Grundsätze des internationalen Steuerrechts

Grundsätze des internationalen SteuerrechtsReview by: Heinz PaulickFinanzArchiv / Public Finance Analysis, New Series, Bd. 25, H. 2 (1966), pp. 322-327Published by: Mohr Siebeck GmbH & Co. KGStable URL: http://www.jstor.org/stable/40910281 .

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Grundsätze des internationalen Steuerrechts*

von

Heinz Paulick

I

Die Entwicklung der Wirtschaft in der ganzen Welt hat mehr und mehr zur Entstehung von immer umfangreicheren Unternehmenszusammenschlüs- sen geführt. Hand in Hand mit dieser Entwicklung haben die internationalen Verflechtungen der großen Gesellschaften in allen fünf Erdteilen stark zuge- nommen, und sie sind noch immer im Wachsen begriffen.

Diese Verflechtungen haben nicht nur wirtschaftliche Bedeutung. Sie haben auch und vor allem auf dem Gebiete des Steuerrechts im allgemeinen und des internationalen Steuerrechts im besonderen zu bedeutsamen Aus- wirkungen und Konsequenzen geführt. Hier ist allein auf die ständige Vermehrung der Doppelbesteuerungsabkommen hinzuweisen, von denen jetzt nahezu fünfhundert in Kraft sind. Diese Entwicklung ist längst noch nicht abgeschlossen, weil auch die afrikanischen und die asiatischen Staaten bestrebt sind, durch Abschluß solcher Abkommen die internationale Doppel- besteuerung zu mildern. Gerade die mit Entwicklungsländern abgeschlos- senen Doppelbesteuerungsabkommen - wie z. B. die Verträge mit Indien - werfen völlig neue Probleme auf. Hinzu kommen in zunehmendem Maße internationale Vereinbarungen über die steuerliche Behandlung der Ent- wicklungshilfe. Zur gleichen Zeit wird in den Entwicklungsländern selbst eine Verlagerung der Besteuerung von den indirekten Steuern weg zu den direkten Steuern hin sichtbar, z. B. in der Form der Einführung einer Körperschaft- steuer. Mit der Kennedyschen Steuerreform des Jahres 1962 wurde in den Vereinigten Staaten eine neue Epoche in der steuerlichen Behandlung der ausländischen Tochtergesellschaften, soweit sie als Basisgesellschaften zu betrachten sind, eingeleitet.

Diese Entwicklung führt zwangsläufig dazu, daß das internationale Steuerrecht und seine fundamentale Kenntnis nicht nur für die gesamte

* Zu Ottmar Bühler: Prinzipien des Internationalen Steuerrechts. (VIII, 290 Seiten.) Internationales Steuerdokumentationsbüro Amsterdam (Auslieferung für die Bundesrepublik durch die C. H. Beck'sche Verlagsbuchhandlung, München und Berlin), 1964.



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Wirtschaft Bedeutung erlangen, sondern daß auch die Wissenschaft an diesem bisher nur wenig erforschten Gebiet gesteigertes Interesse aufbringt und es zum Gegenstand ihrer Forschung und systematischen Durchdringung macht. Einen sichtbaren Beweis dafür bildet das vorliegende Werk, in dem es der Altmeister des deutschen Steuerrechts Ottmar Bühler unternimmt, ein System des internationalen Steuerrechts zu erarbeiten und die Grundprin- zipien dieses Kechtsgebietes darzustellen.

II

Das Bühlersche Werk gliedert sich in vier Teile, deren erster der begriff- lichen und systematischen Grundlegung gewidmet ist.

Bühler unterscheidet dabei einen engeren und einen weiteren Begriff des internationalen Steuerrechts. Während er unter dem internationalen Steuer- recht im engeren Sinne nur die völkerrechtlich begründeten Normen des Kollisionsrechts versteht, erstreckt er das internationale Steuerrecht im weiteren Sinne über die völkerrechtlichen Normen hinaus auch auf die nationalrechtlichen Regelungen, die das Kollisionsrecht zum Gegenstand haben. Bühler bezeichnet sie als nationales Außensteuerrecht.

