1 Einführung

Das enorme Potential, das die zunehmen-de Vernetzung von Vertragspartnern – vorallem gestützt auf die Ausbreitung des In-ternet – für den globalen elektronischenHandel (Electronic Commerce) von Pro-dukten und Dienstleistungen eröffnet,wird in der Praxis zunehmend erkannt. Ei-nige Beobachtungen mögen dies belegen:

■ Schätzungen des Marktvolumens fürden elektronischen Handel von Lei-stungen über das Internet schwankenzwar beträchtlich, lassen jedoch gene-rell ein rasches Wachstum des Electro-nic Commerce innerhalb der nächstenJahre erwarten: so rechnet Forrester Re-search mit einem Volumen von welt-weit 300 Mrd. Dollar im Jahr 2002[oV98, 13]; eine Studie des britischenMarktforschungsunternehmens Xe-phon belegt, daß innerhalb der näch-sten 5 Jahre über die Hälfte der großen

IT-Anwender weltweit Transaktionenüber ihre Web-Seiten ermöglichen wol-len [oV97, 28].

■ Allein einer der Pioniere im globalenelektronischen Handel, der US-ameri-kanische Buchhändler Amazon.Com,dürfte 1998 zwischen 280 und 300Mio. Dollar umsetzen [Wolp97, 47].Die Aktienkursentwicklung spiegelt– trotz Verlusten des Unternehmensvon knapp 30 Mio. Dollar in den Jahren1997 und 1998 – die beträchtlichen Er-wartungen der Investoren wider: sostieg die Amazon-Aktie binnen Jahres-frist von 10 Dollar im Juli 97 auf über120 Dollar im Juli 98, was einer Markt-kapitalisierung von über 6 Mrd. Dollarentspricht.

■ Zunehmend wird auch von Informa-tionstechnologie-Anbietern die Bedeu-tung des Electronic Commerce für ihreKunden entdeckt, wie z.B. an der welt-weiten „e-business“-Kampagne derIBM (http://www.ibm.com/e-business)oder auch an einzelnen Lösungen, wiez.B. vorgefertigten „Internet-Läden“des Softwareanbieters Intershop(http://www.intershop.de), deutlichwird.

Ein wesentlicher Beitrag der verwendetenInformations- und Kommunikationssyste-

me (IKS) besteht dabei in der Aufhebungeiner räumlichen Bindung von Anbieternund Nachfragern, ohne daß dies notwen-digerweise mit negativen Auswirkungenz.B. auf die Qualität der Informationen ein-hergehen muß, die dem Kunden alsGrundlage seiner Kaufentscheidung gebo-ten werden können: Im Gegenteil könneneinerseits multimedial dargebotene undmit Hypertext vernetzte Informationen so-wie die hohe Geschwindigkeit, in der Pro-dukt- und Preisvergleiche vorgenommenwerden können, sogar Vorteile bereits beiberatungsarmen „commodities“ entste-hen lassen; andererseits können zuneh-mend auch beratungsintensive Produktemit entsprechender IKS-Unterstützung di-rekt vermarktet werden – wie dies z.B. imFinanzdienstleistungsbereich der Fall seinwird [RoBu96; Roem98]. Basierend aufdieser räumlichen Entkoppelung wirddurch offene und allgemein zugänglicheNetze eine Erschließung globaler Märkteauch für kleine oder mittelständische Un-ternehmungen zu vergleichsweise gerin-gen Kosten möglich: „Durch die Präsenzim weltweiten Internet wird jedes Unter-nehmen zu einem multinationalen Unter-nehmen“ [HoKr98, 395]. In der Konse-quenz bedeutet dies, daß bereits in der na-hen Zukunft mit einer starken Zunahmegrenzüberschreitender Transaktionen zurechnen ist – und daß auf Dauer wettbe-werbsfähig nur solche Unternehmungensein bzw. bleiben werden, die die neueninformationstechnischen Möglichkeitenin betriebswirtschaftlich sinnvoller Weiseeinzusetzen wissen.

Einen Beitrag hierzu möchte die vorlie-gende Arbeit leisten, die sich speziell mitden steuerlichen Konsequenzen des elek-tronischen Handels auseinandersetzt, die– auch im Bereich der Wirtschaftsinforma-tik – bislang eine eher stiefmütterliche Be-handlung erfahren haben. Für Anbieterelektronischen Handels spielt dabei dieräumliche Flexibilität eine zentrale Rolle,die unter Umständen bei entsprechendenEntscheidungen über Standorte und Lei-stungsangebote zu internationalen Ge-winnverlagerungen genutzt werden kannund damit den elektronischen Handelnicht nur zu einem wirksamen Vertriebs-weg, sondern auch zu einem steuerlichenGestaltungsinstrument werden läßt. Ab-schnitt 2 wird zunächst einige terminolo-gische Abgrenzungen vornehmen und mitderen Hilfe versuchen, die gegenwärtigeDiskussion um die Besteuerung von Inter-net-Transaktionen zu strukturieren. Die

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Electronic Commerce:Ein Instrument zurSteuergestaltung?

Gerhard Satzger

WI – Aufsatz

WIRTSCHAFTSINFORMATIK 41 (1999) 1, S. 40 – 47

Dr. Gerhard Satzger, Lehrstuhl für Betriebs-wirtschaftslehre mit Schwerpunkt Wirt-schaftsinformatik, Universität Augsburg,86135 Augsburg

internationale Standortflexibilität von An-bietern wird als zentraler Gestaltungsfak-tor in Abschnitt 3 dargestellt, wobei insbe-sondere auch auf die in der populärwis-senschaftlichen Literatur mitunter fast rei-ßerisch („Steueroase Internet“ [Schu97])propagierte Möglichkeit der Einrichtungvon „Server-Betriebsstätten“ eingegangenwird. Abschnitt 4 schließlich beschäftigtsich mit ökonomischen Konsequenzen,die sich daraus auch für die Marketing-Politik von Anbietern im elektronischenHandel ergeben. Der Beitrag schließt inAbschnitt 5 mit einer kritischen Würdi-gung des Anwendungspotentials der dar-gestellten Gestaltungsmöglichkeiten ins-besondere vor dem Hintergrund der Unsi-cherheit über die zukünftige fiskalischeBehandlung elektronischer Transaktio-nen.

