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Diplomarbeit
Zur Erlangung des akademischen Grades
einer Magistra der Rechtswissenschaften
an der Karl-Franzens-Universität Graz
Vergleich des Belegs nach § 132a BAO mit der
Rechnung nach § 11 UStG 1994
Vorgelegt von:
Lisa NEUBAUER
Beurteiler: Univ.-Prof. Mag. Dr. MinR Christoph RITZ
am Institut für Finanzrecht
Graz, 2018
I
Ehrenwörtliche Erklärung
Ich erkläre ehrenwörtlich, dass ich die vorliegende Arbeit selbständig und ohne fremde Hilfe
verfasst, andere als die angegebenen Quellen nicht benutzt und die den Quellen wörtlich oder
inhaltlich entnommenen Stellen als solche kenntlich gemacht habe. Die Arbeit wurde bisher in
gleicher oder ähnlicher Form keiner anderen inländischen oder ausländischen Prüfungsbehörde
vorgelegt und auch noch nicht veröffentlicht. Die vorliegende Fassung entspricht der
eingereichten elektronischen Version.
Datum Unterschrift
II
Anmerkung
In der vorliegenden Arbeit wird aus Gründen der besseren Lesbarkeit auf eine
geschlechterspezifische Sprache verzichtet. Soweit personenbezogene Begriffe in männlicher
Form angeführt sind, beziehen sie sich auf Männer und Frauen gleichermaßen.
III
Abkürzungsverzeichnis
aA Andere(r) Ansicht
Abl Amtsblatt
Abs Absatz
AO (deutsche) Abgabenordnung 1977
ARD Aktuelles Rechts zum Dienstverhältnis
Art Artikel
AVG Allgemeines Verwaltungsverfahrensgesetz
1991
BAO Bundesabgabenordnung
BarUV Barumsatzverordnung
BgA Betrieb gewerblicher Art
Bf Beschwerdeführer
BFG Bundesfinanzgericht
BFGjournal Zeitschrift über aktuelle BFG-
Entscheidungen
BFH (deutscher) Bundesfinanzhof
BGB (deutsches) bürgerliches Gesetzbuch
BGBl Bundesgesetzblatt
BGH Bundesgerichtshof
BlgNR Beilage(n) zu den Stenographischen
Protokollen des Nationalrates.
BMF Bundesministerium für Finanzen
dBMF Deutsches Bundesministerium für Finanzen
BWG Bankwesengesetz
bzw beziehungsweise
IV
CRR Capital Requirements Regulation
(Kapitaladäquanzverordnung)
dUStG (deutsches) UStG 1980
dh Das heißt
ecolex Fachzeitschrift für Wirtschaftsrecht
ErläutRV Erläuterungen zur Regierungsvorlage
EStG Einkommensteuergesetz
etc et cetera
EuGH Europäischer Gerichtshof
f folgende
ff fortfolgende
FinStrG Finanzstrafgesetz
gem gemäß
GewO Gewerbeordnung 1994
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GP Gesetzgebungsperiode
GSpG Glücksspielgesetz
Hrsg Herausgeber
idF In der Fassung
idR In der Regel
ieS Im engen Sinn
iSd Im Sinne des
iVm In Verbindung mit
iZm Im Zusammenhang mit
JKU Tax Institutszeitschrift Steuerrechts-Institut der
Johannes Kepler Universität Linz
V
KG Kommanditgesellschaft
KStG Körperschaftsteuergesetz
lit litera
MwStR Fachzeitschrift Mehrwertsteuerrecht
MwSt-RL Mehrwertsteuer-Richtlinie
mwN mit weiteren Nachweisen
Nr Nummer
OGH Oberster Gerichtshof
ÖStZ Österreichische Steuerzeitung
ÖStZB Beilage zur Österreichischen Steuerzeitung
QR-Code Quick Response-Code
RKSV Registrierkassensicherheitsverordnung
Rz Randziffer
RWP Rechnungswesen für die Praxis
sog Sogenannte(r)
StGB Strafgesetzbuch
SWI Steuer und Wirtschaft international
SWK Steuer- und Wirtschaftskartei
taxlex Fachzeitschrift für Steuerrecht
ua unter anderem
UGB Unternehmensgesetzbuch
UFS Unabhängiger Finanzsenat
UID-Nummer Umsatzsteuer-Identifikations-Nummer
UStDV (deutsche) Umsatzsteuer-
Durchführungsverordnung
VI
UStG Umsatzsteuergesetz 1994
usw und so weiter
va vor allem
VfGH Verfassungsgerichtshof
vgl vergleiche
VO Verordnung
VwGH Verwaltungsgerichtshof
Z Zahl (im Gesetzestext)
zB Zum Beispiel
ZWF Zeitschrift für Wirtschaft- und
Finanzstrafrecht
VII
Inhalt
Abkürzungsverzeichnis ............................................................................................................ III
Inhalt ........................................................................................................................................ VII
Einleitung ................................................................................................................................... 1
1. Einzelaufzeichnungs- und Einzelfesthaltungspflicht gem § 131 BAO ............................... 3
1.1. Voraussetzungen für das Vorliegen der Einzelaufzeichnungspflicht gem
§ 131 Abs 1 Z 2 lit b BAO ...................................................................................................... 3
1.2. Arten der Einzelaufzeichnungspflicht ......................................................................... 5
1.3. Erleichterungen im Rahmen der Einzelaufzeichnungspflicht ..................................... 6
2. Registrierkassenpflicht gem § 131b BAO .......................................................................... 8
2.1. Allgemeines zur Registrierkassenpflicht ..................................................................... 8
2.2. Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse ............................................................ 9
2.2.1. Beginn der Registrierkassenpflicht .................................................................... 11
2.2.2. Ende der Registrierkassenpflicht ........................................................................ 12
2.2.3. Feststellungsbescheid gem § 131b Abs 4 BAO ................................................. 13
3. Der Beleg gem § 132a BAO ............................................................................................. 14
3.1. Belegerteilungspflicht ................................................................................................ 14
3.1.1. Barzahlung ......................................................................................................... 14
3.1.2. Unternehmereigenschaft gem § 2 Abs 1 UStG 1994 ......................................... 15
3.2. Form und Inhalt des Belegs ....................................................................................... 17
3.2.1. Form ................................................................................................................... 17
3.2.2. Inhalt ................................................................................................................... 18
3.2.3. Durchschriften und Zweitschriften ..................................................................... 21
4. Ausnahmen von Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht ........................................ 22
4.1. Ausnahmen und Erleichterungen von der Registrierkassenpflicht ............................ 22
4.1.1. Mobile Gruppen – „Kalte-Hände-Regelung“ für Umsätze im Freien ................ 22
VIII
4.1.2. Taxi- und Mietwagenstände ............................................................................... 23
4.1.3. Onlineshops ........................................................................................................ 23
4.2. Ausnahmen von Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht ................................. 24
4.2.1. Umsätze im Freien ............................................................................................. 25
4.2.2. Umsätze in unmittelbarem Zusammenhang mit Hütten, insbesondere Alm-,
Berg-, Schi- und Schutzhütten .......................................................................................... 25
4.2.3. Umsätze von Buschenschänken, wenn diese an nicht mehr als 14 Tagen im
Kalenderjahr geöffnet sind ................................................................................................ 26
4.2.4. Umsätze in Kantinen, die von gemeinnützigen Vereinen an nicht mehr als 52
Tagen im Kalenderjahr betrieben werden („kleine Kantine“) .......................................... 26
4.2.5. Umsätze von bestimmten abgabenrechtlich begünstigten Körperschaften ........ 27
4.2.6. Umsätze von bestimmten Waren- und Dienstleistungsautomaten ..................... 28
5. Die Rechnung gem § 11 UStG 1994 ................................................................................. 29
5.1. Pflicht zur Ausstellung einer Rechnung .................................................................... 29
5.1.1. Vergleich mit der Verpflichtung zur Ausstellung eines Belegs ......................... 31
5.2. Form und Inhalt der Rechnung .................................................................................. 32
5.2.1. Form ................................................................................................................... 32
5.2.2. Inhalt ................................................................................................................... 36
5.2.3. Berichtigung von inhaltlichen Rechnungsmängeln ............................................ 43
5.2.4. Ausnahmeregelungen und Erleichterungen ....................................................... 43
5.3. Inhaltlicher Vergleich des Belegs gem § 132a BAO und der Rechnung gem § 11
UStG 1994 ............................................................................................................................ 45
5.3.1. Inhaltserfordernisse ............................................................................................ 46
5.3.2. Berichtigung ....................................................................................................... 51
5.3.3. Conclusio ............................................................................................................ 52
6. Die Rechnung nach dem deutschen UStG ........................................................................ 54
6.1. Pflicht zur Ausstellung einer Rechnung .................................................................... 54
6.2. Form und Inhalt der Rechnung .................................................................................. 55
IX
6.2.1. Form ................................................................................................................... 55
6.2.2. Inhalt ................................................................................................................... 56
6.3. Vergleich zwischen der österreichischen und der deutschen Rechtslage .................. 61
7. Konsequenzen bei Nichtbeachtung des § 132a BAO ....................................................... 63
7.1. Abgabenverfahrensrechtliche Konsequenzen gem § 163 und 184 Abs 3 BAO ........ 63
7.2. Finanzstrafrechtliche Konsequenzen ......................................................................... 65
7.2.1. Manipulation von Aufzeichnungssystemen gem § 51a FinStrG ........................ 66
7.2.2. Abgabenhinterziehung mit manipulierten Aufzeichnungssystemen (§ 33 und
§ 39 Abs 1 lit c FinStrG) ................................................................................................... 66
7.2.3. Verstoß gegen die Registrierkassenpflicht (§ 51 Abs 1 lit c FinStrG) ............... 67
7.2.4. Verletzung der Ausstellungs- und Aufbewahrungspflicht von Belegen
(§ 51 Abs 1 lit d FinStrG) ................................................................................................. 68
7.2.5. Verletzung der Belegmitnahmepflicht (§ 51 Abs 1 lit d und e FinStrG) ........... 69
Literaturverzeichnis ..................................................................................................................... I
Gesetze und Gesetzesmaterialien ............................................................................................ I
Richtlinien/Erlässe ................................................................................................................... I
Artikel ...................................................................................................................................... I
Kommentare ......................................................................................................................... IV
Beiträge in Kommentaren ...................................................................................................... V
Beiträge in Sammelwerken .................................................................................................... V
Monographien ....................................................................................................................... VI
Internetquellen ..................................................................................................................... VII
Judikaturverzeichnis .............................................................................................................. VIII
UFS ................................................................................................................................ VIII
BGH ................................................................................................................................ VIII
BFH ................................................................................................................................ VIII
VwGH ................................................................................................................................... IX
VfGH ................................................................................................................................... XI
X
EuGH .................................................................................................................................. XII
OGH .................................................................................................................................. XII
1
Vergleich des Belegs nach § 132a BAO mit der Rechnung nach § 11
UStG 1994
Einleitung
Die Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht ist mit dem Steuerreformgesetz 2015/161 am
1. Jänner 2016 in Kraft getreten. Die Registrierkassenpflicht ist eine lex specialis zu
§ 131 BAO, der die Einzelaufzeichnungspflicht für gewisse Steuerpflichtige vorsieht.2 Der
Zweck der Registrierkassenpflicht ist die Reduktion von Manipulationsmöglichkeiten sowie
die Hintanhaltung von Abgabenverkürzungen.3 Die Belegerteilungspflicht soll die Entstehung
von Schwarzkassen verhindern.4 Dem Barzahlenden wird dabei ein Beleg mit gewissem
Mindestinhalt ausgefolgt.5 Eine Registrierkasse ist „jedes elektronische Aufzeichnungssystem,
das zur Losungsermittlung….einzelner Bareinnahmen eingesetzt wird“.6 Überdies erstellt die
Registrierkasse den Beleg gem § 132a BAO.7
Bisher bestand schon eine Einzelaufzeichnungspflicht für Buchführungspflichtige gem
§ 124 BAO und für Steuerpflichtige, die freiwillig Bücher führen. Außerbetriebliche Einkünfte
waren davon nicht umfasst. Mit der Reform unterliegen nun auch Steuerpflichtige mit
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und mit sonstigen Einkünften der
Einzelaufzeichnungspflicht.
Durch die Einführung der Registrierkassenpflicht soll nicht nur das Steueraufkommen erhöht,
sondern es sollen vor allem Steuerausfälle, die durch Umsatzverkürzungen aus Bargeschäften
entstehen, verhindert werden.8 Es sollen damit die Steuersenkungen im Zuge der Steuerreform
2015/16 gegenfinanziert werden.9 Überdies dienen die Verpflichtungen dem Schutz von
redlichen Unternehmen vor Konkurrenzunternehmen, die Umsätze verkürzen.10 Es wird also
auch der faire Wettbewerb gefördert. Letztendlich will der Gesetzgeber mit den Maßnahmen
1 Steuerreformgesetz 2015/16 – StRefG 2015/16, BGBl I 118/2015. 2 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht (2016) 14. 3 VfGH 9.3.2015, G 606/2015, G 644/2015-14/, G 649/2015-14. 4 ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 43. 5 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 7. 6 BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF 010102/0029-IV/2/2016,
BMF-AV Nr. 123/2016, 23. 7 Sadlo, VfGH bestätigt Registrierkassenpflicht ab 1.5.2016, ÖStZ 2016/43, 167. 8 Sadlo, VfGH bestätigt Registrierkassenpflicht, ÖStZ 2016/43, 167. 9 Rzeszut, Änderungen zur Registrierkassenpflicht: die Erleichterungen im Detail, BFGjournal 2016, 278. 10 ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 43.
2
Steuergerechtigkeit erzielen.11 Die Registrierkassen- und die Belegerteilungspflicht stellen ein
Gesamtpaket dar und ergänzen sich gegenseitig.12 So dient die Belegerteilungspflicht der
leichteren Überprüfbarkeit einer vollständigen Erfassung der Geschäftsvorfälle.13
Registrierkassenpflicht im weiten Sinn ist ein genereller Begriff. Darunter versteht man
eigentlich:14
• Einzelaufzeichnungs- und Festhaltungspflicht von Barumsätze
• Registrierkassenpflicht (ieS)
• Technische Sicherheitslösung zum Schutz vor Manipulationen
• Belegerteilungspflicht
Die neuen Pflichten sorgten Anfang 2016 allerdings für große Aufregung, da sie in der
Wirtschaft als zu streng empfunden wurden. Obwohl sie vom Verfassungsgerichtshof als
verfassungskonform bestätigt wurden, beschloss der Gesetzgeber weitere Ausnahmen und
schwächte so die Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht.
11 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 1. 12 ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 44. 13 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 7. 14 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 1.
3
1. Einzelaufzeichnungs- und Einzelfesthaltungspflicht gem § 131 BAO
Nach der Einzelaufzeichnungspflicht sind „in den Aufzeichnungen die Betriebseinnahmen und
die Betriebsausgaben (bzw. Bareingänge und Barausgänge) laufend zu erfassen und einzeln
festzuhalten und aufzuzeichnen“15. Es handelt sich dabei um formelle Vorgaben, dh § 131 BAO
regelt keine inhaltlichen Erfordernisse.16
Sofern Buchführungspflicht gem § 124 oder § 125 BAO besteht oder freiwillig Bücher geführt
werden, sind die Bareingänge und Barausgänge gem § 131 Abs 1 Z 2 lit b BAO täglich einzeln
in den Büchern (bzw den diesen zugrunde liegenden Grundaufzeichnungen) festzuhalten.
Bücher sind „geschlossene Rechnungskreise, in denen einzelne Eintragungen kontenmäßig
aufeinander abgestimmt sind“17. Sie dienen der Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich.18 Im Gegensatz zu Büchern sind Aufzeichnungen iSd BAO
getrennte Aufschreibungen rechtserheblicher Vorgänge.19 Aufzeichnungen werden für sonstige
abgabenrechtliche Zwecke, wie zB für die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, erstellt.20
1.1. Voraussetzungen für das Vorliegen der Einzelaufzeichnungspflicht gem
§ 131 Abs 1 Z 2 lit b BAO
Die Einzelaufzeichnungspflicht umfasst die tägliche, einzelne Aufzeichnung aller Geschäfte.21
Buchführungspflichtige und Einnahmen-Ausgaben-Rechner sind zur Einzelaufzeichnung
verpflichtet. Diese Verpflichtung wird im Fall der Buchführungspflicht gem § 5 Abs 1 EStG
oder der freiwilligen Führung von Büchern gem § 4 Abs 1 EStG in § 126 Abs 1 iVm
§ 124 BAO22 geregelt, im Fall der Einnahmen-Ausgabenrechnung in § 126 Abs 2 BAO. Eine
Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung besteht außerdem gem § 126 Abs 3 BAO für
Steuerpflichtige, die ihre Einkünfte aus der Differenz der Einnahmen und Werbungskosten
15 BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF 010102/0029-IV/2/2016,
BMF-AV Nr. 123/2016, 7. 16 Stoll, BAO-Kommentar (1994) § 131, 1455. 17 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch (2016) § 124, 360. 18 VwGH 23.3.1999, 97/14/0172; Ritz, Bundesabgabenordnung6 (2017) § 124 Rz 1. 19 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 124, 360. 20 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 124 Rz 2. 21 BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF 010102/0029-IV/2/2016,
BMF-AV Nr. 123/2016, 8. 22 Stoll, BAO-Kommentar § 126, 1433 f; Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 126 Rz 4.
4
ermitteln und freiwillig Bücher führen.23 Dies bezieht sich auf Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung und sonstige Einkünfte.
Buchführungspflicht besteht gem § 5 Abs 1 EStG insbesondere für Abgabenpflichtige, die nach
§ 189 UGB rechnungslegungspflichtig sind. Bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ist
auch eine Buchführungspflicht nach § 125 BAO denkbar.24 Nach § 189 Abs 1 UGB gibt es
zwei Arten der Rechnungslegungspflicht:25
• Rechnungslegungspflicht unabhängig von Größenkriterien (§ 189 Abs 1 Z 1 UGB)
Diese Pflicht besteht für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, bei denen kein
unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (v.a. GmbH & Co KG).
• Rechnungslegungspflicht abhängig von Größenkriterien (§ 189 Abs 1 Z 2 UGB)
Alle anderen Unternehmer mit Ausnahme der in § 189 Abs 4 UGB genannten Unternehmer,
die mehr als € 700.000 an Umsatzerlösen im Geschäftsjahr verdienen, sind zur
Rechnungslegung verpflichtet. Die Ausnahme des § 189 Abs 4 UGB gilt für Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft sowie für die freien Berufe. Die Bestimmung nimmt außerdem
Überschussrechner gem § 2 Abs 4 Z 2 EStG, dh Angehörige außerbetrieblicher Einkunftsarten,
die ihre Einkünfte aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermitteln,
unabhängig von ihrem Umsatz von der Rechnungslegungspflicht aus.26
Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist in § 4 Abs 3 EStG geregelt. Die Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung bezeichnet die Ermittlung des Gewinns durch Gegenüberstellung von
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben.27 Gem § 4 Abs 1 EStG besteht die Möglichkeit,
auch außerhalb der Buchführungspflicht freiwillig Bücher zu führen. Wenn ein
Abgabenpflichtiger nicht der Buchführungspflicht gem § 5 Abs 1 EStG iVm § 189 UGB oder
gem § 125 BAO unterliegt und auch nicht freiwillig Bücher führt, kann er seinen Gewinn durch
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermitteln.
23 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 131 Rz 12. 24 Herzog, Handbuch Einkommensteuer (2012) 78. 25 Schummer/Kriwanek, Das neue Unternehmensgesetzbuch (Jänner 2006) § 189. 26 Schummer/Kriwanek, Unternehmensgesetzbuch § 189. 27 Herzog, Handbuch Einkommensteuer, 78.
5
1.2. Arten der Einzelaufzeichnungspflicht
Es ist zu differenzieren, ob die Aufzeichnungspflicht gem § 126 Abs 1 BAO iVm § 124 oder
§ 125 BAO oder gem § 126 Abs 2 und 3 BAO besteht.28 Im Fall der Buchführungspflicht oder
der freiwilligen Führung von Büchern gem § 126 Abs 1 BAO iVm § 124 oder gem § 125 BAO
sollen alle Bareingänge und Barausgänge in den Büchern oder in Grundaufzeichnungen
festgehalten werden. Es gibt keine allgemeingültige Definition des Begriffs
Grundaufzeichnung.29 Fest steht, dass es sich um Aufzeichnungen mit Journalfunktion handelt,
die „die Grundlage für eine systematische Verbuchung von Geschäftsvorfällen bilden“30. Eine
elektronische Erfassung der Grundaufzeichnungen, zB mittels Datenerfassungsprotokoll,31 ist
zulässig.32
Im Fall von Sammelbuchungen im Journal fallen auch die Einzelaufzeichnungen unter den
Begriff der Grundaufzeichnungen.33 Bei Einzelaufzeichnungen handelt es sich nach Ansicht
des BMF beispielsweise um chronologische händische Aufzeichnungen der Einzellosungen,
Kassabucheinzelaufzeichnungen, Registrierkassenstreifen von mechanischen oder
elektronischen Registrierkassen und sogar Strichlisten (sogenannte Ersatzaufzeichnungen).34
Es ist fraglich, ob diese Arten der Einzelaufzeichnung mit Beginn der Registrierkassenpflicht
mit 1.1.2016 noch zulässig sind. Mit Inkrafttreten dieser Pflicht könnte es sein, dass nur mehr
die Einzelaufzeichnung mittels Registrierkasse oder Beleg (mangels Registrierkassenpflicht)
zulässig ist.35
28 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 131 Rz 11. 29 Koller/Kurz, Buchführung im Ausland nach der BAO-Änderung durch das Budgetbegleitgesetz 2000/2001,
ÖStZ 2001/109, 51 (52). 30 Kurz, Die Führung von Büchern und Aufzeichnungen im Ausland, ÖStZ 1998, 277 (278); Koller/Kurz,
Buchführung im Ausland, ÖStZ 2001/109, 51 (54); Zehetner/Zehetner, Bookkeeping abroad for permanent
establishments in Austria, SWI 2/2001, 078; Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 131 Rz 11. 31 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 7. 32 Mattes/Mühl, Grundaufzeichnungen im EDV-Zeitalter, SWK 15/2005, 522 (522); vgl auch Mattes/Mühl, EDV-
Grundaufzeichnungen und das Betrugsbekämpfungsgesetz 2006, SWK 6/2006, 747 (747). 33 Koller/Kurz, Buchführung im Ausland, ÖStZ 2001/109, 51 (54); Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 131 Rz 2
mwN. 34 BMF, Durchführungserlass zur Barbewegungsverordnung vom 27.12.2006, BMF-010102/0004-IV/2/2006 (seit
1.1.2016 außer Kraft); Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 131 Rz 11. 35 Huber, Ausnahmen und Erleichterungen bei den neuen Dokumentationspflichten, ÖStZ 2016/76, 39 (40).
6
Aufzeichnungspflichtige gem § 126 Abs 1 BAO müssen gem § 131 Abs 1 Z 2 lit b BAO alle
Bargeldbewegungen, unabhängig von deren Erfolgswirksamkeit, erfassen.36 Im Rahmen der
Aufzeichnung nach § 126 Abs 2 und 3 BAO besteht eine Aufzeichnungspflicht nur für
erfolgswirksame Bargeschäfte.37 Es sind Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, sowie
Einnahmen und Werbungskosten einzeln zu erfassen.38 Abgesehen davon gelten im Hinblick
auf die Einzelaufzeichnungspflicht im Rahmen der freiwilligen Buchführung dieselben
Bedingungen wie für die gesetzliche Buchführungspflicht.
1.3. Erleichterungen im Rahmen der Einzelaufzeichnungspflicht
Bis Ende 2015 waren Erleichterungen für die Einzelaufzeichnungspflicht bei der
Losungsermittlung durch Kassasturz in der Barbewegungsverordnung39 vorgesehen.40 Die
Barbewegungsverordnung wurde mit 1.1.2016 von der Barumsatzverordnung („BarUV“)41
abgelöst.42 Die BarUV basiert auf der Verordnungsermächtigung in § 131 Abs 4 BAO, die die
Festlegung von Erleichterungen bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen
ermöglicht.43
Die Erleichterungen in der BarUV beziehen sich auf die Einzelaufzeichnung mittels
Registrierkasse und erlauben es Steuerpflichtigen bei Vorliegen gewisser Bedingungen,
anstelle der Einzelaufzeichnung eine vereinfachte Losungsermittlung durch sog Kassasturz
vorzunehmen.44 Dabei handelt es sich um einen Vergleich des Kassenend- und des
Kassenanfangsbestands. Wenn die vereinfachte Losungsermittlung zulässig ist, besteht keine
Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse.45
36 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 131 Rz 11. 37 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 131 Rz 12. 38 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 131 Rz 12. 39 Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur vereinfachten Losungsermittlung bei Bareingängen und
Barausgängen (Barbewegungs-VO), BGBl II 441/2006. 40 www.bmf.gv.at./steuern/fristen-verfahren/bao.losungsermittlung-einzelaufzeichnungspflicht.html (Stand
17.3.2018). 41 Verordnung des Bundesministers für Finanzen über Erleichterungen bei der Führung von Büchern und
Aufzeichnungen, bei der Registrierkassenpflicht und bei der Belegerteilungspflicht (Barumsatzverordnung 2015
– BarUV 2015), BGBl II 247/2015 idF II 209/2016. 42 Mayr, Ausnahmen von der Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung mittels Registrierkasse, RWP 2016/27, 138
(139). 43 Ritz/Koran/Kutschera, SWK-Spezial Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht (2016) 64. 44 Mayr, Ausnahmen von der Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung, RWP 2016/27, 138 (139). 45 Mayr, Ausnahmen von der Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung, RWP 2016/27, 138 (140).
