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IL PRONTUARIO DELLA COOPERATIVA
PROMOZIONE E SVILUPPO DELLA COOPERAZIONE,DELL’EDUCAZIONE E DELLO SPIRITO COOPERATIVI
(L. R. 15 / 1998)
AUTONOME PROVINZ BOZEN - SÜDTIROL PROVINCIA AUTONOMA DI BOLZANO - ALTO ADIGE
Abteilung 34 - Innovation, Forschung, Entwicklung und Genossenschaft
Amt 34.2 - Amt für die Entwicklung des Genossenschaftswesens
Ripartizione 34 - Innovazione, Ricerca, Sviluppo e CooperativeUffi cio 34.2 - Uffi cio sviluppo della cooperazione
Iniziativa sviluppata con il sostegno di
Sede Legale Via Siemens, 23 39100 Bolzano
TEL 0471 061360FAX 0471 061361
EMAIL [email protected] 02525450215CF 02525450215
www.agci.bz.it
ASSOCIAZIONEGENERALE
COOPERATIVEITALIANE
ALTO ADIGESÜDTIROL
“IL PRONTUARIO DELLA COOPERATIVA”È STATO REALIZZATO A CURA DI
NICOLA GROSSO
HANNO INOLTRE COLLABORATOGIORGIO CIPRIANI
DARIO LAZZARI
INIZIATIVA SVILUPPATA CON IL SOSTEGNO DI
AUTONOME PROVINZ BOZEN - SÜDTIROL PROVINCIA AUTONOMA DI BOLZANO - ALTO ADIGEAbteilung 34 - Innovation, Forschung,
Entwicklung und GenossenschaftAmt 34.2 - Amt für die Entwicklung
des Genossenschaftswesens
Ripartizione 34 - Innovazione, Ricerca, Sviluppo e CooperativeUffi cio 34.2 - Uffi cio sviluppo della cooperazione
PROMOZIONE E SVILUPPO DELLA COOPERAZIONE,DELL’EDUCAZIONE E DELLO SPIRITO COOPERATIVI
(L.R. 15 / 1998)
VIA SIEMENS STR. 2339100 BOLZANO / BOZEN
TEL 0471 061360FAX 0471 061361
IL PRONTUARIODELLA COOPERATIVA
PRESENTAZIONE
A.G.C.I. Alto Adige Südtirol, in qualità di ente giuridicamente riconosciuto con delibera della Giunta Provinciale n. 2998, del 28 agosto 2006, ai sensi della Legge Regionale 09 luglio 2008, n. 5 vuole con la presente iniziativa fornire tutte quelle indicazioni necessarie a far conoscere maggiormente la realtà cooperativa fortemente radicata sul territorio e che contribuisce validamente allo sviluppo socio - economico, creando non solo opportunità di lavoro ma fornendo fra l’altro alla comunità servizi socio - sanitari ed educativi.
A.G.C.I. Alto Adige Südtirol svolge la propria attività di vigilanza nei confronti delle proprie associate, di rappresentanza, tutela e promozione del movimento cooperativo, nonché di assistenza tecnica e amministrativa.
A.G.CI. ha predisposto il presente documento come uno strumento utile al fine di conoscere il funzionamento amministrativo, gestionale, legale e fiscale delle società cooperative.Creare una nuova cooperativa dopo avere deciso modalità, scopo e contenuti della stessa diviene una scelta e una prospettiva affascinante, condivisa fra le persone, i soci che avviano l’impresa.
Vogliamo che sia sempre un’impresa gratificante, creativa, che procura lavoro, che assegna protagonismo e dignità ideativa e operativa per tutti i soci.
Siamo convinti che questo sussidio possa costituire un buon vademecum gestionale per gli attuali e per i futuri cooperatori.
Il PresidenteUff. Dott. Giulio Clamer
PARTE PRIMA
L’IMPORTANZA DELLE COOPERATIVE NELLA SOCIETA’ MODERNA - LA REALIZZAZIONE
DELLO SCOPO MUTUALISTICO
1. LE COOPERATIVE DELL’ ALTO ADIGE - IL REGISTRO PROVINCIALE DELLE
COOPERATIVE
2. I PRINCIPI COOPERATIVI
3. COS’E’ UNA COOPERATIVA
3.1 LO SCOPO MUTUALISTICO – I VARI TIPI DI MUTUALITÀ PREVALENTE
3.2 PERCHÈ COSTITUIRE UNA COOPERATIVA
4. COME SI COSTITUISCE UNA COOPERATIVA
4.1 ATTO COSTITUTIVO
4.2 STATUTO SOCIALE E REGOLAMENTI 4.2.1 Gli altri adempimenti
4.3 I SOCI 4.3.1 Requisiti dei soci e tipologia dei soci 4.3.2 Requisiti, ammissione e recessi del socio 4.3.3 Quale è la responsabilità del socio
4.4 IL CAPITALE SOCIALE, LE RISERVE E I FONDI MUTUALISTICI 4.4.1 I fondi mutualistici
4.5 I SISTEMI DI GOVERNANCE DELL’IMPRESA COOPERATIVA (SRL E/O SPA) 4.5.1 Società cooperativa in forma S.P.A. 4.5.2 Società cooperativa in forma S.R.L.
4.6 IL CONTROLLO SULL’AMMINISTRAZIONE
5. VIGILANZA E CONTROLLI AMMINISTRATIVI (NORMATIVA NAZIONALE E REGIONALE)
5.1 LE REVISIONI DELLE COOPERATIVE 5.1.1 I provvedimenti previsti sono
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INDICE
PARTE SECONDA
LA FISCALITA’ DELLE COOPERATIVE SINO AL PERIODO D’IMPOSTA IN CORSO AL
17 SETTEMBRE 2011 E L’ANALISI COMPARATIVA CON LE SOCIETA’ LUCRATIVE
6. L’IMPOSIZIONE FISCALE DIRETTA: L’IRES (IMPOSTA SUL REDDITO DELLE
SOCIETA’)
6.1 I RICHIAMI CIVILISTICI E ALLA LEGGE 31 GENNAIO 1992, N. 59
7. LA DETERMINAZIONE DELLA PREVALENZA DAL CONTO ECONOMICO
8. I REGIMI DI TASSAZIONE SINO AL PERIODO D’IMPOSTA IN CORSO AL 17
SETTEMBRE 2011: I RIFERIMENTI FISCALI E LE LEGGI SPECIALI
8.1 COOPERATIVE A MUTUALITÀ PREVALENTE
8.2 COOPERATIVE A MUTUALITÀ NON PREVALENTE
8.3 IL RAFFRONTO DELL’IMPOSIZIONE IRES TRA LE DIVERSE TIPOLOGIE
DI SOCIETÀ COOPERATIVE
9. I RISTORNI MUTUALISTICI
9.1 I RIFERIMENTI CIVILISTICI E DELLE LEGGI SPECIALI
9.2 LA CONTABILIZZAZIONE DEI RISTORNI
9.3 GLI ASPETTI FISCALI
10. LA RIVALUTAZIONE DELLE QUOTE E DELLE AZIONI
11. IL FINANZIAMENTO FRUTTIFERO SOCI
LA FISCALITA’ DELLE COOPERATIVE A DECORRERE DAL PERIODO D’IMPOSTA
SUCCESSIVO A QUELLO IN CORSO AL 17 SETTEMBRE 2011
12. LA REVISIONE DELLE PERCENTUALI DI TASSAZIONE AI FINI IRES DELL’UTILE
(ex art. 2 – C. 36-Bis, del d.L. 138/2011 Per le cooperative a mutualità prevalente)
13. LA TASSAZIONE GENERALIZZATA AI FINI IRES DELL’UTILE DESTINATO A
RISERVA MINIMA OBBLIGATORIA (ex art. 2 - C. 36-Ter, del d.L. 138/2011 Sia per le cooperative
a mutualità prevalente che per le cooperative a mutualità non prevalente)
13.1 LE COOPERATIVE SOCIALI DI ”PRODUZIONE E LAVORO”
13.2 LE BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO
14. IL RAFFRONTO DELL’IMPOSIZIONE FISCALE AI FINI IRES TRA VECCHIO E
NUOVO REGIME EX D.L. 138/2011
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L’IMPORTANZA DELLE COOPERATIVE NELLA SOCIETA’ MODERNA - LA REALIZZAZIONE DELLO SCOPO MUTUALISTICO
E’ ormai un dato di fatto che il mondo moderno non è in grado di risolvere le sue contraddizioni.
In una società che vede il prepotente affermarsi della cosiddetta economia civile, e che intravede la necessità di nuove forme organizzative per risolvere almeno una parte dei propri problemi economici (disinteresse del mercato nei confronti delle attività non redditizie da un lato, impossibilità di assoluto controllo di tutte le attività da parte del Welfare State dall’altro), giocano un ruolo da protagoniste le cooperative. Il movimento cooperativo contribuisce in modo significativo ad affrontare e dare una risposta di soluzione ai diversi problemi della nostra collettività, quali:
lo sviluppo dell’occupazione;
la riforma dello stato civile;
il consolidamento del senso di cittadinanza e di collaborazione sinergica tra i diversi soggetti.
Spesso il fenomeno cooperativo viene distrattamente ed esclusivamente associato al volontariato, in realtà è un movimento potente capace di produrre ricchezza e lavoro. E’ fondamentale poi considerare che in molti settori le cooperative offrono ai normali cittadini, la possibilità di partecipare attivamente alla vita economica, assumendo una veste imprenditoriale.
Il modello cooperativo, sviluppatosi in risposta alle esigenze proprie di alcuni settori tradizionali (agricolo, bancario e consumo) è oggi sempre più diffuso in molteplici settori di attività.
In base alla attività concretamente svolta per la realizzazione del proprio scopo mutualistico, possiamo individuare 3 categorie principali:
A COOPERATIVE DI UTENZALa mutualità si realizza attraverso la messa a disposizione dei soci di beni e/o servizi prodotti o commercializzati dalla cooperativa. I soci delle cooperative di utenza sono quindi gli utenti e/o i consumatori che beneficiano direttamente dei beni e/o dei servizi da questi realizzati e offerti. Esempi di questo tipo di cooperative sono le cooperative di consumo e le cooperative edilizie di abitazione.
B COOPERATIVE DI PRODUZIONE E LAVOROLa mutualità consiste nel procurare occasioni di lavoro ai propri soci a condizioni vantaggiose rispetto al mercato. Le cooperative di produzione e lavoro sono presenti in tutti i settori di attività. Rientrano in questa categoria, anche le cooperative sociali, delle quali si tratterà nei paragrafi successivi.
C COOPERATIVE DI SUPPORTONelle cooperative di supporto, i soci, imprese e/o singoli imprenditori beneficiano dei vantaggi che l’impresa cooperativa consente di realizzare ottimizzando la produzione
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di beni e/o l’erogazione di alcuni servizi comuni. Tra queste annoveriamo le cooperative agricole e di trasporto. Una categoria particolare è costituita dai consorzi cooperativi, imprese cooperative di secondo livello, che si ispirano al principio della cooperazione tra cooperative.
1. LE COOPERATIVE DELL’ALTO ADIGE - IL REGISTRO PROVINCIALE DELLE COOPERATIVE
L’elenco completo delle cooperative esistenti in Provincia di Bolzano è rappresentato dal Registro Provinciale delle cooperative, istituito ai sensi dell’art. 12 del Capo I – Titolo III della Legge Regionale 09 luglio 2008, n. 5.
Il registro si compone di due sezioni. Nella prima sezione sono iscritte le società cooperative a mutualità prevalente (art. 2512), anche di diritto. Nella seconda sezione sono iscritte le società cooperative diverse da quelle a mutualità prevalente. La struttura del registro è la seguente:
Cooperative di conferimento prodotti agricoli e allevamentoCooperative di lavoro agricolo;Consorzi agrari;Cooperative di Consumo;Cooperative di dettaglianti;Cooperative di trasporto;Cooperative di Produzione e Lavoro;Cooperative edilizie di abitazione;Cooperative della pesca;Consorzi e cooperative di garanzia e fidi;Consorzi cooperativi;Altre cooperative;Casse Rurali (Raiffeisen);Cooperative sociali:
A di tipo A (COOPERATIVE DI GESTIONE DI SERVIZI SOCIO-SANITARI CULTURALIED EDUCATIVE)
B di tipo B (COOPERATIVE PER LO SVOLGIMENTO DI ATTIVITA’ FINALIZZATEALL’INSERIMENTO LAVORATIVO DI PERSONE SVANTAGGIATE)
C di tipo C (CONSORZI DI COOPERATIVE SOCIALI)
L’iscrizione al Registro Provinciale delle Cooperative, costituisce condizione imprescindibile per la costituzione stessa della società.
2. I PRINCIPI COOPERATIVILa società cooperativa, è caratterizzata da seguenti principi fondanti:
Porta apertaTutti coloro che sono interessati ad usufruire dei servizi offerti dalla cooperativa, possono aderirvi senza discriminazioni sessuali, sociali, razziali, politiche e religiose.
ABCDEFGHIJKLMN
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Una testa un votoOgni socio ha un voto indipendentemente dal capitale sottoscritto e tutti i soci godono degli stessi diritti e doveri.
Mutualità Le cooperative perseguono lo scopo di assicurare ai propri soci occasioni di lavoro e consumo o servizi condizioni più vantaggiose rispetto a quelle offerte dal mercato. La società è autogestita dai soci che reinvestono gli utili nell’attività stessa al fine di potenziarne lo sviluppo.
Autonomia ed indipendenzaLa cooperativa è un organizzazione autonoma, autosufficiente e controllata dai suoi soci.
Educazione, formazione ed informazioneOltre all’educazione e alla formazione dei soci, degli amministratori e dei dipendenti, la cooperativa si preoccupa di promuovere all’esterno i valori propri della cooperazione.
Cooperazione tra cooperativeAttraverso il raccordo a livello locale regionale, nazionale ed internazionale le cooperative rafforzano il movimento cooperativo.
Interesse verso la comunitàLa cooperativa persegue il fine di promuovere lo sviluppo sostenibile della propria comunità mediante specifiche politiche stabilite dall’assemblea dei soci.
