Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung · 2011. 11. 17. · BMF 10. November 2011 Vorbemerkung . Ziel unserer Steuerpolitik ist es, den Wirtschaftsstandort Deutschland weiter zu

Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung

BMF 10. November 2011

Vorbemerkung

Ziel unserer Steuerpolitik ist es, den Wirtschaftsstandort Deutschland weiter zu stärken und

damit Wachstum und Beschäftigung zu sichern.

Dabei ist uns - neben der Notwendigkeit der Haushaltskonsolidierung - die Berücksichtigung

des europäischen Gesamtkontexts ein wichtiges Hauptanliegen. Eine zukünftig noch stärkere

europäische Zusammenarbeit ist essentiell für den Erhalt des Wohlstandes Deutschlands und

eine Stabilität Europas.

Als ein wichtiger Baustein im Rahmen dieses Gesamtvorhabens wird der nachfolgende

Bericht der Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung“ vorgestellt.

Die Facharbeitsgruppe wurde entsprechend der Vereinbarung im Koalitionsvertrag zwischen

CDU, CSU und FDP zur Prüfung der Möglichkeit einer Neustrukturierung der Regelungen

zur Verlustverrechnung sowie der Einführung eines modernen Gruppenbesteuerungssystems

gegründet. Im Rahmen des Berichtes werden verschiedene Modelle einer möglichen

Abschaffung oder Neukonzeption der Mindestgewinnbesteuerung und eines Ersatzes der

Organschaft durch ein Gruppenbesteuerungsmodell untersucht und ihre jeweiligen

Auswirkungen dargestellt.

Ein weiterer Baustein wird der gemeinsame Bericht von Frankreich und Deutschland sein, der

die Ergebnisse der im Herbst 2010 gegründeten Projektgruppe beider Länder darstellt. In

diesem werden die Unterschiede zwischen den Steuersystemen für Unternehmen und

Bereiche, in denen die beiden Systeme potenziell in Einklang gebracht werden können,

betrachtet.

Auf der Grundlage der Ergebnisse wird eine Projektgruppe Gesetzesänderungen vorschlagen,

die eine Annäherung der deutschen und französischen Bemessungsgrundlagen zum Ziel

haben. Die Angleichung des deutschen Systems wird sich mit Rücksicht auf eine in

Frankreich bereits erfolgte Anpassung der Mindestgewinnbesteuerung auf deutsche

Gegebenheiten, vor allem auf den Bereich der Gruppenbesteuerung richten.

Wir sind zuversichtlich, dass die Angleichung des deutsch-französischen Steuersystems auch

die Arbeiten der EU-Kommission zur Schaffung einer einheitlichen europäischen

körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (GKB) fördern und die Chancen eines

raschen Abschlusses dieses für uns wichtigen Projektes erhöhen werden.

Bericht

der Facharbeitsgruppe „Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung“

15. September 2011

AG „Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung“ Bericht

Neustrukturierung der steuerlichen Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung

Inhalt A. Auftrag und Struktur der Arbeitsgruppe ............................................................................... 7 B. Verlustverrechnung ............................................................................................................... 9

I. Ausgangslage ...................................................................................................................... 9 II. Überblick über die geltenden Regelungen....................................................................... 10

1. Verlustausgleich ........................................................................................................... 10 2. Verlustabzug................................................................................................................. 11 3. Beschränkung des Verlustabzugs bei Körperschaften nach § 8c KStG....................... 12 4. Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes ............................................................. 13

a) Auswirkungen bei dem übernehmenden Rechtsträger............................................. 13 b) Auswirkungen bei dem übertragenden Rechtsträger ............................................... 13

5. Sonstige Regelungen .................................................................................................... 14 a) Wegfall von Verlusten bei Tod des Rechtsträgers ................................................... 14 b) Sanierungserlass....................................................................................................... 14 c) Abzugsbeschränkungen für bestimmte Aufwendungen........................................... 14

III. Verlustabzug (Verlustvortrag und Verlustrücktrag) ...................................................... 15 1. Rechtsentwicklung ....................................................................................................... 15 2. Verfassungsrechtliche Vorgaben.................................................................................. 16

a) Prinzip der Abschnittsbesteuerung........................................................................... 16 b) Prinzip der Leistungsfähigkeit / Nettoprinzip.......................................................... 16 c) Bundesfinanzhof: Keine Vererblichkeit des Verlustabzugs .................................... 17

3. Verlustvortrag einschließlich Mindestgewinnbesteuerung .......................................... 17 a) Allgemeines.............................................................................................................. 17 b) Aktuelle Rechtsprechung ......................................................................................... 18 c) Internationaler Vergleich ......................................................................................... 19

aa) Zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags ......................................................... 19 bb) Zeitliche Streckung des Verlustvortrags ............................................................ 20 cc) Mindestbesteuerung im Sinne des § 2 Absatz 3 EStG a. F. ............................... 21 dd) GKKB-Richtlinienvorschlag.............................................................................. 21

d) Evaluierung .............................................................................................................. 21 aa) Evaluierung der Verlustvorträge ........................................................................ 21

(1) Bundesweite Daten ......................................................................................... 21 (a) Körperschaftsteuer ...................................................................................... 23

(aa) Entwicklung der Verlustvorträge .......................................................... 23 (bb) Negative und positive Einkünfte im Vergleich .................................... 25 (cc) Entwicklung des Zuwachses der Verlustvorträge ................................. 26 (dd) Verlustvorträge nach Branchen ............................................................ 29

(b) Gewerbesteuer ............................................................................................ 32 (c) Einkommensteuer ....................................................................................... 33

(2) Länder-Daten .................................................................................................. 33 (a) Verlustvorträge ........................................................................................... 34 (b) Verlustursachen .......................................................................................... 37

(aa) Originäre Geschäftstätigkeit ................................................................. 37 (bb) Steuerliche Gründe ............................................................................... 38

(3) Entwicklung der Verlustvorträge im Vergleich zu Größen nach den VGR ... 38 (a) Vergleich der Entwicklung der steuerlichen Gewinne mit VGR-Gewinnen 40 (b) Fazit zum Niveauvergleich ......................................................................... 41

bb) Evaluierung der Mindestgewinnbesteuerung..................................................... 42 (1) Bundesweite Daten ......................................................................................... 42 (2) Länder-Daten .................................................................................................. 43

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e) Analyse..................................................................................................................... 45 f) Berechnung der finanziellen Auswirkungen der untersuchten Handlungsmodelle.. 46 g) Mögliche Handlungsmodelle ................................................................................... 48

aa) Abschaffung der Mindestgewinnbesteuerung .................................................... 49 bb) Abschaffung der Mindestgewinnbesteuerung und zeitliche Beschränkung des Verlustvortrags ......................................................................................................... 51 cc) Beibehaltung der Mindestgewinnbesteuerung und Modifizierung .................... 58

h) Gesamtbewertung der Untersuchung der Handlungsmodelle.................................. 61 i) Handlungsvorschlag.................................................................................................. 61

4. Verlustrücktrag............................................................................................................. 62 a) Allgemeines.............................................................................................................. 62 b) Internationaler Vergleich ......................................................................................... 62 c) Evaluierung .............................................................................................................. 63

aa) Bundesweite Daten............................................................................................. 63 (1) Einkommensteuer ........................................................................................... 63 (2) Körperschaftsteuer.......................................................................................... 63

bb) Länder-Daten ..................................................................................................... 64 d) Handlungsmöglichkeiten ......................................................................................... 64 e) Handlungsvorschlag................................................................................................. 66

IV. Ausländische Betriebsstättenverluste............................................................................. 67 1. Ausgangslage ............................................................................................................... 67

aa) Berücksichtigung von Verlusten ausländischer Betriebsstätten bei Anwendung

bb) Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste bei Anwendung der

a) Aktuelle Rechtsprechung ......................................................................................... 67 b) Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben ......................................................................... 68 c) Internationaler Vergleich ......................................................................................... 69

der Anrechnungsmethode......................................................................................... 69

Freistellungsmethode ............................................................................................... 69 d) Evaluierung .............................................................................................................. 70 e) Analyse..................................................................................................................... 71 f) Handlungsmöglichkeiten .......................................................................................... 72 g) Handlungsvorschlag................................................................................................. 75

V. Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften nach § 8c KStG.................................. 76 1. Rechtsentwicklung ....................................................................................................... 76 2. Internationaler Vergleich.............................................................................................. 78

a) Keine spezialgesetzlich geregelte Beschränkung des Verlustabzugs bei Wechsel des

b) Beschränkung des Verlustabzugs bei Wechsel des Anteilseigners und Änderung des Anteilseigners oder Änderung des Geschäftsbetriebs .................................................. 78

Geschäftsbetriebs ......................................................................................................... 78 c) Beschränkung des Verlustabzugs bei Wechsel des Anteilseigners.......................... 79 d) Beschränkung des Verlustabzugs bei Änderung des Geschäftsbetriebs.................. 79

3. Evaluierung .................................................................................................................. 80 4. Handlungsmöglichkeiten.............................................................................................. 81

a) Änderung des Regelungskonzepts ........................................................................... 82 b) Beibehaltung des derzeitigen Systems des § 8c KStG............................................. 88

5. Handlungsvorschlag ..................................................................................................... 91 VI. Steuerliche Behandlung von Verlusten in Umwandlungs- und Einbringungsfällen ..... 92

1. Rechtsentwicklung ....................................................................................................... 92 2. Wirkung der Mindestgewinnbesteuerung in Umwandlungsfällen............................... 93 3. Internationaler Vergleich.............................................................................................. 93 4. Evaluierung .................................................................................................................. 93

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5. Handlungsmöglichkeiten.............................................................................................. 94 6. Handlungsvorschlag ................................................................................................... 101