2 Elektronischer Handelund steuerlicheRahmenbedingungen

Betrachtet man Veröffentlichungen in derTagespresse oder auch betriebswirtschaft-liche Publikationen außerhalb der Wirt-schaftsinformatik, so wird deutlich, daßdas Verständnis elektronischen Handels(Electronic Commerce) bzw. diesbezügli-cher Internet-Transaktionen keineswegseinheitlich ist. Zur Vermeidung von Miß-verständnissen bietet es sich daher an, dieverschiedenen Begriffsinhalte anhand derunterschiedlichen Erfassung von Transak-tionstypen und Handelsobjekten zu struk-turieren und daraus eine geeignete Defini-tion für die Analyse steuerlicher Effekteauszuwählen, bevor auf dieser Basis steu-erliche Problembereiche identifiziert wer-den.

Bezieht man sich zunächst auf die Art

der Transaktion selbst, so kann in einemweiten Sinne unter elektronischem Han-del prinzipiell jeder Austausch von Lei-stungen zwischen Wirtschaftssubjektenverstanden werden, der durch die Nut-zung von Informations- und Kommunika-tionssystemen in einer Weise unterstütztwird, die Mehrwerte für die Teilnehmerüber die einfache Kommunikationsmög-lichkeit hinaus schafft [Zbor96]. Damitwären insbesondere auch solche Handels-transaktionen einbezogen, die lediglichdurch eine elektronische Unterstützungder Informations- oder Abwicklungsphase

einer Transaktion gekennzeichnet sind. Sowürde bereits ein traditionelles, zwischenPersonen abgewickeltes Handelsgeschäftdem Electronic Commerce zuzurechnensein, wenn sich der Kunde zuvor über dasAngebot des Händlers im Internet infor-miert hat oder der Zahlungsverkehr elek-tronisch abgewickelt wird. Für zahlreicheZwecke – u.a. den hier verfolgten – er-scheint diese Definition jedoch zu umfas-send, so daß im engeren Sinn elektroni-scher Handel nur dann vorliege, wenn zu-mindest die zentrale Vereinbarungsphaseeiner Transaktion1, also der Vertragsab-schluß selbst, elektronisch unterstütztwird. Denn nur in dieser wird ein Ver-tragsverhältnis begründet und damit imsteuerrechtlichen Sinne die Grundlage fürdie Entstehung eines steuerbaren Ge-winns geschaffen.

In einer zweiten Dimension läßt sichnach der Art der gehandelten Objekte un-terscheiden: während die oben genann-ten Transaktionen prinzipiell auf beliebigeLeistungen anwendbar sind, gibt es Be-trachtungsweisen, die auf die elektroni-sche Lieferbarkeit der gehandelten Lei-stungen abstellen und mithin nur solcheLeistungen erfassen, die digital(isierbar)sind – wie z.B. Softwareprodukte, Bilderoder elektronische Zeitungen [Bern97,354]. Diese Auffassung ist insofern ver-ständlich, als gerade bei solchen digitalenLeistungen durch die elektronischen Dis-tributionsmöglichkeiten die Innovations-wirkung moderner IKS besonders ausge-prägt ist und diese Leistungen zudem neu-

artige betriebswirtschaftliche und rechtli-che Problemstellungen infolge der nahezukostenlosen Duplizierbarkeit und soforti-gen Verteilbarkeit der Handelsobjekte auf-werfen. Eine diesbezügliche Einschrän-kung der Betrachtung im vorliegendenBeitrag wäre jedoch nicht angemessen, dadadurch Gestaltungspotentiale unerkanntblieben, die sich durch elektronischenHandel nicht-digitaler, also auf „traditio-nellem“ Wege zu liefernder, Leistungenergeben.

Bild 1 stellt die unterschiedlich weitenBegriffsverständnisse des elektronischenHandels nochmals dar und kennzeichnetspeziell die im folgenden unterstellte Defi-nition.

Wenngleich damit der Handel digitalerwie auch nicht-digitaler Leistungen unterdem Begriff des Electronic Commercesubsumiert wird, so spielt diese Unter-scheidung doch eine gewichtige Rolle,will man die steuerlichen Implikationender jeweiligen internationalen Geschäfteanalysieren. Gerade die Besteuerung vonInternet-Transaktionen als (eine) wichtigeGrundlage des elektronischen Handelssteht gegenwärtig im Mittelpunkt einerDiskussion, die sich in eine politische undeine inhaltliche Dimension strukturierenläßt:

In einer politischen Dimension geht esdabei darum, die Veränderungen in denSteueraufkommen der einzelnen Staatenaufgrund des globalen elektronischenHandels abzuschätzen und diesen ggf.durch zukünftige Änderungen der fiskali-

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Electronic Commerce

Kernpunkte für das Management

Es werden Probleme der Besteuerung des internationalen elektronischenHandels diskutiert und ökonomische Konsequenzen für Anbieter analysiert.Erst deren Kenntnis und Beachtung ermöglicht die Schaffung globalwettbewerbsfähiger Leistungsangebote:• Anbieter elektronischen Handels können ihre Flexibilität bei der Wahl

eines Standortes nutzen, um ihre Steuerlast zu reduzieren.• Bereits die internationale Verlagerung von Verkaufs-Servern kann zu

„Server-Betriebsstätten“ führen, die eine günstigere steuerlicheBehandlung zur Folge haben.

• Steuerliche Potentiale sind ggf. produkt- und kundenabhängig. Ihre Er-schließung bedingt die Entwicklung differenzierter Marketing-Strategienseitens der Anbieter elektronischen Handels.

