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Philipps-Universität Marburg
Fachbereich Wirtschaftswissenschaften
Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Logistik
Wintersemester 1999/2000
Seminar: „Unternehmensführung und Controlling“
Leitung: Ingrid Göpfert
SEMINARARBEIT
GEGENSTAND, AUFGABEN UND INSTRUMENTE
DES KOSTENMANAGEMENTS
Nicolas Diefenbach
Geschw.-Scholl-Str.9/128
35039 Marburg
Tel.: 06421/681083
1
1 EINLEITUNG....................................................................................................................................... 2
2 GEGENSTAND DES KOSTENMANAGEMENT..................................................................... 3 2.1 KOSTENRECHNUNG VERSUS KOSTENMANAGEMENT................................................................3 2.2 KOSTENNIVEAU, KOSTENVERLAUF UND KOSTENSTRUKTUR..................................................4
2.2.1 Kostenniveau............................................................................................................................ 4 2.2.2 Kostenverlauf ........................................................................................................................... 4 2.2.3 Kostenstruktur.......................................................................................................................... 5
2.3 OPERATIVES UND STRATEGISCHES KOSTENMANAGEMENT.....................................................6 3 AUFGABEN DES KOSTENMANAGEMENT ........................................................................... 6
3.1 PROBLEMSTELLUNGEN..................................................................................................................6 3.2 AUFGABEN......................................................................................................................................7
4 INSTRUMENTE DES KOSTENMANAGEMENT................................................................... 9 4.1 TARGET COSTING...........................................................................................................................9
4.1.1 Beschreibung............................................................................................................................ 9 4.1.2 Schema.....................................................................................................................................10 4.1.3 Fazit .........................................................................................................................................11
4.2 (PRODUCT ) LIFE CYCLE COSTING ((P)LCC)...........................................................................12 4.2.1 Beschreibung..........................................................................................................................12 4.2.2 Schema.....................................................................................................................................12 4.2.3 Fazit .........................................................................................................................................14
4.3 PROZEßKOSTENRECHNUNG.........................................................................................................14 4.3.1 Beschreibung..........................................................................................................................14 4.3.2 Schema.....................................................................................................................................15 4.3.3 Fazit .........................................................................................................................................16
4.4 BENCHMARKING..........................................................................................................................16 4.4.1 Beschreibung..........................................................................................................................16 4.4.2 Schema.....................................................................................................................................16 4.4.3 Fazit .........................................................................................................................................18
4.5 ZERO BASE BUDGETING (ZBB) .................................................................................................18 4.5.1 Beschreibung..........................................................................................................................18 4.5.2 Schema.....................................................................................................................................18
5 AUSBLICK..........................................................................................................................................19
6 LITERATURVERZEICHNIS .......................................................................................................21
2
1 Einleitung
Ziel dieser Arbeit ist es, den Begriff „Kostenmanagement“ zu
konkretisieren.
Dabei soll als erstes geklärt werden, was Kostenmanagement von der
Kostenrechnung unterscheidet, womit es sich befasst und welche
Ausprägungen es gibt.
Daraus ergibt sich die Frage, warum es Kostenmanagement überhaupt
gibt, was die Grundlagen der Entwicklung von der traditionellen
Kostenrechnung zum Kostenmanagement sind und welche Aufgaben es
hat.
Daran schließt sich die Beschreibung, wie die wichtigsten Instrumente
funktionieren, an. Deren Geschichte, Vorgehensweise und Bedeutung
wird kurz erläutert.
Die Beantwortung dieser Frage leitet über zum Ausblick. Wo entwickeln
sich neue Aufgaben, wie sehen die Lösungsansätze dazu aus, wie sieht die
Praxis das Thema?