C. Gruppenbesteuerung.......................................................................................................... 102 I. Ausgangslage .................................................................................................................. 102 II. Überblick über die Rechtsentwicklung und die Rechtslage .......................................... 103

1. Rechtsentwicklung ..................................................................................................... 103 2. Geltendes Recht.......................................................................................................... 105

a) Persönliche Voraussetzungen................................................................................. 105 aa) Organgesellschaft ............................................................................................. 105 bb) Organträger ...................................................................................................... 105

b) Sachliche Voraussetzungen ................................................................................... 105 aa) Finanzielle Eingliederung................................................................................. 105 bb) Gewinnabführungsvertrag................................................................................ 106

c) Rechtsfolgen........................................................................................................... 106 d) Gewerbesteuer........................................................................................................ 106 e) Vorteile und Kritikpunkte der geltenden Organschaftsregelungen........................ 107

III. Aktuelle Rechtsprechung ............................................................................................. 108 1. Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ....................................................... 108 2. Rechtsprechung des EuGH......................................................................................... 108 3. Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ...................................................................... 110

a) Zu den formalen Anforderungen an den Gewinnabführungsvertrag ..................... 110 b) Zur Bedeutung und Funktion des Gewinnabführungsvertrags bei grenzüberschreitender Verlustberücksichtigung ........................................................ 111

IV. Internationaler Vergleich ............................................................................................. 112 1. Gruppenbesteuerungssysteme .................................................................................... 112

a) Steuerliche Vollkonsolidierung.............................................................................. 112 b) Zusammenrechnung der Einzelergebnisse............................................................. 113 c) Konzerninterner Verlustübertrag ........................................................................... 113

2. Grenzüberschreitende Gruppenbesteuerung .............................................................. 113 3. Mindestbeteiligungsquote .......................................................................................... 114 4. Sonstiges..................................................................................................................... 114

V. Evaluierung ................................................................................................................... 114 1. Wirkungen der geltenden steuerlichen Organschaft .................................................. 114

a) Anzahl der Organschaften und Organträger nach der Rechtsform (2004) ............ 115 b) Zuzurechnende Einkommen und Gewerbeerträge (2004) ..................................... 116 c) Vororganschaftliche Verluste (2004 und 2006) ..................................................... 117

2. Verluste ausländischer Tochtergesellschaften ........................................................... 118 VI. Handlungsmöglichkeiten ............................................................................................. 119

1. Ersatz der Organschaft ............................................................................................... 119 a) IFSt-Modell ............................................................................................................ 119 b) Einkommenszurechnungs-Modell ......................................................................... 120 c) Gruppenbeitrags-Modell ........................................................................................ 120

2. Fortentwicklung der Organschaft............................................................................... 121 a) Rückführung der Formalien beim Gewinnabführungsvertrag ............................... 122 b) Ersatz der Ausgleichsposten durch Einlagelösung ................................................ 122 c) Zweijährige Rückwirkung...................................................................................... 122 d) Bruttomethode........................................................................................................ 122 e) Gesonderte Feststellung ......................................................................................... 122

3. Reaktion auf das BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10 ............................. 123 VII. Bewertung................................................................................................................... 123

1. Modelle zum Ersatz der bestehenden Organschaft .................................................... 123

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a) Vergleichende Betrachtung.................................................................................... 123 b) Verzicht auf das Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrags ............................ 123

aa) Allgemeines...................................................................................................... 123 bb) Europarechtlicher Kontext ............................................................................... 124 cc) DBA-rechtlicher Kontext ................................................................................. 125 dd) Zwischenergebnis ............................................................................................ 126 ee) Gruppenantrag .................................................................................................. 127

(1) Gesellschaftsrechtliche Fragestellungen....................................................... 127 (2) Steuerrechtliche Fragestellungen.................................................................. 128

c) Verlusttragung........................................................................................................ 128 aa) Allgemeines...................................................................................................... 128 bb) IFSt-Modell...................................................................................................... 129 cc) Einkommenszurechnungs-Modell.................................................................... 129 dd) Gruppenbeitrags-Modell .................................................................................. 130 ee) Zwischenergebnis ............................................................................................. 130

d) Verluste im Zusammenhang mit ausländischen Tochtergesellschaften ................ 130 aa) Allgemeines...................................................................................................... 130 bb) Europarechtlicher Kontext ............................................................................... 131 cc) Partielle Aufhebung des § 8b Absatz 3 Satz 3 KStG ....................................... 131 dd) Zwischenergebnis ............................................................................................ 131

e) Berücksichtigung vororganschaftlicher Verluste ................................................... 132 f) Abschaffung der Ausgleichsposten ........................................................................ 132

aa) Technik des Kontensystems ............................................................................. 132 bb) Bewertung des Kontensystems ........................................................................ 133

(1) „Überausschüttungen“ .................................................................................. 133 (2) Gruppenketten bzw. mittelbare Gruppen...................................................... 133 (3) Beendigung der Gruppe................................................................................ 134 (4) Außenstehende Gesellschafter...................................................................... 134

cc) Zwischenergebnis ............................................................................................. 135 g) Inlandsbezug .......................................................................................................... 135 h) Gewerbesteuer........................................................................................................ 135 i) Abschaffung des § 16 KStG ................................................................................... 136 j) Mehrmütterorganschaft........................................................................................... 136

2. Modifikation der Organschaft .................................................................................... 136 a) Rückführung der Formalien beim Gewinnabführungsvertrag ............................... 136

aa) Formulierungsvorschlag in der Prüfbitte des Bundesrates zum JStG 2010 ..... 136 bb) Vertrauensschutz/Verbindliche Auskunft ........................................................ 137

b) Ersatz der Ausgleichsposten durch Einlagelösung ................................................ 137 aa) Technik der Einlagelösung............................................................................... 137 bb) Bewertung der Einlagelösung .......................................................................... 138

c) Vorschläge des BDI ............................................................................................... 138 aa) Zweijährige Rückwirkung................................................................................ 138 bb) Bruttomethode.................................................................................................. 139 cc) Gesonderte Feststellung ................................................................................... 139

3. Reaktion auf das BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10 ............................. 139 4. Übergangsregelungen................................................................................................. 140 5. Auswirkungen auf das Steueraufkommen.................................................................. 140

VIII. Handlungsvorschlag .................................................................................................. 142

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Neustrukturierung der steuerlichen Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung

A. Auftrag und Struktur der Arbeitsgruppe

Der Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP sieht als mittelfristiges Ziel für die

Unternehmensbesteuerung die Prüfung einer Neustrukturierung der Regelungen zur

Verlustverrechnung sowie der Einführung eines modernen Gruppenbesteuerungssystems

anstelle der bisherigen Organschaft vor.

Bereits im Rahmen der parlamentarischen Beratung zur Unternehmenssteuerreform 2008 im

Jahr 2007 hatten die damaligen Koalitionsfraktionen im Bericht des Finanzausschusses die

Bitte zum Ausdruck gebracht, alle Verlustverrechnungsbeschränkungen zu prüfen und

alternative Vorschläge für eine Neuordnung unter Berücksichtigung der europäischen

Entwicklungen vorzulegen.

Der Prüfauftrag einer Neustrukturierung der Regelungen zur Verlustverrechnung aus dem

Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP zielt darauf ab, Lösungen zu erarbeiten, wie

Beschränkungen im Bereich der ertragsteuerlichen Verlustverrechnung (insbesondere

Mindestgewinnbesteuerung, Mantelkauf, Umwandlungsfälle) im Einklang mit dem

vordringlichen Ziel der Haushaltskonsolidierung zurückgeführt werden können. Dabei sind

auch die in den Statistiken ausgewiesenen Volumina der Verlustvorträge in Höhe von über

500 Mrd. Euro1 zu berücksichtigen.

Das gegenwärtig in Deutschland bestehende Konzernbesteuerungssystem der

ertragsteuerlichen Organschaft wird von weiten Teilen der Wirtschaft, Beraterschaft und der

Literatur als nicht mehr zeitgemäß kritisiert. Die Kritik konzentriert sich dabei vor allem auf

den Gewinnabführungsvertrag und die Nichteinbeziehung ausländischer Gesellschaften.

Zur Erarbeitung von Lösungsalternativen wurde am 14. Januar 2011 eine Facharbeitsgruppe

mit dem Auftrag eingesetzt, bis September 2011 zu den beiden Prüfaufträgen aus dem

Koalitionsvertrag Vorschläge vorzulegen. Dabei sind auch die allgemeinen Ziele

• der Stärkung des Wirtschaftsstandorts Deutschland, • der Steuervereinfachung und • der Haushaltskonsolidierung

in die Prüfung einzubeziehen.

Die aktuellsten Steuerstatistiken des Statistischen Bundesamtes (DESTATIS) betreffen bei der Gewerbesteuer den Veranlagungszeitraum 2004 und bei der Körperschaftsteuer sowie der Einkommensteuer den Veranlagungszeitraum 2006. Die zum 31.12.2004 festgestellten gewerbesteuerlichen Verlustvorträge betrugen 569,0 Mrd. Euro, die zum 31.12.2006 festgestellten Verlustvorträge bei der Einkommensteuer betrugen 62,2 Mrd. Euro und bei der Körperschaftsteuer 603,6 Mrd. Euro (ohne Organgesellschaften und ohne Steuerbefreite).

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1


Eine umfassende Prüfung des gesamten Regelungsgeflechts der Verlustverrechnung war in

der bis September 2011 zur Verfügung stehenden Zeit nicht zu leisten. Die Arbeitsgruppe

beschränkte sich daher vorrangig auf die Regelungen zum zeitraumübergreifenden

Verlustabzug (Verlustrücktrag nach § 10d Absatz 1 EStG bzw. Verlustvortrag nach § 10d

Absatz 2 bzw. § 10a GewStG), die besonderen Verlustverrechnungsbeschränkungen nach

§ 8c KStG und dem Umwandlungssteuergesetz sowie die Behandlung ausländischer

Betriebsstättenverluste im Rahmen des Verlustausgleichs.