Stichworte: Elektronischer Handel, Besteuerung, Internet, Globalisierung,Server-Betriebsstätte

schen Rahmenbedingungen wirksam zubegegnen:

■ In ertragsteuerlicher Sicht birgt die ein-gangs genannte zunehmende Flexibili-tät von Anbietern in bezug auf den An-gebots- bzw. Leistungsort die Gefahr,daß sich einerseits das globale, durchdiese Transaktionen bewirkte Steuer-aufkommen insgesamt reduziert undsich andererseits auch dessen Vertei-lung auf die einzelnen betroffenen Staa-ten verschiebt. Dies gilt gleichermaßenfür den Handel digitaler wie auchnicht-digitaler Leistungen.

■ Daneben schafft das Internet bei derÜbermittlung digitaler Leistungen neu-artige „Leistungsströme“, die sich demZugriff bisher etablierter Verfahren zurErhebung von Abgaben und Verkehr-steuern entziehen. So ist z.B. die Zoller-hebung nicht mehr ohne weiteres wiebeim grenzüberschreitenden Transfermaterieller Produkte möglich. Die vor-geschlagenen Reaktionen reichen vonder Propagierung des Internet als „ta-riff-free environment“ [ClGo97] überdie Duplizierung der Verhältnisse beimateriellen Gütern durch Installationvon „tax toll booths“ [CiBu96] bis hinzu gänzlich neuen Konzepten einer „bittax“ oder „cyber tax“ [SoKa96], die eineAbgabenerhebung nicht mehr an derWerthaltigkeit, sondern am Umfangder übertragenen Datenmenge festma-chen wollen. Mitte dieses Jahres hatsich die Welthandelskonferenz in Genfzunächst darauf geeinigt, den Handelmit digitalen Leistungen vorläufig bisEnde 1999 zollfrei zu lassen und dasThema bei der dann anstehenden Mini-sterkonferenz erneut auf die Tagesord-nung zu bringen.

Neben der politischen Dimension kannman auch eine inhaltliche Dimension der

Diskussion ausmachen, die sich mit derFrage der Anwendung der existierendensteuerlichen Regelungen auf die neu ent-stehenden digitalen Leistungen befaßt. Sokann z.B. die effektive Besteuerung inter-nationaler Geschäfte nach geltendemRecht unter anderem davon abhängen, obdie in Frage stehende Leistung eine Sach-leistung, ein Nutzungsrecht oder eineDienstleistung darstellt. Bei vielen digita-len Leistungen ist diese Unterscheidung al-lerdings besonders schwer zu treffen: sokönnte z.B. eine Recherche in einer kom-merziellen Datenbank als Sachleistung(nämlich als Kauf eines Recherche-Er-gebnisses), als Nutzungsrecht dieser Da-tenbank für eine bestimmte Zeit oder auchals Dienstleistung (nämlich als kundenin-dividuelle Auswahl und Zusammenstel-lung von Daten) interpretiert werden.Ähnliche Probleme entstehen auch beider Ermittlung des Ortes der Gewinnent-stehung [LeHw98, 268f].

Gerade im Zusammenhang mit der Ab-grenzung des „Electronic Commerce“-Be-griffes (vgl. Bild 1) erscheint es jedoch be-merkenswert, daß sich die gegenwärtigeDiskussion um die Besteuerung elektroni-scher und insbesondere Internet-gestütz-ter Transaktionen vornehmlich um digita-le Leistungen dreht. Die auftretende Unsi-cherheit im Hinblick auf die Anwendungbestehender steuerrechtlicher Rahmenbe-dingungen (inhaltliche Dimension) oderzukünftiger Änderungen dieser Rahmen-bedingungen (politische Dimension) istdaher für solche Leistungen weit höher alsfür nicht-digitale Leistungen, die heute(noch) einen Großteil des elektronischenHandels ausmachen und deren steuerli-ches Potential heute meist nur am Randediskutiert wird.

3 Standortflexibilität alsbetriebswirtschaftlichesPotential deselektronischen Handels

Im folgenden wollen wir die eingangs er-wähnte, durch den Einsatz von ElectronicCommerce induzierte Standortflexibiltätvon Anbietern auf ihre (ertrag-)steuerli-chen Wirkungen hin untersuchen. Dazuskizzieren wir zunächst die fiskalischenRahmenbedingungen, die bei grenzüber-schreitenden Transaktionen generell zuberücksichtigen sind, sowie die Wirkung,die direkter elektronischer Handel aus ei-nem gegebenen Standort heraus hat. Imzweiten Unterabschnitt gehen wir dannauf Gestaltungsmöglichkeiten ein, durchgezielte Verlagerung dieses StandortesSteuervorteile zu erzielen.

3.1 Betriebsstätten-eigenschaft als Determinanteder BesteuerungBei grenzüberschreitenden Transaktionenkönnen ggf. die Fisken beider beteiligterStaaten Besteuerungsrechte geltend ma-chen, sofern in beiden Staaten sog. An-knüpfungsmomente für die Besteuerunggegeben sind. Diese können zum einendurch eine persönliche Bindung des Ein-kommensbeziehers (hier z.B. durch denSitz der Anbieterunternehmung) oderaber durch eine sachliche Beziehung derEinkommensquelle (z.B. einer ausländi-schen Filiale) hergestellt werden. Die Tat-sache, daß Anknüpfungsmomente für dieBesteuerung durch mehrere Staaten ne-beneinander existieren können, birgt dieGefahr der Doppelbesteuerung. Ein typi-scher Fall liegt dann vor, wenn die Ein-künfte aus einer ausländischen Betriebs-stätte im Ausland aufgrund eines sachli-chen Anknüpfungsmomentes (Quellen-prinzip) besteuert werden und zusätzlichauch aufgrund eines persönlichen An-knüpfungsmomentes im Inland (Ansässig-keits- oder Wohnsitzprinzip) [Jaco95, 8ff;Sche94, 49ff].

