ausf€uhrungs- und F€uhrungskosten einen U-förmigen Verlauf an undsteigen sobald die Komplexität als zusätzlicher Kostentreiber wirkt an.

Letztendliches Problem f€ur Manager und Controller ist trotz der zunehmenden Komplexität eingewisses Maß an Rationalität zu gewährleisten (Schimank 2005, S. 121), obwohl zunehmend kom-plexitätsbedingte Informationsdefizite zu konstatieren sind (Dittmer 2002, S. 3).

2.3.2 Anforderungen von BankenDas Controlling imMittelstand ist ferner steigenden Anforderungen von Banken, speziell im Rahmen derKreditvergabe, ausgesetzt, da regelmäßig ein hohes Maß an Transparenz f€ur die Bereitstellung vonKapital vorausgesetzt wird und dadurch im Zuge der Finanzkrise die oftmals angef€uhrte Kreditknappheitnicht an Bedeutung verliert (Becker et al. 2014, S. 253). In diesem Zusammenhang sind die f€ur dieVergabe von Fremdkapital bindenden Anforderungen von Basel II bzw. Basel III zu ber€ucksichtigen. ImZuge der Erweiterung um Basel III erfolgen eine Veränderung des Eigenkapitalmixes und die Anhebungder Mindestkapitalquoten. Zudem wird sowohl die Einf€uhrung von Liquiditätskennzahlen wie demLiquidity Coverage Ratio und dem Net Stable Funding Ratio als auch die Einf€uhrung einer Verschul-dungskennziffer (Leverage Ratio) eine Neuheit darstellen (Angelkort und Stuwe 2011, S. 8). Diezunehmend restriktivere Kreditvergabe der Banken f€uhrt zu einem Engpassfaktor, wodurch mittelstän-dische Unternehmen Probleme mit dem Bezug von Fremdkapital durch Banken bekommen. Andererseitsf€uhren die höheren Anforderungen an das regulatorische Kapital zu einer Verteuerung der Finanzierung,sowohl auf Unternehmensebene als auch auf volkswirtschaftlicher Ebene (Angelkort und Stuwe 2011,S. 15). Einhergehend ist die zunehmende Relevanz von Ratings, als Grundvoraussetzung der Kreditver-gabe, zu ber€ucksichtigen. Unter einem Rating ist ein Bonitätsurteil €uber ein Ratingobjekt zu verstehen,dass bei Schuldner (Emittentenrating) wie auch f€ur definierte Finanztitel (Emissionsrating) durchgef€uhrtwerden kann (F€user und Heidusch 2003, S. 130). Das Bankenrating dient der Einschätzung der Ausfall-wahrscheinlichkeit und der damit einhergehenden Ermittlung des Kreditzinses (Stiefl 2008, S. 267). F€urmittelständische Unternehmen hat das Bankenrating die Notwendigkeit zur Folge, die Beziehung zuBanken zu intensivieren. Dies ermöglicht eine höhere Transparenz der Bonitätsunterschiede (Stark 2002,S. 44). Das Bankenrating ist keine Neuheit in Deutschland, allerdings stiegen die Anforderungen f€urmittelständische Unternehmen speziell durch Basel II. Der Trend der Bonitätspr€ufung bewegt sich inRichtung quantitativer Verfahren, welche vornehmlich auf die Eigenkapitalquote, den Cashflow und dieUmsatzentwicklung abzielen (Boehm-Bezing 2002, S. 164) und dadurch das Controlling im Mittelstandvor erweiterte Herausforderungen stellt.