3. COS’E’ UNA COOPERATIVAL’Alleanza Cooperativa Internazionale, definisce la società cooperativa come un’associazione volontaria di persone che si uniscono per soddisfare i propri bisogni economici, sociali e culturali nonché le proprie aspirazioni attraverso la creazione di un’impresa a proprietà comune controllata democraticamente.
L’articolo 45 della Costituzione italiana riconosce l’importanza della funzione sociale della cooperazione, considerandola uno strumento per l’emancipazione delle classi meno abbienti e per la gestione sociale e collettiva di attività economiche.
Le cooperative differiscono da tutti gli altri tipi di società per la loro particolare natura e quindi per il loro scopo che è mutualistico e non lucrativo.
Rappresentano un modello imprenditoriale alternativo a quelli tradizionali in grado di unire l’aspetto economico con la partecipazione, l’assenza dello scopo di lucro, l’efficienza.
Rispetto alle società di capitali che hanno lo scopo di realizzare un profitto per remunerare il capitale investito dei soci le imprese cooperative perseguono lo scopo mutualistico, cioè il soddisfacimento di un bisogno dei soci (il lavoro, la casa, il credito, servizi, beni di consumo) a condizioni migliori rispetto a quelle di mercato. I soci della cooperativa sono comunque imprenditori della società stessa in quanto assumono in proprio il rischio di impresa e beneficiano dei risultati positivi della sua gestione. Gli utili realizzati non vengono distribuiti in rapporto alla quota di capitale posseduta, se non in minima parte, bensì investiti nello sviluppo dell’impresa.Le cooperative operano in modo democratico, garantendo a tutti coloro che sono
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interessati al suo scopo la possibilità di aderirvi senza discriminazioni e attribuiscono ad ogni soci UN voto indipendentemente dal capitale sottoscritto.
Tutti i soci godono dei medesimi diritti e doveri.
E’ evidente che al centro di ogni cooperativa si trovano le persone che la compongono.
3.1 LO SCOPO MUTUALISTICO – I VARI TIPI DI MUTUALITA’ PREVALENTE
Il Codice Civile definisce le cooperative come società a capitale variabile con scopo mutualistico (art. 2511 c.c.).
Uno degli elementi caratterizzanti le società cooperative è dunque lo scopo mutualistico. Tale scopo consiste nel fornire ai soci “beni o servizi o occasioni di lavoro a condizioni più vantaggiose di quelle che otterrebbero dal mercato”.
Le cooperative pertanto, si distinguono in due specie a seconda del perseguimento, prioritario o meno dei fini mutualistici:
LE COOPERATIVE A MUTUALITA’ PREVALENTE
LE COOPERATIVE A MUTUALITA’ NON PREVALENTE
La disciplina generale sulle cooperative si applica ad ambedue le specie, mentre le agevolazioni sono quasi esclusivamente riservate alle cooperative a mutualità prevalente.
Le cooperative a mutualità prevalente si caratterizzano per il recepimento nello Statuto (art. 2512 C.C.) di forti vincoli alla distribuzione di profitti tra i soci e per l’effettiva prevalenza dello scambio mutualistico con i soci nelle attività svolte che deve essere documentata dagli amministratori all’interno della Nota Integrativa al bilancio d’esercizio (art. 2513 C.C.).
Sono cooperative a MUTUALITÀ PREVALENTE DI DIRITTO le cooperative sociali, che rispettano le norme di cui alla Legge 381/91, indipendentemente dal rispetto dei requisiti dell’attività svolta. Il Decreto Ministeriale del 30 dicembre 2005 pubblicato nella G.U. n. 20 del 25/01/2006 ha stabilito i regimi derogatori al requisito della prevalenza per alcune tipologie di cooperative operanti in determinati contesti socio-economici e di grande rilevanza sociale, come ad esempio le cooperative di consumo operanti esclusivamente in comuni montani, come individuati dalla legislazione vigente, con popolazione non superiore a 10.000 abitanti, le cooperative di commercio equo-solidale.
La perdita di qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, avviene in due ipotesi:
Modifiche nelle previsioni statutarie della ripartizione degli Utili;
Mancato rispetto per 2 esercizi consecutivi delle condizioni di prevalenza dell’attività svolta con i soci.
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3.2 PERCHE’ COSTITUIRE UNA COOPERATIVA
L’idea di creare una cooperativa deriva fondamentalmente da un bisogno che possiamo ricondurre alle:
“ESIGENZE COMUNI AD UN GRUPPO DI PERSONE O DI IMPRESE CHE NON
POSSONO ESSERE SODDISFATTE ATTRAVERSO UNA SOCIETÀ COMMERCIALE”
Il primo passo è quello di definire quale è il tipo di attività che si intende svolgere, dal momento che la cooperativa può operare in tutti i settori. E’ bene chiarire che la cooperativa non è un’associazione e nemmeno una formula societaria che assicura lavoro in quanto sostenuta da contributi pubblici. E’ invece una impresa sociale che deve stare sul mercato valorizzando la persona rispetto al capitale. Pertanto è fondamentale definire i punti di forza e di debolezza dell’idea imprenditoriale, mediante uno studio di fattibilità aziendale in grado di evidenziare: l’idea, i protagonisti, il mercato, le strategie di marketing, il piano dei costi fissi e variabili, le aree di business, le fonti di finanziamento sia interne, che esterne, il piano degli investimenti e soprattutto l’impatto sociale che la cooperativa deve avere rispetto al territorio e agli interlocutori (stakeholders).
Altrettanto importante per il successo della cooperativa è la volontà dei soci di coordinare le azioni verso un unico obiettivo, completandosi a vicenda e superando la logica dell’individualismo.
Il successo delle cooperativa dipende dal coinvolgimento e dalla responsabilità di ciascun socio che è chiamato ad essere protagonista, alla pari degli altri nella gestione dell’impresa.
4. COME SI COSTITUISCE UNA COOPERATIVAPer la costituzione di una cooperativa è necessario redigere con l’assistenza di un Notaio, l’Atto Costitutivo e lo Statuto Sociale.
L’ Atto Costitutivo sancisce la nascita della società cooperativa e lo Statuto stabilisce le regole per lo svolgimento dell’attività mutualistica come dettato dalle normative civilistiche può prevedere che la società svolga la propria attività anche con terzi.
Le norme che regolano l’attività di amministrazione e controllo della società cooperativa al fine di garantire un sistema di governance efficiente ed efficace possono fare riferimento alla disciplina delle S.p.a., se di rilevanti dimensioni, o alle S.r.l.
Qualora il numero dei soci sia inferiore ai 20, oppure l’attivo dello Stato Patrimoniale (art. 2519 C.C.) sia inferiore al milione di Euro, l’impresa cooperativa può optare per l’applicazione della normativa prevista per le società S.R.L. (art. 2519 C.C.). Qualora i soci, tutte persone fisiche siano da 3 a 8, è obbligatoria l’adozione nello Statuto del modello delle Società a responsabilità limitata.
Le nuove norme in materia di società lasciano oggi ampio spazio alla libertà di accordo tra i soci per disciplinare l’attività dell’impresa sociale. La fase di stesura dello Statuto, presenta quindi un momento molto importante per l’intera vita della cooperativa poiché richiede l’assunzione di numerose decisioni che condizioneranno il suo sviluppo futuro.
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4.1 ATTO COSTITUTIVO
La costituzione della società cooperativa avviene per atto pubblico, davanti al notaio, a pena di nullità. L’atto costitutivo, comprensivo dello Statuto, stabilisce le regole per lo svolgimento dell’attività mutualistica e può prevedere che la società svolga la propria attività anche con terzi.A norma dell’art. 2521 c.c. l’atto costitutivo deve indicare:
l’indicazione specifica dell’oggetto sociale con riferimento ai requisiti e agli interessi dei soci;
l’oggetto sociale consiste nell’indicazione dell’attività economica che la cooperativa si propone di esercitare (l’oggetto sociale può anche comprendere più attività diversificate ed eterogenee, purché siano conciliabili e determinate);
i requisiti e le condizioni per l’ammissione dei soci e il modo e il tempo in cui devono essere eseguiti i conferimenti;
le condizioni per l’eventuale recesso e per l’esclusione dei soci.
Tra gli elementi da indicare obbligatoriamente nell’atto costitutivo, rientrano inoltre, ai sensi dell’art. 2514 del C.C., le clausole in materia di limitazione della devoluzione degli utili, il divieto delle distribuzione delle riserve, la devoluzione, in caso di scioglimento del patrimonio sociale ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione e quelle necessarie per l’acquisizione della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente.
4.2 STATUTO SOCIALE E REGOLAMENTI
Lo statuto contenente le norme sul funzionamento della società, può essere inserito nell’atto costitutivo o formare oggetto di atto separato. Costituisce comunque parte integrante dell’atto costitutivo stesso.I rapporti tra la società e i soci, possono essere disciplinati da regolamenti che determinano i criteri e le regole inerenti allo svolgimento dell’attività mutualistica tra la società e i soci. I regolamenti sono predisposti dagli amministratori e approvati dall’assemblea ordinaria dei soci con le maggioranze previste per le assemblee straordinarie.Per quanto riguarda i regolamenti più significativi, si ricordano:
Il Regolamento Socio Lavoratore (art. 6 Legge 142/01);
Il Regolamento Prestito Soci;
Il Regolamento del Ristorno;
Il Regolamento dei soci sovventori.
4.2.1 Gli altri adempimentiSuccessivamente alla redazione dell’Atto Costitutivo, comprensivo dello Statuto, redatto innanzi al Notaio, la creazione della nuova impresa avviene poi tramite la Comunicazione Unica (COMUNICA), presso il Registro delle Imprese che permette di ottemperare agli obblighi di legge, verso:
CCIAA;
INPS;
INAL;
AGENZIA DELLE ENTRATE;
ISCRIZIONE NEL REGISTRO DELLE COOPERATIVE.
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4.3.1 Requisiti dei soci e tipologia dei sociL’art. 2527 del C.C. precisa che l’atto costitutivo deve stabilire i requisiti per l’ammissione dei nuovi socie e la relativa procedura secondo criteri non discriminatori, coerenti con lo scopo mutualistico e l’attività economica svolta. Non possono comunque essere soci coloro che esercitano in proprio imprese identiche o affini con quelle della cooperativa. Inoltre, possono essere soci anche le persone giuridiche, sempre che sia previsto dallo Statuto.
A differenza delle persone fisiche, per i soci persone giuridiche non sono previsti limiti massimi nel possesso di quote e/o azioni.
La base sociale delle imprese cooperative, può articolarsi in diverse categorie, in relazione sia alla modalità di partecipazione al capitale sociale, sia alla modalità di partecipazione al rapporto di scambio mutualistico:
SOCI COOPERATORI
SOCI FINANZIATORI
4.3 I SOCI
A seconda della tipologia della cooperativa è previsto un minimo di soci per la costituzione e il mantenimento della società:
1 A norma dell’art. 49, primo comma della Legge Regionale 09 luglio 2008, n. 5, le cooperative di consumo, possono avere un numero di soci inferiore a 50 se la loro sede sociale si trova in località con meno di 500 abitanti o se ciò è giustificato dalla particolare natura dei beni e/o servizi offerti ai loro soci.2 A norma dell’art. 49, secondo comma della Legge Regionale 09 luglio 2008, n. 5, le cooperative edilizie di abitazione, che intendono fruire delle agevolazioni previste in materia di edilizia abitativa, devono avere almeno 9 soci destinatari di unità abitative indipendenti. Tale n. di soci è ridotto a 3 se operano in località con meno di 3000 abitanti.
TIPOLOGIA DI COOPERATIVAnumero minimo
soci
Cooperative in genere 9
Cooperative con soci solo persone fisiche 3
Consorzi di cooperative 3
Cooperative di consumo 501
Cooperative di Produzione e Lavoro che possono partecipare ad appalti pubblici 15
Cooperative edilizie di abitazione 32
Banche di credito Cooperativo 200
Cooperative Agricole costituite da soci persone fisiche e/o soc. semplici 3
A
B
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Tra i soci cooperatori si annoverano:
I Soci prestatori (prestano la loro opera in adempimento del patto associativo);
I Soci lavoratori svantaggiati (sono tutti i lavoratori diversamente abili di cui alla Legge 381/91);
I Soci fruitori (sono coloro che usufruiscono direttamente e/o indirettamente dei servizi della cooperativa);
I Soci tecnici e amministrativi (sono presenti nelle cooperative di produzione e lavoro in numero strettamente necessario al buon funzionamento dell’ente);
I Soci volontari (sono persone fisiche che prestano la loro attività gratuitamente, all’interno delle cooperative sociali, nella misura massima del 50% del totale dei soci);
I Soci in prova – Art. 2527 C.C. (soci in prova per un periodo massimo di 5 anni e comunque non eleggibili a cariche sociali).
I soci finanziatori si suddividono invece in 2 tipologie:
I Soci sovventori3 sono caratterizzati dal perseguimento di uno scopo lucrativo e godono dei diritti amministrativi; non possono essere presenti nelle cooperative di edilizia abitativa;
I Soci di partecipazione cooperativa, che non hanno lo scopo di partecipare direttamente alla gestione dell’impresa, ma ricercano tramite l’apporto di finanziamenti, l’esclusivo risultato economico.
4.3.2 Requisiti, ammissione e recessi del socioL’ammissione dei soci si basa sul principio della “porta aperta”, che prevede l’ammissione per chiunque possiede i requisiti richiesti. Il capitale sociale è variabile, senza necessità di modificare l’Atto Costitutivo in conseguenza dell’ammissione dei soci. L’Atto Costitutivo specifica i requisiti necessari per l’ammissione; tali requisiti non devono essere discriminatori e devono essere coerenti con lo scopo mutualistico dell’attività svolta.