Da derartige Doppelbesteuerungen zueiner ungerechtfertigten und wettbe-werbsverzerrenden Belastung von Steuer-pflichtigen führen, die insbesondere derinternationalen Verflechtung der Wirt-schaft entgegensteht, wird durch uni-oder bilaterale Maßnahmen der einzelnen

42

Gerhard Satzger

Handelsobjekte

beliebige Leistungen digitale Leistungen

Trans-aktions-art

beliebige Transaktions-phase elektronischunterstützt

speziell Vereinbarungs-phase elektronisch un-terstützt

Bild 1 Mögliche Begriffsverständnisse für elektronischen Handel

Staaten versucht, die Wirkung dieser Be-steuerungskonflikte zu mildern oder ganzzu vermeiden. Zwischen den meisten fürden Welthandel bedeutsamen Staaten exi-stieren sog. Doppelbesteuerungsabkom-men (DBA), die einvernehmlich die ge-genseitigen Besteuerungsansprüche re-geln und konfliktäre Ansprüche i.d.R.durch eine von zwei Lösungen beseitigen:entweder gibt einer der Partnerstaaten sei-nen Besteuerungsanspruch ganz auf unddie entsprechenden Einkünfte werdennur im anderen Staat besteuert (Freistel-lungsmethode) oder ein Partnerstaat rech-net die im Ausland gezahlte Steuer auf dieinländische Steuerschuld an (Anrech-nungsmethode) [Rose95, 151ff].

Das OECD-Musterabkommen von1977/94, das die Grundlage praktisch al-ler DBA zwischen Industrieländern dar-stellt, sieht die Freistellung der Einkünfteeiner ausländischen Betriebsstätte von derinländischen Besteuerung vor, so daß ef-fektiv nur die ausländische Steuerbela-stung verbleibt: „Das Vorliegen einer Be-triebsstätte entscheidet letztendlich dar-über, ob im Ausland eine Besteuerung er-folgt und ob sich damit die Belastungshö-he nach dem deutschen [bzw. inländi-schen] oder dem ausländischen Steuerni-veau bestimmt“ [Sche94, 75]. Vor diesemHintergrund dürfte es nicht verwundern,daß die gezielte Vermeidung von Betriebs-stätten (z.B. über Agenturmodelle odernicht auslandsbasiertes Vertriebspersonal[Satz98, 144ff]) auch bisher ein probatesMittel zur Steuergestaltung darstellte, aller-dings nur in sehr eingeschränktem Um-fang zur Anwendung kommen konnte– etwa deshalb, weil der Kundenkontaktohne eine eigene ausländische Repräsen-tanz nicht denkbar oder praktikabel war.Die Möglichkeit, elektronischen Handelbetreiben zu können, verändert nun dra-matisch das Potential, solche Steuergestal-tungen in die Praxis umzusetzen: Wenn esin einer bestimmten Anbieter-Kunden-Beziehung möglich ist, die traditionelleKundenbeziehung ohne Qualitätseinbu-ßen auf elektronischem Wege aufrechtzu-erhalten bzw. neu aufzubauen, dann ist of-fensichtlich elektronischer Handel demtraditionellen, auslandsbasierten Handel– zumindest bei einfachen Kauftransaktio-nen2 – überlegen, sofern im Kundenstaatein höheres Steuerniveau herrscht als imInland und eine Betriebsstätte im Kunden-staat nicht begründet wird [Bern97,354ff].

3.2 Betriebsstätten-begründung durch Verkaufs-ServerDie genannten Überlegungen lassen sichnun weiterentwickeln: sofern Vorteile fürelektronischen Handel dadurch entste-hen, daß der Anbieter in einem niedrigerbesteuernden Staat residiert, werden An-bieter erwägen, ihre Standorte gezielt insolche „low-tax countries“ zu verlegen,zumal dies für elektronischen Handelohne wesentlichen Aufwand zu bewerk-stelligen ist. Dies gilt sogar für Konsumgü-ter: „Use of tax havens for average consu-mers is virtually non-existent as most peo-ple do not have access to these countriesfor consumer purchases. This will likelychange when entrepreneurs realize thatthey can compete with lower tax-free pri-ces by setting up a ‘shop’ from a computerhard drive in the Carribean rather than inChicago, without any additional costs in-volved“ [Musc97]. Wechselt die Unterneh-mung ganz in Ausland, so dürften die ent-stehenden Steuervorteile unstrittig sein;in jüngster Zeit werden jedoch (vor allemauch in Wirtschaftsmagazinen) „einfache“Lösungen suggeriert, die solche Steuervor-teile bereits mit der Aufstellung eines(Verkaufs-)Servers, der die online-Han-delstransaktionen abwickelt, in einemniedrig besteuernden Staat erreichen wol-len.

Ob ein solcher Server steuerlich als Be-triebsstätte anzuerkennen ist, hängt natür-lich von dem jeweiligen spezifischenDoppelbesteuerungsabkommen ab. Alsgenereller Maßstab kann jedoch das be-reits oben genannte OECD-Musterabkom-men dienen: Dieses sieht in Art. 5 Abs. 1vor, daß es sich bei einer Betriebsstätteprinzipiell um „eine feste Geschäftsein-richtung, durch die die Tätigkeit eines Un-ternehmens ganz oder teilweise ausgeübtwird“, handelt. Eine diesbezügliche Prü-fung der Betriebsstätteneigenschaft vonServern kann demnach anhand von dreiKriterien erfolgen:

■ Feste Geschäftseinrichtung: Durch ei-nen (Verkaufs-)Server wird in aller Re-gel eine Geschäftseinrichtung im Sinne„unternehmerisch nutzbarer sachlicherMittel oder Anlagen“ [Bern97, 355] be-gründet, die gleichzeitig auch fest inso-fern ist, als sie mit einem bestimmtenPunkt der Erdoberfläche dauerhaft3

verbunden ist.

■ Verfügungsgewalt: Obwohl nicht ex-plizit in der obigen Definition ausge-führt, ist doch nach herrschender Mei-nung eine nicht nur vorübergehendeVerfügungsgewalt über den Server er-forderlich, die aus einer gesichertenRechtsposition der Unternehmung her-vorgehen und sich auf eine zivilrechtli-che Vereinbarung gründen muß [Ja-co95, 252; Stru97, 258]. Dies dürfte imallgemeinen bei Kauf oder entspre-chend befristeter Anmietung eines Ser-vers ebenfalls problemlos gegeben sein– im Unterschied zu einer lediglich ge-duldeten Mitbenutzung4.

