Janina Bogajewskaja

Reporting Financial Performance

Konzeption und Darstellung der Erfolgsrechnung nach Vorschriften desASB, FASB und IASB

Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Martin Richter

Deutscher Universitäts-Verlag

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung 1

1.1 Problemstellung 1

1.1.1 Rolle der angloamerikanischen Standardsetzer FASB, IASB und ASB

in der Entwicklung internationaler Rechnungslegung 1

1.1.2 Bedeutung des Erfolgsausweises für die Vermittlung

entscheidungsrelevanter Informationen 4

1.1.3 Überblick über die wichtigsten Probleme des quantitativen

Erfolgsausweises in der angloamerikanischen Rechnungslegung 6

1.2 Ziel der Arbeit und Abgrenzung des

Untersuchungsgegenstandes 11

1.3 Aufbau der Arbeit 15

2 Entwicklung von Beurteilungskriterien für den Vergleich alternativer

Konzepte des Erfolgsausweises 19

2.1 Normative Zielsetzungen des Jahresabschlusses als

Ausgangspunkt der Überlegungen 19

2.1.1 Vorbemerkung 19

2.1.2 Ziele des Jahresabschlusses und ihre Konkretisierung in den

Rahmenkonzepten des FASB, IASB und ASB 20

2.1.3 Weitere Konkretisierung der Ziele des Jahresabschlusses auf der

Ebene der qualitativen Eigenschaften 24

2.1.4 Ableitung der allgemeinen Anforderungen an die Gestaltung der

Erfolgsrechnung im Rahmen einer informationsorientierten

Rechnungslegung 32

2.1.5 Das gemeinsame Framework-Projekt des IASB und des FASB und

mögliche Auswirkungen auf die abgeleiteten Anforderungen an die

Gestaltung der Erfolgsrechnung 36

2.2 Operationalisierung der aus den normativen Zielsetzungen

gewonnenen Anforderungen an den Erfolgsausweis 40

2.2.1 Vorbemerkung 40

2.2.2 Klassifizierung der relevanten Fragestellungen 41

2.2.3 Inhalte und Abgrenzung der Erfolgsrechnung 42

XIII

2.2.3.1 Gewinnkonzeption der angloamerikanischen Rechnungslegung 42

2.2.3.1.1 Erfassung von Erträgen und Aufwendungen im Jahresabschluss 42

2.2.3.1.2 Grundlegende Gewinnbegriffe und Accounting-Verfahren der

anloamerikanischen Rechnungslegung 46

2.2.3.1.2.1 Comprehensive Income und Clean Surplus Accounting 46

2.2.3.1.2.2 Net Income und Dirty Surplus Accounting 48

2.2.3.1.2.3 Das Procedere des „Recycling" 52

2.2.3.2 Abgrenzung des Performance Statement im Sinne der Konzeption

dieser Arbeit 55

2.2.3.2.1 Festlegung der Inhalte der Erfolgsrechnung 55

2.2.3.2.2 Beurteilung des „Recycling" 62

2.2.3.3 Präsentationsformat der Erfolgsrechnung 64

2.2.4 Strukturierung der Erfolgsrechnung 68

2.2.4.1 Gestaltungsfreiheit des Gliederungsschemas 68

2.2.4.2 Gliederung und Gruppierung von Erfolgskomponenten 70

2.2.4.2.1 Ebenen der Disaggregation innerhalb der Erfolgsrechnung 70

2.2.4.2.2 Bildung von Erfolgskategorien 71

2.2.4.2.2.1 Grundlegende Überlegungen und Überblick 71

2.2.4.2.2.2 Konzepte der Erfolgsspaltung 74

2.2.4.2.2.2.1 Getrennter Ausweis von betriebsbezogenen und

betriebsfremden Erfolgskomponenten 74

2.2.4.2.2.2.2 Getrennter Ausweis von regelmäßigen und

unregelmäßigen Erfolgskomponenten 77

2.2.4.2.2.2.3 Getrennter Ausweis von Erfolgskomponenten aus

Finanzierungsaktivitäten und aus der betrieblichen

Tätigkeit 79

2.2.4.2.2.2.4 Getrennter Ausweis von realisierten und nicht

realisierten Erfolgskomponenten 82

2.2.4.2.2.2.5 Getrennter Ausweis der Erfolgskomponenten aus der

Fair Value-Bewertung und der übrigen

Erfolgskomponenten 88

2.2.4.2.3 Weitere Untergliederung von Erfolgskomponenten 92

2.2.4.2.3.1 Gliederung nach den Funktionsbereichen und nach der Art

der eingesetzten Produktionsfaktoren 92

XIV

2.2.4.2.3.2 Ausweis von ungewöhnlichen Posten 94

2.2.4.3 Verrechnung von Erfolgskomponenten 96

2.3 Zusammenfassung der Anforderungen an die Gestaltung der

