Bilanzrecht - univie.ac.at

Bilanzrecht

Hon.-Prof Dr. Bernhard Vanas

WS 2017/18

Bilanzrecht

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• Europarechtliche Grundlagen

• Grundsätze ordnungsmäßiger

Buchführung

• Einzelabschluss nach UGB

• Konzernabschluss nach UGB

• Abschlussprüfung nach UGB

• Offenlegung nach UGB

• IAS und IFRS

• US GAAP

• Sonderbilanzen

Empfohlene Literatur

• Vanas, Bilanzrecht – Eine juristische Einführung (2.

Aufl.), Manz, Wien 2013 (Hörerschein)

• Bertl/Deutsch/Hirschler, Buchhaltungs- und

Bilanzierungshandbuch, Verlag LexisNexis,

9. Auflage, Wien 2015

• Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem

UGB, Band 1, Einzelabschluss, Linde Verlag, 16.

Auflage, Wien 2016

• Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem

UGB, Band 2, Konzernabschluss, Linde Verlag,

8.Aufl., Wien 2016

• Fröhlich, Konzernrechnungslegung kompakt,

Linde Verlag, 3. Aufl., Wien 2017

• Fröhlich, Praxis der Konzernrechnungslegung, Linde

Verlag, 4.Aufl., Wien 2016

• Bitzyk/Steckel, Der Jahresabschluss –

Einzelabschluss, LexisNexis, 9. Aufl., Wien 2017

• Bitzyk/Steckel, Der Jahresabschluss –

Konzernabschluss, LexisNexis, 8. Aufl., Wien 2016

• Bitzyk/Steckel, Internationale

Rechnungslegungsstandards, LexisNexis, 4. Aufl.,

Wien 2016

• Grünberger, IFRS 2017, LexisNexis, Wien 2016

• Dokalik/Hirschler, RÄG 2014 – Reform des

Bilanzrechts, 2. Auflage, Wien 2016

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Europarechtliche Grundlagen • 4. Richtlinie 78/660/EWG über den Jahresabschluss von

Gesellschaften bestimmter Rechtsformen („alte“ Bilanz-richtlinie) – bereits außer Kraft

• nur für Kapitalgesellschaften und verdeckte Kapitalgesellschaften

• 7. Richtlinie 83/349/EWG über den konsolidierten Abschluss (Konzernabschlussrichtlinie)

• Konzernabschluss: Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären (§ 250 Abs 3 UGB)

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• Vorschlag der EU Kommission vom 25.10.2011: Zusammenfassung der 4. und der 7.Richtlinie zu einer neuen „Bilanzrichtlinie“ mit weiteren Erleichterungen für kleine Gesellschaften

• „neue“ Bilanzrichtlinie vom 26.6.2013, 2013/34/EU

zuletzt geändert durch Richtlinie vom 21.11.2014,

2014/102/EU, hinsichtlich der Abschlussprüfung

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Europarechtliche Grundlagen

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• Richtlinie 2013/34/EU (Bilanzrichtlinie)

a) Inkrafttreten: – Die RL trat mit 19.7.2013 in Kraft und war in den MS bis zum 20.7.2015 umzusetzen

– Erstmalige Anwendung in den MS: ab 2016

– Umsetzung durch das RÄG 2014 (= Novelle zum UGB), (Das Gesetz trat mit 20.7.2015 in Kraft und war erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2015 beginnen [BGBl I 2015/22])

b) Wesentliche Neuerungen:

– Bilanzierungserleichterungen für kleine Unternehmen • Erhöhung der Schwellenwerte für die Bestimmung der Größenklassen

• Begrenzung der Anhangsangaben für kleine Unternehmen

– Reduktion von MS-Wahlrechten • Ziel: Verbesserung der Vergleichbarkeit von Unternehmensabschlüssen innerhalb der EU

– Country-by-Country Reporting • Große Unternehmen im Rohstoffsektor müssen künftig länder- und projektspezifisch über wesentliche

Zahlungen an staatliche Stellen innerhalb und außerhalb der Europäischen Union berichten

• Schwellenwert: EUR 100.000,-

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• 11. Richtlinie 89/666/EWG über die Offenlegung von Zweigniederlassungen, die in einem Mitgliedstaat von Gesellschaften errichtet wurden, die dem Recht eines anderen Staates unterliegen

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• Richtlinie 86/635/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankenrichtlinie)

• Richtlinie 91/674/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen (Versicherungenrichtlinie)

• Umsetzung: Für Banken und Versicherungen gelten Sonderrechnungslegungsvorschriften, die sich im BWG und im VAG finden

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• Empfehlung der Kommission vom 15.11.2000 Mindestanforderungen an Qualitätssicherungssysteme für die Abschlussprüfung in der EU

• Empfehlung der Kommission vom 16.5.2002 Unabhängigkeit des Abschlußprüfers in der EU:Grundprinzipien

• Richtlinie 2006/43/EG Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen (Abschlussprüferrichtlinie)

– Umsetzung durch das Unternehmensrechts-ÄnderungsG (URÄG 2008, BGBl I 70/2008)

– erstmals anzuwenden auf Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2008 beginnen

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• RL 2014/56/EU (Änderung der Richtlinie 2006/43/EG „Abschlussprüfungs-Richtlinie“)

• VO(EU) Nr. 537/2014 über spezifische Anforderungen bei Unternehmen von öffentlichem Interesse „Abschlussprüfungs-Verordnung“

a) Inkrafttreten:

– Die VO trat mit 17. Juni 2016 in Kraft

– Umsetzung der RL durch die MS bis spätestens 17. Juni 2016

– Abschlussprüfer-AufsichtsG (APAG 2016, BGBl I 83/2016)

– Abschlussprüfungsrechts-ÄnderungsG (APRÄG 2016, BGBl I 43/2016)

– idR erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 16.6.2016 beginnen

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b) Wesentliche Eckpunkte:

Stärkung der Unabhängigkeit von Abschlussprüfern

Erhöhung der Aussagekraft von geprüften Abschlüssen

Verbesserung der Beaufsichtigung von Abschlussprüfern in der EU (zB durch eine unabhängige Behörde)

in Österreich (ab 1.10.2016 durch das APAG):

weisungsfreie Behörde (APAB Abschlussprüferaufsichtsbehörde)

Instanzenzug an Verwaltungsgerichte

unabhängig vom Berufsstand der Wirtschaftsprüfer

Inspektionen bei PIE (public interest entities)

Qualitätssicherungsprüfungen bei anderen Abschlussprüfungen

zwischenstaatliche Zusammenarbeit der Aufsichtsbehörden

strengere Anforderungen für „public interest entities“ (insb Banken, Versicherungen, börsennotierte Unternehmen)

Liste der verbotenen Nichtprüfungsleistungen

erlaubte Nichtprüfungsleistungen: max. 70% des Prüfungshonorars

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Informationspflicht bei berechtigtem Grund zur Vermutung von Unregelmäßigkeiten

auftragsbegleitende Qualitätssicherungsprüfung

durch unabhängigen Partner derselben Prüfungsgesellschaft

durch externen Qualitätssicherungsprüfer

erweiterter Inhalt des Bestätigungsvermerks

zusätzlicher Bericht an den Prüfungsausschuss

Auswahlverfahren zur Bestellung des Abschlussprüfers

Ausschreibungsverfahren mit transparenten Auswahlkriterien

Prüfungsausschuss: Empfehlung an AR (mindestens 2 Vorschläge)

AR: Empfehlung an HV

„Big Four“-Klausel: (ab 17.6.2017)

Joint Audit (MS-Wahlrecht)

externe Rotation (zusätzlich zur internen Rotation)

maximal 10 Jahre (MS-Wahlrecht)

lange Übergangsregelung (bis 17.6.2023)

diverse MS-Wahlrechte

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• VO (EG) Nr.1606/2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (IAS-VO)

• diverse VO zur Übernahme internationaler Rechnungslegungsstandards auf Basis der IAS- VO

• IAS: International Accounting Standard

• IFRS: International Financial Reporting Standard

• IASB: International Accounting Standards Board

• IFRIC: International Financial Reporting Interpretations Committee (→ SIC)

• Endorsement: durch EU-Kommission, unterstützt durch ARC (Accounting Regulatory Committee)

• § 245a UGB: nur Konzernabschlüsse

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• Enforcement-Stelle (Erwägungsgrund 16 der IAS-VO)

• „Bilanzpolizei“

• Rechnungslegungs-KontrollG (RL-KG)

– erstmals anzuwenden auf Abschlüsse zum 31.12.2013

– FMA (Behörde) • jährlicher Prüfungsplan (veröffentlicht)

• Bescheide

• kann die Prüfung an sich ziehen

– Österreichische Prüfstelle für Rechnungslegung (Verein) - ÖPR • Freiwillige Kooperation des geprüften Unternehmens

• Berichtspflicht gegenüber der FMA

– Prüfungsgegenstand

– Sanktionen bei Fehlern • Veröffentlichung des Fehlers

• Anzeige der FMA bei StA

• Meldung an KWT und APAB

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GoB • Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und

Bilanzierung (§ 195 UGB)

• GoB werden ständig weiterentwickelt, stellen also jeweils den aktuellen Stand der anerkannten Buchführungs- und Bilanzierungstechnik dar

• Die wichtigsten kodifizierten GoB sind: – Bilanzwahrheit, true and fair view (§ 195 UGB)

• Strafbestimmungen: §§ 163a ff StGB

– Bilanzklarheit (§§ 195, 190 Abs 1 UGB)

– Vollständigkeit (§ 196 Abs 1 UGB)

– Vorsicht (§ 201 Abs 2 Z 4 UGB)

– Imparitätisches Realisationsprinzip (§ 201 Abs 2 Z 4 UGB)

– Wesentlichkeitsgrundsatz (materiality) (§ 196a Abs 2 UGB)

– Grundsatz des wirtschaftlichen Gehalts (§ 196a Abs 1 UGB)

– Stichtagsprinzip, Werterhellung (§ 201 Abs 2 Z 4 UGB)

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Ein Unternehmen hat Kundenforderungen in Höhe von USD 300.000,- und Lieferantenverbindlichkeiten in Höhe von USD 100.000,-.

Ursprünglich betrug der Kurs USD 1 = EUR 1.

Aktiva

Bilanz

Passiva

Forderungen

300.000

300.000

Eigenkapital Verbindlichkeiten

200.000 100.000 300.000

GoB

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Nunmehr steigt der Wechselkurs auf USD 1 = EUR 1,10

Aktiva

Bilanz

Passiva

Forderungen

300.000

300.000

Verbindlichkeiten Eigenkapital

110.000 190.000 300.000

wirtschaftlich gesehen:

Forderungen erhöhen sich auf EUR 330.000 = Kursgewinn von EUR 30.000

Verbindlichkeiten erhöhen

sich auf EUR 110.000 = Kursverlust von EUR 10.000

wirtschaftlicher Gewinn EUR 20.000

Verlust laut Jahresabschluss: EUR 10.000

GoB

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Die Lauberger Vermögensverwaltungs GmbH hat aus dem Verkauf ihres Unternehmens EUR 10,- Mio erhalten, die in Aktien angelegt wurden. Auf dem Aktiendepot befinden sich zahlreiche unterschiedliche Aktien. Das Depot weist zum Bilanzstichtag einen Kurswert (Verkehrswert) von EUR 11,- Mio aus. Bei genauerer Analyse zeigt sich, dass EUR 4,- Mio offensichtlich sehr gut angelegt wurden, denn diese EUR 4,- Mio haben sich bis zum Bilanzstichtag auf EUR 7,- Mio entwickelt. Die übrigen EUR 6,- Mio waren nicht so gut angelegt, denn diese Aktien erlitten Kursverluste, sodass der Wert zum Bilanzstichtag nur noch EUR 4,- Mio betrug. Leider ist dieser Wertverlust als nachhaltig zu beurteilen. Welche der folgenden Aussagen sind richtig?

a. Das Aktiendepot ist von EUR 10,- Mio auf EUR 8,- Mio abzuwerten.

b. Das Wertpapierdepot bleibt mit den Anschaffungskosten von EUR 10,- Mio in der Bilanz stehen.

c. Es ist der Verkehrswert zum Bilanzstichtag anzusetzen, also EUR 11,- Mio.

d. Die nicht realisierten Kursverluste sind zu berücksichtigen, während die nicht realisierten

Kursgewinne nicht berücksichtigt werden dürfen.

GoB

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– Formelle Bilanzkontinuität/-stetigkeit (§ 223 Abs 1 UGB)

– Materielle Bilanzkontinuität/Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs 2 Z 1 UGB)

– Going Concern Grundsatz (§ 201 Abs 2 Z 2 UGB)

– Grundsatz der Einzelbewertung (§ 201 Abs 2 Z 3 UGB)

– Saldierungsverbot/Verrechnungsverbot (§ 196 Abs 2 UGB)

– Periodengerechte Abgrenzung (§ 201 Abs 2 / 5 UGB)

– Bilanzidentität (§ 201 Abs 2 Z 6 UGB)

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GoB

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Der Barkaufpreis für eine Liegenschaft beträgt TEUR 1.000; zusätzlich übernimmt der Käufer ein lebenslanges Fruchtgenußrecht zugunsten des Verkäufers, das versicherungsmathematisch bewertet eine Belastung von TEUR 300 darstellt. Welche Darstellungsform in der Bilanz ist richtig? a)

Aktiva

Bilanz

Passiva

Grundstück

1.000

GoB

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19

Aktiva

Bilanz

Passiva

Grundstück

1.000

Verpflichtung aus Fruchtgenußrecht

300

b)

c) Aktiva

Bilanz

Passiva

Grundstück

1.300


300

d) Aktiva

Bilanz

Passiva

Grundstück

1.300


700

GoB

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• Fachgutachten der KWT und des IWP, Stellungnahmen des AFRAC, Rsp, Schrifttum, etc.