Mitglieder der Arbeitsgruppe waren Vertreter des Bundesministeriums der Finanzen, des

Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg, des Bayerischen

Staatsministeriums der Finanzen, des Hessischen Ministeriums der Finanzen, des

Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen und des Ministeriums der Finanzen

Rheinland-Pfalz sowie ein Vertreter der Bundesvereinigung der kommunalen

Spitzenverbände.

Die Arbeitsgruppe hat auf der Basis von Daten des Statistischen Bundesamtes und anderer

allgemein zugänglicher Quellen (im Folgenden: „Bundesweite Daten“) sowie von

Unternehmen mit hohen steuerlichen Verlustvorträgen (im Folgenden: „Länder-Daten“) die

Ursachen für die Verlustvorträge evaluiert, Regelungen zur Verlustverrechnung sowie zur

Gruppenbesteuerung in anderen Staaten verglichen und anhand der Ergebnisse

Handlungsvorschläge entwickelt.

Der folgende Bericht ist das Ergebnis der Arbeitsgruppe. Er gliedert sich in die Bereiche

„Verlustverrechnung“ (B.) und „Gruppenbesteuerung“ (C.).

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B. Verlustverrechnung

I. Ausgangslage

In dem durch statistische Daten belegten Zeitraum (1992 bis 2006) ist der Bestand an

Verlustvorträgen vor allem bei der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer erheblich

angestiegen und hat bereits im Jahr 2004 mit unverändert steigender Tendenz die Schwelle

von jeweils 500 Mrd. Euro überschritten.2 Bei der Einkommensteuer betrugen die

Verlustvorträge zum 31.12.2006 62,2 Mrd. Euro. Das rechnerische Steuerausfallpotential

dieser steuerlichen Verlustvorträge beträgt bei unterstellter voller Verrechenbarkeit mit

positiven Einkünften insgesamt mehr als 150 Mrd. Euro. Tatsächlich wurden im Jahr 2004

von unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen (ohne Steuerbefreite und

Organgesellschaften) körperschaftsteuerliche Verlustvorträge in Höhe von 16,9 Mrd. Euro

(2006: 24,5 Mrd. Euro) und gewerbesteuerliche Verlustvorträge in Höhe von 26,7 Mrd. Euro

verrechnet. Bei der Einkommensteuer liegen nur kumulierte Zahlen zur Verrechnung von

Verlustvor- und Verlustrückträgen unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger vor (2004: 6,8

Mrd. Euro, 2006: 6,9 Mrd. Euro).

Die Regelungen zur sog. Mindestgewinnbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG bzw. § 10a Satz 2

GewStG3) mildern die Auswirkungen der Verluste auf das Steueraufkommen zu einem

gewissen Teil ab. Nicht ausgeglichene negative Einkünfte können in den folgenden

Veranlagungszeiträumen jährlich in Höhe von 1 Mio. Euro4 unbeschränkt abgezogen werden,

darüber hinaus nur bis zu 60 % des 1 Mio. Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte

bzw. des maßgebenden Gewerbeertrags.

Ein Risiko für die öffentlichen Haushalte stellen inzwischen auch solche Verluste dar, die

deutsche Unternehmen durch Auslandsinvestitionen in ausländischen Betriebsstätten sowie

durch ausländische Tochtergesellschaften erleiden. Der Bundesfinanzhof vertritt im Urteil

vom 9. Juni 2010 I R 107/095 die Auffassung, dass ausländische Betriebsstättenverluste trotz

steuerlicher Freistellung entsprechender ausländischer Gewinne im Inland zu berücksichtigen

seien, wenn diese aufgrund der Aufgabe dieser Betriebsstätte im Ausland nicht mehr genutzt

werden können. Dies soll nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht nur für die

Körperschaftsteuer und Einkommensteuer, sondern auch für die Gewerbesteuer gelten. Nach

dieser Entscheidung würde die bisher angenommene Abschirmwirkung bei der

Gewerbesteuer insoweit nicht mehr bestehen. Die Gefahr eines Transfers ausländischer

Betriebsstättenverluste hat sich mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs und den sich daraus

eröffnenden Gestaltungsspielräumen für Bund, Länder und Kommunen verschärft.

2 Vgl. Fußnote 1, S. 7. 3 Soweit im Folgenden auf § 10d Absatz 2 EStG Bezug genommen wird, gilt das Gesagte zur

Vermeidung von Wiederholungen grundsätzlich für § 10a GewStG sinngemäß. 4 Bei zusammen veranlagten Einkommensteuerpflichtigen: 2 Mio. Euro 5 Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (HFR) 2010, S. 1140

9


Am 16. März 2011 hat die EU-Kommission einen Vorschlag für eine Richtlinie über eine

Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (im Folgenden: GKKB-

Richtlinienvorschlag) vorgelegt. Diese sieht vor, die Bemessungsgrundlage für die

Besteuerung verbundener körperschaftsteuerpflichtiger Unternehmen in der EU nach

identischen Regeln zu ermitteln, bei der Muttergesellschaft zu konsolidieren (d. h. die

einzelnen positiven oder negativen Steuerbemessungsgrundlagen der Gruppenmitglieder

werden miteinander verrechnet) und anschließend nach einer bestimmten Formel auf die

einzelnen Gruppenmitglieder aufzuteilen. Nach dem GKKB-Richtlinienvorschlag sollen

Verluste zeitlich unbeschränkt vorgetragen werden können. Ein Verlustrücktrag ist nicht

vorgesehen. Da allerdings derzeit nicht absehbar ist, ob und in welcher Form der einstimmig

anzunehmende Richtlinienvorschlag bindendes EU-Recht wird, sollten die

Reformüberlegungen zur Verlustverrechnung losgelöst von den Vorschlägen der EU-

Kommission angestellt werden.

II. Überblick über die geltenden Regelungen

Negative Einkünfte (Verluste) mindern das Einkommen bzw. den Gewerbeertrag. Die

Berücksichtigung von negativen Einkünften erfolgt dabei entweder periodengleich, d. h.

innerhalb des Veranlagungszeitraums, in dem sie anfallen (sog. Verlustausgleich), oder

veranlagungszeitraumübergreifend (sog. Verlustabzug).

1. Verlustausgleich

Der periodengleiche Verlustausgleich erfolgt bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte

(§ 2 Absatz 3 EStG) und ist der Höhe nach unbeschränkt möglich. Allerdings ist die

einkünfteübergreifende (sog. „vertikale“) Verrechenbarkeit durch eine Reihe gesetzlicher

Regelungen eingeschränkt.

So unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d EStG einem gesonderten

Steuersatz und können daher ausschließlich mit Einkünften derselben Einkunftsart verrechnet

werden (sog. Schedulenbesteuerung, § 20 Absatz 6 Satz 2 EStG). Innerhalb der Einkunftsart

„Einkünfte aus Kapitalvermögen“ können Verluste aus Aktienveräußerungen nur mit

Gewinnen aus Aktienveräußerungen ausgeglichen werden (§ 20 Absatz 6 Satz 5 EStG).

Verlustausgleichsbeschränkungen bestehen z. B. auch nach § 15 Absatz 4 EStG (Verluste aus

Tierzucht, Termingeschäften sowie Innengesellschaften, an denen unmittelbar oder mittelbar

Kapitalgesellschaften beteiligt sind), § 15a EStG (Verluste bei beschränkter Haftung) und

§ 15b EStG (Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen).

Ausländische Verluste unbeschränkt Steuerpflichtiger (z. B. Verluste aus ausländischen

Betriebsstätten oder Vermietungsobjekten) sind im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht

(Welteinkommensprinzip) grundsätzlich zu berücksichtigen. Sie können aber regelmäßig

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nicht mit inländischen Gewinnen verrechnet werden, wenn die betreffenden ausländischen

Einkünfte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Inland freizustellen sind

(Regelfall - sog. Symmetriethese).6 Besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen oder stellt

ein Doppelbesteuerungsabkommen ausländische Gewinne nicht im Inland frei, wird eine

Berücksichtigung von Verlusten im Inland in bestimmten Fällen trotz des o. g. Grundsatzes

durch § 2a EStG ausgeschlossen. Danach werden z. B. Verluste aus bestimmten Aktivitäten in

Drittstaaten grundsätzlich im Inland nicht unmittelbar berücksichtigt, sondern dürfen

ausschließlich mit ausländischen Gewinnen derselben Art aus demselben Land verrechnet

werden.

2. Verlustabzug

Nach dem periodengleichen Verlustausgleich verbleibende negative Einkünfte können bei der

Einkommen- und Körperschaftsteuer in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurück-

oder zeitlich unbegrenzt in einen folgenden Veranlagungszeitraum vorgetragen und dort mit

positiven Einkünften verrechnet werden.

Nach § 10d Absatz 1 EStG sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags

der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, bis zu einem Betrag von 511.500 Euro, bei

Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag

von 1.023.000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen

Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und

sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist

ganz oder teilweise vom Verlustrücktrag abzusehen.

Nach § 10d Absatz 2 Satz 1 EStG sind nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach

Absatz 1 dieser Vorschrift abgezogen worden sind, in den folgenden Veranlagungszeiträumen

bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis

zu 60 % des 1 Mio. Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor

Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen

(zeitlich unbegrenzter Verlustvortrag mit Mindestgewinnbesteuerung). Bei Ehegatten, die

nach den §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden, tritt nach § 10d Absatz 2 Satz 2 EStG

an die Stelle des Betrags von 1 Mio. Euro ein Betrag von 2 Mio. Euro.

Nach § 10d Absatz 2 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Absatz 1 KStG gelten der zeitlich unbegrenzte

Verlustvortrag sowie die Mindestgewinnbesteuerung mit einem Sockelbetrag von 1 Mio.