■ Tätigkeitsausübung: Eine Ausübung ei-ner Tätigkeit durch die Unternehmungsollte i.d.R. ebenfalls gegeben sein –selbst dann, wenn die „Aktivität einzigvom Kunden ausgeht“..Strittig ist gege-benenfalls der völlig automatisierte Be-trieb. Jedoch werden z.B. Verkaufsau-tomaten zumindest dann als Betriebs-stätte anerkannt, wenn sie von unter-nehmungseigenem Personal gewartetwerden [HoHe97, 772].

Damit wäre die Betriebsstätteneigenschafteines Verkaufs-Servers in vielen Fällenproblemlos gegeben, wenn nicht dasOECD-Musterabkommen in Art. 5 Abs. 4einen Negativkatalog von Tätigkeiten vor-sähe, der qualitativ oder quantitativ uner-hebliche Betätigungen unternehmerischerTätigkeit als nicht betriebsstättenbegrün-dend ausklammert: Dieser erstreckt sichim wesentlichen auf Warenlager, Ausliefe-rungseinrichtungen, Ausstellungsräume,Einkaufs- und Informationsbeschaffungs-stellen sowie generell vorbereitende Tä-tigkeiten und Hilfstätigkeiten [Sche94,184]. Damit hängt die Anerkennung einesServers von der Beurteilung der damit be-werkstelligten Aktivität im Rahmen derGesamttätigkeit der Unternehmung ab.Ein Web-Server, der lediglich ein Informa-tionsangebot für Kunden unterbreitet,dürfte damit regelmäßig keine Betriebs-stätte darstellen – nicht einmal dann,wenn auf ihm auch digitale Produkte zurAuslieferung vorgehalten werden. Dage-gen müßte die Funktion eines Verkaufs-Servers, der auch den eigentlichen Ver-tragsabschluß mit dem Kunden vor-nimmt, als eine wesentliche Tätigkeit desAnbieters angesehen werden und so eineAnerkennung als Betriebsstätte ermögli-chen [Bern97, 356], wenngleich natürlichim Einzelfall die Einholung einer verbind-lichen Auskunft seitens der Finanzverwal-

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Electronic Commerce

tung ex ante zu empfehlen ist [HoHe97,772].

Im Zusammenhang mit den für die An-erkennung kritischen „preparatory andauxiliary activities“ sind daneben zweiAspekte erwähnenswert:

■ Irritationen hat in jüngster Zeit ein Ur-teil des Bundesfinanzhofes erregt („Pi-peline-Urteil“), in dem eine Öl-Pipelineeines niederländischen Unternehmensin Deutschland als Betriebsstätte beur-teilt wurde [BFH97]. Daß es sich dabeinicht um eine vorbereitende oder Hilfs-tätigkeit handelt, erklärt sich jedochdaraus, daß das fragliche Unternehmeneine Öltransportgesellschaft war, derenHauptzweck folglich die Beförderungdes Rohstoffes darstellte. Eine direkteÜbertragung dieses Urteils auf Anbietervon Electronic Commerce mit der Ar-gumentation, die „Durchleitungseigen-schaft“ von Servern in bezug auf Infor-mationen rechtfertige bereits eine Be-triebsstätte, darf somit nicht erfolgen.

■ Das sog. UN-Musterabkommen für DBAmit Entwicklungsländern sieht prinzi-piell den identischen Betriebsstättenbe-griff wie die OECD-Version vor, redu-ziert jedoch den Negativkatalog, so daßdie Bedingungen, die an eine (Server-)Betriebsstätte zu stellen sind, tenden-ziell weniger restriktiv ausfallen. Sowirken etwa Auslieferungslager hierim Unterschied zum OECD-Musterab-kommen betriebsstättenbegründend,so daß z.B. allein die Verteilung digita-ler Produkte über einen Server in denbetreffenden Ländern ausreichte, umeine Betriebsstätte im Ausland zu gene-rieren.

Damit läßt sich für die Steuergestaltungdurch die Installation von Verkaufs-Servern festhalten: Eine Betriebsstättenbe-gründung durch einen Verkaufs-Serverdürfte in vielen Fällen in Betracht kom-men – zumindest dann, wenn wesentli-che Bestandteile der Handelstätigkeit dort-hin verlagert werden. Dennoch findet die-ses Instrument seine Grenzen: Zum einenist die Betriebsstättenbegründung nurdort interessant, wo ein existierendesDBA [DWSI96, 589ff] eventuelle Doppel-besteuerungseffekte vermeidet, zum an-deren muß beachtet werden, daß eine Ge-winnaufteilung zwischen inländischemStammhaus und ausländischer Betriebs-stätte5 vorgenommen werden muß, diesich i.d.R.6 an den Marktpreisen der trans-ferierten (Zwischen-)Leistung orientiert,

so daß der ausländische Steuervorteil letzt-lich nur auf den dorthin „verschobenen“Gewinnanteil zum Tragen kommt.

Die hier in Abschnitt 3 behandelten Ge-staltungsvarianten für den elektronischenHandel fußen darauf, daß zum einen imstatus quo durch elektronische Transak-tionen im Kundenstaat keine Betriebsstät-te begründet wird und sich zum anderenEinkünfte an eine ausländische Server-Betriebsstätte in einem Dritt-Staat verla-gern lassen. Man beachte jedoch, daß gera-de hier ein beträchtliches Unsicherheits-moment in bezug auf die zukünftige Ent-wicklung von Gesetzgebung und Recht-sprechung existiert: Das Bestreben vonImportstaaten, auch die „digitale Präsenz“von Anbietern als Anknüpfungspunkt fürdie Besteuerung verstärkt zu erfassen, isthier ebenso zu erwarten wie das Bemühenvon Exportstaaten, einer Verlagerung vonGewinnen ins Ausland durch eine modifi-zierte Betriebsstättendefinition zu begeg-nen [HoHe98, 773].