• KWT: Kammer der Wirtschaftstreuhänder, seit dem WTBG 2017 (BGBl I 137/2017) auch „Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (KSW)“

• IWP: Institut der Wirtschaftsprüfer (Verein)

• AFRAC: Austrian Financial Reporting and Auditing Committee (eingerichtet beim Verein Österreichisches Rechnungslegungskomittee, gegründet 2004)

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GoB

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Jahresabschluss nach UGB • Inhalt des 3.Buches des UGB „Rechnungslegung“

– 1.Abschnitt: Allgemeine Vorschriften (§§ 189 – 216)

– 2.Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 221 – 243c)

– 3.Abschnitt: Konzernabschluss und Konzernlagebericht (§§ 244 – 267b)

– 4.Abschnitt: Vorschriften über die Prüfung, Offenlegung, Veröffentlichung und Zwangsstrafen (§§ 268 – 285)

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• Rechnungslegung

– Doppelte Buchhaltung → Bilanz + Gewinn- und

Verlustrechnung (GuV)

• Kapitalgesellschaften: + Anhang + Lagebericht

– Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 f. EStG)

– keine Rechnungslegung iSd UGB

• Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten

• Kameralistik (öffentliche Hand)

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Jahresabschluss nach UGB

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• Anwendungsbereich (§ 189 UGB)

– Kapitalgesellschaften

– „verdeckte Kapitalgesellschaften“ = „kapitalistische Personengesellschaft“

– eingetragene Personengesellschaften, bei denen alle unbeschränkt haftenden Gesellschafter (unmittelbar oder mittelbar) in- oder ausländische Kapitalgesellschaften sind (z.B. GmbH & Co KG) – auch ohne unternehmerische Tätigkeit

– sonstige Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person unbeschränkt haftet (z.B. Verein & Co KG) – aber nur bei unternehmerischer Tätigkeit

– Unternehmer mit Umsatz über EUR 700.000

– Ausnahmen (sofern nicht „verdeckte Kapitalgesellschaften“):

• freie Berufe, Land- und Forstwirtschaft

• Personen(gesellschaften) mit nichtbetrieblichen Einkunftsarten (zB Vermietung und Verpachtung)

– Sondervorschriften: zB BWG, GenG, InvFG, VAG, WGG

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• Aufbewahrungspflicht (§ 212 UGB)

– Bücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse samt Lagebericht, Konzernabschlüsse samt Konzernlagebericht, Geschäftsbriefe, Buchungsbelege

– 7 Jahre ab Schluss des Kalenderjahres

– darüber hinaus, soweit in gerichtlichem oder behördlichen Verfahren von Bedeutung

– bei Datenträgern muss die urschriftsgetreue Wiedergabe jederzeit gewährleistet sein bzw. die Lesbarkeit in geeigneter Form gesichert sein (§ 190 Abs 5 iVm § 216 UGB)

– vgl. § 132 BAO

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• Vorlagepflicht

– Vorlage im Rechtsstreit bei Gericht (§ 213 UGB)

• Einsichtsrecht, Auszug (§ 214 UGB)

– Vorlage bei Vermögensauseinandersetzungen (§ 215 UGB)

• insb. Erbschafts-, Gütergemeinschafts- und Gesellschaftsteilungssachen

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• Inventur/Inventar

– von Bedeutung vor allem bei den Vorräten, aber auch Anlageninventur

– Inventurverfahren (§ 192 UGB)

• körperliche Bestandsaufnahme zum Stichtag

• vorgelagerte Inventur (max. 3 Monate)

• nachgelagerte Inventur (max. 2 Monate)

• Stichprobeninventur

• permanente Inventur

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• Jahresabschluss

– Eröffnungsbilanz (§ 193 Abs 1 UGB)

– Jahresabschluss

• Bilanz + GuV (§ 193 Abs 4 UGB)

• in Euro (§ 193 Abs 4 UGB)

• zum Ende eines jeden Geschäftsjahres

• Geschäftsjahr darf 12 Monate nicht überschreiten (§ 193 Abs 3 UGB)

• Änderung des Bilanzstichtags: Zustimmung des FA (§ 2 Abs 7 EStG)

• Frist zur Aufstellung: 9 Monate (§ 193 Abs 2 UGB)

bei Kapitalgesellschaften nur 5 Monate (§ 222 Abs 1 UGB)

• Unterzeichnung (§ 194 UGB)

Einzelunternehmen

alle unbeschränkt haftenden Gesellschaften

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– Sonderbilanzen ≠ Jahresabschluss

– zu besonderen Anlässen:

Eröffnungsbilanz

Liquidationseröffnungsbilanz und -schlussbilanz

Verschmelzungsbilanzen

Spaltungsbilanzen, Restvermögensbilanz


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• Inhalt der Bilanz

– Anlagevermögen (§ 198 Abs 2 UGB)

– Umlaufvermögen (§ 198 Abs 4 UGB)

– Aktive Rechnungsabgrenzungsposten (§ 198 Abs 5 UGB)

– Passive Rechnungsabgrenzungsposten (§ 198 Abs 6 UGB)

– Rückstellungen (§ 198 Abs 8 UGB)

– Verbindlichkeiten (§ 198 Abs 7 UGB)

– Eigenkapital

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Aktiva Passiva

Anlagevermögen Eigenkapital

Umlaufvermögen Rückstellungen

ARA Verbindlichkeiten

PRA

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– Bilanzierungsverbote (§ 197 UGB)

• Gründungsaufwendungen

• Aufwendungen für Beschaffung von Eigenkapital

• nicht entgeltlich erworbenes immaterielles Anlagevermögen

• originärer Firmenwert (§ 203 Abs 5 UGB)

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– Bilanzierungswahlrechte

– abgeschaffte Bilanzierungswahlrechte

– derivativer Firmenwert (Aktivierungspflicht seit RÄG 2010)

– Damnum/Disagio (RÄG 2014)

§ 198 Abs 7 UGB: Aktivierungspflicht

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Aktiva Passiva

Bankguthaben

Auszahlungsbetrag

ARA

Damnum

95.000

5.000

Verbindlichkeiten

Rückzahlungsbetrag

100.000

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- Bilanzierungswahlrechte

- verbliebene Bilanzierungswahlrechte

- aktive Steuerabgrenzung (aktive Steuerlatenz)

Wahlrecht nur für kleine Kapitalgesellschaften

(§ 198 Abs 9 UGB)

Exkurs: Was ist eine aktive Steuerabgrenzung?

Eine (erhoffte) zukünftige Steuerersparnis.

Voraussetzung: tatsächlich künftige steuerpflichtige Gewinne, sonst tritt die Steuerersparnis nicht ein!

daher: Ausschüttungssperre (§ 235 Abs 2 UGB)

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– Haftungsverhältnisse (§ 199 UGB)

• Ausweis unter dem Strich („Eventualverbindlichkeiten“)

• Inhalt:

– Wechselobligo

– Bürgschaften

– Garantien

– Vertragliche Haftungsverhältnisse

• keine Rückstellung, keine Verbindlichkeit

• auch wenn gleichwertige Regressforderung besteht

• bei allen KapGes: seit RÄG 2014 Darstellung im Anhang anstelle des Vermerks unter der Bilanz (§ 237 Abs 1 Z 2 UGB)

• bei mittelgroßen und großen KapGes: zusätzlich Aufgliederung und Erläuterung im Anhang (§ 238 Abs 1 Z 14 UGB)

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• Inhalt der Gewinn- und Verlustrechnung

– Gewinn- und Verlustrechnung (§ 200 UGB)

• Erträge und Aufwendungen

• Jahresüberschuss (Jahresfehlbetrag)

• Bilanzgewinn (Bilanzverlust)

• Kontoform oder Staffelform

• Gesamtkostenverfahren

• Umsatzkostenverfahren

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• Bewertungsvorschriften

– Bewertung des Anlagevermögens (§ 203 UGB)

• Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen gemäß § 204 UGB

• Anschaffungskosten (§ 203 Abs 2 UGB)

• Herstellungskosten (§ 203 Abs 3 UGB)

Neudefinition durch RÄG 2014: MGK und FGK müssen – wie im Steuerrecht – einbezogen werden.

• „Bauzeitzinsen“ (§ 203 Abs 4 UGB) - Bewertungswahlrecht

Pflichtangaben im Anhang von KapGes

• Abschreibungen

planmäßige Abschreibungen (§ 204 Abs 1 UGB)

außerplanmäßige Abschreibungen (§ 204 Abs 2 UGB)

gemildertes Niederstwertprinzip

Wahlrecht für Finanzanlagevermögen

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Das Unternehmen kauft ein unbebautes Grundstück. Der Kaufpreis beträgt EUR 1,- Mio. Wie hoch sind die gesamten Anschaffungskosten?

Kaufpreis 1.000.000,00

Anschaffungsnebenkosten

3,5% Grunderwerbsteuer 35.000,00

1,1% Eintragungsgebühr (GGG) 11.000,00

3% Maklerprovision 30.000,00

Rechtsanwalt, Notar 10.000,00 86.000,00

Anschaffungskosten insgesamt 1.086.000,00

Merke: Zu den Anschaffungskosten zählt nicht nur der Kaufpreis, sondern auch die Anschaffungsnebenkosten.


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Das Unternehmen kauft ein unbebautes Grundstück, die Anschaffungskosten (inkl. Nebenkosten) betragen EUR 1.085.000,-. Unmittelbar nach dem Ankauf des Grundstücks beginnt das Unternehmen ein Gebäude zu errichten. Die Errichtungskosten betragen EUR 2.000.000,-. Die Baukosten werden mit Bankkredit finanziert. Am Ende des zweiten Jahres ist der Bau fertig; Der Bankkredit haftet mit EUR 2.100.000,- aus; darin sind EUR 100.000,- an Zinsen enthalten. Ab dem nächsten Jahr wird das Gebäude vermietet.

Variante 1: keine Aktivierung der Bauzeitzinsen (§ 203 Abs 4 UGB)

Aktiva in TEUR Passiva

Grundstück Gebäude

1.085 2.000

Verlust (Zinsen)

(100)


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39

Variante 2: Aktivierung von Bauzeitzinsen (§ 203 Abs 4 UGB)

Welche Argumente sprechen für Variante 1, welche für Variante 2?

(§ 203 Abs 4 UGB: eine Kapitalgesellschaft muss im Anhang angeben, dass das Bewertungswahlrecht

in Anspruch genommen wird; mittelgroße und große KapGes müssen darüber hinaus im Anhang

offenlegen, dass am Ende des Jahres 2 bereits EUR 100 an Zinsen nach § 203 Abs 4 UGB aktiviert

worden sind.)

Aktiva in TEUR Passiva

Grundstück

Gebäude

1.085

2.100

Verlust

0


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– Bewertung des Anlagevermögens (§ 203 UGB)

• Firmenwert (§ 203 Abs 5 UGB)

– Definition des derivativen Firmenwerts

– planmäßige Abschreibung auf voraussichtliche Nutzungsdauer (Anhangsangabe gemäß § 203 Abs 5 UGB; im Zweifel Abschreibung des Firmenwerts auf 10 Jahre)

– Aktivierungspflicht im UGB seit RÄG 2010, früher: Bilanzierungswahlrecht

– Aktivierungspflicht im Steuerrecht und Abschreibung auf 15 Jahre (§ 8 Abs 3 EStG)

– Bilanzierungsverbot für den originären Firmenwert

• geringwertige Vermögensgegenstände des AV (§ 204 Abs 1a UGB)

– geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 13 EStG)

» AK/HK von max. EUR 400 pro Anlagegut

– Wahlrecht: Vollabschreibung auch in der Unternehmensbilanz

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– Bewertung des Umlaufvermögens (§ 206 UGB)

• Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die (außerplanmäßigen) Abschreibungen gemäß § 207 UGB

keine planmäßigen Abschreibungen auf das UV

• langfristige Aufträge: angemessene Teile der Verwaltungs- und Vertriebskosten (§ 206 Abs 3 UGB) – Wahlrecht

Pflichtangabe im Anhang von KapGes

• Abschreibung auf den niedrigeren

beizulegenden Zeitwert (Börsenkurs oder Marktpreis) (§ 189a Z 4 UGB) oder

beizulegenden Wert (§ 189a Z 3 UGB: was ein Erwerber iRd Gesamtkaufpreises für das Unternehmen dafür ansetzen würde – vgl. „Teilwert“ im Steuerrecht)

am Bilanzstichtag (§ 207 Abs 1 UGB)

• strenges Niederstwertprinzip

– Wertberichtigungen (§ 226 Abs 5 UGB)

• Einzelwertberichtigungen - Pauschalwertberichtigungen

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Die Aero Handels GmbH hat zum Bilanzstichtag 3 gebrauchte Flugzeuge im

Vorratsvermögen, der Anschaffungskosten und aktuellen Verkehrswerte zum

Bilanzstichtag folgendes Bild zeigt:

Welche der folgenden Aussagen sind richtig?

a. Da es sich um Vorratsvermögen handelt, ist das gemilderte Niederstwertprinzip anzuwenden.

b. Da es sich um Vorratsvermögen handelt, ist das strenge Niederstwertprinzip anzuwenden.

c. Der richtige Wertansatz in der Bilanz zum 31.12.2010 beträgt EUR 3.300.000,-.

d. Der richtige Wertansatz in der Bilanz zum 31.12.2010 beträgt EUR 3.200.000,-.

Anschaffungskosten Verkehrswert 31.12.2010

Flugzeug 1 EUR 1.000.000,- EUR 800.000,-

Flugzeug 2 EUR 1.200.000,- EUR 1.300.000,-

Flugzeug 3 EUR 1.300.000,- EUR 1.200.000,-


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43

Das Unternehmen erhält den Auftrag, ein Kraftwerk zu bauen. Der Bau des Kraftwerkes dauert drei Jahre; die Bauarbeiten sind am Ende des dritten Jahres fertig. Gleich am Anfang des vierten Jahres wird die Gesamtrechnung gelegt. Für den Kraftwerksbau kalkuliert das Unternehmen mit Herstellungskosten von MEUR 3.000 und berücksichtigt weiteres Verwaltungskosten von MEUR 300 und Vertriebskosten von MEUR 500; die Vollkosten betragen daher MEUR 3.800; der Preis für das fertiggestellte Kraftwerk wird mit MEUR 5.000 vereinbart.

In den einzelnen Jahren fallen daher folgende Aufwendungen und Erlöse an:


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44

Wie sieht die bilanzielle Darstellung aus?

Umsatzerlöse Herstellungskosten Verwaltungskosten Vertriebskosten

Jahr 1 Jahr 2 Jahr 3 Jahr 4 Summe

- (1.000)

(100) (200)

- (1.000) (100) (100)

- (1.000) (100) (200)

5.000 - - -

5.000 (3.000) (300) (500)

(1.300) (1.200) (1.300)

5.000 1.200


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45

Kritik an dieser Darstellung: in den ersten drei Jahren wird – genau genommen unrichtigerweise – ein Verlust ausgewiesen, der durch einen – ebenso unrichtigen – überhöhten Gewinn des Jahres 4 kompensiert wird. Es handelt sich um eine sehr konservative (vorsichtige) Darstellung. In den ersten drei Jahren werden sogar „stille Reserven“ geschaffen. Alle vier Jahre sind verzerrt.

Variante 1 (§ 206 Abs 2 UGB)

Umsatzerlöse Bestandsveränderung Herstellungskosten Verwaltungskosten Vertriebskosten Gewinn (Verlust)


- 1.000 (1.000) (100) (200)

- 1.000 (1.000) (100) (100)

- 1.000 (1.000) (100) (200)

5.000 (3.000) - - -

5.000 - (3.000) (300) (500)

(300) (200) (300)

2.000 1.200


Bilanzrecht

Vanas

46

§ 206 Abs 3 UGB: Eine Kapitalgesellschaft muss im Anhang angeben, z.B. für das Jahr 2, dass zum Bilanzstichtag des Jahres 2 insgesamt bereits EUR 500 an Verwaltungs- und Vertriebskosten für langfristige Aufträge aktiviert wurden.

„Override“ iSd Art 4 Abs 4 BilanzRL im Interesse des true and fair view.

Variante 2 (§ 206 Abs 3 UGB) Umsatzerlöse Bestandsveränderung Herstellungskosten Verwaltungskosten Vertriebskosten Gewinn (Verlust)


- 1.300 (1.000) (100) (200)

- 1.200 (1.000) (100) (100)

- 1.300 (1.000) (100) (200)

5.000 (3.800) - - -

5.000 - (3.000) (300) (500)

- - -

1.200 1.200


Bilanzrecht

Vanas

47

Die Gewinnrealisierung erfolgt nicht am Ende, bei Fertigstellung und Fakturierung, sondern gleichmäßig über die Laufzeit, nach Baufortschritt (percentage of completion-Methode nach IFRS 15; früher: IAS 11).

Variante 3 (IFRS)

Umsatzerlöse Bestandsveränderung Herstellungskosten Verwaltungskosten Vertriebskosten Gewinn (Verlust)


- 1.700 (1.000) (100) (200)

- 1.600 (1.000) (100) (100)

- 1.700 (1.000) (100) (200)

5.000 (5.000) - - -

5.000 - (3.000) (300) (500)

400 400 400

- 1.200


Bilanzrecht

Vanas


– Wertaufholung/Zuschreibung (§ 208 UGB)

• gilt sowohl für Anlagevermögen (außerplanmäßige Abschreibung) als auch Umlaufvermögen

• wenn die Gründe für die seinerzeitige Abschreibung nicht mehr bestehen

• Seit dem RÄG 2014 besteht eine umfassende Zuschreibungspflicht. Eine Ausnahme besteht nach § 208 Abs 2 UGB nur für den Geschäfts- und Firmenwert, für den eine Zuschreibung nicht vorzunehmen ist.

