М. А. Штефан, О. А. Замотаева, Н. В. Максимова

АУДИТ

УЧЕБНИК И ПРАКТИКУМ ДЛЯ СПО

Под общей редакцией М. А. Штефан

2-е издание, переработанное и дополненное

Рекомендовано Учебно-методическим отделом среднего профессио нального образования в качестве учебника и практикума для студентов образовательных

учреждений среднего профессио нального образования

Москва Юрайт 2019

Книга доступна в электронной библиотеке biblio-online.ru, а также в мобильном приложении «Юрайт.Библиотека»

ISBN 978-5-534-12379-1

© Коллектив авторов, 2017© Коллектив авторов, 2019,

с изменениями© ООО «Издательство Юрайт», 2019

УДК 657.6(075.32)ББК 65.053я723 Ш90

Авторы:Штефан Мария Александровна — доцент, кандидат экономических

наук, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита, декан факультета экономики Нацио нального исследовательского университета «Высшая школа экономики» (Нижний Новгород);

Замотаева Ольга Александровна — доцент, кандидат экономиче-ских наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Нацио-нального исследовательского университета «Высшая школа экономики» (Нижний Новгород);

Максимова Наталья Владимировна — старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Нацио нального исследовательского университета «Высшая школа экономики» (Нижний Новгород).

Рецензенты:Булыга  Р.  П. — профессор, доктор экономических наук, руководитель

департамента учета, анализа и аудита Финансового университета при Пра-вительстве Российской Федерации;

Мизиковский  И.  Е. — профессор, доктор экономических наук, заведую-щий кафедрой бухгалтерского учета Нацио нального исследовательского Нижегородского университета имени Н. И. Лобачевского.

Ш90 Штефан, М. А.

Аудит : учебник и практикум для среднего профессио нального образова-ния / М. А. Штефан, О. А. Замотаева, Н. В. Максимова ; под общей редак-цией М. А. Штефан. — 2-е изд., перераб. и доп. — Москва : Издательство Юрайт, 2019. — 294 с. — (Профессио нальное образование). — Текст : непо-средственный.

ISBN 978-5-534-12379-1

В настоящем издании рассматриваются сущность, содержание и основ-ные методики аудита и сопутствующих аудиту услуг, типичные ошибки в бух-галтерском учете отдельных участков финансово-хозяйственной деятельно-сти. Расчетные примеры, контрольные задания, вопросы и тесты позволяют проверить уровень знаний, умений и навыков, полученных в результате изу-чения теоретического материала.

Соответствует актуальным требованиям Федерального государственного образовательного стандарта среднего профессионального образования и про-фессиональным требованиям.

Учебник предназначен для обучения студентов образовательных учреж-дений среднего профессио нального образования экономических и финансовых специальностей, рекомендуется также практикующим специалистам при подготовке к экзаменам в рамках внутрифирменной аттестации и на полу-чение профессио нального аттестата аудитора и  (или) профессио нального бухгалтера.

УДК 657.6(075.32)ББК 65.053я723

Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав.

3

Оглавление

Авторский коллектив .....................................................................5Принятые сокращения ...................................................................6Предисловие ...................................................................................8

Глава 1. Содержание аудиторской деятельности ....................... 101.1. Понятие, объекты и цели аудиторской деятельности ..................... 101.2. Виды аудита и сопутствующих аудиту услуг ................................... 151.3. Принципы аудиторской деятельности ............................................ 221.4. Аудиторские организации и аудиторы ............................................ 241.5. Регулирование аудиторской деятельности в России ....................... 26Практикум .............................................................................................. 29

Глава 2. Оценка аудиторского риска, существенности информации и бухгалтерских искажений в ходе аудита ........... 37

2.1. Понятие, структура аудиторского риска, методика его оценки ..... 372.2. Система внутреннего контроля и ее влияние на аудиторский

риск ................................................................................................... 452.3. Существенность информации и бухгалтерских искажений

в аудите ............................................................................................. 54Практикум .............................................................................................. 60

Глава 3. Аудиторская выборка .....................................................683.1. Сущность аудиторской выборки ...................................................... 683.2. Методы построения аудиторской выборки ..................................... 73Практикум .............................................................................................. 84

Глава 4. Общая стратегия и план аудита .....................................924.1. Понятие и назначение общей стратегии аудита ............................. 924.2. Сущность и содержание плана аудита ............................................. 94Практикум .............................................................................................. 97

Глава 5. Информационная база аудиторской деятельности и аудиторские доказательства ................................................... 101

5.1. Информационная база аудиторской деятельности ....................... 1015.2. Аудиторские доказательства и аудиторские процедуры ............... 1035.3. Документирование аудита ............................................................. 109Практикум ............................................................................................ 111

Глава 6. Аудиторское заключение .............................................1186.1. Понятие, структура и виды аудиторского заключения

по финансовой (бухгалтерской) отчетности ................................. 118

4

6.2. Виды аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности ........................................................... 120

Практикум ............................................................................................ 126

Глава 7. Типичные бухгалтерские ошибки и искажения ......... 1347.1. Взаимосвязь типичных бухгалтерских ошибок и искажений

и способов получения аудиторских доказательств ....................... 1347.2. Типичные ошибки и искажения в учете капитальных

вложений, основных средств и нематериальных активов ............ 1397.3. Типичные ошибки и искажения в учете

материально-производственных запасов ...................................... 1557.4. Типичные ошибки и искажения в учете расчетных операций ..... 1677.5. Типичные ошибки и искажения в учете капитала, доходов

и расходов ....................................................................................... 183Практикум ............................................................................................ 201

Приложения ................................................................................216Приложение 1. Таблица случайных чисел .......................................... 216Приложение 2. Процедуры аудита объектов капитальных вложений ............................................................................................... 218Приложение 3. Процедуры аудита основных средств и нематериальных активов .................................................................. 222Приложение 4. Процедуры аудита сырья, материалов и товаров ..... 228Приложение 5. Процедуры аудита затрат на производство ............... 231Приложение 6. Процедуры аудита денежных средств ....................... 233Приложение 7. Процедуры аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками .................................. 235Приложение 8. Процедуры аудита расчетов с персоналом по оплате труда ..................................................................................... 238Приложение 9. Процедуры аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам ............................................................................. 242Приложение 10. Процедуры аудита уставного, добавочного, резервного капитала и нераспределенной прибыли ........................... 244Приложение 11. Процедуры аудита доходов, расходов и формирования финансового результата ........................................... 250Приложение 12. Первичные документы, оформляемые по операциям с объектами бухгалтерского учета ................................ 257Приложение 13. Содержание бухгалтерского баланса организации ... 270Приложение 14. Содержание отчета о финансовых результатах организации .......................................................................................... 275Приложение 15. Содержание отчета об изменении капитала ........... 279Приложение 16. Счет-фактура ........................................................... 285Приложение 17. Структура аудиторского заключения ...................... 286