3
2 Gegenstand des Kostenmanagement
„Cost management is like wringing out a wet towel. The biggest reaction is obtained first, but we must keep wringing. Even when the towel appears dry to the touch we must wring it to extract more.“1
2.1 Kostenrechnung versus Kostenmanagement
Als erstes gilt es, die Begriffe Kostenrechnung und Kostenmanagement
voneinander abzugrenzen:
Merkmal „Traditionelle Kostenrechnung“ als Teilgebiet des internen Rechnungswesens
Kostenmanagement als Ge-staltung von Kostenniveau, Kostenstruktur und Kosten-verlauf
Führungssystem(e) Primär Informationssystem Sämtliche Führungssub-systeme
Schwerpunkt der Kostenbeeinflussung
„Kostenoptimierung“ bei gegebenen Rahmenbedingungen
Kostengestaltung (Kunden- und wettbewerbsbezogene Produkt- und Prozess-gestaltung
Fristigkeit kurzfristig Kurz-, mittel- und langfristig Lebenszyklusphase(n) Primär Marktphase Sämtliche Phasen mit
Betonung der Entstehungs-phase
Zielorientierung Interne Plankosten Interne und externe (z. B. vom Markt erlaubte) „Plan“kosten
Bezugsgrößen von Kosteninformationen
Kostenart, Kostenstelle, Kostenträger
Auch schnittstellenüber-greifend, prozessbezogen
Standardkostenbezug Erreichung von Kosten -standards
Auch Verbesserung von Kostenstandards
Kostenverantwortung Individuelle Kostenstellen -verantwortung
Auch Team- und Prozess- verantwortung
Genauigkeitsgrad Rechnerisch exakt, hohe Detaillierung
Zur Kostenbeeinflussung ausreichende Detaillierung
‚Traditionelle Kostenrechnung‘ versus Kostenmanagement2
Wie obige Tabelle zeigt, ist das Kostenmanagement weitaus umfassender,
als die Kostenrechnung. Ein wichtiger Punkt ist hier die frühzeitige
Gestaltbarkeit der Kosten.3
„Kosten’gestaltung‘ [setzt] voraus, daß eine Einflußnahme bereits in der Design- oder Konzeptionsphase (proaktiv) erfolgt und nicht nur nachträglich Kostenstrukturen im Hinblick auf eine Kostensenkung (reaktiv) analysiert werden.“4
1 Yoshikawa et al. (1993), S. 4. 2 Quelle: Günther (1997), S. 104; modifiziert in: Götze (1999), S. 267. 3 U. a. Burger (1999), S. 5. 4 Günther (1997), S. 105.
4
Der Grund dafür ist, dass in diesen frühen Phasen je nach Quelle 70 - 90%5
der Produktkosten festgelegt werden, der Gestaltungsspielraum ab der
Markteinführung also relativ gering ist.
2.2 Kostenniveau, Kostenverlauf und Kostenstruktur
Die zweite Frage ist nun, womit sich das Kostenmanagement denn genau
beschäftigt: 6
Kostenmanagement dient der „Gestaltung der Programme, Potentiale und
Prozesse in einer Unternehmung nach Kostenkriterien.“7 Es „zielt [...] auf
eine umfassende Beeinflussung von Kostenniveau und -strukturen“8,
ergänzt durch die Gestaltung des Kostenverlaufs9.
2.2.1 Kostenniveau
Das Kostenniveau bestimmt sich über eingesetzte Mengen und Werte.
Während Erstere durch die Effizienz des Ressourceneinsatzes verändert
werden können, z. B. Verringerung der Durchlaufzeiten, das Ausschöpfen
von Automatisierungspotentialen oder ganz allgemein ein betriebliches
Vorschlagswesen (Ideenmanagement), sind Zweitere durch die
Schnittstelle zur Außenwelt gekennzeichnet. Hier geht es um
Entscheidungen über Eigen- oder Fremdbezug, die Wahl der Zulieferer
(Global Sourcing) und den eigenen Standort.
2.2.2 Kostenverlauf
Der Kostenverlauf kann durch zwei Begriffspaare beschrieben werden:
Kostenprogression/-degression und Kostenpräkurrenz/-remanenz.
Die Kostenprogression (also eine Kostenreagibilität > 1) wird z. B. durch
erhöhten Koordinationsaufwand, Terminüberschreitungen oder höhere
Ausschussquoten durch Ermüdungseffekte hervorgerufen. Die
5 Vgl. Reiß/Corsten (1992), S. 1489: 70%; Burger (1999), S. 5: 70-90%; Coenenberg/ Fischer/Schmitz (1997), S. 197: 80-90%; Yoshikawa et al. (1993), S. 166: bis 90%. 6 Siehe Reiß/Corsten (1992), S. 1478ff. und Vollmuth (1997), S. 18-25. 7 Reiß/Corsten (1992), S. 1478. 8 Männel (1998), Stichwort: ‚Kostenmanagement‘ - II. 9 U. a. Vollmuth (1997), S. 14.
5
Beeinflussung dieses Bereiches wird auch Risikomanagement10 genannt.
Dabei geht es um die Frage, ob zusätzliche Kosten den Nutzen einer
Beschäftigungsgraderhöhung überwiegen.
Kostendegression (Kostenreagibilität < 1) ist fest verbunden mit dem
Begriff der „Economies Of Scale“. Weitere Ursachen sind Rabatte im
Bereich der Beschaffung, Lerneffekte im Produktionsbereich und größere
Angebotsmacht beim Absatz. Hier wird auch der Begriff
Chancenmanagement11 verwendet.
Die Kostenremanenz und -präkurrenz bezeichnet die
Reaktionsverzögerung bzw. der Reaktionsvorlauf bei
Beschäftigungsschwankungen, hervorgerufen z. B. durch
Kündigungsfristen oder die vorsorgliche Einstellung von Arbeitskräften.
2.2.3 Kostenstruktur
Die Kostenstruktur schließlich, kann über zwei Bereiche gestaltet werden:
1. das Fixkostenmanagement und 2. das Gemeinkostenmanagement.