48


Bilanzrecht

Vanas

49

Ein Unternehmen hat eine Forderung an einen Kunden im Ausland; in demselben Staat hat das Unternehmen auch eine Tochtergesellschaft zum Vertrieb der Produkte. In diesem Land ist die Wirtschaftslage sehr schlecht geworden; der Kunde kann nicht zahlen, die Forderung muss daher abgeschrieben werden. Da der Vertrieb der Produkte sehr schlecht läuft, muss auch die Beteiligung an der Tochtergesellschaft in Folge von Verlusten abgeschrieben werden. Drei Jahre später hat sich die Wirtschaftslage in diesem Staat erholt, die Tochtergesellschaft schreibt wieder Gewinn, dem Kunden geht es wieder besser und er kann seine Ratenzahlungen wieder aufnehmen.

In der Unternehmensbilanz muss die Beteiligung an der Tochtergesellschaft wieder aufgewertet werden, Maßstab ist der Unternehmenswert der Tochtergesellschaft zum Bilanzstichtag, maximal dürfen aber die seinerzeitigen Anschaffungskosten für diese Tochtergesellschaft in der Bilanz angesetzt werden.

Auch die Forderung an den Kunden muss wieder aufgewertet werden.

(Vor dem RÄG 2014 brauchte die Forderung nicht aufgewertet zu werden.)


Bilanzrecht

Vanas

50

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Anschaffungs- kosten

voraussichtliche Nutzungsdauer

Zuschreibung

außerplanmäßige Abschreibung


Bilanzrecht

Vanas

51

Eine Maschine mit Anschaffungskosten von TEUR 100 wird über 10 Jahre abgeschrieben. Der Buchwert beträgt daher am Ende des Jahres 1 TEUR 90 und am Ende des Jahres 2 TEUR 80. Im Jahr 3 muss wegen geänderter Nachfrageverhältnisse auf dem Markt eine außerplanmäßige Abschreibung um TEUR 50 vorgenommen werden, sodass der Buchwert am Ende des Jahres 3 nur noch TEUR 30 beträgt. Im Jahr 5 erholt sich überraschenderweise die Nachfrage wieder und es soll eine Zuschreibung im maximalen Ausmaß vorgenommen werden. Wäre die planmäßige Abschreibung unverändert weiter vorgenommen worden, würde der Buchwert am Ende des Jahres 5 TEUR 50 betragen. Das ist der maximale Wert, der nach Zuschreibung zu diesem Zeitpunkt angesetzt werden darf. Im Jahr 5 darf daher höchstens eine Zuschreibung von TEUR 20 vorgenommen werden.

Jahresabschluss nach UGB (§ 208 UGB)

Bilanzrecht

Vanas


– Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 209 UGB)

• Festwert (§ 209 Abs 1 UGB)

– Sachanlagevermögen

– Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

– Gesamtwert nicht wesentlich

– alle 5 Jahre Bestandsaufnahme erforderlich

• Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 209 Abs 2 UGB)

– gewogenes Durchschnittspreisverfahren

» Vorratsvermögen, Finanzanlagen, bewegliches Vermögen

– Annahme einer bestimmten Verbrauchsfolge

» Vorratsvermögen

» FIFO, LIFO

52


Bilanzrecht

Vanas

53

Ein Tischler hat einen Vorrat an Schrauben einer bestimmten Größe. Im Laufe des Jahres hat er immer wieder nachgekauft. Die Inventur zum Jahresende ergab, dass zum 31.12. noch 2.000 Schrauben da waren. Die Bewertung soll nach dem FIFO-Verfahren erfolgen.

Schrauben Stück Preis in EUR

Stand 1.1. 800 0,10

Zukauf März 1.000 0,12

Zukauf Juli 1.000 0,11

Zukauf September 2.000 0,10

Zukauf Dezember 1.000 0,12

Nach dem FIFO-Verfahren wird angenommen, dass die ältesten Zukäufe zuerst verbraucht werden. Wenn daher am 31. Dezember noch 2.000 Stück vorhanden sind, dann können sie nur aus den Zukäufen Dezember und September stammen. Es wird unterstellt, dass 1.000 Stück Schrauben aus dem Zukauf Dezember und die weiteren 1.000 Stück Schrauben aus dem Zukauf September stammen. Es ergibt sich daher ein Durchschnittspreis von EUR 0,11 pro Schraube, weil die Hälfte zum Preis von EUR 0,12 eingekauft wurde, die andere Hälfte zum Preis von EUR 0,10.


Bilanzrecht

Vanas


– Bewertung von Passiven (§ 211 UGB)

• Verbindlichkeiten: Erfüllungsbetrag

• Rentenverpflichtungen: Barwert

• Rückstellungen: Erfüllungsbetrag, der bestmöglich zu schätzen ist (§ 201

Abs 2 Z 7 UGB)

umsichtige Beurteilung

statistische Erfahrungswerte

• Pensionsrückstellung: versicherungsmathematische Grundsätze

• Abfertigungsrückstellung: versicherungsmathematische Grundsätze

• Abzinsung von Rückstellungen mit Restlaufzeit > 1 Jahr

• Höchstwertprinzip

54


Bilanzrecht

Vanas

55

Heute 100,- Anlage auf einem Sparbuch

in 1 Jahr 105,- inkl. 5% Zinsen p.a.

in 2 Jahren 110,- inkl. 5% Zinsen p.a. für 2 Jahre

Eine Zahlung von EUR 110,- in 2 Jahren hat heute einen Barwert (Net Present Value)

von EUR 100,-.

Weiterführende Diskussion

• Höhe des Zinssatzes für die Abzinsung

• Zinseszinsen

• wertgesicherte Beträge – Auswirkungen auf den Zinssatz

• Abzinsung von Forderungen?

• Abzinsung von Verbindlichkeiten?


Bilanzrecht

Vanas

56

Gegen den Unternehmer wird von einem Kunden ein gerichtlicher Prozess

angestrengt. Der Kunde klagt einen Betrag von EUR 80.000,- ein. Im

schlimmsten Fall ist auch noch mit Anwalts- und Gerichtskosten von zusätzlich

EUR 20.000,- zu rechnen. Allerdings hat man ähnliche Prozesse in der

Vergangenheit immer vergleichen können und der Anwalt rechnet auch diesmal

mit einem Vergleich in Höhe von EUR 40.000,- zuzüglich EUR 10.000,- an

Kosten. Was hat der vorsichtige Unternehmer an Rückstellung zu bilden?

a. eine Rückstellung von EUR 100.000,-

b. eine Rückstellung von EUR 80.000,-

c. eine Rückstellung von EUR 50.000,-

d. keine Rückstellung, sondern eine Eventualverbindlichkeit von EUR 80.000,-


Bilanzrecht

Vanas


– Bewertung von Einlagen, Zuwendungen und Entnahmen (§ 202 UGB)

• beizulegender Wert

• bei (Teil)Betrieben: → § 203 Abs 5 UGB (Firmenwert)

• bei Umgründungen:

– Buchwertfortführung

– bei höherer Gegenleistung:

» Umgründungsmehrwert

» Firmenwert

57


Bilanzrecht

Vanas


– Grundsatz der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs 1 EStG)

• unternehmensrechtliche GoB

• außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen

• Wahlrechte in der Unternehmensbilanz binden in der Steuerbilanz (z.B. Bauzeitzinsen als Teil der Herstellungskosten)

• Ziel: „Einheitsbilanz“

• umgekehrte Maßgeblichkeit

durch RÄG 2014 praktisch abgeschafft

58


Bilanzrecht

Vanas

• Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

– Dividendenbemessungsfunktion

– Dividendenbemessungsfunktion = Kapitalerhaltungsfunktion = Gläubigerschutzfunktion

– § 52 AktG

– § 82 Abs 1 GmbHG

– § 82 Abs 5 GmbHG

– § 54a AktG

59


Bilanzrecht

Vanas



§ 52 AktG

„Den Aktionären dürfen die Einlagen nicht zurückgewährt werden; sie haben, solange die Gesellschaft besteht, nur Anspruch auf den Bilanzgewinn, der sich aus der Jahresbilanz ergibt, soweit er nicht nach Gesetz oder Satzung von der Verteilung ausgeschlossen ist.“

60


Bilanzrecht

Vanas



§ 82 Abs 1 GmbHG

„Die Gesellschafter können ihre Stammeinlage nicht zurückfordern; sie haben, solange die Gesellschaft besteht, nur Anspruch auf den nach dem Jahresabschluß als Überschuß der Aktiven über die Passiven sich ergebenden Bilanzgewinn, soweit dieser nicht aus dem Gesellschaftsvertrag oder durch einen Beschluß der Gesellschafter von der Verteilung ausgeschlossen ist.“

61


Bilanzrecht

Vanas



§ 82 Abs 5 GmbHG

„Wird den Geschäftsführern oder dem Aufsichtsrate in der Zeit zwischen dem Schlusse des Geschäftsjahres und der Beschlußfassung der Gesellschafter über den Jahresabschluß bekannt, daß der Vermögensstand der Gesellschaft durch eingetretene Verluste oder Wertverminderungen erheblich und voraussichtlich nicht bloß vorübergehend geschmälert worden ist, so ist der nach der Bilanz sich ergebende Gewinn in einem der erlittenen Schmälerung des Vermögens entsprechenden Betrage von der Verteilung ausgeschlossen und auf Rechnung des laufenden Geschäftsjahres zu übertragen.“

62


Bilanzrecht

Vanas



§ 54a AktG

„Der Vorstand kann mit Zustimmung des Aufsichtsrates nach Ablauf der Hälfte des Geschäftsjahres an die Aktionäre einen Abschlag auf den voraussichtlichen Bilanzgewinn bis zur Hälfte der durchschnittlichen Jahresdividende der letzten drei Jahre zahlen, soweit diese Abschlagszahlungen in dem auf Grund einer Zwischenbilanz festgestellten Ergebnis des abgelaufenen Geschäftshalbjahres zuzüglich eines allfälligen Gewinnvortrags und abzüglich eines allfälligen Verlustvortrags Deckung finden und ausschüttungsfähige Rücklagen in der Höhe der ausgezahlten Beträge bestehen bleiben.“

63


Bilanzrecht

Vanas


– Größenklassen (§ 221 UGB)

• Kleinstkapitalgesellschaft (neu durch RÄG 2014)

• kleine Kapitalgesellschaft

• mittelgroße Kapitalgesellschaft

• große Kapitalgesellschaft

• 2 der 3 Schwellenwerte überschritten

– Bilanzsumme: EUR 0,35 Mio bzw. EUR 5 Mio bzw. EUR 20 Mio

– Umsatzerlöse: EUR 0,7 Mio bzw. EUR 10 Mio bzw. EUR 40 Mio

– Arbeitnehmer: 10 bzw. 50 bzw. 250 AN durchschnittlich

• sehr große Kapitalgesellschaften („XL-Gesellschaften“, fünffach große Gesellschaften)

– Bilanzsumme oder Umsatzerlöse überschreiten die Grenze 5-fach

• Aktiengesellschaften: Schwellenwerte sind auf konsolidierter Basis zu berechnen (bei GmbH auf Einzelabschluss-Basis)

64


Bilanzrecht

Vanas

• Unternehmen von öffentlichem Interesse: stets große KapGes

• Unternehmen von öffentlichem Interesse (§ 189a Z 1 UGB)

kapitalmarktorientierte Gesellschaften

(Aktien oder Anleihen notieren an einem geregelten Markt einer EU/EWR-Börse)

in Österreich: Amtlicher Handel oder geregelter Freiverkehr, (nicht im sog. Dritten Markt)

Kreditinstitute

Versicherungen

• Personengesellschaft ohne natürliche Person als Vollhafter („verdeckte Kapitalgesellschaften“)

65


Bilanzrecht

Vanas


– allgemeine Vorschriften (§ 222 f. UGB)

• Jahresabschluss:

– Bilanz

– GuV

– Anhang

• Lagebericht

• gegebenenfalls: Corporate Governance-Bericht (§ 243 b UGB)

• gegebenenfalls: Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen (§ 243c UGB)

• Frist zur Aufstellung: 5 Monate

• Unterzeichnung durch sämtliche gesetzliche Vertreter

66


Bilanzrecht

Vanas

• allgemeine Grundsätze für die Gliederung (§ 223 UGB)

Stetigkeit der Darstellungsform

Angabe von Vorjahreszahlen (gerundet)

weitere Untergliederung

Zusammenfassung von Posten

Mitzugehörigkeit zu anderen Posten

67


Bilanzrecht

Vanas


– Bilanz

• Gliederung (§ 224 UGB)

• negatives Eigenkapital: Anhangsangabe, ob insolvenzrechtliche Überschuldung vorliegt ( § 225 Abs 1 UGB)

• Forderungen mit einer Restlaufzeit von über 1 Jahr (§ 225 Abs 3)

• Anteile an Mutterunternehmen (§ 225 Abs 5 UGB)

– eigener Posten auf der Aktivseite

– gesonderte Rücklage (führt zu Ausschüttungssperre)

• eigene Anteile sind hingegen offen vom Nennkapital abzusetzen (§ 229 Abs 1a UGB) gesonderte Rücklage (Ausschüttungssperre)

• Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr und mehr

als 1 Jahr (§ 225 Abs 6 UGB)

68


Bilanzrecht

Vanas


– Bilanz

• erhaltene Anzahlungen (§ 225 Abs 6 UGB)

– von den Vorräten offen abgesetzt, oder:

– gesondert unter den Verbindlichkeiten

• Grundwert bei Grundstücken (§ 225 Abs 7 UGB): Anhangsangabe (ausgenommen kleine KapGes)

• Anlagenspiegel (§ 226 Abs 1 UGB) – immer im Anhang

• aktive latente Steuern, Ausschüttungssperre (§ 235 Abs 2 UGB)

• Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen: Anhangsangabe (ausgenommen kleine KapGes) (§ 226 Abs 5 UGB)

• Einzelwertberichtigungen direkt vom Aktivposten abzusetzen (§ 226 Abs 5 UGB)

69


Bilanzrecht

Vanas


– Bilanz

• Ausleihungen (§ 227 UGB)

– Laufzeit von mindestens 5 Jahren

• Beteiligungen (§ 189a Z 2 UGB)

– dauernde Verbindung zum Unternehmen

– Anteile von mindestens 20 % an einer KapGes/Genossenschaft (Vermutung)

– unbeschränkt haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft

• Verbundene Unternehmen (§ 189a Z 8 UGB)

– gehören zur selben Gruppe (Mutterunternehmen (§ 189a Z 6 UGB) und alle Tochterunternehmen (§ 189a Z 7 UGB))

– sind in den Konzernabschluss des MU durch Vollkonsolidierung einzubeziehen (Verweis auf § 244 UGB)

70


Bilanzrecht

Vanas


– Bilanz

• Eigenkapital (§ 229 UGB)

– Nennkapital

– ausstehende Einlagen, Gründungsprivilegierung (§ 10b GmbHG)

– eigene Anteile (§ 229 Abs 1a und 1b UGB)

– Kapitalrücklagen (§ 229 Abs 2 UGB)

» Agio

» Wandel- und Optionsanleihen

» Zuzahlungen für Vorzug

» vereinfachte Kapitalherabsetzung

» sonstige Zuzahlungen

– Gewinnrücklagen (§ 229 Abs 3 UGB)

71


Bilanzrecht

Vanas


– Bilanz

• Eigenkapital

• gebundene Rücklagen (§ 229 Abs 4 UGB)

