Kölner Tage Bilanzrecht 2013 Seite 1 © 2013 IDW Kölner Tage Bilanzrecht 2013 Seite 1 © 2013 Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen

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Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach der

Neufassung von IDW RS HFA 3

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• Ausgestaltung und Klassifizierung von Altersteilzeit (ATZ-)Verhältnissen – Arbeitgeber können mit Arbeitnehmern, die 55. Lebensjahr vollendet

haben, ATZ-Vereinbarung schließen

Altersteilzeitmodelle nach AltTZG

Arbeitnehmer ist während des gesamten ATZ-Zeitraums mit einer reduzierten täglichen Arbeitszeit tätig (Gleichverteilungsmodell)

ATZ-Zeitraum unterteilt sich in eine Beschäftigungs- und eine

anschließende Freistellungsphase (Blockmodell)

Arbeitsentgelt und Aufstockungsbetrag sind über gesamten ATZ-Zeitraum gleichmäßig zu leisten

Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3 (1)


• Bisherige Sicht der Bilanzierung der Verpflichtung zur Zahlung von Aufstockungsbeträgen nach IFRS und HGB– Aufstockungsbeträge haben Charakter einer Abfindung– ATZ-Vereinbarung hat sofortige Passivierung des Barwerts der

Aufstockungsbeträge zur Folge (IAS 19 i.V.m. IDW RS HFA 3 (1998))



• Bilanzierung der Verpflichtung zur Zahlung von Aufstockungsbeträgen nach IAS 19R– Neuregelung durch IAS 19R i.V.m. Agenda Decision des IFRS IC vom

Januar 2012 – DRSC AH 1 (IFRS) „Einzelfragen zur Bilanzierung

von Altersteilzeitverhältnissen nach IFRS“• Aufstockungsleistungen sind i.d.R. „andere langfristig fällige

Leistungen an Arbeitnehmer“ i.S.v. IAS 19R• Ansatz und Bewertung weitgehend analog zur Behandlung von

„Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses“ (leistungsorientierte Pläne)

• Ansammlung der Schuld über den Zeitraum der Erbringung von korrespondierenden Arbeitsleistungen

Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteileitregelungen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3 (3)


• Bilanzierung der Verpflichtung zur Zahlung von Aufstockungsbeträgen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3 – Handelsbilanzielle Behandlung der Aufstockungsbeiträge richtet sich

nach Klassifizierung der ATZ-Verhältnisse – Klassifizierung

• abhängig vom wirtschaftlichen Gehalt der Aufstockungsbeträge• erfolgt zum ersten Abschlussstichtag nach Zustandekommen der

ATZ-Vereinbarung bzw. der Kollektivvereinbarung

Wirtschaftlicher Gehalt

Abfindung Zusätzliche Entlohnung

Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteileitregelungen nach der Neufassung von IDW RS HFA 3 (4)


– Indikatoren für Entlohnungscharakter• Ansprüche entstehen in Abhängigkeit von der künftigen Erfüllung

tätigkeitsbezogener Voraussetzungen• Tarifvertragliche Regelungen verlangen Finanzierungsbeitrag der

Arbeitnehmer– Erdienungszeitraum

• Ist von getroffener Vereinbarung abhängig• Im Zweifel Zeitraum zwischen Inkrafttreten der Vereinbarung und Ende

der Beschäftigungsphase



– Rechtliche Entstehung einer Verpflichtung• Regelmäßig mit Abschluss der ATZ-Vereinbarung• Bei Kollektivvereinbarungen:

– Arbeitgeber kann sich der Verpflichtung i.d.R. nicht entziehen (Stillhalterverpflichtung)

– Schätzung der Inanspruchnahme– Erfahrungswerte– Umfrageergebnisse– vorsichtige Schätzung



Aufwandswirksame Erfassung der Verpflichtung

Vereinbarungen mit Abfindungscharakter

Vereinbarungen mit Entlohnungscharakter

Der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung

notwendige Erfüllungsbetrag ist im Zeitpunkt der Entstehung der

Verpflichtung sofort in voller Höhe aufwandswirksam zu passivieren

Der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung

notwendige Erfüllungsbetrag ist im Erdienungszeitraum

anzusammeln



– Rückstellungen mit Restlaufzeit > 1 Jahr• Abzinsungsgebot• Laufzeitkongruenter durchschnittlicher Marktzinssatz