Das Fixkostenmanagement beschäftigt sich mit der Verlagerung von den
Fix- zu den variablen Kosten, z. B. durch Fremdbezug, Leasing oder
leistungsbezogene Löhne, der Verlagerung der Fixkosten in andere
Bereiche, um deren Auslastung zu erhöhen, und die sogenannte
„technologiebasierte Wachstumspolitik“12. Letzteres bezeichnet den Effekt
höherer Fix- und niedrigerer variabler Kosten bei neuen,
leistungsfähigeren Maschinen.
Zur Gestaltung der Gemeinkosten stehen grundsätzlich zwei
Möglichkeiten zur Verfügung: Die Einrichtung von Ressourcenpools, um
Verschwendung vorzubeugen und die Dezentralisierung, um eindeutige
Zurechenbarkeit zu erreichen.
10 Siehe Reiß/Corsten (1992), S. 1481f. 11 Siehe Reiß/Corsten (1992), S. 1484f. 12 Siehe Reiß/Corsten (1992), S. 1485f.
6
2.3 Operatives und strategisches Kostenmanagement
Beim Kostenmanagement lassen sich zwei Ausprägungen unterscheiden:
1. Das operative Kostenmanagement, dass auf gegebenen Kapazitäten und
Strukturen aufbaut. Ein Beispiel ist die Prozesskostenrechnung, die
zuallererst einmal nur eine verbesserte Abbildung der Prozesse ermöglicht
und daraus Konsequenzen zieht.
Und 2. gibt es das strategische Kostenmanagement, dass eben diese
Kapazitäten und Strukturen zu verändern versucht. Ein Beispiel ist hier
das Benchmarking, dessen Ziel die Optimierung dieser Strukturen und
Prozesse ist.
Durch die zunehmende Determiniertheit der Kosten (siehe Kapitel 3.1)
verliert das operative Kostenmanagement allerdings immer weiter an
Bedeutung, so dass das Hauptaugenmerk eher auf dem strategischen
Bereich der Gestaltung liegt.13
3 Aufgaben des Kostenmanagement
3.1 Problemstellungen
„Die traditionelle Kostenrechnung dient primär dem Zweck, die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit unternehmerischen Handelns sicherzustellen.“14
Technisch gesehen geht es um die Herstellung wertmäßiger Beziehungen
zwischen Produktionsfaktoren und Produkten.15
Die traditionelle Kostenrechnung steht dabei vor mehreren Problemen, die
das Kostenmanagement zu beheben versucht:16
Ú Steigende Fix- und Gemeinkostenanteile, z. B. durch Automatisierung
im Anlagenbereich oder durch die Verlagerung von direkten Lohn- zu
indirekten Gehalts- und Personalnebenkosten,
Ú vermehrte Kostenprogression,
13 Burger (1999), S. 9. 14 Männel (1998), Stichwort: ‚Kostenmanagement‘ - II. 15 Siehe Weber (1997a), S. 207. 16 Siehe Kraemer (1993), S. 9-20 und Franz/Kajüter (1997b), S. 6-8.
7
Ú schwindende Aussagekraft und mangelnde Transparenz aufgrund von
Kalkulationen auf Zuschlagsbasis mit immer größer werdenden
Gemeinkosten,
Ú die zunehmende Bedeutung der Vor- und Nachlaufphasen,
Ú Fehlallokationen durch Verwendung nicht abbildungstreuer
Kostentreiber,
Ú hohe Kosten der Kostenrechnung selbst und
Ú die oft schwierige Zuweisung von Verantwortlichkeiten und Ursachen
von Kostenschwankungen17
schränken den Gestaltungsspielraum der Kostenrechnung und des
Managements ein.
Ein weiteres Problem, das durch die Tendenz zur Beschränkung auf
Kernkompetenzen und der dadurch erfolgenden Ausweitung der Kunde-
Lieferant-Beziehungen an Bedeutung gewonnen hat, ist die
Kostendarstellung nach außen. Auch andere Netzwerkarrangements wie
das Efficient Consumer Response18 beruhen auf gegenseitigem Vertrauen
in die jeweiligen Kalkulationen.
Unternehmensintern gibt es heute die Schwierigkeit dezentral arbeitende
Abteilungen zu steuern und Kostenplanung und -kontrolle in tief
gegliederten Einheiten sicherzustellen.19
Allgemein kann man noch sagen, dass die Globalisierung die Komplexität
des Marktgeschehens teilweise beträchtlich erhöht. Moderne
Informationstechnologie senkt dabei die relativen Informationskosten,
was zu einem Ausgleich von Disparitäten damit zu effizienteren Märkten
und darüber zu mehr Wettbewerb führt.
Welche Aufgaben ergeben sich nun hieraus?