L’ammissione del nuovo socio è fatta con deliberazione del CDA, su domanda dell’interessato, che dichiara di accettare le regole della cooperativa.Il socio cooperatore può recedere nei casi previsti dalla legge e dall’Atto Costitutivo; il recesso non può essere parziale e la dichiarazione di recesso deve essere comunicata con raccomandata alla società. Il recesso, che è disciplinato dall’art. 2532 del C.C., ha effetto per quanto riguarda il rapporto sociale, dalla comunicazione del provvedimento che accoglie la domanda. Se la legge e/o lo Statuto non prevedono diversamente, il recesso ha effetto con la chiusura dell’esercizio in corso se comunicato 3 mesi prima e in caso contrario con la chiusura dell’esercizio successivo.
Mentre, a norma dell’art. 2533 del C.C. l’esclusione del socio può avere luogo:
• nei casi previsti dallo Statuto;
• per gravi inadempienze delle obbligazioni che derivano dalla legge, dal contratto sociale, dal regolamento o dal rapporto mutualistico;
• per mancanza o perdita dei requisiti previsti per la partecipazione alla società;
3 Art. 4 Legge 59 del 31 gennaio 1992.
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• per interdizione, inabilitazione o condanna ad una pena che comporta l’interdizione anche temporanea dai pubblici uffici;
• in caso di fallimento.
L’esclusione deve essere deliberata dagli amministratori o dall’assemblea se lo prevede lo Statuto. Contro la delibera di esclusione il socio può proporre opposizione al tribunale entro 60 giorni dalla comunicazione, ovvero ricorrere a un Collegio Arbitrale, se espressamente previsto dallo Statuto.
4.3.3 Quale è la responsabilità del socioAi sensi dell’art. 2518 del C.C., nelle società cooperative per le obbligazioni sociali, risponde solo la società con il suo patrimonio. Il rischio del socio è limitato esclusivamente all’ammontare del capitale sottoscritto durante la permanenza nella società. Pertanto, anche in caso di fallimento e/o di liquidazione coatta amministrativa della cooperativa ex art. 2545 terdecies del C.C., il rischio del socio è limitato esclusivamente all’ammontare del capitale sottoscritto.
4.4 IL CAPITALE SOCIALE, LE RISERVE E I FONDI MUTUALISTICI
Nelle cooperative, il valore di ciascuna quota o azione non può essere inferiore ad € 25,00 ne superiore ad € 500,00. Nessun socio, può sottoscrivere una quota superiore ad € 100.000,00 , ne tante azioni di cui il valore nominale superi tale importo. Tale limite, non vale nel caso di:
soci persone giuridiche;
sottoscrittori di strumenti finanziari dotati di diritti di amministrazione;
aumento del capitale mediante distribuzione di riserve divisibili e ristorni;
conferimento di beni in natura e/o crediti.
Le riserve si distinguono tra riserve legali, che non sono mai divisibili e altre riserve, siano esse obbligatorie in quanto previste dallo Statuto, ovvero volontarie. In ogni caso nelle cooperative a mutualità prevalente, le riserve, di qualunque tipo, sono sempre indivisibili tra i soci cooperatori (art. 2514 C.C.).
Tutte le cooperative siano esse a mutualità prevalente o no, sono tenute annualmente a destinare il 30% degli Utili a riserva legale indivisibile (art. 2545 quater C.C.) e il 3% degli Utili netti annuali ai Fondi Mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione (art. 43 della Legge Regionale 05 del 09 luglio 2008).
4.4.1 I fondi mutualisticiI Fondi Mutualistici (di cui alla Legge 59/92, art. 11) promossi dalle Associazioni di rappresentanza, promuovono e finanziano nuove imprese e iniziative di sviluppo della cooperazione, incentivando la costituzione di nuove cooperative, assumendo partecipazioni in società cooperative o in società da queste controllate, finanziando specifici programmi di sviluppo, di società cooperative, organizzando e gestendo corsi di formazione professionale e promuovendo studi e ricerche su temi economici e sociali di rilevante interesse per il mondo cooperativo.
Ai fondi mutualistici, spetta anche la devoluzione dell’intero patrimonio sociale, in caso di scioglimento della cooperativa o di modifica volontaria della clausole Statutarie in tema di mutualità prevalente (art. 2545 octies).
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4.5 I SISTEMI DI GOVERNANCE DELL’IMPREA COOPERATIVA (SRL E/O SPA)
Il D.Lgs. 06/2003 ha abbandonato la tradizionale distinzione tra società cooperative a responsabilità limitata e società cooperative a responsabilità illimitata, stabilendo che per le obbligazioni sociali risponde solo la società con il suo patrimonio(art. 2518 C.C.).
Premesso che la maggioranza dei soci devono essere soci della cooperativa e/o rappresentanti di persone giuridiche socie, di seguito, riportiamo le caratteristiche principali dei due sistemi di governance previsti dal legislatore:
• S.P.A.
• S.R.L.
La disciplina degli organi sociali, varia in modo considerevole a seconda che si faccia riferimento alla disciplina delle S.P.A. piuttosto che a quella delle S.R.L.
4.5.1 Società cooperativa in forma s.p.a.Sono possibili 3 sistemi di amministrazione:
• Sistema ordinario:L’assemblea nomina il Consiglio di Amministrazione, il Collegio Sindacale (se obbligatorio) e l’organo di Controllo Legale dei Conti.
• Sistema dualistico:L’assemblea nomina il Consiglio di Sorveglianza, a cui sono attribuiti poteri di controllo sull’operato del Consiglio di Gestione da esso nominato e altre funzioni normalmente di competenza dell’assemblea (come l’approvazione del Bilancio). L’assemblea nomina il revisore contabile.
• Sistema monistico:L’assemblea nomina il revisore contabile e il Consiglio di Amministrazione. Il Consiglio di Amministrazione nomina a sua volta, tra i suoi membri il Comitato di Controllo sulla Gestione.
Le competenze attribuite all’assemblea dei soci in sessione ordinaria, nel modello ordinario, sono le seguenti:
• approvazione del Bilancio d’Esercizio;
• nomina e revoca degli amministratori, dei sindaci e del revisore contabile;
• determinazione del compenso degli amministratori e dei sindaci;
• delibera sulla responsabilità degli amministratori e dei sindaci;
• delibera sull’approvazione di eventuali regolamenti interni, con le maggioranze previste dall’assemblea straordinarie;
• delibera sugli altri oggetti attribuiti dalla legge alla sua competenza, nonché sulle autorizzazioni eventualmente richieste dallo Statuto per il compimento di determinati atti degli amministratori.
Mentre l’assemblea in sessione straordinaria delibera:
• delibera sulle modificazioni statutarie;
• delibera sulla nomina, sui poteri e sulla sostituzione dei liquidatori;
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• delibera sull’attribuzione all’organo amministrativo di particolari deleghe, oltre a quelle già previste dalla legge;
• delibera su ogni altra materia espressamente attribuite dalla legge sulla sua competenza.
Il Codice Civile prevede lo svolgimento di almeno una assemblea dei soci all’anno, d’altra parte il maggior ricorso all’organo assembleare come momento di determinazione delle politiche societarie e un elevato livello di partecipazione, rappresentano 2 importanti indicatori del perseguimento dello scopo mutualistico da parte dell’impresa cooperativa
La gestione dell’impresa, nel modello ordinario, spetta esclusivamente ad uno o più amministratori, scegli in maggioranza tra i soci cooperatori ovvero tra le persone indicate dai soci cooperatori persone giuridiche.
Gli amministratori sono tenuti a: compiere le operazioni necessarie per l’attuazione dell’oggetto sociale, dare notizia nella relazione sulla gestione, circa il carattere mutualistico dell’ente cooperativo, deliberare sulle domande di ammissione di nuovi soci, accettare il recesso del socio, escludere il socio, autorizzare i soci a cedere le proprie quote e/o azioni a terzi, intimare al socio moroso il pagamento di quanto ancora dovuto alla società.
Gli amministratori sono solidalmente responsabili verso la società e i singoli soci per gli atti compiuti e per l’inosservanza dei doveri ad essi imposti dalla legge e dallo Statuto, in base alla natura dell’incarico e loro specifiche competenze professionali, anche quando questi atti sono stati preventivamente autorizzati dall’assemblea dei soci.
Rispondono anche verso i creditori sociali per le inosservanze degli obblighi relativi alla conservazione dell’integrità del patrimonio sociale.
4.5.2 Società cooperativa in forma s.r.l.Le società cooperative costituite in forma di Società a Responsabilità Limitata, prevedono i seguenti organi sociali:
L’Assemblea;
L’Organo Amministrativo;
Il Collegio Sindacale.
Le competenze attribuite all’assemblea dei soci in sessione ordinaria, sono le seguenti:
• approvazione del Bilancio d’Esercizio;
• nomina e revoca degli amministratori, dei sindaci e del revisore contabile;
• determinazione del compenso degli amministratori e dei sindaci;
• delibera sulla responsabilità degli amministratori e dei sindaci;
• delibera sull’approvazione di eventuali regolamenti interni, con le maggioranze previste dall’assemblea straordinarie;
• delibera sugli altri oggetti attribuiti dalla legge alla sua competenza, nonché sulle autorizzazioni eventualmente richieste dallo Statuto per il compimento di determinati atti degli amministratori;
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• delibera inoltre sulle materie che gli amministratori o almeno 1/3 dei soci aventi diritto al voto, sottopongono all’organo assembleare;
qualora consentito dallo Statuto e nei casi non esclusi dalla legge i soci possono assumere le proprie decisioni mediante consultazione scritta, ovvero mediante consenso espresso per iscritto.
I soci che nel sistema S.R.L., non partecipano all’amministrazione hanno diritto ad avere dagli amministratori notizie sugli affari sociali e a consultare anche tramite professionisti di fiducia, tutti i libri sociali e i documenti amministrativi.
Nel paragrafo successivo, riportiamo una tabella comparativa degli organi di controllo, distinti per tipo di forma giuridica.
4.6 IL CONTROLLO SULL’AMMINISTRAZIONE
In attesa dei chiarimento dei cui all’art. 14 della L. 183/2011 che ha innovato, principalmente, gli articoli 2397 e 2477 del Codice Civile sulla disciplina dei collegi sindacali delle S.P.A e delle S.R.L. (in sintesi è previsto il sindaco unico qualora la società abbia ricavi o patrimonio netto inferiore ad un milione di euro), si evidenzia che il controllo contabile di cui all’art. 2409 bis e ter, è previsto solo per le società che adottano la forma giuridica per le società per azioni, queste sono le particolari distinzioni del controllo interno, rispetto alle 2 forme cooperative:
In base alla Legge Regionale 09 luglio 2008, n. 5, il controllo contabile, ovvero la revisione contabile, ovvero la certificazione del bilancio, corrispondono all’attività di cui all’art. 2409 ter, comma 1 del Codice Civile, “revisione legale dei conti”, e salvo diversa determinazione dei soci, viene demandata alle Associazioni di rappresentanza e categoria del movimento cooperativo.
TIPO FORMA GIURIDICA CONTROLLO CONTABILE COLLEGIO SINDACALE
S.R.L.
NO – SE NON PREVISTO STATUTO
Inoltre, qualora fosse obbligatorio il Collegio Sindacale, quest’ultimo svolge anche le funzioni
di controllo contabile
1) SI – SE PREVISTO DA STATUTO
2) SE IL CAP. SOCIALE E’ PARI O SUPERIORE A 120.000.- €
3) SE VIENE REDATTO IL BILANCIO IN FORMA ESTESAART. 2435 BIS C.C.
S.P.A. SI - SEMPRE
SI – OBBLIGATORIO SOLO SE SI SUPERANO I PARAMETRI:
- Se il cap. Sociale e’ pari o superiore a 120.000.- €
o
- Se viene redatto il bilancio in forma estesa - art. 2435 Bis c.C.
o
- Vengono emessi strumenti finanziari non partecipativi – art. 2526
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La “revisione legale dei conti4 ” è obbligatoria solo per le società cooperative disciplinate dalle norme sulle SPA, qualora PER DUE ESERCIZI CONSECUTIVI, abbiamo superato DUE dei seguenti limiti:
Totale dell’attivo dello Stato Patrimoniale
Ricavi delle vendite e delle prestazioni
Dipendenti occupati in media durante l’esercizio
L’Associazione di rappresentanza può assumere l’incarico di Revisore Legale dei Conti degli enti cooperativi ad essa aderenti e può avvalersi in tutto o in parte di revisori legali dei conti ad essa estranei. L’incaricato della revisione legale dei conti è tenuto a comunicare all’Autorità di revisione gli atti o i fatti che possono pregiudicare la continuità dell’impresa o comportare un giudizio negativo, un giudizio con rilievi o una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio d’esercizio.
Essa può illustrare l’attività svolta durante l’assemblea dei soci convocata per approvare il progetto di bilancio d’esercizio.
5. VIGILANZA E CONTROLLI AMMINISTRATIVI (NORMATIVA NAZIONALE E REGIONALE)
La vigilanza sulle società cooperative consiste in una serie di attività amministrative previste da leggi regionali e nazionali in attuazione dell’art. 45 della Costituzione secondo il quale “la Repubblica riconosce la funzione sociale della cooperazione a carattere di mutualità e senza fini di speculazione privata. La legge ne promuove e ne favorisce l’incremento con i mezzi più idonei e ne assicura, con gli opportuni controlli, il carattere e le finalità”.
Compito istituzionale della vigilanza è quello di assicurare che le società e gli enti che si dicono mutualistici, perseguano effettivamente tali finalità. In tal modo, si evita che i benefici (agevolazioni fiscali e di altra natura) previsti dall’ordinamento per gli enti a carattere mutualistico, possano favorire soggetti privi di tali requisiti. Oltre alla verifica dei requisiti fissati dal Codice civile e dalle normative regolanti le diverse tipologie di cooperativa, l’attività di vigilanza ha per oggetto un più complessivo controllo della situazione economica – finanziaria – patrimoniale e gestionale della cooperative.
Mentre a livello nazionale l’attività di vigilanza è di competenza del Ministero dello Sviluppo Economico, a livello locale la materia rientra fra quelle assegnate dallo Statuto d’autonomia alla Regione Trentino-Alto Adige Südtirol. Con la legge regionale 17 aprile 2003 n. 7, le competenze amministrative in materia di cooperazione sono state trasferite dalla Regione alle due Province autonome di Bolzano e Trento con decorrenza 1 febbraio 2004. Le relative attribuzioni vengono esercitate dalla Ripartizione provinciale 34 – Innovazione, ricerca, sviluppo e cooperative, e più specificamente dall’Ufficio per lo sviluppo della cooperazione.