Рекомендуемая литература .......................................................290Новые издания по дисциплине «Аудит» и смежным дисциплинам ...............................................................................294

Авторский коллектив1

Замотаева Ольга Александровна — доцент, кандидат экономи-ческих наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и ау-дита факультета экономики Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики» (г. Нижний Новгород) — п. 7.2, 7.5, вопросы для самоконтроля к гл. 7, задания к гл. 7.

Максимова Наталья Владимировна — старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита факультета эконо-мики Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики» (г. Нижний Новгород) — п. 7.3, 7.4, задания к гл. 7.

Штефан Мария Александровна — доцент, кандидат экономи-ческих наук, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита, декан факультета экономики Национального исследова-тельского университета «Высшая школа экономики» (г. Нижний Новгород) — гл. 1—6, п. 7.1.

1 Авторский коллектив благодарит студентов бакалавриата факультета эконо-мики Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики» (г. Нижний Новгород) Мясникову Юлию и Соколову Злату за помощь в разработке тестов и заданий к настоящему учебнику и практикуму.

6

Принятые сокращения

Законодательные акты1

Гражданский кодекс РФ, ГК РФ — Гражданский кодекс Россий-ской Федерации: часть первая — Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ; часть вторая — Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ; часть третья — Федеральный закон от 26.11.2001 № 146-ФЗ; часть четвертая — Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЗ

Закон об аудиторской деятельности — Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

Закон о бухгалтерском учете — Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

Кодекс РФ об административных правонарушениях, КоАП РФ — Кодекс Российской Федерации об административных правонарушени-ях — Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ

Инструкция по применению Плана счетов — Приказ Минфи-на России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бух-галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности органи-заций и Инструкции по его применению»

Налоговый кодекс РФ, НК РФ — Налоговый кодекс Россий-ской Федерации: часть первая — Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ; часть вторая — Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ

Прочие сокращенияабз. — абзац(-ы)АЗ — аудиторское заключениегл. — глава(-ы)ед. — единица(-ы)МПЗ — материально-производственные запасыМСА — Международный стандарт аудитаНДС — налог на добавленную стоимостьНДФЛ — налог на доходы физических лиц

1 При самостоятельном изучении нормативных правовых актов, упоминаемых в учебнике, необходимо учитывать изменения и дополнения, которые были внесе-ны в них с момента вступления в действие. С официальными текстами документов можно ознакомиться на Официальном интернет-портале правовой информации (http://www.pravo.gov.ru). Кроме того, можно обращаться к таким справочным си-стемам, как «Гарант», «КонсультантПлюс» и др.

НИОКР — научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

НМА — нематериальные активыНПАО — непубличное акционерное обществоООО — общество с ограниченной ответственностьюп. — пункт(-ы)ПАО — публичное акционерное обществоПБУ — Положение по бухгалтерскому учетуПНО — постоянные налоговые обязательстваподп. — подпункт(-ы)САМРО — саморегулируемая организацияСАУ — сопутствующие аудиту услугиСВК — система внутреннего контроляст. — статья(-и)шт. — штука(-и)

8

Предисловие

Актуальность настоящего учебника и практикума определена ди-намичностью развития аудиторской деятельности в Российской Фе-дерации, отсутствием единых методических документов, определяю-щих методики аудиторских проверок и сопутствующих аудиту услуг.

Учебник и практикум будет полезен:• студентам  средних  профессиональных  учреждений,  желаю-

щих постичь теорию и практику аудиторской деятельности, понять ее сущность, особенности нормативного регулирования, специфику осуществления и документального оформления;

• практикующим специалистам, по роду своих занятий связан-ным с ведением бухгалтерского учета, формированием и проверкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, ориентированных на под-готовку к экзамену в рамках внутрифирменной аттестации и на по-лучение профессионального аттестата аудитора и (или) профессио-нального бухгалтера;

• преподавателям соответствующих учебных дисциплин в сред-них специальных учреждениях при разработке методических мате-риалов для лекционных и практических занятий, организации са-мостоятельной работы студентов.

Наличие большого количества вопросов для самопроверки, те-стовых заданий1, расчетных примеров и иллюстраций позволит читателям проверить уровень освоения теоретического материала, при необходимости вернуться к непонятным вопросам.

В результате изучения материалов данного учебника студент должен освоить:

трудовые действия• навыками планирования аудиторской проверки;необходимые умения• рассчитывать уровень бухгалтерских искажений, величину ау-

диторского риска и объем аудиторской выборки;• оценивать  систему  внутреннего  контроля  хозяйствующих 

субъектов;• разрабатывать общую стратегию и план аудита различных участ-

ков финансово-хозяйственной деятельности;

1 Тесты размещены в электронной библиотечной системе издательства «Юрайт». — URL: https://biblio-online.ru

• интерпретировать содержание аудиторского заключения по фи-нансовой (бухгалтерской) отчетности;

• предотвращать и исправлять типичные ошибки, возникающие при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности;

необходимые знания• сущность и нормативное регулирование аудиторской деятель-

ности, ее объекты, субъекты и методы;• состав аудиторских работ, методики ее осуществления;• содержание и назначение рабочих документов аудита;• типичные ошибки в учете активов, обязательств, капитала, до-

ходов и расходов.

10

Глава 1.

СОДЕРЖАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В результате изучения материалов данной главы студент должен:знать• понятие аудита и сопутствующих аудиту услуг;• цели аудиторской деятельности;• виды аудита и сопутствующих аудиту услуг;• этические принципы аудита;• требования, предъявляемые к аудиторам и аудиторским организациям;• особенности нормативного регулирования аудиторской деятельности 

в России;уметь• формулировать цели и задачи аудита и сопутствующих аудиту услуг;• распознавать ситуации, ставящие под сомнение соблюдение этических 

принципов аудита;владеть• способами классификации аудита и сопутствующих аудиту услуг;• навыками принятия решений в случае нарушения этических принципов 

аудита.