3.2 Aufgaben
„Ziel des Kostenmanagements ist es [...], durch konkrete Maßnahmen die Kosten von Produkten, Prozessen und Ressourcen derart zu beeinflussen, daß ein angemessener Unternehmenserfolg erzielt und
17 Siehe Vollmuth (1997), S. 52. 18 Mehr bei Tietz (1995), S. 529-530. 19 Siehe Weber (1997b), S. 15.
8
die Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens nachhaltig verbessert wird.“20
Zuallererst geht es um die Senkung des Kostenniveaus und einen möglichst
flachen Kostenverlauf. Die Kostenstrukturen müssen aufgebrochen, die
Kosten müssen flexibilisiert werden, also die Reagibilität erhöht und die
Remanenz gesenkt werden.
Des weiteren soll die Kostentransparenz erhöht werden. Konzepte hierfür
sind transparente Organisationsstrukturen, flache Führungshierarchien,
Spartenorganisationen mit Profitcenter - Verantwortlichkeiten, sowie
eindeutige Zuordnungen von Aufgaben, Kompetenzen und
Verantwortung.
Weitere Aufgaben sind die Erfassung der Wertschöpfungskette, die
verursachungsgerechte Kostenzurechnung durch die Verwendung
geeigneter Kostentreiber und eine ganzheitliche Sichtweise über den
gesamten Lebenszyklus.
Schaffung von Kostenbewußtsein 21 und die Einbindung von Mitarbeitern in
die Entscheidungsfindungsprozesse sollen die Informationsasymmetrie
senken und schließlich hat Kostenmanagement die Aufgabe, konsequente
Kundenorientierung sicherzustellen.
Hierfür stellt das Kostenmanagement nun verschiedene Instrumente
bereit, die, dem Wunsch nach Lean Controlling Rechnung tragend,
modular22 in ihrer Kombination und flexibel in ihrer Anwendungstiefe
sind.
20 Franz/Kajüter (1997b), S. 8. 21 Der Wert von Kostenbewußtsein als Nebenprodukt des Kostenmanagements wird ersichtlicher, wenn man sich die dadurch implizierte Identifikation des Mitarbeiters mit dem Unternehmensziel Wirtschaftlichkeit und die Beeinflussung seiner weiteren Handlungen vor Augen führt. 22 Siehe Günther (1997), S. 117.
9
4 Instrumente des Kostenmanagement
Budgetierung
Wertanalyse
Gemeinkosten-wertanalyse
Zero BaseBudgeting
Instrumente desFixkosten- undProzeßkosten-management
Gemeinkosten-management
Mehrstufige Fix-kostendeckungs-
rechnung
Fixkostenmana-gementorien-tierte Plan-
kostenrechnung
Eigentumspoten-tial- und Ver-
tragsdatenbanken
Fixkosten-Markt-Portofolio
Instrumente desProzeß- und
Gemeinkosten-management
Fixkosten-management
Prozeßkosten-rechnung
Business-Process-Reengineering
Prozeßbench-marking
Logistik-kostenrechnung
Zeitkosten-rechnung
Prozeßkosten-management
Target Costing
Life CycleCosting
MehrstufigeFixkostendek-
kungsrechnung
Prozeßkosten-rechnung
Logistikkosten-rechnung
Wertanalyse
Konstruktions-begleitendeKalkulation
Produktkosten-management
'Traditionelle'Kostenrechnung
Umwelt- undQualitätskosten-
rechnung
(Cost) Bench-marking
Kaizen Costing
Transaktions-kostenansatz
andere Verfahrender Betriebs-
wirtschaftslehre
Sonstige
Instrumente für das Management vonKostenniveau und Kostenstruktur
Instrumente für das Management von Kostenniveau und Kostenstruktur23
4.1 Target Costing
4.1.1 Beschreibung
Das Target Costing wurde Mitte der siebziger Jahre in Japan aus der
Erkenntnis heraus entwickelt, dass ein Großteil der Herstellkosten bereits
vor Produktionsbeginn determiniert werden. Yoshikawa et al. sprechen
sogar von „up to 90% of a product’s total cost“24, die bereits in der
Entwicklungsphase festgelegt werden.
Hier setzt nun das Konzept des Target Costing an, in dem es versucht
markt-induzierte Zielkosten als Maximalkosten für das Produkt
abzuschätzen und so Kostenplanung und -kontrolle bereits in die
Entstehungsphase eines Produkts integriert.
Als Vorgänger in Amerika und Europa kann das Design To Cost (DTC)
angesehen werden, das Madauss folgendermaßen beschreibt:
23 Götze (1999), S. 271. 24 Yoshikawa et al. (1993), S. 1 und 166.
10
„Im Rahmen der DTC-Methodik werden Kosten zum Entwurfsparameter aufgewertet. Nach der Denkweise ‚get the most for the money‘ werden die angestrebten Kostenziele der einzelnen Baugruppen eines Systems mit den erzielten technischen Parametern, wie z.B. Leistung, Gewicht, Volumen, Zuverlässigkeit, MTBF25, usw., ständig verglichen und iteriert.“26
Sieht man sich allerdings das Anwendungsfeld des Design To Cost an, das
im Management von Großprojekten besteht27, so sieht man gleich den
Unterschied zum Target Costing, dessen Haupteinsatzgebiet alle
Industriezweige sind, die „komplexe, hoch technisierte Produkte
entwickeln und herstellen“28. Ebenfalls geeignet sind Unternehmen, die
Massenfertigung betreiben, denn geringe Modellwechsel bei hoher
Stückzahl sorgen für nachhaltige Auswirkungen aller Entscheidungen.