Euro auch für Körperschaften.

Bei der Gewerbesteuer ist ein Verlustabzug nur in Form des zeitlich unbegrenzten

Verlustvortrags vorgesehen, ein Verlustrücktrag ist nicht möglich (§ 10a GewStG).

Zu den Konsequenzen des BFH-Urteils vom 21. Juli 2010 I R 107/09, HFR 2010, S. 1140, vgl. B. IV.

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Entsprechend den vorstehend genannten Regelungen des § 10d EStG wird der maßgebende

Gewerbeertrag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. Euro um nicht in vorangegangenen

Erhebungszeiträumen ausgeglichene Fehlbeträge gekürzt (§ 10a Satz 1 GewStG). Der 1 Mio.

Euro übersteigende maßgebende Gewerbeertrag wird lediglich bis zu 60 % um nach § 10a

Satz 1 GewStG nicht berücksichtigte Fehlbeträge vergangener Erhebungszeiträume gekürzt

(§ 10a Satz 2 GewStG).

3. Beschränkung des Verlustabzugs bei Körperschaften nach § 8c KStG

§ 8c KStG regelt den Verlustabzug bei Körperschaften für den Fall eines

Beteiligungserwerbs. Nach § 8c Absatz 1 KStG sind nicht ausgeglichene oder abgezogene

negative Einkünfte (nicht genutzte Verluste) einer Körperschaft endgültig nicht mehr

abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des

gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an

der Verlustkörperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen

werden (schädlicher Beteiligungserwerb). Werden innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 %

bis 50 % an einer Körperschaft erworben, sind nicht genutzte Verluste quotal vom

Verlustabzug ausgeschlossen.

Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nach § 8c Absatz 1 Satz 5 KStG dann nicht vor,

wenn an dem übertragenden und übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils

100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist (sog. Konzernklausel). Der Verlustabzug bleibt

nach § 8c Absatz 1 Satz 6 bis 9 KStG außerdem erhalten, soweit die nicht genutzten Verluste

die im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht

übersteigen (sog. Stille-Reserven-Klausel).

§ 8c Absatz 1a KStG sieht vor, dass Verluste einer Körperschaft trotz eines schädlichen

Beteiligungserwerbs abziehbar bleiben, wenn der Erwerb der Beteiligung zum Zwecke der

Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft erfolgt (sog. Sanierungsklausel). Aufgrund

der Entscheidung der Europäischen Kommission vom 26. Januar 2011,7 die in der

Sanierungsklausel eine mit dem gemeinsamen Markt nicht zu vereinbarende rechtswidrige

Beihilferegelung sieht, wird die Sanierungsklausel derzeit nicht angewandt. Die

Bundesrepublik Deutschland hat gegen den Beschluss der Europäischen Kommission

Nichtigkeitsklage bei dem Gericht der Europäischen Union (EuG) erhoben.

Auf die Fehlbeträge bei der Gewerbesteuer ist § 8c KStG entsprechend anzuwenden (§ 10a

Satz 10 GewStG).

Beschluss der Kommission im Verfahren „Staatliche Beihilfe C 7/2010 (ex CP 250/2009 und ex NN 5/2010) - KStG, Sanierungsklausel“

12

7


4. Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes

In Umwandlungs- und Einbringungsfällen sieht das Umwandlungssteuergesetz spezielle

Regelungen für die Verlustverrechnung vor.

a) Auswirkungen bei dem übernehmenden Rechtsträger

Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft (§ 11 ff. UmwStG),

sowie der Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung (§ 15 UmwStG) gehen

verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge und nicht ausgeglichene negative

Einkünfte nicht auf die übernehmende Körperschaft über (§ 12 Absatz 3 2. Halbsatz

UmwStG, § 15 Absatz 1 Satz 1 UmwStG) und können damit von dieser nicht nach § 10d

EStG abgezogen werden.

Auch bei einer Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine

natürliche Person (§ 3 ff. UmwStG) gehen verrechenbare Verluste, verbleibende

Verlustvorträge und nicht ausgeglichene negative Einkünfte nicht auf den übernehmenden

Rechtsträger über (§ 4 Absatz 2 Satz 2 UmwStG). Dies gilt nach § 16 Satz 1 UmwStG für die

Auf- oder Abspaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft und nach § 9 Satz 3

2. Halbsatz UmwStG im Fall des Formwechsels einer Körperschaft in eine

Personengesellschaft entsprechend.

Auch in Einbringungsfällen (§§ 20 ff. UmwStG) ist ein Verlustübergang auf den

übernehmenden Rechtsträger ausgeschlossen.

Für die Gewerbesteuer gilt das Vorstehende nach § 18 und § 19 UmwStG sowie § 23

Absatz 5 UmwStG entsprechend.

b) Auswirkungen bei dem übertragenden Rechtsträger

Für den Fall der Abspaltung mindern sich bei der übertragenden Körperschaft verrechenbare

Verluste, verbleibende Verlustvorträge und nicht ausgeglichene negative Einkünfte in dem

Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere

Körperschaft übergeht (§ 15 Absatz 3 UmwStG).

Nach § 2 Absatz 4 UmwStG kann ein Übertragungsgewinn aufgrund einer Umwandlung beim

übertragenden Rechtsträger zudem nur dann mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden

Verlustvorträgen und nicht ausgeglichenen negativen Einkünften ausgeglichen bzw.

verrechnet werden, wenn ihm die Verlustnutzung auch ohne die Regelungen zur steuerlichen

Rückwirkung nach § 2 Absatz 1 und 2 UmwStG möglich gewesen wäre.

13


5. Sonstige Regelungen

a) Wegfall von Verlusten bei Tod des Rechtsträgers

Verluste im Sinne des § 10d Absatz 2 EStG gehen nach höchstrichterlicher Rechtsprechung

grundsätzlich auch mit dem Tod8 des Steuerpflichtigen unter.

b) Sanierungserlass

Nach dem BMF-Schreiben vom 27. März 2003 (sog. Sanierungserlass)9 sind in

Sanierungsfällen die bestehenden Verlustverrechnungsbeschränkungen (insbesondere § 10d

Absatz 2 EStG) nicht anzuwenden. Negative Einkünfte des laufenden Veranlagungszeitraums

und bestehende Verlustvorträge sind somit unbeschränkt mit einem Sanierungsgewinn zu

verrechnen. Damit wird eine Doppelbegünstigung (Stundung/Erlass der auf den

Sanierungsgewinn entfallenden Steuer und Beibehaltung der bestehenden Verlustvorträge)

vermieden. Gleiches gilt für Verlustrückträge in Veranlagungszeiträume, in denen ein

begünstigter Sanierungsgewinn erzielt wurde. Eine Änderung des Sanierungserlasses ist nicht

vorgesehen und nicht Gegenstand der Prüfung durch diese Arbeitsgruppe.

c) Abzugsbeschränkungen für bestimmte Aufwendungen

Neben den vorstehend unter 1. bis 4. genannten Normen, die unmittelbar die Verrechnung

von Verlusten beschränken, bestehen im Rahmen der Ermittlung der steuerlichen

Bemessungsgrundlage weitere Abzugsbeschränkungen. Zu diesen Regelungen gehört auch

die sog. Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG), die den Betriebsausgabenabzug von

Zinsaufwendungen beschränkt; danach nicht abziehbare Zinsaufwendungen werden als

Zinsvortrag in folgende Wirtschaftsjahre vorgetragen. Die Regelungen zur Zinsschranke

werden derzeit gesondert evaluiert und sind daher nicht Gegenstand der Prüfung durch diese

Arbeitsgruppe.

8 Vgl. Beschluss des BFH Großer Senat vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BStBl II 2008 S. 608 9 BStBl I S. 240

14


III. Verlustabzug (Verlustvortrag und Verlustrücktrag)

1. Rechtsentwicklung

Das Einkommensteuergesetz kennt seit 1925 (mit einer kurzen Unterbrechung zwischen 1934

und 1938) einen - damals noch auf Gewinneinkünfte und zeitlich auf fünf Jahre

beschränkten - Verlustvortrag. Mit dem Einkommensteueränderungsgesetz 1976 wurde

zusätzlich ein einjähriger Verlustrücktrag eingeführt und der Verlustvortrag auf alle

Einkunftsarten ausgedehnt.

Mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 198810 wurde ab dem Veranlagungszeitraum

1990 die zeitliche Beschränkung für den Verlustvortrag beseitigt und erstmals eine gesonderte

Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs eingeführt. Mit dem Standortsicherungsgesetz

vom 13. September 199311 wurde dem Steuerpflichtigen ab dem Veranlagungszeitraum 1994

das Wahlrecht eingeräumt, zugunsten des Verlustvortrags ganz oder teilweise auf den

Verlustrücktrag zu verzichten.

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 199912 wurde der zuvor

auf zwei Jahre erweiterte Verlustrücktrag wieder auf den dem Verlustentstehungsjahr

vorangegangenen Veranlagungszeitraum und zusätzlich der Höhe nach beschränkt

(2 Mio. DM ab dem Veranlagungszeitraum 1999, 1 Mio. DM ab dem Veranlagungszeitraum

2001, 511.500 Euro ab dem Veranlagungszeitraum 2002).

Überdies wurde ab dem Veranlagungszeitraum 1999 die sog. Mindestbesteuerung durch § 2

Absatz 3 EStG eingeführt. Nach der Mindestbesteuerung konnten Verluste lediglich in Höhe

von bis zu 51.500 Euro unbeschränkt, darüber hinaus nur noch zur Hälfte mit positiven

Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Für zurück- und vorgetragene

Verluste galt die Mindestbesteuerung entsprechend.