1.1. Понятие, объекты и цели аудиторской деятельности

Согласно Федеральному закону от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об ау-диторской деятельности», аудиторская деятельность (аудиторские услуги) представляет собой предпринимательскую деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Кроме аудита и сопутствующих аудиту услуг, аудиторские орга-низации и аудиторы вправе оказывать прочие связанные с аудитор-ской деятельностью услуги, которые, на наш взгляд, также относят-ся к САУ.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы и аудито-ры не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской.

Аудит состоит в независимой проверке финансовой (бухгалтер-ской) отчетности аудируемого лица. Основной целью аудита явля-ется выражение мнения о достоверности проверенной отчетности.

11

Объекты финансовой (бухгалтерской) отчетности:1) отчетность или ее часть, предусмотренная Федеральным зако-

ном от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»:• информация о финансовом положении экономического субъ-

екта на отчетную дату;• данные о финансовом результате деятельности организации 

и движении денежных средств за отчетный период;2) отчетность или ее часть, подготовленная в соответствии

с предусмотренными Законом об бухгалтерском учете норматив-ными актами, например, отчетность Центрального банка РФ, пра-вила подготовки которой устанавливаются Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Феде-рации (Банке России)», а также отчетность организаций государ-ственного сектора, формируемая в соответствии с бюджетным за-конодательством России;

3) отчетность или ее часть, предусмотренная другим законода-тельством, например консолидированная финансовая отчетность, процесс подготовки которой регулируется Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчет-ности»;

4) иная финансовая информация.Отметим, что перечисленный состав объектов значительно рас-

ширил предмет аудита, в который, помимо традиционной финан-совой отчетности организаций, сегодня могут включаться и другие финансовые данные. Однако для того чтобы проверки этих финан-совых данных относились к аудиту, они должны осуществляться в соответствии с требованиями международных стандартов аудита.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности про-веряемой информации. Официальным документом, содержащим данное мнение, является аудиторское заключение аудиторской ор-ганизации (индивидуального аудитора). Согласно МСА 200 «Ос-новные цели независимого аудитора и проведение аудита в соот-ветствии с международными стандартами аудита» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) выражает свое мнение о существенных аспектах деятельности аудируемого лица, поэтому пользователи результатов аудита должны относиться к результатам аудита разумно, не принимая аудиторское мнение ни как выраже-ние уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руко-водством данного лица.

Для оценки достоверности данных аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) должны быть собраны аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпо-сылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Отме-тим, что в международной и отечественной аудиторской практике

12

предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности именуются также критериями достоверности бухгалтерских дан-ных.

Основные предпосылки достоверности финансовой (бухгалтер-ской) отчетности перечислены в табл. 1.1.

Таблица 1.1Предпосылки подготовки (критерии достоверности)

финансовой (бухгалтерской) отчетности1

Предпосылки подготов-ки бухгалтерской

(финансовой) отчет-ности

Содержание

1. Предпосылки составления отчетности в отношении хозяйственных опера-ций и событий

1.1. Возникновение Отраженные в учете хозяйственные операции и события имели место, они относятся к деятель-ности аудируемого лица

1.2. Полнота Все хозяйственные операции и события отраже-ны в бухгалтерском учете и финансовой (бухгал-терской) отчетности

1.3. Точность Все хозяйственные операции и события отраже-ны в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащим образом

1.4. Отнесение к соответ-ствующему периоду

Хозяйственные операции и события отражены в учете и отчетности в соответствующем отчет-ном периоде

1.5. Классификация Хозяйственные операции и события отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета

2. Предпосылки составления отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода

2.1. Существование Отраженные в учете активы, обязательства и ка-питал фактически существуют

2.2. Права и обязатель-ства

Аудируемое лицо обладает правами или контро-лирует права на отраженные активы, а отражен-ные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица

2.3. Полнота Все активы, обязательства и капитал, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем

2.4. Оценка и распреде-ление

Активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и кор-ректировки по распределению стоимости отра-жены правильно

1 Таблица составлена в соответствии с МСА 500 «Аудиторские доказательства».

13

Предпосылки подготов-ки бухгалтерской

(финансовой) отчет-ности

Содержание

3. Предпосылки составления отчетности в отношении представления и рас-крытия информации3.1. Возникновение, пра-ва и обязательства

Отраженные в отчетности хозяйственные опера-ции и события фактически имели место, а также относятся к деятельности аудируемого лица

3.2. Полнота Все хозяйственные операции и события включе-ны в отчетность

3.3. Классификация и по-нятность

Финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции и события отражены в понятной форме

3.4. Точность и оценка Финансовая и прочая информация раскрыта до-стоверно и в надлежащих суммах

Как было отмечено, вторым направлением аудиторской деятель-ности являются сопутствующие аудиту услуги, под которыми пони-мается предпринимательская деятельность, осуществляемая ауди-торскими организациями (индивидуальными аудиторами) помимо проведения аудиторских проверок. Среди сопутствующих аудиту услуг выделяют:

1) обзорные проверки, предназначенные для того, чтобы аудитор дал заключение о том, не привлекло ли его внимание что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность является недостоверной, не соответствующей требова-ниям к ее составлению. Данный вид услуг регулируется МСА 2400 «Задания по обзорной проверке финансовой отчетности прошед-ших периодов»;

2) согласованные процедуры, т. е. подтверждение дебиторской или кредиторской задолженности, объема продаж, прибыли и дру-гих показателей организации, проверка одной или всех форм ее от-четности, а также другие согласованные между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и тре-тьим лицом аудиторские действия. Выполнение согласованных процедур осуществляется на основании МСА 4400 «Задания по вы-полнению согласованных процедур в отношении финансовой ин-формации»;

3) компиляцию финансовой информации — сбор, классифика-цию и обобщение финансовой информации, а также возможную ее трансформацию, например, преобразование форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленных согласно российскому законодательству в формы отчетности, соответствующие требова-ниям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Окончание табл. 1.1

14

В основу компиляции финансовой информации ложится МСА 4410 «Задания по компиляции».