Anwendungsvoraussetzung ist allerdings, wie beim Design To Cost auch,
ein effektives Informationssystem und bestehende Erfahrungswerte, um
das relativ kostenaufwendige Verfahren effizient einsetzen zu können.
4.1.2 Schema29
I. Zuerst wird
mittels Marktforschung
eine Preis-Absatz-
Funktion erstellt und
Marktpreis und absetzbare
Menge festgelegt.
Gleichzeitig findet die
Erstellung einer
Prioritätenliste statt, die,
25 Mean Time Between Failure. 26 Madauss (1994), S. 284. 27 1975 Einführung im amerikanischen Verteidigungsministerium (DoD), 1978 Verwendung in der Airbus-Herstellung von Messerschmidt-Bölkow-Blohm (MBB) und 1981 Anwendung beim Centre National d’Études Spatiales (CNES) im Rahmen der lala Entwicklung der europäischen Trägerrakete Ariane durch die European Space Agency (ESA). Wie beim Life Cycle Costing geht es um das Management von Großprojekten. 28 Coenenberg/Fischer/Schmitz (1997), S. 198. 29 Das Schema basiert auf Coenenberg/Fischer/Schmitz (1997), S. 199-211 und Günther (1997), S. 106-108.
Produkt
Unternehmensstrategie
Kunden wünsche
Preis
Funktions umfang
11
über geäußerte Präferenzen der Befragten, Ausprägung und Wichtigkeit
einzelner Produktmerkmale (z.B. Größe contra Funktionsumfang)
beschreibt. Dabei ist die Stimmigkeit von Produktkonzept und
Unternehmensstrategie immanent wichtig für die spätere Akzeptanz am
Markt.30
II. Die Differenz aus erwartetem Umsatz und geforderter Rendite
ergibt die „allowable costs“. Diese stellen den Maximalbetrag der Kosten
dar, der über die gesamte Lebensspanne des Produktes verteilt anfallen
darf, ohne unrentabel zu arbeiten, stellen also eine Markteintrittsbarriere
dar.
III. Es folgt die Kostenspaltung der Gesamtkosten auf die einzelnen
Funktionen und Kostenkomponenten des Produktes, also Marketing,
Verwaltung, Produktionsbereiche etc. Damit werden die Budgets der
einzelnen Abteilungen gebildet. Dabei gilt: je globaler die Budgets
gebildet werden, desto flexibler kann gehandelt werden und je lokaler die
Budgets sind, desto besser ist die Steuerungsmöglichkeit des
Managements.31
IV. Eine Kostenschätzung für das Produkt, anhand der von den Kunden
geforderten Präferenzstruktur und der im Unternehmen vorhandenen
Lösungstechnologien, ergibt die sogenannten „drifting costs“.
Hierbei gilt: Solange die „drifting costs“ größer als die „allowable costs“
sind, sind Maßnahmen zur Kostenreduktion notwendig.
4.1.3 Fazit
Als Fazit kann man feststellen, dass das Target Costing eine bereits sehr
früh einsetzende Kostenkontrolle und -planung und eine konsequente
Markt- und Kundenorientierung in sich vereint. Preis und Leistung
werden bereits in der Entwicklungsphase und nicht erst durch den
Gütermarkt vom Kunden gestaltet.
30 Das ist der “Market into Company” - Ansatz. Man kann die Zielkosten auch aus dem eigenen Unternehmen (Out of Company, Out of Standard Costs), von der Konkurrenz (Out of Competitor) oder über Mischformen derselben herleiten. Siehe dazu Seidenschwarz (1993), S. 115-139.
12
4.2 (Product) Life Cycle Costing ((P)LCC)
4.2.1 Beschreibung
Das Life Cycle Costing ist eine Methode der ganzheitlichen
Kostenbetrachtung und -planung über den gesamten Lebenszyklus einer
Investition. Anwendungsgebiete sind vor allem Großprojekte, wie
Kraftwerke, Fabriken oder Staudämme, also Objekte, die über eine relativ
große Lebensdauer verfügen.32 Ziele des Life Cycle Costing sind: 33
Ú Kostenminimierung über die gesamte Lebensspanne,
Ú Beobachtung langfristiger Produktentwicklungen und
Ú Entscheidung über und Konsequenzen von technischen Alternativen.