La disciplina della vigilanza sulle cooperative è stata per oltre 50 anni regolata dalla legge regionale 29 gennaio 1954, n. 7 e successive modifiche.
4 Art. 40, comma 1, delle Legge Regionale 09 luglio 2008, n. 5.
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= 1.000.000 €
= 2.000.000 €
= 10 Unità
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Tale legge è stata recentemente sostituita dalla legge regionale 9 luglio 2008, n. 5, che regola ora in modo organico tutta la materia. Il regolamento attuativo della legge è stato approvato con Decreto del Presidente della Regione del 16 dicembre 2008, n. 11/L.
La legge regionale prevede un ruolo fondamentale per le Associazioni di rappresentanza, tutela e promozione della cooperazione, alle quali sono demandate alcune funzioni pubbliche in materia di vigilanza. In particolare la legge assegna alle Associazioni legalmente riconosciute l’esecuzione delle revisioni per le cooperative ad esse aderenti.
Pertanto A.G.C.I. Alto Adige Südtirol, in qualità di ente giuridicamente riconosciuto (delibera Giunta Provinciale 28/08/06) ai sensi della Legge Regionale 09 luglio 2008, n. 5, svolge la propria attività di vigilanza nei confronti delle propri associate ed in particolare:
revisione ordinaria biennale;
revisione straordinaria;
revisione legale dei conti (controllo contabile, revisione contabile e certificazione di bilancio);
per mezzo dei propri revisori, incaricati di pubblico servizio, indipendenti e iscritti sia presso l’Albo tenuto presso il Ministero dello Sviluppo Economico che presso l’elenco dei revisori della Provincia Autonoma di Bolzano.
L’attività di revisione ordinaria delle nostre associate è rivolta a conseguire molteplici obiettivi:
• Fornire agli Organi di direzione e di amministrazione dell’Ente cooperativo, suggerimenti e consigli per migliorare la gestione, il perseguimento dello scopo mutualistico e la democrazia interna e per la rimozione, possibilmente immediata, di eventuali irregolarità rilevate;
• Svolgere attività di consulenza;
• Accertare la mutualità, il carattere aperto e democratico dell’Ente revisionato;
• Verificare l’effettività dei diversi scambi mutualistici tra l’Ente e i suoi partecipanti;
• Accertare che l’Ente cooperativo possa accedere ai benefici e alle
agevolazioni previste per legge (fiscali e/o previdenziali);
• Esprimere un giudizio sulla situazione economica e finanziaria dell’Ente cooperativo sottoposto a revisione.
5.1 LE REVISIONI DELLE COOPERATIVE
Tutte le società cooperative sono soggette a dei controlli periodici (revisioni ordinarie biennali) e a dei controlli non periodici (revisioni straordinarie). Le revisioni non sono soltanto un momento di controllo, ma anche di supporto e consulenza ai responsabili della cooperativa riguardo a tutti gli aspetti della gestione.
Secondo quanto previsto dalla nuova disciplina sulla vigilanza, la revisione ordinaria è senza ombra di dubbio diretta a fornire agli organi di amministrazione, direzione e
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controllo della cooperativa, suggerimenti e consigli per il perseguimento dello scopo sociale e la democrazia interna della cooperativa, accertare il carattere aperto e democratico dell’ente, il rispetto delle regole, dello Statuto e dei patti collegati e il suo scopo mutualistico, e comunque ad esprimere un giudizio sulla situazione economico e finanziaria (a meno che l’ente non è già soggetto alla revisione legale dei conti), nonché patrimoniale dell’ente.
Se nell’ambito dell’attività di revisione vengono riscontrate delle gravi irregolarità nella gestione della cooperativa, la Ripartizione provinciale competente o la Giunta provinciale, sentita l’Associazione di categoria che ha eseguito la revisione e/o il revisore, possono assumere dei provvedimenti sanzionatori mirati a rimuovere le irregolarità accertate.
Mentre, per quanto concerne la revisione straordinaria, quest’ultima è disposta quando l’autorità di revisione la ritiene opportuno ed in particolare sul fondato sospetto di eventuali gravi irregolarità.
5.1.1 I provvedimenti previsti sono:
• Il commissariamentoE’ la rimozione d’autorità dell’organo amministrativo della cooperativa (ed eventualmente anche del collegio sindacale) e la sostituzione del medesimo con un commissario nominato dall’autorità di vigilanza. La gestione della società passa in capo al commissario che, per gli atti più importanti, deve essere autorizzato dall’autorità di vigilanza. Al termine del periodo di tre mesi, prorogabile per altri tre, il commissario redige una relazione circa la situazione, proponendo il ripristino dell’amministrazione ordinaria della cooperativa ovvero ulteriori provvedimenti sanzionatori. I costi del commissariamento sono a carico della cooperativa.
• La sostituzione del liquidatoreQuando una cooperativa in liquidazione presenta dei ritardi ingiustificati o delle irregolarità imputabili al liquidatore e questi non è sostituito dall’assemblea dei soci, l’autorità di vigilanza può sostituire il liquidatore con un commissario fino alla conclusione della liquidazione. Al termine del suo operato, il liquidatore deve relazionare in merito a quanto da esso compiuto. L’autorità di vigilanza ne approva l’operato e ne liquida il compenso.
• La cancellazione dal Registro delle cooperativeSe dalla revisione emergono gravi irregolarità che nonostante diffida dell’autorità di vigilanza non vengono rimosse, questa può disporre la cancellazione della cooperativa dal Registro provinciale. Dato che l’iscrizione è un requisito fondamentale delle cooperative e il regime delle cooperative “cancellate” è quindi poco chiaro, la cancellazione viene di norma disposta soltanto quale conclusione di uno dei provvedimenti successivamente elencati.
• Lo scioglimento per atto dell’autoritàLe cooperative che si trovino impossibilitate a raggiungere gli scopi per i quali sono state costituite o comunque presentino delle irregolarità gravi possono essere sciolte d’autorità da parte dell’autorità di vigilanza (articolo 2545-septiesdecies codice civile). Lo scioglimento avviene con delibare della Giunta provinciale su proposta della Ripartizione competente. Lo scioglimento può essere con o senza nomina di un commissario liquidatore a seconda vi siano o meno rapporti patrimoniali da definire.
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• La liquidazione coatta amministrativaLa liquidazione coatta amministrativa è l’ipotesi di liquidazione d’autorità di una cooperativa per insolvenza, quando cioè le risorse della società non sono sufficienti a far fronte ai debiti sociali (articolo 2545-terdecies codice civile). La liquidazione coatta è disposta dalla Giunta provinciale su proposta della Ripartizione competente. Con la deliberazione della liquidazione coatta ha luogo anche la nomina del commissario liquidatore, che gestirà da quel momento in poi la cooperativa e provvederà alla definizione dei rapporti patrimoniali. La liquidazione coatta amministrativa ho luogo secondo le disposizioni della legge fallimentare. Mentre nel caso di procedura fallimentare è il Tribunale a fungere da autorità di vigilanza, nel caso della liquidazione coatta sono il commissario liquidatore e la Ripartizione provinciale competente. La dichiarazione della liquidazione coatta amministrativa esclude la possibilità di procedura fallimentare, e viceversa.
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LA FISCALITA’ DELLE COOPERATIVE SINO AL PERIODO D’IMPOSTA IN CORSO AL 17 SETTEMBRE 2011 E L’ANALISI COMPARATIVA CON LE SOCIETA’ LUCRATIVE
Dopo l’inquadramento giuridico, organizzativo, dei sistemi di governance e le forme di controllo, si affronta ora la tematica fiscale delle società cooperative in comparazione alle società lucrative.
Pertanto facendo richiami al codice civile e alla Legge 31 gennaio 1992, n. 59, vengono indicate le tipologie di mutualità, nonché i requisiti mutualistici e affrontati i criteri per la definizione della prevalenza.
Successivamente, sulla base dell’inquadramento civilistico e dell’attività svolta dalle società cooperative, si indicano le modalità per la determinazione della prevalenza dal conto economico, per analizzare poi i particolari regimi agevolativi di tassazione rispetto alle imprese di capitali (SPA e SRL).
Inoltre viene esaminato lo strumento del ristorno mutualistico, nonché il finanziamento fruttifero soci finalizzato al raggiungimento degli scopi sociali.
Sempre nella seconda parte del presente manuale, viene data evidenza degli effetti fiscali della “manovra d’estate” (D.L. 138/2011 – convertito nella L. 148/11) e queste sono le principali novità introdotte:
aumento della quota parte di Utile imponibile, da sottoporre a tassazione;
la tassazione del 10% dell’accantonamento a riserva obbligatoria;
aumento al 20% della ritenuta sugli interessi corrisposti ai soci persone fisiche, sui prestiti sociali (art. 13 del D.P.R. 61/73).
Il sopra citato decreto è diventato definitivamente efficace con la Legge 14 settembre 2011, n. 148, pubblicata in G.U. 216 del 16/09/2011 e quindi entrata in vigore il 17 settembre 2011 (giorno successivo alla pubblicazione in gazzetta ufficiale).
La data del 17 settembre 2011 farà quindi da spartiacque fra vecchio regime e nuovo regime, e pertanto:
per le società cooperative con il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare (01/01/2011- 31/12/2011) il nuovo regime di tassazione verrà applicato a partire dall’esercizio 2012;
per le cooperative con periodo d’imposta “a cavallo”, sarà da verificare caso per caso; ad esempio la società cooperativa con esercizio 01/10/2011 – 30/09/2012 applicherà da subito le disposizione del D.L. 13 agosto 2011.
PARTE SECONDA
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6. L’IMPOSIZIONE FISCALE DIRETTA: L’IRES (IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA’)
6.1 I RICHIAMI CIVILISTICI E ALLA LEGGE 31 GENNAIO 1992, N. 59
La prerogativa delle società cooperative è il carattere mutualistico dell’attività esercitata poiché esse perseguono lo scopo di fornire beni o servizi, oppure occasioni di lavoro ai soci, ovvero valorizzazione dei beni o servizi apportati dai soci a condizioni maggiormente vantaggiose rispetto a quelle ottenibili sul mercato.
Tale finalità si contrappone al carattere lucrativo delle altre tipologie di società il cui obiettivo è il conseguimento di utili e il loro riparto.
Il rispetto delle norme riguardanti il riconoscimento di status di società cooperativa, ed in particolare la sussistenza dei requisiti di cooperativa “a mutualità prevalente”, implica contestualmente il diritto di usufruire delle agevolazioni fiscali, potendo quindi beneficiare di un maggior “autofinanziamento” in conseguenza del raggiungimento di maggiori utili netti d’esercizio.
Cooperative a mutualità prevalente
sono attive in prevalenza verso soci consumatori o utenti di beni o servizisi avvalgono prevalentemente del lavoro dei soci
si avvalgono prevalentemente dell’apporto di beni o servizi da parte dei soci
la condizione di prevalenza va documentata in Nota Integrativa del Bilancio d’Esercizio
possibilità di accedere alle agevolazioni fiscali
Per le società cooperative l’imposizione fiscale diretta IRES (Imposta sul Reddito delle Società) è strettamente correlata alle disposizioni statuarie, che richiamano le norme del Codice Civile e della Legge n. 59 del 31 gennaio 1992, nonché alla tipologia di attività svolta.
In sintesi gli elementi che individuano la mutualità prevalente sono la presenza nello statuto di clausole che:
limitino la distribuzione di utili ai soci;
vietino la distribuzione delle riserve;
richiedano la prevalenza dell’attività di scambio con i soci.
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Pertanto solamente con il rispetto delle prescrizioni sopra citate, e che saranno in seguito esplicitate, la società cooperativa potrà avvalersi delle agevolazioni fiscali in materia di imposizione fiscale diretta IRES.
La riforma del diritto societario del D.Lgs. n.6/2003 ha infatti distinto le due differenti tipologie di società cooperative:
cooperative a “mutualità prevalente”;
cooperative “diverse”.
Le cooperative a “mutualità prevalente” sono disciplinate dagli artt. 2512, 2513 e 2514 Codice Civile.
• Art. 2512 C.C. (Cooperative a mutualità prevalente)Sono società cooperative a mutualità prevalente quelle che:
svolgono la loro attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti di beni o servizi (trattasi delle cosiddette cooperative di consumo o di servizio; ne sono un esempio le cooperative di consumatori di generi alimentari ed extralimentari di largo consumo, i gruppi di acquisto collettivo, le cooperative dei tassisti, le cooperative edilizie di abitazione, le banche di credito cooperativo);
si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, delle prestazioni lavorative dei soci (cooperative di produzione e lavoro che danno occupazione lavorativa ai propri soci, come ad esempio le cooperative di produzione di beni, le cooperative di servizi di trasporto, facchinaggio, di pulizia, di servizi amministrativi e tecnici);
si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, degli apporti di beni o servizi da parte dei soci (come le cooperative agricole ove i soci conferiscono i propri prodotti agricoli).
Le cooperative sociali, che rispettano le norme di cui alla Legge 381/91, indipendentemente dal rispetto dei requisiti dell’attività svolta, sono di diritto cooperative a mutualità prevalente, per espressa previsione contenuta nell’articolo 111-septies delle norme di attuazione e transitorie del Codice Civile. Trattasi delle cooperative sociali che gestiscono i servizi socio-sanitari ed educativi e di quelle che hanno per oggetto attività diverse finalizzate all’inserimento lavorativo di persone diversamente abili che devono costituire almeno il 30% dei lavoratori della cooperativa.
• Art. 2513 C.C. (Criteri per la definizione della prevalenza)Le condizioni della prevalenza devono essere documentate dagli amministratori nella Nota Integrativa al Bilancio d’Esercizio (ed eventualmente dai sindaci nella propria relazione), evidenziando contabilmente i seguenti parametri:
ricavi dalle vendite dei beni e dalla prestazione dei servizi verso soci superiori al 50% del totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni;
costo del lavoro dei soci superiore al 50% del costo totale del lavoro;
il costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci superiore al 50% del totale dei costi per servizi ovvero al 50% del costo delle merci o materie prime acquistate e conferite.