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur

Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 200313

wurde die Mindestbesteuerung nach § 2 Absatz 3 EStG aufgehoben und ab dem

Veranlagungszeitraum 2004 durch die sog. Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Absatz 2

EStG ersetzt. Seitdem ist ein Abzug vorgetragener Verluste zwar (von einzelnen

Verlustverrechnungsbeschränkungen abgesehen - vgl. oben B. II. 1.) grundsätzlich

einkünfteübergreifend möglich, oberhalb eines Sockelbetrags von 1 Mio. Euro jedoch auf

60 % des 1 Mio. Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte beschränkt. In zeitlicher

Hinsicht ist der Verlustvortrag weiterhin grundsätzlich unbegrenzt möglich.

10 BGBl. I S. 1093, 2074 11 BGBl. I S. 1569 12 BGBl. I S. 402 13 BGBl. I S. 2840

15


Auf § 10d EStG verweisen verschiedene Normen des EStG sowie anderer Gesetze,

insbesondere:

§ 2a EStG Negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten

§ 15 Absatz 4 EStG Verluste aus gewerblicher Tierzucht, Termingeschäften und

besonderen gewerblichen Beteiligungen an

Kapitalgesellschaften

§ 15a EStG Verluste bei beschränkter Haftung

§ 15b EStG Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

§ 20 Absatz 6 EStG Verluste aus Kapitalvermögen

§ 22 Nummer 3 EStG Verluste aus sonstigen Leistungen

§ 23 Absatz 3 Satz 7 ff. EStG Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften

§ 8 Absatz 8 und 9 KStG Verluste bei zusammengefassten Betrieben gewerblicher Art

und Kapitalgesellschaften mit Dauerverlustgeschäften

Eine Änderung des § 10d EStG würde sich mittelbar auch auf diese Normen auswirken.

2. Verfassungsrechtliche Vorgaben

a) Prinzip der Abschnittsbesteuerung

Ursprünglich billigte das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber hinsichtlich der

Gewährung bzw. Beschränkung eines Verlustabzugs einen weitreichenden

Regelungsspielraum zu. So ging das BVerfG im Beschluss vom 8. März 1978

(1 BvR 117/78)14 unter Verweis auf das Prinzip der Abschnittsbesteuerung noch davon aus,

dass der Gesetzgeber grundsätzlich von Verfassungs wegen nicht verpflichtet sei, überhaupt

einen Verlustabzug zuzulassen. Er sei lediglich aufgrund des Willkürverbots aus Artikel 3 des

Grundgesetzes daran gehindert, bestimmten Einkunftsarten einen Verlustabzug zuzugestehen,

anderen aber nicht, sofern für eine solche Differenzierung kein sachlicher Grund besteht.15

b) Prinzip der Leistungsfähigkeit / Nettoprinzip

Im Beschluss vom 22. Juli 1991 (1 BvR 313/88)16 hat das BVerfG diese Auffassung

dahingehend relativiert, dass die zeitliche Beschränkung des Verlustabzugs nicht nur an der

Abschnittsbesteuerung zu messen sei, sondern im Spannungsverhältnis zwischen dem

Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des abschnittsübergreifenden

Nettoprinzips stehe. Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schaffe Überschaubarkeit und

Klarheit bezüglich des Sachverhalts und der anzuwendenden steuerlichen Vorschriften. Das

Nettoprinzip sei andererseits Ausdruck der materiellen Richtigkeit eines Steueranspruchs,

welcher an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet sein müsse. Gerieten

14 HFR 1978, S. 293 15 So auch BVerfG im Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BGBl. I S. 3430 16 Nichtannahmebeschluss, HFR 1992, S. 423

16

http:besteht.15


Rechtssicherheit und materielle Gerechtigkeit als wesentliche Bestandteile des

Rechtsstaatsprinzips miteinander in Widerstreit, sei es Aufgabe des Gesetzgebers, diesen

Widerstreit zu entscheiden. Treffe er diese Entscheidung ohne Willkür, so könne die

Regelung des Gesetzgebers verfassungsrechtlich nicht beanstandet werden.

Diese Ausführungen bezogen sich auf die seinerzeitige Beschränkung des Verlustrücktrags

auf ein Jahr und des Verlustvortrags auf fünf Jahre, die vom Bundesverfassungsgericht nicht

beanstandet wurde.

c) Bundesfinanzhof: Keine Vererblichkeit des Verlustabzugs

Mit Beschluss vom 17. Dezember 2007 hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs17

festgestellt, dass ein Übergang des vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzugs auf den

Erben verfassungsrechtlich nicht geboten ist.18

3. Verlustvortrag einschließlich Mindestgewinnbesteuerung

a) Allgemeines

Der Verlustvortrag nach § 10d EStG bzw. § 10a GewStG durchbricht (wie der nachfolgend

unter 4. behandelte Verlustrücktrag) das Prinzip der Abschnittsbesteuerung und ermöglicht es,

negative Einkünfte eines Veranlagungszeitraums von positiven Einkünften eines späteren

Veranlagungszeitraums abzuziehen. Damit wird insbesondere berücksichtigt, dass nicht alle

Aufwendungen zum Zwecke der Einkunftserzielung bereits im selben Veranlagungszeitraum

zu einem Ertrag führen. Darüber hinaus können Verluste im Rahmen des Verlustvortrags

grundsätzlich aber auch mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen verrechnet

werden. Sieht das Einkommensteuergesetz allerdings im Rahmen des Verlustausgleichs eine

Verrechnungsbeschränkung vor, so gilt diese Beschränkung regelmäßig auch im Rahmen des

Verlustvortrags mit der Folge, dass negative Einkünfte nur innerhalb des

Verlustverrechnungskreises von zukünftigen positiven Einkünften abgezogen werden können.

Im Rahmen von § 2b EStG, § 15 Absatz 4 Satz 1 und 2, Satz 3 bis 5 und Satz 6 bis 8 EStG,

§ 20 Absatz 6 EStG, § 22 Nummer 2 i. V. m. § 23 Absatz 3 EStG sowie § 22 Nummer 3 EStG

gelten gesonderte Verlustverrechnungsbeschränkungen (besondere Verrechnungskreise).

Negative Einkünfte im Sinne dieser Vorschriften dürfen zwar nicht nach § 10d EStG

abgezogen werden. Sie mindern aber „nach Maßgabe des § 10d“ die Gewinne bzw.

Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden

Veranlagungszeiträumen bzw. Wirtschaftsjahren aus dem entsprechenden Verrechnungskreis

erzielt.

Der Höhe nach ist die Möglichkeit zur Verlustverrechnung in späteren

Veranlagungszeiträumen durch die sog. Mindestgewinnbesteuerung nach § 10d Absatz 2

EStG bzw. § 10a Satz 2 GewStG beschränkt. Die Mindestgewinnbesteuerung ist auf

17 Beschluss des BFH Großer Senat vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BStBl II 2008 S. 608 18 Vgl. auch BFH-Urteil vom 12. Januar 2011 I R 112/09, BFH/NV 2011 S. 1194

17


Einkünfte aus einem besonderen Verlustverrechnungskreis ebenfalls anzuwenden, sofern die

Verluste bzw. negativen Einkünfte „nach Maßgabe des § 10d“ abgezogen werden können.19

Die Mindestgewinnbesteuerung stellt sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der in einem

Veranlagungszeitraum Einkünfte von mehr als 1 Mio. Euro erzielt, trotz bestehender

Verlustvorträge zu dem Steueraufkommen beiträgt. Die Mindestgewinnbesteuerung ist somit

insbesondere für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer ein Stabilisierungselement für

die öffentlichen Haushalte.

§ 10d Absatz 2 EStG und § 10a GewStG wurden durch das Gesetz zur Umsetzung der

Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum

Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (Protokollerklärungsgesetz)20 in

das Einkommensteuer- bzw. Gewerbesteuergesetz eingefügt. Nach der Begründung im

Referentenentwurf, der noch eine Begrenzung des Verlustabzugs auf die Hälfte des

Gesamtbetrags der Einkünfte mit Einführung eines Sockelbetrages von 100.000 Euro vorsah,

hat die Beschränkung den Zweck, das Steueraufkommen für die öffentlichen Haushalte

kalkulierbarer zu machen. Aus diesem Grund sollte das „gewaltige Verlustvortragspotenzial

der Unternehmen, das diese vor sich herschieben“ gestreckt werden. Nur so sei auf Dauer eine

Verstetigung der Staatseinnahmen gewährleistet.

Der Bundesrat lehnte die Einführung der Mindestgewinnbesteuerung in seiner Stellungnahme

zum Regierungsentwurf seinerzeit unter Hinweis auf das Gebot der Besteuerung nach der

Leistungsfähigkeit ab. Sobald ein Unternehmen Verluste erwirtschafte, ende das

Besteuerungsrecht des Staates, bis diese Verluste mit Gewinnen ausgeglichen seien. Der

Liquiditätsabfluss aufgrund der Mindestgewinnbesteuerung schränke zudem die

Eigenkapitalbildung ein. Vor allem treffe die Mindestgewinnbesteuerung junge Firmen und

Existenzgründer - insbesondere auch im Bereich der Forschung -, die in den ersten Jahren

nach Betriebseröffnung regelmäßig Verluste erwirtschafteten.21

b) Aktuelle Rechtsprechung

Aktuell sind mehrere Verfahren beim Bundesfinanzhof anhängig, die sich auf eine behauptete

Unvereinbarkeit des § 10d Absatz 2 EStG bzw. § 10a Satz 2 GewStG mit dem Grundsatz der

Leistungsfähigkeit sowie dem Gleichheitssatz stützen.