Также согласно Закону об аудиторской деятельности аудитор-ские организации и индивидуальные аудиторы могут осуществлять:

• постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета;• составление отчетности;• бухгалтерское, управленческое и налоговое консультирование;• составление налоговых расчетов и деклараций;• юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской де-

ятельностью;• оценочную деятельность;• другие виды САУ.Перечисленные услуги в соответствии с п. 7 ст. 1 Закона об ау-

диторской деятельности называются прочими связанными с ауди-торской деятельностью услугами. В специальной литературе встре-чается мнение, что эти услуги необходимо выделять в отдельное направление аудиторской деятельности наряду с аудитом и сопут-ствующими аудиту услугами1. На наш взгляд, такое выделение не-целесообразно исходя из определения САУ, представленного выше.

Стоит также отметить, что в настоящее время в международной и российской специальной литературе по аудиту, а также на прак-тике получает распространение понятие Due Diligence (DD), что в переводе с английского дословно означает «должная заботли-вость, осмотрительность». По сути, DD — это процедура составле-ния представления об объекте инвестирования, в том числе оценка инвестиционных рисков, всестороннее исследование деятельно-сти компании, комплексная проверка ее финансового состояния, оценка ее внешней среды, положения на рынке и т. п.2 Due Diligence проводится, как правило, перед покупкой бизнеса, осуществлени-ем сделки по слиянию (присоединению), подписанием контракта или началом сотрудничества с этой компанией. К лицам, заинте-ресованным в проведении DD, относятся стратегические инве-сторы, коммерческие банки, поглощающие компании, продавцы и покупатели бизнеса и др. Разновидностью Due Diligence является Environmental Due Diligence — анализ воздействия деятельности организации на окружающую среду, что особо актуально при раз-работке инвестиционных проектов.

Другим сравнительно новым направлением работы аудиторов яв-ляется форензик (англ. forensic — судебный) — деятельность по вы-явлению, анализу и урегулированию ситуаций при возникновении между участниками бизнес-процессов разногласий по финансовым, коммерческим, правовым и другим вопросам. Фактически форен-

1 Подольский В. И., Савин А. А. Аудит. М. : Издательство Юрайт, 2011. С. 21.2 Макарова Л. Г., Штефан М. А., Ковина А. К. Основы аудита. Самоучитель. М. :

Изд-во НИУ ВШЭ, 2013. С. 16.

15

зик — это независимое экономическое расследование, инициатором которого, как правило, выступают владельцы, акционеры или члены наблюдательного совета предприятий. Современные аудиторские фирмы, занимающиеся проведением независимых финансовых рас-следований, предлагают такие услуги форензик, как предотвращение и расследование фактов мошенничества, сопровождение в судебных разбирательствах, корпоративная разведка, компьютерная кримина-листика, проверка соблюдения антикоррупционного законодатель-ства, законодательства о противодействии отмыванию денег и фи-нансированию терроризма, лицензионных соглашений и т. д.

Несмотря на то что понятия Due Diligence и «форензик» не нашли официального отражения в нормативных документах, регулирую-щих аудиторскую деятельность, считаем, что для аудиторских орга-низаций и индивидуальных аудиторов данные виды деятельности также являются сопутствующими аудиту услугами.

1.2. Виды аудита и сопутствующих аудиту услуг

В современной специальной литературе выделяют различные классификации аудита (табл. 1.2).

Таблица 1.2Классификации аудита

Критерий Вид аудита

Обязательность проведения аудита • Обязательный;• инициативный

По отношению к пользователям результатов аудита / с точки зрения объекта проверки

• Внешний;• внутренний

Уровень развития / по характеру проверки

• Подтверждающий;• системно-ориентированный;• аудит, базирующийся на риске (риск-ориентированный)

По времени / периодичности осу-ществления

• Первоначальный;• согласованный (повторяющийся);• оперативный

Вид предпринимательской деятель-ности

• Общий;• банковский;• аудит страховых организаций;• аудит бирж, внебюджетных фон-дов и инвестиционных институтов

По объектам изучения • Финансовый;• управленческий

16

Перечень организаций, подлежащих обязательному аудиту, ре-гламентируется действующим законодательством. Организации, включенные в данный список, обязаны пройти ежегодную аудитор-скую проверку. Обязательному аудиту подлежат все организации, которые имеют организационно-правовую форму акционерного об-щества. Также обязательным является аудит для кредитных органи-заций, негосударственных пенсионных фондов, клиринговых и дру-гих организаций, осуществляющих отдельные виды деятельности, перечисленные в законодательстве. Требование обязательности ау-дита также распространяется на компании, величина выручки ко-торых за предшествующий отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн руб.

Важно, что требование по объему показателей финансовой от-четности не распространяется на органы государственной власти, органы местного самоуправления, государственные и муниципаль-ные учреждения, государственные и муниципальные унитарные предприятия, сельскохозяйственные кооперативы, союзы этих ко-оперативов.

С недавнего времени обязательный аудит осуществляется в орга-низациях, публикующих сводную (консолидированную) финансо-вую отчетность, за исключением органов государственной власти и местного самоуправления, государственных внебюджетных фон-дов, а также государственных и муниципальных учреждений.

Закон определяет и другие случаи, в которых хозяйствующие субъекты подлежат обязательному аудиту согласно законодатель-ству Российской Федерации. В качестве примеров здесь можно на-звать государственные компании и корпорации, жилищные нако-пительные кооперативы, застройщиков, организаторов азартных игр, объединение туроператоров в сфере выездного туризма и мно-гие другие. Согласно п. 41 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность ор-ганизации» итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, должна прилагаться к этой отчетности.

Инициативный аудит проводится по желанию хозяйствующего субъекта и (или) группы лиц.

Следует заметить, что начиная с 2016 г. были ужесточены меры ответственности за нарушения требований к бухгалтерскому учету и отчетности. Это связано с внесением изменений в ст. 15.11 Кодек-са об административных правонарушениях. Согласно внесенным поправкам, грубое нарушение требований к бухгалтерскому уче-ту и к бухгалтерской (финансовой) отчетности влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере 5000—10 000 руб. Повторное совершение данного административного правонарушения грозит наложением административного штрафа

17

в размере 10 000—20 000 руб. или дисквалификацией на срок от од-ного года до двух лет.