Nell’eventualità di realizzo contestuale di più tipi di scambio mutualistico, la condizione di prevalenza si documenta in riferimento alla media ponderata.
a)
b)
c)
1
2
3
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-
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CaratteristicheCooperative a
mutualità prevalenteCooperative diverse
Perseguimento dello scopo mutualistico SI SI
Obbligo di operare prevalente da / con i soci SI NO
Spettanza di agevolazioni fiscali SI In misura minore
Spettanza di agevolazioni non fiscali SI SI
Facoltà di trasformazione in società dicapitali /consorzio
NO SI
Per le cooperative agricole la condizione di prevalenza si avvera quando la quantità o il valore dei prodotti conferiti dai soci è superiore al 50% della quantità o del valore totale dei prodotti.
• Art. 2514 C.C. (Requisiti delle cooperative a mutualità prevalente)
Lo statuto delle cooperative a mutualità prevalente deve prevedere:
il divieto di distribuire i dividendi in misura superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di 2,5 punti rispetto al capitale effettivamente versato;costo del lavoro dei soci superiore al 50% del costo totale del lavoro;
il divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori in misura superiore a 2 punti rispetto al limite massimo previsto per i dividendi;
il divieto di distribuire le riserve fra i soci sia durante la vita sociale che all’atto dello scioglimento della società (vedasi altresì l’art. 2545-ter C.C. che consente tuttavia entro certe condizioni di utilizzare le riserve indivisibili per la copertura di perdite d’esercizio);
l’obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell’intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale sociale e i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione (come disposto anche dal comma 5 dell’art. 11 L. 59/92).
Il comma 1 dell’art. 2545-quater C.C. prevede che, qualunque sia l’ammontare del fondo di riserva legale, deve essere a questo destinato almeno il 30% degli utili annuali.
Inoltre il comma 2 dell’art. 2545-quater C.C. e il comma 4 dell’art. 11 L. 59/92 dispongono che una quota degli utili netti annuali deve essere corrisposta ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione, nella misura e con le modalità previste dalla legge, attualmente pari al 3%.
Si riassumono pertanto nella sottostante tabella gli obblighi, le facoltà e i benefici per le cooperative a “mutualità prevalente” e “diverse”.
a)
b)
c)
d)
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7. LA DETERMINAZIONE DELLA PREVALENZA DAL CONTO ECONOMICOL’art. 2513 C.C. (Criteri per la definizione della prevalenza) richiama specificamente le voci del Conto Economico da considerare per il calcolo della prevalenza.
L’attività mutualistica della cooperativa è da considerarsi prevalente quando, alternativamente:
svolge l’attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti di beni o servizi (ad esempio cooperative di consumo, cooperative edilizie di abitazione);
si avvale prevalentemente, nello svolgimento dell’attività, delle prestazioni lavorative dei soci (è il caso delle cooperative di produzione e lavoro);
utilizza prevalentemente, nello svolgimento dell’attività, gli apporti dei beni o dei servizi da parte dei soci (ad esempio cooperative agricole).
In particolare, a seconda della tipologia di cooperativa, la condizione di prevalenza si verifica se ad esempio:
5 Il Decreto Ministeriale del 30 dicembre 2005 pubblicato nella G.U. n. 20 del 25/01/2006 ha stabilito i regimi
derogatori al requisito della prevalenza per le cooperative di consumo operanti esclusivamente in comuni montani, come individuati dalla legislazione vigente, con popolazione non superiore a 10.000 abitanti.6 Le cooperative sociali che osservano le norme di cui alla L. 381/1991, sono considerate a mutualità prevalente a prescindere dal rispetto dei parametri sopra riportati.
Tipologia di cooperativa
Voce di conto
EconomicoDescrizione
Scambi verso soci
Totale Voce% scambi verso soci
Prevalenza
Consumo5 Edilizia di Abitazione
A1
Ricavi delle vendite e delle
prestazioni di servizi
€ 700.000 € 1.000.000 70% SI
Produzione e Lavoro
B7+
B9
Costi per servizi
prestazioni lavoro
autonomo+ Costi per il
personale
€ 200.000+
€ 400.000€ 1.000.000 60% SI
Agricola di conferimento
B6
Costi per acquisto materie prime
€ 800.000 € 1.000.000 80% SI
Utenza B7Costi della produzione per servizi
€ 550.000 € 1.000.000 55% SI
Sociale6 SI
Si evidenzia che le società cooperative e loro consorzi che non ottemperano alle disposizioni di cui all’art. 11 della legge 59/1992 in materia di:
versamento ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione di una quota degli utili annuali pari al 3%;
devoluzione ai fondi mutualistici del patrimonio residuo delle cooperative in liquidazione, dedotti il capitale versato e rivalutato ed i dividendi eventualmente maturati, decadono dai benefici fiscali e di altra natura concessi ai sensi della normativa vigente.
a)
b)
c)
i)
ii)
29
Nel caso in cui si verifichino contestualmente più tipologie di scambi mutualistici (è il caso della cooperativa cosiddetta “mista”), la prevalenza va verificata applicando la media ponderata dei termini di raffronto.
Ad esempio:
Ai sensi dell’art. 2545-octies C.C. il mancato rispetto per 2 esercizi consecutivi dei parametri sopra evidenziati comporta la perdita del requisito della mutualità prevalente e quindi della possibilità di usufruire delle agevolazioni fiscali già dal secondo periodo d’imposta.
Tuttavia il D.M. 30/12/2005 precisa che nei casi in cui la cooperativa perda la condizione di prevalenza di cui all’art. 2513 C.C. a causa di calamità naturali o avversità atmosferiche di carattere eccezionale, dichiarate dalle autorità competenti, che abbiano provocato danni alle colture, alle infrastrutture e agli impianti produttivi, il periodo relativo ai due esercizi previsto dal c. 1 dell’art. 2545-octies C.C. inizia a decorrere dal venire meno degli effetti degli eventi medesimi.
Cooperativa “mista”
Produzione e LavoroCongiuntamente
Verso soci: 20 + 400 = 420Totali: 60 + 540 = 600
420/600 = 70%Mutualità prevalente
Consumo
Lavoro dei soci: € 20Costo del lavoro totale: € 60
Vendite ai soci: € 400Vendite totali: € 540
20/60 = 33%Non prevalente
400/540 = 74%Prevalente
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8. I REGIMI DI TASSAZIONE SINO AL PERIODO D’IMPOSTA IN CORSOAL 17 SETTEMBRE 2011: I RIFERIMENTI FISCALI E LE LEGGI SPECIALI
8.1 COOPERATIVE A MUTUALITÀ PREVALENTE
Premesso che l’art. 12 della Legge 904/1977 prevede che non concorrono a formare il reddito della cooperativa gli utili accantonati alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell’ente che all’atto del suo scioglimento (rimanendo comunque consentita la loro utilizzazione per la copertura di perdite senza comportare la decadenza dai benefici fiscali, sempreché non si dia luogo a distribuzione di utili fino a quando le riserve non siano state ricostituite ex art. 3, co. 1, legge 18/2/1999, n. 28) l’art. 1, comma 460 della Legge 30 dicembre 2004, n. 311 ha stabilito che tale disposizione non si applica alle società cooperative e loro consorzi nella seguenti misure:
per la quota del 30% degli utili netti annuali per la generalità di cooperative e loro consorzi, escluse le cooperative sociali e loro consorzi di cui alla L. 381/1991 (significa quindi che deve essere assoggettato a tassazione almeno il 30% degli utili netti di bilancio delle cooperative a mutualità prevalente);
per la quota del 20% degli utili netti annuali per le cooperative agricole e loro consorzi di cui al D.Lgs. 228/2001, nonché per le cooperative della piccola pesca e loro consorzi (per cui almeno il 20% degli utili netti di bilancio delle cooperative agricole e della piccola pesca a mutualità prevalente deve essere tassato).
La quota di utili che concorrerà alla determinazione del reddito imponibile potrà essere liberamente utilizzata se consentita dallo statuto e nel rispetto dei vincoli previsti dalla normativa civilistica, pertanto la restante quota di utili netti annuali potrà beneficiare dell’esenzione IRES se destinata:
a riserve indivisibili ex art. 12 L. 904/1977
diversamente destinata in base a disposizioni speciali in materia, quali:
il 30% dell’utile destinato a riserva legale obbligatoria (art. 6, c.1 D.L. 15/04/2002 n. 63; l’art. 12 della L. 904/1977 si applica in ogni caso alla quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria)
il 3% dell’utile destinato ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione (art. 1 c. 463 L. 311/2004 che mantiene, in ogni caso, l’esenzione da imposte e la deducibilità delle somme previste dall’art. 11 della legge 31 gennaio 1992, n. 59, e successive modificazioni); da tenere comunque presente che la quota di utile da destinare ai fondi mutualistici, pari al 3%, è deducibile da IRES, sempre nel rispetto delle quote minime di utile da assoggettare in ogni caso a tassazione
Ia rivalutazione gratuita del capitale sociale posseduto dai soci(art. 7 L. 59/1992)
ai soci a titolo di ristorno in base a quanto previsto dall’art. 12 D.P.R. 601/1973.
Inoltre l’art. 82, comma 28 del D.L. 112/2008 ha disposto per le cooperative di consumo l’aumento della quota di utili netti annuali assoggettati ad IRES nella misura del 55% anziché del 30%.
Per le Banche di Credito cooperativo l’art. 37 D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385 stabilisce al 70% la misura minima dell’ accantonamento dell’utile a riserva; tenendo conto poi
-
-
i)
ii)
iii)
iv)
-
-
31
della destinazione del 3% ai fondi mutualistici ex art. 11 L. 59/1992, ne consegue che l’esenzione complessiva IRES è del 73%, e che gli utili di bilancio soggetti a tassazione sono pari al 27%.
L’agevolazione di cui all’art. 12 L. 904/1977 continua invece ad applicarsi pienamente alle Cooperative Sociali, per cui l’esenzione è pari al 100%. Infatti l’art. 1, c. 463, L. 30/12/2004, n. 311 dispone che le previsioni dei c. 460-462 non si applicano alle cooperative sociali e loro consorzi di cui alla Legge 8/11/1991, n. 381.
In sostanza per le Cooperative Sociali resta ferma la disciplina precedente a quella introdotta dal D.L. 63/2002.
Inoltre qualora le Cooperative Sociali posseggano le caratteristiche delle Cooperative di Produzione e Lavoro possono usufruire delle ulteriori agevolazioni fiscali per queste ultime previste.
In particolare, ai sensi dell’articolo 11 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, i redditi prodotti dalle Cooperative di Produzione e Lavoro sono esenti dall’Irpeg (ora IRES) qualora l’ammontare delle “retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità” sia superiore al cinquanta per cento di “tutti gli altri costi, tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie”.
Nell’ipotesi in cui, invece, l’ammontare della retribuzione sia inferiore al 50 per cento ma non al 25 per cento dell’ammontare complessivo degli altri costi, l’imposta sul reddito è ridotta alla metà.
L’art. 21, comma 10 della Legge 27 dicembre 1997, n. 449, ai fini dell’applicazione dell’art. 12 della legge 16/12/1977, n. 904, prevede che non concorrono altresì a formare il reddito imponibile delle società cooperative e loro consorzi le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi del TUIR (Testo Unico Imposte sui Redditi) diverse da quelle riconosciute da leggi speciali.
Significa che per tutte le cooperative mutualistiche vale l’esenzione da IRES della quota d’imposta medesima generata dalle variazioni in aumento effettuate ai sensi del TUIR; tale disposizione è applicabile solo se determina un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili. Quindi l’eliminazione dell’effetto “imposta su imposta” non può essere effettuata nei casi in cui la cooperativa presenti una perdita prima dell’IRES, un perfetto pareggio, o una perdita dopo avere effettuato l’accantonamento IRES.
Inoltre la L. 449/1997 non opera:
sulla parte di utile destinato a remunerazione del capitale sociale;
nella ipotesi di distribuzione di dividendi.
In sintesi la deducibilità delle imposte calcolate sulle variazioni fiscali in aumento corrisponde alla quota di utile sulla quale la cooperativa applica l’agevolazione di cui all’art. 12 L. 904/1977.
Per alcune tipologie di società cooperative esistono poi le seguenti ulteriori disposizioni agevolative (previste dall’art. 1 c. 461 e c. 462 della Legge 30 dicembre 2004 n. 311 che hanno limitato quelle disposte inizialmente rispettivamente dall’art. 10 D.P.R. 601/1973
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-
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per le cooperative agricole e dall’art. 11 D.P.R. 601/1973 per le cooperative di produzione lavoro):
cooperative agricole che i rispettano i limiti dell’ art. 10 del D.P.R. 607/1973 (cooperative agricole di allevamento con mangimi ottenuti per almeno ¼ dai terreni dei soci, di manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci): è esente il reddito derivante dalle variazioni in aumento ex art. 10 D.P.R. 601/1973 (in pratica le cooperative agricole producono redditi esenti da IRES, ma devono comunque assoggettare ad imposta una quota del 20% dell’utile di bilancio in base all’art. 1 c. 461 L. 311/2004 poiché l’esenzione del reddito imponibile non si applica sulla quota di utili netti annuali di cui alla lettera a) del comma 460);
cooperative di produzione e lavoro: è esente da IRES la quota del reddito corrispondente all’IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) indeducibile; in particolare se il costo del lavoro dei soci, comprese le somme di erogate agli stessi a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del 20%, risulta almeno pari al 50% di tutti gli altri costi (escluse materie prime e sussidiarie) possono usufruire di una variazione in diminuzione corrispondente all’importo dell’IRAP indeducibile computata tra le variazioni in aumento, mentre se il rapporto è inferiore al 50% ma superiore al 25%, l’esenzione riconosciuta è del 50% dell’IRAP indeducibile (art. 11 D.P.R. 601/1973 la cui applicabilità è limitata al reddito imponibile derivante dalla indeducibilità dell’IRAP in base al disposto dell’art. 1 c. 462 L. 311/2004).