» jede AG, große GmbH

» gilt nicht für verdeckte Kapitalgesellschaften

– gebundene Kapitalrücklagen (§ 229 Abs 5 UGB)

» § 229 Abs 2 Z 1 bis 4 UGB

» vereinfachte Kapitalherabsetzung (§ 59 Abs 2 GmbHG bzw. § 185 AktG)

– gesetzliche Rücklage (§ 229 Abs 6 UGB)

» 5 % des Jahresüberschusses, bis

» 10 % des Nennkapitals (Anrechnung gebundener Kapitalrücklagen)

– Auflösung gebundener Rücklagen (§ 229 Abs 7 UGB)

72


Bilanzrecht

Vanas


– Exkurs: Die gründungspriviligierte GmbH

• Voraussetzungen (§ 10b GmbHG):

• Neugründung nach dem 1.3.2014

• Bei Gründung kann im Gesellschaftsvertrag das gründungspriviligierte Mindeststammkapital auf EUR 10.000 (anstatt EUR 35.000 Stammkapital) festgelegt werden

• Auf die gründungspriviligierten Stammeinlagen müssen die Gesellschafter mind EUR 5.000 in bar (Sacheinlagen unzulässig) einbezahlen

• Aber: Das Gründungsprivileg ist auf 10 Jahre beschränkt

• Auffüllungsverpflichtung innerhalb der ersten zehn Jahre auf EUR 17.500

• Beendigung des Gründungsprivilegs durch Änderung des Gesellschaftsvertrags möglich, sofern insgesamt bereits EUR 17.500 auf die Stammeinlagen geleistet wurden

73


Bilanzrecht

Vanas


– Gewinn- und Verlustrechnung

• Gliederung (§ 231 UGB)

• Staffelform

• Gesamtkostenverfahren (§ 231 Abs 2 UGB)

• Umsatzkostenverfahren (§ 231 Abs 3 UGB)

• Umsatzerlöse (§ 189a Z 5 UGB)

– Erlöse aus dem Verkauf von Produkten und der Einbringung von Dienstleistungen

– nach Abzug von Erlösschmälerungen und Umsatzsteuer

• Bestandsveränderungen (§ 232 Abs 2 UGB)

– sowohl Mengen- als auch Wertänderungen

– nur beim Gesamtkostenverfahren

74


Bilanzrecht

Vanas


– Ein Bauträger errichtet zwei Häuser; die Herstellkosten betragen für jedes Haus TEUR 500,-. Es gelingt ihm, noch im selben Jahr Haus 1 um TEUR 800,- zu verkaufen; Haus 2 bleibt hingegen unverkauft und damit als Vorratsvermögen in der Bilanz stehen. Die schematisch vereinfachte Gewinn- und Verlustrechnung sieht nach beiden Verfahren folgendermaßen aus:

75


Bilanzrecht

Vanas

Das Beispiel zeigt, dass sowohl das Gesamtkosten- als auch das Umsatzkosten-Verfahren zum selben Jahresgewinn führen.

Gesamtkosten-Verfahren TEUR

Umsatzerlöse (Haus 1) 800

Veränderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnisse (Haus 2)

500

Betriebsleistung 1.300

Herstellungskosten (Material- und Personalaufwand)

Haus 1 - 500

Haus 2 - 500

Ergebnis vor Steuern 300

Umsatzkosten-Verfahren

Umsatzerlöse (Haus 1) 800

Herstellungskosten der zur Erzielung der

Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (Haus 1) - 500

Ergebnis vor Steuern 300

76


Bilanzrecht

Vanas


• außerordentliche Erträge und Aufwendungen

– entfallen durch RÄG 2014, aber Pflichtangabe im Anhang jeder KapGes (§ 237 Abs 1 Z 4 UGB)

– ebenso der Begriff des EGT (Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

• außerplanmäßige Abschreibungen auf Anlagevermögen sind gesondert auszuweisen (§ 232 Abs 5 UGB)

• Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (§ 234 UGB)

– wesentliche Steuergutschriften sind im Anhang zu erläutern (ausgenommen kleine KapGes)

77


Bilanzrecht

Vanas


• Ergebnisabführungsvertrag (§ 232 Abs 3 UGB)

• Rücklagen-Veränderungen

Auflösung von Kapitalrücklagen

Auflösung von Gewinnrücklagen

Zuführung zu Gewinnrücklagen

Alternative: Ausweis im Anhang statt in der GuV (§ 231 Abs 5 UGB)

• Bilanzgewinn

Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag

Gewinnvortrag / Verlustvortrag

78


Bilanzrecht

Vanas


– Ausschüttungssperren (§ 235 UGB)

• Buchgewinne aus Umgründungen

– idF AbgÄG 2015

– Bewertung von Einlagen mit dem beizulegenden Wert

– Kapitalrücklagen, die aufgelöst werden

– Bewertung der Gegenleistung mit dem beizulegenden Wert

– sonstige Buchgewinne (z.B. aus einer upstream Verschmelzung)

• aktivierte latente Steuern

soweit sie jederzeit ausschüttbare Teile des Eigenkapitals übersteigen

jederzeit auflösbare Rücklagen

Gewinnvortrag / Verlustvortrag

79


Bilanzrecht

Vanas

80

In der Bilanz einer GmbH scheinen folgende Positionen auf:

Aktiva

Bilanz

Passiva

Aktive

latente Steuern

140.000

Stammkapital Kapitalrücklagen gebundene nicht gebundene Gewinnrücklagen gesetzliche Rücklage freie Bilanzgewinn Verlustvortrag Jahresüberschuss

100.000

300.000 200.000

10.000

100.000

(50.000) 80.000


Bilanzrecht

Vanas

81

Die Gesellschafter wünschen eine maximale Dividende.

Ausschüttungsfähig sind:

nicht gebundene Kapitalrücklagen 200.000

freie (Gewinn)Rücklagen 100.000

Bilanzgewinn 30.000

330.000

abzüglich aktive latente Steuern (140.000)

maximale Dividende 190.000


Bilanzrecht

Vanas


– Anhang

• keine Verpflichtung für Kleinstkapitalgesellschaften, wenn sie Mindestangaben unter der Bilanz machen (§ 242 Abs 1 UGB)

• Generalnorm (§ 236 UGB)

true and fair view

angewandte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

Reihenfolge der Anhangsangaben

• für alle KapGes verpflichtender Inhalt (§ 237 UGB)

– Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

– alternativer Ausweis der Eventualverbindlichkeiten

– wesentliche off balance sheet-Verpflichtungen

– Vorschüsse/Kredite an Vorstände/Aufsichtsräte

82


Bilanzrecht

Vanas

– Anhang

– Aufwendungen/Erträge von außerordentlicher Größe/Bedeutung

– langfristige Verbindlichkeiten (5 Jahre Restlaufzeit)

– dinglich besicherte Verbindlichkeiten

– durchschnittliche Zahl der AN

– Konzernzugehörigkeit

– wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (gilt nicht für kleine GmbH)

weiters:

Bauzeitzinsen (§ 203 Abs 4 UGB), Beträge aber nur bei (mittel)großen KapGes

goodwill-Abschreibung (§ 203 Abs 5 UGB)

aktivierte Verwaltungs- und Vertriebskosten bei langfristigen Aufträgen (→ § 206 Abs 3 UGB)

Abweichungen von true and fair view (§ 222 Abs 2 UGB)

Abweichungen von den GoB (§ 201 Abs 3 UGB)

Mitzugehörigkeit zu anderen Posten (§ 222 Abs 5 UGB)

83


Bilanzrecht

Vanas

Anhang

• Zusätzliche Anhangangaben für mittelgroße und große KapGes (§ 238 UGB), insb.:

– derivative Finanzinstrumente (nach Kategorien)

– beizulegender Zeitwert (§ 189a Z 4 UGB) und Buchwert

– Finanzinstrumente im AV

– beizulegender Zeitwert und Buchwert

– Gründe für unterlassene apm Abschreibungen auf Finanzanlagevermögen

(§ 204 Abs 2 UGB)

Erläuterung der aktiven latenten Steuern

Beteiligungsspiegel

Ausnahme und Schutzklausel gem. § 242 Abs 2 UGB

eigenkapitalähnliche Passiva (Genussrechte, Wandelschuldverschreibungen, Besserungsscheine, stille Gesellschaften)

Ergebnisverwendungsvorschlag (neu durch RÄG 2014)

wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (bis zum RÄG 2014 im Lagebericht, sog. „Nachtragsbericht“) – gilt auch für die kleine AG (§ 237 Abs 2 UGB)

• Schutzklausel nach § 241 Abs 1 UGB

– nationale Sicherheit

– wirtschaftliches Wohl von Bund, Länder, Gemeinden

• RÄG 2014:

– Umstellung vom „top-down“-Ansatz zum „bottom-up“ Ansatz, dh Regelungen wurden in andere Ziffern bzw §§ verschoben

– Insgesamt fielen die inhaltlichen Änderungen gering aus

84


Bilanzrecht

Vanas

Anhang

wesentliche Rückstellungen

off balance sheet-Geschäfte

off balance sheet-Verpflichtungen

Miet- und Leasingverpflichtungen nächstes Jahr und nächste 5 Jahre

Geschäfte mit related parties iSd IAS 24

sofern wesentlich und marktunüblich

Erleichterungen für mittelgroße KapGes

Beziehungen zu verbundenen Unternehmen

Schutzklausel gem. § 242 Abs 3 UGB

immaterielle VG, die von einem verbundenen Unternehmen oder einem Gesellschafter erworben wurden

Konzernabschluss des Mutterunternehmens

Ort der Offenlegung

Honorare an Abschlussprüfer

85


Bilanzrecht

Vanas


– Anhang

• Pflichtangaben von (mittel)großen KapGes über Organe und Arbeitnehmer (§ 239 UGB)

– Familien- und Vornamen der Mitglieder des Vorstandes und des Aufsichtsrates

– durchschnittliche Beschäftigtenzahl

– kleine KapGes: Gesamtzahl ohne Aufgliederung (§ 237 Abs 1 Z 6 UGB)

– (mittel)große KapGes: Aufgliederung nach Arbeiter und Angestellten (§ 239 Abs 1 Z 6 UGB)

– Aufgliederung Abfertigungen und Pensionen, außer die Aufschlüsselung betrifft weniger als 3 Personen (§ 242 Abs 4 UGB)

86


Bilanzrecht

Vanas

– Anhang

– Gesamtbezüge der Vorstände und Gesamtbezüge der Aufsichtsräte; bei kapitalmarktorientierten Gesellschaften immer erforderlich, sonst nur, wenn die Aufschlüsselung mindestens 3 Personen betrifft (§ 242 Abs 4 UGB)

– Aktienoptionspläne für Arbeitnehmer, leitende Angestellte und Organmitglieder

87


Bilanzrecht

Vanas


– Anhang

• Zusätzliche Angaben für große Gesellschaften (§ 240 UGB)

– Aufgliederung der Umsatzerlöse

nach Tätigkeitsbereichen

nach geographischen Märkten

Schutzklausel

• Zusätzliche Angaben für (mittel)große AG (§ 241 UGB)

– Grundkapital je Aktiengattung

– bedingtes Kapital

– genehmigtes Kapital

– nachrangige Verbindlichkeiten

– wechselseitige Beteiligungen

88


Bilanzrecht

Vanas

Anhang

• Unterlassen von Angaben (§ 242 UGB)

– Erleichterung für Kleinstkapitalgesellschaften: idR kein Anhang erforderlich, aber folgende Angaben unter der Bilanz:

– Eventualverbindlichkeiten

– Vorschüsse und Kredite an Vorstand/AR sowie für diese Personen übernommene Haftungen

– Unterlassen des Beteiligungsspiegels und der Beziehungen zu verbundenen Unternehmen, wenn dem Unternehmen oder einem verbundenen Unternehmen daraus ein erheblicher Nachteil entsteht (Schutzklausel)

89


Bilanzrecht

Vanas


– Lagebericht

• allgemeiner Inhalt des Lageberichts (§ 243 UGB)

– true and fair view

– Geschäftsverlauf, Geschäftsergebnis, Lage des Unternehmens

– wesentliche Risken und Ungewissheiten (Risikobericht)

– Analyse und finanzielle Leistungsindikatoren

– voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens (Prognosebericht)

– Forschung und Entwicklung

– Zweigniederlassungen

– Verwendung von Finanzinstrumenten

» Risikomanagement

» Risken

– Angaben über den Bestand eigener Anteile (neu seit RÄG 2014)

– RÄG 2014: Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Bilanzstichtag (Nachtragsbericht) - Verlagerung in den Anhang

90


Bilanzrecht

Vanas


– Lagebericht

• Befreiung für kleine GmbH (§ 243 Abs 4)

• nichtfinanzielle Leistungsindikatoren großer Kapitalgesellschaften (§ 243 Abs 5 UGB)

• Zusatzangaben bei börsenotierten KapGes (§ 243a UGB)

– Aktionärsvereinbarungen und –sonderrechte, Aktionärsstruktur

– Verträge mit change of control Klausel

– IKS und Risikomanagementsystem hinsichtlich Rechnungslegungsprozess (alle kapitalmarktorientierten Unternehmen)

• Definition „börsenotierte KapGes“

– wenn Aktien auf einem geregelten Markt (Amtlicher Handel, Geregelter Freiverkehr in EU/EWR) notieren

– wenn andere Wertpapiere auf einem geregelten Markt notieren und Aktien über ein multilaterales Handelssystem gehandelt werden

91


Bilanzrecht

Vanas


– Corporate Governance-Bericht (§ 243 b UGB)

• nur für börsennotierte KapGes

• Angabe des relevanten Corporate Governance Kodex

• comply or explain

• Zusammensetzung und Arbeitsweise von Vorstand, Aufsichtsrat und AR-Ausschüssen

• Frauenförderungsmaßnahmen (Vorstand, Aufsichtsrat, leitende Angestellte)

• Gesamtbezüge jedes einzelnen Vorstandsmitglieds; Grundsätze der Vergütungspolitik

• keine Einklangsprüfung durch den Abschlussprüfer (§ 269 Abs 1 letzter Satz UGB)

92


Bilanzrecht

Vanas


– Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen (§ 243c UGB) – neu durch RÄG 2014

• betroffene Gesellschaften:

– große Kapitalgesellschaften

– Unternehmen von öffentlichem Interesse

• betroffene Branchen

– mineralgewinnende Industrie (Bergbau, Erdöl, Erdgas)

– Holzeinschlag in Primärwäldern

• de minimis Grenze EUR 100.000 (§ 243c Abs 5 UGB)

• befreiende Berichte (§ 243c Abs 1 und Abs 8 UGB)

– bei Einbeziehung in den Bericht der EU/EWR-Muttergesellschaft

– bei gleichwertigem Bericht nach Drittstaat-Vorschriften

• Inhalt des Berichts (§ 243c Abs 3, 4, 6 und 7 UGB)

93


Bilanzrecht

Vanas

Konzernabschluss nach UGB • Definition des Konzernabschlusses

– Einheitstheorie (§ 250 Abs 3 UGB)

• „Im Konzernabschluss ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären“

– Bestandteile des Konzernabschlusses (§ 250 Abs 1 UGB)

• Konzernbilanz

• Konzern-GuV

• Konzernanhang

• Konzernkapitalflussrechnung

• Darstellung der Komponenten des Eigenkapitals und ihrer Entwicklung

• optional: Segmentberichterstattung

94

Bilanzrecht

Vanas

• Definition des Konzernabschlusses

– analoge Anwendung der Vorschriften über den Einzelabschluss (§ 251 Abs 1 UGB)

– Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (und Konsolidierung)

– Zusammenfassung der Vorräte (sofern nicht wesentlich)

– Gebundene Rücklagen: kein Ausweis

– zusammengefasster Anhang (§ 251 Abs 3 UGB)

– Stichtag (§ 252 UGB)

• grundsätzlich Bilanzstichtag des MU

• Abweichungen möglich

• abweichende Stichtage bei TU

95

Konzernabschluss nach UGB

Bilanzrecht

Vanas

• Was geschieht mit dem Konzernabschluss?