В соответствии с КоАП РФ под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается:

• занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10 % вслед-ствие искажения данных бухгалтерского учета;

• искажение  любого  показателя  бухгалтерской  (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 %;

• регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в ре-гистрах бухгал терского учета;

• ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых реги-стров бухгалтерского учета;

• составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на ос-нове данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;

• отсутствие  у  экономического  субъекта  первичных  учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бух-галтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заклю-чения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности являет-ся обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов (ст. 15.11 КоАП РФ).

Ужесточение ответственности за бухгалтерские ошибки и ис-кажения может стать толчком к развитию инициативного аудита в нашей стране.

Сравнительная характеристика внешнего и внутреннего аудита представлена в табл. 1.3. В специальной литературе используется также другое название данной классификации — аудит с точки зре-ния объекта проверки1.

Таблица 1.3Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита

Критерий для сравнения

Внутренний аудит Внешний аудит

Определение целей

Цель не определена законо-дательно, зависит от по-становки задач со стороны руководства организации

Цель определяется Законом об аудиторской деятельно-сти, состоит в выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансо-вой) отчетности

Основная задача Защита интересов органи-зации, предотвращение

Защита интересов партнер-ских групп, заинтере-

1 Аудит : учебник / под общ. ред. В. И. Подольского. М. : Волтерс Клувер, 2010.

18

Критерий для сравнения

Внутренний аудит Внешний аудит

рисков финансово-хозяй-ственной деятельности, повышение эффективности результатов деятельности

сованных в достоверности данных о финансовом со-стоянии организации

Взаимоотноше-ния

Независимость между аудитором и проверяемым объектом, зависимость аудитора от руководства организации

Равноправие, независи-мость между аудитором и аудируемым лицом

Субъекты Специалисты, находящиеся в штате организации или привлекаемые со стороны по договору

Независимые аудиторы, имеющие квалификаци-онный аттестат аудитора и лицензию, привлекаемые по договору

Квалификация Определяется по усмотре-нию руководства органи-зации

Регламентируется Законом об аудиторской деятель-ности и другими норматив-ными документами

Вид деятель-ности

Исполнительская Предпринимательская

Периодичность Должен осуществляться не-прерывно

Проводится периодически, как правило, ежегодно

Ответственность Перед руководством за вы-полнение обязанностей и достижение поставлен-ных целей и задач

Перед клиентом и третьи-ми лицами, перечень мер ответственности установ-лен нормативно-правовы-ми актами и договором

Отчетность Перед руководством в про-извольной форме

Представляет собой ау-диторское заключение, требования к содержанию которого определяется ау-диторскими стандартами

Методы Могут быть одинаковыми

Согласно критерию развития выделяется подтверждающий, си-стемно-ориентированный аудит и аудит, базирующийся на риске.

Сущность подтверждающего аудита заключается, во-первых, в проверке наличия и правильности оформления первичных доку-ментов, подтверждающих отраженные организацией хозяйствен-ные операции; во-вторых, в проверке правильности группировки этих операций и отражения их в бухгалтерской (финансовой) отчет-ности. Фактически аудитором производится сравнение финансовой (бухгалтерской) отчетности с учетными регистрами и первичными

Окончание табл. 1.3

19

документами, делается сверка логической увязки отчетных данных, сравнения учетных данных с фактическим состоянием имущества и обязательств организации по результатам инвентаризации.

В условиях системно-ориентированного аудита ориентир сме-щается на оценку аудиторами эффективности системы внутрен-него контроля. Работа аудитора строится исходя из гипотезы, что при эффективной СВК организации вероятность случайных либо преднамеренных ошибок незначительна, как следствие, сокраща-ется аудиторский риск выражения неверного мнения, повышается вероятность достоверности проверяемой отчетности.

Аудит, базирующийся на риске (риск-ориентированный аудит), представляет сбой выборочные (частичные) проверки. При этом объектами аудиторской выборки становятся те участки финансово-хозяйственной деятельности, где риск появления ошибок и мошен-ничества, по мнению аудитора, максимальный.

Современная международная практика аудита основана на кон-цепции аудита, базирующегося на риске.

С точки зрения времени осуществления аудит бывает первона-чальным, повторяющимся и оперативным.

Первоначальный аудит представляет собой проверку, в которой аудитор и клиент работают вместе впервые, и как следствие, ауди-тору приходится больше внимания уделять пониманию деятельно-сти экономического субъекта, изучению специфики его учетной по-литики и прочим аспектам, влияющим на аудиторский риск.

Повторяющийся аудит возникает при неоднократном обраще-нии организации в одну и ту же аудиторскую организацию (к ин-дивидуальному аудитору). Отметим, что законодательно не огра-ничено количество повторных проверок, однако аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна самостоятельно оценивать риски нарушения этических принципов аудита в таких случаях.

Оперативный аудит предназначен для решения срочных запро-сов со стороны пользователей и характеризуется внезапностью. Он предназначен для оценки общего состояния учета и отчетности организации.

Специфика проверяемых экономических субъектов определяет необходимость подразделения аудита по виду проверяемой пред-принимательской детальности, в рамках которого выделяют:

• общий аудит — проверку организаций, основным видом дея-тельности которых является производство и продажа товаров (ра-бот, услуг); данные организации используют стандартный План сче-тов бухгалтерского учета;

• банковский аудит — аудит кредитных организаций, в том чис-ле банков;

• аудит страховых организаций;

20

• аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных инсти-тутов.

Отметим, что одним из важных этических принципов аудита яв-ляется профессиональная компетентность, поэтому при проверке специфичных видов деятельности важны знания и подготовка ау-дитора, исходя их особенностей проверяемых объектов.

По объекту изучения можно выделить финансовый и управлен-ческий аудит.

Финансовый аудит направлен на подтверждение достоверности финансовой информации. На наш взгляд, определение аудита, пред-ставленное в российском законодательстве, схоже именно с финан-совым аудитом.

Управленческий аудит предназначен для оценки эффективности производимых предприятием хозяйственных операций, выявления рисков финансово-хозяйственной деятельности, контроля законно-сти и целесообразности операций и многого другого. Среди видов управленческого аудита выделяют аудит на соответствие, операци-онный аудит и аудит эффективности1.

Аудит на  соответствие заключается в проверке соблюдения предприятием нормативных документов, правил, регламентов, ин-струкций и т. д. Как правило, данный вид является частью общего аудита, однако его проведение может также выступать в качестве сопутствующей аудиту услуги.