7
Die Erleichterungen in der BarUV gelten für Umsätze im Freien (§ 2 BarUV), bestimmte
Geschäftsbetriebe von abgabenrechtlich begünstigten Körperschaften (§ 3 BarUV), bestimmte
Automatenumsätze (§ 4 BarUV) und für „mobile Gruppen“ ohne Betriebsstätte (§ 7 BarUV).46
46 Mayr, Ausnahmen von der Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung, RWP 2016/27, 138 (143).
8
2. Registrierkassenpflicht gem § 131b BAO
2.1. Allgemeines zur Registrierkassenpflicht
Die Registrierkassenpflicht bezeichnet die Pflicht zur Einzelaufzeichnung mit einer
elektronischen Registrierkasse.47 Dabei handelt es sich um ein elektronisches
Aufzeichnungssystem, das zur Losungsermittlung und zur Einzelaufzeichnung der
Bareinnahmen genutzt wird.48 Das kann zum Beispiel eine Waage oder ein Taxameter mit
Aufzeichnungsfunktion sein.
Jede Registrierkasse verfügt über ein Datenerfassungsprotokoll, mit dem sämtliche
Bareinnahmen zeitnah erfasst werden.49 Mit Inkrafttreten der RKSV50 am 1.1.2017 müssen
Registrierkassen außerdem über eine Signaturerstellungseinheit verfügen. Dabei handelt es sich
idR um eine Signaturkarte. Diese dient durch die Verknüpfung elektronischer Daten der
Authentifizierung des Signators.51 Die Signaturerstellungseinheit verknüpft gewisse
Belegdaten gem § 132a Abs 3 und Abs 8 BAO und verkettet so die Barumsätze in
chronologischer Reihenfolge.52 Eine Datenmanipulation würde die Verkettung unterbrechen
und wäre daher nachweisbar.53
Die Registrierkassenpflicht nach § 131b BAO ist eine Sondernorm zur
Einzelaufzeichnungspflicht nach § 131 BAO.54 Bei Erfüllung gewisser Voraussetzungen,
müssen die Bareinnahmen mittels elektronischer Registrierkasse einzeln aufgezeichnet
werden.55 Die Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse kann daher nur für Einkünfte
gelten, für die auch die Einzelaufzeichnungspflicht iSd § 131 BAO besteht.56
47 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 13. 48 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 23; Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 66. 49 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 137. 50 Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die technischen Einzelheiten für Sicherheitseinrichtungen
in den Registrierkassen und andere, der Datensicherheit dienende Maßnahmen
(Registrierkassensicherheitsverordnung, RKSV), BGBl II 2015/410 idF 2016/210. 51 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 137. 52 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 31. 53 https://www.bmf.gv.at/steuern/selbststaendige-unternehmer/Sicherheitseinrichtung_in_Registrierkassen.html
(Stand: 21.7.2018). 54 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 14. 55 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 14. 56 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 131b, 393.
9
Die Änderungen betreffend § 131b BAO sind in der Privatwirtschaft auf Kritik gestoßen. Vor
allem Kleinunternehmer und Unternehmer mit geringem Barumsatz empfinden diese
Verpflichtung als unverhältnismäßig.57 Überdies wurde kritisiert, dass die Bestimmungen zum
Manipulationsschutz der Registrierkasse erst seit 1.1.2017, also ein Jahr nach In-Kraft-Treten
der Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse, gelten. Für 2016 sei daher noch unklar,
welche Bedingungen eine Registrierkasse erfüllen muss. Geräte, die die Bedingungen des
Manipulationsschutzes erfüllen, seien noch nicht erhältlich.
Der VfGH58 hat jedoch die Zulässigkeit der Registrierkassenpflicht bestätigt; die
Registrierkasse diene dem öffentlichen Interesse an der Abgabenerhebung und gleichmäßigen
Besteuerung. Primäres Ziel sei nicht die Erhöhung des Steueraufkommens, sondern das
Vermeiden von Steuerausfällen. Auch für Kleinunternehmer sei die Registrierkassenpflicht
nicht unverhältnismäßig.
2.2. Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse
Die Registrierkassenpflicht besteht für Unternehmer mit betrieblichen Einkünften gem
§ 2 Abs 3 Z 1-3 EStG.59 Das sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger
Arbeit und Gewerbebetrieb.
In Bezug auf die Land- und Forstwirtschaft gilt die Registrierkassenpflicht nicht im Rahmen
der ertragsteuerlichen Vollpauschalierung.60 Dies liegt daran, dass bei der Vollpauschalierung
auch die „Grundnorm“ der Einzelaufzeichnungs- und Einzelaufbewahrungspflicht, § 131 BAO,
nicht gilt. Da die Registrierkassenpflicht eine Spezialnorm zu § 131 BAO darstellt, kann
mangels Anwendbarkeit des § 131 BAO auch die Registrierkassenpflicht nicht gelten. Im Fall
der Teilpauschalierung besteht jedoch Registrierkassenpflicht.61
Keine Registrierkassenpflicht besteht für Hoheitsbetriebe gem § 2 Abs 5 KStG. Dabei handelt
es sich um Betriebe gewerblicher Art („BgA“), deren Tätigkeit überwiegend der öffentlichen
57 VfGH 9.3.2015, G 606/2015, G 644/2015-14/, G 649/2015-14. 58 VfGH 9.3.2015, G 606/2015, G 644/2015-14/, G 649/2015-14. 59 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 15. 60 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 72; vgl auch Verordnung der Bundesministerin für Finanzen über die
Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft (Land- und
Forstwirtschaft-Pauschalierungsverordnung 2015 – LuF-PauschVO 2015), BGBl II 125/2013 idF II 164/2014;
Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 16. 61 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 16.
10
Hand dient.62 Das sind zB Forschungsanstalten, Friedhöfe und Anlagen zur Straßenreinigung
oder zur Müllbeseitigung. Für BgA, die unternehmerisch tätig sind, besteht die Pflicht zu
Verwendung einer Registrierkasse.63
Für die Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse sind nur Barumsätze im Inland relevant.64
Ist ein Unternehmer beschränkt steuerpflichtig, so gilt die Registrierkassenpflicht nur für
Einnahmen im Inland.65 Zudem ist lediglich der Nettoumsatz, dh der Umsatz ohne
Umsatzsteuer, heranzuziehen.66 Maßgeblich ist die Bemessungsgrundlage des UStG.67 Die
Registrierkassenpflicht besteht ab einem Jahresumsatz von € 15.000 und einem Barumsatz von
€ 7.500; die beiden Umsatzgrenzen müssen kumulativ erreicht werden. Der Umsatz wird
betriebsbezogen ermittelt. Ein Betrieb gem § 131b Abs 1 Z 1 BAO ist eine „selbstständige,
nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wobei sich die Tätigkeit auf die
betrieblichen Einkunftsarten bezieht“68. Ein Unternehmer kann über mehrere getrennte
Betriebe verfügen.69
Bei der Qualifizierung, ob es sich um einen einheitlichen Betrieb, bestehend aus mehreren
Teilbetrieben, oder um mehrere Betriebe handelt, ist auf der organisatorischen und
wirtschaftlichen Verflechtung der Betriebe abzustellen. Auch wenn keine räumliche Nähe
zwischen den (Teil-)Betrieben gegeben ist, kann ein einheitlicher Betrieb vorliegen.
Maßgeblich ist, ob die „ausgeübte Tätigkeit […] - in ihrer Gesamtheit betrachtet - zu einem
Gesamtbetrieb führen kann“70. Dabei sind „mehrere gleichartige, organisch nebeneinander
stehende Betriebe, in der Hand desselben Unternehmers […] in aller Regel als einheitlicher
Betrieb anzusehen“71.
62 Huber, Ausnahmen und Erleichterungen bei den neuen Dokumentationspflichten, ÖStZ 2016/67, 39 (45). 63 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 9. 64 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 17. 65 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 16. 66 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 19. 67 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 131b, 395. 68 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 19. 69 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 42. 70 UFS 5.12.2013, GZ. RV/0575-I/11. 71 UFS 15.3.2005, GZ. RV/1935-W/04 mwN.
11
Als Barumsätze gelten gem § 131 Abs 1 Z 3 BAO Barzahlungen im herkömmlichen Sinn, aber
auch Zahlungen mit Bankomat- oder Kreditkarte. Keine Barzahlung ist hingegen „online
banking“. Nach der Judikatur des VfGH ist die Gleichstellung der Zahlung mit Bankomat- oder
Kreditkarte mit der Barzahlung zulässig.72 Der Grund dafür liegt darin, dass bei Bankomat- und
Kreditkartenzahlungen Manipulationen ebenso möglich sind wie bei Barzahlungen.73 Hingegen
wird beispielsweise bei einer Online-Überweisung eine Manipulation erschwert.
Während in § 131 Abs 1 Z 3 BAO der Begriff „Barumsätze“ vorkommt, verwendet
§ 131 Abs 1 Z 1 BAO den Terminus „Bareinnahmen“. Nach der Judikatur des VfGH sind
Bareinnahmen umfassender als Barumsätze.74 Barumsätze bezeichnen die Barzahlung für eine
Gegenleistung. Der Begriff des Umsatzes ist an das Umsatzsteuerrecht angelehnt und erfordert
daher das Vorliegen eines Leistungsaustauschs.75 Bareinnahmen dagegen umfassen auch die
Barzahlung ohne Gegenleistung, zB Mitgliedsbeiträge. Barumsätze sind nur Zahlungen im
Zuge eines Leistungsaustauschs.76
Nach anderer Ansicht ist der Begriff der Bareinnahmen mit jenem der Barumsätze synonym.77
Das liegt daran, dass die Begriffe im Gesetzestext des § 131b Abs 1 Z 1-3 BAO ineinander
übergehen.78 Dieser Ansicht wird hier nicht gefolgt, da § 131b Abs 1 Z 3 BAO festlegt, dass
für das Vorliegen von Barumsätzen eine Gegenleistung erforderlich ist, während Bareinnahmen
keine Gegenleistung voraussetzen. In der entsprechenden Regierungsvorlage79 wird der Begriff
der Barumsätze definiert, während die Kenntnis des Begriffs Bareinnahmen vorausgesetzt wird.
Dies verstärkt die Annahme, dass die Begriffe nicht dieselbe Bedeutung haben.
2.2.1. Beginn der Registrierkassenpflicht
Die Verpflichtung zur Verwendung einer Registrierkasse gem § 131b Abs 1 BAO ist gem
§ 323 Abs 45 BAO seit 1. Jänner 2016 in Kraft. Gem § 131 Abs 3 BAO gelten die
Verpflichtungen „mit Beginn des viertfolgenden Monats nach Ablauf des
Voranmeldungszeitraums, in dem die Umsatzgrenzen zum ersten Mal überschritten wurden“.
72 VfGH 9.3.2015, G 606/2015, G 644/2015, G 649/2015. 73 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 18. 74 VfGH 9.3.2015, G 606/2015, G 644/2015, G 649/2015. 75 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 17. 76 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 17. 77 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 131b, 394. 78 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 131b, 394. 79 ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 42.
12
Der Voranmeldungszeitraum ist gem § 21 Abs 1 UStG der Kalendermonat.80 Für Unternehmer,
bei denen der Umsatz im vorangegangenen Kalenderjahr € 100.000 nicht überschritten hat,
kann das Kalendervierteljahr als Voranmeldungszeitraum herangezogen werden.
Unter Umständen wird dem Abgabepflichtigen erst bei der Erstellung der Voranmeldung zur
Umsatzsteuer im spätmöglichsten Zeitpunkt klar, dass ihn die Pflicht zur Verwendung einer
Registrierkasse trifft.81 Dann hätte er nur mehr eineinhalb Monate Zeit, sich darauf
vorzubereiten.
Es war zunächst strittig, ob Umsätze aus dem Jahr 2015 „rückwirkend“ zur Begründung der
Pflicht herangezogen werden können.82 Laut Gesetzesmaterialien kann die
Registrierkassenpflicht schon im Jänner 2016 gelten, wenn im Vorjahr die Umsatzgrenzen
überschritten wurden. Der VfGH83 hat jedoch entschieden, dass die Pflicht zur Verwendung
einer Registrierkasse erst ab 1.5.2016 besteht.84 Gem § 323 Abs 45 BAO treten § 131b Abs 1
BAO und § 131b Abs 3 BAO, „soweit sich dieser auf Abs. 1 bezieht“, mit 1. Jänner 2016 in
Kraft. Die Registrierkassenpflicht gem § 131b Abs 1 BAO kann daher iSd § 131b Abs 3 BAO
erst vier Monate nach Überschreiten der Umsatzgrenzen in einem Voranmeldungszeitraum, der
nach Inkrafttreten der Bestimmung, dh nach 1. Jänner 2016, liegt, entstehen.
2.2.2. Ende der Registrierkassenpflicht
Die Registrierkassenpflicht endet gem § 131b Abs 3 BAO, wenn die Umsatzgrenzen in einem
Folgejahr nicht überschritten werden und es absehbar ist, dass diese auch in der Zukunft nicht
überschritten werden. Es reicht für das Ende der Registrierkassenpflicht, wenn eine der beiden
Umsatzgrenzen unterschritten wird. Die Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse fällt mit
Beginn des nächstfolgenden Kalenderjahres weg.85
80 Ritz/Koran/Kutschera, SWK-Spezial, 73. 81 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 131b, 397. 82 Ritz/Koran/Kutschera, SWK-Spezial, 73. 83 VfGH 9.3.2016, G 606/2015, G 644/2015, G 649/2015. 84 Tanzer/Unger, BAO5 (2016) 124. 85 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 21.
13
2.2.3. Feststellungsbescheid gem § 131b Abs 4 BAO
Gem § 131b Abs 4 BAO hat der Abgabenpflichtige auf Antrag einen Anspruch auf die
Ausstellung eines Feststellungsbescheids über die Manipulationssicherheit eines geschlossenen
Gesamtsystems, das im Unternehmen als elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet wird.
Der Antrag auf Erlassung eines Feststellungsbescheids ist ein Antrag zur Geltendmachung von
Rechten gem § 85 Abs 1 BAO.86 Es besteht hinsichtlich des Antrags Entscheidungspflicht gem
§ 85a Abs 1 BAO.87
§ 131 Abs 4 BAO wird durch die RKSV ergänzt, die mit 1.1.2017 in Kraft getreten ist. Sie
wurde vom Bundesminister für Finanzen auf Grundlage des § 131b Abs 5 Z 3 BAO erlassen.
§ 131 Abs 4 BAO stellt eine Abweichung von § 131 Abs 2 BAO dar.88 Unter den
Voraussetzungen von § 131 Abs 4 BAO kann nämlich auf die Signaturerstellungseinheit
verzichtet werden. Es gibt zwei Voraussetzungen für die Anwendbarkeit von
§ 131b Abs 4 BAO: ein geschlossenes Gesamtsystem und eine hohe Anzahl von
Registrierkassen im Inland.
Ein geschlossenes Gesamtsystem besteht aus mindestens 30 Registrierkassen. Der
Feststellungsbescheid ergeht auf der Grundlage eines Gutachtens von einem beeideten
Sachverständigen.89 Lieferungen und sonstige Leistungen des Betriebs, die nicht im
Gesamtsystem erfasst werden, sind von diesem Feststellungsbescheid nicht erfasst
(§ 21 Abs 5 RKSV).
86 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 80. 87 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 49. 88 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 131b, 399. 89 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 79.
14
3. Der Beleg gem § 132a BAO
Der allgemeine Begriff „Registrierkassenpflicht“ umfasst auch die Pflicht zur Belegerteilung
gem § 132a BAO, die seit dem 1.1.2016 gilt.90 Ziel der Belegerteilungspflicht ist die
Abschreckung gegen die Nichterfassung der Umsätze in den Büchern und Aufzeichnungen.91
Der Verpflichtete hat „dem die Barzahlung Leistenden einen Beleg über empfangene
Barzahlungen für Lieferungen und sonstige Leistungen zur erteilen.“92
3.1. Belegerteilungspflicht
3.1.1. Barzahlung
Maßgeblich für das Bestehen der Belegerteilungspflicht ist die Barzahlung, nicht, ob tatsächlich
eine Lieferung oder sonstige Leistung erfolgt ist. Der Begriff der Barzahlung wird in § 132a
Abs 1 S 3 BAO definiert. Er ist ident mit jenem des Barumsatzes iSd § 131b Abs 1 Z 3 BAO
(vgl Kapitel 2.2.).93 Hinsichtlich des Barzahlungsbegriffs sind von § 132a BAO Zahlungen mit
Bargeld, Zahlungen mit Bankomat- oder Kreditkarte und Zahlungen mit Gutscheinen und
Ähnlichem erfasst.94 Auch Zahlungen mit elektronischen Währungen wie Bitcoins stellen
Barzahlungen gem § 132a BAO dar.95 Während eine Zahlung mit Gutschein
belegerteilungspflichtig ist, löst der Kauf eines Gutscheins keine Belegerteilungspflicht aus, da
bei Kauf des Gutscheins die spätere Leistung noch nicht konkretisiert wurde und gem
§ 1 Abs 1 Z 1 UStG kein Umsatz vorliegt.96
Der Beleg muss an den die Zahlung Leistenden ausgegeben werden und ist von diesem bis
außerhalb der Geschäftsräumlichkeiten mitzunehmen.97 Eine Verletzung dieser
Mitnahmepflicht ist jedoch keine Finanzordnungswidrigkeit, da es sich bei der Mitnahmepflicht
nicht um eine Aufbewahrungspflicht handelt (vgl Kapitel 7.2.4. und 7.2.5).98
90 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 1. 91 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 26. 92 BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF 010102/0029-IV/2/2016,
BMF-AV Nr. 123/2016, 51. 93 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 132a, 405; vgl auch Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial,
29. 94 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 86. 95 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 131b, 394; § 132a, 405; vgl auch EuGH 22.10.2015, C-
264/14 (Hedqvist); Ehrke-Rabel/Hödl, Effizienter Steuervollzug im Lichte des Datenschutzes unter
Berücksichtigung von Kryptowährungen, in Jahnel (Hrsg), Jahrbuch Datenschutzrecht (2016) 232 (253). 96 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 132a, 406. 97 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 87. 98 ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 44; Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 87.
15
3.1.2. Unternehmereigenschaft gem § 2 Abs 1 UStG 1994
Die Belegerteilungspflicht betrifft Unternehmer gem § 2 Abs 1 UStG. Diese sind grundsätzlich
verpflichtet, bei Barzahlung eines Leistungsempfängers einen Beleg auszustellen.99
§ 2 Abs 1 UStG basiert auf Art 9 der MwSt-RL100.101 Gem § 2 Abs 1 UStG ist Unternehmer,
„wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt.“ Dabei kann es sich um
eine natürliche Person oder um ein „Wirtschaftsgebilde“ handeln; Rechts- oder
Geschäftsfähigkeit ist keine Voraussetzung für das Vorliegen der Unternehmereigenschaft.102
Es gilt die Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses103; dh ein Unternehmer muss mit Leistungen
an Dritte nach außen in Erscheinung treten.104
Hinsichtlich der Begriffe „gewerblich“ und „beruflich“ ist die Abgrenzung von untergeordneter
Bedeutung.105 Relevant ist gem § 2 Abs 1 UStG, dass die Tätigkeit auf die Erzielung von
Einnahmen ausgerichtet ist.106 Eine Gewinnerzielungsabsicht ist dabei nicht notwendig. Es
muss sich zudem um eine nachhaltige Tätigkeit handeln. Eine Tätigkeit wird nachhaltig
betrieben, wenn sie „mit Wiederholungsabsicht unternommen wird, planmäßig wiederholt wird
oder auf eine gewisse Dauer angelegt ist.“107
Hinsichtlich der selbständigen Tätigkeit ist das Innenverhältnis maßgeblich.108 Die
Selbständigkeit manifestiert sich im Innenverhältnis durch Weisungsungebundenheit und
Unternehmerrisiko.109 Dabei ist auf dem Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen.
99 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 27. 100 Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Abl
L 347, 1. 101 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 132a Rz 3. 102 Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON § 2 Rz 181 (Stand 1.1.2016). 103 Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG2 § 2 Rz 2 (Stand 2015). 104 VwGH 13.12.1977, 1550/77; Bürgler in UStG-ON § 2 Rz 181 mwN. 105 Ehrke-Rabel, Die Entwicklung des Unternehmerbegriffs im UStG, in Achatz/Tumpel (Hrsg), Der
Unternehmerbegriff des UStG (2017) 1 (8). 106 Berger/Wakounig (Hrsg), Umsatzsteuer kompakt6 (2016) 35. 107 Berger/Wakounig, Umsatzsteuer kompakt6, 56. 108 Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG2 § 2 Rz 209. 109 VwGH 6.11.1990, 90/14/0141; VwGH 22.9.1992, 92/14/0047; VwGH 18.10.1995, 94/13/0121; Bürgler in
UStG-ON § 2 Rz 231; vgl auch Ehrke-Rabel, Entwicklung des Unternehmerbegriffs, in Achatz/Tumpel (Hrsg),
Unternehmerbegriff, 1 (9).
16
Nicht als unternehmerische Tätigkeit gilt gem § 2 Abs 5 Z 2 UStG die Liebhaberei. Dabei
handelt es sich um eine Tätigkeit, die auf die lange Sicht keinen Gewinn erwarten lässt.110
Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich dabei um eine private Tätigkeit. Eine nähere Definition
der Liebhaberei findet sich in der Liebhabereiverordnung.111 Bei der Qualifikation einer
Tätigkeit als Liebhaberei ist weniger das Ausbleiben von Profit, und mehr „das Vorherrschen
persönlicher Interessen und Neigungen“112 von Bedeutung. Die Abgrenzung zwischen
Liebhaberei und unternehmerischer Tätigkeit orientiert sich daran, ob die Tätigkeit auf einer
aus der privaten Lebensführung der Personen resultierenden Neigung basiert.113 Beispiele für
Liebehabereitätigkeiten sind Freizeittierzucht (zB Pferde, Hunde), Rennstall, Sammlertätigkeit
(zB Briefmarken, Münzen), Jagd und Handel mit Weinen.114 Da jemand, der eine Tätigkeit im
Rahmen der Liebhaberei betreibt, nicht als Unternehmer iSd § 2 UStG gilt, kommt für ihn
weder die Belegerteilungs- noch die Rechnungsausstellungspflicht zum Tragen.
Von der umsatzsteuerrechtlichen Liebhaberei ist die ertragsteuerrechtliche Liebhaberei zu
unterscheiden. Im Fall der ertragsteuerrechtlichen Liebhaberei besteht kein Betrieb und daher
keine Belegerteilungspflicht.115 Es besteht jedoch Registrierkassenpflicht, sofern eine
unternehmerische Betätigung gem § 6 Liebhabereiverordnung vorliegt. Keine
Unternehmereigenschaft kommt gem § 2 Abs 5 Z 2 1994 Funktionären und Steuerpflichtigen,
die eine wirtschaftliche Tätigkeit aus Liebhaberei betreiben, zu.116
Im Fall einer Organschaft gem § 2 Abs 2 Z 2 UStG kann die Belegerteilungspflicht gem
§ 132a Abs 2 BAO von der Organgesellschaft wahrgenommen werden. Voraussetzung für das
Vorliegen einer Organschaft ist, dass eine formaljuristisch selbständige juristische Person
(Organgesellschaft) in das Unternehmen des Organträgers finanziell, wirtschaftlich und
organisatorisch derart eingegliedert ist, dass sie keine eigene Willensbildung mehr betreiben
kann.117 Die Organgesellschaft und der Organträger bilden aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht
ein Unternehmen.