Da ricordare che alcune Provincie Autonome (tra cui quella di Bolzano e di Trento) e alcune Regioni prevedono l’esenzione IRAP per le Cooperative Sociali e per le ONLUS.
8.2 COOPERATIVE A MUTUALITÀ NON PREVALENTE
Ai sensi dell’art. 1, comma 464, Legge 30 dicembre 2004, n. 311 e dell’art. 6 c. 1 D.L. 15/04/2002, n. 63 per le società cooperative e loro consorzi diverse da quelle a mutualità prevalente l’applicabilità dell’art. 12 della legge 904/1977, è limitata alla quota del 30% degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto; permane poi l’esenzione attinente la destinazione del 3% ai fondi mutualistici ex art. 11 L. 59/1992, con conseguente esenzione complessiva IRES del 33%, e quindi con gli utili di bilancio soggetti a tassazione pari al 67%.
Non risulta invece deducibile la quota di utili destinata alla rivalutazione gratuita delle quote o delle azioni di cui all’art. 7 L. 59/1992.
8.3 IL RAFFRONTO DELL’IMPOSIZIONE IRES TRA LE DIVERSE TIPOLOGIE DI SOCIETÀ COOPERATIVE
Si riassume nella sottostante tabella il raffronto dell’imposizione IRES tra le diverse tipologie di società cooperative, distinguendo in particolare la quota di reddito esente e la quota di reddito imponibile (vedasi anche la Circolare Agenzia Entrate n. 34/E del 15/07/2005).
Vengono inoltre riportati alcuni esempi numerici comparativi, a parità di condizioni, dell’incidenza dell’imposizione diretta IRES sull’utile d’esercizio ante imposta tra le varie società cooperative e le società di capitali.
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Tabella riepilogativa dell’imposizione IRES
Tipologia di cooperative
Quota Reddito esente
Quota Reddito
imponibileRiferimenti normativi Totale Voce
Cooperative Sociali
100% 0%
Art. 12 L. 904/1977Art. 1 c. 463 L. 311/2004Art. 21 c. 10 L. 449/1997
Art. 11 L. 59/1992
L’IRES si applica solamente sulle variazioni nette in aumento
tenendo conto del correttivo dell’art. 21 c.10 L. 449/1997.
Cooperative Socialicon le
caratteristiche delle
Cooperative di Produzione
e Lavoro
100% 0%
Art. 12 L. 904/1977Art. 1 c. 463 L. 311/2004Art. 11 D.P.R. 601/1973
Art. 21 c. 10 L. 449/1997Art. 11 L. 59/1992
Esenzione IRES pienamente applicabile qualora l'ammontare delle "retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano
la loro opera con carattere di continuità" sia superiore al
cinquanta per cento di "tutti gli altri costi, tranne quelli relativi alle
materie prime e sussidiarie".
Nell’ipotesi in cui, invece, l’ammontare della retribuzione sia inferiore al 50 per cento ma non al 25 per cento dell’ammontare
complessivo degli altri costi, l’imposta sul reddito è ridotta alla
metà.
Cooperative Agricole
80% 20%
Art. 12 L. 904/1977Art. 1 c. 460 a) e c. 461 L. 311/2004
Art. 10 D.P.R. 601/1973Art. 21 c. 10 L. 449/1997
Art. 11 L. 59/1992
E’ esente IRES il reddito derivante dalle variazioni nette in aumento
Cooperative di Produzione
e Lavoro70% 30%
Art. 12 L. 904/1977Art. 1 c. 462 L. 311/2004Art. 11 D.P.R. 601/1973
Art. 21 c. 10 L. 449/1997Art. 11 L. 59/1992
E’ deducibile al 100% l’IRAP se il costo del lavoro dei soci risulta almeno pari al 50% di tutti gli altri
costi (escluse materie prime e sussidiarie); deducibile al 50%
se costo del lavorocompreso tra 25%-50%
Altre Cooperative
70% 30%
Art. 12 L. 904/1977Art. 1 c. 460 b) L. 311/2004
Art. 21 c. 10 L. 449/1997Art. 11 L. 59/1992
Per la generalità delle cooperative a mutualità prevalente deve essere assoggettato a tassazione almeno
il 30% degli utili netti di bilancio
Banche di Credito
Cooperativo73% 27%
Art. 12 L. 904/1977Art. 37 D.Lgs. 385/ 1993Art. 21 c. 10 L. 449/1997
Art. 11 L. 59/1992
E’ stabilita al 70% la misura minima dell’ accantonamento dell’utile a
riserva.Deve inoltre essere devoluto il 3%
dell’utile ai fondi mutualistici.
Cooperative di Consumo
45% 55%
Art. 12 L. 904/1977Art. 82 cc. 28 D.L. 112/2008
Art. 21 c. 10 L. 449/1997Art. 11 L. 59/1992
Deroga al criterio della prevalenza per quelle operanti nei comuni
montani (Decreto Ministeriale 30 dicembre 2005)
Cooperative a mutualità non
prevalente33% 67%
Art. 12 L. 904/1977Art. 6 c. 1 D.L. 63/2002
Art. 1, c. 464, L. 311/ 200Art. 21 c. 10 L. 449/1997
Art. 11 L. 59/1992
Lo statuto deve prevedere la destinazione di una quota del
30% dell’utile di bilancio a riserve indivisibili.
Deve inoltre essere devoluto il 3% dell’utile ai fondi mutualistici.
34
La quota dell’utile di Bilancio soggetti ad imposte e l’aliquota fiscale IRES
A Quota Utile di Bilancio soggetta ad imposizione fiscale IRES 30,00%
B Quota Utile di Bilancio non soggetta ad imposizione fiscale IRES (100% - A) 70,00%
C Quota Utile d’Esercizio destinata al Fondo Mutualistico 3,00%
D’ Quota Utile d’Esercizio destinata a Riserve Legale Indivisibile 30,00%
D’’ Quota Utile d’Esercizio destinata a Altre Riserve Indivisibili (B - C - D’) 37,00%
D Totale Quota Utile d’Esercizio destinata a Riserve Indivisibili (B - C) = (D’ + D’’) 67,00%
E Aliquota fiscale IRES 27,50%
Il calcolo dell’imposta IRES
F Utile di Bilancio ante imposta IRES 10.000,00
G’ Variazioni in aumento (costi indeducibili) 2.500,00
G’’ Varizioni in diminuzione (ricavi non tassabili) 500,00
G Variazioni nette in aumento (+ costi indeducibili - ricavi non imponibili) (G’ - G”) 2.000,00
H Variazione in aumento per imposta IRES su Utile (F x A x E) 825,00
I Variazione in aumento per imposta IRES su varizioni in aumento (G x E) 550,00
L Totale variazioni in aumento per imposta IRES (H + I) 1.375,00
M Imposta d’Esercizio IRES (L = H + I) 1.375,00
N Utile netto d’Esercizio (F - M) 8.625,00
O Varizioni in diminuzione per imposta IRES (L x B) 962,50
P Variazioni in diminuzione per destinazione quota Utile d’Esercizio al Fondo Mutualistico (N x C)
258,75
Q’ Variazioni in diminuzione per accantonamento quota Utile d’Esercizio a Riserva Legale Indivisibile (N x D’)
2.587,50
Q’’ Variazioni in diminuzione per accantonamento quota Utile d’Esercizio a Altre Riserve Indivisibili (N x D’’)
3.191,25
Q Totale variazioni in diminuzione per accantonamento quota Utile d’Esercizio a Riserve Indivisibili (N x D) = Q’ + Q’’
5.778,75
R Totale variazioni in diminuzione (O + P + Q) 7.000,00
S Reddito imponibile IRES (N + G + L - R) 5.000,00
T Aliquota fiscale IRES (E) 27,50%
U Imposta d’Esercizio IRES (M = S x T) 1.375,00
LA DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA IRES PER LE COOPERATIVE A MUTUALITA’ PREVALENTE
COOPERATIVA DI ALTRO TIPO
35
LA COMPILAZIONE DEL MODELLO UNICO SOCIETA’ DI CAPITALI E SOCIETA’ COOPERATIVE
QUADRO RF: la determinazione del Reddito d’Impresa
a UTILE NETTO D’ESERCIZIO 8.625,00
b Variazioni in aumento per costi indeducibili 2.500,00
c Variazioni in aumento per imposta IRES dell’esercizio 1.375,00
d TOTALE VARIAZIONI IN AUMENTO (b + c) 3.875,00
e Variazioni in diminuzione per ricavi non imponibili 500,00
f Variazioni in diminuzione su Utile destinato a Fondo Mutualistico ex art. 11 L. 59/1992 258,75
g Variazioni in diminuzione su Utile destinato a Riserve Indivisibili ex art. 12 L. 904/1977 5.778,75
h Variazioni in diminuzione per imposta IRES ex art. 21, co. 10 L. 449/1997 962,50
i TOTALE VARIAZIONI IN DIMINUZIONE (e + f + g + h) 7.500,00
l REDDITO (a + d - i) 5.000,00
QUADRO RN: la determinazione dell’IRES
m REDDITO IMPONIBILE 5.000,00
n aliquota imposta IRES 27,50%
o Imposta corrispondente al reddito imponibile (m x n) 1.375,00
p Ritenute d’acconto subite
q IRES DOVUTA o differenza a favore del contribuente (o - p) 1.375,00
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ESEMPIO
Cooperative di altro tipo €
Utile di Bilancio ante IRES e al netto dell’IRAP 10.000.00
IRAP 1.500,00
Altre variazioni in aumento 1.000,00
Variazioni in dimunuzione 500,00
La destinazione dell’UTILE NETTO D’ESERCIZIO
100% Utile netto d’esercizioda destinarsi come segue:
8.625,00
3% al Fondo mutualistico (art. 11 L. 59/1992) 258,75
30% a Riserva Legale Indivisibile (art. 2545-quater C.C.) 2.587,50
37% a Altre Riserve Indivisibili (art. 12 L. 904/1977) 3.191,25
30% a Altre Riserve “tassate” 2.587,50
100% TOTALE 8.625,00
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9. I RISTORNI MUTUALISTICI
9.1 I RIFERIMENTI CIVILISTICI E DELLE LEGGI SPECIALI
I ristorni mutualistici (art. 2521 c. 2 e art. 2545-sexies C.C.) si configurano come una modalità tipica di distribuzione dell’eccedenza dei ricavi rispetto ai costi derivanti dalla gestione mutualistica.
I ristorni devono essere disciplinati nello statuto delle cooperative, nonché regolamentati dal regolamento interno con l’indicazione dei criteri per la ripartizione dei ristorni ai soci proporzionalmente agli scambi mutualistici, sia in termini di quantità che di qualità.
Da rilevare che i ristorni soci non costituiscono una distribuzione di utili e devono essere proporzionati alle transazioni economiche tra socio e cooperativa.
Essi possono essere distribuiti solamente se vi è un avanzo di gestione derivante dalla gestione caratteristica della cooperativa svolta, non ne deve conseguire una perdita d’esercizio e la situazione finanziaria lo deve permettere.
Da precisare quindi che, come anche sancito dalla Circolare 37/E/2003 dell’Agenzia delle Entrate l’avanzo di gestione deve essere documentato dall’attività con i soci, escludendo quindi i rapporti con i terzi non soci; può quindi essere retrocesso l’avanzo di gestione generato esclusivamente con le transazioni intercorse con i soci e non anche quelle con i terzi.
La parte di utile che eccede tale ammontare rappresenterebbe, nell’eventualità di una distribuzione, un dividendo assoggettato ai limiti di cui all’art. 26 del D.Lcps 1577/1947 e successive modificazioni (L. 59/1992), come sancito dalla circolare 37/E/2003.
Esempio di determinazione del ristorno soci sulla base dei ricavi:
Cooperative di Consumo
Ricavi per vendite ai soci € 180.000,00 60%
Ricavi per vendite a terzi € 120.000,00 40%
Totale ricavi € 300.000,00 100%
Acquisti di merci € 150.000,00
Altri costi operativi € 50.000,00
Totale costi operativi € 200.000,00
Risultato operativo € 100.000,00 100%
Ristorno ai soci (massimo 60% del risultato operativo) € 60.000,00
Altri Ricavi straordinari € 10.000,00
Imposte d’esercizio € 7.562,50
Utile d’esercizio (non inferiore al 40% del risultato operativo) € 42.437,50
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I ristorni si configurano quindi come erogazioni mediante:
somme attribuite ai soci delle cooperative di produzione e lavoro sottoforma di integrazione retributiva, in misura non superiore al 30% dei trattamenti retributivi complessivi (art. 3 L. 142/2001);
somme attribuite ai soci a titolo di restituzione di una parte del prezzo dei beni (ad esempio nelle cooperative di consumo) e dei servizi acquistati (per esempio nelle cooperative di servizi a professionisti, banche di credito cooperativo) ex art. 12 D.P.R. 601/1973, o di maggior compenso per i conferimenti effettuati (nelle cooperative agricole).
L’erogazione dei ristorni può anche avvenire con aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato.
Cooperative di Produzione e LavoroIPOTESI 1 (Risultato operativo > 30% costo soci)
Totale ricavi € 400.000,00 100%
Costo del personale socio € 180.000,00 60%
Costo del personale non socio € 120.000,00 40%
Totale costo del personale € 300.000,00
Altri costi operativi € 5.000,00
Risultato operativo € 95.000,00 100%
Ristorno ai soci (massimo 30% del costo del personale socio) € 54.000,00
Altri Ricavi straordinari € 10.000,00
Imposte d’esercizio €4.207,50
Utile d’esercizio € 46.792,50
Cooperative di Produzione e LavoroIPOTESI 2 (Risultato operativo < 30% costo soci)
Totale ricavi € 400.000,00 100%
Costo del personale socio € 180.000,00 60%
Costo del personale non socio € 120.000,00 40%
Totale costo del personale € 300.000,00
Altri costi operativi € 50.000,00
Risultato operativo € 50.000,00 100%
Ristorno massimo ai soci (anziché 30% di 180.000 = 54.000) € 50.000,00
Altri Ricavi straordinari € 10.000,00
Imposte d’esercizio € 825,00
Utile d’esercizio € 9.175,00
Esempio di determinazione del ristorno soci sulla base del costo del personale:
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-
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9.2 LA CONTABILIZZAZIONE DEI RISTORNI
Contabilmente i ristorni possono essere rilevati secondo due forme:
in sede di approvazione del bilancio d’esercizio da parte dell’assemblea dei soci con la destinazione di quota parte dell’utile d’esercizio;
attribuiti tramite iscrizione a costo a conto economico nell’esercizio di competenza.