4 ÖkonomischeWirkungen auf dieMarketing-Strategie von„Electronic Commerce“-Anbietern

Die bisherigen Betrachtungen beschränk-ten sich auf simple Kauf-Transaktionen.Die dabei aufgestellte einfache Regel eineranzustrebenden „Gewinnverlagerung“ inNiedrig-Steuer-Länder verliert jedoch spä-testens dann ihre Gültigkeit, wenn Lei-stungen erbracht werden, die über einenlängeren Zeitraum Steuereffekte in beidenStaaten erzeugen (wie z.B. bei Dienstlei-stungen oder der Einräumung von Nut-zungsrechten). Daß hier die steuerlichenImplikationen globalen elektronischenHandels eine umfassende Überprüfungund ggf. Neuausrichtung der Marketing-Politik von Anbietern in bezug auf Ver-triebskanäle und Produktangebot erfor-dern, soll im folgenden illustriert werden.

Hierzu betrachten wir einen inländi-schen Anbieter, der mit Hilfe eines (zu An-schaffungs- oder Herstellungskosten K be-schafften) Investitionsgutes über einenZeitraum von T Perioden Leistungen ge-gen ein Entgelt r pro Periode für einen aus-ländischen Kunden erbringt. Bisher kon-trahiere bzw. erbringe er diese Leistung

aus einer Betriebsstätte im Kundenstaat:Das Investitionsgut wird dabei zu einemPreis V an die Betriebsstätte transferiertund dort über die Laufzeit zu AnteilendB,t ≤ 1, t = 0(1)T steuerlich geltend ge-macht7. Deren Erträge sind – unter Be-rücksichtigung eventueller Doppelbe-steuerungen – im Inland effektiv mit ei-nem Steuersatz von sB anstelle des inländi-schen Steuersatzes sI zu versteuern. Ent-scheidet der Anbieter rational anhand derdiskontierten Cash Flows der Transaktion,so ergibt sich der relevante Barwert C0 ausden zahlungswirksamen Anschaffungs-bzw. Herstellungskosten, der Versteue-rung des Gewinns beim Transfer an dieBetriebsstätte, den versteuerten, über dieBetriebstätte erlösten Kundenumsätzensowie den Steuerwirkungen der Abschrei-bung des Investitionsgutes in der Betriebs-stätte:

( ) ( ) ( )

( )( )

C K s V K s r i

s d V i

I B B

t

t

T

B B t B

t

t

T

01

1

1 1

1

= − − − + − +

+ +

−

=

−

=

∑

∑ , .

(1)

Alternativ bietet elektronischer Handelnun die Möglichkeit, diese Leistung direktzu erbringen: demnach würden die ge-samten Erlöse nun mit dem inländischenSteuersatz sI belegt sowie die Steuerwir-kungen dI,t (nach Maßgabe der inländi-schen Abschreibungsregelungen) nun imInland in Anspruch genommen, so daßsich der Barwert des Anbieters bei Einsatzelektronischen Handels ergibt als:

( ) ( )

( )( )

C K s r i

C s d K i

I I

t

t

T

o I I t I

t

t

T

01

1

1 1

1

= − + − +

= + +

−

=

−

=

∑

∑ , .

(2)

Betrachten wir die Auswirkungen in ei-nem konkreten Beispiel: Ein Herstellervon IT-Produkten erwägt, die bisher überausländische Filialen erbrachten Nut-zungsüberlassungen (Miet- oder Leasing-verträge)8 seiner Produkte (teilweise)durch direkte, über das Internet kontra-hierte Verträge zu ersetzen. Betrachtetwerde ein Kontrakt, der dem Kundenüber T = 7 Jahre die Nutzung eines Rech-nersystems I bzw. II gegen Zahlung vonjährlich r = 195 TDM einräumt. Jedes derSysteme wurde bislang zu einem Preis vonV = 950 TDM an die ausländische Filialetransferiert; die Herstellungskosten K be-tragen 800 TDM bzw. 650 TDM. Die Un-ternehmung unterliegt im Inland einemSteuersatz von sI = 30% und kalkuliert mit

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Gerhard Satzger

einem Nach-Steuer-Kalkulationszinssatzvon iI = 7%.

Kunden werden bedient in Staaten A, Bund C: in allen drei Staaten kann das Inve-stitionsgut wie im Inland über eine be-triebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 8Jahren abgeschrieben werden. Im Inlandund in Staat A ist die lineare, in den StaatenB und C eine geometrisch-degressive Ab-schreibungsmethode9 anzuwenden. Fürdie Betriebsstätten in den Staaten A und Bsind effektive Ertragsteuersätze von 35%und Kalkulationszinssätze von 6,5% rele-vant, für die Betriebsstätte in Staat C (ei-nem Hoch-Steuer-Land wie Deutschland)von 50% bzw. 5%. Tabelle 1 zeigt diedurch Vergleich der Barwerte (1) und (2)ermittelten Effekte bei der Einführung deselektronischen Abschlusses der einzelnenVerträge: ersichtlich wird, daß eine öko-nomisch sinnvolle Entscheidung sowohlvom betrachteten Investitionsgut als auchvom Zielstaat abhängt!

Diese auf den ersten Blick überraschen-den Ergebnisse beim Einsatz von Electro-nic Commerce sind aus drei sich überla-gernden Effekten erklärbar. Tabelle 2 iso-liert diese Effekte allgemein und anhanddes obigen Beispiels für den Verkauf vonSystem I in die Staaten A und C.

■ Rateneffekt: Differieren die Ertragsteu-ersätze im In- und Ausland, so ergibtsich ein Effekt durch die unterschiedli-che Ratenversteuerung. Im Beispiel be-günstigt die im Inland tendenziell nied-rigere Besteuerung der Erlöse die direk-te „Electronic Commerce“-Transaktion– insbesondere bei Absatz in ein Hoch-Steuer-Land wie Staat C.