110 Windsteig, Liebhaberei, in Achatz/Tumpel (Hrsg), Der Unternehmerbegriff des UStG (2017) 81 (82). 111 Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Ausnahme einer
gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung)
StF BGBl II 33/1993 idF II 15/1999. 112 VfGH 20.6.2001, B 2032/99. 113 VwGH 26.4.2000, 96/14/0117; Windsteig, Liebhaberei, in Achatz/Tumpel, Unternehmerbegriff, 81 (83). 114 BMF, Liebhabereirichtlinien 2012 Rz 73 f. 115 Tanzer/Unger, Die neuen Vorschriften für Bargeschäfte, ÖStZ 2016/477, 313 (315). 116 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 132a Rz 6 ff. 117 Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON § 2 Rz 175.
17
Bei einer Unternehmereinheit im Sinne des Umsatzsteuerrechts kann eine der beteiligten
Personengesellschaften die Belegerteilungspflicht erfüllen. Eine Unternehmereinheit besteht
aus zwei oder mehreren Personengesellschaften, an denen dieselben Gesellschafter beteiligt
sind, wenn „die Beteiligungsverhältnisse in den Personengesellschaften übereinstimmen und
eine einheitliche Willensbildung erfolgt“118. Auch ein Einzelunternehmer kann an einer
Unternehmereinheit beteiligt sein; nicht möglich ist hingegen die Beteiligung einer juristischen
Person. Wenn eine Unternehmereinheit vorliegt, sind die betreffenden Personengesellschaften
bzw Einzelunternehmer als ein Unternehmen anzusehen.119
Die Unternehmereinheit stellt eine Ausweitung der Organschaft für Personengesellschaften
dar.120 Während sich die Organschaft durch die Überordnung der Organgesellschaft
auszeichnet, ist für die Unternehmereinheit eine Nebenordnung der beteiligten
Personengesellschaft oder Einzelunternehmer maßgeblich.121 Die Unternehmereinheit ist im
UStG nicht ausdrücklich vorgesehen, sondern aus der Auslegung des nationalen Rechts
entstanden.122 Der UFS123 hat den Grundsatz der Unternehmereinheit auf Grundlage des
Unionsrechts abgelehnt.124 Auch der deutsche BFH125 lehnt das Konstrukt der
Unternehmereinheit – aus nationalrechtlichen Gründen – ab.126
3.2. Form und Inhalt des Belegs
3.2.1. Form
Einen Beleg gem § 132a BAO kann sowohl in Papierform als auch in elektronischer Form
ausgestellt werden.127 Im Rahmen der Papierform ist sowohl ein Ausdruck als auch ein
handschriftlicher Beleg zulässig.128 Voraussetzung für die Zulässigkeit eines elektronischen
118 Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON § 2 Rz 113 mwN. 119 Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG2 § 2 Rz 193. 120 Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON § 2 Rz 119. 121 Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON § 2 Rz 114. 122 Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG2 § 2 Rz 195. 123 UFS 5.10.2007, RV/1111-W/05. 124 Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG2 § 2 Rz 195. 125 BFH 8.2.1979, V R 114/74; BFH 30.11.2000, V B 169/00. 126 Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG2 § 2 Rz 195; vgl auch Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5
(2018) § 2 Rz 133; aA Mayr/Ungericht, UStG4 (2014) § 2 Rz 18. 127 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 132a, 406. 128 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 88.
18
Belegs ist, dass der Barzahlende auf diesen sogleich zugreifen kann. Gem § 132a Abs 3 BAO
hat der Beleg fünf Mindestangaben zu enthalten.
§ 132a Abs 8 BAO ermächtigt den Bundesminister für Finanzen, bei „Verwendung von
elektronischen Registrierkassen, Kassensystemen oder sonstigen elektronischen
Aufzeichnungssystemen“ zusätzlich zu den Mindestangaben nach § 132a Abs 3 BAO durch
Verordnung weitere zwingende Belegangaben vorzusehen. Gem § 11 Abs 1 RKSV, der auf der
Basis der §§ 131b Abs 5 Z 1, 3 und 4 und des § 132a Abs 8 BAO erlassen wurde, sind seit
1.4.2017 zusätzlich zu den Belegangaben gem § 132a Abs 3 BAO auf dem Beleg die
Kassenidentifikationsnummer, Datum und Uhrzeit der Belegausstellung, der Betrag der
Barzahlung getrennt nach Steuersätzen und der Inhalt des maschinenlesbaren Codes zu
erfassen. Dies betrifft jedoch nur Unternehmer, die eine Registrierkasse verwenden.
Unternehmer, die mangels Erreichen der Umsatzgrenzen gem § 131b BAO oder aufgrund des
Vorliegens eines Ausnahmetatbestands iSd §§ 6 und 7 BarUV (vgl Kapitel 4.1.) nicht der
Registrierkassenpflicht, sondern lediglich der Belegerteilungspflicht unterliegen und nicht
freiwillig eine Registrierkasse verwenden, sind von den zusätzlichen Inhaltserfordernissen gem
§ 11 Abs 1 RKSV nicht betroffen.
3.2.2. Inhalt
• Bezeichnung des liefernden oder leistenden Unternehmers (§ 132a Abs 3 Z 1 BAO)
Gem § 132a Abs 3 Z 1 BAO ist eine „eindeutige Bezeichnung“ des liefernden oder leistenden
Unternehmers am Beleg erforderlich. Diese Bezeichnung soll der Finanzverwaltung die
Zuordnung des Belegs zum Steuerpflichtigen ermöglichen.129 Die Verwendung von Symbolen
zur Identifizierung des Unternehmers ist zulässig, wenn diese auf dem Beleg oder in den
Unterlagen so eindeutig bestimmt werden, dass sie auf den Unternehmer zurückführbar sind.130
Eine genaue Bezeichnung des Unternehmens ist hingegen nicht erforderlich.131 Im Fall einer
Organschaft ist es ausreichend, die Organgesellschaft anzuführen.132
129 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 89. 130 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 132a Rz 40. 131 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 89. 132 Rattinger, Verkehrsteuern und BAO, in Marschner/Stefaner (Hrsg), Steuerreform 2015/16 (Stand 1.8.2015)
106 (129).
19
• Fortlaufende Nummer (§ 132a Abs 3 Z 2 BAO)
Die fortlaufende Nummer dient der Identifizierung des Geschäftsvorfalles; daher wird die
jeweilige Nummer nur einmal vergeben. Die Nummerierung hat den Zweck der Sicherstellung
und Kontrolle, dass steuerrechtlich wirksame Geschäftsvorfälle in den Aufzeichnungen erfasst
werden.133 Bei Berechtigungsausweisen, dh insbesondere bei Eintrittskarten und
Fahrausweisen, kann gem § 132a Abs 7 BAO die Angabe einer fortlaufenden Nummer
unterbleiben, „wenn deren vollständige Erfassung gewährleistet ist.“ Die Ausnahme für
Berechtigungsausweise gilt nur im Rahmen der Belegerteilungspflicht, nicht jedoch für die
Registrierkassenpflicht gem § 131b BAO.134
• Tag der Belegausstellung (§ 132a Abs 3 Z 3 BAO)
Um dieses Erfordernis zu erfüllen, sind Tag, Monat und Jahr am Beleg anzuführen.135 Eine
Angabe der Uhrzeit ist grundsätzlich nicht erforderlich.136 Seit Inkrafttreten der RKSV mit
1.4.2017 ist jedoch für Unternehmer, die eine Registrierkasse aufgrund der gesetzlichen
Verpflichtung in § 131b BAO oder freiwillig verwenden, die Uhrzeit der Belegausstellung am
Beleg anzuführen. Für Berechtigungsausweise gilt die Ausnahme gem § 132a Abs 7 BAO, dass
die Angabe des Tages der Ausstellung unterbleiben kann, wenn auch ohne diese Angabe eine
vollständige Erfassung möglich ist.137
• Menge, handelsübliche Bezeichnung (§ 132a Abs 3 Z 4 BAO) bzw
Symbole/Schlüsselzahlen (§ 132a Abs 4 BAO)
Entsprechend den Gepflogenheiten des jeweiligen Geschäftsbereichs ist die Menge idR mit
Zahl, Maß oder Gewicht anzugeben.138 Die handelsübliche Bezeichnung ist diejenige
Bezeichnung, die „für die gelieferte Ware allgemein im Geschäftsleben verwendet wird.“139
Dafür ist „der Maßstab des allgemeinen Sprachgebrauchs anzuwenden“.140 Statt der Angabe
der Menge und der handelsüblichen Bezeichnung können am Beleg gem § 132a Abs 4 BAO
Symbole und Schlüsselzahlen verwendet werden. Diese müssen durch Angaben auf dem Beleg
133 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 36. 134 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 91. 135 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 37. 136 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 132a Rz 44. 137 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 91. 138 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 37. 139 BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF 010102/0029-IV/2/2016,
BMF-AV Nr. 123/2016, 58. 140 BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF 010102/0029-IV/2/2016,
BMF-AV Nr. 123/2016, 58.
20
oder sonstige Unterlagen auf die betreffende Lieferung oder sonstige Leistung rückführbar
sein.141 Wenn die Angaben nicht direkt auf dem Beleg, sondern in sonstigen Unterlagen
gemacht werden, gilt für diese Unterlagen die Aufbewahrungspflicht gem
§ 132a Abs 6 BAO.142
• Betrag der Barzahlung (§ 132a Abs 3 Z 5 BAO)
Der Betrag der Barzahlung entspricht nicht zwingend dem Entgelt oder dem zivilrechtlichen
Preis, da auch Anzahlungen, Ratenzahlungen und Restzahlungen belegerteilungspflichtig
sind.143 Hinsichtlich des Betrags der Barzahlung, ist es ausreichend, wenn dieser aus den
Belegangaben rechnerisch ermittelbar ist.144 Das ist beispielsweise der Fall, wenn Entgelt und
Steuersatz separat, ohne Zusammenrechnung, auf dem Beleg angegeben sind. Im Rahmen der
Verwendung einer Registrierkasse, ist der Zahlungsbetrag gem § 11 Abs 1 Z 3 RKSV auf dem
Beleg nach Umsatzsteuersätzen aufzuschlüsseln.
• Kassenidentifikationsnummer (§ 11 Abs 1 Z 1 RKSV)
Unternehmer, die eine Registrierkasse verwenden, müssen die Kassenidentifikationsnummer
auf dem Beleg angeben. Die Kassenidentifikationsnummer dient der Identifikation der
Registrierkasse innerhalb eines Unternehmens, das über mehrere Registrierkassen verfügt, die
mit derselben Siegel- und Signaturerstellungseinheit verbunden sind.145 Der Unternehmer kann
diese Nummer frei wählen. Gem § 5 Abs 4 RKSV muss jeder Registrierkasse im Unternehmen
eine solche Nummer zugeordnet werden. Die Kassenidentifikationsnummer ist daher
grundsätzlich nur relevant, wenn in einem Unternehmen mehrere Registrierkassen verwendet
werden.
• Inhalt des maschinenlesbaren Codes (§ 11 Abs 1 Z 4 RKSV)
Dieses Inhaltsmerkmal betrifft nur Unternehmer, die eine Registrierkasse verwenden. Der
Inhalt des maschinenlesbaren Codes wird von der Registrierkasse aufbereitet; auf dem Beleg
141 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 38. 142 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 94. 143 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 92. 144 BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF 010102/0029-IV/2/2016,
BMF-AV Nr. 123/2016, 36. 145 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 47.
21
stellt er sich als QR-Code dar.146 Dieser enthält gem § 10 Abs 2 RKSV verschiedene Daten
hinsichtlich des Barumsatzes und der Belegausstellung.
3.2.3. Durchschriften und Zweitschriften
Gem § 132a Abs 6 Z 2 BAO besteht eine Verpflichtung zur Anfertigung von Durchschriften
bzw Zweitschriften des Belegs.147 Die Aufbewahrungspflicht für diese Durchschriften bzw
Zweitschriften beträgt sieben Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Beleg
ausgestellt wurde.148
146 BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF 010102/0029-IV/2/2016,
BMF-AV Nr. 123/2016, 64. 147 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 39. 148 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 39.
22
4. Ausnahmen von Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht
4.1. Ausnahmen und Erleichterungen von der Registrierkassenpflicht
Dieses Kapitel behandelt Regelungen der BarUV 2015, die Ausnahmen lediglich von der
Registrierkassenpflicht vorsehen. In den folgenden Fällen besteht daher bei Vorliegen der
Voraussetzungen iSd Kapitel 3.1. Belegerteilungspflicht.
4.1.1. Mobile Gruppen – „Kalte-Hände-Regelung“ für Umsätze im Freien
Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung Erleichterungen bezüglich der
zeitlichen Erfassung von Bareinnahmen, die außerhalb einer Betriebstätte im Freien getätigt
werden, erlassen (§ 131b Abs 5 Z 2 BAO). Bis 1.1.2016 wurden diese Erleichterungen in § 2
der Barbewegungsverordnung geregelt; mittlerweile wurde die Bestimmung durch
§ 7 BarUV 2015 abgelöst. Es gilt dabei die Betriebsstättendefinition des § 29 Abs 1 BAO: Als
Betriebsstätte gilt jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebs
oder eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dient.
Für das Bestehen einer Betriebsstätte muss grundsätzlich eine dauernde Verbindung der
Betriebsstätte zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche vorliegen.149 Laut dem BMF150
liegt eine Betriebstätte jedoch auch bei einer festumschlossenen Räumlichkeit vor, die in eine
bewegliche Anlage integriert ist (zB Lokal im Zug)151 vor. Der Unternehmer muss eine gewisse
Verfügungsmacht über die Betriebsstätte haben; Eigentum ist aber nicht erforderlich. Beispiele
für Unternehmer, die von den Erleichterungen Gebrauch machen können, sind Ärzte, Friseure,
Masseure und Fremdenführer.152
Unabhängig vom Umsatz gibt es für mobile Gruppen Erleichterungen hinsichtlich der
zeitlichen Erfassung der Barumsätze.153 Die von der Erleichterung betroffenen Unternehmer
müssen Barumsätze nicht sofort erfassen.154 Sie erteilen für die Umsätze zunächst händisch
einen Beleg, und erfassen die Umsätze im Nachhinein in einer elektronischen
149 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 75. 150 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 93. 151 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 75. 152 ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 43. 153 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 54. 154 Prodinger, Belegerteilung und Registrierkasse – praktische Überlegungen, SWK 36/2015, 1614 (1615).
23
Registrierkasse.155 Die Erfassung hat bei Rückkehr in die Betriebsstätte „ohne unnötigen
Aufschub“ zu erfolgen.156 Der händische Beleg ist aufzubewahren, der nachträgliche Ausdruck
eines elektronischen Belegs ist nicht erforderlich.157
4.1.2. Taxi- und Mietwagenstände
Das Taxigewerbe kann von den Erleichterungen für mobile Gruppen nicht Gebrauch machen.158
Ein diesbezüglicher Individualantrag auf Aufhebung der Gesetzespassagen, die die Geltung der
Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht auch in Taxis vorsehen, wurde vom VfGH159
aufgrund des zu engen Anfechtungsumfangs bzw wegen mangelnder Begründung
zurückgewiesen.
Der Gesetzgeber geht davon aus, dass im Taxigewerbe die Registrierkassenpflicht zulässig ist,
da die Leistungen einzeln abgerechnet werden (im Gegensatz zu Massenbeförderungsmitteln,
wo mit vielen Fahrgästen gleichzeitig eine Transaktion abgeschlossen wird).160 Ein
Kraftfahrzeug stellt grundsätzlich eine Betriebsstätte dar, da die Schwierigkeiten, die sich für
mobile Gruppen durch die Erzielung von Umsätzen im Freien ergeben (Abhängigkeit vom
Wetter, Problematik des Transports einer Registrierkasse) für die Lenker der Kraftfahrzeuge
nicht bestehen.161
4.1.3. Onlineshops
Onlineshops sind gem § 6 BarUV 2015 von der Registrierkassenpflicht ausgenommen, wenn
der Vertragsabschluss online erfolgt (dh durch elektronische Datenübertragung wird
unmittelbare eine Rechtsbeziehung zwischen Leistungserbringer und -empfänger hergestellt)
und die Gegenleistung für die Online-Geschäfte nicht in Bargeld besteht.162 Für die Anwendung
der Ausnahme muss die Zahlung grundsätzlich via Online-Banking erfolgen.163
155 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 75. 156 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 89. 157 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 54. 158 Huber, Ausnahmen und Erleichterungen bei den neuen Dokumentationspflichten, ÖStZ 2016/76, 39 (47). 159 VfGH 1.7.2016, G 53/2016, V 13/2016. 160 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 57. 161 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 57. 162 Achatz/Kirchmayr, Barumsatzverordnung und Registrierkassensicherheitsverordnung mit vielen Fragezeichen,
taxlex 10/2015, 301 (302). 163 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 88.
24
Die maßgebliche Umsatzgrenze ist nicht betriebsbezogen. Es ist daher zu differenzieren, wenn
ein Unternehmer im Rahmen seines Betriebs sowohl einen Onlineshop als auch ein
Verkaufslokal betreibt. In dem Fall sind nur die Umsätze aus dem Onlineshop des Betriebes
von der Registrierkassenpflicht ausgenommen; die Umsätze aus dem Verkaufslokal unterliegen
bei Erreichen der Umsatzgrenze der Registrierkassenpflicht.164 Die Umsätze aus dem
Onlineshop werden für die Berechnung der für die Registrierkassenpflicht relevanten
Jahresumsatzgrenze miteinbezogen.165
4.2. Ausnahmen von Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht
Die Ausnahmen von der Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht sind primär in der
BarUV 2015, die auf § 131b Abs 4 BAO und § 131b BAO basiert, geregelt. Darüber hinaus
sind gem § 132b BAO Kreditinstitute iSd § 1 Abs 1 BWG166 und Zweigstellen von CRR-
Kreditinstituten iSd § 9 BWG, sowie gem § 31b Abs 5 GSpG167 Glücksspielautomaten von der
Registrierkassen- und der Belegerteilungspflicht ausgenommen.168
Die BarUV 2015 sieht in den §§ 2 bis 4 zudem die Möglichkeit der vereinfachten
Losungsermittlung vor. Wenn die vereinfachte Losungsermittlung zulässig ist, besteht weder
Registrierkassen- noch Belegerteilungspflicht.169 Die Ausnahmen von der Belegerteilungs- und
Registrierkassenpflicht gem § 131 Abs 4 Z 1 BAO sind an eine (Bar-)Umsatzgrenze gebunden.
Der gesamte Umsatz des Steuerpflichtigen darf € 30.000, der Barumsatz € 7.500 nicht
übersteigen.
Der Erlass einer Verordnung gem § 131 Abs 4 BAO ist nur zulässig, wenn dem
Steuerpflichtigen die Erfüllung der Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht „unzumutbar
wäre und die ordnungsgemäße Ermittlung der Grundlagen der Abgabenerhebung dadurch
nicht gefährdet wird.“ Diese Regelung entspricht den Kriterien der Billigkeit und
164 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 79. 165 Huber, Ausnahmen, ÖStZ 2017/76, 39 (46). 166 Bundesgesetz über das Bankwesen (Bankwesengesetz – BWG), StF BGBl I 532/1993 idF I 17/2018. 167 Bundesgesetz vom 28. November 1989 zur Regelung des Glücksspielwesens (Glücksspielgesetz – GSpG), über
die Änderung des Bundeshaushaltsgesetzes und über die Aufhebung des Bundesgesetzes betreffend
Lebensversicherungen mit Auslosung, StF BGBl I 620/1989 idF I 107/2007. 168 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 41. 169 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 74.
25
Zweckmäßigkeit gem § 20 BAO.170 Sie ermöglicht eine Rechtsgüterabwägung im Rahmen des
Ermessens.
4.2.1. Umsätze im Freien
Diese „Kalte-Hände-Regelung“ war schon in der Barbewegungsverordnung enthalten.171 Dabei
handelt es sich gem § 131 Abs 4 Z 1 lit a BAO um Umsätze, die „von Haus zu Haus oder auf
öffentlichen Wegen, Straßen, Plätzen oder anderen öffentlichen Orten, nicht jedoch in
Verbindung mit fest umschlossenen Räumlichkeiten“ erzielt werden. Von einer fest
umschlossenen Räumlichkeit wird dann ausgegangen, wenn diese zu keiner Seite hin
vollständig offen ist.172 Beispiele für Umsätze im Freien sind Verkaufsstände, zB von
Maronibratern.173
Zusätzlich zum Erfordernis der Umsätze im Freien gilt die Umsatzgrenze von € 30.000 bzw
€ 7.500. Hinsichtlich der Gesamtumsatzgrenze sind nicht sämtliche Umsätze des Betriebs,
sondern lediglich die Umsätze, die im Freien erzielt werden, heranzuziehen.174 Wird die
Umsatzgrenze überschritten, besteht für Umsätze im Freien zwar Registrierkassen- und
Belegerteilungspflicht. Es kommt jedoch prinzipiell die Erleichterung der
Registrierkassenpflicht für mobile Gruppen zur Anwendung.175
4.2.2. Umsätze in unmittelbarem Zusammenhang mit Hütten, insbesondere Alm-,
Berg-, Schi- und Schutzhütten
Für Schihütten gilt die Erfüllung der Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht insofern als
unzumutbar, als diese idR bautechnisch nur einfach ausgeführt sind und sich hinsichtlich des
Betriebs einer Registrierkasse Probleme mit der Stromzufuhr ergeben können.176 Diese
Ausnahmebestimmung gilt nicht per se für jede Hütte. Voraussetzung ist, dass die Hütte nicht
unmittelbar an eine Infrastruktur angebunden und deren Energieversorgung daher nicht
170 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 131, 385. 171 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch § 131, 385. 172 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 43. 173 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 74; Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch, § 131,
386. 174 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 44. 175 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 75. 176 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 45.
26
gewährleistet ist.177 Für die Berechnung der Umsatzgrenze sind nicht die Umsätze des gesamten
Betriebs, sondern nur jene, die in Verbindung mit Hütten erzielt werden, heranzuziehen.178
Betreibt der Steuerpflichtige mehrere Hütten, sind die dadurch erwirtschafteten Umsätze
zusammenzurechnen. Wenn für den Steuerpflichtigen andere Ausnahmebestimmungen gem
den §§ 2 bis 4 BarUV einschlägig sind (beispielsweise wenn er neben den Umsätzen im
Zusammenhang mit Hütten auch Umsätze im Freien erzielt), sind diese Umsätze nicht mit den
Hüttenumsätzen zusammen zu rechnen.179
4.2.3. Umsätze von Buschenschänken, wenn diese an nicht mehr als 14 Tagen im
Kalenderjahr geöffnet sind
Für die Definition einer Buschenschank wird Anleihe bei der Gewerbeordnung genommen.180
Gem § 2 Abs 9 GewO ist eine Buschenschank die „buschenschankmäßige Ausschank von Wein
und Obstwein, von Trauben- und Obstmost und von Trauben- und Obstsaft sowie von
selbstgebrannten geistigen Getränken durch Besitzer von Wein- und Obstgärten, soweit es sich
um deren eigenen Erzeugnisse handelt“. Auch die Verabreichung von kalten Speisen und von
(Mineral-)Wasser ist im Rahmen des Betriebs einer Buschenschank grundsätzlich zulässig.
Warme Speisen dürfen jedoch nicht vertrieben werden.
Um die Erleichterung in Anspruch nehmen zu können, ist zudem die zeitliche Begrenzung der
Öffnungszeit von 14 Tagen pro Kalenderjahr zu erfüllen.181 Der Umsatz der Buschenschank
wird betriebsbezogen ermittelt, da eine Buschenschank idR keinen eigenständigen Betrieb
darstellt, sondern Teil eines Weinanbaus ist.182 Es wird daher für die Überprüfung, ob die
Umsatzgrenzen erreicht werden, der Umsatz des gesamten Weinanbaus herangezogen.
4.2.4. Umsätze in Kantinen, die von gemeinnützigen Vereinen an nicht mehr als 52 Tagen
im Kalenderjahr betrieben werden („kleine Kantine“)
Die Ausnahmeregelung für „kleine Kantinen“ findet sich in § 131 Abs 4 Z 1 lit d BAO. Um in
die Ausnahmeregelung zu fallen, darf die Kantine an nicht mehr als 52 Tagen im Kalenderjahr
177 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 45. 178 Zirngast/Weinzierl/Leistentritt (Hrsg), Steuerhandbuch für Freiberufler (2017) 399. 179 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 45. 180 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 46. 181 Sadlo, EU-AbgÄG 2016: Registrierkassenpflicht gelockert – BGBl. ARD 6511/17/2016, 16 (17). 182 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 46.