2.3.3 Hohe Aufgabenbelastung der EntscheidungsträgerDas Controlling im Mittelstand €ubernimmt eher eine Rechnungswesen- und Informationsorientierungs-funktion denn F€uhrungsunterst€utzungsfunktionen (Ulrich 2011, S. 54), weshalb die Controllingfunktionin Personalunion häufig beim Leiter Rechnungswesen oder Mitgliedern des Leitungsgremiums ange-siedelt ist (Hoogen und Lingnau 2009, S. 377), weshalb eine hohe Aufgabenbelastung attestiert werdenkann (Becker et al. 2014, S. 253). Die Ansiedlung des Controllers beim Leiter Rechnungswesen istjedoch kaum zweckmäßig, da der Controller bzw. das Controlling sich durch Zukunfts- und Zielorien-


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tierung auszeichnet, das Rechnungswesen indes eine starke Vergangenheitsorientierung aufweist(Kosmider 1993, S. 84). Ferner ist festzuhalten, dass mit steigender Unternehmensgröße die Überschau-barkeit der Unternehmensstruktur sinkt und deswegen ein steigender Koordinationsbedarf resultiert(Holland-Letz 2008, S. 17). Die hohe Aufgabenbelastung resultiert ferner aus der tendenziell geringerenAnzahl an Controllern imMittelstand (Ossadnik et al. 2003, S. 24 ff.). Die geringe Anzahl an Controllernf€uhrt dazu, dass das Controlling in Funktionsbereichen (Bindestrich-Controlling) nicht institutionalisiertist und oftmals durch eine Person €ubernommen wird. Dies ist i. d. R. auf die geringe (finanzielle)Ressourcenbasis zur€uckzuf€uhren.

2.3.4 Hohes Gewicht intuitiver EntscheidungenIntuition wird in der Literatur nicht einheitlich definiert, beschreibt jedoch grundsätzlich das sofortigeVerstehen eines Objektes oder einer Idee, ohne dass eine bewusste Argumentation vorliegt (Bolte 1999,S. 8). Die Definitionsproblematik ist darauf zur€uckzuf€uhren, dass die Intuition einer Bewusstseinsebeneentstammt, die unter dem Niveau des Bewussten liegt und dadurch schwammig und schwer definierbar ist(Rowan 1989, S. 22). TheoretischeAnsatzpunkte zur Intuition finden sich bspw. in der Naturalistic Decision-Making Theory, der Image-Theory oder der Garbage Can Theory. Deduktiv logische Entscheidungen,welche durch Controlling (und die verwendeten Controlling-Instrumente) getroffen werden können, werdenim Mittelstand häufig durch Intuition ersetzt, was einer induktiv-intuitiven Entscheidung entspricht.

Insbesondere im Mittelstand haben intuitive Entscheidungen ein hohes Gewicht. Dies ist daraufzur€uckzuf€uhren, dass Entscheidungsträger €uber ein fundiertes Wissen und Erfahrung verf€ugen, wodurchein zweckrationales Entscheiden, welches durch das Controlling ermöglicht wird, unter Umständen nichtnotwendig ist. Neben der Dominanz des intuitiven Entscheidungsstils sind im Mittelstand die Entschei-dungszentralisation, eine hohe Entscheidungsgeschwindigkeit und eine tendenziell geringe Entschei-dungsunterst€utzung mittels Controlling-Instrumenten charakteristisch.

Wie die obige Abb. 4 verdeutlicht, haben Umweltkomplexität, Anforderungen von Banken, hoheAufgabenbelastung und das hohe Gewicht intuitiver Entscheidungen einen Einfluss auf das Controllingim Mittelstand und legitimieren teilweise die Notwendigkeit einer Institutionalisierung, um die lang-fristige Existenzsicherung, durch eine erhöhte Effizienz und Effektivität, zu gewährleisten (Keuperet al. 2009, S. 56 f.).

Abb. 4 Anforderungen an das Controlling im Mittelstand. Quelle: Becker et al. 2014, S. 254


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2.4 Status Quo der Forschung und empirische ErkenntnisseWie bereits dargelegt ist das Controlling im Mittelstand auch im Jahr 2014 immer noch unzureichenduntersucht. Diesbez€uglich soll im Weiteren ein kurzer Überblick €uber bisherige Forschungsaktivitätengegeben und ausgewählte empirische Erkenntnisse aufgezeigt werden.