Операционный аудит проводится с целью оценки эффективности производимых в организации операций, анализа данных в контексте принятия рациональных и продуктивных управленческих решений.

Целью аудита эффективности является выражение мнения ау-дитора об экономичности, продуктивности и результативности фи-нансово-хозяйственных процессов, процессов управления, проектов, программ и мероприятий. При этом качестве объектов аудита могут выступать как государственный, так и частный сектор экономики.

В современной литературе рассматриваются многие другие виды аудита:

• стратегический аудит, в рамках которого аудиторы выявляют соответствие действий органов управления стратегическим целям организации;

• экологический аудит — проверку соответствия действий ор-ганизаций нормативно-правовым требованиям в области охраны окружающей среды и подготовку рекомендаций в области экологи-ческой деятельности;

• социальный аудит, основным объектом которого выступают социально-трудовые отношения и др.

1 См., например: Богатая И. Н., Кизилов А. Н. Управленческий аудит в системе аудиторско-консалтинговых услуг // Аудиторские ведомости. 2015. № 7.

21

На наш взгляд, новые виды аудита по своей сути являются сопут-ствующими видами услуг, их появление вызвано развитием науки и практики, появлением новых экономических отношений.

Обратимся к классификации сопутствующих аудиту услуг (рис. 1.1).

Сопутствующие аудиту услуги

По назначению

По степени совместимости

с обязательной ауди-торской проверкой

По степени регулируемости ауди-

торскими стандартами

Услуги действия Совместимые

Информацион-ные

Регулируемые

Несовмести-мые

Нерегулируе-мые Услуги контроля

Риc. 1.1. Классификация сопутствующих аудиту услуг

Как уже отмечалось выше, часть САУ регулируется аудиторскими стандартами, к ним относятся обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации.

Остальные САУ относятся к нерегулируемым аудиторскими стан-дартами услугам.

При проведении аудиторской проверки аудиторские организа-ции (индивидуальные аудиторы) не могут оказывать клиенту ус-луги по ведению и восстановлению бухгалтерского учета, а также по составлению налоговых деклараций и бухгалтерской (финансо-вой) отчетности, так как при совмещении проверки и этих видов услуг нарушается независимость аудитора от аудируемого лица. Перечисленные услуги называются несовместимыми с проведением аудиторской проверки.

Другие САУ, при выполнении которых одновременно с аудитор-ской проверкой не возникает сомнения в соблюдении этических принципов аудита, являются совместимыми.

Услуги действия, выделяемые в рамках классификации САУ по назначению, связаны с созданием документов, указанных в до-говоре с экономическим субъектом, например, восстановление пер-вичных документов, формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности.

22

Услуги контроля предусматривают проверку документов на пред-мет их соответствия определенным критериям, согласованным между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Примерами услуг конт роля являются контроль начисления и упла-ты налогов и сборов, контроль правильности начисления аморти-зации и др.

К информационным услугам относятся подготовка устных и пись-менных консультаций по различным вопросам, проведение обуче-ния, семинаров, круглых столов, обслуживание, издание методиче-ских рекомендаций и т. д.

1.3. Принципы аудиторской деятельности

Принципы аудиторской деятельности регламентируются:• Законом об аудиторской деятельности;• Кодексом этики профессиональных бухгалтеров Международ-

ной федерации бухгалтеров (МФБ) (разработан Советом по между-народным стандартам этики для профессиональных бухгалтеров — IESBA);

• Международным стандартом аудита 200 «Основные цели неза-висимого аудитора и проведение аудита в соответствии с междуна-родными стандартами аудита»;

• Кодексом профессиональной этики аудиторов (одобрен Сове-том по аудиторской деятельности 22.03.2012).

Основными этическими принципами аудиторской деятельности являются: независимость, честность, объективность, профессио-нальная компетентность и добросовестность (должная тщатель-ность), конфиденциальность (аудиторская тайна), профессиональ-ное поведение.

Вопросы независимости аудиторских организаций, индивиду-альных аудиторов и аудиторов регламентируются Законом об ауди-торской деятельности. Аудит не может осуществляться при наличии родственной, финансовой, имущественной и других видов зависи-мости аудиторов и аудируемых лиц. В соответствии с п. 2 ст. 8 За-кона об аудиторской деятельности также запрещено ставить в за-висимость финансовое вознаграждение аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) от результатов аудиторских проверок.

Честность аудиторов подразумевает их открытость во всех про-фессиональных и деловых отношениях, а также правдивость в суж-дениях и действиях, справедливое ведение дел, соблюдение других моральных ценностей.

Согласно принципу объективности аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на его профессиональные суждения, действия и результаты работы.

23

Принцип профессиональной компетентности обязывает аудито-ров постоянно поддерживать знания и навыки на уровне, обеспечи-вающем предоставление клиентам или аудиторской организации, в которой он работает, квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и законо-дательстве. Подтверждением профессиональной компетентности аудиторов является наличие у них квалификационного аттестата и выполнение требования об обязательном ежегодном повышении квалификации. Порядок выдачи аудиторского аттестата будет рас-смотрен в настоящей главе далее.

Добросовестность (должная тщательность) — обязанность ау-дитора действовать в соответствии с требованиями задания (дого-вора), внимательно, тщательно и своевременно.

Согласно принципу конфиденциальности в соответствии со ст. 9 Закона об аудиторской деятельности аудиторская организация (индивидуальный аудитор) не вправе разглашать информацию, сведения и данные рабочих документов. Эти сведения и докумен-ты являются аудиторской тайной. Исключение представляют, во-первых, сведения, разглашенные самим аудируемым лицом либо с его согласия (согласие должно быть подтверждено письменно); во-вторых, сведения о заключении договора оказания аудиторских услуг; в-третьих, сведения о величине оплаты аудиторских услуг.

В соответствии с принципом профессионального поведения ау-дитор должен соблюдать законы и нормативные акты и избегать любых действий, которые дискредитируют или могут дискредити-ровать профессию либо являются действиями, которые разумное и хорошо осведомленное стороннее лицо, обладающее всей необхо-димой информацией, расценит как отрицательно влияющие на хо-рошую репутацию профессии.