27
betrieben werden und muss von einem gemeinnützigen Verein betrieben werden. Die Definition
eines gemeinnützigen Vereins richtet sich nach den Vereinsrichtlinien.183 Diese legen fest, dass
ein gemeinnütziger Verein Zwecke verfolgen muss, „durch deren Erfüllung die Allgemeinheit
gefördert wird.“184 Die Allgemeinheit muss sich dabei nicht auf die gesamte Bevölkerung
beziehen, sondern Eingrenzungen in „sachlicher oder regionaler Hinsicht“185 sind möglich.
Jedenfalls nicht gemeinnützig ist die Förderung wirtschaftlicher, politischer oder religiöser
Zwecke.186
Wenn eine Kantine die zeitliche Begrenzung oder die Umsatzgrenzen des
§ 131 Abs 4 Z 1 lit d BAO überschreitet, handelt es sich um einen Gastronomiebetrieb.187
Diesem ist die Erfüllung der Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht zuzumuten. Für die
Umsatzgrenze sind die Kantinenumsätze des betroffenen Vereins maßgeblich.188 Wenn der
Verein mehrere Kantinen betreibt, sind deren Umsätze zusammenzurechnen.
4.2.5. Umsätze von bestimmten abgabenrechtlich begünstigten Körperschaften
Diese Begünstigung gilt für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von gem § 34 ff BAO
abgabenrechtlich begünstigten Körperschaften, wenn die Geschäftsbetriebe die
Voraussetzungen des unentbehrlichen Hilfsbetriebs gem § 45 Abs 2 BAO erfüllen.189 Bei
Erfüllung dieser Kriterien ist eine vereinfachte Losungsermittlung durch Kassasturz zulässig.
Auch für entbehrliche Hilfsbetriebe besteht – bei Vorliegen eines „kleinen Vereinsfests“ – eine
Ausnahme von der Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht.190 § 45 Abs 1a BAO enthält
die Definition für das „kleine Vereinsfest“.191 Es handelt sich dabei um eine gesellige
Veranstaltung, die „von einer oder von mehreren Körperschaften getragen wird, die die
183 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 82. 184 BMF, Vereinsrichtlinien 2001, Rz 13. 185 BMF, Vereinsrichtlinien 2001, Rz 14. 186 BMF, Vereinsrichtlinien 2001, Rz 21ff. 187 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 47. 188 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 48. 189 Huber, Ausnahmen, ÖStZ 2016/76, 39 (43). 190 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 49. 191 Klingmair/Hofer, Steuerliche Neuerungen bei Vereinsfesten und Veranstaltungsbetrieben gewerblicher Art,
SWK 22/2016, 945 (945).
28
Voraussetzungen einer Begünstigung auf abgabenrechtlichem Gebiet im Übrigen erfüllen.“
Die Ausnahme gem § 3 Abs 2 BarUV gilt nach § 45 Abs 1a BAO, wenn:192
• Die Organisation und Durchführung der Veranstaltung und die Verpflegung bei der
Veranstaltung von Vereinsmitgliedern übernommen bzw bereitgestellt wird,193
• Musiker- und Künstlergruppen, die auf der Veranstaltung auftreten, dafür höchstens
€ 1.000 pro Stunde erhalten, und
• die Dauer solcher Veranstaltungen 72 Stunden pro Jahr nicht übersteigt.
Abgesehen von den „kleinen Vereinsfesten“, unterliegt der entbehrliche Hilfsbetrieb der
Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht.
4.2.6. Umsätze von bestimmten Waren- und Dienstleistungsautomaten
§ 4 BarUV sieht Erleichterungen für Waren- und Dienstleistungsautomaten, die ab dem
1.1.2016 in Betrieb genommen wurden und bei denen die Gegenleistung für die jeweiligen
Einzelumsätze nicht mehr als € 20 beträgt, vor.194 Für diese kann eine vereinfachte
Losungsermittlung vorgenommen werden und es besteht keine Registrierkassen- und
Belegerteilungspflicht.195 Ältere Automaten, die vor dem 1.1.2016 in Betrieb genommen
wurden, unterliegen diesen Pflichten während einer 10-jährigen Übergangsfrist bis 1.1.2027
nicht. Bis dahin sind sie umzurüsten, um der Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht zu
entsprechen. Spezielle Vorschriften gelten für Fahrausweis- und Glücksspielautomaten.196 Für
den Betrieb eines Fahrausweisautomaten besteht gem § 5 BarUV 2015 keine
Registrierkassenpflicht, wenn „die vollständige Erfassung der Fahrausweise gewährleistet
ist“.197
192 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 50. 193 Klingmair/Rzeszut, Ausnahmen von der Registrierkassenpflicht bei Vereinsfesten und Veranstaltungsbetrieben
gewerblicher Art, SWK 9/2016, 496 (496). 194 Tanzer/Unger, Die neuen Vorschriften für Bargeschäfte, ÖStZ 2016/477, 313 (323). 195 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 51. 196 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 52ff. 197 Tanzer/Unger, Bargeschäfte, ÖStZ 2016/477, 313 (323).
29
5. Die Rechnung gem § 11 UStG 1994
Die Rechnung ist „das Bindeglied zwischen der Leistung des Unternehmers und ihrem
Leistungsempfänger“.198 Sie dient der Dokumentation der Leistung und der darauf entfallenden
USt. Die Rechnung hat jedoch auch konstitutiven Charakter: Die Steuerschuld für die
ausgewiesene USt entsteht – wenn die Voraussetzungen zur Anwendung von § 11 Abs 12 oder
Abs 14 UStG erfüllt sind – aufgrund der Rechnung.199 Das ist dann der Fall, wenn auf der
Rechnung entweder ein zu hoher Steuerbetrag ausgewiesen wurde, wenn die in der Rechnung
angeführte Leistung nicht erbracht wurde (Scheingeschäft) oder der Rechnungsaussteller kein
Unternehmer ist. Eine Steuerschuld aufgrund der Rechnung entsteht auch bei Angabe des
falschen Leistungsempfängers auf der Rechnung. In dem Fall wird die Leistung nicht an den
auf der Rechnung angegebenen Leistungsempfänger erbracht, und damit die in der Rechnung
angegebene Leistung nicht ausgeführt.200
Eine Rechnung kann unter Umständen den Beleg gem § 132a BAO ersetzen; umgekehrt ist dies
nur eingeschränkt möglich (vgl Kapitel 5.3.3.).201 Voraussetzung dazu ist, dass der Beleg den
umsatzsteuerrechtlichen Erfordernissen genügt. Die Voraussetzungen zur Ausstellung eines
Belegs nach § 132a BAO und einer Rechnung nach § 11 UStG gelten jedoch unabhängig
voneinander.202
5.1. Pflicht zur Ausstellung einer Rechnung
Jeder Unternehmer gem § 2 UStG, der Umsätze gem § 1 Abs 1 Z 1 UStG (steuerbare
Leistungen, dh Lieferungen und sonstige Leistungen) erzielt, ist grundsätzlich dazu berechtigt,
eine Rechnung iSd § 11 UStG auszustellen.203 Die Rechnung ist Voraussetzung für den
Vorsteuerabzug gem § 12 UStG. Bei der Erbringung einer Leistung eines Unternehmers an
einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person ohne
Unternehmereigenschaft ist Ersterer verpflichtet, eine Rechnung auszustellen.204 Wenn ein
Nichtunternehmer, der grundsätzlich nicht zur Zahlung von Umsatzsteuer verpflichtet wäre,
198 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 3. 199 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 4. 200 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 64. 201 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 35. 202 Fischerlehner, Abgabenverfahren2 (2016) § 132a Rz 1. 203 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 12. 204 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 12.
30
eine Rechnung ausstellt, schuldet er aufgrund deren konstitutiver Eigenschaft den dort
ausgewiesenen Steuerbetrag gem § 11 Abs 14 UStG.205
Eine Verpflichtung zur Rechnungsausstellung besteht außerdem im Fall von Werklieferungen
oder Werkleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, unabhängig von deren
Empfänger. Außerdem betrifft die Pflicht gem § 11 Abs 1 Z 2 UStG Leistungen, die von einem
im Inland betriebenen Unternehmen aus im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführt werden,
wenn die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht und der leistende Unternehmer
im Staat der Leistungserbringung weder sein Unternehmen noch eine Betriebsstätte betreibt
und nicht mit Gutschrift abgerechnet wird. Eine Gutschrift liegt vor, wenn der
Leistungsempfänger über eine Leistung abrechnet.206 Die Gutschrift gilt gem
§ 11 Abs 7 und 8 UStG als Rechnung, wenn:207
• Die Gutschrift im Geschäftsverkehr an die Stelle der Rechnung tritt,
• der Unternehmer, der die Leistungen ausführt, zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer
Rechnung gem § 11 Abs 1 UStG berechtigt ist,
• zwischen dem Aussteller und dem Empfänger der Gutschrift Einvernehmen darüber besteht,
dass mittels Gutschrift abgerechnet wird,
• die Gutschrift alle inhaltlichen Erfordernisse einer Rechnung erfüllt,
• die Gutschrift dem Leistungserbringer zugeleitet worden ist und
• der Empfänger der Gutschrift dem in ihr enthaltenen Steuerbetrag nicht widerspricht.
Die Verpflichtung zur Rechnungsausstellung entsteht mit dem Zeitpunkt der
Leistungserbringung.208 Die Rechnung ist binnen 6 Monaten nach Ausführung des Umsatzes
auszustellen.209 Sie kann entweder vom leistenden Unternehmer oder von dessen gesetzlichem
Vertreter ausgestellt werden.210 Im Rahmen einer Organschaft ist die Rechnungserteilung
sowohl durch den Organträger als auch durch das leistende Organ zulässig.211
205 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 4 (Stand: 2015). 206 BMF, Umsatzsteuerrichtlinien 2000 (UStR 2000), Rz 1505. 207 Ruppe/Achatz, Umsatzstezergesetz Kommentar5 § 11 Rz 99. 208 Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON § 11 Rz 175. 209 Abgabensicherungsgesetz 2007 (AbgSig 2007), BGBl I 99/2007, Art 4 Z 3; Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz
Kommentar5 § 11 Rz 27. 210 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 6. 211 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 9.
31
5.1.1. Vergleich mit der Verpflichtung zur Ausstellung eines Belegs
5.1.1.1. Pflicht zur Ausstellung der Rechnung und des Belegs
Eine Rechnung gem § 11 UStG ist grundsätzlich nur bei Transaktionen zwischen
Unternehmern auszustellen. Bei Geschäften von Unternehmern mit Privaten ist die Rechnung
nur im Fall einer Werklieferung oder Werkleistung iZm einem Grundstück oder bei Leistungen,
die in einem anderen Mitgliedstaat ausgeführt werden und zu einem Übergang der Steuerschuld
auf den Leistungsempfänger führen, auszustellen. Der Beleg gem § 132a BAO ist hingegen bei
Erfüllung der Voraussetzungen, dh bei Leistungserbringung durch einen Unternehmer und
Barzahlung iSd § 132a BAO durch den Leistungsempfänger, im Zuge jeder Erbringung einer
Leistung an einen Unternehmer oder Privaten zu erbringen.212 Die Belegerteilungspflicht ist
daher grundsätzlich umfassender als die Rechnungserteilungspflicht. Auf der anderen Seite ist
ein Beleg nur bei Vorliegen einer Barzahlung iSd § 132a Abs 1 S 3 BAO auszustellen, während
eine Rechnung nach § 11 UStG für Umsätze, unabhängig von der Zahlungsart bei Vorliegen
einer betroffenen Transaktion, auszustellen ist.213
Das liegt an den verschiedenen Zielsetzungen der Belegerteilungs- und der
Rechnungsausstellungspflicht. Die Belegerteilungspflicht dient der Abwendung von
Steuerhinterziehungen indem sie Transaktionen aufzeichnet, um so Schwarzeinnahmen zu
verhindern. Dafür sind prinzipiell nur Barumsätze anfällig, da Überweisungen via Online
Banking ohnedies dokumentiert werden. Die Rechnung hingegen dokumentiert Transaktionen,
damit der vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer nachweisen kann, dass die Transaktionen
(dh nicht nur der Geldtransfer, sondern auch die Erbringung einer Leistung) tatsächlich
stattgefunden haben und er durch den Vorsteuerabzug keinen Steuerbetrug begeht.
5.1.1.2. Fristen zur Ausstellung
Während der Beleg nach § 132a BAO dem die Barzahlung Leistenden „vor dem Verlassen der
Geschäftsräumlichkeiten bzw. in der vom Unternehmen genutzten Freifläche“214 zu erteilen ist,
besteht für die Erteilung einer Rechnung eine 6-monatige Frist. Diese Frist stellt eine
wesentliche Erleichterung im Vergleich zur Belegerteilungspflicht dar. Vor allem für Umsätze,
212 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 88; vgl auch Kaufmann, Belegerteilungspflicht versus
Rechnungslegungspflicht, ÖStZ 2017/806, 569 (571). 213 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 100. 214 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 53.
32
die außerhalb der Geschäftsräumlichkeiten erzielt werden, ist es idR nicht praktikabel, die
Registrierkassen, mit der auch die elektronischen Belege erstellt werden, mitzutransportieren.
Die Frist zur Erstellung der Rechnung von 6 Monaten erlaubt es dem betroffenen Unternehmer
hingegen, die Rechnung erst nach Rückkehr in seine Geschäftsräumlichkeiten zu erstellen.
Hinsichtlich der Belegerteilungspflicht sollen Erleichterungen über die zeitliche Erfassung der
Geschäftsvorfälle Abhilfe schaffen.
5.1.1.3. Aufbewahrungspflicht
Rechnungen müssen gem § 132 Abs 1 BAO mindestens sieben Jahre lang schriftlich oder
elektronisch aufbewahrt werden.215 Für Unternehmer nach dem UGB ist die
Aufbewahrungspflicht in § 212 UGB festgelegt.216 Diese Pflicht besteht ebenso für sieben
Jahre, umfasst allerdings weitergehende Dokumentationspflichten (zB Konzernabschlüsse).
Die Frist beginnt mit Ende des Kalenderjahres, auf das sich die Rechnung bezieht. Auch der
Beleg nach § 132a BAO ist über sieben Jahre hinweg aufzubewahren;217 es gilt hinsichtlich der
Aufbewahrungspflicht dasselbe wie für die Rechnung.
5.2. Form und Inhalt der Rechnung
5.2.1. Form
Für Rechnungen gilt das „Urkundenprinzip“.218 Jede Urkunde, mit der ein Unternehmer seine
Lieferungen oder sonstigen Leistungen verrechnet, gilt als Rechnung. Eine Definition des
Urkundenbegriffs findet sich jedoch weder im UStG noch in der BAO.219 Die BAO verweist
hinsichtlich der Beweiskraft und Echtheit von Urkunden auf die ZPO. Voraussetzung für das
Vorliegen einer Urkunde ist grundsätzlich die Schriftlichkeit.220 Aus § 74 Abs 7 StGB kann als
weitere Voraussetzung die Rechtserheblichkeit des Inhalts abgeleitet werden.221
215 Platzer/Koch/Stockinger, Leitfaden Vorsteuererstattung (2017) 179. 216 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 132 Rz 3. 217 Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch, § 132a, 409. 218 Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON § 11 Rz 1557; vgl auch Mayr/Ungericht,
UStG4 § 11 Rz 2. 219 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 119. 220 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 119; vgl auch Ritz,
Bundesabgabenordnung6 § 168 Rz 1. 221 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 119.
33
Das AVG unterscheidet zwischen öffentlichen Urkunden und Privaturkunden.222 Öffentliche
Urkunden werden gem § 292 Abs 1 BAO von einer österreichischen Behörde oder einer mit
öffentlichem Glauben versehenen Person innerhalb des ihr zugewiesenen Geschäftskreises
errichtet.223 Da dies auf Rechnungen gem § 11 UStG grundsätzlich nicht zutrifft, sind
Rechnungen jedenfalls Privaturkunden. Sie sind überdies Beweisurkunden, dh sie sind
deklarativ und dienen als Beweis für rechtlich bedeutsame Tatsachen.224
Auch ein zivilrechtlicher Vertrag kann als Rechnung gelten, wenn im Vertrag über die erbrachte
Leistung abgerechnet und der Steuerbetrag gesondert ausgewiesen wird (siehe
Inhaltserfordernisse Kapitel 5.2.2.).225 Ein Kaufvertrag, der lediglich die Willenseinigung der
Parteien über Ware und Preis enthält, reicht daher idR nicht aus.226 Der Vertrag muss überdies
die Inhaltserfordernisse gem § 11 Abs 1 Z 3 UStG erfüllen.227
Die Rechnungserteilung ist sowohl in Papierform als auch gem § 11 Abs 2 S 2 UStG durch
elektronische Übermittlung zulässig.228 Im Fall einer elektronischen Rechnung ist die Form der
Übertragung gesetzlich nicht vorgegeben.229 Die Übermittlung ist daher beispielsweise mittels
E-Mail oder Telefax zulässig. Im Fall der elektronischen Ausstellung einer Rechnung bedarf es
der Zustimmung des Empfängers. Hinsichtlich der Zustimmung gibt es keine Formvorschriften
– sie kann auch konkludent erfolgen.230 Weitere Voraussetzungen für die Zulässigkeit der
elektronischen Erstellung der Rechnung sind gem § 11 Abs 2 S 2 UStG. Diese
Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen, damit der leistende Unternehmer eine
elektronische Rechnung erstellen darf:
• Die Echtheit der Herkunft
Dieses Kriterium bezieht sich darauf, dass der auf der Rechnung angeführte Aussteller bzw
leistende Unternehmer der tatsächlich Ausstellende oder Leistende ist.
222 Hengstschläger/Leeb, Verwaltungsverfahrensrecht5 (2014) 229. 223 Kolonovits/Muzak/Stöger, Verwaltungsverfahrensrecht10 (2014) 214. 224 Schulev-Steindl, Verwaltungsverfahrensrecht6 (2018) 211; Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 168 Rz 3. 225 VwGH 24.11.1999, 94/13/0280; Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 122;
vgl auch VwGH 11.1.1988, 87/15/0065; Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 2. 226 VwGH 19.1.1984, 83/15/0084; Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 2. 227 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 122. 228 MwSt-RL, Art 218; vgl auch Weimann/Lang (Hrsg), Umsatzsteuer – national und international (2015) 1915. 229 Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 14. 230 Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON § 11 Rz 1561.
34
• Die Unversehrtheit des Inhalts
Die elektronische Rechnung muss über den in § 11 Abs 1 Z 3 lit a-i UStG vorgesehenen
Mindestinhalt verfügen.
• Die Lesbarkeit
Gem Art 218 der Mehrwersteuersystemrichtlinie sind nur Rechnungen auf Papier und in
elektronischer Form zulässig. Im Rahmen einer weiten Auslegung sind auch andere dauerhafte
Medien neben Papier zur Rechnungsausstellung für den Vorsteuerabzug zulässig, wie zB
Karton oder Holz.231 Die Quittung kann auf diesen Medien händisch ausgestellt werden. Die
Bezeichnung der Urkunde als Rechnung ist nicht erforderlich.232
5.2.1.1. Vergleich mit der Form des Belegs nach § 132a BAO
Ein wesentlicher Unterschied zwischen Rechnung und Beleg ist, dass einer Rechnung im
Anwendungsfall des § 11 Abs 12 oder Abs 14 UStG (vgl Kapitel 5.2.) neben der
Dokumentationsfunktion konstitutive Wirkung zukommt,233 während der Beleg lediglich
deklarativ ist.
Hinsichtlich der Form können sowohl der Beleg als auch die Rechnung in Papierform -
handschriftlich oder als Ausdruck - oder in elektronischer Form erstellt werden. Für die
elektronische Erstellung eines Belegs ist, im Gegensatz zur elektronischen Rechnung, keine
Zustimmung des Empfängers erforderlich. Um der Mitnahmepflicht in § 132a Abs 5 BAO zu
entsprechen, muss der Empfänger allerdings einverstanden sein, den elektronischen Beleg
mitzunehmen.234 Ein Verstoß gegen die Mitnahmepflicht unterliegt jedoch grundsätzlich keiner
finanzstrafrechtlichen Sanktion (vgl Kapitel 7.2.4. und 7.2.5.).
Fraglich ist, ob auch bezüglich des Belegs die Verwendung anderer Materialien als Papier
zulässig ist. Diesbezüglich gibt es keine ausdrücklichen gesetzlichen Vorgaben.235 Belege gem
§ 132 BAO sind grundsätzlich von Büchern und Aufzeichnungen zu unterscheiden.236 Dies
ergibt sich aus den vom Gesetzgeber verwendeten Formulierungen in § 132 BAO sowie zB in
231 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 120. 232 Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON § 11 Rz 1557. 233 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 4. 234 Tanzer in Althuber/Tanzer/Ungar, BAO Handbuch § 132a, 405. 235 Huber, Ausnahmen, ÖStZ 2016/76, 39 (40). 236 Ritz, Folgen der Nichtaufbewahrung sonstiger Unterlagen, SWK 28/1995, 610 (610).
35
§ 131 Abs 1 Z 1 und Z 5 BAO.237 Belege sind Unterlagen, die die wesentlichen Merkmale von
Geschäftsfällen dokumentieren und auf deren Basis eine Eintragung vorgenommen wird.238
Beispiele für Belege sind Rechnungen, Kassenbelege und Abrechnungen.239 In der Folge wird
hinsichtlich der Formvorschriften für Belege dennoch Bezug auf § 131 BAO genommen, da
die Belegerteilungspflicht eine lex specialis zur Einzelaufzeichnungspflicht ist.
Es wird grundsätzlich von der Belegausstellung in elektronischer Form oder Papierform
ausgegangen.240 Dies lässt sich auch aus § 131 Abs 1 Z 4 BAO ableiten. In dieser Bestimmung
wird von der Buchführung auf „Blättern“ ausgegangen – dies lässt darauf schließen, dass die
Buchführung in nicht-elektronischer Form nur auf Papier zulässig ist. Mangels explizitem
Ausschluss der Verwendung von Materialien wie Karton oder Holz zur Erstellung eines Belegs
wird hier jedoch der Ansicht gefolgt, dass dies bei Vorliegen der inhaltlichen Merkmale und
bei Einhaltung der sonstigen Formvorschriften zulässig ist.
Das Kriterium der Echtheit der Herkunft bei elektronischen Rechnungen bedeutet, dass der auf
der Rechnung angeführte Rechnungsaussteller bzw der angeführte Leistungserbringer
tatsächlich die Rechnung ausgestellt bzw die Leistung erbracht hat. Auf einem elektronischen
Beleg ist gem § 132a Abs 1 Z 3 lit a BAO der liefernde oder leistende Unternehmer
anzuführen. Auch hier muss es sich um den tatsächlich leistenden Unternehmer handeln.
Während bei einer Rechnung im Falle der fehlenden oder falschen Angabe des
Leistungserbringers der Vorsteuerabzug verwehrt wird, sind die Folgen fehlerhafter
Dokumentation beim Beleg gem § 132a BAO, dass die Vermutung der ordnungsgemäßen
Buchführung nicht gegeben ist.241 Das kann eine Schätzung der Grundlagen für die
Abgabenerhebung gem § 184 Abs 3 BAO nach sich ziehen, wenn der Beleg „solche formelle
Mängel“ aufweist, die „geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen
in Zweifel zu ziehen.“ Zudem kann ein inhaltlich mangelhafter Beleg finanzstrafrechtliche
237 Ritz, Folgen der Nichtaufbewahrung, SWK 28/1995, 610 (610). 238 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 132 Rz 5 mwN. 239 Stoll, BAO-Kommentar, 1467. 240 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 52; vgl auch Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 87; Tanzer
in Althuber/Tanzer/Ungar, BAO: Handbuch § 132a, 405, in Bezug auf den elektronischen Beleg „unter einem
Beleg im Sinne von § 132a Abs 1 Satz 2 ist nicht nur ein Papierdruck zu verstehen“. Diese Formulierung lässt
darauf schließen, dass analoge Belege nur in Papierform zulässig sind. 241 Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 131 Rz 13 (Stand: 1.8.2011).
36
Folgen nach sich ziehen.242 Die Echtheit der Herkunft muss dabei sowohl bei Rechnungen als
auch bei Belegen in jeglicher Form (dh elektronisch, Papier, etc.) gegeben sein.
Für einen elektronischen Beleg gelten die inhaltlichen Erfordernisse des § 132a Abs 3 BAO.
Daher muss auch hier die Unversehrtheit des Inhalts, ebenso wie bei einer elektronischen
Rechnung, gegeben sein.
Hinsichtlich der Lesbarkeit, die eine Voraussetzung für die Zulässigkeit der elektronischen
Erstellung einer Urkunde bildet, finden sich für den Beleg im Gesetz keine Anhaltspunkte. Im
Rahmen der allgemeinen Einzelaufzeichnungspflicht ist jedoch vorgesehen, dass bei
Aufzeichnungen in elektronischer Form die Unterlagen lesbar zu machen sind.243 Aus der
Funktion des Belegs, rechtlich bedeutsame Tatsachen zu dokumentieren, lässt sich außerdem
ableiten, dass ein Beleg nur im Fall seiner Lesbarkeit ordnungsgemäß sein kann. Nur dann kann
ein Beleg den Dokumentationszweck erfüllen.
