Zur körperschaftsteuerlichen Problematik von Rücklagenmodifikationen. Mittelverlagerungenbei Organgesellschaften mit Ergebnisabführungsvertrag zu Kapitalgesellschaften by BerndVoβReview by: Heinz PaulickFinanzArchiv / Public Finance Analysis, New Series, Bd. 32, H. 3 (1974), pp. 530-533Published by: Mohr Siebeck GmbH & Co. KGStable URL: http://www.jstor.org/stable/40911088 .

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Besprechungen

Bernd Voß: Zur körperschaftsteuerlichen Problematik von Rücklagenmodi- fikationen. Mittel Verlagerungen bei Organgesellschaften mit Ergebnis- abführungsvertrag zu Kapitalgesellschaften. Peter Hanstein Verlag GmbH, Bonn 1972. 382 Seiten.

I.

Die vorliegende Arbeit, die von der Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln als Dissertation angenommen wurde, befaßt sich mit Rücklagenmodifikationen und Mittelverlagerungen bei rechtserheblichen kör- perschaftsteuerrechtlichen Organgesellschaften, wobei besonders die Wertströme von der Untergesellschaft (Organgesellschaft) zum Organträger einer eingehenden Untersuchung unterzogen werden. Dabei versteht der Verfasser unter Rücklagen- modifikationen alle die Fälle, die in der Praxis mit der Bildung und Auflösung von Rücklagen nach Aktien- und Steuerrecht einschließlich der Sonderposten mit Rück- lageanteil (§152 Abs. 5 AktG) verbunden sind. Durch die Verwendung des Begriffs „Rücklagenmodifikationen" soll insbesondere auf die Tatsache hingewiesen werden, daß besonders im Bereich der Rücklagen die damit zusammenhängende Steuerbe- lastung auf steuerlich „zurechtgemachten" Größen basiert, die unter Umständen ganz erhebliche Abweichungen von den handelsrechtlichen Ausgangsbeträgen auf- weisen (S. 71).

Trotz Einführung des § 7a KStG wird die Behandlung der Rücklagenmodifi- kationen und Mittelverlagerungen im Schrifttum uneinheitlich und unübersichtlich beurteilt. Die Rechtsprechung hatte bisher noch keine Gelegenheit, sich zur geän- derten Rechtslage zu äußern, und die Finanzverwaltung ist noch nicht von den durch Thiel inspirierten Organschaftserlassen abgegangen.

Der Verfasser unternimmt es, den angesprochenen Fragenkomplex systema- tisch zu untersuchen und einen klärenden Beitrag zu einem Gebiet der Besteuerung zu leisten, „auf dem selbst Experten der Körperschaftsteuer, der Bundesfinanzhof nicht ausgeschlossen, sich angesichts der schier unübersehbaren, oft kasuistisch orientierten Meinungsvielfalt treiben lassen und nur den jeweiligen, zum Teil zu- fallsbedingten Einzelfällen gerecht zu werden versuchen, statt eine Gesamtkon- zeption aufzuzeigen" (S. 10). Der einschlägigen Problematik, der erhebliche mate- riell-steuerrechtliche Bedeutung zukommt, fehlt es noch an der erforderlichen wis- senschaftlichen Durchdringung, weil der Gesetzgeber sich bei der Schaffung des § 7a KStG widersprüchlich verhalten hat. Einerseits verzichtete er mit der Begrün- dung, die weitere Durchdringung der Problematik durch Wissenschaft und Recht- sprechung abwarten zu wollen, auf eine legislatorische Regelung. Andererseits schuf er mit dem in § 7a Abs. 5 Nr. 4 KStG enthaltenen ausdrücklichen Verbot, Erträge aus der Auflösung von freien vorvertraglichen Rücklagen im Rahmen des Ergebnis- abführungsvertrags an den Organträger abzuführen, eine Vorschrift, die nur eine Teilfrage in wenig befriedigender Weise regelt.

II.

1) Der Verfasser beginnt seine Artbeit mit der Darstellung der steuerlichen Rechtsgrundlagen der Organschaftsverhältnisse. Er gibt einen Rückblick auf die ältere Organschaftslehre als einer Schöpfung des deutschen Steuerrechts und behan-

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delt die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft aus der Sicht der höchstrichter- lichen Rechtsprechung, der einschlägigen Verwaltungserlasse und des Schrifttums. Er lehnt die sog. Einheitstheorie ab und weist mit Recht darauf hin, daß ständige Rechtsprechung, Verwaltungspraxis und Schrifttum das mögliche Bestehen von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den beteiligten Kapitalgesellschaften ebenso herausgestellt haben wie das Erfordernis, daß auch beim Vorliegen eines Or- ganschaftsverhältnisses der Gewinn jedes der verbundenen Unternehmen für sich er- mittelt wird.