(§ 253 II 1 HGB)• Zinssatz gemäß § 253 II 4 HGB (RückAbzinsV)

– Vereinfachungsvorschrift des § 253 II 2 HGB• Anwendung zulässig, aber nicht empfohlen• Restlaufzeit der ATZ-Vereinbarungen i.d.R. deutlich kürzer als 15 Jahre



Bewertung entgeltlich übernommener ungewisser Verpflichtungen


Anlass: Rechtsprechung des BFH

• Urteil vom 16.12.2009 (I R 102/08) betreffend die Übernahme von Drohverlustrückstellungen

• Urteil vom 14.12.2011 (I R 72/10) betreffend die Übernahme von Jubiläumsrückstellungen

• Urteile vom 12.12.2012 (I R 69/11 und I R 28/11) betreffend die Übernahme von Pensionsrückstellungen

Gemeinsamer Tenor• Ansatz- und Bewertungsrestriktionen der §§ 5, 6 und 6a EStG greifen

hinsichtlich der übernommenen Verpflichtungen weder im Zeitpunkt des Zugangs noch an Folgebilanzstichtagen

• Erfolgsneutraler „Anschaffungsvorgang“ (keine Entstehung eines Erwerbs-gewinns)

Handelsbilanzielle Bedeutung der Finanzrechtsprechung?


Handelsbilanzielle Abbildung

Unterscheidung verschiedener Konstellationen (Fälle)1. Isolierte Übernahme einer ungewissen Verpflichtung gegen Erhalt eines

monetären Vermögensgegenstands2. Isolierte Übernahme einer ungewissen Verpflichtung gegen Erhalt eines

nicht-monetären Vermögensgegenstands3. Übernahme einer ungewissen Verpflichtung im Rahmen des Erwerbs einer

Sachgesamtheit, die ein Unternehmen i.S.d. § 246 I 4 HGB darstellt(asset deal)a) mit positivem Unterschiedsbetrag (Geschäfts- oder Firmenwert)b) mit negativem Unterschiedsbetrag


Fall 1.Übernahme gegen monetären VGÜbernahme einer ungewissen Verpflichtung(Zeitwert: 40; Wert nach § 253 HGB: 30*) gegen Barentschädigung von 40Erfassung bei Zugang (erörterte Alternativen)1.Kasse 40 an Rückstellung 30

Ertrag 10 Erwerbsgewinn2.Kasse 40 an Rückstellung 40 BFH-Auffassung3.Kasse 40 an Rückstellung 30

Passiven Ausgleichsposten (PAP) 10

Beurteilung der Alternativen•Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs: Alternativen 2. und 3.•Problem der Folgebewertung der Rückstellung: Alternative 2.•Rechtsnatur und Auflösung des PAP: Alternative 3.

* Δ Zeitwert der Verpflichtung zu Wert der Verpflichtung nach § 253 HGB bedingt durch voneinander abweichende Diskontierungszinssätze (aktueller Stichtagszinssatz vs. typisierter Zinssatz nach § 253 II HGB)


Fall 2.Übernahme gegen nicht-monetären VGWie zuvor mit dem Unterschied, dass Gegenleistung in der Überlassung einer Immobilie besteht (Zeitwert: 40)Erfassung bei Zugang (erörterte Alternativen)1.Grundstücke 30 an Rückstellung 30 Zugangswert RSt = AK Grundstück2.Grundstücke 40 an Rückstellung 40 BFH-Auffassung3.Grundstücke 40 an Rückstellung 30

PAP 10

Beurteilung der Alternativen•Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs: Alternativen 1., 2. und 3.•Problem der Folgebewertung der Rückstellung: Alternative 2.•Rechtsnatur und Auflösung des PAP: Alternative 3.


Übernahme aller (ausschließlich monetären) VG und Schulden (übernommenes Reinvermögen: Zeitwert: 60 [darin für Rückstellung: 40]; Wert nach § 253 HGB: 70 [30]) zu einem Kaufpreis von a) 100 oder b) 40 a) Kaufpreis von 100Erfassung bei Zugang (erörterte Alternativen):1. GFW 30 (und sonstige Aktiva 100)

an Rückstellung 30 (und Verbindlichkeit 100)2. verkürzt: GFW 40 an Rückstellung 403. verkürzt: GFW 40 an Rückstellung 30 und PAP 10

Beurteilung der Alternativen• Wie Fall 2.