– reine Informationsfunktion

– bei der AG:

– Vorlage an den AR und Prüfung durch den AR

– keine Feststellung, sondern „Kenntnisnahme“

– Auflage des KA zur Einsichtnahme durch die Aktionäre 3 Wochen vor der HV (§ 108 Abs 3 Z 2 AktG)

– Verhandlung in der ordentlichen HV (§ 104 AktG)

– bei der GmbH:

– Zusendung an jeden Gesellschafter (§ 22 Abs 2 GmbHG)

– unverzügliche Zusendung des Prüfberichts und des Konzernprüfberichts bei eingeschränktem Einsichtsrecht (§ 22 Abs 3 GmbHG)

96


Bilanzrecht

Vanas

• Exkurs: Rechte des Betriebsrates

– Vorlage des Jahresabschlusses (§ 108 Abs 3 ArbVG)

– Frist: 1 Monat nach Erstellung, spätestens aber 6 Monate nach Bilanzstichtag, sonst Vorlage eines Zwischenabschlusses oder anderer geeigneter Unterlagen erforderlich

– Auskunftsrecht des BR

– Vorlage des Konzernabschlusses (§ 108 Abs 4 ArbVG)

– einschließlich der erforderlichen Erläuterungen und Aufklärungen

– innerhalb von 1 Monat nach der Aufstellung

97


Bilanzrecht

Vanas

• Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses (§ 244 UGB) = Konsolidierungspflicht

Definitionen

– Mutterunternehmen

• KapGes oder verdeckte KapGes mit Sitz im Inland

• Genossenschaft mit Sitz im Inland (§ 22 Abs 5 GenG)

• Privatstiftung (§ 18 PSG)

– keine Veröffentlichungspflicht für PS

– Tochterunternehmen

• jeder Rechtsform in der ganzen Welt (Weltabschlussprinzip)

98


Bilanzrecht

Vanas

• Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses

„einheitliche Leitung“ (§ 244 Abs 1 UGB)

– einheitliche Leitung muss tatsächlich ausgeübt werden

– Beteiligung am TU ist nicht erforderlich (neu durch RÄG 2014)

– keine Konsolidierungspflicht im Gleichordnungskonzern

– Zweckgesellschaften

99


Bilanzrecht

Vanas

100

Wenn A, B und C natürliche Personen sind, dann besteht keine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses, in den KapGes 1 und KapGes 3 einbezogen werden.

Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses trifft KapGes 1; in diesen Konzernabschluss sind aber nur KapGes1 und KapGes 2 einzubeziehen.

KapGes 1

100 %

A B C A B C

KapGes 2

KapGes 3


Bilanzrecht

Vanas

• Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses

„Control-Konzept“ (§ 244 Abs 2 UGB)

– „Möglichkeit zum beherrschenden Einfluß“

• Rechte, egal ob sie ausgeübt werden oder nicht

• Einbeziehungswahlrecht, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung dieser Rechte nachhaltig beeinträchtigen (§ 249 Abs 1 Z 1 UGB)

– Stimmrechtsmehrheit (§ 244 Abs 2 Z 1 UGB)

• bloße Präsenzmehrheit nicht ausreichend

• zur Berechnung der Mehrheit der Stimmrechte siehe § 244 Abs 4 und Abs 7 UGB

101


Bilanzrecht

Vanas

• Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses – Recht zur Bestellung und/oder Abberufung der Organe

(§ 244 Abs 2 Z 2 UGB)

• Mehrheit der Mitglieder

• Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgan

• idR nur relevant bei Sonderrechten einzelner Gesellschafter in der Satzung, zB bei der GmbH & Co KG

– Beherrschungsvertrag (§ 244 Abs 2 Z 3 UGB)

• Konzernverträge iSd § 238 AktG

– Syndikatsvertrag mit anderen Gesellschaftern eines TU (§ 244 Abs 2 Z 4 UGB)

• Entscheidung über Bestellung oder Abberufung der Mehrheit der Mitglieder des Leitungs- oder Aufsichtsorgans

102


Bilanzrecht

Vanas

• Berechnung der Rechte (§ 244 Abs 4 UGB) – hinzuzurechnen sind:

• Rechte, die einem TU zustehen

• Rechte anderer Personen, die für Rechnung des MU oder des TU gehalten werden

– abzuziehen sind:

• Rechte des MU und des TU, die auf fremde Rechnung gehalten werden

• Rechte aus Anteilen, die bloß als Sicherheit gehalten werden, sofern Stimmrechtsausübung

– nach Weisung des Sicherungsgebers oder

– im Interesse des Sicherungsgebers

– Gesamtzahl aller Stimmrechte

• eigene Anteile sind abzuziehen (§ 244 Abs 5 UGB)

103


Bilanzrecht

Vanas

104


MU

TU 1 TU 2

60 % 40 %

TU 3

20 % 40 %

Bilanzrecht

Vanas

• Meinungsverschiedenheiten über die Konsolidierungspflicht (§ 244 Abs 7 UGB)

– zuständig: örtlich zuständiger Gerichtshof 1.Instanz im Außerstreitverfahren

– antragsberechtigt:

• jedes Vorstandsmitglied des MU oder TU

• jedes AR-Mitglied des MU oder TU

• Abschlussprüfer des MU oder TU

• Minderheit bei MU oder TU

– 5 % des Nennkapitals

– EUR 700.000 des Nennkapitals

105


Bilanzrecht

Vanas

• befreiende Konzernabschlüsse (§ 245 UGB)

– Tannenbaumprinzip:

• jede KapGes als MU stellt einen Teilkonzernabschluss auf, auch wenn sie selbst gleichzeitig als TU eines übergeordneten MU in dessen Konzernabschluss einbezogen ist

– Befreiung vom Teilkonzernabschluss

• einbezogen in den Konzernabschluss eines in- oder ausländischen MU

• Aufstellung und Prüfung nach

– österreichischen oder

– gleichwertigen ausländischen Vorschriften

106


Bilanzrecht

Vanas

107

F stellt einen Teilkonzernabschluss auf, in den F und H einbezogen werden.

C stellt einen Teilkonzernabschluss auf, in den C, E, F, G und H einbezogen werden. A stellt einen Konzernabschluss auf, in den alle Gesellschaften von A bis H einbezogen werden.

Es stellt sich klarerweise die Frage, wie groß das Interesse der Bilanzadressaten an einem Teilkonzernabschluss von F bzw an einem Teilkonzernabschluss von C ist. Vielleicht reicht der (Gesamt-)Konzernabschluss von A völlig aus. Die Teilkonzernabschlüsse würden nur unnötigen Aufwand verursachen, ohne dass damit interessante Zusatzinformation gewonnen wird.

A

B C

D

E F

G

H


Bilanzrecht

Vanas


• MU mit Sitz in EU/EWR

– generell gleichwertig, sofern die 7. und 8.EG-Richtlinie umgesetzt worden sind

• MU mit Sitz außerhalb EU/EWR

– alle Tochterunternehmen einbezogen

– Aufstellung analog zur 7.EG-RL

– Prüfung analog zur 8.EG-Richtlinie

• weitere Voraussetzungen

– Hinweis im Anhang

– Hinterlegung in deutscher (RÄG 2014: oder englischer) Sprache beim Firmenbuch

– Vorlage an Aufsichtsrat und HV/Generalversammlung

108


Bilanzrecht

Vanas


– keine Befreiung möglich

• Antrag des AR des TU (§ 245 Abs 1 UGB) – Vetorecht eingeschränkt durch RÄG 2014 bei mindestens 90% Anteil am TU

• Antrag einer Minderheit (§ 245 Abs 1 UGB)

– bei übergeordneten MU in EU/EWR

» 10 % des Nennkapitals

» TEUR 1.400 des Nennkapitals

– bei übergeordneten MU in Drittstaat

» 5 % des Nennkapitals

» TEUR 700 des Nennkapitals

• wenn TU ein kapitalmarktorientiertes Unternehmen ist (§ 245 Abs 3 UGB)

109


Bilanzrecht

Vanas

• IFRS-Konzernabschlüsse (§ 245a UGB)

– zwingender IFRS-KA

• VO (EG) Nr. 1606/2002 vom 11.9.2002 (IAS-VO)

– kapitalmarktorientierte Unternehmen (Art.4)

– internationale Rechnungslegungsstandards

» IAS bzw. IFRS

» SIC bzw. IFRIC-Interpretationen

– Endorsement (Anerkennungs-Verfahren)

» Regelungsausschuss für Rechnungslegung

» VO der Kommission

110


Bilanzrecht

Vanas


– fakultativer IFRS-KA

• jedes andere MU kann IFRS-KA aufstellen

– zusätzlich zu beachten:

• in Euro und deutscher Sprache (§ 193 Abs 4 UGB)

• Unterzeichnung (§ 194 UGB)

• Vorlage- und Auskunftspflichten der TU (§ 247 Abs 3 UGB)

• Konzernanhang-Pflichtangabe: Anteilsbesitz (§ 265 Abs 2 UGB)

• Schutzklausel (§ 265 Abs 3 UGB)

• gesonderte Aufstellung des Anteilsbesitzes (§ 265 Abs 4 UGB)

• off-balance sheet-Geschäfte (§ 238 Abs 1 Z 10 UGB)

111


Bilanzrecht

Vanas


• AN-Anzahl (§ 266 Z 4 UGB)

• Vorschüsse Vorstand bzw. AR (§ 237 Abs 1 Z 3 UGB)

• Bezüge Vorstand bzw. AR (§ 266 Z 2 UGB)

• Honorare Abschlussprüfer (§ 238 Abs 1 Z 18 UGB)

• wesentliche off-balance sheet Geschäfte (§ 238 Abs 1 Z 10 UGB)

• Konzernlagebericht (§ 267 UGB)

• konsolidierter Corporate-Governance Bericht (§ 267a UGB)

• Hinweispflicht (§ 245a Abs 3 UGB)

112


Bilanzrecht

Vanas

• Größenabhängige Befreiungen (§ 246 UGB)

– nicht zulässig für Unternehmen von öffentlichem Interesse

– 2 von 3 Schwellen (idF RÄG 2014) am aktuellen Stichtag und am vorhergehenden Abschlussstichtag

einmaliges Überschreiten der Schwellen führt noch nicht zur Pflicht zur Konzern-RL (§ 246 Abs 2 UGB)

113


additiv

Bruttomethode (probe)konsolidiert

Nettomethode

Bilanzsumme EUR 24,0 Mio EUR 20,0 Mio

Umsatz EUR 48,0 Mio EUR 40,0 Mio

Arbeitnehmer 250 250

Bilanzrecht

Vanas

• Stufenbau der Konzernrechnungslegung

– Vollkonsolidierung

• verbundene Unternehmen (§ 189a Z 8 UGB)

• §§ 253 – 261 UGB

– Quotenkonsolidierung (anteilsmäßige Konsolidierung)

• gemeinsam geführt (joint venture)

• § 262 UGB

– at equity

• assoziierte Unternehmen (§ 189a Z 9 UGB)

• §§ 263 – 264 UGB

– Buchwert

114


Bilanzrecht

Vanas

• Vollkonsolidierung

– einheitliche Gliederung

– Vollständigkeitsgebot

• Ausnahme: Bilanzierungsverbot oder –wahlrecht nach dem Recht des MU

– einheitliche Ansatzvorschriften

• Recht des MU

• keine Bindung an Wahlrechte im EA

– einheitliche Bewertung (§ 260 UGB)

• Recht des MU

• keine Bindung an EA

– Ausnahme: einbezogene Banken, Versicherungen

• Ausnahme bei Unwesentlichkeit und bei besonderen Umständen

115


Bilanzrecht

Vanas

116

Aktiva

Bilanz

Passiva

Beteiligung Tochtergesellschaft Bankguthaben

100.000 50.000

150.000

Eigenkapital

150.000

_______ 150.000

Muttergesellschaft:


Bilanzrecht

Vanas

117

Tochtergesellschaft:

Aktiva

Bilanz

Passiva

Betriebsliegenschaft Vorräte

200.000 50.000

250.000

Eigenkapital Bankkredit

100.000 150.000

250.000


Bilanzrecht

Vanas

118

Konzernbilanz der Muttergesellschaft:

Aktiva

Konzernbilanz

Passiva

Betriebsliegenschaft Vorräte Bankguthaben

200.000 50.000 50.000

300.000

Eigenkapital Bankkredit

150.000 150.000 _______

300.000


Bilanzrecht

Vanas

119

Aktiva

Bilanz

Passiva

Beteiligung Tochtergesellschaft Forderung Tochtergesellschaft Sonstiges Vermögen

100.000

50.000

200.000

350.000


250.000 100.000

_______

350.000

Muttergesellschaft:


Bilanzrecht

Vanas

120

Tochtergesellschaft:

Aktiva

Bilanz

Passiva

Anlagevermögen

400.000 _______ 400.000

Eigenkapital Bankkredit Verbindlichkeit Muttergesellschaft

100.000 250.000 50.000 _______ 400.000


Bilanzrecht

Vanas

121

Konzernbilanz der Muttergesellschaft:

Aktiva

Konzernbilanz

Passiva

Anlagevermögen (TG) Sonstiges Vermögen (MG)

400.000 200.000 _______

600.000

Eigenkapital Verbindlichkeiten (MG) Bankkredit (TG)

250.000 100.000 250.000

600.000


Bilanzrecht

Vanas

122

Tochtergesellschaft kauft neue 100%ige Enkelgesellschaft um 400.000. Die Bilanz der

Enkelgesellschaft sieht folgendermaßen aus:

Aktiva

Enkelgesellschaft

Passiva

Anlagevermögen Umlaufvermögen

100.000

500.000 _______

600.000

Eigenkapital Rückstellungen Verbindlichkeiten

150.000 50.000

400.000

600.000


Im AV gibt es stille Reserven, der beizulegende Wert des AV beträgt 300.000. Andere

stille Reserven gibt es nicht.

Wie ändert sich die Konzernbilanz der Muttergesellschaft durch die Akquisition der

Enkelgesellschaft, wenn der gesamte Anteilskauf durch Bankkredit finanziert wird?