2.4.1 ForschungsüberblickIn der deutschsprachigen Forschung zur Implementierung des Controllings im Mittelstand werden seitca. 20 Jahren immer wieder deskriptive Studien durchgef€uhrt (Becker und Ulrich 2009, S. 310).

Wie im weiteren Verlauf angef€uhrte Abb. 5 verdeutlicht, sind die jeweiligen Untersuchungen durchhohe Heterogenität gekennzeichnet, insbesondere hinsichtlich R€ucklaufquote, Datenerhebung und Erhe-

Abb. 5 Deutschsprachige Controlling-Forschung im Mittelstand. Quelle: Becker und Ulrich 2009, S. 309


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bungsregion. Neben der nur fragmentarischen Forschung zum Controlling im Mittelstand sind ferner dieangewandte Methodik und Operationalisierung des Mittelstandsbegriffs derart heterogen, dass die Er-gebnisse nur eine rudimentäre Vergleichbarkeit erlauben (Flacke 2007, S. 113). Die Studien unterschei-den sich jedoch auch hinsichtlich der zu untersuchenden Einflussfaktoren. Insbesondere Unternehmens-größe, F€uhrungsstil und Unternehmensumwelt haben in der empirischen Forschung große Bedeutungerlangt, während andere Einflussfaktoren bisweilen nur oberflächlich behandelt oder gar gänzlich ver-nachlässigt werden.

Nichtsdestotrotz zeigen bereits die Ergebnisse der oben aufgef€uhrten Studien, die Notwendigkeit einereigenständigen mittelstandsbezogenen Controllingforschung.

2.4.2 Ausgewählte empirische ErkenntnisseIn Anlehnung an die generischen Elemente einer Controlling-Konzeption bestätigen Untersuchungen desEuropäischen Kompetenzzentrums f€ur Angewandte Mittelstandsforschung der Universität Bamberg dieNotwendigkeit einer mittelstandsbezogenen Controllingforschung (Becker et al., 2008, S. 74 ff.).

Im Sinne der Wertschöpfungsorientierten Controlling-Konzeption werden die originäre Funktion derLokomotion und die derivativen Funktionen der Abstimmung und Informationskongruenz zu Grundegelegt.

Wie im weiteren Verlauf angef€uhrte Abb. 6 zeigt, wird Controlling deutlich stärker mit den derivativenFunktionen der Information (71 %) und der Abstimmung (58 %) verbunden, als mit der originärenFunktion der Lokomotion (13 %). Dar€uber hinaus wurden die Controlling-Aufgabenträger untersucht(Abb. 7).

67 % der Befragten geben an, dass in ihrem Unternehmen spezialisierte Mitarbeiter f€ur das Controllingverantwortlich sind. Deutlich seltener (27 %) sind angestellte F€uhrungskräfte verschiedener Hierarchiee-benen f€ur das Controlling (mit-) verantwortlich. 20 % der Unternehmen nannten Eigent€umer als wichtigeAufgabenträger sowie 13 % bestehende kaufmännische Stellen. Lediglich 7 % der befragten Unterneh-men f€uhren eine externe Vergabe durch.

Abb. 6 Funktionen des Controllings in mittelständischen Unternehmen. Quelle: Becker et al., 2008, S. 74 ff


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Der Aufgabenträger hat im Rahmen seiner Tätigkeit verschiedene Aufgaben zu erf€ullen. Im Vorder-grund stehen Aufgaben im Rahmen der Planung (89 %) und der Budgetierung (69 %), Aufgaben derInformationsversorgung durch die Erstellung des Berichtswesens (89 %), Analysetätigkeiten (78 %)sowie die Durchf€uhrung der Kostenrechnung (78 %) und der Kalkulation (71 %) (Abb. 8).

Abb. 8 Controlling-Aufgaben in mittelständischen Unternehmen. Quelle: Becker et al., 2008, S. 74 ff

Abb. 7 Aufgabenträger des Controllings in mittelständischen Unternehmen. Quelle: Becker et al., 2008, S. 74 ff


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Aufgaben wie bspw. Jahresabschluss (58 %), Investitionscontrolling (58 %), Schwachstellenanalyse(58 %), MIS (56 %) und strategische Planung (56 %) besitzen im Mittelstand nur eine untergeordneteBedeutung. Zuletzt wurde die Nutzung von Controlling-Instrumenten untersucht.