Product Life Cycle Costing ist nun die Ausweitung dieses Konzeptes auf
einzelne Produkte. Besonders sinnvoll ist dieses Instrument für
Unternehmen, die Target Costing betreiben und um das Product Life
Cycle Costing ergänzen.34 Die angewendete ganzheitliche
Betrachtungsweise sorgt für eine, den ganzen Lebenszyklus umfassende,
Optimierung. Dies erscheint besonders vor dem Hintergrund sich
verlängernder Entwicklungszeiten und kürzer werdender Phasen der
Marktpräsenz notwendig.35
4.2.2 Schema36
Das Product Life Cycle Costing kann entweder aus Produzenten- oder aus
Konsumentensicht angewendet werden. Ersteres betrachtet dabei alle Ein-
und Auszahlungen, die von der Entstehung bis zur Nachsorge anfallen
(integrierter Produktlebenszyklus), während Zweiteres damit erst nach
dem Erwerb beginnt.
31 Siehe Yoshikawa et al. (1993), S. 39. 32 Die Relevanz wird im Rahmen der Debatte über den Ausstieg aus der Kernenergieproduktion, insbesondere über die Restlaufzeiten der bestehenden Kapazitäten, aktuell (1999) verdeutlicht. 33 Siehe Bäurle / Schulte (1992), S. 22-23. 34 Siehe Coenenberg/Fischer/Schmitz (1997), S. 228. 35 Vollmuth (1997), S. 12. 36 Basierend auf Günther (1997), S. 111-112.
13
Trade-Off-Effekte des Life Cycle Costing37
Für alle Alternativen werden nun diese Ein- und Auszahlungen auf einen
Betrachtungszeitraum diskontiert und nach Trade-Offs zwischen den
verschiedenen Phasen untersucht. So können z. B., beim Produzenten,
höhere Entwicklungskosten Produktions- oder Nachsorgekosten mindern
oder, aus Konsumentensicht, geringere Betriebskosten höhere
Anschaffungskosten rechtfertigen.
Beim Product Life Cycle Costing aus Produzentensicht sind hierbei noch
die sogenannten „prozessbezogenen Kosten-Zeit-Analysen“
hervorzuheben. Dabei wird eine „Wertzuwachskurve“, also eine
Kumulation aller anfallenden Kosten, betrachtet. Die Fläche unter dieser
Kurve entspricht der Kapitalbindung durch das Produkt. Durch
allgemeine Kostenreduktion, Verkürzung der Durchlaufzeiten und die
Verschiebung kostenintensiver Prozesse in die Zukunft, kann versucht
werden, die Kapitalbindung zu vermindern.38
37 Günther (1997), S. 112, modifiziert. 38 Damit einher geht auch eine Reduktion der Vorräte und somit eine Steigerung des ROI (Return On Investment).
14
Veränderung der Wertzuwachskurve39
Damit ermöglichen sie eine „kostenminimale Gestaltung und
Restrukturierung des Fertigungsprozesses.“40
4.2.3 Fazit
In den Grundzügen entspricht das Product Life Cycle Costing einem
Investitionsrechenverfahren und leidet auch an dessen Schwächen.
Unsicherheiten über zukünftige Entwicklungen, seien es nun
Verkaufszahlen oder Kundenpräferenzen, lassen sich nur schwer
beseitigen und stellen in Bezug auf die Realisierbarkeit der oben
genannten Trade-Offs ein erhebliches Risiko dar.
4.3 Prozeßkostenrechnung
4.3.1 Beschreibung
Die Prozesskostenrechnung ist aus dem, in den 80er Jahren41 in den USA
entwickelten, Activity Based Costing (ABC) entstanden. Beide
Instrumente versuchen die Zurechnung von Gemeinkosten
verursachungsgerechter zu gestalten. Steigende Gemeinkostenanteile
lassen es immer weniger geeignet erscheinen, die Kosten der indirekten
39 Coenenberg/Fischer/Schmitz (1997), S. 218, modifiziert. 40 Günther (1997), S. 113. 41 Es sei angemerkt, dass es über den Innovationsgrad der Prozesskostenrechnung eine breite Diskussion gibt. Weber beispielsweise führt die Beschäftigung mit dem Thema
15
Leistungsbereiche verursachungsgerecht durch Zuschläge auf Lohn- oder
Materialkosten abzubilden.
Die Prozesskostenrechnung vermeidet nun weitestgehend
Schlüsselungen, sondern verteilt die Kosten anhand von Prozessen auf die
Produkte. So kann zum Beispiel der Vertrieb seine Kosten anhand von
Tonnenkilometern verteilen. Damit ist auch das Anwendungsgebiet
festgelegt.
4.3.2 Schema42
I. Am Anfang wird eine Leistungs- und Prozeßanalyse durchgeführt.
Damit werden zwei Ziele verfolgt: Erstens sind die unzähligen Abläufe in
überschaubar viele Hauptprozesse zu gliedern. Zweitens sind die
einzelnen Aktivitäten abzugrenzen und auf ihre Erfassbarkeit hin zu
untersuchen, also die möglichen Kostentreiber zu identifizieren.
II. Nun müssen den unter I. geschaffenen Prozessen Kosten zugewiesen
werden. Soweit das nicht eindeutig möglich ist, treten hier unvermeidbare
Schlüsselungen auf.