Bilanzrecht

Vanas

123

Aktiva

Konzernbilanz der MG

Passiva

Anlagevermögen (TG) Anlagevermögen (EG) Firmenwert (EG) Umlaufvermögen (EG) sonstiges Vermögen (MG)

400.000

300.000 50.000 500.000

200.000 1.450.000

Eigenkapital Rückstellungen (EG) Verbindlichkeiten (MG) Bankkredit (TG) Verbindlichkeiten (EG)

250.000 50.000

100.000 650.000

400.000 1.450.000


Bilanzrecht

Vanas


– Kapitalkonsolidierung (§ 254 UGB)

• Beteiligungsansatz entfällt beim MU

• stattdessen: Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und RAP des TU aufnehmen

– Neubewertungsmethode (stille Reserven)

• Unterschiedsbetrag, der sich daraus ergibt

– Ermittlung iRd Erstkonsolidierung (§ 254 Abs 2 UGB)

– aktiver Unterschiedsbetrag = Firmenwert (§ 254 Abs 3 UGB)

» Abschreibung auf die voraussichtliche Nutzungsdauer oder über 10 Jahre

(§ 261 Abs 1 UGB)

» Verrechnung mit passiven Unterschiedsbeträgen

124


Bilanzrecht

Vanas


– passiver Unterschiedsbetrag

» Interpretation des passiven Unterschiedsbetrages

» ergebniswirksame Auflösung unter bestimmten Voraussetzungen möglich (§ 261 Abs 2 UGB)

– Schuldenkonsolidierung (§ 255 UGB)

• „Confusio“ von konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen

verbundenen Unternehmen

• Ausnahme: bei Unwesentlichkeit

– Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 257 UGB)

• weglassen, soweit die konzerninternen Lieferungen und Leistungen nicht beim empfangenden verbundenen Unternehmen aktiviert werden

• Ausnahme: bei Unwesentlichkeit

– Eliminierung der Zwischenergebnisse (§ 256 UGB)

• konzerninterne Lieferungen/Leistungen sind noch nicht realisiert aus Sicht des Konzerns

• wie wenn sie noch beim liefernden Unternehmen wären (AK, HK)

• Ausnahme bei Unwesentlichkeit

125


Bilanzrecht

Vanas

• Vollkonsolidierung – Steuerabgrenzung = latente Steuern (§ 258 UGB)

• temporary concept analog zu Einzelabschluss (seit RÄG 2014)

• dieselben Grundsätze wie beim Einzelabschluss

• keine Steuerabgrenzung auf

Unterschiedsbetrag aus Erstkonsolidierung (Firmenwert)

outside basis differences (bei in den Konzernabschluss einbezogenen Beteiligungen)

steuerbar durch das MU

keine Auflösung in absehbarer Zeit

• aktive Steuerabgrenzung: immer Aktivierungspflicht

Anteile anderer Gesellschafter (§ 259 UGB)

• Ausgleichsposten im Eigenkapital (Konzernbilanz) – „nicht beherrschende Anteile“

• Ausgleichsposten in der Konzern-GuV

126


Bilanzrecht

Vanas


– Fremdwährungs-Umrechnung

• im UGB ungeregelt, außer Erläuterungspflicht im Konzernanhang (§ 265 Abs 1 Z 2 UGB)

• Stichtagskursmethode (Kurs am Bilanzstichtag)

• Zeitbezugsmethode (historische Kurse)

• gemischte Verfahren

• Hochinflation (vgl. zB IAS 29)

127


Bilanzrecht

Vanas

• Quotenkonsolidierung (anteilsmäßige Konsolidierung) (§ 262 UGB)

– gemeinsame Führung eines Unternehmens (joint venture)

– Einbeziehung entsprechend den Anteilen am Kapital

– analoge Anwendung der Vorschriften über die Vollkonsolidierung

• ausgenommen Anteile anderer Gesellschafter

– nicht verpflichtend, sondern Wahlrecht („darf“)

– alternativ: at equity-Bewertung

– IFRS 11 (Joint Arrangements)

– idR at-equity-Bewertung

128


Bilanzrecht

Vanas

129

Die A-GmbH ist zu 50% an der JV-GmbH beteiligt. Die Bilanz der JV-

GmbH sieht folgendermaßen aus:

Aktiva

Bilanz

Passiva


1.000 400 1.400


500 900 1.400


Bilanzrecht

Vanas

130

Was nimmt die A-GmbH im Rahmen der Quotenkonsolidierung für die

Beteiligung an der JV-GmbH in ihre Konzernbilanz auf?

Aktiva

Bilanz

Passiva


500 200 700


250 450 700


Bilanzrecht

Vanas

131

Angenommen die A-GmbH hätte aufgrund des Syndikatsvertrages das

Recht, allein die Geschäftsführung zu bestimmen. Im Rahmen der

dann vorgeschriebenen Vollkonsolidierung würde in die

Konzernbilanz der A-GmbH folgendes aufgenommen werden:

Aktiva

Bilanz

Passiva


1.000 400

1.400

Eigenkapital Anteile anderer Gesellschafter Verbindlichkeiten

250 250 900

___ 1.400


Bilanzrecht

Vanas

• Equity-Bilanzierung für assoziierte Unternehmen (§ 263 f. UGB)

– equity

– Spiegelbild-Methode

– Voraussetzungen (§ 189a Z 9 UGB)

• (tatsächlich ausgeübter) maßgeblicher Einfluss auf Geschäfts- und Finanzpolitik (vermutet bei mindestens 20% Stimmrechte)

• Beteiligung iSd § 189a Z 2 UGB

• Ausnahme: Wesentlichkeitsgrundsatz (§ 263 Abs 2 UGB)

– Anwendungsbereich

• assoziierte Unternehmen

• Gemeinschaftsunternehmen (§ 262 Abs 1 UGB)

132


Bilanzrecht

Vanas

• Equity-Bilanzierung

– erstmaliger Ansatz (§ 264 Abs 1 und Abs 2 UGB)

– Buchwertmethode (Standard in der Praxis)

AK der Beteiligung

abzgl. anteiliges buchmäßiges EK

Unterschiedsbetrag (stille Reserven, Firmenwert)

wird den Vermögensgegenständen und Schulden zugeordnet und abgeschrieben bzw. aufgelöst (§ 264 Abs 2 UGB)

– Fortschreibung des Wertansatzes (§ 264 Abs 4 UGB)

• um die Veränderung des anteiligen EK

+/- Einlagen/Entnahmen

+/- Gewinn- und Verlustanteile

- Gewinnausschüttungen

133


Bilanzrecht

Vanas

• Equity-Bilanzierung

- einheitliche Bewertung und Zwischenergebnisse (§ 264 Abs 5)

- Wahlrecht zur einheitlichen Bewertung

- bei Nichtausübung: Angabe im Konzernanhang

- Pflicht zur Eliminierung der Zwischengewinne

- soweit Sachverhalt bekannt oder zugänglich ist

- Wesentlichkeitsgrundsatz (§ 256 Abs 2 UGB)

- Wahlrecht zur anteiligen Eliminierung

Ausweis als jeweils gesonderter Posten

• in der Konzernbilanz: § 263 Abs 1 UGB

• in der Konzern GuV: § 264 Abs 4 UGB

134


Bilanzrecht

Vanas

• Konzernanhang

– Erläuterungen

• Generalklausel: true and fair view (§ 265 Abs 1 UGB)

• Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

• Währungsumrechnung

• Methodenänderungen

• einbezogene Unternehmen

• assoziierte Unternehmen

• Gemeinschaftsunternehmen

• sonstige Beteiligungen iSd § 189a Z 2 UGB

• Schutzklausel (§ 265 Abs 3 UGB)

• gesonderte Aufstellung des Anteilsbesitzes (§ 265 Abs 4 UGB)

135


Bilanzrecht

Vanas

– Weitere Angaben (§ 266 UGB) • gleiche Anforderungen unabh von Größenklasse des MU

• Verbindlichkeitenspiegel

• off balance sheet finanzielle Verpflichtungen

• off balance sheet Geschäfte von wesentlicher Bedeutung

• nicht konsolidierte Geschäfte mit related parties (iSd IFRS), sofern wesentlich und marktunüblich

• Aufgliederung der Umsatzerlöse

• durchschnittliche AN-Anzahl

• Organkredite

• Abfertigungen und Pensionen

• Bezüge Vorstand/Aufsichtsrat

• eigene Anteile

• derivative Finanzinstrumente » Art und Umfang

» Zeitwert

• unterlassene Abschreibungen auf Finanzinstrumente des AV

• aufgeschlüsselte Aufwendungen für den Konzernabschlussprüfer

• wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (RÄG 2014)

136


Bilanzrecht

Vanas

• Konzernkapitalflussrechnung (§ 250 Abs 1 UGB)

– keine Regelungen im UGB, aber Pflichtbestandteil

• Fachgutachten KFS/BW 2 des Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation der KWT, „über die Geldflussrechnung als Ergänzung des JA und Bestandteil des KA“

• IAS 7 („Cash Flow Statements“) des IASC

– Cash Flow: liquide Mittel, die im Laufe eines Geschäftsjahres erwirtschaftet werden („Einnahmen-Ausgaben-Rechnung“)

– übliche Berechnung des Cash Flow:

Gewinn/Verlust

+ nicht ausgabenwirksame Aufwendungen (insb. Abschreibungen)

- nicht einnahmenwirksame Erträge (insb. Auflösung von Rückstellungen und Rücklagen)

= (operativer) Cash Flow

137


Bilanzrecht

Vanas

– Kapitalflussrechnung = Geldflußrechnung = Cash flow Statement

• Analyse der Veränderung des Bestandes an liquiden Mitteln (Finanzmittelfonds) über das gesamte Jahr

1. Netto-Cash Flow aus der laufenden Geschäftstätigkeit

2. Netto-Cash Flow aus der Investitionstätigkeit

• Anlagenverkäufe

• Anlagenzugänge (Investitionen)

3. Netto-Cash Flow aus der Finanzierungstätigkeit

• Eigenkapital: Erhöhungen/Rückzahlungen

• Dividenden

• Kreditaufnahmen/-tilgungen

138


Bilanzrecht

Vanas

• Darstellung der Komponenten des Eigenkapitals und ihrer Entwicklung (§ 250 Abs 1 UGB)

– keine Regelungen im UGB, aber Pflichtbestandteil

– Eigenkapital-Spiegel = EK-Veränderungsrechnung

– IAS 1 „Presentation of Financial Statements“

• Statement of Changes in Shareholders‘ Equity

– DRS 7 „Konzern-EK und Konzerngesamtergebnis“

– Deutsche Rechnungslegungsstandards werden vom DRS (Deutscher Standardisierungsrat) des DRSC (Deutscher Rechnungslegungs Standards Committee e.V.) erlassen

139


Bilanzrecht

Vanas

• Segmentberichterstattung (§ 250 Abs 1 UGB)

– keine Regelungen im UGB, fakultativ

– beim IFRS-Konzernabschluss aber Pflichtbestandteil

– DRS 3 „Segmentberichterstattung“

– IFRS 8 „Operating Segments“

– Informationen über wesentliche Geschäftsbereiche (Segmente)

– Segmentierungsansätze

• management approach

– nach der internen Organisations- und Berichtsstruktur

– „through the eyes of management“

• risk and return (reward) approach

– homogene, unterscheidbare risk and return Situation pro Segment

140


Bilanzrecht

Vanas

– übliche Segmentierungskriterien

• produktorientierte

• geographische

• nur wesentliche Segmente (Größenmerkmale)

• Erläuterung im Anhang

– Mindestangaben pro Segment

• Umsatzerlöse

• Segmentergebnis

• Vermögen inkl. Beteiligungen

• Investitionen

• Schulden

141


Bilanzrecht

Vanas

• weitere Berichte NEBEN dem Konzernabschluss

– Konzernlagebericht (§ 267 UGB)

– konsolidierte nichtfinanzielle Erklärung bzw. konsolidierter nichtfinanzieller Bericht (§ 267a UGB)

– konsolidierter Corporate Governance-Bericht (§ 267b UGB)

• neu eingeführt durch das RÄG 2014

– konsolidierter Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen (§ 267b UGB)

• neu eingeführt durch das RÄG 2014

142


Bilanzrecht

Vanas

• Konzernlagebericht (§ 267 UGB)

– Generelle Berichterstattung

– true and fair view

– wesentliche Risiken und Ungewissheiten (Risikobericht)

– Analyse des Geschäftsverlaufs und des Ergebnisses

– wichtigste finanzielle/nichtfinanzielle key performance indicators

– Umweltbelange

– AN-Belange

– voraussichtliche Entwicklung (Prognosebericht)

– Forschung und Entwicklung (Forschungsbericht)

– eigene Anteile

143


Bilanzrecht

Vanas

– bei Verwendung von Finanzinstrumenten

– Risikomanagement (Ziele und Methoden)

– bestehende Preisänderungs-, Ausfalls-, Liquiditäts- und Cashflow-Risiken

– börsennotierte MU (§ 267 Abs 3a UGB)

• Angaben nach § 243a Abs 1 UGB

Aktionärsstruktur, -vereinbarungen und –sonderrechte

• change of control–Klauseln in Verträgen

– kapitalmarktorientierte MU (§ 267 Abs 3b UGB)

• Angaben nach § 243a Abs 2 UGB

– Angaben zum IKS und Risikomanagementsystem hinsichtlich Aufstellung des Konzernabschlusses

– zusammengefasster Lagebericht (§ 267 Abs 4 UGB)

144


Bilanzrecht

Vanas

– konsolidierter Corporate-Governance Bericht (§ 267a UGB)

• börsennotiertes MU

• analog zu Corporate-Governance Bericht nach § 243 b UGB

• zusammengefasster Corporate-Governance Bericht

– konsolidierter Bericht über Zahlungen an staatliche Stellen (§ 267b UGB)

• großes MU

• betroffene Branchen und Inhalt analog zu § 243 c UGB)

• befreiende Berichte übergeordneter MU

• größenabhängige Befreiung analog zu § 246 UGB

145


Bilanzrecht

Vanas

Abschlussprüfung nach UGB • Prüfungspflicht (§ 268 UGB)

– JA und Lagebericht von KapGes • Ausnahme: kleine GmbH (sofern nicht AR-pflichtig)

– ohne Prüfung keine Feststellung des JA

– Konzernabschluss und Konzernlagebericht

– ob der (konsolidierte) Corporate Governance Bericht aufgestellt wurde (§ 269 Abs 3 UGB)

• Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers (§ 270 UGB)

– Wahlvorschlag des AR

– Wahl durch die Gesellschafter vor Ablauf des Geschäftsjahres – Nichtigkeit einschränkender Vereinbarungen („Big 4-Klausel“)

– vor der Wahl bzw. vor dem Wahlvorschlag: – nach Leistungskategorien gegliederte Einnahmenaufstellung

– aufrechte Registrierung nach dem APAG (System der externen Qualitätssicherung)

– Offenlegung aller Umstände für Befangenheit/Ausgeschlossenheit

– Schutzmaßnahmen zur Sicherstellung einer unabhängigen und unbefangenen Prüfung

146

Bilanzrecht

Vanas

– AR (GF nur wenn kein AR bestellt) verhandelt den Prüfungsauftrag und vereinbart das Entgelt

– Zurücklegung des Auftrages nur aus wichtigem Grund, nicht aber wegen Meinungsverschiedenheiten. Danach erneute Wahl eines Abschlussprüfers möglich, sonst Bestellung durch das Gericht

– Schutz vor Widerruf des Prüfungsauftrages (§ 270 Abs 6 UGB)

– Abberufung nur durch das Gericht (Vf außer Streitsachen) auf Antrag (§ 270 Abs 3 UGB)

– antragsberechtigt:

– Vorstand

– Aufsichtsrat

– 5 % Minderheit (oder TEUR 350 Nennkapital) nach Widerspruch bei Beschlussfassung

– Abschlussprüferaufsichtsbehörde (APAB)

– binnen 1 Monat

– nach der Wahl

– nach Bekanntwerden des Ausschluss- oder Befangenheitsgrundes

– Meldung jeder Abberufung oder Zurücklegung an die APAB (§ 58 APAG)

147

Abschlussprüfung nach UGB

Bilanzrecht

Vanas

• Auswahl und Ausschlussgründe (§ 271 UGB)

– nur WP bzw. WP-Gesellschaften (§ 268 Abs 4 UGB)

– Befangenheitsgründe

– insb. Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art

– Ausschlussgründe – Beteiligung am geprüften Unternehmen

– gesetzlicher Vertreter, AR oder AN (jetzt oder innerhalb der letzten 24 Monate)

– keine Registrierung gemäß § 52 APAG (gesetzliches Qualitätssicherungssystem)

– „Selbstprüfung“

» Buchführung, Bilanzierung

» interne Revision

» Managementaufgaben

» Bewertungen, versicherungsmathematische Leistungen

– 30 % der Honorareinnahmen in den letzten 5 Jahren

148


Bilanzrecht

Vanas

• Auswahl und Ausschlussgründe (2)

