Probleme des Rechts der Unternehmensbesteuerung

Probleme des Rechts der UnternehmensbesteuerungReview by: Heinz PaulickFinanzArchiv / Public Finance Analysis, New Series, Bd. 37, H. 3 (1979), pp. 516-520Published by: Mohr Siebeck GmbH & Co. KGStable URL: http://www.jstor.org/stable/40911532 .

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Probleme des Rechts der Unternehmensbesteuerung *

von

Heinz Paulick

I.

Im Jahre 1971 wurde das systematische Lehrbuch des Bilanzsteuer- rechts ,,Bilanz und Steuer" von Ottmar Buhler und Peter Scherpf in 7. Auflage vorgelegt. Obwohl Buhler Jurist war, zog es ihn besonders zu der betriebswirtschaftlichen Problematik der Bilanzierung hin. Sein Interesse gait vor allem den komplizierten gegenseitigen Abhangigkeiten von Handelsbilanz und Steuerbilanz. Seit dem Erscheinen der 7. Auflage des Buhlerschen Werkes waren es besonders die Vertreter der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre - unter ihnen vor allem Gunter Wb'he und Gerd Rose -, die zu einer vertieften wissenschaftlichen Durchdringung der Bilanzprobleme beigetragen haben. Es ist zu begriifien, daB nunmehr wieder eine Juristin sich mit der interessan- ten und aktuellen Materie auseinandersetzt. Dieser ist das vorliegende Lehr- und Handbuch gewidmet, das eine geschlossene systematische Darstellung des Bilanz- und Unternehmenssteuerrechts enthalt, die ,,wegen des desolaten Zustandes dieses Rechtsgebiets" einem dringenden Bediirfnis entspricht. Denn dem geltenden Unternehmenssteuerrecht liegt eine einheitliche Kon- zeption nicht zugrunde. ,,Es ist durch mangelnde Rechtsformneutralitat und durch das Nebeneinander mehrerer den Gewinn und das Kapital belastender Steuern gepragt. Hinzu kommt, daB die in den Steuergesetzen selbst ange- legte Schwierigkeit und Uniibersichtlichkeit der Materie nicht ohne EinfluB auf die gesellschaftsrechtliche Wirklichkeit geblieben ist und zu einer Kompli- zierung der Gestaltungsformen gefuhrt hat."

II.

Das Werk gliedert sich in sechs umfangreiche Kapitel. Im Mittelpunkt steht die Ausgestaltung einer sachgerechten Unternehmungsbesteuerung, wobei es der Verfasserin um die scharfe und grundlegende Trennung zwischen Privateinkommen und Unternehmergewinn geht, d. h. um die Trennung zwi-

* Zu Brigitte Knobbe-Keuk: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht. Verlag Dr. Otto Schmidt KG. Koln 1977. XXXIV, 496 Seiten.



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schen personlicher Leistungsfahigkeit der Privatperson und der Belastbar- keit des Untemehmens.

1. In der Einleitung wird ausgefiihrt, daB die Besonderheiten des Unter- nehmensgewinns gegeniiber dem fur private Zwecke verfiigbaren Einkom- men nur dann angemessen beriicksichtigt werden, wenn der Gewinn des Untemehmens bei dem Unternehmen selbst durch eine Objektsteuer steuerlich erfaBt wird, etwa nach Art der friiher einmal geplanten Betriebsteuer. Es werden die Vorteile einer solchen einheitlichen Unternehmensbesteuerung dargestellt: Moglichkeiten des Gesetzgebers, in wirkungs- und sinnvoller Weise wirtschafts- und konjunkturpolitische Gesichtspunkte bei der Besteue- rung der Unternehmen zu beriicksichtigen, Gewahrleistung einer einheitlichen Besteuerung des Gewinns der Unternehmen aller Rechtsformen, wo- mit zugleich eine wirkliche Vereinfachung des Steuerrechts verbunden ware.