Es folgen Betrachtungen über die von der Organgesellschaft an den Organträ- ger abzuführende Ergebnisgröße und über die zivilrechtliche Bedeutung des Ergeb- nisabführungsvertrags. Da die Meinungen über die abzuführende Ergebnisgröße im Schrifttum weit auseinandergehen und widersprüchlich sind, begrüßt der Verfasser uneingeschränkt die gesetzliche Regelung der körperschaftsteuerlichen Organschaft in § 7a KStG, mit dessen Inhalt und Ziel er sich eingehend auseinandersetzt. Er kommt dabei zu dem zutreffenden Ergebnis, daß trotz zahlreicher Unterschiede zwischen einem den Vorschriften des § 7a KStG genügenden Gewinnabführungs- vertrag und den in § 291 AktG geregelten Verträgen daran festzuhalten ist, daß den aktienrechtlichen Vorschriften nunmehr eine entscheidende Bedeutung insbeson- dere bezüglich der Auslegungsfragen zukommt. Er sieht in der grundlegenden Aus- richtung des § 7a KStG an dem Gewinnabführungsvertrag des § 291 Abs. 1 AktG das wesentliche gesetzgeberische Datum, das bei allen Lösungsvorschlägen zu beachten bleibt. ,,Die steuerlich vorgeschriebene Durchführung des Gewinnabführungsver- trags kann nicht weiter gehen als die Verpflichtung aus dem Gewinnabführungsver- trag" (S. 52). Nach Meinung des Verfassers entspricht § 7a KStG hinsichtlich der Voraussetzungen und Wirkungen nicht der auf der bisherigen Rechtsprechung be- ruhenden Praxis. Während früher die Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein mußte, gilt jetzt die Gesamtbetrachtung nur noch in Bezug auf die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung, wohingegen die finanzielle Eingliederung nunmehr unabdingbar auf die Mehrheit des Stimmrechts abstellt. Die wesentliche Wirkung der Organschaft mit Gewinnabführungsvertrag besteht nach der gesetzlichen Regelung darin, daß das Einkommen der Organgesell- schaft dem Organträger zuzurechnen ist. Die damit zusammenhängenden Einzel- probleme (Schachtelprivileg und Nachsteuer, vorvertraglicher Verlustabzug, Be- steuerung des angemessenen Ausgleichs) werden dargestellt.

2) Dagegen hat die Problematik der Behandlung von Rücklagenmodifikatio- nen und Mittel Verlagerungen in § 7a KStG keine umfassende Regelung gefunden. § 7a Abs. 5 Nr. 4 KStG enthält lediglich das ausdrückliche Verbot, Erträge aus der Auflösung von freien vorvertraglichen Rücklagen im Rahmen des Gewinnabfüh- rungsvertrags an den Organträger abzuführen. Ob mit dieser Regelung eine zu- treffende Lösung gefunden wurde, wird vom Verfasser mit Recht bezweifelt, und die Zweifel bleiben bestehen, ,, selbst wenn man in gesetzlich normierten Verboten , Lö- sungswege' für anstehende schwierige Probleme des Steuerrechts sieht, obgleich doch mittels Verbotsgesetzgebung eine auftauchende Problematik häufig allenfalls erstickt, aber nicht einer Lösung zugeführt wird" (S. 68).

Nach Darstellung der unterschiedlichen Rücklagearten und ihrer relevanten Differenzierungen (vorvertragliche und vororganschaftliche Rücklagen, bezahlte und nichtbezahlte Rücklagen) und nach Erörterung der aktienrechtlich beachtens- werten Bestimmungen über die Bildung, Auflösung und Übertragung von Rück- lagen sowie anderer Sachverhalte für Organgesellschaften kommt der Verfasser zu der Feststellung, daß der - überwiegend statischem Denken entsprungenen - Unter- nehmenssicherung mittels offener Rücklagen und der auf reinen Formalismus ge- gründeten Forderung nach bilanzieller Substanzerhaltung nur eine höchst bedingte Bedeutung zuerkannt werden kann (S. 119). Trotz berechtigter betriebswirtschaft- licher Vorbehalte werde die Bildung gesetzlich vorgeschriebener Rücklagen steuer- lich nicht beanstandet; sie fallen nicht unter die Regelung des § 7a Abs. 1 Nr. 5 KStG, nach der Beträge aus dem Jahresüberschuß nur insoweit in freie Rücklagen einge- stellt werden dürfen, ,,als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirt- schaftlich begründet ist".