Wie bei Rechnungen handelt es sich auch bei Belegen, mit Ausnahme elektronischer Belege,
um Beweisurkunden.244 Sie dienen der Dokumentation rechtserheblicher Tatsachen iZm
bestimmten Geschäftsvorfällen. Es handelt sich bei Belegen um Privaturkunden; sie werden
weder von inländischen, österreichischen Behörden noch von öffentlich beglaubigten Personen
ausgestellt.245
In conclusio stimmen die Formvorgaben für Rechnungen und Beleg grundsätzlich überein. Ein
Unterschied liegt im Rahmen der Voraussetzung einer Zustimmung des Empfängers für die
Zulässigkeit der elektronischen Rechnung vor, während für einen elektronischen Beleg eine
Zustimmung nicht notwendig ist.
5.2.2. Inhalt
Der Mindestinhalt der Rechnung ist in § 11 Abs 1 Z 3 UStG geregelt. Die inhaltlichen Angaben
müssen durch den leistenden Unternehmer gemacht werden, dh eine Ergänzung durch den
242 Für eine genauere Auseinandersetzung mit den abgaben- und finanzstrafrechtlichen Folgen eines Verstoßes
gegen die Belegerteilungspflicht wird auf Kapitel 9 verwiesen. 243 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 5. 244 Schulev-Steindl, Verwaltungsverfahrensrecht6, 211; Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 168 Rz 3. 245 Hengstschläger/Leeb, Verwaltungsverfahrensrecht5 229.
37
Leistungsempfänger kann inhaltliche Mängel nicht heilen.246 Die Rechnungsmerkmale iSd § 11
Abs 1 Z 3 UStG müssen nach der Judikatur des VwGH247 auf der Rechnung vorhanden sein,
um den Vorsteuerabzug zu ermöglichen.248 Sind die inhaltlichen Rechnungsmerkmale auf einer
Urkunde nicht enthalten, so gilt sie nicht als Rechnung.249 Es gibt bei Rechnungsmängeln
außerdem keinen Vertrauensschutz,250 dh der Rechnungsempfänger hat im Fall der
Gutgläubigkeit keine Möglichkeit, den Vorsteuerabzug gewährt zu bekommen (Ausnahmen
bestehen in Hinblick auf ein nicht offensichtlich unrichtiges Ausstellungsdatum sowie die
fortlaufende Nummer, vgl Kapitel 5.2.2.7. und 5.2.2.8.). Aus europarechtlicher Sicht gibt es
diesbezüglich Bedenken, ob es durch die inhaltlichen Anforderungen zu einer übermäßigen
Erschwernis des Vorsteuerabzugs kommt.251
Der EuGH252 misst der Rechnung lediglich deklarative Wirkung bei; er geht davon aus, dass
der Vorsteuerabzug auch zulässig ist, wenn die diesbezüglichen Voraussetzungen auf andere
Weise als durch eine Rechnung nachgewiesen werden. Er folgert daraus, dass das Recht auf
Vorsteuerabzug nicht nur aus dem Grund verweigert werden darf, dass die Rechnung die
inhaltlichen Kriterien nicht erfüllt.253 Eine Verweigerung des Rechts auf Vorsteuerabzug ist
grundsätzlich nur zulässig, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung „an einen
Steuerpflichtigen vorgenommen wird, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit
seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in einer Mehrwertsteuerhinterziehung
einbezogen war.“254
5.2.2.1. Name und Anschrift des Leistungserbringers
Um diese Vorgabe zu erfüllen, ist gem § 11 Abs 3 UStG jede Angabe ausreichend, die eine
Identifizierung des leistenden Unternehmers ermöglicht. Gem § 11 Abs 4 UStG ist die Angabe
von Namen und Anschrift auch durch Symbole oder Schlüsselzeichen möglich, wenn eine
246 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 51. 247 VwGH 22.4.2009. 2006/15/0315. 248 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 33. 249 VwGH 2.9.2009, 2008/15/0065; Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 3. 250 UFS 4.6.2013, RV/0054-W/10; Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 3. 251 EuGH 21.4.2005, C-25/03 (HE); EuGH 1.3.2012, C-280/10 (Polski Trawertyn); Kollmann/Schuchter in
Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 33. 252 EuGH 21.4.2005, C-25/03 (HE); EuGH 1.3.2012, C-280/10 (Polski Trawertyn). 253 EuGH 15.9.2016, C-516/14 (Barlis 06). 254 EuGH 11.5.2006, C-384/04 (Federation of Technological Industries); EuGH 6.7.2006, C-439/04 (Kittel);
EuGH 21.6.2012, C-80/11und C-142/11 (Mahageben); OV, Versagung des Vorsteuerabzuges bei Kenntnis oder
vorwerfbarer Unkenntnis über MWSt-Betrug des Lieferanten, ÖStZB 2013, 495; Ehrke-Rabel, Die Bedeutung der
Rechnung für den Vorsteuerabzug nach der Rechtsprechung des EuGH, taxlex 3/2014, 129 (129).
38
Zuordnung durch die Rechnung oder andere Unterlagen gewährleistet ist. Auch
Kurzbezeichnungen sind grundsätzlich zulässig; ein vollständiges Weglassen oder eine falsche
Angabe der Adresse erfüllt die inhaltlichen Erfordernisse jedoch nicht.255 Ein Schreibfehler
steht dem Vorliegen einer formgerechten Rechnung gleichwohl nicht entgegen, sofern eine
eindeutige Zuordnung der Rechnung möglich ist.256
Hinsichtlich der Anschrift ist die Anschrift anzugeben, an der die Geschäftstätigkeit tatsächlich
ausgeübt wurde.257 Diese muss nicht mit der Anschrift laut Firmenbuch übereinstimmen. Der
primäre Zweck der Rechnung ist es, dem Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug zu
ermöglichen. Sie muss daher über die Genauigkeit verfügen, die es ex post ermöglich, den
Umsatz festzustellen und mit dem leistenden Unternehmer in Verbindung zu bringen.258 Dies
soll eine genaue Erhebung der Steuer sicherstellen und Steuerhinterziehungen verhindern.259
Der gute Glaube des Leistungsempfängers ist hinsichtlich der Korrektheit der Angaben nicht
geschützt.260 Daran ändert auch eine Firmenbuch- oder UID-Anfrage durch den
Leistungsempfänger nichts.261 Der VwGH262 ist davon ausgegangen, dass sich der
Leistungsempfänger nicht auf den guten Glauben hinsichtlich einer Firmenbucheintragung
berufen kann, wenn diese zum Zeitpunkt der Rechnungsausstellung gelöscht worden war.
5.2.2.2. Name und Anschrift des Leistungsempfängers
Diese Angabe dient der Überprüfung, ob die Person, die den Vorsteuerabzug geltend macht, de
facto die Leistung empfangen hat.263 Grundsätzlich ist der „umsatzsteuerrechtlich maßgebende
Leistungsempfänger“264 anzugeben. Das ist die Person, die zivilrechtlich berechtigt und
verpflichtet ist, sofern der Vertrag erfüllt wurde.265 Ansonsten ist es die Person, an die
255 VwGH 26.9.2000, 99/13/0020; Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 37. 256 VwGH 27.2.2014, 2013/15/0287; Mayr in Scheiner/Kolacny/Caganek (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer
– UStG 1994 § 11 Rz 90/1 (Stand 2015). 257 VwGH 28.2.2007, 2004/13/0039. 258 VwGH 11.11.2008, 2006/13/0013; Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 56. 259 VwGH 26.11.2014, 2010/13/0185; 1.6.2006, 2004/15/0069; 27.2.2014, 2013/15/0287; Mayr in
Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer § 11 Rz 91. 260 VwGH 1.6.2006, 2004/15/0069; Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 40. 261 Caganek, Die wichtigsten Aussagen im neuen Umsatzsteuerrichtlinien-Wartungserlass 2007, SWK 2007, 953
(962); UFS 11.6.2004, RV/0441-W/04; 25.6.2008, RV/0110-G/07; 22.10.2010, RV/2852-W/07; Ruppe/Achatz,
Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 60/3. 262 VwGH 21.11.2007, 2004/13/0133. 263 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 63 mwN. 264 Mayr in Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer § 11 Rz 101. 265 Mayr in Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer § 11 Rz 101.
39
tatsächlich geleistet wurde. Wenn diese Übereinstimmung nicht vorliegt, ist ein Vorsteuerabzug
weder für die Person, die auf der Rechnung angegeben wurde, noch für den tatsächlichen
Leistungsempfänger möglich.266 Auch für die Angabe des Leistungsempfängers sind
Kurzbezeichnungen, Schlüsselzahlen und Symbole ausreichend.267
Wird die Rechnung nicht an den Leistungsempfänger iSd Umsatzsteuerrechts adressiert, so hat
aus der Rechnung hervorzugehen, wer die Leistung empfangen hat. Aufgrund der konstitutiven
Wirkung der Rechnung kann es zu einer „Steuerschuld auf Grund der Inrechnungstellung“268
kommen, wenn der Leistungsempfänger laut Rechnung nicht mit dem tatsächlichen
Leistungsempfänger übereinstimmt.
5.2.2.3. Menge und handelsübliche Bezeichnung/Art und Umfang
Bei Warenlieferungen ist deren Menge und handelsübliche Bezeichnung auf der Rechnung
anzuführen, bei sonstigen Leistungen deren Art und Umfang. Eine handelsübliche Bezeichnung
iSd § 11 UStG ist „jede im allgemeinen Geschäftsverkehr für einen Gegenstand allgemein
verwendete Bezeichnung“269. Die Verwendung bloßer Sammelbegriffe wie beispielsweise
Speisen, Getränke, Büromaterial usw ist nicht ausreichend.270 Die Bezeichnung als
Geschenkkorb entspricht jedoch den Voraussetzungen einer Rechnung iSd § 11 UStG. Das
liegt daran, dass aufgrund der verschiedenen Produkte in einem Geschenkkorb idR
unterschiedliche Steuersätze zur Anwendung kommen.271 Vor allem bei Geschenkkörben, die
Lebensmittel enthalten, ist dies der Fall.
Die tatsächlich gelieferte Ware muss mit den Angaben der Rechnung übereinstimmen.272 Dies
bezieht sich unter anderem auf die Qualität und Hochwertigkeit der Produkte.273
266 VwGH 27.1.1998, 93/14/0234. 267 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 65. 268 BMF, UStR Rz 1507. 269 VwGH 23.2.2005, 2001/14/0002. 270 BMF, UStR Rz 1508, aA VwGH 23.2.2005, 2001/14/002, wonach die Verwendung von Sammelbegriffen im
Einzelfall zulässig sein kann. 271 Mayr in Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer § 11 Rz 111/1. 272 BMF, UStR 2000, Rz 1509. 273 VwGH 28.5.1998, 96/15/0132.
40
5.2.2.4. Datum der Lieferung oder der sonstigen Leistung
Die Rechnung muss den Tag der Lieferung oder sonstigen Leistung oder den Leistungszeitraum
sowie das Rechnungsausstellungdatum (vgl Kapitel 5.2.2.7.) enthalten. Der Leistungszeitpunkt
muss nicht angegeben werden, wenn er mit dem Ausstellungsdatum übereinstimmt.274 In dem
Fall reicht es, auf der Rechnung anzumerken, dass Ausstellungsdatum und Lieferzeitpunkt
zusammenfallen.275 Laut EuGH276 ist ein Vorsteuerabzug auch ohne Angabe des
Leistungszeitpunkts zulässig, wenn der Behörde Unterlagen vorliegen, aus denen die
diesbezüglichen Informationen hervorgehen. Das BMF277 folgt dieser Ansicht.
5.2.2.5. Entgelt und anzuwendender Steuersatz
Entgelt und anzuwendender Steuersatz sind auf der Rechnung separat auszuweisen. Weder der
alleinige Ausweis des Entgelts unter Angabe des Steuersatzes, noch Angabe von Entgelt und
Steuer in einer Summe sind ausreichend.278 Die Definition für den Entgeltbegriff findet sich in
§ 4 UStG. Gem § 4 Abs 2 Z 1 und § 2 UStG zählt auch zum Entgelt, was der
Leistungsempfänger freiwillig aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und was ein anderer als
der Leistungsempfänger dem Leistungserbringer gewährt. Im Fall der Abrechnung
verschiedener Leistungen, die unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen, in einer Rechnung,
sind die Entgelte gem § 11 Abs 5 UStG nach Steuersätzen zu trennen.279
Nicht zum Entgelt gehören gem § 4 Abs 3 UStG durchlaufende Posten, „die der Unternehmer
für Namen und Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt“. Im Fall eines Tausches
ist gem § 4 Abs 6 UStG als Entgelt der gemeine Wert des jeweiligen Tauschgegenstandes
heranzuziehen.
5.2.2.6. Auf das Entgelt entfallender Steuerbetrag
Art 230 MwSt-RL legt fest, dass der Steuerbetrag in der Währung des Mitgliedstaats anzugeben
ist.280 Der Steuerbetrag ist daher in Euro anzuführen; dh wenn die Rechnung für Umsätze in
274 Melhardt (Hrsg), Umsatzsteuer-Handbuch 2018 (2018) 447. 275 BMF, UStR Rz 1511; aA Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 73, wonach ein solcher
Verweis nicht notwendig ist. 276 EuGH 15.9.2016, C-516/14 (Barlis 06). 277 BMF, UStR 2000, Rz 1511. 278 BMF, UStR 2000, Rz 1512. 279 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 84. 280 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 87/1.
41
einer anderen Währung als Euro ausgestellt wird, ist der Steuerbetrag nach dem in
§ 20 Abs 6 UStG vorgesehenen Kurs in Euro umzurechnen.281 Eine Kennzeichnung des
Betrags ist verpflichtend. Dabei ist sowohl die Bezeichnung als USt als auch als Mehrwertsteuer
zulässig.282
Wenn die Leistung aus mehreren Komponenten besteht, die unterschiedlichen Steuersätzen
unterliegen, muss die Rechnung in die Entgelte für die jeweiligen Produkte bzw sonstigen
Leistungen und die zugehörigen Steuerbeträge aufgeschlüsselt werden.283 Eine Rundung des
Steuerbetrags ist im UStG nicht vorgesehen; der Steuerbetrag ist daher auf der Rechnung exakt
anzugeben.284 Auch im Unionsrecht gibt es zur Auf- oder Abrundung des Steuerbetrags keine
ausdrückliche Regelung.285 Der EuGH geht aber davon aus, dass eine Abrundung des
Steuerbetrags bezogen auf die einzelnen Artikel zulässig ist.286
Die Angabe des Steuerbetrags führt grundsätzlich nicht zur Entstehung der Steuerschuld. Wenn
daher kein oder ein zu niedriger Steuerbetrag angegeben wird, entsteht die USt-Schuld trotzdem
für den gesetzlich vorgesehenen Steuerbetrag.287 Wird auf der Rechnung ein zu hoher
Steuerbetrag angegeben, entsteht die Steuerschuld gem. § 11 Abs 12 UstG jedoch im Ausmaß
dieses unrichtig angeführten Betrags aufgrund der Rechnung.288 Das gilt nicht, wenn der falsche
Steuersatz angegeben wurde – in dem Fall ist die Rechnung zu berichtigen.289
5.2.2.7. Rechnungsausstellungsdatum
Das Ausstellungsdatum muss grundsätzlich neben dem Leistungszeitpunkt angegeben
werden.290 Fallen Rechnungsausstellungdatum und Leistungszeitpunkt zusammen, muss der
Leistungszeitpunkt nicht separat angegeben werden. Wird ein unrichtiges Ausstellungsdatum
angeführt, ist der Vorsteuerabzug erst mit der tatsächlichen Ausstellung der Rechnung
281 Mayr in Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer § 11 Rz 136/1. 282 Mayr/Ungericht, UStG4 § 2 Rz 10a. 283 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 67. 284 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 88. 285 Mayr/Ungericht, UStG4 § 2 Rz 10a. 286 EuGH 10.07.2008, C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV); Mayr/Ungericht, UStG4 § 2 Rz 10a. 287 Mayr in Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer § 11 Rz 134. 288 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 90. 289 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 90. 290 Mayr in Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer § 11 Rz 142.
42
zulässig.291 Nach anderer Meinung ist im Fall eines offensichtlich unrichtigen
Ausstellungsdatums der Vorsteuerabzug unzulässig.292
5.2.2.8. Fortlaufende Nummer
Die fortlaufende Nummer besteht aus einer oder aus mehreren Zahlenreihen (auch Buchstaben
sind zulässig), die einmalig sind und der Identifizierung dienen.293 Der rechnungsausstellende
Unternehmer kann die Zusammensetzung der Nummer sowie den Zeitpunkt des Beginns der
Nummer (zB täglich, wöchentlich) grundsätzlich selbst wählen, sofern eine Zuordnung möglich
und die Nummer systematisch ist.294 Da es dem Leistungsempfänger idR nicht möglich ist, die
fortlaufende Nummer auf ihre Richtigkeit zu überprüfen (zB ob die fortlaufenden Nummern in
der korrekten Reihenfolge vergeben werden), ist er auch bei einer unrichtigen fortlaufenden
Nummer zum Vorsteuerabzug berechtigt.295
5.2.2.9. UID-Nummer
Gem § 11 Abs 1 Z 3 lit i UStG ist die UID-Nummer des Leistungserbbringers auf der
Rechnung anzugeben, „wenn der Unternehmer im Inland Lieferungen und [sonstige]
Leistungen erbringt, für die das Recht auf Vorsteuerabzug besteht“. Die Ausweisung der UID-
Nummer des Leistungserbringers soll - neben Name und Anschrift - die Identifizierung des
Leistungserbringers gewährleisten.296 Die Angabe keiner oder einer ungültigen UID berechtigt
nicht zum Vorsteuerabzug. Der Leistungsempfänger kann die Gültigkeit der UID im Zuge der
MIAS-Selbstabfrage überprüfen.297 Dadurch sollen Betrug und Steuerhinterziehung vermieden
werden.298
Wenn der Gesamtbetrag der Rechnung € 10.000 übersteigt, ist außerdem die UID-Nummer des
Leistungsempfängers anzugeben. Der Rechnungsempfänger ist verantwortlich für die
Richtigkeit der Angabe hinsichtlich des Vorsteuerabzugs.299
291 BMF, UStR 2000, Rz 1547; Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 71. 292 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 90/1; Mayr in Kommentar zur Mehrwertsteuer § 11
Rz 142/1; Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 11. 293 Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON § 11 Rz 1548. 294 Mayr in Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer § 11 Rz 143/3. 295 BMF, UStR Rz 1539; Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 90/2. 296 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 90/3. 297 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 78. 298 UFS 6.10.2010, RV/2835-W/10; Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 78. 299 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 85.
43
5.2.3. Berichtigung von inhaltlichen Rechnungsmängeln
Im Fall von bestimmten Rechnungsmängeln ist gem § 11 Abs 12 UStG eine schriftliche
Berichtigung zulässig.300 Einer Berichtigung zugänglich ist insbesondere der Ausweis eines zu
hohen Steuerbetrags iSd § 11 Abs 12 UStG. Auch andere inhaltliche Mängel einer Rechnung
können berichtigt werden, sofern diese nicht missbräuchlich erfolgt sind (zB bei einem
Scheingeschäft iSd § 11 Abs 14 UStG, wenn die in der Rechnung angeführte Leistung nicht
erbracht wird) und eine Rückabwicklung des Vorsteuerabzugs möglich ist.301 Die Berichtigung
kann jedoch nur durch den Rechnungsaussteller bzw Leistungserbringer vorgenommen
werden.302 Eine Berichtigung durch den Leistungsempfänger gilt als Gutschrift. Die berichtigte
Rechnung wird nur wirksam, wenn sie dem Leistungsempfänger zugeht.303 Die Rechnung gilt
als dem Leistungsempfänger zugegangen, sobald dieser von ihrem Inhalt Kenntnis nehmen
kann.304 Eine Zustimmung des Empfängers zur Berichtigung ist nicht erforderlich.305
Die Berichtigung hat ex-nunc-Wirkung ab dem Zeitpunkt, zu dem sie dem
Rechnungsempfänger zukommt.306 Die berichtigte Rechnung hat keine Rückwirkung.307 Dem
Unternehmer steht jedoch nach Praxis der Finanzverwaltung grundsätzlich eine angemessene
Frist zur Behebung von Rechnungsmängeln zu.308 Wenn ursprünglich keine Rechnung vorliegt,
ist eine Berichtigung in Form einer Nachreichung der Rechnung nicht zulässig.309
5.2.4. Ausnahmeregelungen und Erleichterungen
Für die Erstellung der Rechnung gem § 11 UStG bestehen die Erleichterungen der
Kleinbetragsrechnung gem § 11 Abs 6 UStG, Erleichterungen für Fahrausweise sowie die auf
der VO BGBl II 2004/279 basierenden Ausnahmen von der Rechnungserstellung für Banken
300 EuGH 8.5.2013, C- 271/12 (Petroma Transports u.a.); Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 R5 3b. 301 VwGH 26.6.2001, 2001/14/0023; 28.11.2002, 98/13/0038; Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5
§ 11 Rz 142, 142/1. 302 Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 3b. 303 Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 3b. 304 Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 3d mwN. 305 BMF, Umsatzsteuer-Protokoll über den Salzburger Steuerdialog 2008, § 11 Abs 14 UStG 1994; Ruppe/Achatz,
Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 41/5 mwN; EuGH 19.9.2000, C-454/98 (Schmeink, Cofreth und
Strobel); Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 3c. 306 Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 3d. 307 VwGH 2.9.2009, 2008/15/0065; Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 3b. 308 Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 3d. 309 Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 3d.
44
und Versicherungen.310 Im Vergleich dazu sind die Ausnahmen von der Pflicht zur
Belegerteilung zahlreicher und umfassender. Das ist notwendig, um die Härten, die durch die
Pflicht zur Belegerstellung „Zug um Zug mit der Barzahlung“311 und durch die Pflicht der
Belegerteilung bei sämtlichen Geschäftsvorfällen, dh sowohl mit Unternehmern als auch mit
Privaten, auszugleichen.
5.2.4.1. Kleinbetragsrechnungen
Kleinbetragsrechnungen mit einem Gesamtbetrag von unter € 400 gem § 11 Abs 6 UStG
müssen als Inhaltsangaben lediglich Name und Anschrift des liefernden oder leistenden
Unternehmers, Menge und handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände bzw Art
und Umfang der sonstigen Leistung, den Tag der Lieferung oder Zeitraum der sonstigen
Leistung, Entgelt und Steuerbetrag in einer Summe, sowie den Steuersatz enthalten. Dh im
Unterschied zu einer Rechnung mit Gesamtbetrag von über € 400, muss die
Kleinbetragsrechnung weder Name und Anschrift des Leistungsempfängers, noch eine separate
Ausweisung von Steuerbetrag und Entgelt, eine fortlaufende Nummer, das Ausstellungsdatum
oder die UID-Nummer des Lieferungs- oder Leistungserbringers enthalten.312 Bei der
Berechnung des Gesamtbetrags müssen durchlaufende Posten nicht miteinbezogen werden.313
Es ist nicht zulässig, einheitliche Leistungen in mehrere Kleinbetragsrechnungen aufzuteilen,
um von der Erleichterung gem § 11 Abs 6 UStG zu profitieren.314
Die Ausnahme für Kleinbetragsrechnungen gilt nicht bei Rechnungen für
innergemeinschaftliche Lieferungen unter € 400. Diese müssen alle Inhaltserfordernisse der
Normalrechnung erfüllen; statt der Angabe des Steuerbetrags ist ein Hinweis auf die
Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen einzufügen.315
5.2.4.2. Fahrausweise
Fahrausweise sind Urkunden, die „zur Inanspruchnahme von Personenbeförderungs-
leistungen ermächtigen“316. Fahrausweise können als Rechnungen gelten. Dabei kommen im
310 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 249. 311 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 100. 312 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 92. 313 Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 20 mwN. 314 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 98; Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 20. 315 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 189. 316 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 108.