Fall 3.a)Übernahme im Rahmen eines asset deal


b) Kaufpreis von 40Erfassung bei Zugang:1.Aktiva 100

an Rückstellung 30 und Verbindlichkeit 40 und negativer Unterschiedsbetrag 302.Aktiva 100

an Rückstellung 40 und Verbindlichkeit 40 und negativer Unterschiedsbetrag 20

Beurteilung der Alternativen•Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs: Alternativen 1. und 2.•Problem der Folgebewertung der Rückstellung: Alternative 2.•Auflösung des negativen Unterschiedsbetrags: Alternativen 1. und 2.

Fall 3.b)Übernahme im Rahmen eines asset deal


Bewertung nominell unterverzinslicher Forderungen und Verbindlichkeiten


Anlass der Diskussion

• Umtausch griechischer Staatsanleihen im Rahmen des Schuldenschnitts im Frühjahr 2012

• Im Tausch erhaltene neue Anleihen sind z.T. nominell erheblich unterverzinslich• Nominelle Unterverzinslichkeit: Nominalverzinsung liegt unterhalb der

Nominalverzinsung, die ein Schuldner vergleichbarer Bonität für die Platzierung einer Anleihe mit vergleichbarer Laufzeit den Gläubigern (Investoren) zahlen muss

• Nominell unverzinsliche Anleihen (Zero-Bonds) Bilanzierung behandelt in IDW St/HFA 1/1986


• Bei Zugang: Anschaffungskosten (Ausgabebetrag)• An Folgeabschlussstichtagen:

• ertragswirksame Vereinnahmung periodischer Nominalzinszahlungen• zusätzlich:

a) ertragswirksame Erhöhung des Buchwerts um nach Maßgabe der Effektivzinsmethode für jeweils abgelaufene Berichtsperiode ermittelte Zinsen (aus Zinskorrektiv: Nennbetrag > Ausgabebetrag)

b) unveränderte Fortführung des Ausgabebetrags mit Zinsertrag aus Zinskorrektiv erst bei Einlösung

• Niederstwerttest

Bewertung beim Gläubiger (1)


• Diskussion• Wann wird Zinsertrag aus Zinskorrektiv realisiert?• IDW St/HFA 1/1986 sieht für (unverzinsliche) Zero-Bonds Realisierung

während der Laufzeit nach Maßgabe der Effektivzinsmethode vor• Müsste auch für andere nominell (erheblich) unterverzinsliche

Forderungen gelten• Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen

• explizites Wahlrecht für Variante a) oder b)(§ 340e II bzw. § 341c III HGB)

• geschäftszweigspezifische Wahlrechte als Ausdruck allgemeiner, branchenübergreifender GoB?

Bewertung beim Gläubiger (2)


Bewertung beim Schuldner (1)

• Wenn Erfüllungsbetrag > Ausgabebetrag, Wahlrecht zur Aktivierung des Unterschiedsbetrags als RAP (Disagio)

• Bei Aktivierung: Erreichung einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Erfassung des Zinsaufwands nur, wenn Abschreibung des Disagios über die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit nach Maßgabe der Effektivzinsmethode erfolgt

• Sofortige aufwandswirksame Verrechnung des Unterschiedsbetrags in voller Höhe Gefahr einer erheblich verzerrten Darstellung der Ertragslage


Bewertung beim Schuldner (2)

• Aktivierung eines Disagios und korrespondierende Passivierung des Einlösungs-/Nennbetrags führt nicht zu true and fair view hinsichtlich der Vermögenslage, da bereits bei Zugang der Verbindlichkeit Zinsschuld für gesamte (Rest-)Laufzeit ausgewiesen wird

• Empfehlung:• Keine Aktivierung des Disagios und korrespondierend• Passivierung nur des Ausgabebetrags zzgl. bereits nach Maßgabe der

Effektivzinsmethode realisierter Zinsaufwendungen (Nettobilanzierung)