■ Transfereffekt: Eine sofortige Versteue-rung des Transfergewinnes zu einerausländischen Betriebsstätte erfolgt beider direkten Transaktion nicht. Diesgeht zwar zu Lasten des Abschreibungs-potentials, da die Abschreibung nur-mehr auf Basis der Anschaffungs- bzw.Herstellungskosten des Stammhauseserfolgen kann; bei identischen Kalkula-tionsgrundlagen im In- und Ausland er-gibt sich jedoch ein Zinsvorteil da-durch, daß einerseits die Steuervermei-dung sofort wirksam wird, der Ver-zicht auf die entsprechenden Steuergut-schriften jedoch nur über die Abschrei-bungsdauer. Bei unterschiedlichen Kal-kulationsgrundlagen treten die Effekteder im Ausland unterschiedlichen Ab-schreibungswirkungen hinzu, so daßder Gesamteffekt auch negativ sein

kann, wie dies im Beispiel beim Absatzin Staat C der Fall ist.

■ Abschreibungseffekt: Schließlich trittdurch länderspezifische Abschrei-bungsregelungen und Steuersätze eineunterschiedliche Wirkung der Anschaf-fungs- bzw. Herstellungskosten ein.Eine direkte Transaktion ist in Tabelle 2in beiden Fällen des Beispiels mit Nach-teilen verbunden, da auf eine Bilanzie-rung des Investitionsgutes im Auslandverzichtet wird, die aufgrund höhererSteuersätze und ggf. „schnellerer“ Ab-schreibung zu barwertmäßig größerenSteuergutschriften führt, insbesonderebei Absatz in Staat C, in dem sowohl diedegressive Abschreibung als auch derhohe Steuersatz von 50% zum Tragenkommen.

Je nach konkreter Ausgangslage ergebensich unterschiedliche Gesamteffekte unddamit auch unterschiedliche ökonomischsinnvolle Entscheidungen hinsichtlich derAusgestaltung der Transaktion. Damitkönnen wir festhalten, daß die durch denEinsatz elektronischen Handels möglicheVermeidung von Auslandsstandorten mitgroßer Sorgfalt geplant werden muß,wenn aus finanziell-steuerlicher Sichtwettbewerbsfähige Leistungsangeboteplaziert werden sollen. Damit lassen sichinsbesondere folgende Anforderungen andie Marketing-Politik von „ElectronicCommerce“-Anbietern stellen:

■ Intelligente Standortwahl: Bei einerVielzahl von Leistungsbeziehungenkann über den Einsatz von ElectronicCommerce als Vertriebskanal und diedamit mögliche Vermeidung von Be-triebsstätten nicht einfach anhand ei-

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Electronic Commerce

[Barwertvorteile für den Anbieter] System I System II

Staat A + 11.140 DM + 22.322 DM

Staat B – 10.667 DM + 515 DM

Staat C – 14.381 DM – 3.199 DM

Tabelle 1 Die Vorteilhaftigkeit von Electronic Commerce im Beispiel

allgemein im Beispiel (System I)

Staat A Staat C

Rateneffekt ( ) ( ) ( ) ( )1

1 11

1 1−

− +− −

− +⎛

⎝⎜⎜

⎞

⎠⎟⎟

− −

si

is

ii

rII

T

IB

BT

B40.475 DM 171.467 DM

Transfereffekt ( ) ( )s s d i V KI B B tt

T

Bt− +⎛

⎝⎜⎞⎠⎟

−=

−∑ ,1

1 4.785 DM – 19.928 DM

Abschreibungseffekt ( ) ( )s d i s d i KI I t It

B B t Bt

t

T

t

T

, ,1 111

+ − +∑∑⎛⎝⎜

⎞⎠⎟

− −

==–34.120 DM –165.920 DM

SUMME 11.140 DM – 14.381 DM

Tabelle 2 Analyse der Wirkungen des elektronischen Handels auf den Barwert des Anbieters

nes Vergleiches der Ertragsteuersätzein den beteiligten Ländern entschiedenwerden. Gegegenfalls sollte traditionel-ler auslandsbasierter Vertrieb auchdurch einen auslandsbasierten elek-tronischen Handel ersetzt werden.„Server-Betriebsstätten“ wären dabeiu.U. eine von zahlreichen denkbarenMöglichkeiten zur Realisierung.

■ Differenzierung der Vertriebsstrate-

gien: Die oben genannte Entscheidungist abhängig von den einzelnen Produk-ten und den jeweiligen Zielstaaten zutreffen. Wie das oben angeführte Bei-spiel illustriert, können entsprechenddifferenzierte Strategien zu beachtli-chen Wettbewerbsvorteilen durch diegezielte Nutzung des steuerlichen Ge-staltungspotentials führen. Nachzuden-ken wäre u.U. über ein gezieltes „Rou-ting“ von (elektronischen) Anfragen zuden jeweils aus steuerlicher Sicht fürdie spezifische Produkt-/Kunden-Kom-bination am besten geeigneten Ver-kaufsstandorten.

■ Überarbeitung des Leistungsangebots:

Schließlich ist auch das Leistungsange-bot der Unternehmung zu überdenken:Im obigen Beispiel wäre ein direkter,elektronisch gestützter Verkauf vonProdukten in alle drei Staaten A–C vor-teilhaft, da im auslandsbasierten Fallein Teil des Verkaufsgewinnes ins Aus-land „verschoben“ und demzufolge hö-her besteuert würde. Für Dienstleistun-gen oder Nutzungsüberlassungen istdies jedoch nur zum Teil der Fall: hierzahlt es sich gar aus, einen Standort im„Hoch-Steuer“-Staat C beizubehalten,um dort in den Genuß der günstigenAbschreibungswirkungen zu kommen,die eine höhere Gewinnversteuerungüberkompensieren. Abhängig von derStandortentscheidung wäre demnachauch ein Wechsel des Leistungsangebo-tes zu erwägen [Satz97b, 14].

5 Ausblick: ZukünftigeÄnderung der fiskalischenRahmenbedingungen

Die Anwendung der in dieser Arbeit skiz-zierten Potentiale hängt zum einen davonab, daß die Heterogenität der Besteue-rungssysteme erhalten bleibt, zum ande-ren davon, daß eine für betriebswirt-schaftliche Entscheidungen wünschens-

werte Stabilität bzw. Prognostizierbarkeitder fiskalischen Rahmenbedingungen vor-ausgesetzt werden kann.