Im Revisionsverfahren IV R 29/10 hat die Vorinstanz entschieden, dass bei Wegfall der

Verluste aufgrund einer Liquidation die Voraussetzungen für eine Billigkeitsregelung nach

19 Auf andere Verlustverrechnungskreise ist die Mindestgewinnbesteuerung dagegen nicht anzuwenden, sodass negative Einkünfte insoweit unbeschränkt mit künftigen positiven Einkünften desselben Verlustverrechnungskreises verrechnet werden können (z. B. § 15a EStG, § 15b EStG), vgl. dazu BMF-Schreiben vom 29. November 2004, BStBl I S. 1097

20 BGBl. I S. 2840 21 Stellungnahme des Bundesrates, BT-Drucksache 15/1665, S. 2

18

http:erwirtschafteten.21http:k�nnen.19


den §§ 163, 227 AO vorlägen. Im Revisionsverfahren IV R 36/10 sieht die Vorinstanz die

Mindestgewinnbesteuerung auch bei Wegfall von Verlusten jedenfalls dann nicht als

verfassungswidrig an, wenn er auf einer freien Entscheidung des Steuerpflichtigen

(Beendigung einer werbenden Tätigkeit) beruht. In den Revisionsverfahren IV R 43/10 und

I R 9/11 schließlich begehrt die Revision abweichend von § 10a Satz 2 GewStG bzw. § 10d

Absatz 2 EStG einen sofortigen Verlustabzug in voller Höhe allein mit der Begründung, dass

zukünftige Erträge das Volumen der bestehenden Verlustvorträge voraussichtlich nicht

erreichen würden.

Im Beschluss vom 26. August 2010 I B 49/1022 hat der Bundesfinanzhof in einem Verfahren

des vorläufigen Rechtsschutzes die Zulässigkeit der Mindestgewinnbesteuerung im Kern zwar

bestätigt, jedoch nach summarischer Prüfung verfassungsrechtliche Zweifel geäußert, wenn

die nach § 10d Absatz 2 EStG nicht abzugsfähigen Verluste in einem späteren

Veranlagungszeitraum aufgrund eines Gesellschafterwechsels nach § 8c KStG alter Fassung

(und der Verschmelzung des Steuerpflichtigen auf eine andere Körperschaft nach § 12

Absatz 3 i. V. m. § 4 Absatz 2 Satz 2 UmwStG) endgültig nicht mehr genutzt werden

können.23

c) Internationaler Vergleich

In den internationalen Vergleich einbezogen wurden Staaten der Europäischen Union sowie

ausgewählte andere Staaten (Japan, Kanada, Schweiz und die USA). Die wichtigsten

Regelungen im Überblick sind in der Anlage 1 (natürliche Personen) und in der Anlage 2

(Körperschaften) dargestellt.

aa) Zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags

Eine zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags sehen viele der untersuchten Staaten vor.

Verluste eines Veranlagungszeitraums können danach lediglich eine bestimmte Anzahl von

Jahren mit zukünftigen Einkünften verrechnet werden. Danach ist ein Verlustabzug endgültig

ausgeschlossen (sog. „Kappung“). In einigen Ländern unterscheiden sich die

Verlustvortragszeiträume für natürliche Personen und für Körperschaften. Der

Verlustvortragszeitraum beträgt bei Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit grundsätzlich24

3 Jahre in Japan (bei natürlichen Personen), Lettland (bei natürlichen Personen) und

Österreich (bei natürlichen Personen, sofern die Gewinnermittlung durch

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung erfolgt),

4 Jahre in Portugal und Spanien (bei natürlichen Personen),

5 Jahre in Bulgarien, Griechenland sowie Rumänien (bei natürlichen Personen),

Tschechien und Polen,

22 HFR 2010, S. 1289 23 vgl. hierzu Modell 8 der Handlungsvorschläge dieses Kapitels 24 Für andere Einkünfte als Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit und bestimmte Sonderkonstellationen

gelten z. T. abweichende Regelungen.

19

http:k�nnen.23


6 Jahre in Frankreich (bei natürlichen Personen),

7 Jahre in Estland (bei natürlichen Personen), Japan (bei Körperschaften), Rumänien (bei

Körperschaften), der Schweiz und der Slowakei,

8 Jahre in Lettland (bei Körperschaften),

9 Jahre in den Niederlanden,

10 Jahre in Finnland,

18 Jahre25 in Spanien (bei Körperschaften und Personengesellschaften)26 und

20 Jahre in Kanada und den USA.

Dagegen ist in Belgien, Dänemark, Frankreich (bei Körperschaften), Irland, Litauen,

Luxemburg, Malta, Schweden, Slowenien, Ungarn, dem Vereinigten Königreich und Zypern

ein Verlustvortrag grundsätzlich sowohl zeitlich als auch der Höhe nach unbegrenzt möglich.

In Österreich ist der Verlustvortrag zeitlich unbegrenzt, wenn die Verluste aus betrieblichen

Einkunftsarten stammen und durch „ordnungsmäßige Buchführung“ ermittelt wurden. Bei

sog. Einnahmen-Ausgaben-Rechnern ist der Verlustvortrag hingegen grundsätzlich auf drei

Jahre begrenzt.27 Verluste aus nicht betrieblichen Einkunftsarten sind dagegen nicht

vortragsfähig. Der Österreichische Verfassungsgerichtshof hat diese Beschränkung des

Verlustvortrags auf betriebliche Einkunftsarten als verfassungswidrig angesehen und mit

Wirkung zum 31.12.2011 aufgehoben.28

bb) Zeitliche Streckung des Verlustvortrags

Eine mit der deutschen Mindestgewinnbesteuerung vergleichbare zeitliche Streckung des

Verlustvortrags gibt es in der Europäischen Union derzeit in Österreich, Polen, Italien und

Spanien.

In Österreich können Verlustvorträge maximal in Höhe von 75 % der Einkünfte eines

Veranlagungszeitraums abgezogen werden.

In Polen können Verluste einer Einkunftsart nur mit positiven Einkünften derselben

Einkunftsart verrechnet werden. Soweit ein Verlustvortrag zulässig ist, können je

Veranlagungszeitraum höchstens 50 % des Verlustvortrags mit Gewinnen verrechnet werden.

25 Der Verlustvortragszeitraum wurde von 15 auf 18 Jahre verlängert durch Real Decreto-Ley 9/2011 vom 19. August 2011, veröffentlicht im Gesetzblatt Nr. 200 vom 20. August 2011.

26 Bei neu gegründeten Gesellschaften beginnt der Verlustvortragszeitraum nicht bereits mit Ablauf des Verlustentstehungsjahres, sondern erst mit Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die neu gegründete Gesellschaft erstmals Gewinne erzielt.

27 Die Ungleichbehandlung von bilanzierenden Steuerpflichtigen und Einnahmen-Ausgaben-Rechnern wird verfassungsrechtlich damit gerechtfertigt, dass es jedem freistehe, seinen Gewinn mittels einer doppelten Buchführung zu ermitteln (VfGH vom 3. März 1987, G 170/86).

28 VfGH vom 30. September 2010 G 35/10 - http://www.vfgh.gv.at/cms/vfghsite/attachments/8/5/0/CH0006/CMS1290089747095/vermietung_verpachtung_g_35-10.pdf

20

http://www.vfgh.gv.at/cms/vfghhttp:aufgehoben.28http:begrenzt.27


Italien hat durch das Gesetz vom 15. Juli 2011 (Nr. 111/2011)29 mit Wirkung ab dem

Jahr 2011 die bisher geltende zeitliche Beschränkung des Verlustvortrags auf fünf Jahre

aufgehoben und eine Mindestgewinnbesteuerung eingeführt, nach der Verlustvorträge

maximal in Höhe von 80 % der Einkünfte eines Veranlagungszeitraums abgezogen werden

können. Die Regelung gilt nicht für Verluste der ersten drei Jahre nach Aufnahme der

Geschäftstätigkeit des Unternehmens.

In Spanien wurde mit Real Decreto-Ley 9/2011 vom 19. August 2011,30 dem das spanische

Parlament am 23. August 2011 zugestimmt hat, für die Jahre 2011 bis 2013 eine

Mindestgewinnbesteuerung eingeführt. Überschreitet ein Unternehmen bestimmte

Umsatzgrenzen, können Verlustvorträge maximal in Höhe von 50 % bzw. 75 % der

Bemessungsgrundlage eines Jahres abgezogen werden.

In Japan31 und Frankreich32 gibt es ebenfalls Bestrebungen, eine Mindestgewinnbesteuerung

einzuführen. Nach der am 24. August 2011 durch die französische Regierung vorgestellten

Regelung sollen Unternehmen einen Verlustvortrag bis zu einer Mio. Euro voll, darüber

hinausgehend nur in Höhe von 60 % des Gewinns eines Veranlagungszeitraums verrechnen

können. Die Regelung wurde in Frankreich als Maßnahme zur Angleichung des deutschen

und des französischen Körperschaftsteuerrechts angekündigt.

cc) Mindestbesteuerung im Sinne des § 2 Absatz 3 EStG a. F.

In einem Großteil der untersuchten Staaten ist wie in Deutschland eine Verlustverrechnung

grundsätzlich einkünfteübergreifend möglich, allerdings sind häufig einzelne Einkünfte bzw.

Einkunftsarten davon ausgenommen (in erster Linie Einkünfte aus Beteiligungen,

Veräußerungsgeschäften und allgemein aus Kapitalvermögen). Teilweise ist eine

Verlustverrechnung dagegen ausschließlich innerhalb derselben Einkunftsart möglich.

dd) GKKB-Richtlinienvorschlag

Der GKKB-Richtlinienvorschlag sieht einen zeitlich unbeschränkten Verlustvortrag vor. Eine

Beschränkung des Verlustabzugs der Höhe nach ist nicht vorgesehen.

d) Evaluierung

aa) Evaluierung der Verlustvorträge

(1) Bundesweite Daten

Zum 31.12.2004 betrugen die bundesweit festgestellten Verlustvorträge bei der

29 Veröffentlicht im Gesetzblatt Nr. 164 vom 16. Juli 2011 30 Veröffentlicht im Gesetzblatt Nr. 200 vom 20. August 2011 31 BDI/KPMG-Studie 2011, Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel, S. 27: danach soll eine

Verlustverrechnung nur noch in Höhe von 80 % der Gewinne zugelassen werden. 32 http://www.gouvernement.fr/presse/mesures-pour-la-reduction-du-deficit-public

21

http://www.gouvernement.fr/presse/mesures-pour-la-reduction-du-deficit-public


Körperschaftsteuer: 506,4 Mrd. Euro

(davon unbeschränkt Steuerpflichtige: 473,4 Mrd. Euro)33;

Gewerbesteuer: 569,0 Mrd. Euro;

Einkommensteuer: 71,2 Mrd. Euro.