Diskussion um eine Fortentwicklung der GoB im Lichte der IFRS •Absatzmarktorientierte Bewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und darauf bezogenen schwebenden Beschaffungsgeschäften •Einbeziehung von erwarteten Entsorgungs-aufwendungen in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten•Außerplanmäßige Abschreibungen auf Immobilien im Lichte des Komponentenansatzes


Absatzmarktorientierte Bewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und schwebenden Beschaffungsgeschäften (1)

• Folgebewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen (RHB)– Pflicht zur Abschreibung auf niedrigeren Wert, der sich aus einem

Börsen- oder Marktpreis […] ergibt (§ 253 IV HGB)– Höhe des Börsen- oder Marktpreises u.a. vom relevanten Markt

(Beschaffungs- oder Absatzmarkt) abhängig– Keine konkrete handelsrechtliche Vorgabe, auf welchen Markt

abzustellen ist– Überwiegende Auffassung: RHB sind beschaffungsmarktorientiert zu

bewerten– Mindermeinung: Es ist grundsätzlich auf einen zu erwartenden

Aufwandsüberschuss abzustellen ( absatzmarktorientierte Bewertung)



Wert der zu erbringenden Leistung übersteigt den Wert

des Gegenleistungsanspruchs

Bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände

Wert der zu erbringenden Leistung übersteigt den Beitrag

der Gegenleistung zum Unternehmenserfolg

Nicht bilanzierungs-fähige Leistungen

• Verpflichtungsüberschuss z.B. bei gesunkenen Marktpreisen• Für die Frage, ob Preise des

Beschaffungs- oder Absatzmarkts maßgeblich sind, gelten die Grundsätze der Vorratsbewertung entsprechend

• Wenn Beitrag der Gegenleistung nicht objektiv ermittelbar, dann RSt-Bildung nur bei Fehlmaßnahme• Orientierung an Wiederbe-

schaffungskosten nicht sachgerecht• Ggf. Berücksichtigung künftig

entgangener Gewinne(vgl. IDW RS HFA 4, Tz. 31 f.)



• Mögliche Fortentwicklung der HGB-Rechnungslegung– Abstellen auf Verhältnisse des Absatzmarkts bei der Bewertung von

RHB und schwebenden Beschaffungsgeschäften?– Argumente für eine absatzmarktorientierte Bewertung

• Nach dem Wortlaut des HGB zulässig (§ 253 I 2, IV HGB)• Imparitätsprinzip und Grundsatz der Unternehmensfortführung• Keine aufwandswirksame Erfassung von Opportunitätskosten• Annäherung an IFRS (vgl. IAS 2.32 sowie IAS 37.66 ff.)• Mit EU-Recht vereinbar• Einheitliche Bilanzierung schwebender Beschaffungsgeschäfte über

bilanzierungsfähige VG und über nicht bilanzierungsfähige Leistungen


• HFA: Verzicht auf außerplanmäßige Abschreibung/Bildung einer Drohverlustrückstellung nicht zu beanstanden, wenn: – trotz gesunkenem Beschaffungsmarktpreis– Endprodukt, in das RHB-Stoffe eingehen, mindestens kostendeckend

veräußert werden kann und– dies vom Bilanzierenden verlässlich nachgewiesen werden kann.




• Zahlenbeispiel– Rohstoff X wurde zu 20 erworben– Preis für Rohstoff X zum nächsten Abschlussstichtag am Beschaffungs-

markt 15– Rohstoff X fließt zu 40 % in Produkt XY ein (Rohstoff Y zu 60 %)– Preis für Produkt XY zum nächsten Abschlussstichtag am Absatzmarkt

50– Auf Rohstoff X entfällt vom Absatzpreis 40 % von 50 = 20– Bisheriger Buchwert Rohstoff X von 20 ist nicht größer als der auf den

Rohstoff X anteilig entfallende Absatzpreis kein Erfordernis einer außerplanmäßigen Abschreibung, obwohl Beschaffungspreis (15) geringer als bisheriger Buchwert (20)


Entsorgungsverpflichtungen als Teil der AK/HK (1)

• Abbruch-, Entfernungs- und Wiederherstellungskosten, z.B. für Mietereinbauten, Dekontaminierungsverpflichtung bei Kraftwerk