45
Vergleich zur Normalrechnung gem § 11 Abs 9 UStG Erleichterungen hinsichtlich der
erforderlichen Inhaltsangaben zur Anwendung. Fahrausweise müssen, um als Rechnung zu
gelten und den Vorsteuerabzug zu ermöglichen, lediglich Name und Anschrift des
Beförderungsunternehmers, Entgelt und Steuerbetrag in einer Summe, Steuersatz und das
Ausstellungdatum enthalten. Die grenzüberschreitende Personenbeförderung ist gem
§ 6 Abs 1 Z 3 UStG steuerfrei.317 Ein Vorsteuerabzug für den Teil der Reise, der im Inland
zurückgelegt wurde, ist nur bei Bescheinigung über den Preis, der auf diesen Teil der Strecke
entfällt, möglich.318
5.2.4.3. VO BGBl II 2004/279319
Die VO BGBl II 2004/279 ist auf der Basis des § 11 Abs 15 UStG ergangen. § 11 Abs 15 UStG
ermächtigt den Bundesminister für Finanzen, aus Vereinfachungsgründen mittels Verordnung
vorzusehen, dass eine Verpflichtung des Unternehmers zur Rechnungserteilung entfällt. Nach
der Verordnung unterliegen „Unternehmer, die überwiegend Umsätze gemäß
§ 6 Abs 1 Z 8 und Z 9 lit c UStG 1994 ausführen“ nicht der Pflicht zur Ausstellung einer
Rechnung. Bei den Umsätzen gem § 6 Abs 1 Z 8 und Z 9 lit c UStG handelt es sich um
Umsätze von Banken und Versicherungen,320 wie die Vermittlung und Verwaltung von
Krediten durch Kreditgeber, die Umsätze und Vermittlung von Umsätzen von gesetzlichen
Zahlungsmitteln, die Umsätze aus Versicherungsverhältnissen und aus
Pensionskassengeschäften im Sinne des Pensionskassengeschäftes.
5.3. Inhaltlicher Vergleich des Belegs gem § 132a BAO und der Rechnung
gem § 11 UStG 1994
Zwischen den inhaltlichen Anforderungen für Rechnung und Beleg bestehen weitgehende
Parallelen.321 Im Folgenden werden die inhaltlichen Unterschiede von Rechnung und Beleg
anhand der Mindestangaben des Belegs aufgezeigt.
317 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 112. 318 Mayr/Ungericht, UStG4 § 11 Rz 23. 319 Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend den Entfall der Verpflichtung zur Ausstellung von
Rechnungen, StF BGBl II 2004/279. 320 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 249. 321 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 132a Rz 39.
46
5.3.1. Inhaltserfordernisse
• Bezeichnung des liefernden oder leistenden Unternehmers (§ 132a Abs 3 Z 1 BAO)
Eines der Inhaltserfordernisse des Belegs ist die Bezeichnung des liefernden oder leistenden
Unternehmers. Im Gegensatz dazu fordert § 11 UStG „Name und Anschrift des liefernden oder
leistenden Unternehmers“. Die Inhalterfordernisse sind trotz des sprachlichen Unterschieds im
Wesentlichen gleich.322 Nach § 11 Abs 1 Z 3 lit b UStG sind darüber hinaus, anders als gem
§ 132a BAO, auch Name und Anschrift des Leistungsempfängers anzugeben. Nicht notwendig
sind die Angaben hinsichtlich des Leistungsempfängers bei Fahrausweisen und
Kleinbetragsrechnungen.
Die Angabe von Name und Anschrift des Leistungsempfängers auf der Rechnung dient der
Feststellung, ob die Person, die den Vorsteuerabzug geltend macht, tatsächlich die Leistung
empfangen hat.323 Da der Beleg lediglich den Dokumentationspflichten des Leistungserbringers
dient, und keine rechtlichen Folgen herbeiführt, ist die Angabe des Leistungsempfängers am
Beleg nicht notwendig.
Eine Rechnung hat außerdem die UID-Nummer des Leistungserbringers zu enthalten. Bei
einem Gesamtbetrag der Rechnung über € 10.000, ist auch die UID-Nummer des
Leistungsempfängers anzuführen.
• Fortlaufende Nummer (§ 132a Abs 3 Z 2 BAO)
Eine fortlaufende Nummer muss sowohl auf der Rechnung als auch auf dem Beleg angegeben
werden. Während die fortlaufende Nummer auf der Rechnung Bezug auf die Rechnung an
sich nimmt, bezieht sie sich beim Beleg auf den gegenständlichen Geschäftsvorfall.324 Trotz
dieses Unterschieds sind die inhaltlichen Anforderungen an die fortlaufende Nummer für
Rechnung und Beleg ident.
• Tag der Belegausstellung (§ 132a Abs 3 Z 3 BAO)
Sowohl auf dem Beleg als auch auf der Rechnung ist der Tag der Belegausstellung mit Tag,
Monat und Jahr anzugeben. Mit der RKSV wurde für den Beleg bei Verwendung einer
322 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 99. 323 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 63 mwN. 324 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 100.
47
Registrierkasse mit 1.4.2017 das zusätzliche Erfordernis der Angabe der Uhrzeit der
Belegerstellung eingeführt.
§ 11 UStG erfordert außerdem für die Rechnung die Bezeichnung des Datums, zu dem die
Leistung erfolgt ist, wenn dieses nicht mit dem Datum der Rechnungsausstellung
übereinstimmt. Laut dem BMF325 ist bei Zusammenfallen des Leistungs- und des
Ausstellungsdatums, wenn nur das Ausstellungdatum auf der Rechnung angeführt wird, dies
mit einem Hinweis auf der Rechnung anzumerken.
• Menge, handelsübliche Bezeichnung (§ 132a Abs 3 Z 4 BAO) bzw
Symbole/Schlüsselzahlen (§ 132a Abs 4 BAO)
Sowohl BAO als auch UStG fordern die Angabe der Menge und der handelsüblichen
Bezeichnung der Leistung, wobei die handelsübliche Bezeichnung auch durch Schlüsselzahlen
angegeben werden kann. In Hinblick auf die Menge, sind die Anforderungen von Rechnung
und Beleg deckungsgleich.
Als handelsübliche Bezeichnung gem § 11 UStG gilt „jede im allgemeinen Geschäftsverkehr
für einen Gegenstand allgemein verwendete Bezeichnung“.326 Der VwGH lässt bei unrichtiger
oder ungenauer Bezeichnung der erbrachten Leistung den Vorsteuerabzug nicht zu.
Es ist strittig, ob die handelsübliche Bezeichnung nach § 132a Abs 3 Z 4 BAO und nach § 11
Abs 1 Z 3 lit c UStG dieselbe Bedeutung hat. Während laut dem BMF die inhaltliche
Anforderung an die handelsübliche Bezeichnung nach § 132a BAO niedriger ist als jene nach
§ 11 UStG,327 finden sich in der Literatur dazu Gegenmeinungen, die davon ausgehen, dass
aufgrund des identen Wortlauts an die inhaltlichen Anforderungen bei Rechnung und Beleg
derselbe Maßstab angelegt werden soll.328 Letztere Ansicht wird damit begründet, dass der
Gesetzgeber, wenn er unterschiedliche Anforderungen intendiert hätte, dies durch einen
abweichenden Wortlaut in § 132a BAO zeigen hätte können. Die bewusste Entscheidung des
Gesetzgebers, nach dem Vorbild von § 11 UStG den identen Wortlaut heranzuziehen, deutet
325 BMF, UStR Rz 1511. 326 VwGH 23.2.2005, 2001/14/002; Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 47. 327 BMF-Informationen zur Registrierkasse, https://www.bmf.gv.at/steuern/selbststaendige-
unternehmer/Registrierkassen.html; Mühlberger, Erleichterungen zur Registrierkassenpflicht durch das EU-
AbgÄG 2016, JKU Tax 9/2016, Ausgabe 13, 50 (52). 328 Linke, Belegerteilungspflicht erfasst auch Menge und handelsübliche Bezeichnung, SWK 32/2015, 1445
(1446); Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 93.
48
darauf hin, dass für die handelsübliche Bezeichnung gem § 132a BAO dieselben
Voraussetzungen gelten wie gem § 11 UStG.
Nach der Gegenmeinung gelten unterschiedliche Maßstäbe, da in § 132a BAO nicht auf das
UStG verwiesen wird.329 Der Begriff der handelsüblichen Bezeichnung gem § 132a BAO
orientiert sich daher – anders als nach § 11 UStG - am allgemeinen Sprachgebrauch.330 Diese
Erleichterung gegenüber § 11 UStG erklärt sich zum einen dadurch, dass sich der Beleg nach
§ 132a BAO idR nicht an Unternehmer, sondern an Letztverbraucher richtet. Zum anderen
findet die Erstellung der Belege im laufenden Betrieb statt, da diese nach Abschluss einer
Transaktion331 unverzüglich erstellt werden müssen. Um dem Belegersteller keine
unzumutbaren Belastungen aufzuerlegen, werden an die handelsübliche Bezeichnung auf dem
Beleg nicht so strenge Maßstäbe angelegt wie nach § 11 UStG. Die handelsübliche
Bezeichnung auf dem Beleg muss folglich nicht so detailliert sein wie jene auf einer
Rechnung.332
Auch hinsichtlich des Zwecks der Angabe einer handelsüblichen Bezeichnung gibt es
Unterschiede zwischen Beleg und Rechnung. Der Zweck dieser Inhaltsangabe auf der
Rechnung ist es, eine nachprüfende Kontrolle ohne Schwierigkeiten zu ermöglichen, den
Umsatz in allen seinen Elementen eindeutig zu identifizieren und zum leistenden Unternehmer
zurückzuverfolgen.333
Das Inhaltsmerkmal der handelsüblichen Bezeichnung auf dem Beleg soll hingegen einer
Betriebsprüfung die Kontrolle ermöglichen, ob „Einkauf und Verkauf zusammenpassen“334.
Die handelsübliche Bezeichnung auf dem Beleg dient somit insbesondere der Verhinderung
von Schwarzgeschäften. Dafür reicht eine Bezeichnung nach dem allgemeinen Sprachgebrauch
329 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 58. 330 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 58. 331 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 53: Belege sind „vor dem Verlassen der
Geschäftsräumlichkeiten bzw. in der vom Unternehmen genutzten Freifläche [an den Barzahlenden] zu erteilen“.
Im Regelfall der Belegerstellung, dh beim Einkauf in einem Geschäft oder beim Konsum von Speisen oder
Getränken in einem Lokal, verlässt der Barzahlende die Geschäftsräumlichkeiten unmittelbar nach der Zahlung.
Der Beleg ist daher grundsätzlich sofort nach Zahlung auszustellen. 332 BMF-Informationen zur Registrierkasse, https://www.bmf.gv.at/steuern/selbststaendige-
unternehmer/Registrierkassen.html. 333 VwGH 11.11.2008, 2006/13/0013; Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 46. 334 Linke, Belegerteilungspflicht, SWK 32/2015, 1445 (1446).
49
aus. In den Büchern, die die Finanzverwaltung prüft, scheint idR nicht der Einkauf jedes
einzelnen Produkts auf (dazu wäre eine Überprüfung sämtlicher Einkaufsrechnungen
erforderlich);335 vielmehr wird der Einkauf von Produkten mit einem generellen Begriff
zusammengefasst (zB „Bücher“, anstatt jeden einzelnen Buchtitel anzuführen).336
Sammelbegriffe erfüllen das Erfordernis der Anführung einer handelsüblichen Bezeichnung auf
der Rechnung idR nicht.337 Auch auf einem Beleg reicht die Verwendung eines
Sammelbegriffes idR nicht aus.338 Während aber beispielsweise die Begriffe „Schnittblumen“
und „Bindegrün“ als handelsübliche Bezeichnung eines Produkts für die Rechnung mangels
Bestimmtheit und Branchenüblichkeit nicht ausreichend sind,339 würde der Begriff
„Schnittblumen“ für die Zwecke des Belegs ausreichen.340 Um die Voraussetzungen des § 11
Abs 1 Z 3 lit c UStG zu erfüllen, bedarf es hingegen der Bezeichnung der Blumen als Rosen,
Tulpen, Nelken etc.341
Hier wird der Meinung gefolgt, dass in der Praxis die Erleichterungen laut BMF hinsichtlich
der Genauigkeit der handelsüblichen Bezeichnung auf dem Beleg wahrgenommen werden
können. Während des laufenden Betriebs ist es aus Zeitdruck schwer möglich, für jedes
verkaufte Produkt eine genaue Bezeichnung am Beleg anzugeben, wie dies für die Rechnung
erforderlich wäre (siehe oben, zB ist die generelle Bezeichnung als „Schnittblumen“ effizienter,
als bei jedem einzelnen Geschäftsvorfall die Art der Blumen als Rosen, Tulpen, Nelken etc.
feststellen zu müssen). Im Rahmen einer Betriebsprüfung ist die Finanzverwaltung an den
Erlass gebunden. Wenn der laufende Betrieb es ermöglicht, sorgt die Einhaltung der Maßstäbe
für § 11 Abs 1 Z 3 lit c UStG auch für die Angaben am Beleg jedoch für erhöhte Rechts- und
Steuersicherheit für den Steuerpflichtigen.
335 Linke, Belegerteilungspflicht, SWK 32/2015, 1445 (1446). 336 Linke, Belegerteilungspflicht, SWK 32/2015, 1445 (1446). 337 BMF, UStR Rz 1508. 338 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 58. 339 VwGH 23.2.2005, 2001/14/002. 340 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 59. 341 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 59.
50
• Betrag der Barzahlung (§ 132a Abs 3 Z 5 BAO)
Auf dem Beleg ist grundsätzlich nur der Betrag der Barzahlung anzuführen. Bei Verwendung
einer Registrierkasse ist jedoch gem § 11 Abs 1 Z 3 RKSV der Zahlungsbetrag getrennt nach
USt-Steuersätzen anzuführen. Dies entspricht dem Inhaltsmerkmal für die Rechnung.
Es ist zu beachten, dass auf der Rechnung der Zahlungsbetrag, unabhängig vom
Zahlungsmodus, anzugeben ist. Ein Beleg ist von Vornherein nur im Fall der Barzahlung zu
erstellen, weshalb es sich nur um den Betrag einer Barzahlung handeln kann. Während
beispielsweise für eine im Rahmen des Online Banking erfolgte Transaktion kein Beleg
notwendig ist, so muss sehr wohl eine Rechnung ausgestellt werden, wenn die Transaktion
zwischen zwei Unternehmern für ihre Unternehmen erfolgt und ein Vorsteuerabzug
grundsätzlich zulässig ist.
Wenn sowohl eine Rechnung als auch ein Beleg für eine Transaktion erforderlich sind (dh bei
einem Geschäftsvorfall iSd § 2 iVm § 1 Abs 1 Z 1 UStG, wenn ein Unternehmer an einen
anderen Unternehmer Leistungen für dessen Unternehmen erbringt und diese durch Barzahlung
iSd § 132a Abs 1 S 3 BAO abgegolten werden), so könnten sich, im Fall der Verwendung einer
Registrierkasse, Beleg und Rechnung hinsichtlich des Erfordernisses des Zahlungsbetrags
gegenseitig ersetzen. Für die Rechnung ist, im Gegensatz zum Beleg, darüber hinaus die
Angabe des Steuerbetrags erforderlich.
• Kassenidentifikationsnummer (§ 11 Abs 1 Z 1 RKSV)
Die Kassenidentifikationsnummer ist im Fall der Nutzung einer Registrierkasse auf dem Beleg
anzuführen. Für die Rechnung, bzw für den Beleg bei Nicht-Verwendung einer Registrierkasse,
besteht diesbezüglich kein Inhaltserfordernis.
• Inhalt des maschinenlesbaren Codes (§ 11 Abs 1 Z 4 RKSV)
Der maschinenlesbare Code wird auf dem Beleg idR in der Form eines QR-Code dargestellt.
Es gilt dasselbe wie für die Kassenidentifikationsnummer – diese inhaltliche Anforderung gilt
nur für den Beleg im Rahmen der Verwendung einer Registrierkasse.
51
5.3.2. Berichtigung
§ 11 Abs 12 UStG erlaubt im Fall eines falschen Steuerausweises die inhaltliche Berichtigung
der Rechnung durch den Rechnungsaussteller (vgl Kapitel 5.2.3.). Bei einem fehlerhaften Beleg
ist eine Korrektur erforderlich.342 Dabei ist zwischen Fehlern lediglich am ausgedruckten Beleg,
Fehlern im maschinenlesbaren Code und Fehlern im Datenerfassungsprotokoll zu
differenzieren.343 Bei Fehlern am ausgedruckten Beleg oder im maschinenlesbaren Code reicht
eine Korrektur in Verbindung mit der Bestätigung durch den Kassenlieferanten und der
Eintragung des Korrekturzeitpunkts im Datenerfassungsprotokoll aus, um den Fehler zu
beheben.344
Bei einem Fehler im Datenerfassungsprotokoll gilt die Sicherheitseinrichtung als nicht mehr
funktionstüchtig.345 Dies führt zu einem Ausfall der Registrierkasse und muss über
Finanzonline gemeldet werden.346 Der Steuerpflichtige muss bis zur wiederhergestellten
Funktionstüchtigkeit der Sicherheitseinrichtung entweder eine andere Registrierkasse
verwenden oder die Beleg zunächst händisch, und dann nachträglich mit einer funktionierenden
Registrierkasse erfassen.347
Da die formellen Kriterien zur Erstellung des Belegs gesetzlich genau festgelegt sind, bedarf es
für einen fehlerfreien Beleg eines funktionierenden Systems. Ein inhaltlicher Fehler auf einem
Beleg kann daher zu weit komplexeren Folgen führen als auf einer Rechnung, da der
Erstellungsprozess der Rechnung gesetzlich nicht festgelegt ist (wenn beispielsweise ein
Unternehmer Rechnungen mit einer bestimmten Software erstellt, und diese nicht mehr
funktioniert, würde es die Erfordernisse ebenso erfüllen, die Rechnung in einem einfachen
Word-Dokument zu erstellen).
Bei der Korrektur der Rechnung und des Belegs ist § 131 Abs 1 Z 6 BAO zu beachten. Dieser
enthält ein Verbot nicht erkennbarer, nachträglicher Änderungen. Dh im Fall einer
nachträglichen Berichtigung sind die Veränderung sowie der ursprüngliche Inhalt ersichtlich
342 Knasmüller, Was tun, wenn der Beleg nicht stimmt?, SWK 15/2017, 742 (745). 343 Knasmüller, Beleg, SWK 15/2017, 742 (744f). 344 Knasmüller, Beleg, SWK 15/2017, 742 (745). 345 Knasmüller, Beleg, SWK 15/2017, 742 (746). 346 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 39. 347 BMF, Erlass zur Einzelaufzeichnungs-, Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF-
010102/0029-IV/2/2016, BMF-AV Nr. 123/2016, 40.
52
zu machen. Dies ist insbesondere im Zuge der Verwendung eines elektronischen
Aufzeichnungssystems wie einer Registrierkasse relevant, da dieses vielfältige Möglichkeiten
zur Manipulation durch nachträgliche Veränderung von Daten bietet.348 Im Fall der nicht
ersichtlichen Nachbearbeitung von Daten mit EDV-Kassensystemen ist die Vermutung der
ordnungsgemäßen Buchführung gem § 163 Abs 1 BAO nicht gegeben.349 Es kann sich um
einen formellen Mangel iSd § 184 Abs 3 BAO handeln, der die Finanzverwaltung zur
Schätzung berechtigt (vgl Kapitel 7.1.). Die Manipulation einer Registrierkasse kann außerdem
in finanzstrafrechtlichen Konsequenzen resultieren (vgl Kapitel 7.2.1.).
5.3.3. Conclusio
Hinsichtlich der Inhaltsmerkmale der Bezeichnung des liefernden oder leistenden
Unternehmers und der fortlaufenden Nummer sind Beleg und Rechnung grundsätzlich ident.
Bei einer Rechnung gibt es jedoch zusätzliche Inhaltserfordernisse:
• Die Angabe von Name und Anschrift des Leistungsempfängers,
• die Angabe der UID-Nummer des Leistungserbringers (bei einem Gesamtbetrag der
Rechnung über € 10.000 zusätzlich die Angabe der UID-Nummer des
Leistungsempfängers),
• die Trennung des Zahlungsbetrags nach Steuersätzen,
• die Angabe des Steuerbetrags und
• unter bestimmten Voraussetzungen (wenn sich dieses nicht mit dem
Rechnungsausstellungsdatum deckt) die Angabe des Leistungsdatums
Im Zuge der Verwendung einer Registrierkasse enthält der Beleg zusätzliche
Inhaltserfordernisse hinsichtlich des Ausstellungsdatums – während in der Rechnung Tag,
Monat und Jahr anzuführen sind, bedarf es für den Beleg darüber hinaus der
Ausstellungsuhrzeit. Zudem sind die Kassenidentifikationsnummer und der Inhalt des
maschinenlesbaren Codes am Beleg anzuführen. Das Erfordernis einer Trennung des
Zahlungsbetrags nach den Umsatzsteuersätzen bei Verwendung einer Registrierkasse
entspricht § 11 Abs 1 lit e UStG. Wenn keine Registrierkasse zum Einsatz kommt, sind für den
Beleg keine über die inhaltlichen Vorgaben für die Rechnung hinausgehenden Inhaltsmerkmale
erforderlich.
348 Huber, Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen durch Kassensysteme, ÖStZ 2013/339, 189 (189). 349 Huber, Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen, ÖStZ 2013/339, 189 (190).
53
Inhaltliche Unterschiede zwischen Rechnung und Beleg ergeben sich insbesondere in Hinblick
auf die handelsübliche Bezeichnung der Leistung. Während für den Beleg eine Bezeichnung
nach dem allgemeinen Sprachgebrauch ausreicht, ist für die Rechnung eine spezifischere
Bezeichnung notwendig.
Aus den obigen Ausführungen folgt, dass sich Rechnung und Beleg bei Verwendung einer
Registrierkasse grundsätzlich nicht gegenseitig ersetzen können. Hinsichtlich der
Belegerstellung ohne Einsatz einer Registrierkasse ist es möglich, einen Beleg mit einer
Rechnung zu ersetzen, da die Inhaltsmerkmale der Rechnung sämtliche Inhaltsmerkmale des
Belegs abdecken und darüber hinausgehen (siehe oben), und hinsichtlich der handelsüblichen
Bezeichnung für die Rechnung strengere Maßstäbe gelten.
Ein Beleg (unabhängig von der Verwendung einer Registrierkasse) kann aufgrund der
umfangreicheren Inhaltserfordernisse der Rechnung diese prinzipiell nicht ersetzen. Eine
Ausnahme bildet die Kleinbetragsrechnung (vgl Kapitel 5.2.4.1.). Wenn Ausstellungs- und
Leistungsdatum übereinstimmen, erfüllt ein Beleg sämtliche notwendigen Inhaltsmerkmale der
Kleinbetragsrechnung und schießt beispielsweise mit der Angabe der fortlaufenden Nummer
sogar darüber hinaus. Es ist daher bei Transaktionen mit einem Gesamtbetrag unter € 400
möglich, die Kleinbetragsrechnung durch einen Beleg zu ersetzen.
54
6. Die Rechnung nach dem deutschen UStG
In Deutschland wird die Rechnung in § 14 dUStG geregelt, der 2001 mit dem StÄndG350 zur
Umsetzung der Rechnungsrichtlinie351 erlassen wurde.352 Eine ordnungsgemäße Rechnung ist
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug,353 und bildet somit einen Belegnachweis354 für den
Vorsteuerabzug. Eine Rechnung ist gem § 14 Abs 1 dUStG „[…] jedes Dokument, mit dem
über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird […]“. Die Bezeichnung des
Dokuments als Rechnung ist nicht maßgeblich. Nähere Vorgaben für die Rechnung finden sich
in den §§ 31-34 UStDV355.
6.1. Pflicht zur Ausstellung einer Rechnung
Die Pflicht zur Rechnungsausstellung besteht für Unternehmer gem § 2 dUStG, wenn der
Leistungsempfänger auch Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmen erwirbt.356
Gegenüber Privatpersonen besteht die Pflicht zur Ausstellung einer Rechnung gem
§ 14 Abs 2 dUStG nur, wenn die erbrachte Werklieferung oder -leistung im Zusammenhang
mit einem Grundstück steht. Diese Verpflichtung dient der Bekämpfung von Schwarzarbeit.357
Abgesehen davon ist ein Unternehmer bei Geschäften mit Privatpersonen umsatzsteuerrechtlich
nicht zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet.358 Gem § 14 dUStG sind somit dieselben
Personen zur Rechnungslegung verpflichtet wie nach § 11 UStG (vgl Kapitel 5.1.). In
Art 20 MwSt-RL ist die Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung lediglich bei
Dienstleistungserbringung oder Lieferung zwischen umsatzsteuerpflichtigen Unternehmern
bzw juristischen Personen vorgesehen. Die Verpflichtung zur Rechnungsausstellung an
Privatpersonen bei Werklieferungen oder -leistungen iZm Grundstücken ist daher (sowohl im
deutschen als auch im österreichischen Umsatzsteuerrecht) eine Erweiterung der
Rechnungspflicht iSd Art 21 Abs 1 MwSt-RL.