Bei dieser Auffassung von den beiden Begriffen des internationalen Steuerrechts, die Bühler bereits früher in der „Zeitschrift für ausländisches öffentliches Recht und Völkerrecht" (1958, S. 668 ff.), in seiner Monographie „Internationales Steuerrecht und internationales Privatrecht" (1960, S. 17 ff.), im „Handbuch der Sozial Wissenschaften" (Band III, 1958, S. 149) und im „Wörterbuch des Völkerrechts" (2. Aufl., III. Band, S. 377 ff.) vertreten hat, handelt es sich um eine grundsätzliche Systemfrage, die vom Standpunkt des geltenden Völkerrechts nicht ganz unproblematisch ist; denn das natio- nale Außensteuerrecht, das Buhler als einen Zweig des internationalen Steuerrechts diesem zurechnen will, ist in Wirklichkeit innerstaatliches Recht, das im Gegensatz zum Völkerrecht steht. Die Problematik ergibt sich daraus, daß sich das Völkerrecht nur an die Staaten selbst wendet, wohin- gegen das innerstaatliche Recht dem einzelnen Staatsbürger unmittelbare und durchsetzbare Ansprüche gewährt. Immerhin wird man die Ansicht Bühler a einer ernsthaften Würdigung für wert halten müssen. Bühler will mit seiner Lehre einerseits der engen Verflechtung von Völkerrecht und inner- staatlichem Recht auf dem Gebiete des internationalen Steuerrechts Rechnung tragen, zum anderen eine einheitliche Terminologie sicherstellen, die sein besonderes Anliegen ist.

Geklärt wird weiterhin der Begriff der internationalen Gesellschaften. Darunter versteht Bühler diejenigen Gesellschaften, die kapitalmäßig - nicht nur durch ihre geschäftliche Betätigung - irgendwie mit dem Ausland ver- flochten sind. Unter ihnen kommt den Auslandsgesellschaften besondere Bedeutung zu ; das sind Gesellschaften, die ihren Sitz im Inland haben, aber sich im Ausland geschäftlich betätigen. Ihnen wird in einigen Staaten eine steuerliche Sonderbehandlung insofern zuteil, als ihre im Ausland erzielten Produktions- und Handelsgewinne von der inländischen Körperschaftsteuer

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frei bleiben. Am reinsten ist dieser Typus der „Foreign Business Corpora- tion" in Kanada ausgebildet, wo die Begünstigung sogar die Freistellung der von den Tochtergesellschaften dieser Auslandsgesellschaften aus dem Aus- land bezogenen Dividenden umfaßt. Auch den sog. Basisgesellschaften, die als Holdinggesellschaften die Spitze von Unternehmen für fremde Länder oder ganze Kontinente darstellen, wird besondere Aufmerksamkeit geschenkt.

Weitere Kapitel behandeln die Rechtsquellen des nationalen und des völkerrechtlichen internationalen Steuerrechts und die Doppelbesteuerungs- abkommen und deren Auslegung, wobei in pädagogisch recht anschaulicher Weise die in den einzelnen Abkommen angewandte kontinental-europäische Methode der Aufteilung der Steuern und ihre Zuteilung an die beteiligten Partnerstaaten und die anglo-amerikanische Methode der Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuern auf die inländischen Steuern dargestellt werden.

Ausführlich untersucht wird die Frage des Vorrangs des Völkerrechts vor den nationalen Rechten und der Ableitung subjektiver Rechte aus Doppelbe- steuerung sabkommen. Obwohl das Völkerrecht von jeher in allen Staaten einen ideellen Vorrang vor den nationalen Rechten hat, ist die Frage, was dieser Vorrang bedeutet, wie weit er geht und wie er durchgesetzt werden soll, schwierig zu beantworten und auch heute noch nicht in allen Beziehungen gelöst. Sie hat auf dem Gebiete des internationalen Steuerrechts seit Erlaß der Kennedyschen Steuergesetze im Jahre 1962 neue Gesichtspunkte auf- geworfen.

Der erste Teil endet mit einer Darstellung des Verhältnisses zwischen internationalem Steuerrecht und internationalem Privatrecht. Es werden die Aufgaben, die Rechtsquellen und die Entscheidungsprinzipien der beiden Rechtsdisziplinen, die Frage der Anwendung fremden Rechts auf diesen Gebieten, das Qualifikationsproblem des internationalen Steuerrechts und das Problem des „Ordre publie" untersucht.

Der zweite Teil des Werkes enthält eine ausführliche Darstellung des internationalen Konzernrechts und der gesellschaftlichen Verflechtungen, wobei die Frage, ob Schachtelprivileg und Organtheorie im internationalen Steuer- recht anwendbar sind, einen breiten Raum einnimmt. Diese Frage ist grund- sätzlich zu verneinen, weil die Übertragung des Schachtelprivilegs und der Organtheorie auf die Gewinnermittlung von Mutter- und Tochtergesell- schaften, die ihren Sitz im Ausland haben, zu einer partiellen oder gänzlichen Verlagerung der Steuerwirkung auf einen anderen Staat führt, was ohne Zustimmung des benachteiligten Staates nicht möglich ist. Gerade in diesem Zusammenhang zeigt sich mit besonderer Eindringlichkeit das das ganze Werk durchziehende Bemühen Bühlers um die Erforschung der Grundlagen für den neuen Wissenschaftszweig des internationalen Steuerrechts.