2. Die Behandlung der Belastung des Betriebs mit den ertragsabhangi- gen Steuern beginnt mit den Grundsatzen der betrieblichen Gewinnermitt- lung, mit der sich das erste Kapitel befaBt (S. 6-162). Hier wird eine in sich geschlossene Darstellung des gesamten Bilanzsteuerrechts gebracht. Stich- worte: steuerlicher Gewinnbegriff, Grundsatz der MaBgeblichkeit der Han- delsbilanz fur die Steuerbilanz, Grundbegriffe des Bilanzsteuerrechts, insbesondere Grundsatze ordnungsmaBiger Buchftihrung, die einzelnen Bilanz- positionen, Bewertungsprobleme.

Bei der Darstellung im einzelnen werden jeweils zuerst die Probleme aus handels- bzw. aktienrechtlicher Sicht dargestellt. Ihnen werden alsdann die steuerrechtlichen Regelungen gegeniibergestellt. Dabei begniigt sich die Ver- fasserin nicht mit einer Darstellung der Grundziige; sie bringt auch eine Menge von Einzelfragen, mit denen sie sich kritisch auseinandersetzt. Sie riigt es mit Recht als eine Verletzung des Stichtagsprinzips, wenn die Recht- sprechung die Bilanzierung und Bewertung von Vorgangen beeinfluBt, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind und am Bilanzstichtag noch nicht vorhersehbar waren. Es geht dabei um die Rechtsprechung des BFH zum Ansatz einer Riickstellung fiir Wechselobligo. Breiten Raum widmet die Verfasserin der Bilanzierung von Leasing- Vertragen in den verschiedenen in der Praxis anzutreffenden Ausgestaltungen.

Die Frage der Riickstellung fur den Ausgleichsanspruch des Handels- vertreters nach § 89 b HGB wird anders beurteilt, als es die Rechtsprechung tut. Der wirtschaftliche Grund des Ausgleichsanspruchs liegt, wie die Ver- fasserin in TJbereinstimmung mit dem BGH iiberzeugend ausfiihrt, in der Tatigkeit des Handelsvertreters vor der Beendigung des Vertragsverhaltnis- ses. Deshalb sei bei hinreichender Wahrscheinlichkeit fiir das Entstehen des Ausgleichsanspruches schon vor der Beendigung des Vertragsverhaltnisses eine Riickstellung zu bilden. Die Verfasserin bejaht deshalb im Hinblick auf den Grundsatz der Vollstandigkeit des Schuldenausweises eine Passivie- rungspflicht.

Ausfiihrlich wird die Behandlung der Einlagen und der Entnahmen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung dargestellt. Bei den Entnahmen geht es speziell um die sog. Entstrickungsrechtsprechung des BFH, also um den Fall, daB ein Wirtschaftsgut aus dem Inland in eine auslandische Be-



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triebstatte uberfiihrt wird, die sich in einem Lande befindet, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht. Die Verfasserin setzt sich mit dieser Kechtsprechung kritisch auseinander. Sie meint, es sei nicht ersichtlich, in- wiefern es fur den gesetzlichen Begriff der Entnahme relevant sein soil, ob zwischen den beiden Betriebstatten des Steuerpflichtigen eine Staatsgrenze liegt oder nicht oder ob der Betrieb in einem DBA-Staat gelegen sei. Knobbe- Keuk stimmt der Entstrickungsrechtsprechung des BFH im Ergebnis zu; diese leide jedoch insofern an einem Fehler, als der BFH Tatbestand und Rechtsfolge vermenge, indem er von der Rechtsfolge der Entnahme - grund- satzliche Besteuerung der stillen Reserven - auf das Vorliegen eines Ent- nahmetatbestands schlieBe.