Zum 31.12.2006 sind die festgestellten Verlustvorträge bei der Einkommensteuer auf

62,2 Mrd. Euro zurückgegangen. Bei der Körperschaftsteuer sind die festgestellten

Verlustvorträge dagegen weiter auf 603,6 Mrd. Euro angewachsen. Auf unbeschränkt

Steuerpflichtige entfallen dabei 576,3 Mrd. Euro. Nach einer jüngst veröffentlichten, aufgrund

des Fehlens einiger großer Industrienationen allerdings nur begrenzt aussagekräftigen

Untersuchung der OECD34 ist das Volumen der Verlustvorträge im Verhältnis zum

Bruttoinlandsprodukt in Deutschland so hoch wie in keinem anderen untersuchten Staat,

obwohl Verluste in fast all diesen Staaten zeitlich unbegrenzt vorgetragen werden können:35

Verlustvorträge Körperschaftsteuer (2006)

in Mio. € in % vom Bruttoinlandsprodukt

Deutschland36 576.300 24,8

Neuseeland 16.823 17,6

Schweden 50.422 15,2

Frankreich 245.000 13,6

Norwegen 33.524 12,3

Australien 97.216 12,2

Kanada 114.226 10,7

Dänemark 18.569 8,5

Österreich 16.358 6,4

Irland 4.967 2,8

Quelle: OECD

Zu der Entwicklung der Verlustvorträge in den Jahren nach 2006 in Deutschland liegen

derzeit noch keine belastbaren Zahlen vor. Die in Publikationen genannten Zahlen, die zum

31.12.2010 von einem Bestand von körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen

Verlustvorträgen i. H. v. jeweils bis zu 700 Mrd.37 oder gar 800 Mrd.38 Euro ausgehen,

können deshalb nicht bestätigt werden.

33 Ohne Organgesellschaften und ohne Steuerbefreite 34 OECD (2011), Corporate Loss Utilisation through Aggressive Tax Planning, OECD Publishing,

S. 10 bis 11 und S. 15; http://www.oecd.org/officialdocuments/publicdisplaydocumentpdf/?cote=CTPA/CFA(2011)45/REV1& docLanguage=En

35 Lediglich in Kanada ist der Verlustvortrag auf 20 Jahre begrenzt, OECD (2011), Corporate Loss Utilisation Through Aggressive Tax Planning, OECD Publishing, S. 26.

36 Ohne beschränkt Steuerpflichtige 37 Siehe hierzu Übersicht bei Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel -

Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG -, IFSt-Schrift Nr. 470 (2011), S. 74

22

http://www.oecd.org/officialdocuments/publicdisplaydocumentpdf/?cote=CTPA/CFA(2011)45/REV1


(a) Körperschaftsteuer

(aa) Entwicklung der Verlustvorträge

Die Verlustvorträge bei der Körperschaftsteuer sind seit Abschaffung der zeitlichen

Begrenzung des Verlustvortrags auf fünf Jahre durch das Steuerreformgesetz 1990

kontinuierlich angestiegen. Im Jahr 1991 betrugen die festgestellten Verlustvorträge noch

rund 82 Mrd. Euro39. Der Zuwachs des Verlustvortragsbestands ergibt sich im Wesentlichen

aus dem Saldo aus den entstehenden Verlusten einerseits und dem Verlustverbrauch durch

Verrechnung bzw. Wegfall (z. B. durch Mantelkauf § 8c KStG, Liquidation) des jeweiligen

Veranlagungszeitraums andererseits. Das Bundesministerium der Finanzen geht davon aus,

dass zukünftig jährlich neue Verluste in einer Größenordnung von 55 bis 70 Mrd. Euro

entstehen. Der jährliche Verlustverbrauch durch Verrechnung bzw. Wegfall (z. B. durch

Mantelkauf § 8c KStG, Liquidation) dürfte sich in einer Größenordnung von 20 bis 30 Mrd.

Euro bewegen. Der daraus resultierende durchschnittliche Zuwachs der

Verlustvortragsbestände beträgt danach pro Jahr rund 35 bis 40 Mrd. Euro.

38

39

Dorenkamp, Haushaltsverträglicher Einstieg in den Ausstieg aus der Mindestbesteuerung, Finanz-Rundschau 2011, S. 736 Amtliche Körperschaftsteuerstatistik des Statistischen Bundesamtes für das Veranlagungsjahr 1992, Endbestand zum 31.12.1991

23

Stand: August 2011 Entwicklung der Verlustvorträge von Körperschaftsteuerpflichtigen1)

Mrd

. €

650,0

600,0

550,0

500,0

450,0

400,0

350,0

300,0

250,0

200,0

150,0

100,0

50,0

0,0

81,7

196,7

266,0

312,4

429,1

473,4

519,4

576,3

81,7

196,7

273,7

318,1

460,6

506,4

553,0

603,6

380,2

285,4

239,5

128,3

385,6

293,7

239,5

128,3

unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtige

Körperschaftsteuerpflichtige insgesamt

interpolierter Verlauf

AG

„Verlustverrechnung und G

ruppenbesteuerung“

1991 1992 1994 1995 1997 1998 2000 2001 2003 Jahr2) 2004 2005 2006

1) Ohne Organgesellschaften und ohne Steuerbefreite. Quelle: 2) Stand zum 31.12. der Veranlagungsjahre 1992, 1995, 1998, 2001 und 2004 bis 2006 aus den Körperschaftsteuerstatistiken des Statistischen Bundesamts für die Statistisches Bundesamt

jeweiligen Veranlagungsjahre. Für den Stand zum 31.12. der Veranlagungsjahre 1991, 1994, 1997, 2000 und 2003 wurden die Werte aus den Körperschaftsteuerstatistiken der jeweiligen Folgejahre berücksichtigt, der als Bestand zum 31.12. des Vorjahres ausgewiesen war. Die Bestände der Verlustvorträge zum 31.12. der Veranlagungsjahre 1993, 1996, 1999 und 2002 wurden linear interpoliert. Die Jahresendbestände der Verlustvorträge zum 31.12. der Veranlagungsjahre 2004 bzw. 2005 aus den Körperschaftsteuerstatistiken der Veranlagungsjahre 2004 bzw. 2005 weichen von den Jahresanfangsbeständen zum 01.01. der Veranlagungsjahre 2005 bzw. 2006 aus den Körperschaftsteuerstatistiken 2005 bzw. 2006 ab. Dies kann auf die jeweilige andere Fallgesamtheit aufgrund der unterschiedlichen Erfassungszeiträume der Statistiken zurückgeführt werden. B

ericht

24


Die bundesweit festgestellten Verlustvorträge bei der Körperschaftsteuer zum 31.12.2006

entfielen auf rund 467.000 und damit 53 % der insgesamt rund 889.000 unbeschränkt

steuerpflichtigen Körperschaften (ohne Organgesellschaften und ohne Steuerbefreite).

Allerdings konzentrieren sich die Verlustvorträge in starkem Maße bei relativ wenigen

Unternehmen. So entfielen im Jahr 2006 95 % der körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge

bzw. 547,5 Mrd. Euro auf 49.332 Steuerpflichtige (5,6 %). 90 % der Verlustvorträge bzw.

518,7 Mrd. Euro entfielen auf 19.908 Steuerpflichtige (2,2 %) und 50 % der Verlustvorträge

bzw. 288,1 Mrd. Euro entfielen auf 533 Steuerpflichtige (0,06 % - jeweils nur unbeschränkt

Körperschaftsteuerpflichtige ohne Organgesellschaften und ohne Steuerbefreite).40

(bb) Negative und positive Einkünfte im Vergleich

Gemessen an der Verteilung der bundesweit erzielten positiven Gesamtbeträge der Einkünfte

konzentrieren sich die Verlustvorträge damit überproportional stark bei nur wenigen

Körperschaften. Von der Summe aller positiven Gesamtbeträge der Einkünfte des Jahres 2006

(insgesamt 153,2 Mrd. Euro) entfielen 95 % bzw. 145,6 Mrd. Euro immerhin auf 106.647

Steuerpflichtige (rund 12 %).

Stand: Juli 2011 Körperschaftsteuerstatistik 2006

- Unbeschränkt Steuerpflichtige*)

0 %

10 %

20 %

30 %

40 %

50 %

60 %

70 %

An

teil

an d

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igen

Verlustvortrag

positiver Gesamtbetrag der Einkünfte (GdE)

50 % der Verlustvorträge bzw. 288,1 Mrd. € entfallen auf 533

Steuerpflichtige bzw. auf 0,06 % aller Körperschaftsteuerpflichtigen

90 % der Verlustvorträge bzw. 518,7 Mrd. € entfallen auf 19.908 Steuerpflichtige bzw. auf 2,2 %

aller Körperschaftsteuerpflichtigen

95 % der Verlustvorträge bzw. 547,5 Mrd. € entfallen auf 49.332 Steuerpflichtige bzw. auf

5,6 % aller Körperschaftsteuerpflichtigen während 95 % der positiven Gesamtbeträge der Einkünfte bzw. 145,6 Mrd. € auf 106.647

Steuerpflichtige bzw. auf 12% aller Körperschaftsteuerpflichtigen entfallen

5%

10 %

15 %

20 %

25 %

30 %

35 %

40 %

45 %

50 %

55 %

60 %

65 %

70 %

75 %

80 %

85 %

90 %

95 %

100

%

Anteil am gesamten positiven Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. am Gesamtverlustvortragsvolumen

Quelle: Statistisches Bundesamt *) Ohne Organgesellschaften und ohne Steuerbefreite o

hne

Ver

lust

vort

rag

mit

neg

ativ

em G

dE

In welcher Höhe es sich bei den festgestellten körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen um

Verluste von Steuerpflichtigen handelt, die voraussichtlich keine oder nur geringe Gewinne

erzielen werden oder sich in Liquidation befinden, sodass sich diese Verluste steuerlich nicht

oder nur zum Teil auswirken werden, kann aus den vorhandenen bundesweiten Daten nicht

abgeleitet werden.