350 Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001 - StÄndG 2001), BGBl. I 72/2001
idF 72/2001. 351 RL 2001/115/EG (Rechnungsrichtlinie) des Rates zur Änderung der RL 77/388/EWG (6. EG-RL) vom
20.12.2001, ABl EG 2002 Nr. L 15, 24. 352 Leipold in Sölch/Ringleb, UStG82 § 14 Rz 20 (Stand März 2018). 353 Weimann/Lang (Hrsg), Umsatzsteuer4 (2015) § 14 Rz 2. 354 BFH 21.1.1993, V R 30/88. 355 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. Februar 2005,
BGBl. I S. 434, FNA 611-10-14-1, zuletzt geändert durch Art. 9 Vierte Verordnung steuerlicher Verordnungen
vom12.7.2017 (BGBl. I S. 2360). 356 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 9. 357 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 37. 358 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 32.
55
Der Leistungsempfänger hat einen Anspruch auf Erhalt der Rechnung gegenüber dem
Leistungserbringer.359 Es handelt sich dabei um einen zivilrechtlichen Anspruch, der vor den
ordentlichen Gerichten geltend gemacht werden muss.360 Daraus ergibt sich ein
Zurückbehaltungsrecht des Leistungsempfängers gem § 273 BGB.361 Er kann die
Gegenleistung so lange zurückhalten, bis ihm der Leistungserbringer eine Rechnung
ausstellt.362 Eine vom Leistungsempfänger erstellte Rechnung, ebenso wie vom
Leistungsempfänger an der vom Erbringer ausgestellten Rechnung vorgenommene
Verbesserungen, werden als Gutschrift bezeichnet.363
6.2. Form und Inhalt der Rechnung
In der EU gab es im Umsatzsteuerrecht durch die MwSt-RL eine Vereinheitlichung. Aufgrund
der detaillierten Vorgabe der inhaltlichen Erfordernisse der Rechnung in Art. 226 MwSt-RL
stimmen viele der formellen und inhaltlichen Vorgaben in § 14 dUStG mit § 11 UStG
überein.364
6.2.1. Form
Die Rechnung kann sowohl in Papierform, als auch in elektronischer Form erstellt werden.365
Im Gegensatz zum österreichischen UStG, ist in § 14 Abs 1 S 7 dUStG ausdrücklich
vorgesehen, dass Rechnungen nur in elektronischer Form oder auf Papier erstellt werden
dürfen; dh dass außer Papier keine weiteren Materialien zur Rechnungserstellung zulässig sind.
Für die elektronische Rechnungsstellung ist gem § 14 Abs 2 UStG die Zustimmung des
Leistungsempfängers Voraussetzung. Es kann auch ein Vertrag als Rechnung herangezogen
359 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 45 mwN. 360 BGH 26.6.2014, VII 247/13; BGH 11.12.1974, VIII ZR 186/73; BGH 2.12.1992, VIII ZR 50/92
(Zweibrücken); Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 45. 361 Leipold in Sölch/Ringleb, UStG82 § 14 Rz 132. 362 BGH 26.6.2014, VII ZR 247/13, Salder/Scharrer, Zum Zurückbehaltungsrecht wegen einer nicht den Vorgaben
des § 14 UStG entsprechenden Rechnung, wenn ernstlich zweifelhaft ist, ob die Leistung der Umsatzsteuer
unterliegt, MwStR 2014, 669 (Rz 13); BGH 27.10.2011, I ZR 125/10; BGH 8.3.2005, VIII ZB 3/04; Leipold in
Sölch/Ringleb, UStG82 § 14 Rz 132 mwN. 363 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 46. 364 Berger in Pernt/Berger/Unger, Handbuch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner4 (2018) 161 (162). 365 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 65.
56
wird, wenn in diesem „eindeutig und unbedingt“366 über die Leistung abgerechnet wird.367
Wenn der Vertrag nicht alle Inhaltserfordernisse einer Rechnung erfüllt, sind zusätzlich Belege
notwendig, die die fehlenden Inhaltsmerkmale aufweisen.368
Bei der Rechnung in Papierform gem § 14 dUStG handelt es sich, wie bei der Rechnung nach
dem österreichischen UStG, um eine Urkunde (hinsichtlich der Voraussetzungen für das
Vorliegen einer Urkunde vgl Kapitel 5.2.1.). Bis 2003369 wurde in § 14 Abs 1 UStG zur
Definition der Rechnung der Begriff „Urkunde“ verwendet; um auch elektronische
Rechnungen einzubeziehen, wurde stattdessen die Formulierung „jedes Dokument“
eingefügt.370
Für die Erstellung einer elektronischen Rechnung müssen dieselben Voraussetzungen gegeben
sein wie im Rahmen des österreichischen UStG – die Zustimmung durch den Empfänger, die
Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit (vgl Kapitel 5.2.1.).
Diese Bedingungen sind in Art. 232 und Art 233 Abs 1 MwSt-RL vorgesehen.
6.2.2. Inhalt
6.2.2.1. Name und Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers
Um den Vorsteuerabzug zu ermöglichen, muss die Rechnung den Namen und die Anschrift des
leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers enthalten. Das dUStG verlangt in
§ 14 Abs 4 Z 1, im Gegensatz zum österreichischen UStG, ausdrücklich den „vollständigen“
Namen und die „vollständige“ Anschrift.
Insbesondere hinsichtlich der Anschrift des leistenden Unternehmers ist der
Leistungsempfänger für die Richtigkeit der Angaben verantwortlich.371 Schreibfehler sind dem
Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht abträglich, sofern sie nicht sinnentstellend sind.372 Es muss
366 Leipold in Sölch/Ringleb, UStG82 § 14 Rz 43. 367 BFH 4.3.1982, V R 55/80; BFH 18.3.1982, V R 196/81; BFH 28.2.1991, V B 177/90; BFH 7.11.2000, V R
49/99; BFH 4.2.2008, V B 170/06; BFH 10.1.2013, XI B 33/12; Herbert, Rückwirkung nachträglich erstellter
Vorsteuerbelege, MwStR 2013, 170 (Rz 12f); Leipold in Sölch/Ringleb, UStG82 § 14 Rz 43. 368 BFH 28.2.1991, V B 177/90. 369 Bunjes, UStG17 § 14 Rz 5 (Stand: 2018). 370 Leipold in Sölch/Ringleb, UStG82 § 14 Rz 42. 371 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 86. 372 dBMF, Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846 – aktuelle Version (Stand 23.
April 2018, BMF-Schreiben vom 23. April 2018 – III C 3 – S 7103-a/17/10001 (2018/0248550), BStBl I S. xxx)
504.
57
die Anschrift, an der tatsächlich eine Geschäftstätigkeit des leistenden Unternehmers
stattfindet, angegeben werden.373 Der BFH374 verneint einen diesbezüglichen
Gutglaubensschutz. Er vertritt grundsätzlich die Auffassung, dass ein Vorsteuerabzug nur bei
Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung zulässig sei.375 Das dBMF376 stimmt mit dieser
Ansicht überein. Als Begründung dafür wird eine wesentliche Voraussetzung des
Vorsteuerabzugs angeführt: Die Leistung muss von einem Unternehmer erbracht werden.
Daher muss die Rechnung die Identität des tatsächlich leistenden Unternehmers enthalten. Das
entspricht der österreichischen Judikatur, steht jedoch im Spannungsverhältnis zur
Rechtsprechung des EuGH377, der einen Vertrauensschutz des Leistungsempfängers annimmt,
sofern dieser alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergreift, um die Korrektheit der Angaben zu
gewährleisten.378
Während sich im dUStG keine Anhaltspunkte für einen Vertrauensschutz finden, könnte sich
dieser aus den allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts - Rechtssicherheit,
Verhältnismäßigkeit und Vertrauensschutz - ableiten lassen.379 Diese manifestieren sich in der
deutschen Rechtsordnung durch die Vorgaben hinsichtlich der Billigkeit in den
§§ 163, 337 AO. Nach diesen Grundsätzen ist dem Leistungsempfänger trotz falscher Anschrift
auf der Rechnung der Vorsteuerabzug zu gewähren, wenn er diesbezüglich gutgläubig war und
die ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um die Richtigkeit der Angaben zu
überprüfen.380 Nach dem EuGH381 ist eine Verweigerung des Rechts auf Vorsteuerabzug dann
nur zulässig, wenn der Leistungsempfänger „wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit
seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in einer Mehrwertsteuerhinterziehung
einbezogen war.“ Hinsichtlich dieses Inhaltserfordernisses decken sich das deutsche und das
österreichische UStG.
373 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 88. 374 BFH 1.2.2001, V R 6/00. 375 BFH 30.4.2009, V R 15/07; Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 86. 376 dBMF, Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846 – aktuelle Version (Stand 23.
April 2018, BMF-Schreiben vom 23. April 2018 – III C 3 – S 7103-a/17/10001 (2018/0248550), BStBl I) 504. 377 EuGH 6.7.2006, C-439/03 (Kittel); C-440/04 (Recolta). 378 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 88. 379 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 88. 380 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 88. 381 EuGH 11.5.2006, C-384/04 (Federation of Technological Industries); EuGH 6.7.2006, C-439/04 (Kittel);
EuGH 21.6.2012, C-80/11und C-142/11 (Mahageben); OV, Versagung des Vorsteuerabzuges, ÖStZB 2013, 495;
Ehrke-Rabel, Bedeutung der Rechnung für den Vorsteuerabzug, taxlex 3/2014, 129 (129).
58
6.2.2.2. Steuernummer oder UID
Die Rechnung muss entweder die Steuernummer oder die UID enthalten. Der BFH lehnt bei
Angabe einer falschen Steuernummer die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs ab.382 Wenn jedoch
der empfangende Unternehmer nicht erkennen kann, dass die Angabe unrichtig ist, so ist er
nach Ansicht des dBMF383 zum Vorsteuerabzug berechtigt, sofern die übrigen inhaltlichen
Merkmale vorliegen.
Gem § 11 Abs 1 Z 3 lit i UStG, ist die UID-Nummer für im Inland erbrachte Leistungen auf
der Rechnung anzugeben. In Österreich ist in jedem Fall die UID-Nummer auf Rechnungen
anzuführen, dh es besteht keine Wahlmöglichkeit. Zudem ist bei einem Gesamtbetrag der
Rechnung über € 10.000 neben der UID-Nummer des Leistungserbringers auch die UID-
Nummer des Leistungsempfängers anzugeben.
6.2.2.3. Ausstellungsdatum
Als Ausstellungsdatum ist der Tag, an dem der leistende Unternehmer die Rechnung erstellt,
anzugeben („Rechnungsdatum“).384 Im Fall eines falschen oder fehlenden Ausstellungsdatums
ist der Vorsteuerabzug zu versagen.385
6.2.2.4. Fortlaufende Nummer
Für jede Rechnung wird eine einmalige fortlaufende Nummer vergeben.386 Diese setzt sich aus
einer vom Aussteller gewählten Zahlen- und/oder Buchstabenkombination zusammen.
Bezüglich der fortlaufenden Nummer enthalten § 11 Abs 1 Z 3 lit h UStG und
§ 14 Abs 4 Z 4 dUStG grundsätzlich (abgesehen von einer kleinen Abweichung in der
Formulierung) dieselben Angaben.
382 BFH 2.9.2010, V R 55/09; Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 100. 383 dBMF, Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846 – aktuelle Version (Stand 23.
April 2018, BMF-Schreiben vom 23. April 2018 – III C 3 – S 7103-a/17/10001 (2018/0248550), BStBl I ) 504. 384 Leipold in Sölch/Ringleb, UStG82 § 14 Rz 445. 385 BFH 23.5.1996, V R 54/95; Leipold in Sölch/Ringleb, UStG82 § 14 Rz 447. 386 Bunjes, UStG17 § 14 Rz 81.
59
6.2.2.5. Handelsübliche Bezeichnung
Die Rechnung hat gem § 14 Abs 4 S 1 Nr 5 dUStG „die Menge und die Art der gelieferten
Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung anzugeben.“ Auch wenn die
Formulierung nicht vollkommen übereinstimmt, ist das Erfordernis grundsätzlich das gleiche
wie in § 11 Abs 1 Z 3 UStG. Hinsichtlich der Genauigkeit bei der Angabe der handelsüblichen
Bezeichnung der erbrachten Leistung gibt es jedoch Differenzen in der Judikatur. Während
nach dem VwGH der Vorsteuerabzug bei unrichtiger oder ungenauer Bezeichnung per se
unzulässig ist, kommt es nach der Judikatur des BFH387 darauf an, ob unter zumutbarer
Heranziehung anderer Erkenntnismittel eine Identifizierung der tatsächlich erbrachten Leistung
möglich ist. Die Angabe soll eine eindeutige, leicht kontrollierbare Feststellung der Leistung,
über die abgerechnet wird, gewährleisten.388 Sammelbezeichnungen sind nur zulässig, wenn sie
die Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes eindeutig ermöglichen.389 Zu allgemein ist
jedoch zB die Bezeichnung als „Geschenkartikel“.
6.2.2.6. Zeitpunkt der Leistung
Anders als im österreichischen UStG, ist gem § 14 dUStG der Zeitpunkt der Leistung in jedem
Fall auf der Rechnung anzugeben, auch wenn er mit dem Ausstellungsdatum übereinstimmt.390
Während in Art 226 Z 7 MwSt-RL lediglich ein Datum gefordert wird, sieht
§ 11 Abs 3 lit d UStG die Angabe des Tages der Lieferung oder Leistung vor. IdR wird auch
im Rahmen des dUStG die Angabe des Tages der Leistung ausreichen.391 Bei Dauerleistungen
sind Beginn und Ende des Leistungszeitraums anzuführen.392 Gem § 31 Abs 4 UStDV reicht
diesbezüglich die Angabe des Kalendermonats, in dem die Leistung ausgeführt wird.
387 BFH 24.9.1987, V R 50/85; 21.1.1993, V R 30/88; 8.10.2008, V R 59/07; mwN zu Literatur Ruppe/Achatz,
Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 68/1. 388 dBMF, Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846 – aktuelle Version (Stand 23.
April 2018, BMF-Schreiben vom 23. April 2018 – III C 3 – S 7103-a/17/10001 (2018/0248550), BStBl I) 475. 389 dBMF, Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846 – aktuelle Version (Stand 23.
April 2018, BMF-Schreiben vom 23. April 2018 – III C 3 – S 7103-a/17/10001 (2018/0248550), BStBl I) 475. 390 Bunjes, UStG17 § 14 Rz 87. 391 Leipold in Sölch/Ringleb, UStG82 § 14 Rz 515. 392 EuGH 15.9.2016, C-516/14 (Barlis 06), Grube, Angabe von Leistungsbeschreibung und -zeitraum in einer
Rechnung – Vorsteuerabzug trotz unvollständiger Rechnungen – Barlis 06, MwStR 16, 796, Rz 31; Leipold in
Sölch/Ringleb, UStG82 § 14 Rz 515.
60
6.2.2.7. Entgelt
Der Ausweis des (Netto-)Entgelts auf der Rechnung ist erforderlich für den Vorsteuerabzug.393
Das Entgelt ist nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufzuschlüsseln. Eine
allfällige Entgeltminderung ist auf der Rechnung auszuweisen und wird so zu einem Bestandteil
der Rechnung.394
Auch in Österreich ist ein Ausweis des Steuersatzes erforderlich. Im Fall einer
Entgeltminderung muss diese jedoch nicht auf der Rechnung ausgewiesen werden. Es ist als
Entgelt allerdings nur der Betrag anzugeben, dessen Begleichung tatsächlich beabsichtigt
wird.395
6.2.2.8. Steuersatz/Steuerbetrag/Steuerbefreiung
Zusätzlich zum Entgelt sind der Steuerbetrag und der Steuersatz separat anzugeben.396 Das
entspricht Art. 226 Z 8-10 MwSt-RL. Im Fall einer Steuerbefreiung ist diese ebenso
anzuführen.
Die Inhaltserfordernisse hinsichtlich Entgelt, Steuerbetrag und Steuerbefreiung entsprechen
dem österreichischen UStG. Die Struktur der Rechnung ist im österreichischen UStG jedoch
abweichend geregelt. Der anzuwendende Steuersatz sowie allfällige Steuerbefreiungen sind
gem § 11 Abs 1 Z 3 lit e UStG iZm dem Entgelt anzugeben, während die Angabe des
Steuerbetrags in § 11 Abs 1 Z 3 lit f UStG separat vorgesehen ist.
6.2.2.9. Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht
Dieses Inhaltsmerkmal ist nur bei Leistungen iZm einem Grundstück an einen
nichtunternehmerischen Leistungsempfänger erforderlich und wurde durch das
Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz neu eingefügt.397 Ein allgemeiner Hinweis auf die
zweijährige Aufbewahrungspflicht für Nichtunternehmer ist ausreichend.398 Wenn der Hinweis
393 BFH 27.7.2000, VR 55/99; Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 116. 394 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 117. 395 VwGH 27.6.2001, 98/15/0182, 98/15/0196; 12.9.2001, 2001/13/0047; 28.2.2002, 96/15/0270; 30.3.2006,
2003/15/0015; 20.3.2006, 2002/15/0203; Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 78. 396 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 121. 397 Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 123. 398 dBMF, Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846 – aktuelle Version (Stand 23.
April 2018, BMF-Schreiben vom 23. April 2018 – III C 3 – S 7103-a/17/10001 (2018/0248550), BStBl I) 477.
61
auf die Aufbewahrungspflicht nicht auf der Rechnung enthalten ist, hat dies keine Folgen für
Leistungserbringer und -empfänger.399 Es ist keine Sanktion für den Leistungserbringer
vorgesehen, und der Leistungsempfänger hat ohnedies keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug.
Im österreichischen UStG besteht keine Aufbewahrungspflicht für Nichtunternehmer. Daher ist
auch keine Angabe der Aufbewahrungspflicht auf der Rechnung erforderlich.400
6.2.2.10. Hinweis auf Gutschriften
Im Gegensatz zur Rechnung muss eine Gutschrift ausdrücklich als solche bezeichnet werden.
Dabei handelt es sich um eine Erweiterung des in Art 226 MwSt-RL vorgesehenen
Pflichtangabenkatalogs.401 Diese Vorschrift stellt einen Widerspruch zu § 14 Abs 1 dUStG dar,
der angibt, dass die Bezeichnung von Rechnungen nicht von Bedeutung ist.402
In § 11 Abs 1 Z 3 UStG wird die Bezeichnung von Gutschriften als solche nicht gefordert.403
Maßgebend ist lediglich die Funktion, sowie die Erfüllung der Voraussetzungen gem
§ 11 Abs 7 und 8 UStG (vgl Kapitel 5.1.).
6.3. Vergleich zwischen der österreichischen und der deutschen Rechtslage
Aufgrund der Regelung der Mehrwertsteuer in der MwSt-RL, gibt es viele Übereinstimmungen
hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Rechnung in Deutschland und Österreich. Im Hinblick
auf Form und Inhalt ergeben sich jedoch ein paar Unterschiede:
• Während in Österreich eine Rechnung grundsätzlich auf anderen Materialien als Papier
erstellt werden kann,404 ist in Deutschland neben der elektronischen Rechnung lediglich
die Rechnung in Papierform zulässig.
399 Leipold in Sölch/Ringleb, UStG82 § 14 Rz 660. 400 Leitner, „Brauchen Sie eine Rechnung?“, SWK 6/2009, T 17 (T 19). 401 Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften
(Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG), Drucksache vom 19.2.2013, 17/12375, 46;
Weimann/Lang, Umsatzsteuer4 § 14 Rz 124. 402 Widmann, Die durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz angeordneten Änderungen des
Umsatzsteuergesetzes, MwStR 2013, 321 (326). 403 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 99. 404 Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 Rz 120.
62
• Gem § 14 Abs 4 Z 2 dUStG, kann in Deutschland zwischen der Angabe der
Steuernummer und der UID-Nummer des Leistungserbringers gewählt werden. Nach
dem österreichischen UStG ist jedenfalls die UID-Nummer anzugeben. Zudem ist gem
§ 11 UStG bei Erreichen eines Rechnungsgesamtbetrags von € 10.000 auch die UID-
Nummer des Leistungsempfängers anzugeben.
• In Österreich kann bei Übereinstimmen des Ausstellungs- und des Leistungsdatums das
Leistungsdatum auf der Rechnung „weggelassen“ werden. Nach dem deutschen UStG
sind in jedem Fall beide Daten anzuführen.
• Nach dem VwGH ist der Vorsteuerabzug bei unrichtiger oder ungenauer
handelsüblicher Bezeichnung der erbrachten Leistung per se unzulässig. Der BFH405
hingegen geht davon aus, dass der Vorsteuerabzug erst dann unzulässig ist, wenn sich
auch durch Heranziehung weiterer Hilfsmittel die erbrachte Leistung nicht
identifizieren lässt.
• In Österreich besteht für private Rechnungsempfänger keine Pflicht zur
Rechnungsaufbewahrung.406 Daher sieht § 11 Abs 1 Z 3 UStG keinen Hinweis auf die
Aufbewahrungspflicht vor. Gem § 14 Abs 4 Z 9 dUStG ist ein solcher Hinweis nach der
deutschen Rechtslage bei Leistungen iZm einem Grundstück an einen
nichtunternehmerischen Leistungsempfänger erforderlich.
• Außerdem ist es in Österreich, im Gegensatz zu Deutschland, nicht erforderlich, eine
Gutschrift ausdrücklich als solche zu bezeichnen.
405 BFH 24.9.1987, V R 50/85; 21.1.1993, V R 30/88; BFH 8.10.2008, V R 59/07; mwN zur Literatur
Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz Kommentar5 § 11 Rz 68/1. 406 Leitner, Rechnung, SWK 6/2009, T 17 (T 19).
63
7. Konsequenzen bei Nichtbeachtung des § 132a BAO
7.1. Abgabenverfahrensrechtliche Konsequenzen gem § 163 und 184 Abs 3 BAO
Der wesentlichste Unterschied zwischen Rechnung und Beleg sind die Konsequenzen bei
Nichtausstellung bzw mangelhafter Ausstellung. Bei einem Beleg hat dies abgaben- und/oder
finanzstrafrechtliche Sanktionen zur Folge, die im Folgenden näher dargestellt werden. Die
Nichtausstellung oder die mangelhafte Ausstellung einer Rechnung unterliegt grundsätzlich
keiner Sanktion. Es ist in dem Fall allerdings kein Vorsteuerabzug möglich. Das ist
bemerkenswert, da die Geldstrafe für einen Verstoß gegen die Belegerteilungspflicht höchstens
– bei Abgabenhinterziehung – € 25.000 beträgt. Der finanzielle Nachteil bei Nichtausstellung
oder mangelhafter Ausstellung einer Rechnung und daraus resultierender Verweigerung des
Vorsteuerabzugs kann weit höher sein.
Gem § 163 Abs 1 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den §§ 131 und 131b BAO
entsprechen, die „Vermutung ordnungsgemäßer Buchführung“ für sich. Wenn die Bücher dem
äußeren Anschein nach den Buchführungsvorschriften entsprechen, besteht daher kein Zweifel
an deren Glaubwürdigkeit.407 In dem Fall besteht die Vermutung der inhaltlichen Richtigkeit
der Bücher.408 Sie sind gem § 163 Abs 1 BAO der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen.
Der Abgabenpflichtige hat diesbezüglich einen Rechtsanspruch.409 § 131 BAO enthält keine
zwingenden Vorschriften, sondern sog. „Soll-Vorschriften“.410 Dennoch wird die
Nichtbeachtung von § 131 BAO dadurch sanktioniert, dass für Bücher und Aufzeichnungen,
die nicht iSd § 131 BAO geführt werden, die Vermutung der sachlichen Richtigkeit nicht
besteht. Dasselbe gilt aufgrund des Verweises des § 163 Abs 1 BAO auf § 131b BAO bei
Nichtverwendung einer Registrierkasse.411 Die Nichteinhaltung von § 131 BAO erfüllt jedoch
keinen finanzstrafrechtlichen Tatbestand.412
Lediglich wenn ein begründeter Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen,
sind die formell ordnungsgemäße Bücher und Aufgaben iSd § 131 und § 131b BAO nicht als
407 Stoll, BAO-Kommentar, 1734. 408 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 163 Rz 1. 409 Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 163 Rz 1. 410 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 163 Rz 2 (Stand: 15.4.2018). 411 Rzeszut/Lang, Fahrplan zur Registrierkassenpflicht und finanzstrafrechtliche Neuerungen, SWK 28/2015, 1277
(1283). 412 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 163 Rz 2.