Come chiarito dalla Circolare 35/E/2008 Agenzia Entrate, la deducibilità fiscale dei ristorni è consentita a prescindere dalla metodologia della loro contabilizzazione.
Con nota n. 648 del 13 gennaio 2006 il MAP (Ministero Attività Produttive, ora MSE – Ministero Sviluppo Economico) ha chiarito che i ristorni concorrono ad incrementare il valore del rapporto mutualistico con i soci ai fini della determinazione della mutualità prevalente; pertanto, previa delibera dell’assemblea soci di distribuzione dei ristorni, è suggeribile optare per la contabilizzazione degli stessi nella voce B.9 del Conto Economico anziché come destinazione dell’utile d’esercizio.
E’ bene quindi che il ristorno sia preventivamente determinato dal Consiglio di Amministrazione, con eventuale parere conforme del Collegio Sindacale se esistente, e che l’assemblea dei soci si pronunci tempestivamente su tale proposta ancora prima dell’approvazione del bilancio d’esercizio.
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40
La quota dell’Utile di Bilancio soggetta ad imposizione e l’aliquota fiscale IRES
A Quota Utile di Bilancio soggetta ad imposizione fiscale IRES 30,00%
B Quota Utile di Bilancio non soggetta ad imposizione fiscale IRES (100% - A) 70,00%
C Quota Utile d’Eserizio destinata al Fondo Mutualistico 3,00%
D’ Quota Utile d’Esercizio destinata a Riserve Legale Indivisibile 30,00%
D’’ Quota Utile d’Esercizio destinata a Altre Riserve Indivisibili (B - C - D’) 37,00%
D Totale Quota Utile d’Esercizio destinata a Riserve Indivisibili (B - C) = (D’ + D’’) 67,00%
E Aliquota fiscale IRES 27,50%
Il calcolo dell’imposta IRES
F Utile di Bilancio ante imposta IRES 80.000,00
G’ Variazioni in aumento (costi indeducibili) 2.500,00
G’’ Variazioni in diminuzione (ricavi non tassabili) 2.000,00
G Variazioni nette in aumento (+ costi indeducibili - ricavi non imponibili) (G’ - G’’) 500,00
H Variazione in aumento per imposta IRES su Utile (F x A x E) 6.600,00
I Variazione in aumento per imposta IRES su variazioni in aumento (G x E) 137,50
L Totale variazioni in aumento per imposta IRES (H + I) 6.737,50
M Imposta d’Esercizio IRES (L = H + I) 6.737,50
N Utile netto d’Esercizio (F - M) 73.262,50
O Variazioni in diminuzione per imposta IRES (L x B) 4.716,25
P Variazioni in diminuzione per destinazione quota Utile d’Esercizio al Fondo Mutualistico (N x C)
2.197,88
Q’ Variazioni in diminuzione per accantonamento quota Utile d’Esercizio a Riserva Legale Indivisibile (N x D’)
21.978,75
Q’’ Variazioni in diminuzione per accantonamento quota Utile d’Esercizio a Altre Riserve Indivisibili (N x D’’)
27.107,13
Q Totale variazioni in diminuzione per accantonamento quota Utile d’Esercizio a Riserve Indivisibili (N x D) = Q’ + Q’’
49.085,88
R Totale variazioni in diminuzione (O + P + Q) 56.000,00
S Reddito imponibile IRES (N + G + L - R) 24.500,00
T Aliquota fiscale IRES (E) 27,50%
U Imposta d’Esercizio IRES (M = S x T) 6.737,50
Con Ristorno soci come
destinazione dell’utile
d’esercizio
30,00%
70,00%
3,00%
30,00%
37,00%
67,00%
27,50%
100.000,00
2.500,00
22.000,00
19.500,00
6.600,00
137,50
6.737,50
6.737,50
93.262,50
4.716,25
2.197,88
27.978,75
21.107,13
49.085,88
56.000,00
24.500,00
27,50%
6.737,50
LA DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA IRES PER LE COOPERATIVE A MUTUALITA’ PREVALENTECOOPERATIVA DI PRODUZIONE E LAVORO TOTALMENTE ESENTE EX ART. 11 D.P.R. 601/1973
con Ristorno soci contabilizzato a Conto Economico come costo d’Esercizio
41
LA COMPILAZIONE DEL MODELLO UNICO SOCIETA’ COOPERATIVE
Il Ristorno Soci imputato a Conto Economico
QUADRO RF: la determinazione del Reddito d’Impresa
a UTILE NETTO D’ESERCIZIO 73.262,50
b Variazioni in aumento per costi indeducibili 2.500,00
c Variazioni in aumento per imposta IRES dell’esercizio 6.737,50
d TOTALE VARIAZIONI IN AUMENTO (b + c) 9.237,50
e Variazioni in diminuzione per ricavi non imponibili 2.000,00
f Variazione in diminuzione su Utile destinato a Fondo Mutualistico ex art. 11 L. 59/1992
2.197,88
g Variazione in diminuzione su Utile destinato a Riserve Indivisibili ex art. 12 L. 904/1977
49.085,88
h Variazione in diminuzione per imposta IRES ex art. 21, co. 10 L. 449/1997 4.716,25
i TOTALE VARIAZIONI IN DIMINUZIONE (e + f + g + h) 58.000,00
l REDDITO (a + d - i) 24.500,00
QUADRO RN: la determinazione dell’IRES
m REDDITO IMPONIBILE 24.500,00
n aliquota imposta IRES 27,50%
o Imposta corrispondente al reddito imponibile (m x n) 6.737,50
p Ritenute d’acconto subite
q IRES DOVUTA o differenza a favore del contribuente (o - p) 6.737,50
42
ESEMPIO
La destinazione dell’UTILE NETTO D’ESERCIZIO Soluzione 1
Risultato Economico ante contabilizzazione ristorno soci ante IRES 100.000,00
Ristorno soci 20.000,00
Utile di Bilancio ante IRES 80.000,00
Imposta corrispondente al reddito imponibile 6.737,50
100% Utile netto d’esercizioda destinarsi come segue:
73.262,50
3% al Fondo Mutualistico (art. 11 L. 59/1992) 2.197,88
30% a Riserva Legale Indivisibile (art. 2545-quater C.C.) 21.978,75
37% a Altre Riserve Indivisibili (art. 12 L. 904/1977) 27.107,13
30% a Altre Riserve “tassate” 21.978,75
a Ristorno Soci
100% Totale 73.262,50
Soluzione 2
-
100.000,00
6.737,50
93.262,50
2.197,88
27.978,75
27.107,13
21.978,75
20.000,00
93.262,50
Soluzione 1
Cooperativa di Produzione e Lavoro totalmente esente ex art. 11 DPR 601/1973
€
Risultato Economico ante contabilizzazione ristorno soci ante IRES 100.000,00
% Risultato Economico derivante dall’attività mutualistica 20%
Ristorno soci 20.000,00
Utile di Bilancio ante IRES 80.000,00
IRAP 1.500,00
Altre variazioni in aumento 1.000,00
Variazioni in diminuzione per Ristorno soci
Altre variazioni in diminuzione 500,00
Soluzione 2
€
100.000,00
20%
100.000,00
1.500,00
1.000,00
20.000,00
500,00
43
La soluzione di imputazione del ristorno a conto economico, in alternativa alla destinazione della quota di utile, comporta una minore destinazione dell’utile d’esercizio a riserva legale, mentre fiscalmente le due soluzioni sono equivalenti (Circolare Agenzia Entrate n. 53/E/2002 e n. 35/E/2008).
Inoltre anche l’importo dovuto ai fondi mutualistici rimane immutato, poiché nella base di calcolo per il contributo del 3% non rientrano le somme destinate ai ristorni come precisato dal Ministero del Lavoro e della previdenza sociale nella circolare n. 83 del 10 agosto 1993.
9.3 GLI ASPETTI FISCALI
Per quanto concerne il trattamento fiscale dei ristorni ai soci, deducibili ai fini IRES e dal valore della produzione rilevante ai fini dell’IRAP nell’esercizio in cui sono maturati, è possibile formulare le seguenti definizioni:
non sono soggette ad imposta tutte le forme di ristorno consistenti in restituzione di quota parte del prezzo o del corrispettivo del bene ceduto o del servizio prestato ai soci persone fisiche;
sono soggette ad imposta tutte le forme di ristorno che consistono invece in un incremento di retribuzione o compenso o di corrispettivo, imposizione che sarà differita al momento della restituzione del corrispondente valore delle quote nel caso di destinazione del ristorno ad aumento del capitale sociale.
Le somme attribuite ai soci delle cooperative di produzione e lavoro sottoforma di integrazione retributiva (in misura non superiore al 30% dei trattamenti retributivi complessivi ai sensi dell’ art. 3 L. 142/2001), sono fiscalmente deducibili, da parte della società cooperativa, fino al limite dei salari correnti aumentati del 20% (art. 11 D.P.R. 601/1973).
L’art. 50 del TUIR assimila ai redditi di lavoro dipendente i compensi percepiti a titolo di ristorno , entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20%, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, di servizi, delle agricole e della piccola pesca; ne conseguirebbe che il 10% eccedente dovrebbe concorrere a formare il reddito del socio secondo le regole dei redditi di capitale con l’applicazione da parte della cooperativa della ritenuta d’imposta del 12,50%.
Se il socio lavoratore è un professionista (lavoratore autonomo), il ristorno sarò soggetto ad IVA e ritenuta d’acconto del 20%.
Nel caso invece di destinazione dei ristorni ad aumento del capitale sociale della società cooperativa o del consorzio, non vi è tassazione in capo al socio cooperatore se non all’atto della restituzione della quota sociale con l’applicazione della ritenuta del 12,50% prevista dall’art. 27 del D.P.R. 600/1973 rendendo applicabile il disposto dell’art. 7, comma 3 della L. 59/1992.
Anche per i professionisti e per le società cooperative, i ristorni destinati ad incremento della quota di capitale sociale non concorrono in capo ai soci a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi, né il valore della produzione netta rilevante ai fini IRAP.
1
2
44
Tipologia di cooperativa
erogatrice del ristorno soci
Modalità di erogazione del
ristorno
Soggetto percettore
Imposizione fiscale del percettore
Deducibilità fiscale da parte della cooperativa
Cooperative di Produzione e
Lavoro
Retribuzione in denaro
Socio lavoratore
persona fisica in misura non
superiore al 30% dei trattamenti retributivi
complessivi ai sensi dell’ Art. 3 L. 142/2001
a) Reddito di lavoro dipendente (art. 50 TUIR) nei limiti del 20%; il 10% eccedente
da ritenersi reddito di capitale
assoggettato a ritenuta d’imposta
del 12,50%
b) Reddito di lavoro autonomo soggetto
a IVA e ritenuta d’acconto 20%
a) nei limiti dei salari correnti aumentati del 20%(art. 11 D.P.R. 601/1973)
b) deducibile
Cooperative di Consumo
Riduzione del prezzo d’acquisto
sostenuto dal socio
Socio cooperativa
imponibile costo deducibile(art. 12 D.P.R. 601/1973 – L. 388/2000)
Banche di credito
cooperativo
Corresponsione maggiori
interessi attivi sul capitale
Socio persona fisica o socio cooperativa
imponibile costo deducibile
Cooperative Agricole
Maggiorazione del prezzo di conferimento
Socio persona fisica
nessuna
(rientrante nel reddito agrario
costo deducibile
Cooperative in generale
Aumento del capitale sociale della cooperativa
Socio persona fisica,
professionista, cooperativa
nessuna sino alla restituzione della quota sociale che sarà assoggettata
a ritenuta d’imposta del 12,5%
costo deducibile
SCHEMA RIEPILOGATIVO DELL’IMPOSIZIONE FISCALE DEI RISTORNI
45
10. LA RIVALUTAZIONE DELLE QUOTE E DELLE AZIONIAi sensi dell’art. 7 della L. 59/1992, le cooperative e i loro consorzi possono destinare una quota degli utili d’esercizio ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato, tenendo tuttavia conto dei limiti massimi imposti dal precedente art. 3, e che possono essere superati solo nei limiti della variazione annuale dell’indice ISTAT (ora indice FOI).
Tale quota, sempre nei limiti sopra citati, non concorre a formare il reddito imponibile della società e del socio ai fini delle imposte dirette; tuttavia al momento del rimborso della quota sociale sarà applicata la tassazione a titolo d’imposta del 12,50% ex D.L. 216/1974 convertito dalla L. 216/1974 e successive modificazioni.
11. IL FINANZIAMENTO FRUTTIFERO SOCI
Il finanziamento soci, che deve essere regolamentato statutariamente, rappresenta uno strumento con notevoli vantaggi sia per la cooperativa che acquisisce mezzi finanziari a tassi competitivi senza ricorrere ai prestiti bancari, sia per il socio persona fisica che beneficia di una tassazione a titolo d’imposta maggiormente vantaggiosa rispetto a quella del 27% del conto corrente bancario.
Infatti la tassazione a titolo di ritenuta d’imposta risulta pari al:
12,50% per le cooperative che soddisfano i requisiti della definizione di piccole e micro imprese di cui alla raccomandazione 2003/361/CE della Commissione, del 6 maggio 2003 (società che occupa meno di 50 persone e realizza un fatturato annuo o un totale di bilancio annuo non superiori a 10 milioni di euro);
20% per le cooperative che superano i parametri sopra citati. Il prestito soci deve tuttavia essere finalizzato al raggiungimento degli scopi sociali della cooperativa e quindi del fine mutualistico.