В качестве примеров действий аудитора, нарушающих профес-сиональное поведение, можно назвать подготовку заявлений, пре-увеличивающих уровень услуг, которые он может предоставить, его квалификацию и приобретенный им опыт; выдачу пренебрежитель-ных отзывов о работе других аудиторов, проведение необоснован-ных сравнений своей работы с работой других аудиторов.

Кроме этических принципов аудиторы должны проявлять про-фессиональный скептицизм — критически оценивать весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучать аудиторские доказательства, которые противоречат документам аудируемого лица, заявлениям руководства либо ставят под сомне-ние достоверность таких документов или заявлений. Отношение к работе с профессиональным скептицизмом позволяет не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные

24

допущения при определении характера, временны́х рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

1.4. Аудиторские организации и аудиторы

Аудиторская деятельность может осуществляться аудиторскими организациями, в штате которой состоят аудиторы, и индивидуаль-ными аудиторами.

Важно знать, что индивидуальные аудиторы не вправе проводить обязательные аудиторские проверки организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля го-сударственной собственности составляет не менее 25 %, государ-ственных корпораций, государственных компаний, а также бухгал-терской (финансовой) отчетности, включаемой в проспект ценных бумаг, и консолидированной финансовой отчетности (ст. 5 Закона об аудиторской деятельности). Проверки названных экономических субъектов могут осуществляться только аудиторскими организаци-ями.

Аудитором является физическое лицо, имеющее соответствую-щую профессиональную квалификацию (подтверждением квалифи-кации выступает квалификационный аттестат аудитора) и являю-щееся членом одной из саморегулируемых организаций. Признание физического лица аудитором начинается с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Претенденты на получение квалификационного аттестата ау-дитора должны соответствовать определенным требованиям. Во-первых, они должны сдать квалификационный экзамен; во-вторых, иметь стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской де-ятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, не менее трех лет, кроме того, не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа ра-боты должны приходиться на работу в аудиторской организации. В-третьих, обязательно наличие высшего образования по имеющей государственную аккредитацию образовательной программе.

Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми САМРО аудиторов в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом. Прием квалификационного экзамена является платным.

При соответствии претендента требованиям, предусмотренным действующим законодательством, а также при успешной сдаче ква-лификационного экзамена ему выдается квалификационный атте-стат без ограничения срока его действия. Однако аудитор обязан

25

в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, про-ходить обучение по программам повышения квалификации. Мини-мальная продолжительность такого обучения не может быть менее 120 ч за три последовательных календарных года, ежегодная про-должительность обучения не может быть меньше 20 ч в каждый год.

Несоблюдение аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации за исключением случа-ев, обусловленных уважительными причинами (например, тяжелая болезнь), является основанием для аннулирования квалификаци-онного аттестата. Причинами аннулирования квалификационного аттестата могут также стать использование подложных документов при сдаче квалификационного экзамена; лишение аудитора права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока на основании решения суда; нарушение аудитором этических принципов аудита и других требований законодательства; выдача аудитором заведомо ложного аудиторского заключения; неучастие аудитора в осуществлении аудиторской деятельности в течение трех последовательных календарных лет; уклонение аудитора от про-хождения внешнего контроля качества работы, и др.

Решение об аннулировании квалификационного аттестата ауди-тора принимается САМРО, членом которой является аудитор. Ре-шение САМРО может быть оспорено в судебном порядке в течение трех месяцев со дня получения указанного решения.

Требования к членству в саморегулируемой организации ауди-торов изложены в Законе об аудиторской деятельности. Для полу-чения членства в САМРО аудитору необходимо, во-первых, иметь квалификационный аттестат аудитора, во-вторых, продемонстри-ровать безупречную деловую (профессиональную) репутацию, ко-торая подтверждается путем представления не менее трех письмен-ных рекомендаций от аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций. Включение в членство САМРО опре-деляет необходимость уплаты взносов. Кроме того, при вступлении в члены САМРО аудитор должен представить справку об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяж-кие преступления. Индивидуальный аудитор должен также проде-монстрировать наличие и соблюдение правил осуществления вну-треннего контроля качества работы и документ, подтверждающий внесение записи об индивидуальном предпринимателе в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей.

Принятие решения о приеме либо об отказе в приеме в члены САМРО осуществляется в течение 30 рабочих дней со дня, следую-щего за днем представления всех необходимых документов.

26

Аудиторская организация представляет собой коммерческую организацию, являющуюся членом одной из саморегулируемых ор-ганизаций аудиторов.

Основными требованиями к членству аудиторских организаций в саморегулируемой организации аудиторов являются:

1) организационно-правовая форма, отличная от публичного ак-ционерного общества, государственного или муниципального уни-тарного предприятия. Перечисленные организационные-правовые формы сопряжены с высоким риском нарушения независимости аудиторских организаций и, как следствие, запрещены для аудита действующим законодательством;

2) наличие в штате не менее трех аудиторов, что позволяет обе-спечить соблюдение принципа профессиональной компетентности аудиторской организации;

3) доля уставного (складочного) капитала, принадлежащая ауди-торам и (или) аудиторским организациям, т. е. лицам, связанным с аудиторской деятельностью профессионально, должна быть не ме-нее 51 %;

4) численность аудиторов в коллегиальном исполнительном ор-гане должна быть не менее 50 % от состава данного органа.

Кроме того, каждая аудиторская организация должна иметь без-упречную деловую репутацию; внутрифирменные стандарты ауди-торской организации должны содержать правила осуществления внутреннего контроля качества работы. Аудиторская организация, аудитор могут являться членами только одной саморегулируемой организации аудиторов.

1.5. Регулирование аудиторской деятельности в России

Во всех странах мира аудиторская деятельность подлежит ре-гулированию со стороны государства и общественных профессио-нальных аудиторских организаций.

Функции государственного регулирования аудиторской деятель-ности в России осуществляет уполномоченный федеральный орган (УФО ГРАД), роль которого в настоящее время исполняет департа-мент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности при Минфине России1.

В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществле-ния аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе создается совет по аудиторской деятельности, основными функциями которого являются:

1 Приказ Минфина России от 14.06.2016 № 199 «Об утверждении Положения о Департаменте регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и ау-диторской деятельности».