64
Grundlage für die Abgabenerhebung heranzuziehen.413 Im Gegensatz zum Fall der nicht
ordnungsgemäßen Führung der Bücher, der zur „automatischen“ Annahme der sachlichen
Mangelhaftigkeit führt, hat die Behörde im Fall der ordnungsgemäßen Führung der Bücher eine
Begründung anzugeben, warum sie an der sachlichen Richtigkeit zweifelt.414
§ 163 Abs 2 BAO enthält eine demonstrative Aufzählung von Gründen, die zu Zweifeln an der
sachlichen Richtigkeit führen.415 Diese liegen ua vor, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht
ermittelt und berechnet werden können, oder wenn der Abgabenpflichtige seine
Mitwirkungspflicht hinsichtlich der Überprüfung der Bücher und Aufzeichnungen verletzt. Es
wird hinsichtlich der sachlichen Unrichtigkeit zwischen formellen und materiellen Mängeln
differenziert.416 Formelle Mängel liegen beispielsweise vor, wenn die Tageslosungen in runden
Summen dokumentiert werden,417 oder wenn die Betriebseinnahmen und -ausgaben nicht
zeitnah aufgezeichnet werden418. Im Zuge einer formell korrekten Buchführung können
materielle Mängel zB bei „Ereignissen, die der wirtschaftlichen Erfahrung auffallend
widersprechen“419 vorliegen. Das ist beispielsweise dann der Fall, wenn die Gewinnspanne auf
Grund des Wareneinsatzes mehr als 10 % von der üblichen Gewinnspanne abweicht.420 Der
Nachweis eines solchen begründeten Anlasses obliegt der Abgabenbehörde.421
Die Schätzungsbefugnis gem § 184 Abs 3 BAO ist in Zusammenhang mit § 163 BAO zu
lesen.422 Bei formellen und materiellen Mängeln, die Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der
Bücher herbeiführen, ist eine Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung gem
§ 184 Abs 3 BAO zulässig. Dies gilt nur insofern, als die Abgabenbehörde die Grundlage für
die Abgabenerhebung nicht ermitteln bzw berechnen kann.423 Der Mangel der Bücher und
Aufzeichnungen muss somit eine gewisse Schwere aufweisen, damit es zur Schätzung
413 Stoll, BAO-Kommentar, 1737. 414 Stoll, BAO-Kommentar, 1738. 415 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 163 Rz 12. 416 Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 163 Rz 17. 417 VwGH 26.9.1984; 84/13/0036. 418 VwGH 2.6.1994, 88/14/0080; VwGH 10.12.1997, 95/13/0082, Rechtssatz 1. 419 VwGH 27.4.1956, 1042/54, Rechtssatz 1. 420 VwGH 15.4.1953, 1448/52, Rechtssatz 1; VwGH 22.4.1953, 1439/52; 1440/52; 1445/52; 1446/52 (jeweils
Rechtssatz 1); VwGH 21.9.1960, 1128/57, Rechtssatz 2. 421 VwGH 21.9.2005, 2001/13/0265; VwGH 29.11.2006, 2002/13/0227; Ritz, Bundesabgabenordnung6 § 163
Rz 2. 422 Stoll, BAO-Kommentar, 1920; Ritz, Folgen der Nichtaufbewahrung, SWK 28/1995, 610 (610). 423 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 105.
65
kommt.424 Es ist beispielsweise möglich, dass die Bücher und Aufzeichnungen aufgrund der
Nichtverwendung einer Registrierkasse einen formellen Mangel aufweisen. Dies resultiert
jedoch nicht zwingend in einer Schätzung, wenn der Abgabenpflichtige mit anderen Unterlagen
die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen nachweisen kann.425 Die Nichtverwendung einer
Registrierkasse erfüllt jedoch den Straftatbestand des § 51 Abs 1 lit c FinStrG426.427 Ein
Verstoß gegen die Aufbewahrungspflicht von Belegen gem § 131 Abs 1 Z 5 BAO führt
jedenfalls zu einem formellen Mangel iSd § 163 BAO.428
Die Schätzung ist grundsätzlich keine Strafe, sondern eine Ermittlungshilfe.429 Es soll die
Besteuerungsgrundlage ermittelt werden, die die größte Wahrscheinlichkeit für sich hat.430 Der
Abgabenpflichtige hat jedoch auch bei schwerwiegenden Mängeln die Möglichkeit,
nachzuweisen, dass seine Buchführung sachlich korrekt ist und so eine Schätzung zu
verhindern.431
7.2. Finanzstrafrechtliche Konsequenzen
Verstöße gegen die Belegerteilungspflicht sind von Bestimmungen erfasst, die bereits vor der
Steuerreform 2015/16 bestanden haben. Dennoch wurden zur Ahndung von Verletzungen der
Registrierkassenpflicht mit 1. Jänner 2016 drei neue finanzstrafrechtliche Tatbestände
eingeführt.432 Diese sanktionieren die Nichtbeachtung der Pflicht zur Verwendung einer
Registrierkasse iSd § 131b BAO bzw einer Sicherheitseinrichtung gem § 131b Abs 2 BAO
sowie die Manipulation von Registrierkassen (in der Form einer Vorbereitungshandlung sowie
im Zuge der Verwirklichung einer Abgabenhinterziehung).433
424 VwGH 16.9.1992, 88/13/0224; Schimetschek, Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, SWK 11/1995, 282
(283). 425 Rzeszut/Lang, Fahrplan zur Registrierkassenpflicht, SWK 28/2015, 1277 (1283); Ritz/Koran/Kutschera, SWK
Spezial, 105. 426 Bundesgesetz vom 26. Juni 1958, betreffend das Finanzstrafrecht und das Finanzstrafverfahrensrecht
(Finanzstrafgesetz – FinStrG) StF BGBl I 129/1958 idF I 32/2018. 427 Rzeszut/Lang, Fahrplan zur Registrierkassenpflicht, SWK 28/2015, 1277 (1283). 428 VwGH 21.9.1982, 81/14/0070; 30.4.1985; 84/14/0169; 23.5.1990, 89/13/0097; 24.2.1993, 91/13/0198;
Schimetschek, Schätzung, SWK 11/1995, 282 (282); Ritz, Folgen der Nichtaufbewahrung, SWK 28/1995, 610
(613). 429 VwGH 18.12.1997, 96/16/0143; Doralt/Ruppe (Hrsg), Steuerrecht – Band II6 (2011) Rz 1306 mwN. 430 VwGH 27.5.1999, 99/15/0077; Doralt/Ruppe, Steuerrecht – Band II6, Rz 1306. 431 VwGH 13.9.1989, 88/13/0042; VwGH 2.6.1992, 87/14/0160. 432 Fellner, Kommentar zum Finanzstrafgesetz § 51a Rz 1 (Stand: Mai 2016). 433 Rzeszut/Lang, Fahrplan zur Registrierkassenpflicht, SWK 28/2015, 1277 (1283ff).
66
7.2.1. Manipulation von Aufzeichnungssystemen gem § 51a FinStrG
Gem § 51a Abs 1 FinStr ist es eine Finanzordnungswidrigkeit, mittels eines Programms zur
Änderung, Löschung oder Unterdrückung von Daten, „vorsätzlich abgaben- oder
monopolrechtlich zu führende Bücher, Aufzeichnungen oder Aufzeichnungssysteme, die
automationsunterstützt geführt werden“, zu manipulieren. Diese Norm gilt subsidiär, dh wenn
der Tatbestand keines anderen Finanzvergehens erfüllt wird.
Bei den von § 51a Abs 1 FinStrG sanktionierten Handlungen handelt es sich um
Vorbereitungshandlungen (zB zur Vorbereitung einer Abgabenhinterziehung).434
Vorbereitungshandlungen sind grundsätzlich straflos, außer wenn sie – wie in § 51a Abs 1
FinStrG – explizit unter Strafe gestellt werden.435 Der Tatbestand umfasst nicht nur die
systematische Manipulation von Registrierkassen, sondern die Manipulation
automationsunterstützt geführter Bücher im Allgemeinen, sofern diese für abgaben- oder
monopolrechtliche Zwecke geführt werden.436 Die Geldstrafe bei Erfüllung des Tatbestands
beträgt bis zu € 25.000. Diese Strafhöhe wird mit der „hohen kriminellen Energie“, die der
Manipulation zugrunde liegt, gerechtfertigt.437
7.2.2. Abgabenhinterziehung mit manipulierten Aufzeichnungssystemen (§ 33 und
§ 39 Abs 1 lit c FinStrG)
Wenn mit einer manipulierten Registrierkasse mit Vorsatz Abgaben hinterzogen werden, ist der
Tatbestand des § 33 FinStrG (Abgabenhinterziehung) erfüllt.438 Aufgrund des subsidiären
Charakters gilt § 51a FinStrG in diesem Fall nicht. Werden mehr als € 100.000 an Abgaben
hinterzogen, so ist der im Rahmen der Steuerreform 2015/16 neu eingeführte
§ 39 Abs 1 lit c FinStrG erfüllt.439 Es handelt sich dabei um den Tatbestand des
Abgabenbetrugs. Fraglich ist diesbezüglich, warum der Gesetzgeber in § 39 Abs 1 lit c FinstrG
einen anderen Wortlaut gewählt hat als in § 51a FinStrG.440 Während in § 51a FinStrG von der
Manipulation abgabenrechtlich zu führender Bücher, Aufzeichnungen oder
434 ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 45; Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 109. 435 Kotschnigg in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 39 Rz 261 (Stand: 1.3.2017). 436 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 109; Leitner/Brandl/Kert (Hrsg), Handbuch Finanzstrafrecht4 (2017) Rz
2306. 437 ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 45; Fellner, Kommentar zum Finanzstrafgesetz § 51a Rz 1. 438 Rzeszut/Lang, Fahrplan zur Registrierkassenpflicht, SWK 28/2015, 1277 (1284). 439 Rzeszut/Lang, Fahrplan zur Registrierkassenpflicht, SWK 28/2015, 1277 (1284). 440 Leitner/Brandl/Kert, Handbuch Finanzstrafrecht4, Rz 2082.
67
Aufzeichnungssysteme, die automationsunterstützt geführt werden, die Rede ist, umfasst
§ 39 Abs 1 lit c FinStrG lediglich automationsunterstützt erstellte, aufgrund abgabenrechtlicher
Vorschriften zu führende Bücher und Aufzeichnungen. Dh vom Wortlaut des
§ 39 Abs 1 lit c FinStrG sind Aufzeichnungssysteme nicht gedeckt. Wenn man also davon
ausgeht, dass durch § 51a FinStrG zwei Tatbestände, und zwar zum einen die Manipulation von
Büchern und Aufzeichnungen, und zum anderen die Manipulation von
Aufzeichnungssystemen, umfasst sind, so wäre mit § 39 Abs 1 lit c FinStrG lediglich die
Manipulation von Büchern und Aufzeichnungen, nicht jedoch die Manipulation von
Aufzeichnungssystemen, umfasst.441 Der Gesetzgeber hat die neuen Straftatbestände jedoch mit
der Intention geschaffen, die systematische Manipulation automationsunterstützter
Aufzeichnungssysteme unter Sanktion zu stellen.442 Es ist daher davon auszugehen, dass die
bloße Manipulation automationsunterstützt geführter Bücher und Aufzeichnungen iS eines
manuellen Eingriffes nicht schwerwiegend genug ist, um als Abgabenbetrug unter
§ 39 Abs 1 lit c FinStrG qualifiziert zu werden (die Qualifikation als Abgabenhinterziehung
mit manipulierten Aufzeichnungssystemen iSd § 51a Abs 1 FinStrG ist nicht möglich, da es
sich dabei um eine Vorbereitungshandlung handelt). Diese Annahme wird durch die Ausnahme
von unrichtigen Aufzeichnungen aus dem Betrugstatbestand in § 39 Abs 1 lit a FinStrG
verstärkt.443 Um die gegenständlichen Tatbestände zu erfüllen, bedarf es eines Programmes, dh
einer EDV-Software, dessen bzw deren Verwendung zur systematischen Manipulation von
Daten führt.444
7.2.3. Verstoß gegen die Registrierkassenpflicht (§ 51 Abs 1 lit c FinStrG)
Die vorsätzliche Nichtverwendung einer Registrierkasse stellt einen Verstoß gegen die
abgabenrechtliche Pflicht zur Führung und Aufbewahrung von Büchern und sonstigen
Aufzeichnungen dar.445 Da die Pflicht zur Verwendung einer Registrierkasse frühestens ab dem
1.5.2016 bestehen konnte, war auch eine Sanktion der Nichtverwendung erst ab diesem
Zeitpunkt möglich.446 Eine Subsumtion unter § 51 Abs 1 lit c FinStrG ist nur möglich, wenn
441 Brandl/Renner, Betrugsbekämpfung im Steuerrecht: neue Pflichten für Unternehmer, ZWF 2016, 264 (272). 442 ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 4; Brandl/Renner, Betrugsbekämpfung im Steuerrecht, ZWF 2016, 264 (272). 443 Leitner/Brandl/Kert, Handbuch Finanzstrafrecht4, Rz 2083. 444 Brandl/Renner, Betrugsbekämpfung im Steuerrecht, ZWF 2016, 264 (272). 445 Leitner/Brandl/Kert, Handbuch Finanzstrafrecht4, Rz 2292. 446 VfGH 9.3.2015, G 606/2015, G 644/2015-14/, G 649/2015-14; vgl auch Rzeszut/Lang, Fahrplan zur
Registrierkassenpflicht, SWK 28/2015, 1277 (1283).
68
kein Verkürzungstatbestand erfüllt wird.447 Bei einer Verkürzung von Abgaben ist der
Tatbestand der Abgabenhinterziehung gem § 33 FinStrG erfüllt.448
Diese Bestimmung wurde im Zuge der Steuerreform 2015/16 um die „Pflicht zur Einrichtung
technischer Sicherheitseinrichtungen“ ergänzt. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn die
Registrierkasse nicht mit der ab 1.4.2017 vorgeschriebenen Sicherheitseinrichtung gem
§ 131 Abs 2 BAO ausgestattet wird.449 Ein Verstoß iSd § 51 Abs 1 lit c FinStrG liegt somit bei
Nichtverwendung einer Registrierkasse oder bei Verwendung einer Registrierkasse ohne
gesetzlich vorgesehene Sicherheitseinrichtung vor. Für diese Finanzordnungswidrigkeit kann
gem § 51 Abs 2 FinStrG eine Geldstrafe bis zu € 5.000 verhängt werden.
Laut BMF ist von einer finanzstrafrechtlichen Verfolgung eines Unternehmers wegen
Nichtvorliegens der technischen Sicherheitseinrichtung abzusehen, wenn der Unternehmer den
Nachweis erbringt, dass er bis März 2017 die Umrüstung der Registrierkasse in Auftrag
gegeben hat und die Säumnis nicht in seiner Sphäre gelegen ist.450 Die meisten
Finanzstrafverfahren, die auf Basis des § 51 Abs 1 lit c FinStrG wegen Nichtvorliegens der
gesetzlich vorgesehenen Sicherheitseinrichtung eingeleitet wurden, resultierten in der Angabe
der Kassenhersteller, dass aufgrund von Überlastung die rechtzeitige Lieferung nicht möglich
und die Säumnis daher in der Sphäre der Kassenhersteller gelegen war.451 Es war daher in einem
Großteil der Fälle von einer finanzstrafrechtlichen Verfolgung der betroffenen Unternehmer
abzusehen.
7.2.4. Verletzung der Ausstellungs- und Aufbewahrungspflicht von Belegen
(§ 51 Abs 1 lit d FinStrG)
§ 51 Abs 1 lit d FinStrG hat schon vor der Steuerreform 2015/16 bestanden; im Rahmen der
Belegerteilungspflicht gem § 132a BAO kommt ihm allerdings erhöhte Relevanz zu. Die
Finanzordnungswidrigkeit erfasst zwei – vorsätzlich zu begehende – Tatbestände. Zum einen
ist die Nichtausstellung eines Belegs iSd § 132a Abs 1 BAO strafbar, zum anderen die
447 Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht, 87. 448 Winkler, Umgang mit Verstößen gegen die Registrierkassenpflicht, ZWF 2018, 170 (171). 449 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 109. 450BMF-Information für Registrierkassen: https://www.bmf.gv.at/steuern/selbststaendige-
unternehmer/Registrierkassen.html#heading_Technische_Informationen_fuer_Registrierkassenhersteller_und__
betreiber (Stand: 26.7.2018); Winkler, Umgang mit Verstößen, ZWF 2018, 170 (170). 451 Winkler, Umgang mit Verstößen, ZWF 2018, 170 (170).
69
Nichtaufbewahrung einer Durch- bzw Zweitschrift.452 Gem. § 51 Abs 2 FinStrG wird die
Verwirklichung einer der beiden Finanzordnungswidrigkeiten mit einer Geldstrafe von bis zu
€ 5.000 geahndet. Keine Finanzordnungswidrigkeit stellt die Verletzung der
Belegentgegennahmeverpflichtung durch den Leistungsempfänger dar.453
7.2.5. Verletzung der Belegmitnahmepflicht (§ 51 Abs 1 lit d und e FinStrG)
Auf den ersten Blick hat § 51 Abs 1 lit e FinStrG keinen Bezug zur Registrierkassen- und
Belegerteilungspflicht. Die Bestimmung sanktioniert ua die Erschwernis der
abgabenbehördlichen Aufsicht und Kontrolle sowie die Verletzung der diesbezüglichen
Mitwirkungspflicht. Die Aufsicht umfasst auch die Auskunftspflicht gem § 143 BAO.454 Die
ungerechtfertigte Verweigerung einer Auskunft durch die Auskunftsperson kann daher unter
§ 51 Abs 1 lit e FinStrG subsumiert werden. Im Rahmen einer Kontrolle unterliegt der
Leistungsempfänger einer Mitwirkungspflicht. Bei Verstoß gegen diese Pflicht, zB durch
Verweigerung einer Auskunft zur Belegerstellung, verwirklicht der Leistungsempfänger eine
Finanzordnungswidrigkeit gem § 51 Abs 1 lit e FinStrG.455 Ein Verstoß gegen die
Belegmitnahmepflicht durch den Leistungsempfänger ist grundsätzlich straflos. Fraglich ist
jedoch, ob der Leistungsempfänger zum Beteiligungstäter (denkbar wäre sowohl die Beitrags-
als auch die Bestimmungstäterschaft) hinsichtlich des § 51 Abs 1 lit d FinStrG wird, wenn er
von vornherein die Mitnahme eines Belegs gegenüber dem Leistungsempfänger ablehnt.456
Unabhängig davon, ob der Leistungserbringer tatsächlich einen Beleg ausstellt, kann es sich
bei der Aufforderung durch den Leistungsempfänger, dies nicht zu tun, um
Bestimmungstäterschaft handeln. Bestimmungshandlungen sind laut § 5 Abs 1 StGB „Befehl,
Anraten, Unterricht und Lob“. Es handelt sich dabei um eine lediglich demonstrative
Aufzählung von Verhaltensweisen, die als Bestimmungshandlung qualifiziert werden können.
Auch subtilere Handlungen, wie das Erbitten eines Freundschaftsdienstes, können laut dem
UFS457 Bestimmungshandlungen darstellen. Im gegenständlichen Fall hatte der Bf den Täter
452 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 108. 453 ErlRV 684 BlgNR 25. GP, 44; Brandl/Renner, Betrugsbekämpfung im Steuerrecht, ZWF 2016, 264 (269). 454 Leitner/Teufel/Brandl (Hrsg), Österreichisches Finanzstrafrecht3 (2008) Rz 1453; Ritz/Koran/Kutschera, SWK
Spezial, 117 mwN. 455 BMF, Erlass zur Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht vom 4.8.2016, BMF 010102/0029-IV/2/2016,
BMF-AV Nr. 123/2016, 95. 456 Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial, 108; aA Brandl/Renner, Betrugsbekämpfung im Steuerrecht, ZWF 2016,
264 (269). 457 UFS 2.2.2005, FSRV/0022-G/04; Winkler in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 11 Rz 62.
70
ausdrücklich um den Schmuggel von Goldschmuck gebeten, den er zuvor bereits in weißem
Isolierband zum unauffälligen Transport verpackt hatte. Daher kann zB die Bitte, keinen Beleg
auszustellen, eine Bestimmungstäterschaft zum Verstoß gegen die Belegerteilungspflicht iSd
§ 51 Abs 1 lit d FinStrG begründen.
Auch ein Szenario der Beitragstäterschaft ist iZm eines Verstoßes gegen die
Belegerteilungspflicht denkbar. Dies ist insbesondere dann einschlägig, wenn der
Leistungserbringer suggeriert, dass er keinen Beleg ausstellt, und der Leistungsempfänger ihn
darin bestärkt, bzw ihm die Tat erleichtert.458 Die bloße Duldung bzw Mitwisserschaft reicht
für einen Beitrag nicht aus,459 es bedarf somit einer aktiven Handlung bzw Aussage durch den
Leistungsempfänger. Dabei sind auch geringfügige Hilfeleistungen von der Beitragstäterschaft
erfasst.460
458 Winkler in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 11 Rz 56; vgl auch Fabrizy in Höpfel/Ratz, Wiener Kommentar zum
StGB2 § 12 Rz 87 (Stand: 1.5.2014). 459 OGH 19.1.1988, 10 Os 39/87, RS0086945; OGH 12.4.1989, 14 Os 30/89; Winkler in Tannert/Kotschnigg,
FinStrG § 11 Rz 62. 460 OGH 30.10.1997, 12 Os 129/97; VwGH 18.12.1997, 97/16/0083, 0084; Ritz/Koran/Kutschera, SWK Spezial,
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Stoll, BAO-Kommentar (1994)
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V
Beiträge in Kommentaren
Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON § 2 (Stand 1.1.2016)
Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 131 (Stand: 1.8.2011)
Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 163 (Stand 15.4.2018)
Fabrizy in Höpfel/Ratz, Wiener Kommentar zum StGB2 § 12 (Stand: 1.5.2014)
Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, Umsatzsteuergesetz2 § 11 (Stand: 2015)
Kotschnigg in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 39 (Stand: 1.3.2017)
Leipold in Sölch/Ringleb, UStG82 § 14 (Stand März 2018)
Mayr in Scheiner/Kolacny/Caganek (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer – UStG 1994 § 11
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Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch (2016)
Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG2 § 2 (Stand 2015)
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Beiträge in Sammelwerken
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Ehrke-Rabel, Die Entwicklung des Unternehmerbegriffs im UStG, in Achatz/Tumpel (Hrsg),
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Rattinger, Verkehrsteuern und BAO, in Marschner/Stefaner (Hrsg), Steuerreform 2015/16
(Stand 1.8.2015) 106
VI
Windsteig, Liebhaberei, in Achatz/Tumpel (Hrsg), Der Unternehmerbegriff des UStG (2017)
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Monographien
Berger/Wakounig (Hrsg), Umsatzsteuer kompakt6 (2016)
Doralt/Ruppe (Hrsg), Steuerrecht – Band II6 (2011)
Ehrke-Rabel/Hödl, Effizienter Steuervollzug im Lichte des Datenschutzes unter
Berücksichtigung von Kryptowährungen, in Jahnel (Hrsg), Jahrbuch Datenschutzrecht (2016)
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Hacker/Engelbert/Gold-Tajalli/Höbart, Die neue Registrierkassenpflicht (2016)
Hengstschläger/Leeb, Verwaltungsverfahrensrecht5 (2014)
Herzog, Handbuch Einkommensteuer (2012)
Kolonovits/Muzak/Stöger, Verwaltungsverfahrensrecht10 (2014)
Leitner/Brandl/Kert (Hrsg), Handbuch Finanzstrafrecht4 (2017)
Melhardt (Hrsg), Umsatzsteuer-Handbuch 2018 (2018)
Platzer/Koch/Stockinger, Leitfaden Vorsteuererstattung (2017)
Ritz/Koran/Kutschera, SWK-Spezial Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht (2016)
Schulev-Steindl, Verwaltungsverfahrensrecht6 (2018)
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VfGH
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EuGH 8.5.2013, C- 271/12 (Petroma Transports u.a.)
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OGH
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OGH 12.4.1989, 14 Os 30/89
OGH 30.10.1997, 12 Os 129/97
![Anorganische Chemie I-Erdalkalimetalle [Kompatibilitätsmodus] · • BaO wird als Zusatz in Gläsern eingesetzt, um den Absorptionsquerschnitt für Röntgenstrahlung zu erhöhen](https://img.pdfslide.org/doc/110x75/5dd0aaf8d6be591ccb621c08/anorganische-chemie-i-erdalkalimetalle-kompatibilittsmodus-a-bao-wird-als.jpg)
![NRW-Bildreferenzkatalog - Private Abwasserleitungen · A B C Hohlraum oder Boden sichtbar BAP oder BAO X - - Sanierungsnotwendigkeit und Zeitpunkt nach SüwVO Abw NRW 1) [1]: Große](https://img.pdfslide.org/doc/110x75/5e1543e08029210564769c4a/nrw-bildreferenzkatalog-private-abwasserleitungen-a-b-c-hohlraum-oder-boden-sichtbar.jpg)