Besonderes Interesse beanspruchen die Ausführungen über die Basis- gesellschaften und die „Controlled Foreign Corporations''. Dabei fällt auf, daß die Basisgesellschaften, mit deren Hilfe in erster Linie die steuerfreie The- saurierung der Gewinne der von der Basisgesellschaft abhängigen Produk- tions- und Handelsgesellschaften bezweckt wird, trotz ihrer großen steuerlichen Bedeutung bis vor wenigen Jahren in keinem Staat Gegenstand be-




sonderer Regelung gewesen sind. Hier ist im Rahmen der Kennedyschen Steuergesetzgebung des Jahres 1962 in den Vereinigten Staaten ein grund- legender Wandel zu verzeichnen, indem die bis dahin kaum begrenzte Mög- lichkeit der Thesaurierung von Gewinnen in ausländischen Gesellschaften weitgehend eingeschränkt wurde.

Der dritte Teil der Darstellung behandelt die sachlichen Prinzipien des internationalen Steuerrechts. An erster Stelle wird das Souveränitätsprinzip erörtert als das ausschließliche Recht eines jeden Staates zur Ausübung der Steuergewalt auf seinem Staatsgebiet und im Luftraum über diesem Gebiet. Damit stehen im engsten Zusammenhang die Probleme der Überwirkungen und der Fiktionen im Steuerrecht. Weiter erörtert Bühler die Bedeutung der steuerlichen Gerechtigkeitsprinzipien, des Rechtsstaatsprinzips, des Grund- satzes der Gesetzmäßigkeit und Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und des Grundsatzes von Treu und Glauben für das Gebiet des internationalen Steuerrechts.

Es schließt sich eine Darstellung der Prinzipien an, die für die Einzel- ausgestaltung der Doppelbesteuerungsabkommen bedeutsam sind: des Nationalitätsprinzips, des Territorialprinzips und des Universalprinzips. Besonders aktuell im Hinblick auf die jüngsten Berichte der Bundesregierung an den Deutschen Bundestag über Wettbewerbs Verfälschungen, die sich aus Sitzverlagerungen in das Ausland und aus dem zwischenstaatlichen Steuer- gefälle ergeben, sind die Ausführungen über die Vermeidung der , , Minder ■- besteuerung" . Diesen Begriff verwendet Bühler als zusammenfassenden Be- griff für alle Fälle, „in denen die Besteuerung hinter dem zurückbleibt, was sie bei richtiger Anwendung der Steuergesetze auf den betreffenden Tat- bestand hätte ergeben müssen". Hierunter fallen nicht nur die Fälle der Steuerhinterziehung und der strafbaren Steuerumgehung, sondern auch die Akte der nicht strafbaren Steuerumgehung durch ungewöhnliche Gestaltun- gen (§ 6 StAnpG), durch geschickte Ausnutzung von Gesetzeslücken oder durch unrichtige Gesetzesauslegung.

Weitere Kapitel sind dem Ursprungsstaatprinzip und dem Wohnsitz- staatprinzip bei Vermögenserträgen gewidmet, wobei - den Bestrebungen der Entwicklungsländer folgend - die Zukunft nicht mehr wie bisher beim Wohnsitzstaatprinzip, sondern beim Ursprungsstaatprinzip liegen wird.

Obwohl das Schwergewicht der völkerrechtlichen Regelungen in den Doppelbesteuerungsabkommen in der Vermeidung einer doppelten Be- steuerung der Erträge liegt, kommt auf dem Gebiete des internationalen Steuerrechts auch der Umsatzsteuer Bedeutung zu. Mit Recht spricht sich Bühler dafür aus, daß die Umsatzsteuer im Bestimmungsland zu erheben und daß demzufolge der Umsatz in das Ausland im Ursprungsland von der Besteuerung freizulassen bzw. die auf den Umsätzen ruhende Steuer durch Vergütungen auszugleichen ist. Unter Würdigung der einschlägigen Vor- schriften des EWG- Vertrags wird die Reform der Umsatzsteuer auf dem Gemeinsamen Markt durch Einführung einer Nettoumsatzsteuer erwogen und werden Vorschläge zur Ausgestaltung der Ausgleichsteuer im deutschen Umsatzsteuerrecht gemacht.

Schließlich werden die Steuerfragen im Zusammenhang mit der Ent-



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wicklungshilfe und die Einwirkungen des GATT auf das internationale Steuerrecht beleuchtet.