27

• рассмотрение вопросов государственной политики в области аудиторской деятельности;

• рассмотрение и рекомендация к утверждению проектов нор-мативных документов в сфере аудиторской деятельности;

• одобрение правил независимости и кодекса этики аудиторов и аудиторских организаций;

• определение области знаний, из которых устанавливается пе-речень вопросов, предлагаемых претенденту на получение квали-фикационного аттестата на экзамене;

• подготовка предложений о порядке осуществления внешнего конт роля качества работы аудиторских организаций.

Профессиональное регулирование аудиторской деятельности в России осуществляется через саморегулируемые организации ау-диторов. Под саморегулируемой организацией аудиторов при-знается некоммерческая организация, созданная в соответствии с действующим законодательством. Государственный контроль (надзор) за деятельностью САМРО осуществляет УФО ГРАД.

Деятельность САМРО регламентируется Законом об аудитор-ской деятельности (ст. 18) и Федеральным законом от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях». Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации аудиторов, начиная с даты ее включения в государственный реестр этих организаций, для чего она должна отвечать нескольким тре-бованиям. Первое требование к САМРО — объединение в соста-ве саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 10 000 аудиторов (физических лиц) или не менее 2000 аудиторских организаций. Второе требование — наличие стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности, обяза-тельных для выполнения всеми членами саморегулируемой орга-низации. Третье — каждая САМРО должна сформировать компен-сационный фонд для обеспечения дополнительной имущественной ответственности каждого своего члена перед потребителями ауди-торских услуг и иными лицами.

САМРО не может быть членом другой саморегулируемой орга-низации аудиторов. Обязательный аудит годовой финансовой (бух-галтерской) отчетности САМРО должен проводиться аудиторской организацией, являющейся членом другой саморегулируемой орга-низации аудиторов.

В процессе оказания аудиторских услуг, как мы уже говорили, аудиторы обязаны руководствоваться стандартами аудиторской де-ятельности саморегулируемой организации, членами которой они являются. Данные стандарты представляют собой единые требова-ния к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформле-нию и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Стан-

28

дарты САМРО не должны противоречить нормам международных стандартов аудита.

Исторически в России аудиторская деятельность регулировалась федеральными стандартами, именуемыми также национальными правилами аудита. Первые национальные (федеральные) стандарты в нашей стране появились в 1996 г., они были одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Данные стандар-ты назывались правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ПСАД). Начиная с 2002 г. в рамках реформирования российского аудита в соответствии с МСА появились стандарты второго поко-ления, утверждение которых осуществлялось Правительством РФ, эти стандарты назывались федеральными правилами (стандар-тами) аудиторской деятельности (ФПСАД). С 2010 г. полномочия по утверждению федеральных стандартов переданы Минфину Рос-сии, название стандартов изменилось — они стали федеральными стандартами аудиторской деятельности (ФСАД). Реформирование системы нормативного регулирования российского аудита приве-ло к тому, что на сегодняшний день национальные стандарты ау-диторской деятельности подразделяются на три группы: стандарты первого поколения (ПСАД), второго поколения (ФПСАД) и третьего поколения (ФСАД).

Однако с 1 января 2017 г. регулирование аудиторской деятель-ности в России осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита (МСА, англ. International Standards on Auditing, ISA).

Разработкой МСА занимается Международный комитет по ауди-торской практике (IAPC), созданный при Международной федера-ции бухгалтеров (IFAC). Начало функционирования IFAC относится к 1977 г.

Отметим, что сами международные стандарты аудиторской де-ятельности не исключают создание и применение отечественных правил. В некоторых странах (например, в Австралии, Бразилии, Индии, Голландии) международные стандарты используются в ка-честве базы для разработки собственных национальных стандар-тов. В Канаде, Великобритании, Ирландии, США имеются свои стандарты, а международные стандарты принимаются к сведению профессиональными организациями. В Малайзии, Нигерии, Фид-жи, Шри-Ланке, на Кипре применяются международные стандарты. При отсутствии национальных стандартов аудитор должен руковод-ствоваться международными стандартами, в противном случае — собственным профессиональным опытом и интуицией. Россия при-няла решение об использовании международных стандартов аудита в качестве национальных.

Международные аудиторские стандарты подразделяются на де-сять групп: общие стандарты (вводные замечания); ответственность;

29

планирование; внутренний контроль; аудиторские доказательства; использование работы третьих лиц; стандарты аудиторского заклю-чения; специализированные области; сопутствующие услуги; поло-жения по международной практике аудита.

Помимо международных стандартов аудиторской деятельности и стандартов саморегулируемых организаций, в России встречаются стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (внутренние стандарты аудиторской деятельности). Данные стандарты не могут противоречить вышестоящим стандартам (международным, федеральным и стандартам САМРО), их предназначение заключается в детализации и уточнении подходов, используемых аудиторской ор-ганизацией (индивидуальным аудитором) в ходе аудиторской деятель-ности, унификации форм аудиторских документов и др.

ПрактикумВопросы и задания для самоконтроля

1. Дайте определение аудиторской деятельности. Чем аудиторская дея-тельность отличается от аудита и сопутствующих аудиту услуг?

2. В чем заключается цель аудита?3. Что понимается под достоверностью финансовой (бухгалтерской) от-

четности аудируемого лица?4. Охарактеризуйте состав объектов финансовой (бухгалтерской) от-

четности.5. Назовите основные критерии оценки достоверности финансовой

(бухгалтерской) организации.6. Что понимается под оказанием сопутствующих аудиту услуг?7. Что является целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской)

отчетности?8. Что понимается под выполнением согласованных процедур?9. Дайте определение компиляции финансовой информации.10. Что означает термин Due Diligence?11. Что означает форензик?12. Какие виды аудита и сопутствующих аудиту услуг вам известны?13. Охарактеризуйте основные виды аудита и сопутствующих аудиту

услуг.14. Какие профессиональные этические принципы положены в основу

аудиторской деятельности?15. Дайте краткую характеристику основных этических принципов

аудита.16. Какие требования предъявляются к аудиторской организации

при ее создании?17. Каким требованиям должна отвечать некоммерческая организация

для ее включения в государственный реестр САМРО?18. Каким требованиям должен отвечать аудитор для его включения

в государственный реестр САМРО?19. Каковы условия выдачи квалификационного аттестата аудитора?

В каких случаях принимается решение об отказе в выдаче квалификаци-онного аттестата аудитора?