Eine ausführliche Übersicht über die Konzentration der Verlustvorträge bei Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Einkommensteuer findet sich in Anlage 3 dieses Berichts.

25

40

http:Steuerbefreite).40


Gewinne und Verluste der unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen41 haben sich nach den

amtlichen Körperschaftsteuerstatistiken seit 1992 wie folgt entwickelt:

Gewinnfälle (Fälle mit

positivem

Gesamt

betrag der

Einkünfte)

Verlustfälle (Fälle mit

negativem

Gesamt

betrag der

Einkünfte)

KSt-Pflichtige insgesamt

positive

Gesamt

beträge der

Einkünfte

negative

Gesamt

beträge der

Einkünfte

Inan

spruch

nahme

des

Verlust

vortrags

Steuer

belas

tete

Nicht

steuer

belas

tete

in Tsd. in Mrd. € in Tsd.

1992 261,0 267,9 528,9 59,0 49,3 3,8 248,9 280,0

1995 373,1 263,6 636,7 82,1 55,7 14,5 243,9 392,9

1998 442,6 273,6 716,2 127,0 45,0 25,3 270,7 445,5

2001 500,2 289,8 790,0 114,4 85,7 19,6 295,3 494,7

2004 520,2 296,2 816,5 106,2 56,5 16,9 321,3 495,1

2005 540,3 298,4 838,7 129,9 49,5 23,6 337,1 501,6

2006 597,0 291,8 888,8 153,2 51,2 24,6 382,7 506,1

Quelle: Statistisches Bundesamt

Im Durchschnitt der im Zeitraum von 1992 bis 2006 statistisch erfassten Werte der

Körperschaftsteuerstatistik

• betragen die negativen Einkünfte rund 51 % der positiven Einkünfte; am aktuellen Rand (2006) rund ein Drittel;

• erzielen jedes Jahr 62 % der Körperschaftsteuerpflichtigen positive Einkünfte und 38 % negative Einkünfte;

• sind umgekehrt jedes Jahr rund 40 % der Körperschaftsteuerpflichtigen mit Körperschaftsteuer belastet (festgesetzte Körperschaftsteuer ist positiv) und rund 60 % der

Körperschaftsteuerpflichtigen zahlen keine Körperschaftsteuer (festgesetzte

Körperschaftsteuer ist 0). Die im Vergleich zur Anzahl der Gewinnfälle starke

Verringerung der Körperschaftsteuerzahler ist in erster Linie auf die Inanspruchnahme des

Verlustvortrags zurück zu führen. Beispielweise gab es 2006

o 597 Tsd. Gewinnfälle (positiver Gesamtbetrag der Einkünfte)

o 233 Tsd. Fälle mit Inanspruchnahme des Verlustvortrags

o 380 Tsd. Körperschaftsteuerzahler (Fälle mit positiver festgesetzter

Körperschaftsteuer).

(cc) Entwicklung des Zuwachses der Verlustvorträge Der Zuwachs des Bestands an Verlustvorträgen ergibt sich in jedem Jahr als Saldo aus dem

Abbau des zu Jahresanfang vorhandenen Bestands an Verlustvorträgen (beispielsweise durch

Ohne Organgesellschaften und ohne Steuerbefreite

26

41


Verrechnung mit Gewinnen) und dem Zuwachs aus den im jeweiligen Jahr neu entstandenen

Verlusten, die nicht verrechnet werden konnten.

Da der jährliche Verbrauch der Verlustvorträge durch Verrechnung oder Wegfall im Zeitraum

von 1992 bis 2006 stets wesentlich niedriger war als die Summe der neu entstandenen

Verluste, ist das Volumen der festgestellten Verlustvorträge im Zeitraum von Ende 1991 bis

Ende 2006 pro Jahr um durchschnittlich rund 35 Mrd. Euro angewachsen (vgl. B. III. 3. d) aa)

(1)). Aus diesem Grund konnten die Verlustvortragsbestände nicht abgebaut werden.

Dies wird auch aus der nachfolgenden Grafik deutlich, in der die Inanspruchnahme des

Verlustvortrags zu der Summe der negativen Gesamtbeträge der Einkünfte ins Verhältnis

gesetzt wird. Dieser Anteil bleibt regelmäßig unter der Marke von 50 %. Er müsste jedoch

nachhaltig über 100 % hinausgehen, um zu einem schrittweisen Abbau der hohen Bestände an

Verlustvorträgen zu führen.

Inanspruchnahme des Verlustvortrags in % der Summe der negativen Gesamtbeträge der Einkünfte der unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen*

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

1992 1995 1998 2001 2004 2005 2006

Jahr

*1992, 1995, 1998, 2001, 2004 Werte der Bundesstatistik, 2005, 2006 Werte der Geschäftsstatistiken; restliche Jahre interpoliert; ohne Steuerbefreite und ohne Organgesellschaften

27


In der nachfolgenden Grafik wird der Verlustverbrauch (durch Inanspruchnahme von

Verlustvorträgen) zur Summe der positiven Gesamtbeträge der Einkünfte ins Verhältnis

gesetzt:

Inanspruchnahme des Verlustvortrags in % der Summe der positiven Gesamtbeträge der Einkünfte der unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen*

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

1992 1995 1998 2001 2004 2005 2006

Jahr

*1992, 1995, 1998, 2001, 2004 Werte der Bundesstatistik, 2005, 2006 Werte der Geschäftsstatistiken; restliche Jahre interpoliert; ohne Steuerbefreite und ohne Organgesellschaften

Die Grafik zeigt, dass von den positiven Gesamtbeträgen der Einkünfte weniger als 20 % mit

Verlustvorträgen verrechnet werden.

28


Ein Gesamtbild lässt sich der nachstehenden Grafik entnehmen, in der der Bestand der

körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge Ende 2006 sowie die aufaddierten Jahresbeträge

• der positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, • der negativen Gesamtbeträge der Einkünfte sowie • des Verlustabzugs

der 15 Jahre von 1992 bis 2006 (Jahre zwischen den Statistikjahren sind interpoliert)

dargestellt sind.

Summe der positiven und negativen Gesamtbeträge der Einkünfte im Vergleich zur Inanspruchnahme der Verlustvorträge von unbeschränkt

Körperschaftsteuerpflichtigen in den Statistikjahren ab 1992 bis 2006*

positiver Gesamtbetrag der

Einkünfte (vor Verlustverrechnung)

der Gew innfälle 1.654 Mrd. €

negativer Gesamtbetrag der

Einkünfte der Verlustfälle 842 Mrd. €

Inanspruchnahme Verlustvortrag

275 Mrd. €

Bestand der Verlustvorträge am

31.12.2006 576 Mrd. €

0,0

200,0

400,0

600,0

800,0

1000,0

1200,0

1400,0

1600,0

Mrd

. €

* 1992, 1995, 1998, 2001, 2004 Werte der Bundesstatistik, 2005, 2006 Werte der Geschäftsstatistik, 1993, 1994, 1996, 1997, 1999, 2000, 2002, 2003 interpolierte Werte; ohne Steuerbefreite und ohne Organgesellschaften

(dd) Verlustvorträge nach Branchen

Die Verlustvorträge verteilen sich nach den Daten der Körperschaftsteuerstatistik auf

folgende Branchen:

29

Mrd

. €

Ver

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2)

Veränderung des verbleibenden Verlustvortrags zwischen 2001 und 2006 nach Branchen 1)

110 104,7

100 94,4 92,6 verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2001

90 verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2006

80 74,3

70

61,0 58,5

60

51,0 47,4 50

42,8 40,2

37,9 36,9 36,8 40 32,5 30,9

30 24,5 20,4 18,6 17,3 17,1 20

8,7 8,0 10

0

AG

„Verlustverrechnung und G

ruppenbesteuerung“ B

ericht

1) Alle Körperschaftsteuerpflichtigen, ohne Organgesellschaften, ohne Steuerbefreite 2) Land- und Forstwirtschaft; Fischerei und Fischzucht; Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden; Gastgewerbe; Vermietung beweglicher Sachen ohne Bedienungspersonal, Datenverarbeitung und Datenbanken, Forschung und Entwicklung,

Öffentliche Verwaltung, Verteidigung, Sozialversicherung; Erziehung und Unterricht; Gesundheits-, Veterinär- und Sozialwesen

30

30%

25%

20%

15%

10%

5%

0%

Durchschnittliche jährliche prozentuale Veränderung des verbleibenden Verlustvortrags zwischen 2001 und 2006 nach Branchen 1)

28,6%

13,7% 12,7% 12,7%

durchschnittliche jährliche prozentuale Veränderung des verbleibenden Verlustvortrags insgesamt

9,4% 9,1%

5,7%

8,7%

2,1% 1,9% 1,6% 1,8%

Ver

arbe

itend

es G

ewer

be

Ene

rgie

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dW

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rver

sorg

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Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung · 2011. 11. 17. · BMF 10. November 2011 Vorbemerkung . Ziel unserer Steuerpolitik ist es, den Wirtschaftsstandort Deutschland weiter zu