Das Werk schließt mit einer Darstellung der Besonderheiten des Außen- Steuerrechts einiger wichtiger Staaten (Bundesrepublik Deutschland, USA, Kanada, Großbritannien, Schweiz, Frankreich, Italien, Belgien, Nieder- lande) unter kurzer Charakterisierung des jeweiligen Steuersystems und der einschlägigen Bestimmungen des nationalen Außensteuerrechts dieser Staaten.

Angeschlossen ist eine 20 Seiten umfassende Bibliographie des einschlä- gigen Schrifttums.

III

Der Verfasser nennt mit der ihm eigenen Bescheidenheit sein Werk „einen systematischen Versuch" der Darstellung der Prinzipien des internationalen Steuerrechts. Was er in Wirklichkeit geschaffen hat, ist eine meisterhafte, umfassende erste Systematik des internationalen Steuerrechts und der ihm zugrunde liegenden Prinzipien. Dazu war Bühler durch seine Lebensarbeit auf dem Gebiete des Steuerrechts mehr prädestiniert als jeder andere. Wie wichtig gerade diese Arbeit von ihm selbst eingeschätzt wurde, beweist allein die Tatsache, daß er die letzten zehn Jahre seines so überaus fruchtbaren Gelehrtenlebens der vorliegenden Monographie gewidmet hat. Sie ist die Krönung seines Lebenswerkes, mit der er es beschloß. Dem Rezensenten, der mit dem Verfasser durch gemeinschaftliche Arbeit freundschaftlich verbun- den war, hat er in Gesprächen immer wieder mitgeteilt, wie sehr ihm die Vollendung des Lehrbuches des internationalen Steuerrechts, als das sich das Werk darstellt, am Herzen lag. Es wurde geschrieben unter Auswertung des allgemeinen Völkerrechts und der Vorschriften des nationalen Außen- steuerrechts und enthält eine Quintessenz aus allen bestehenden Doppel- besteuerungsabkommen, soweit dies zur rechtssystematischen und rechts- dogmatischen Durchdringung erforderlich war. Dazu befähigten den Ver- fasser seine lebenslange wissenschaftliche Erforschung des deutschen und des ausländischen Steuerrechts, mehrere Reisen in die Bereiche der angelsächsi- schen Welt, um das dortige Finanz- und Steuerwesen an der Quelle studieren zu können, und das reichhaltige Material, das er bei diesen Gelegenheiten gesammelt hat. So ist das Werk nicht nur ein umfassendes systematisches Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, sondern auch eine einzigartige Materialsammlung auf diesem bis jetzt nur wenig erforschten Gebiete.

Charakteristisch für die Arbeit Bühlers sind die komprimierte Form der Darstellung, die den umfangreichen, vielschichtigen Stoff auf verhältnis- mäßig knappem Raum ohne Vernachlässigung der gebotenen wissenschaft- lichen Gründlichkeit und Vollständigkeit meistert, sein klarer Blick für die dabei auftauchenden schwierigen Probleme und sein sicheres Urteil, das stets zu einer sinnvollen, gerechten Entscheidung hinführt.

Bühler hat mit diesem Werk die Grundlagen für die noch junge Disziplin des internationalen Steuerrechts gelegt, das Interesse für dieses Gebiet zu wecken gewußt und den an dieser im internationalen Wirtschaftsrecht so bedeutsamen Materie Interessierten das Eindringen in sie und das Verstand-




nis für sie erleichtert. Das Werk dient nicht nur dem Studium; es wird auch der Fortentwicklung des internationalen Steuerrechts wertvolle Dienste leisten. Zugleich fördert es die Erkenntnisse auf dem Gebiete des internationalen Privatrechts, dessen Vertreter sich mit dem Bühlerschen Werk zu be- fassen und auseinanderzusetzen haben werden.

Mit dem vorliegenden Werk, das demnächst auch ins Englische übersetzt werden wird, hat uns Ottmar Bühler kurz vor seinem Tode ein Vermächtnis hinterlassen, das zugleich für uns die Verpflichtung enthält, auf dem von ihm gelegten sicheren Grunde weiterzubauen und sein Werk fortzuführen. Bühler hat mit seiner letzten Arbeit sein Werk neben seine Persönlichkeit gestellt und läßt es weiterwirken, auch wenn er selbst nicht mehr daran weiterbauen kann. Wer sich in der Zukunft mit dem Steuerrecht und insbesondere mit dem internationalen Steuerrecht befaßt, muß die Lehren Bühlers in seine Konzep- tion aufnehmen. Sein Werk wird in der Steuerrechtswissenschaft von dauern- dem Bestände sein.



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