III. Im dritten Schritt geht es um die Bestimmung der Kostentreiber, auf
deren Grundlage die Prozeßkosten ermittelt werden.
IV. Als nächstes folgt die Prozessmengenermittlung. Es sind
Informationen darüber zu erheben, wieviele der unter III. bestimmten
Kostentreiber anfallen.
V. Jetzt werden im Zuge der Prozesskostenermittlung die Kosten pro
Vorgang (also pro Prozessmengeneinheit) berechnet.
VI. Zuletzt werden die ermittelten Kosten, im Prozesskostenkalkulation
genannten Schritt, direkt auf die Produkte umgelegt. Es findet also keine
Verrechnung über Endkostenstellen statt, sondern die Produkte werden
anhand ihrer Prozeßinanspruchnahme und den ermittelten Prozeßkosten
sofort belastet.
auf das Jahr 1899 zurück. Siehe Weber (1997a), S. 225. 42 Basierend auf Weber (1997a), S. 222-225.
16
4.3.3 Fazit
Ganz so einfach ist die Sache in der Realität leider nicht. Insbesondere
Verwaltungsgemeinkosten sind oft sehr verschiedenartig und lassen sich
nicht in Prozesse gliedern. Der andere Fall ist der, dass mehrere
Kostentreiber zur Verfügung stehen. Die Auswahl der „richtigen“
Bezugsgröße kann ebenfalls ein Problem darstellen.
4.4 Benchmarking
4.4.1 Beschreibung
Benchmarking ist ein Instrument zur Adaption bewährter Lösungen in
das eigene Unternehmen. Als Weiterentwicklung der traditionellen
Konkurrenzanalyse umfaßt es zusätzlich noch Eigenschaften des Reverse
Engineering und der Kennzahlenanalyse.43 Benchmarking bedeutet einen
„systematischen und kontinuierlichen Vergleich“44 mit Spitzenleistungen
erzielenden Unternehmen, einen „Prozess des fortlaufenden Messens und
Vergleichens von Erfolgsfaktoren“45, den sogenannten Benchmarks.
4.4.2 Schema46
Der Übersicht wegen, sei noch darauf hingewiesen, dass die Phasen I.-III.
auch als Planungsphase zusammengefasst werden können. Analog gilt
dies für die Phasen IV.-VII. und den Begriff der Analysephase.
I. Zu Beginn muß die Auswahl des Benchmarkingobjektes erfolgen. So
kann versucht werden, Kundenservice oder Preispolitik zu vergleichen.
Wichtig ist, dass der gewählte Bereich überhaupt einen objektiven
Vergleich zuläßt.
II. Es folgt die Identifikation des Benchmarkingpartners. Dabei gilt es, den
Partner zu wählen, der im gewählten Bereich die besten Verfahren
verwendet.
43 Siehe Hoffjan (1997), S. 346-347. 44 Vollmuth (1997), S. 64. 45 Vollmuth (1997), S. 64. 46 Basierend auf Hoffjan (1997), S. 350-353.
17
III. Nun müssen die Datenerhebungsmethoden festgelegt werden. Bei der
Informationsbeschaffung können drei Quellenkreise unterschieden
werden: ‚Primärinformationen‘ erhält man durch Zusammenarbeit und
Datenaustausch mit dem Partner, ‚Sekundärinformationen‘ stammen aus
Zeitungen, Jahrbüchern, Anzeigen oder sonstigen öffentlich erreichbaren
Quellen und ‚Informationen aus physischer Beobachtung‘ werden durch
Besichtigungen und eben Beobachtungen gewonnen.
IV. Die Analysephase beginnt mit der Ermittlung der eigenen
Wertschöpfung. Dazu werden die angefallenen Kosten den verschiedenen
Wertschöpfungsstufen möglichst verursachungsgerecht zugewiesen und
ins Verhältnis zu den Gesamtkosten einer Leistung gesetzt.
V. Darauf aufbauend müssen die wichtigsten Kostentreiber identifiziert
werden. Für jede Wertschöpfungsstufe ist eine genaue Analyse und
Definition unerlässlich, denn anhand dieser Daten findet der Vergleich
statt.
VI. Nun beginnt die Analysephase erneut, allerdings mit der Ermittlung
der Wertschöpfung des Benchmarkingpartners. Je nach Informationsquelle
wird auch die Genauigkeit der Ergebnisse schwanken. Vorzuziehen ist
natürlich die Zusammenarbeit mit Experten aus dem
Vergleichsunternehmen, während eine eigene Analyse, die nur auf dem
fremden Jahresabschluß beruht, von eher zweifelhaftem Wert sein dürfte.