Zeitraum für die Unabhängigkeit

• während des zu prüfenden Geschäftsjahres

• bis zur Abgabe des Bestätigungsvermerks (Dauer der Abschlussprüfung)

– Konsequenzen:

• kein Honoraranspruch (§ 271 Abs 6 UGB)

– ausgeschlossen: bei Vorsatz und Fahrlässigkeit

– befangen: bei Vorsatz und grober Fahrlässigkeit

• kein Haftungsprivileg (§ 275 Abs 2 UGB)

– bei Vorsatz und grober Fahrlässigkeit

149


Bilanzrecht

Vanas

• besondere Ausschlussgründe für sehr große („XL-“) Gesellschaften und PIE (§ 271a UGB)

– Anwendungsbereich

– sehr große KapGes (5-faches Überschreiten eines betraglichen Schwellenwertes für große KapGes)

– besondere Ausschlussgründe

– 15 % der Honorareinnahmen in den letzten 5 Jahren

– Strukturberatung (Rechts- und Steuerberatungsleistungen)

– RL-Informationssysteme

– interne Rotation (§ 271a Abs 1 Z 4)

– maximal 7 Jahre

– mindestens 3 Jahre cool-off

– wenn dies bei einem bedeutenden verbundenen Unternehmen zutrifft

Konsequenzen: wie bei § 271 UGB-Ausschlussgründen

PIE: siehe Sondervorschriften für PIE

150


Bilanzrecht

Vanas

• weitere Maßnahmen zur Sicherung der Unabhängigkeit

– Netzwerk (§ 271b UGB)

– Definition (§ 271b Abs 1 UGB)

– Schutzmaßnahmen

– „Big Four“

– befristetes Tätigkeitsverbot (§ 271c UGB)

– nur PIE und sehr große KapGes

– 1 Jahr (PIE: 2 Jahre) nach Unterzeichnung des Bestätigungsvermerks

– keine Organfunktion, keine leitende Stellung

– Konsequenzen:

» Nichtigkeit der Organbestellung

» kein Entgeltanspruch

151


Bilanzrecht

Vanas

• Gegenstand und Umfang der Prüfung (§ 269 UGB)

– JA/KA unter Einbeziehung der Buchführung

– Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften

– Einhaltung Gesellschaftsvertrag/Satzung

– keine Zusicherung des künftigen Fortbestands der Gesellschaft (§ 269 Abs 5)

– keine Prüfung der Wirtschaftlichkeit oder Wirksamkeit der Geschäftsführung (Gebarungsprüfung)

– (Konzern)Lagebericht:

– Einklang mit JA/KA (keine falschen Vorstellung von der Lage des Unternehmens)

– Aufstellung nach den geltenden rechtl. Anforderungen

– (konsolidierter) Corporate Governance-Bericht

– volle Verantwortung für den Konzernabschluss, dh Pflicht zur Überwachung der anderen Abschlussprüfer (§ 269 Abs 2 UGB)

– Nachtragsprüfung (§ 269 Abs 4 UGB)

152


Bilanzrecht

Vanas

• Vorlagepflicht, Auskunftsrecht (§ 272 UGB)

– Vorlage des JA/KA

– Auskunftsrechte des Prüfers des JA/Konzernabschluss

– Recht zur Weitergabe von Unterlagen an den Konzernabschlussprüfer

– Strafbestimmungen für falsche Auskünfte (§ 163a Abs 1 Z 4 StGB)

• Internationale Prüfungsstandards (§ 269a UGB)

– ISA (International Standards on Auditing)

– verpflichtend für die Abschlussprüfer, soweit durch die EU Kommission übernommen (endorsement)

– Fachgutachten KFS/PG1 über die Durchführung von Abschlussprüfungen

Anwendung der ISA auf alle JA/KA-Prüfungen ab Geschäftsjahren, die am 30.06.2016 oder später enden

– Regel 77 ÖCGK

• nationale Standards nur mit Zustimmung der APAB (§ 57 APAG)

153


Bilanzrecht

Vanas

• Prüfungsbericht (§ 273 UGB)

– schriftlicher Bericht, Inhalt (§ 273 Abs 1)

– Redepflicht des Abschlussprüfers (§ 273 Abs 2 und Abs 3 UGB)

– Gefährdung des Bestandes des geprüften Unternehmens

– wesentliche Beeinträchtigung seiner Entwicklung

– schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung

– wesentliche Schwächen bei der internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses

– Vermutung eines Reorganisationsbedarfes iSd URG (§ 273 Abs 3 UGB)

» Eigenmittelquote unter 8 %

» fiktive Schuldentilgungsdauer über 15 Jahre

– unverzügliche Berichterstattung

» an Vorstand/GF und AR

154


Bilanzrecht

Vanas

– Vorlage des Prüfungsberichts (§ 273 Abs 4)

– gesetzliche Vertreter

– Mitglieder des AR » auch den Mitgliedern des AR der Komplementärgesellschaft

nicht den Aktionären

• Exkurs: Prüfungsausschuss

– siehe § 92 Abs 4a AktG, § 30g Abs 4a GmbHG, § 51 Abs 3a SEG)

– börsennotierte und sehr große KapGes (§ 271a Abs 1 UGB)

– Ausschuss des AR mit einem Finanzexperten

– Mitglieder müssen in ihrer Gesamtheit mit dem Sektor des Unternehmens vertraut sein

– Aufgaben: – Überwachung des Rechnungslegungsprozesses

– Überwachung der Wirksamkeit des IKS und des Risikomanagementsystems

– Überwachung der (Konzern)Abschlussprüfung, Unabhängigkeit des Prüfers

– Prüfung JA/KA samt Lagebericht und Corporate Governance-Bericht

– Vorbereitung des Vorschlags des AR für (Konzern)Abschlussprüfer

– pre-approval Verfahren bei PIE

– Zusätzlicher Bericht des Abschlussprüfers (bei XL-Gesellschaften und PIE)

155


Bilanzrecht

Vanas

• Bestätigungsvermerk (§ 274 UGB)

– Inhalt (§ 274 Abs 1 UGB)

– Einleitung

– Art und Umfang der AP

– Prüfungsurteil über den JA/KA

– Urteil über den (Konzern)Lagebericht

– Arten des Prüfungsurteils

– Uneingeschränktes Prüfungsurteil

» Sonderfall: ergänztes Prüfungsurteil

» Hinweis auf Umstände, auf die der Abschlussprüfer in besonderer Weise aufmerksam gemacht hat, ohne das Prüfungsurteil einzuschränken (§ 274 Abs 3 UGB)

» wesentliche Unsicherheiten und Zweifel am going concern (§ 274 Abs 4 UGB)

156


Bilanzrecht

Vanas


– negatives Prüfungsurteil

» wesentliche Einwendungen

kein Prüfungsurteil möglich (§ 274 Abs 2 UGB)

» Abschlussprüfer ist nicht in der Lage, ein Prüfungsurteil abzugeben („Prüfungshemmnisse“)

Urteil über den (Konzern)Lagebericht (§ 274 Abs 5 UGB)

» Einklang mit JA/KA

» nach geltenden rechtlichen Aufforderungen aufgestellt

» ggf. zutreffende Angaben nach § 243 UGB

» zusätzlich Erklärung, ob fehlerhafte Angaben festgestellt wurden

157


Bilanzrecht

Vanas


Joint Audit

bei Einigung auf Ergebnisse: gemeinsamer BV

bei Uneinigkeit: getrennte Prüfungsurteile mit Begründung

Widerruf des BV (IWP/PG 9, Kapitel 5)

– gesetzlich nicht geregelt

– an die Adressaten und das Firmenbuchgericht

– schriftlich und begründet

Form des Bestätigungsvermerks

schriftlich

Ort und Datum

Unterzeichnung; bei Prüfungsgesellschaft zumindest durch den verantwortlichen Abschlussprüfer

deutliche und übersichtliche Darstellung der Ergebnisse

in den Prüfungsbericht aufzunehmen

158


Bilanzrecht

Vanas

• Sondervorschriften für PIE

1. Bestellung des Abschlussprüfers

Externe Rotation (audit firm rotation) (Art 17 AP-VO)

10 Jahre maximale Bestelldauer

4 Jahre Cooling-off Periode

Übergangsvorschriften (§ 270a UGB)

keine Wiederbestellung

– nach dem 16.6.2020 (Langläufer)

– nach dem 16.6.2023 (Mittelläufer)

– Kurzläufer

– nach 10 Jahren (ohne Ausschreibung)

– nach 20 Jahren (mit Ausschreibung)

– nach 24 Jahren (bei joint audit)

– jeweils ab 1. Bestellung

159


Bilanzrecht

Vanas

Bestellverfahren

Auswahlverfahren (Ausschreibung)

Empfehlung des Prüfungsausschusses an den Aufsichtsrat

Vorschlag des Aufsichtsrates an die Hauptversammlung

Beschluss der Hauptversammlung

Prüfungsvertrag zwischen Abschlussprüfer und Aufsichtsrat

Vereinfachtes Verfahren (ohne Ausschreibung)

kleine und mittlere Gesellschaften

Marktkapitalisierung < EUR 100 Mio

2. Erweiterter Bestätigungsvermerk (Art 10 AP-VO)

nicht bloß formelhafter Bestätigungsvermerk

besonders bedeutsame Prüfungssachverhalte (key audit matters)

neutrale Berichterstattung über mögliche Fehlerrisiken (keine Beanstandung)

Darstellung der Prüfungshandlungen

160


Bilanzrecht

Vanas

3. Zusätzlicher Bericht an den Prüfungsausschuss (Art 11 AP-VO)

erforderlich bei PIE und XL-Gesellschaften

Angaben zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

Angaben zur Organisation und zum Ablauf der Abschlussprüfung

Angaben zur Wesentlichkeitsgrenze

Angaben zu den angewandten Prüfungsmethoden

berichtspflichtige Sachverhalte

ähnlich der Redepflicht

4. Pre-approval Verfahren

verbotene Nicht-Prüfungsleistungen

zulässige Nicht-Prüfungsleistungen

nur nach vorheriger Zustimmung des Prüfungsausschusses!

161


Bilanzrecht

Vanas

• Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers (§ 275 UGB)

– Verschwiegenheitsverpflichtung (§ 275 Abs 1 UGB)

• Zugangsrecht des nachfolgenden Abschlussprüfers

– Verpflichtung zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung (§ 275 Abs 2 UGB)

• unbeschränkte Haftung bei Vorsatz

• Haftungsgrenzen bei Fahrlässigkeit

» EUR 2 Mio (kleine/mittelgroße Ges)

» EUR 4 Mio (große Ges)

» EUR 8 Mio (sehr große Ges: 5-fache Schwellen)

» EUR 12 Mio (sehr große Ges: 10-fache Schwellen)

• solidarische Haftung mehrerer Abschlussprüfer (joint audit)

• kein Haftungsprivileg bei grob fahrlässiger Unkenntnis seiner Ausgeschlossenheit

• Dritthaftung (OGH 27.11.2001, 5 Ob 262/01 t)

162


Bilanzrecht

Vanas

• Meinungsverschiedenheiten zwischen Gesellschaft und Abschlussprüfer (§ 276 UGB)

– auf Antrag

– gesetzliche Vertreter

– Abschlussprüfer

– örtlich zuständiger GH 1.Instanz in Handelssachen

– Außerstreit-Verfahren

163


Bilanzrecht

Vanas

Offenlegung nach UGB • Offenlegung (§ 277 ff UGB)

– Einreichung beim Firmenbuch innerhalb von 9 Monaten

– grundsätzlich elektronische Einreichung (§ 277 Abs 6)

– Angabe der Größenklasse (§ 277 Abs 4)

– in vollen EUR 1.000 zulässig (§ 277 Abs 3)

– Veröffentlichung des JA einer großen AG

– unmittelbar nach HV, spätestens nach 9 Monaten

– Wiener Zeitung: inkl. Bestätigungsvermerk

– reduzierte Offenlegung bei kleiner GmbH und Kleinstkapitalgesellschaft (§ 278)

– Formblatt-VO des BMJ (BGBl II 2008/316)

– reduzierte Offenlegung bei mittelgroßer KapGes und kleiner AG (§ 279)

164

Bilanzrecht

Vanas

– Offenlegung des Konzernabschlusses (§ 280)

• Einreichung beim Firmenbuch

• Veröffentlichung in Wiener Zeitung

» MU ist große AG

» eine TU ist eine große AG mit Sitz im Inland

• in ausländischen KA einbezogen

» Hinterlegung des ausländischen KA in deutscher oder englischer Sprache beim Registergericht

165

Offenlegung nach UGB

Bilanzrecht

Vanas

– Zwangsstrafen (§ 283ff UGB)

• Strafverfügung (ohne vorausgehendes Verfahren) nach Fristablauf

» EUR 700 pro Geschäftsführer/Vorstandsmitglied und die Gesellschaft

» weitere EUR 700 alle 2 Monate

» EUR 350 bei Kleinstkapitalgesellschaft

• Zwangsstrafe im ordentlichen Verfahren

» nach Einspruch gegen Strafverfügung

» Einspruchsfrist: 14 Tage

• RÄG 2014: neuer § 285 UGB

» Ausnahmen im Insolvenzverfahren

Gegenausnahme: Sanierungsverfahren mit Eigenverwaltung

» Stundungs- oder Ratenzahlungsmöglichkeit in Härtefällen

» Nachlass im Ermessen des Gerichts

Voraussetzungen (§ 285 Abs 3)

166

Offenlegung nach UGB

Bilanzrecht

Vanas

IAS und IFRS • IASB: standard setter for IFRS/IAS

• geht auf 1973 zurück

• Sitz in London

• 14 Mitglieder

• IFRIC: interpretations of IAS/IFRS

• 14 Mitglieder

• bis 2002: SIC

167

Bilanzrecht

Vanas

• IAS-VO: VO (EG) Nr.1606/2002

– verpflichtender IAS-Konzernabschluss für kapitalmarktorientierte Unternehmen (Schuld- oder Eigenkapitaltitel) ab 2005

– Endorsement-Verfahren zur Übernahme von IAS/IFRS durch VO in den EU-Rechtsbestand

– Wahlrecht auf verpflichtende Anwendung auf nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen oder Einzelabschluss (Art.5 IAS-VO) wurde von Österreich nicht ausgeübt, wohl aber ist ein freiwilliger IFRS-Konzernabschluss nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen möglich. Ein IFRS-Einzelabschluss befreit hingegen nicht von der Verpflichtung eines UGB-Einzelabschlusses (§ 245a UGB)

168

IAS und IFRS

Bilanzrecht

Vanas

• Ziel:

• Finanzinformationen kapitalmarktorientierter Gesellschaften zu harmonisieren, um einen hohen Grad an Transparenz und Vergleichbarkeit der Abschlüsse und damit eine effiziente Funktionsweise des Kapitalmarktes in der EU sicherzustellen

• Informationsquellen:

• Kodex Internationale Rechnungslegung

• www.ifrs.org

• ec.europa.eu/finance/accounting/ias/index_de.htm

• www.ifrs-portal.com

• www.iasplus.de

• § 245a UGB

– siehe slides 110-112

169

IAS und IFRS

http://www.ifrs.org/

http://www.ifrs-portal.com/



http://www.iasplus.de/

Bilanzrecht

Vanas

• einige wesentliche Unterschiede zum UGB:

– Hauptzweck = entscheidungswichtige Informationen für Investoren, nicht Gläubigerschutz

– kein Anschaffungskosten- bzw. Realisationsprinzip

– monetäre Posten werden immer mit dem Stichtagskurs bewertet (nicht realisierte Kursgewinne werden erfolgswirksam ausgewiesen)(IAS 21)

– Fertigungsaufträge: Gewinnrealisierung entsprechend dem Leistungsfortschritt (percentage of completion method) (IFRS 15, früher: IAS 11)

– Finanzierungsleasing wird als Abstattungskredit bilanziert (IAS 17) (Neuregelung kommt durch IFRS 16)

– Firmenwert: keine planmäßige Abschreibung, sondern lediglich jährlicher impairment test (IFRS 3)

– Lagebericht nach IFRS nicht zwingend (daher: § 245a UGB)

170

IAS und IFRS

Bilanzrecht

Vanas

• einige wesentliche Unterschiede zum UGB (2):

– Kapitalkonsolidierung: passiver Unterschiedsbetrag immer sofort als Ertrag auszuweisen (anders § 261 Abs 2 UGB)

– UGB enthält keine Vorschriften zur anteilsbasierten Vergütung, nur Anhangsangaben in § 239 Z 5 UGB; die Regelungen in IFRS 2 wurden inhaltlich in eine Stellungnahme des AFRAC übernommen (Sept.2007).