Erfolgsrechnung im Rahmen einer informationsorientiertcn

Rechnungslegung 98

3 Überprüfung der abgeleiteten Anforderungen an die Gestaltung der

Erfolgsrechnung anhand von Ergebnissen der empirischen Forschung 105

3.1 Vorbemerkung 105

3.2 Überblick über die methodologischen Grundkonzepte der

empirischen Forschung in der Rechnungslegung 106

3.2.1 Kapitalmarktorientierte Forschung 106

3.2.1.1 Darstellung des Grundkonzeptes 106

3.2.1.2 Kritische Würdigung 108

3.2.2 Verhaltensorientierte Forschung 113

3.2.2.1 Darstellung des Grundkonzeptes 113

3.2.2.2 Kritische Würdigung 114

3.2.3 Studien zur Prognose von Unternehmenskrisen 117

3.3 Auswertung relevanter empirischer Studien 118

3.3.1 Untersuchungen zur Relevanz und zu Präsentationsformaten

alternativer Ergebnisgrößen 118

3.3.1.1 Kapitalmarktorientierte Studien 118

3.3.1.2 Verhaltensorientierte Studien 123

3.3.2 Studien zur Darstellung von Pro-forma-Ergebnissen 131

3.3.2.1 Kapitalmarktorientierte Studien 131

3.3.2.2 Verhaltensorientierte Studien 138

3.3.3 Studien zur Disaggregation und Strukturierung der Erfolgsrechnung 142

3.3.3.1 Kapitalmarktorientierte Studien 142

3.3.3.2 Studien zur Prognose von Unternehmenskrisen 150

3.4 Zusammenfassung und Interpretation der Ergebnisse 152

4 Bestehende Konzepte des Erfolgsausweises 157

4.1 Darstellung der Erfolgsrechnung nach US-GAAP 157

4.1.1 Relevante Regelungen: Überblick und Entwicklung 157

4.1.2 Bestandteile des Jahresabschlusses 159

XV

4.1.3 Gewinn- und Verlustrechnung (Income Statement) 160

4.1.3.1 Inhaltliche Struktur der Gewinn-und Verlustrechnung 160

4.1.3.2 Erfolgsspaltungskonzept der Gewinn- und Verlustrechnung 164

4.1.3.2.1 Abgrenzung und Ausweis der Irregulär Items 164

4.1.3.2.1.1 Discontinued Operations 165

4.1.3.2.1.2 Außerordentliche und ungewöhnliche Posten 166

4.1.3.2.2 Erfolgsspaltung innerhalb des Ergebnisses der gewöhnlichen

Tätigkeit 168

4.1.4 Statement zur Darstellung des Comprehensive Income 170

4.1.4.1.1 Bestandteile des Statement zur Darstellung des Comprehensive

Income nach SFAS 130 170

4.1.4.1.2 Präsentationsformate 171

4.2 Darstellung der Ergebnisrechnung nach den Vorschriften

des ASB und des Companies Act 177

4.2.1 Relevante Regelungen: Überblick und Entwicklung 177

4.2.2 Bestandteile des Jahresabschlusses 179

4.2.3 Gewinn- und Verlustrechnung (Profit and Loss Account) 180

4.2.3.1 Präsentationsformate der Gewinn- und Verlustrechnung 180

4.2.3.1.1 Rahmenregelung des Companies Act 1985/1989 180

4.2.3.1.2 Ergänzende Regelung des FRS 3 182

4.2.3.2 Erfolgsspaltungskonzept der Gewinn- und Verlustrechnung 186

4.2.4 Statement of Total Recognised Gains andLosses 189

4.2.5 Zusätzliche Aufstellungen und Pflichtangaben 191

4.3 Darstellung der Ergebnisrechnung nach den Vorschriften

desIASB 194

4.3.1 Relevante Regelungen: Überblick und Entwicklung 194

4.3.2 Bestandteile des Jahresabschlusses 195

4.3.3 Gewinn- und Verlustrechnung (Income Statement) 196

4.3.3.1 Inhaltliche Struktur der Gewinn- und Verlustrechnung 196

4.3.3.2 Erfolgsspaltungskonzept der Gewinn- und Verlustrechnung 197

4.3.3.3 Weitere Untergliederung von Erträgen und Aufwendungen und

Saldierung von Posten 201

4.3.4 Eigenkapitalveränderungsrechnung (Statement of Changes in Equity) 203

4.3.4.1 Aufgabe und Formate der Eigenkapitalveränderungsrechnung 203

XVI

4.3.4.1.1 Eigenkapitalveränderungsrechnung als Aufstellung der nicht-

eigentümerbezogenen Eigenkapital Veränderungen 204

4.3.4.1.2 Eigenkapitalveränderungsrechnung als Aufstellung sämtlicher

Eigenkapitalveränderungen 209

4.4 Kritische Würdigung der bestehenden Konzepte 211

4.4.1 Erfüllung der Anforderungen bezüglich der Inhalte und der

Abgrenzung der Erfolgsrechnung 211