VII. Anhand der Kostentreiber und der gesammelten Daten, gilt es nun
die Gründe für die Kostenunterschiede zu untersuchen. Als Ergebnis sollten
nun Erklärungen für die höhere Leistungsfähigkeit des Partners vorliegen,
die darauf zu untersuchen sind, ob ein Einsatz im eigenen Unternehmen
möglich ist. Es muss beachtet werden, dass das Partnerunternehmen seine
Vorteile nicht nur aus eigenen Leistungen beziehen kann, sondern
ebensogut markt- oder länderspezifische Ursachen vorliegen können.
VIII. Letztendlich folgt nun die Aktionsphase, in der die ausgewählten
Erkenntnisse implementiert werden. Verantwortliche sind zu benennen,
ein Zeitplan und Sollzustände zu beschließen und Instrumente zur
Kontrolle zu installieren.
18
4.4.3 Fazit
Erwähnenswert ist der nicht unerhebliche finanzielle und zeitliche
Aufwand, den die Phase IV. erfordert. Ebenso erwähnenswert aber auch,
dass eine funktionierende Prozesskostenrechnung das gesamte Verfahren
erheblich beschleunigt47 und quasi standardisiert.
4.5 Zero Base Budgeting (ZBB)48
4.5.1 Beschreibung
Das Zero Base Budgeting wurde Ende der sechziger Jahre in den USA von
Texas Instruments entwickelt und unter Präsident Carter in der
amerikanischen Bundesverwaltung eingeführt. Es versucht eine auf
Fakten basierende Budgetierung zu ermöglichen und eine effektive
Kostensteuerung durch die Unternehmensleitung zu implementieren.
4.5.2 Schema
I. Die Unternehmensleitung legt die strategischen und operativen
Ziele, die Mittel und die Budgetbereiche fest.
II. Die einzelnen Abteilungsleiter bestimmen ihre Teilziele, teilen ihren
Entscheidungseinheiten Aufgaben und Funktionen zu und bestimmen
mehrere Leistungsniveaus zur Erfüllung derselben. Sinnvoll sind
mindestens drei Niveaus (Minimal, Ist, Ist + X), um eine hinreichende
Auswahl zu gewährleisten.
III. Die Abteilungsleiter bestimmen die Kosten und Verfahren für die
einzelnen Niveaus.
IV. Die Abteilungsleiter setzen Prioritäten und erstellen eine Rangliste
der Entscheidungseinheiten.
V. Die übergeordneten Hierarchien wiederholen IV. aufsteigend.
VI. Die Unternehmensleitung setzt die endgültigen Prioritäten und
bestimmt die Leistungsniveaus und den Mitteleinsatz.
VII. Die Budgets werden erstellt.
47 Siehe Hoffjan (1997), S. 354. 48 Siehe Günther (1997), S. 113-114 und Jehle (1992), S. 1506-1523.
19
5 Ausblick
Die Weiterentwicklung des Kostenmanagements wird aller Voraussicht
nach mit dem Fortschritt der Computertechnologie und Informatik
einhergehen.49 Höhere Leistungsfähigkeit in Bezug auf Schnelligkeit,
Erfassungs- und Verarbeitungstechniken erlaubt eine genauere Erfassung
und Abbildung der innerbetrieblichen Prozesse und bietet damit eine
exaktere Datenbasis für Kostenrechnung und -management.
Im Bereich der Kostenrechnung ist eine Erfassung der ganzheitlichen
Kosten der Potentiale, also Bereitstellung, -haltung, Entsorgung und der
jeweiligen Kostenabhängigkeiten, zu erreichen. Im Bereich des
Kostenmanagement ist dieses zu einem umfassenden „Leistungs- und
Ressourcenmanagement“50 weiterzuentwickeln. Das heißt, nicht die
einzelnen Produkte, sondern das Gesamtunternehmen wird im
Mittelpunkt stehen.
Nicht vergessen werden darf, dass die Entwicklung im
Kostenmanagement hauptsächlich von der Praxis getragen wurde.
Interessant ist also vor allem die Bekanntheit und Akzeptanz der
Instrumente in der Wirtschaft. Das Universitätsseminar der Wirtschaft
führte 1996 eine Umfrage unter 89 deutschen Großunternehmen
verschiedener Branchen zu diesem Thema durch.51 Als Ergebnis blieb
festzuhalten, dass der Bekanntheitsgrad durchgehend hoch war, sich aber
vor allem das Benchmarking durchgesetzt hatte.
49 Siehe Götze (1999), S. 267. 50 Männel (1998), Stichwort: ‚Kostenmanagement‘ - II. 51 Franz/Kajüter (1997a), S. 482-500. Dort auch die ausführliche Diskussion der Ergebnisse.
20
99%
54%
22%
99%
52% 53%
99%
82%
19%
76%
27%
6%
0%
20%
40%
60%
80%
100%
120%
Bekanntheitsgrad Einsatzgrad Einsatz geplant
Target Costing Prozesskostenrechnung Benchmarking Life Cycle Costing
Verbreitung der Kostenmanagement-Instrumente in deutschen Großunternehmen52
52 Franz/Kajüter (1997a), S. 487.
21
6 Literaturverzeichnis
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