Abbildung 9 zeigt, dass Deckungsbeitragsrechnung (84 %) und (klassische Voll-) Kostenrechnung(80 %), Kennzahlensysteme (82 %) sowie Budgetierung (76 %) die größte Verbreitung aufweisen.

2.5 FazitWie die obigen Ausf€uhrungen gezeigt haben, ist das Controlling imMittelstand ein Forschungsgebiet, dasin Zukunft vermehrt in den Fokus wissenschaftlicher Untersuchungen r€ucken sollte. Dies ist zweifelsohneder volkswirtschaftlichen Bedeutung geschuldet, da der Mittelstand unbestritten das R€uckgrat der deut-schen Wirtschaft ist und bleiben wird. Dar€uber hinaus zeichnet sich dieser durch spezifische betriebs-wirtschaftliche Besonderheiten aus, die einen Einfluss auf die Ausgestaltung des Controllings besitzen.Großunternehmen, insbesondere jedoch mittelständische Unternehmen, sind und werden auch in Zukunfteiner steigenden Umweltkomplexität ausgesetzt sein. Hinzu kommen steigende Anforderungen vonKreditinstituten als Ergebnis der weltweiten Wirtschafts- und Finanzkrise. Gleichwohl ergeben sich nichtnur extern getriebene Anforderungen sondern auch interne, insbesondere durch die hohe Aufgabenbe-lastung und das hohe Gewicht intuitiver Entscheidungen. Die Aufgabenbelastung wird auch in Zukunftweiter zunehmen, da mittelständische Unternehmen auf die externen Entwicklungen reagieren m€ussen,sich gleichzeitig jedoch oftmals die finanzielle Ressourcenbasis f€ur weitere Controller kaum ermöglichen.Die besondere Bedeutung der Intuition im Mittelstand ist zweifelsohne existent, gleichwohl dies gegen-wärtig weder positiv noch negativ auszulegen ist. Eine zielgerichtete Forschung könnte Aufschlussdar€uber geben, ob im Mittelstand mehr Rationalität durch den Ausbau des Controllingszweckorientiert ist.

Die in dem Beitrag dargelegten empirischen Erkenntnisse zeigen unterdessen, dass imMittelstand demControlling insbesondere die Informations- und Abstimmungsfunktion attestiert wird, die durch speziali-sierte Mitarbeiter sichergestellt wird. Diesbez€uglich liegen die Aufgaben vor allem im Rahmen derPlanung und der Budgetierung sowie in der Informationsversorgung durch die Erstellung des Berichts-wesens und Analysetätigkeiten. Eine fehlende Ausrichtung auf die Wertschöpfung ist erkennbar, was

Abb. 9 Instrumente des Controllings in mittelständischen Unternehmen. Quelle: Becker et al., 2008, S. 74 ff


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zweifelsohne zur Bedrohung der langfristigen Existenzsicherung f€uhren kann. Instrumentell setzt derMittelstand primär auf die Deckungsbeitragsrechnung, die (klassische Voll-) Kostenrechnung sowieKennzahlensysteme.

Abschließend bleibt festzuhalten, dass die mittelstandsspezifische Controlling-Forschung längst nichtausgeschöpft ist und zahlreiche Fragen weiterhin unbeantwortet bleiben. Die Wissenschaft muss daherauch in Zukunft dem besonderen Unternehmenstyp „Mittelstand“ weiterhin Aufmerksamkeit widmen,um praktisch anwendbare Handlungsempfehlungen auszusprechen.

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Controlling im Mittelstanddes Controllings im Mittelstand erörtert und durch theoretische Ansätze hinterlegt. Schlussendlich wird ein Forschungs€uberblick aufgezeigt und ausgewählte