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3) Nach ausführlicher Auseinandersetzung mit dem TÄieZschen System der Korrekturposten und mit anderen Meinungsäußerungen im Schrifttum legt Ver- fasser seine eigene Konzeption zu Rücklagenmodifikationen und Mittelverlagerungen bei Organgesellschaften mit Gewinnabführungs vertrag zu Kapitalgesellschaften vor. Er sieht darin ein Problem, das im Gegensatz zu den bisher bestehenden kasui- stischen Regelungen nur dann zufriedenstellend gelöst werden könne, wenn man klare Stellung zum Verhältnis der aktienrechtlichen Grundlagen zur gesetzlichen Organschaftsregelung in § 7a KStG beziehe. Er geht dabei von folgenden Überlegun- gen aus: In § 7a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG wird ein Gewinnabführungs- vertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG verlangt. Dabei war es das Ziel des Gesetz- gebers, die Voraussetzungen soweit wie möglich jenen Voraussetzungen anzupassen, ,,wie sie auf Grund der gesetzlichen Regelungen im Aktiengesetz dann vorliegen, wenn Organgesellschaft eine Aktiengesellschaft ist". Deshalb sei die konkrete Fall- beurteilung unter Zugrundelegung der aktienrechtlichen Vorschriften zwingend ge- boten.

Von dieser Erkenntnis ausgehend, wendet sich der Verfasser zunächst den ak- tienrechtlichen Vorschriften über verbundene Unternehmen zu. Er stellt dazu fest, daß das aktienrechtliche Konzernrecht scharf zwischen dem Vertragskonzern, bei dem sich die Konzernleitungsmacht auf einen Beherrschungsvertrag stützt, und dem sog. faktischen Konzern unterscheidet, unter den auch der steuerrechtlich allein er- forderliche Gewinnabführungsvertrag mit seiner rein tatsächlichen Leitungsmacht einzuordnen sei, wohingegen das Rechtsinstitut der Eingliederung einer Aktienge- sellschaft nicht zu den Unternehmensverträgen gehöre; sie sei völlig losgelöst von diesen zu betrachten. Mit der gesetzlichen Klarstellung in § 324 AktG wird nach Meinung des Verfassers nur einer jener Fälle ausdrücklich geregelt, in denen § 301 AktG nicht zum Tragen komme. Auch bei Abschluß eines Beherrschungsvertrags sieht Verfasser die angeführte Sonderregelung über den Höchstbetrag der Gewinn- abführung und das darin ausgesprochene Verbot der Abführung freier vorvertrag- licher offener Rücklagen nicht als zutreffend an.

Dieses vom Verfasser erstmals herausgearbeitete Ergebnis, wonach die aktien- rechtliche Grundlage allein die steuerrechtliche Qualifizierung der Rücklagenmodi- fikationen und Mittelverlagerungen bestimmt, führt zwanglos zu an die aktienrecht- liche Systematik angelehnten befriedigenden Ergebnissen - auch im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttungen.

Die Einkommenszurechnung nach § 7a Abs. 1 KStG beziehe sich - so wird aus- geführt - nur auf den durch den Gewinnabführungsvertrag abgeführten Gesamt- gewinn. Es sei jedoch logisch nicht möglich, die auf der Basis des Vertragskonzerns oder der aktienrechtlichen Eingliederung angeordnete Mittelverlagerung als im Rahmen des Gewinnabführungsvertrags erfolgend anzusehen, weil die genannten Rechtsinstitute nicht zu den Voraussetzungen einer rechtserheblichen Organschaft gehören. Die Transaktion vorvertraglicher offener und stiller Rücklagen vollziehe sich daher in diesen Fällen außerhalb des allein im Steuerrecht geforderten Gewinn- abführungsvertrags. Dabei können verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen, denkbar seien aber auch berücksichtigungsfähige Ausschüttungen auf Grund auto- nomer Beschlüsse der zuständigen Gesellschaftsorgane. Würden die genannten Be- träge allein auf Grund des Gewinnabführungsvertrags abgeführt, so führe dies zur Versagung der rechtserheblichen Organschaft.