– keine größenabhängige Befreiungen und Erleichterungen

– statement of changes in equity und cash flow statement sind auch im Einzelabschluss nach IFRS Pflicht

– verpflichtende Segmentberichterstattung für kapitalmarktorientierte Unternehmen (IFRS 8)

– detaillierte Angaben zu Transaktionen mit related parties (IAS 24)

171

IAS und IFRS

Bilanzrecht

Vanas

• einige wesentliche Unterschiede zum UGB (2):

– kein generelles Aktivierungsverbot selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände (IAS 38)

– umfangreiche, detaillierte Regelungen zu Finanzinstrumenten – IAS 32: Disclosure and Presentation

– IAS 39: Recognition and Measurement

– IFRS 7: Disclosures

– IFRS 9: Financial Instruments

– als Finanzinvestition gehaltene Immobilien können mit dem aktuellen Zeitwert bewertet werden: kein AK-Prinzip (IAS 40)

– dem UGB unbekannt: – earnings per share (IAS 33)

– financial reporting in hyperinflationary economies (IAS 29)

– non-current assets held for sale and discontinued operations (IFRS 5)

172

IAS und IFRS

Bilanzrecht

Vanas

US GAAP • US GAAP: US generally accepted accounting principles

• FAS: Financial Accounting Standard

• FASB: Financial Accounting Standards Board

• 1972 gegründet, ging aus einer Vorgängerorganisation hervor

• 7 Mitglieder, weitere 68 professional staff

• SEC: Securities and Exchange Commission

• PCAOB: Public Company Accounting Oversight Board

• SOX 2002: to oversee the auditors of public companies in order to protect the interests of investors and the public interest in the preparation of informative, fair and independent audit reports.

• weniger principle based, sondern rules based.

• eigentlich keine Rechtsnormen, sondern von privater Stiftung festgelegt, enforcement faktisch durch die SEC.

173

Bilanzrecht

Vanas

• Konvergenzprojekt • „Norwalk Agreement“ (Oktober 2002)

– MOU zwischen IASB und FASB

– commitment to the convergence of US GAAP und IAS

– to enhance consistency, comparability and efficiency in global capital markets

• „A Roadmap for Convergence“ (Februar 2006) – weiteres MOU

– detaillierter Arbeitsplan 2006 bis 2008

• US GAAP Financial Statements sind Voraussetzung für eine Notierung an der NYSE

– ausgenommen nicht US-Unternehmen mit IFRS F/S (seit November 2007)

– August 2008: SEC proposed roadmap: IFRS Abschluss soll auch für US Unternehmen möglich werden – wurde wieder gestoppt

• für kapitalmarktorientierte Unternehmen ist ein US GAAP Konzernabschluss kein Ersatz für einen nach IFRS (§ 245a UGB)

174

US GAAP

Bilanzrecht

Vanas

Sonderbilanzen • Gründungsbilanzen

• Eröffnungsbilanz (§ 193 Abs 1 UGB)

• Bewertung von Einlagen (§ 202 UGB)

• Gründungsprüfung bei der GmbH (§ 6a Abs 4 GmbHG)

• Gründungsprüfung bei der AG (§§ 25 ff AktG)

• Nachgründungsprüfung (§ 45 Abs 3 AktG)

175

Bilanzrecht

Vanas

• Kapitalerhöhung und Sacheinlagen

• Bewertung von Einlagen (§ 202 UGB)

• Kapitalerhöhung bei der GmbH (§§ 52 f GmbHG)

– analoge Anwendung der Gründungs(prüfungs)vorschriften

• Kapitalerhöhung bei der AG (§§ 149 ff. AktG)

– Kapitalerhöhung mit Sacheinlagen (§ 150 AktG): zwingende Gründungsprüfung

• Kapitalerhöhung aus Eigenmitteln (KapitalberichtigungsG)

– maximal 9 Monate rückwirkend mit Beginn des laufenden Geschäftsjahres

– Grundlage: festgestellter JA (bei AG: mit uneingeschränktem BV)

– Umwandlung von Gewinnvorträgen und offenen Rücklagen in Nennkapital (§ 2 Abs 3 KapBG)

– bei AG: gesonderte Prüfung (§ 2 Abs 5 KapBG)

176

Sonderbilanzen

Bilanzrecht

Vanas

• Verschmelzung

– Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft (§ 220 Abs 3 AktG)

• auf den Verschmelzungsstichtag: höchstens 9 Monate vor der Anmeldung

• sinngemäße Anwendung der UGB Vorschriften über Aufstellung und Prüfung des JA

• keine Veröffentlichungspflicht

– Zwischenbilanz (§ 221a Abs 2 Z 3 iVm § 221a Abs 3 AktG)

• wenn letzter Bilanzstichtag länger als 6 Monate zurück

• alternativ: Halbjahresfinanzbericht gemäß § 87 BörseG

• durch alle Gesellschafter verzichtbar (§ 232 Abs 2 AktG)

– Verschmelzungsbilanz (§ 2 Abs 5 UmgrStG)

• reine Steuerbilanz

• rückwirkende Einlagen, Rückzahlungen, Dividenden

• Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

177

Sonderbilanzen

Bilanzrecht

Vanas

• formwechselnde Umwandlung

– AG → GmbH (§§ 239 ff AktG)

• Schlussbilanz der AG ist der Anmeldung beizuschließen (§ 240 Abs

2 AktG)

• sinngemäße Anwendung § 220 Abs 3 AktG:

– auf den Umwandlungsstichtag: höchstens 9 Monate vor der Anmeldung

– sinngemäße Anwendung der UGB Vorschriften über Aufstellung und Prüfung des JA

– keine Veröffentlichungspflicht

– GmbH → AG (§§ 245 ff AktG)

• Schlussbilanz der GmbH (§ 246 Abs 3 AktG)

– sinngemäße Anwendung § 220 Abs 3 AktG (siehe oben)

• Gründungsprüfung (§ 247 AktG)

178

Sonderbilanzen

Bilanzrecht

Vanas

• übertragende Umwandlung – verschmelzende Umwandlung (§§ 2 - 4 UmwG)

• Umwandlung auf den mindestens 90 % Hauptgesellschafter

• angemessene Barabfindung der Minderheitsgesellschafter

– Umwandlungsbericht

– Umwandlungsprüfung

– allfällige Gutachten sind vorzulegen

– Antrag binnen 1 Monat auf gerichtliche Überprüfung der Barabfindung (siehe auch GesellschafterausschlussG 2006)

• sinngemäße Anwendung der aktienrechtlichen Verschmelzungsvorschriften, inkl. § 220 Abs 3 AktG:

– Schlussbilanz auf den Umwandlungsstichtag: höchstens 9 Monate vor der Anmeldung

– sinngemäße Anwendung der UGB Vorschriften über Aufstellung und Prüfung des JA

– keine Veröffentlichungspflicht

• (steuerliche) Umwandlungsbilanz (§ 8 Abs 5 UmgrStG)

179

Sonderbilanzen

Bilanzrecht

Vanas

• übertragende Umwandlung (2)

– errichtende Umwandlung (§ 5 UmwG)

• sinngemäße Anwendung der §§ 2 – 4 UmwG

• Schlussbilanz der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft

• Eröffnungsbilanz der neuen Personengesellschaft

– Bewertung der Einlage nach § 202 Abs 1 oder § 202 Abs 2 UGB

• (steuerliche) Umwandlungsbilanz (§ 8 Abs 5 UmgrStG)

– die steuerlich maßgeblichen Buchwerte

– Berücksichtigung nachträglicher Einlagen, Einlagenrückzahlungen und Gewinnausschüttungen

– Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

180

Sonderbilanzen

Bilanzrecht

Vanas

• Spaltung (SpaltG 1996)

– Arten von Spaltungen

– Aufspaltung, Abspaltung

– zur Neugründung, zur Aufnahme

– verhältniswahrende, nicht verhältniswahrende, entflechtende

– Bilanzen nach SpaltG

– Schlussbilanz der spaltenden Ges

– Zwischenbilanz der spaltenden Ges: wenn bereits mehr als 6 Monate vergangen sind seit dem Ende des letzten Geschäftsjahres. Alternativ: Halbjahresfinanzbericht nach § 87 BörseG.

– Spaltungsbilanz: Restvermögen der spaltenden Ges im Rahmen einer Abspaltung, ist im Rahmen einer Restvermögensprüfung durch einen gerichtlich bestellten Prüfer zu prüfen, ob das verbleibende Nettoaktivvermögen zumindest dem Nennkapital plus gebundenen Rücklagen entspricht

– Eröffnungsbilanz/Übertragungsbilanz: zeigt das übernommene Vermögen, bewertet nach § 202 Abs 1 oder Abs 2 UGB; von einem gerichtlich bestellten Gründungsprüfer zu prüfen

181

Sonderbilanzen

Bilanzrecht

Vanas

• Spaltung (2)

– Bilanzen nach UmgrStG

– Übertragungsbilanz (§ 33 Abs 6 UmgrStG)

» übertragenes Vermögen zu steuerlichen Buchwerten

» nachträgliche Vermögensveränderungen

» Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

– Restbilanz (§ 33 Abs 6 UmgrStG)

» Restvermögen der abspaltenden Ges zu steuerlichen Buchwerten

» nachträgliche Vermögensveränderungen

182

Sonderbilanzen

Bilanzrecht

Vanas

• weitere Begriffe des UmgrStG • Einbringung (Art.III)

• Zusammenschluss (Art.IV)

• Realteilung (Art.V)

• Gemeinsamkeiten • keine unternehmensrechtlichen Sonderbestimmungen

• keine bilanzrechtlichen Besonderheiten

• steuerrechtliche Bilanzen erforderlich

» Einbringungsbilanz (§ 15 UmgrStG)

» Zusammenschlussbilanz (§ 23 Abs 1 UmgrStG)

» Teilungsbilanz (§§ 27 Abs 1, 28 und 29 UmgrStG)

• steuerrechtlich zwingende Buchwertfortführung

– Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

– qualifiziertes Umgründungsvermögen (Teilbetriebe, Betriebe, Mitunternehmeranteile, zT auch wesentliche Beteiligungen)

183

Sonderbilanzen

Bilanzrecht

Vanas

• Liquidation

– Abwicklung einer AG (§§ 205 ff AktG)

• Liquidationseröffnungsbilanz (§ 211 Abs 1 AktG)

– Stichtag: Beginn der Abwicklung

» cave: Steuerrecht (§ 19 Abs 5 KStG)

• jährlich ein JA samt Lagebericht

– §§ 201 – 211 UGB gelten nicht

» zu Zerschlagungswerten

» kein Anschaffungskostenprinzip

– §§ 269 – 276 UGB gelten nicht

» keine Prüfungspflicht

» gerichtlich angeordnete Prüfung aus wichtigem Grund (Minderheitenrecht)

• Schlussrechnung über die Abwicklung (§ 214 Abs 1 AktG)

» über den gesamten Abwicklungszeitraum

• Nachtragsliquidation (§ 214 Abs 4 AktG)

» Nachtrags-EB, Nachtrags-Schlussrechnung

184

Sonderbilanzen

Bilanzrecht

Vanas

• Liquidation (2)

– Abwicklung einer GmbH (§§ 89 GmbHG)

• Liquidationseröffnungsbilanz (§ 91 Abs 1 GmbHG)

• analoge Anwendung § 211 AktG

• Nachtragsliquidation (§ 93 Abs 5 GmbHG)

– kein IFRS-Standard zur Rechnungslegung bei Liquidation

– Liquidationsbesteuerung (§ 19 KStG)

Abwicklungs-Endvermögen

abzgl. Abwicklungsanfangsvermögen (= Betriebsvermögen am Ende des der Auflösung vorangehenden Geschäftsjahres)

= Liquidationsgewinn

– Besteuerungszeitraum

» 3 Jahre (verlängerbar)

» 5 Jahre bei Insolvenz (verlängerbar)

185

Sonderbilanzen

Bilanzrecht

Vanas

• auf dem Weg zur Insolvenz – Verlust des halben Grund- bzw. Stammkapitals

• § 83 AktG, § 36 Abs 2 GmbHG

• offene Rücklagen sind zu berücksichtigen

• stille Reserven sind nicht zu berücksichtigen (str.)

• Pflicht zur Einberufung einer a.o. HV/GV, sonst nichts

– negatives Eigenkapital (§ 225 Abs 1 UGB)

• Erläuterung im Anhang, ob insolvenzrechtliche Überschuldung vorliegt

– UnternehmensreorganisationsG (URG 1997)

• Reorganisationsbedarf, aber nicht insolvent

• Vermutung des Reorganisationsbedarfes

» Eigenkapitalquote unter 8 %

» Schuldentilgungszeitraum über 15 Jahre

» Angabe im WP-Bericht und Redepflicht (§ 273 Abs 3 UGB)

• Wirkungen

» anfechtungssichere Reorganisationsmaßnahmen

» Ausnahme vom EKEG

186

Sonderbilanzen

Bilanzrecht

Vanas

• Überschuldungsstatus – zweistufige Prüfung der Überschuldung:

• rechnerische Überschuldung (Überschuldungsstatus)

• negative Fortbestehensprognose

– Grundsätze für den Überschuldungsstatus

• Prüfung, ob eine geordnete Liquidation zu einer vollen Befriedigung aller Gläubiger führt

• zu Liquidationswerten/Zerschlagungswerten

• keine Bindung an die GoB und die UGB-Bewertungsgrundsätze („Status“)

– Aktiva

• auch selbst geschaffene immaterielle VG, wenn sie verwertbar sind

• Bilanzierungshilfen idR nicht anzusetzen

• ausstehende Einlagen

• gesonderter Ausweis von VG, auf die Aus- oder Absonderungsrechte bestehen

• nicht: konkursrechtliche Anfechtungsansprüche

187

Sonderbilanzen

Bilanzrecht

Vanas

• Überschuldungsstatus (2)

– Passiva

• auch die nicht fälligen Verbindlichkeiten

• auch die bedingten Verbindlichkeiten, die bei Liquidation zu zahlen sind

• Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten, soweit Inanspruchnahme droht

• Rückstellung für latente Steuern

• Ansprüche aus vorzeitiger Vertragsauflösung

• atypisch stille Gesellschaft: nicht zu passivieren

• nachrangige Verbindlichkeiten: nicht zu passivieren

• Stilllegungskosten, sofern der Betrieb nicht als Ganzer verkauft werden kann

• Kosten des Konkursverfahrens: nicht zu passivieren

• Aus- und Absonderungsrechte

• Überhang der Forderungen der aus- und absonderungsberechtigten Gläubiger

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Sonderbilanzen

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Hon.-Prof. Dr. Bernhard Vanas

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