L’attuale tetto massimo pro-capite del finanziamento soci (soggetto con apposito D.M. ad adeguamento triennale in base all’indice ISTAT / FOI ) è di:
€ 33.500,00.- per la generalità delle cooperative;
€ 67.167,56.- per le cooperative di conservazione, lavorazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli, per le cooperative di produzione e lavoro e per le società cooperative edilizie di abitazione.
Il tasso di remunerazione non può superare la misura massima degli interessi spettanti ai detentori di buoni postali fruttiferi aumentata di 2,5 punti.
Per tutte le società cooperative, l’art. 1, comma 465 della L. 311/2004 prevede che tali interessi sono indeducibili da parte della cooperativa per la parte eccedente l’ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori di buoni postali fruttiferi postali aumentata dello 0,90 per cento.
-
-
-
-
46
LA FISCALITA’ DELLE COOPERATIVE A DECORRERE DAL PERIODO D’IMPOSTA SUCCESSIVO A QUELLO IN CORSO AL 17 SETTEMBRE 2011
Con i commi 36-bis, 36-ter e 36-quater dell’art. 2 del D.L. 13 agosto 2011 è stato disposto l’incremento dell’imposizione fiscale delle società cooperative.
Il sopra citato decreto è diventato definitivamente efficace con la Legge 14 settembre 2011, n. 148, pubblicata in G.U. 216 del 16/09/2011 e quindi entrata in vigore il 17 settembre 2011 (giorno successivo alla pubblicazione in gazzetta ufficiale).
La data del 17 settembre 2011 farà quindi da spartiacque fra vecchio regime e nuovo regime, e pertanto:
per le società cooperative con il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare (01/01/2011- 31/12/2011) il nuovo regime di tassazione verrà applicato a partire dall’esercizio 2012;
per le cooperative con periodo d’imposta “a cavallo”, sarà da verificare caso per caso; ad esempio la società cooperativa con esercizio 01/10/2011 – 30/09/2012 applicherà da subito le disposizione del D.L. 13 agosto 2011.
Inoltre gli acconti su detto periodo che con il metodo storico si basano sull’imposta pagata nel periodo precedente, dovranno essere calcolati sulla base di un dato storico rettificato: così ad esempio gli acconti per il 2012 che scadranno a giugno e novembre, si dovranno basare sulle imposte che si sarebbero dovute pagare nel 2011 nel caso in cui tale normativa fosse stata già applicabile in tale periodo.
Nello specifico i commi da 36-bis al 36-quater dell’art. 2 del D.L. 138/2011 prevedono quanto segue:
36-bis: In anticipazione della riforma del sistema fiscale, all’articolo 1, comma 460, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 sono apportate le seguenti modifiche:
alla lettera b), le parole: “per la quota del 30 per cento” sono sostituite dalle seguenti: “per la quota del 40%”;
alla lettera b-bis), le parole: “per la quota del 55 per cento” sono sostituite dalle seguenti: “per la quota del 65%”;
36-ter: Al comma 1 dell’ articolo 6 del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63 , convertito, con modificazioni, dalla legge 15 giugno 2002, n. 112, le parole: “si applica in ogni caso alla quota degli utili netti annuali” sono sostituite dalle seguenti:«non si applica alla quota del 10 per cento degli utili netti annuali»
36-quater: Le disposizioni di cui ai commi 36-bis e 36-ter si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui commi 36-bis e 36-ter.
-
-
A
B
47
12. LA REVISIONE DELLE PERCENTUALI DI TASSAZIONE AI FINI IRES DELL’UTILE (ex art. 2 – c. 36-bis, del D.L. 138/2011 per le cooperative a mutualità prevalente)
In riferimento all’art. 36-bis del D.L. 13/08/2011, per le società cooperative a mutualità prevalente, così come individuate dagli artt. 2512 e seguenti C.C., è disposto quanto segue:
società cooperative diverse da quelle agricole e della piccola pesca (rientranti nella lettera a) del comma 460): la quota di utili netti annuali, sottratti all’esenzione, come prescritto dall’art. 12 della L. n. 904/1977, passa dal 30% al 40%;
società cooperative di consumo: la quota di utili netti annuali sottratti all’esenzione passa dal 55% al 65%.
Restano quindi escluse da tale incremento ex art. 36 bis D.L. 138/2011 le seguenti società cooperative:
cooperative agricole e della piccola pesca, le quali saranno assoggettate all’aliquota pari al 20% degli utili netti annuali (art. 1 – lettera a) del comma 460 L. 311/2004);
cooperative sociali (art. 1 c. 463 L. 311/2004).
Permangono pertanto i regimi di esenzione previsti dagli artt. 10 e 11 del D.P.R. 601/73 (nella formulazione revisionata dall’art. 1, commi 461 e 462, della L. 311/04), rispettivamente in favore delle cooperative agricole e di produzione e lavoro.
Per le prime, quindi, viene confermata l’esenzione da Ires limitata alle variazioni fiscali, in aumento od in diminuzione, apportate al risultato di esercizio ai fini della determinazione del reddito fiscale, mentre per le cooperative di lavoro sarà ancora possibile usufruire dell’esenzione da Ires in relazione al reddito derivante dall’indeducibilità dell’Irap.
Rimangono inoltre immutate le previsioni di piena deducibilità delle quote degli utili destinate da un lato ai fondi mutualistici e dall’altro alla rivalutazione delle quote e delle azioni (artt. 11 e 7 della L. 59/92), così come rimane inalterato il regime fiscale proprio dei ristorni mutualistici e dei conguagli prezzo in favore dei soci.
13. LA TASSAZIONE GENERALIZZATA AI FINI IRES DELL’UTILE DESTINATO A RISERVA MINIMA OBBLIGATORIA (ex art. 2 - c. 36-ter, del D.L. 138/2011 sia per le cooperative a mutualità prevalente che per le cooperative a mutualità non prevalente)
Il comma 36-ter, invece, introduce una limitazione all`esenzione dal reddito delle cooperative delle somme destinate alla riserva minima obbligatoria prevista dall`articolo 2545-quater del codice civile il quale impone l`attribuzione alla riserva legale di un importo pari ad almeno il 30% degli utili netti annuali.
La norma di cui all’art. 6, comma 1, D.L. 63/2002, è stata modificata dal citato comma 36-ter, prevedendo l`esenzione totale ai fini IRES dell`utile accantonato a riserva obbligatoria in misura pari al 90%.
In altri termini il 10% degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria concorrerà a formare il reddito complessivo della cooperativa.
a)
b)
-
-
48
In breve sarà:
il 3% degli utili destinati a riserva minima obbligatoria per le cooperative in generale (cioè il 10% del 30%);
il 7% degli utili destinati a riserva minima obbligatoria per le banche di credito cooperativo (cioè il 10% del 70%).
Il disposto di cui al 36-ter si ritiene quindi applicabile a tutte le cooperative a mutualità prevalente comprese le cooperative agricole e le cooperative sociali “non di produzione lavoro”, nonché alle cooperative a mutualità non prevalente, con l’esclusione invece delle cooperative sociali “di produzione e lavoro”.
13.1 LE COOPERATIVE SOCIALI DI ”PRODUZIONE E LAVORO”
L’applicazione del D.L. 138/2011 alle cooperative sociali iscritte nella sezione “produzione e lavoro”, ed in possesso dei requisiti previsti dall’art. 11 del D.P.R. 601/73 (costo del lavoro dei soci superiore al 50% degli altri costi, tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie), necessita di chiarimenti ufficiali, poiché le stesse hanno da sempre potuto godere dell’esenzione completa da Ires.
Infatti per effetto dell’intervento normativo contenuto nel D.L. 138/2011, per le cooperative sociali risulterebbe violato il principio, da sempre salvaguardato, di completa detassazione degli utili di esercizio, attraverso la previsione di assoggettamento a tassazione della quota del 3% (comma 36 ter).
Infatti l’art. 2 del D.L. 138/2011 ha operato modifiche al testo del solo comma 460 dell’articolo 1 della L. 311/04, lasciando invece inalterato il successivo comma 463, che aveva mantenuto le cooperative sociali di cui alla L. 381/91 completamente immuni dalla riforma di fine 2004.
Il comma 463 dell’art. 1 della L. 311/04, rimasto come detto invariato, si presenta letteralmente nel testo che segue:
“Le previsioni di cui ai commi da 460 a 462 non si applicano alle cooperative sociali e loro consorzi di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381. Resta, in ogni caso, l’esenzione da imposte e la deducibilità delle somme previste dall’articolo 11 della legge 31 gennaio 1992, n. 59, e successive modificazioni.”
Per quanto contenuto nel comma 463, sono rese ancora oggi inoperose, per le cooperative sociali, le limitazioni previste dai commi 460 e 462 (tassazione parziale dell’utile e limitazione della portata dei regimi di esenzione di cui agli artt. 10 e 11 del D.P.R. 601/73), con la conseguenza, ai fini che qui interessano, che per le cooperative sociali di produzione e lavoro in possesso dei requisiti pieni previsti dall’art. 11 del D.P.R. 601/73, il regime di esenzione ivi previsto continua ad operare in modo completo.
Sulla base delle argomentazioni proposte, dal punto di vista strettamente normativo, è da ritenere che per le cooperative in questione possa permanere l’attuale situazione di sostanziale esenzione da Ires, in quanto la quota dell’utile di esercizio oggi idealmente da sottoporre a tassazione ex comma 36-ter (3%) pare possa essere neutralizzata, insieme alle altre variazioni fiscali, dall’applicazione del regime di esenzione previsto dall’art. 11 del D.P.R. 601/73.
-
-
49
13.2 LE BANCHE DI CREDITO COOPERATIVO
Anche per le banche di credito cooperativo in merito all’applicazione del D.L. 138/2011 si attendono chiarimenti ministeriali.
Infatti le banche di credito cooperativo, di cui all’art. 37 del D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385 hanno l’obbligo di accantonare a riserva minima obbligatoria il 70% dell’utile netto annuale.L’utile residuo soggetto a tassazione è pari al 27%, per effetto dell’accantonamento del 70% a riserva legale obbligatoria e del versamento del 3% ai fondi mutualistici.Ciò premesso si evidenzia che le nuove disposizioni non modificano solo il comma 460 dell’art. 1 della L. n. 311/2004, ma anche il comma 1 dell’art. 6 del D.L. n. 63/2002 con la nuova previsione che la riserva non è più esente da tassazione, ma al contrario che la stessa diventa tassabile, seppure nei limiti del 10%.
Ne conseguono pertanto due possibili interpretazioni:
la prima, rilevabile dal tenore letterale delle disposizioni, per la quale la riserva è tassabile, potendo assicurare una base imponibile pari al 40% degli utili, con l’aggiunta della quota del 7% (10% del 70%) degli utili destinati alla formazione della stessa;
la seconda per la quale la tassazione sarebbe limitata al 34% degli utili netti, per effetto della somma della quota libera (27%) e di quella (7%) di utili tassabili destinati alla riserva.
14. IL RAFFRONTO DELL’IMPOSIZIONE FISCALE AI FINI IRES TRA VECCHIO E NUOVO REGIME EX D.L. 138/2011Le disposizioni dell’art. 2 – commi 36 bis e 36 ter portano ad un incremento dell’imposizione fiscale ai fini IRES come riepilogato nella sottostante tabella:
Tipologia di Cooperativaa mutualità prevalente
Tassazione dell’utile fino
al periodo d’imposta16/09/2011(anno 2011 se
esercizio solare)
Tassazione dell’utile dal periodo d’imposta17/09/2011
(anno 2012 se esercizio solare)
ex art2, c.36 bisD.L. 138/2011
ex art2, c.36 terD.L. 138/2011
TOTALED.L. 138/2011
Cooperative in generale 30% 40%3%
(10% di 30%)43%
Cooperative di consumo 55% 65%3%
(10% di 30%)68%
Cooperative agricole 20% 20%3%
(10% di 30%)23%
Cooperative sociali(non di produzione e lavoro)
0% 0%3%
(10% di 30%)3%
Cooperative sociali diproduzione e lavoro 1 0% 0% 0% 0%
Banche di credito cooperativo 1 27% 27%7%
(10% di 70%)34%
Cooperativenon a mutualità prevalente
67% 0%3%
(10% di 30%)70%
IL RAFFRONTO DELLA TASSAZIONE PRIMA E DOPO IL D.L. 138/2011
1 In attesa di chiarimenti ufficiali.
A
B
50
DescrizionePrima del D.L.
138/2011Dopo il D.L.
138/2011
Aliquota IRES 27,5% 27,5%
Quota utile soggetta a tassazione 30% 40%
Quota utile destinato a riserva soggetta a tassazione (10% di 30%) 3%
Quota utile destinato a fondo mutualistico 3% 3%
A) Utile ante imposte 5.000,00 5.000,00
B) Variazioni in aumento 800,00 800,00
C) Variazioni in aumento 1/10 riserva minima (A x 30%) - 150,00
D) Ires su variazioni in aumento ((B + C) x 27,5%) 220,00 261,25
E) Differenza (utile netto = A - D) 4.780,00 4.738,75
F) Ires su utile netto (27,5% del 40% di 5.000 = 550) 412,50 550,00
G) Nuovo utile civilistico (A - D - F) 4.367,50 4.188,75
H) quota esente di utili accantonati (57% x G) 2.926,23 2.387,59
I) 3% destinato ai fondi mutualistici (3% x G) 131,03 125,66
L) quota imponibile fiscale (G - H - I) 1.310,25 1.675,50
M) Variazioni in aumento (B + C) 800,00 950,00
N) Variazioni in aumento per IRES ((40% (D + F)) 189,75 324,50
O) imponibile fiscale (L + M + N) 2.300,00 2.950,00
P) Ires complessiva (O x 27,5%) 632,50 811,25
Q) Ires su variazioni in aumento (= D) 220,00 261,25
R) Ires su utile al netto di imposte su variazione (= F) 412,50 550,00
S) Ires complessiva (Q + R = P) 632,50 811,25
Utile netto d’esercizio (A - S) 4.367,50 4.188,75
Si riporta l’esempio della relazione tecnica
Calcolo dell’IRES per le cooperative in generale con la percentuale del 40%