3. Das zweite Kapitel behandelt die Besteuerung des Gewinns der Per- sonengesellschaften und der Sondervergiitungen der Gesellschafter (S. 163- 233). Sedes materiae der damit zusammenhangenden Problematik ist § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die Rechtsgrundlage fur die von der Rechtsprechung entwickelte Bilanzbtindeltheorie war, von der sich der BFH inzwischen weitgehend losgesagt hat. Nach der neueren Rechtsprechung vollzieht sich die Gewinnermittlung der Personengesellschaften nunmehr in zwei Stufen. In der ersten Stufe wird der Gewinn der Gesellschaft ermittelt, damit auf dieser Grundlage in der zweiten Stufe die Gewinnanteile der einzelnen Gesellschaf- ter festgestellt werden konnen. Soweit Tatigkeitsvergiitungen an die Gesell- schafter als Aufwand den handelsrechtlichen Gewinn gemindert haben, bleibt es fur die steuerliche Gewinnermittlung der Gesellschaft dabei. Es kann sich aber im Anschlufi an die Ermittlung des Gesellschaftsgewinns die weitere Frage stellen, ob die von der Gesellschaft bezogenen Tatigkeitsvergiitungen der Gesellschafter, die den Gewinn der Gesellschaft und damit auch den steuerlich den Gesellschaftern zuzurechnenden Gewinnanteil gemindert haben, bei den Gesellschaftern als gewerbliche Einnahmen zu erfassen sind.

Dieses Kapitel ist besonders wichtig und aktuell, weil hier zum ersten Male nach Aufgabe der Bilanzbundeltheorie die Rechtsfolgen aus der neuen Rechtsprechung systematisch dargestellt und die Anderungen aufgezeigt werden, die sich fur bestimmte Fragen (Reinvestitionsrucklage, Forderungs- erlaB durch einen Gesellschafter, Sanierungsgewinn) aus der gewandelten Rechtsbetrachtung ergeben.

Brigitte Knobbe-Keuk weist mit Recht darauf hin, daB die neue Konzep- tion des BFH gegeniiber den bisherigen auf der Bilanzbundeltheorie beruhen- den Vorstellungen einen Fortschritt bedeute, der nicht hoch genug zu veran- schlagen sei. Die Gewinnermittlung in Stufen fiihre zu einer groBeren Durch- schaubarkeit und Rechtssicherheit. Ihr Vorteil liege vor allem darin, daB steuerlich die Sphare der Gesellschaft und die der Gesellschafter sauber abge- grenzt und getrennt wiirden. In den Ergebnissen bleibt jedoch - von Detail- fragen abgesehen - weitgehend alles beim alten. Insbesondere werden auch bei der Gewinnermittlung der 2. Stufe schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern steuerrechtlich nicht anerkannt und bleiben die im Eigentum der Gesellschafter stehenden Wirtschaftsgtiter, die diese der Gesellschaft zur Nutzung iiberiassen haben, Sonderbetriebsvermo- gen der Gesellschafter.



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Schwierig ist, worauf Knobbe-Keuk hinweist, die Erfassung des Begriffs der Tatigkeitsvergiitungen, den die Rechtsprechung weit auslegt. Sie sub- sumiert unter diesen Begriff auch die Vergiitungen, die ein nur mit einer geringen Einlage beteiligter Gesellschafter als Arbeitnehmer im Dienste der Gesellschaft erhalt, sowie die Vergiitungen, die ein Gesellschafter erhalt, wenn er etwa als Rechtsanwalt, Steuerberater oder Architekt ftir die Gesell- schaft tatig wird. Knobbe-Keuk befiirwortet mit Recht eine Eingrenzung des Begriffs Tatigkeitsvergiitung nach der Art der Tatigkeit, wobei die freiberuf- liche Tatigkeit eines Gesellschafters den Vorrang vor seiner gesellschaftlichen Beteiligung haben miisse. Besonders problematisch ist die Eingrenzung des Begriffs Tatigkeitsvergiitung in den Fallen der Beschaftigung eines Gesell- schafters (Kommanditist, atypischer stiller Gesellschafter) als Arbeitnehmer der Gesellschaft.

Auf die Besonderheiten der Familienpersonengesellschaften wird ausfiihrlich eingegangen.