• Gemeinsames Merkmal: Mit Errichtung oder Inbetriebnahme des Vermögens-gegenstands sind die Verpflichtungen rechtlich in voller Höhe entstanden

• Handelsrecht– H.M. (so auch IDW RS HFA 34 zur Bilanzierung von Verbindlichkeitsrück-

stellungen): Verteilung der Rückstellung aufgrund des Prinzips der wirtschaftlichen Verursachung:Bewertung der Rückstellung für rechtlich voll entstandene Verpflichtung nur in Höhe der Aufwendungen, die Erträge des aktuellen oder früherer (und nicht künftiger) Geschäftsjahre alimentieren

– Andere Auffassung: sofortige Passivierung in voller Höhe



• IFRS– IAS 16.16 (c): Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer

Sachanlage umfassen „Kosten für den Abbruch und die Beseitigung des Gegenstands und die Wiederherstellung des Standorts (…)“

– Nach IAS 16.18 gleichzeitiger Ansatz als Rückstellung→ Buchung „Per Sachanlage an Rückstellung“→ Periodisierung des Aufwands über planmäßige Abschreibung

• Übertragbarkeit auf das Handelsrecht?– § 255 I 1 HGB: „Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet

werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen“

– H.M.: Finaler Anschaffungs- (AK) und Herstellungskostenbegriff (HK)



– Verpflichtungen, die unmittelbar mit dem Erwerb und der Herstellung der Betriebsbereitschaft eines Vermögensgegenstands zusammenhängen, sind aktivierungspflichtige Nebenkosten, Bsp.: Steuern, Gebühren, Zölle etc.

– Rückstellungen dürfen auch handelsrechtlich nach h.M. nur gebildet werden für Verpflichtungen, sofern die künftigen Ausgaben nicht als AK/HK aktivierungspflichtig sind

– Wenn Übernahme bestehender Verpflichtungen Teil der AK/HK ist: Erfolgsneutrale Einbuchung von Rückstellungen?

– Vereinbarkeit einer Aktivierung des Barwerts von Entsorgungs-verpflichtungen als AK/HK mit den GoB?


Außerplanmäßige Abschreibungen auf Immobilien im Lichte des Komponentenansatzes (1)

• Handelsrechtliche Grundsätze zur Bewertung bebauter Grundstücke des Anlagevermögens– Mindestens zwei Vermögensgegenstände (VG)

• Grund und Boden• Gebäude(teile)

– Wesentliche Argumente• Unabhängig voneinander selbstständig verwertbar• Unterschiedliche Nutzungsdauern

– Folgebewertung zu fortgeführten AK/HK• Grund und Boden: i.d.R. nur außerplanmäßige Abschreibungen• Gebäude: planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen


Außerplanmäßige Abschreibungen auf Immobilien im Lichte des Komponentenansatzes (2)• Problematik

– Gebäude• Beizulegender Wert voraussichtlich

dauernd unterhalb des Buchwerts außerplanmäßige Abschreibung geboten

– Grund und Boden• Enthält u.U. erhebliche stille Reserven• Berücksichtigung einer kompensierenden Wertsteigerung aufgrund

Anschaffungskostenrestriktion unzulässig• Mögliche Fortentwicklung der HGB-Rechnungslegung?

– Bildung einer zahlungsmittelgenerierenden (Bewertungs-)Einheit?• Absage durch das BilMoG


Außerplanmäßige Abschreibungen auf Immobilien im Lichte des Komponentenansatzes (3)

– Behandlung als einheitlicher Vermögensgegenstand?• Entspricht der zivilrechtlichen Sichtweise (§ 94 I 1 BGB)• „Zur Veräußerung vorgesehene Grundstücke sind […] als einheitlicher

Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens zu behandeln“ (IDW RS HFA 31, Tz. 26)

• Getrennte Behandlung bei Anwendung des Komponentenansatzes (IDW RH HFA 1.016) nicht mehr erforderlich

• Einheitliche Betrachtung mehrerer Vermögensteile als ein VG auch bei anderen VG anerkannt (z.B. Flugzeuge, Fertigungsanlagen etc.)

• HFA:Zusammengefasste Bewertung von Grund und Boden sowie aufstehenden Gebäuden nicht mit GoB vereinbar

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