Ein Wegfall des Gestaltungspotentialsdurch heterogene, aufeinander nicht ab-gestimmte Steuersysteme erscheint mittel-fristig kaum realistisch. Selbst innerhalbder Europäischen Gemeinschaft bildet dieSteuerharmonisierung kein selbständigesZiel; sie ist – im Einklang mit dem Subsi-diaritätsprinzip – lediglich zu forcieren [Ja-co95, S. 123], wenn bestehende Systemedie im EG-Vertrag festgelegten Grundfrei-heiten beeinträchtigen oder Wettbe-werbsverzerrungen bewirken: „Innerhalbder Regelungen des EG-Vertrages ist es so-mit grundsätzlich jedem Mitgliedstaatüberlassen, mit welchen Steuern und inwelcher Höhe er die Steuersubjekte bela-stet“ [Jaco95, S. 81]. Erwarten wir damitauch in Zukunft heterogene Besteuerung-systeme weltweit, so ist die Umsetzungder hier vorgenommenen Analysen inkonkrete praktische Lösungen besondersnaheliegend – sowohl für die individuelleSteuerplanung einzelner Unternehmen alsauch für die gemeinsame Steueroptimie-rung von Vertragspartnern [Satz98, 105ff].Man beachte, daß dies „... eine gegenüberdem Konkurrenzkampf auf Märkten weit-aus weniger unsichere Möglichkeit [ist],um Unternehmensgewinne zu erzielen“[Schn85, 353f]. Und noch deutlicher: dieErschließung der hier vorgestellten Poten-tiale ist nicht nur eine Möglichkeit, son-dern eine Notwendigkeit, wenn interna-tional wettbewerbsfähige Leistungsange-bote konzipiert werden sollen, die den Er-folg auf globalen Märkten erst ermögli-chen.

Ein zweites Umsetzungshindernis stelltdie Unsicherheit in bezug auf die Interpre-tation und die Konstanz der fiskalischenRahmenbedingungen dar. Dies betrifft ei-nerseits die Anwendung der gegenwärti-gen steuerlichen Regelungen auf digitaleLeistungen (vgl. Abschnitt 2) sowie ande-rerseits die zukünftigen Reaktionen derGesetzgeber auf die zu erwartenden fiska-lischen Wirkungen des elektronischenHandels. In ertragsteuerlicher Hinsichtwäre u.U. eine Berücksichtigung der „digi-talen Präsenz“ im Betriebsstättenbegriff zuerwarten, die das hier dargelegte Potentialschmälern würde; im Bereich der Ver-kehrsteuern und der Abgaben läßt sich da-gegen heute die zukünftige Entwicklungkaum abschätzen. Internationale Überein-künfte scheinen hier jedoch eine zwin-gende Voraussetzung für sinnvolle Lösun-

gen zu sein. Ob hier jedoch die Dringlich-keit des Problems zu rascheren Lösungenführen wird als dies in der Vergangenheitder Fall war, darf – nicht zuletzt mit einemBlick auf die Erfahrungen bei der Umsatz-besteuerung von Telekommunikationslei-stungen [MiWu98, 357f] – durchaus be-zweifelt werden.

Für (potentielle) Anbieter im Electro-nic Commerce heißt dies, daß die hier be-schriebenen Gestaltungspotentiale durch-aus einem gewissen Risiko ausgesetztsind, dieses allerdings für nicht-digitaleLeistungen weitaus geringer einzuschät-zen ist als für digitale Leistungen. Werden– wie in aller Regel – auch oder gerademarktpolitische Argumente für eine Nut-zung von Electronic Commerce sprechen,so kann angesichts der in diesem speziel-len Fall hohen Reversibilität einer Stand-ortentscheidung durchaus damit gerech-net werden, daß sich erfolgreiche Unter-nehmungen solche Chancen, Wettbe-werbsvorteile zu erzielen und ihrenMarktwert zu steigern, nicht werden ent-gehen lassen.

Anmerkungen1 Eine IKS-Unterstützung aller drei Transaktions-

phasen, wie z.B. für elektronische Märkte[Schm93, 468], wird hier jedoch nicht gefor-dert.

2 Dies muß jedoch nicht für andere Transaktio-nen gelten: vgl. später Abschnitt 4.

3 Man vergleiche hierzu auch insbesondere denenglischen Begriff des „permanent establish-ment“ für Betriebsstätte.

4 Eine alternative, theoretische Begründung ei-ner Betriebsstätte im Ausland über den PC desausländischen Kunden, über den dortigen Zu-gangsanbieter oder die dortige Telekommuni-kationseinrichtung scheitern bereits an diesemKriterium der Verfügungsgewalt [Bern97,355].

5 Denkbar wäre stattdessen auch die Ausgliede-rung einer ausländischen Gesellschaft, die ggf.abweichende Besteuerungsfolgen nach sichzöge [Satz98, 93ff].

6 Vgl. den Kommentar zum OECD-Musterab-kommen zu Art. 7, Anm. 11 und 16f. Bei derÜberlassung von Gegenständen bzw. Rechtensind jedoch historische Anschaffungs- oderHerstellungskosten heranzuziehen [Ja-co95, 304ff; Satz98, 100f].

7 Unter Beachtung eines bei der Verwertungsteuerlich wirksamen Restbuchwertes in T

gilt: dB t

t

T

, ==∑ 1

0

. Wir nehmen vereinfachend

an, daß das Investitionsgut am Ende der Nut-zungszeit wertlos sei, und unterstellen Kalku-lationszinssätze nach Steuern von iB > 0 bzw.iI > 0 für Betriebsstätte bzw. Stammhaus.

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Gerhard Satzger

8 Durch die Vermietung von Investitionsgüternins Ausland allein wird dort keine Betriebsstät-te begründet [Jaco95, 253; Rose90, 394;Gao94, 124, Satz98, 99].

9 Wir unterstellen hier analog zu §7 (2)–(3) desdeutschen Einkommensteuergesetzes einenanfänglichen Abschreibungssatz von 30% so-wie den späteren Übergang zur linearen Ab-schreibung.

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Electronic Commerce