4. Ganz besonderes Interesse beansprucht das dritte Kapitel ,,Die Be- steuerung des Gewinns bei Kapitalgesellschaften" (S. 234-344). Dieses Kapi- tel enthalt eine gedrangte, aber vollstandige Darstellung des neuen Korper- schaftsteuerrechts einschlieBlich des komplizierten Anrechnungsverfahrens, durch das die bisherige steuerliche Doppelbelastung beseitigt worden ist mit der Folge, daB der ausgeschiittete Gewinn der Kapitalgesellschaft nur noch mit der individuellen Einkommensteuer der Aktionare belastet ist.

Die Herstellung der sog. Ausschiittungsbelastung bei der Kapitalgesell- schaft (§§ 27 ff. KStG) ist eine nur schwer verstandliche Angelegenheit und ftir die meisten ein Buch mit sieben Siegeln. Dasselbe gilt fur Umfang und Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals. Die Verfasserin versteht es, mit klaren, pragnanten Ausfiihrungen an Hand einpragsamer Beispiele diese schwierige Materie dem Leser verstandlich zu machen.

Eingehende Erorterung erfahren die verdeckte Gewinnausschiittung und ihre Auswirkungen auf das Einkommen der Gesellschafter, die Gewinn- verlagerung innerhalb des Konzerns und die Organschaft.

5. Das vierte Kapitel (S. 345-386) ist der Steuer nach dem Gewerbeertrag gewidmet, das fiinfte Kapitel (S. 387-438) dem Gewinn aus der VerauBerung, Liquidation und rechtlichen Umstrukturierung des Betriebs sowie aus der VerauBerung und Aufgabe eines Gewerbebetriebs.

Das sechste Kapitel behandelt die Belastung des Betriebsvermogens mit den ertragsunabhangigen Steuern, insbesondere mit der Vermogensteuer und der Steuer nach dem Gewerbekapital.

III.

Brigitte Knobbe-Keuk hat mit ihrem groBangelegten Werk der Wissen- schaft und Praxis ein umfassendes, modernes Lehr- und Handbuch des Rechts der Unternehmensbesteuerung vorgelegt, das als das zur Zeit wohl beste Buch dieser Art gewertet werden kann. Mit vielen Beispielen ausge- stattet, zeichnet es sich durch iibersichtlichen Aufbau, klare Diktion und



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padagogisches Geschick aus. Schrifttum und Rechtsprechung werden kritisch ausgewertet. Stets vertritt die Verfasserin ihre wohlerwogenen und be- grtindeten eigenen Standpunkte.

Das Buch wendet sich an die steuerlichen Berater, die - auf der Grund- lage ihrer Kenntnis des Bilanzrechts und des Bilanzsteuerrechts - um eine Durchdringung der iibrigen Teile des Unternehmenssteuerrechts, insbesondere des Rechts der Besteuerung der Gesellschaften, bemiiht sind. Das Buch ist aber auch fur diejenigen von Nutzen, die bei ihrer anwaltlichen Tatigkeit neben den zivil- und gesellschaftsrechtlichen Aspekten auch die steuerrechtlichen und bilanziellen Auswirkungen zu betrachten haben, denn nur bei Kenntnis auch der steuerrechtlichen und bilanziellen Zusammenhange ist eine effektive und erfolgversprechende Beratung moglich. Nicht zuletzt die Studierenden werden aus dem Buch Nutzen und Gewinn ziehen; es veran- schaulicht ihnen die Gesamtzusammenhange und scharft den Blick fur pro- blematische Entwicklungen des Rechtszustands. Es wird deshalb auch den- jenigen Gewinn bringen, die sich in das Bilanz- und Unternehmenssteuer- recht erst einarbeiten wollen, insbesondere den mit dem Wahlfach Steuer- recht befaBten Studenten der Rechtswissenschaft.

In einem umfangreichen Entscheidungsregister werden die in dem Werk ausgewerteten Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, des RFH, des BFH und der Finanzgerichte erfaBt. Ein reich gegliedertes Stichwortver- zeichnis erleichtert die Handhabung des Werks.



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