4.4.2 Erfüllung der Anforderungen an die Strukturierung der

Erfolgsrechnung 216

4.4.2.1 Gestaltungsfreiheit des Gliederungsschemas 216

4.4.2.2 Erfolgsspaltung 221

4.4.2.2.1 Erfolgsspaltung in der Gewinn- und Verlustrechnung 221

4.4.2.2.1.1 Getrennter Ausweis von regelmäßigen und unregelmäßigen

Erfolgskomponenten 221

4.4.2.2.1.2 Getrennter Ausweis von Erfolgskomponenten aus

Finanzierungsaktivitäten und aus der betrieblichen Tätigkeit.. 224

4.4.2.2.1.3 Getrennter Ausweis der Erfolgskomponenten aus der Fair

Value-Bewertung und der übrigen Erfolgskomponenten 227

4.4.2.2.2 Erfolgsspaltung in der Darstellung der erfolgsneutral erfassten

Aufwendungen und Erträge 227

4.4.2.3 Weitere Untergliederung von Erfolgskomponenten 228

4.4.2.4 Darstellung der Ergebniseffekte aus der Änderung von

Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und der Korrektur von

Fehlern 229

4.4.2.5 Verrechnung von Erfolgskomponenten 231

4.4.3 Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse 233

Projekte zur Weiterentwicklung der Erfolgsrechnung 237

5.1 Financial Reporting Exposure Draft (FRED) 22 des ASB

„Reporting Financial Performance" 237

5.1.1 Zur Geschichte des Projektes 237

5.1.2 Gegenstand des Standardentwurfs 238

5.1.3 Statement of Financial Performance und weitere zusätzliche

Aufstellungen und Pflichtangaben 239

5.1.4 Struktur und Erfolgsspaltungskonzept des Statement of Financial

Performance 241

5.2 Projekt des IASB „Reporting Performance/Reporting

Comprehensive Income" 246

5.2.1 Zur Geschichte des Projektes 246

5.2.2 Gegenstand und Ziele des Projektes 247

5.2.3 Statement of Comprehensive Income als umfassende Erfolgsrechnung... 248

5.2.4 Struktur und Erfolgsspaltungskonzept des Statement of

Comprehensive Income 249

5.2.5 Weitere Untergliederung und Verrechnung der Erfolgskomponenten 256

5.3 Projekt des FASB „Reporting Financial Performance by

Business Enterprises" 259

5.3.1 Zur Geschichte des Projektes 259

5.3.2 Gegenstand und Ziele des Projektes 260

5.3.3 Statement of Comprehensive Income als umfassende Erfolgsrechnung... 261

5.3.4 Struktur und Erfolgsspaltungskonzept des Statement of

Comprehensive Income 262

5.4 Gemeinsames IASB/FASB-Projekt „Financial Statement

Presentation" 266

5.4.1 Bisheriger Projektverlauf 266

5.4.2 Standardentwurf des IASB zur Änderung des IAS 1 „Presentation of

Financial Statements" 268

5.4.2.1 Bestandteile des Jahresabschlusses und Vergleichsinformationen 268

5.4.2.2 Änderungen des Formates der Erfolgsrechnung und des

Eigenkapitalspiegels 269

5.4.2.3 Sonstige Änderungen 272

5.5 Kritische Würdigung der vorgeschlagenen Konzepte 273

5.5.1 Vorbemerkung 273

5.5.2 Erfüllung der Anforderungen bezüglich der Inhalte und der

Abgrenzung der Erfolgsrechnung 273

5.5.2.1 Erfassung sämtlicher Erträge und Aufwendungen in einer

Erfolgsrechnung 273

5.5.2.2 Umsetzungsvarianten des One-Statement Approach 275

5.5.2.3 Das Verfahren des „Recycling" 278

XVIII

5.5.3 Erfüllung der Anforderungen an die Strukturierung der

Erfolgsrechnung 279

5.5.3.1 Gestaltungsfreiheit des Gliederungsschemas 279

5.5.3.2 Erfolgsspaltung 281

5.5.3.2.1 Getrennter Ausweis von regelmäßigen und unregelmäßigen

Erfolgskomponenten 281

5.5.3.2.2 Getrennter Ausweis von Erfolgskomponenten aus

Finanzierungsaktivitäten und aus der betrieblichen Tätigkeit 283

5.5.3.2.2.1 Abgrenzung der Kategorie „Financing" 283

5.5.3.2.2.2 Abgrenzung der Kategorie „Operating" 285

5.5.3.2.3 Getrennter Ausweis von Erfolgskomponenten aus der

Fair Value-Bewertung und den übrigen Erfolgskomponenten 286

5.5.3.3 Verrechnung von Erfolgskomponenten 290

5.5.4 Fazit und Ausblick 291

6 Zusammenfassung 295

Quellenverzeichnis 303

XIX