Mit Recht bemängelt der Verfasser, daß sowohl im Rahmen der aktienrecht- lichen Regelungen über verbundene Unternehmen als auch in § 7a KStG versäumt worden ist, die reichlich vage Formulierung ,, freie Rücklagen" mit einem spezifischen Inhalt zu füllen. Bei rechtserheblicher körperschaftsteuerlicher Organschaft be- wirke diese Unterlassung des Gesetzgebers sogar erheblich mehr Unsicherheit, da im Rahmen dieses Problemkreises recht unterschiedliche Rücklagearten angeführt werden können, wie das auf S. 91 wiedergegebene Schaubild zur Rücklagenbildung zeigt.

An den vom Verfasser erörterten Problemen zeigt sich, ,,wie schwierig kasui- stische Regelungen ohne feste theoretische Grundlagen zu handhaben sind"; es zeigt sich aber auch, daß brauchbare Lösungen nur gefunden werden können, wenn man sich im Zweifelsfalle Qualität und Art der Reservepositionen klarmacht. Das

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bestätigen auch die kritischen Auseinandersetzungen des Verfassers mit den ab- weichenden Meinungen von Thiel, Jurkat und Müller.

III.

Die vorliegende Dissertation enthält eine scharfsinnige Analyse des § 7a KStG in Verbindung mit den aktienrechtlichen Vorschriften, wobei der Verfasser mit Recht das Aktienrecht als Ausgangsgrundlage für die steuerrechtlichen Konsequen- zen nimmt, die sich aus dem Einsatz des Instrumentariums „Rücklagenmodifika- tionen und Mittelverlagerungen" ergeben. Die Erkenntnisse, zu denen der Verfasser gelangt, weichen in erheblichem Umfang von den in der Literatur bisher vertretenen Meinungen ab. Ob sie der Weisheit letzter Schluß sind, mag bei der Vielschichtigkeit der Materie und bei der Schwierigkeit der erörterten Einzelfragen dahingestellt bleiben. Das Wichtige an der tiefschürfenden Analyse des Problemkreises scheint dem Rezen- senten die Zusammenschau aus der Sicht des Aktienrechts, der Betriebswirtschafts- lehre und des Steuerrechts zu sein - eine systematische Darstellung, die in dieser Form bisher vermißt wurde. Die Arbeit von Voß ist, wie Rose im Vorwort bemerkt, keine leichte, aber eine lohnende Lektüre; sie bietet auf jeden Fall eine wertvolle Diskussionsgrundlage, und es wäre sehr erwünscht, daß sich die Autoren, mit denen sich der Verfasser kritisch auseinandersetzt und deren Auffassung er ablehnt, ihrer- seits mit dieser Arbeit kritisch befassen, um der Rechtsprechung eine sichere Aus- gangsgrundlage bei künftigen Entscheidungen zu vermitteln, um so mehr, als der Gesetzgeber die Klärung der vielschichtigen und schwierigen Problematik der Wis- senschaft und Praxis vorbehalten hat.

Heinz Paulick

Rolf Steinhardt: Bewertungsgesetz, 4. Aufl., 6. und 7. Ergänzungslieferung. Verlag W. Kohlhammer, Stuttgart 1972. Das Grundwerk dieses Kommentars wurde vom Rezensenten in ,,FA" N.F.

Band 27 S. 596 bis 598 eingehend besprochen, ebenso die inzwischen erschienenen Ergänzungslieferungen. Mit den beiden vorliegenden Lieferungen wird das Werk auf den Stand vom Oktober 1972 gebracht. Sie enthalten Ergänzungen und Detail- lierungen zu den bisherigen Erläuterungen, durch die Gesetzgebung bedingte Än- derungen, neue Verwaltungserlasse sowie inzwischen ergangene Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts und der höchstrichterlichen Steuerrechtsprechung. Da die bisherige Kommentierung in ihren Grundlagen von dem in den Ergänzungs- lieferungen verarbeiteten Material nicht berührt wird und die Neuerungen sich nahe- zu über das ganze Bewertungsgesetz erstrecken, kann von einer Besprechung der Einzelheiten abgesehen werden. Der Kommentar bietet insbesondere dem Prak- tiker auf dem Gebiete des Bewertungsrechts eine wertvolle und unentbehrliche Hilfe.

Heinz Paulick

Rössler-Troll: Bewertungs- und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., Verlag Franz Vahlen, München 1972. XVIII, 2030 Seiten.

I.

Verlag und Verfasser waren von jeher bestrebt, der Praxis zu jeder Vermögen- steuer-Hauptveranlagung einen auf den neuesten Stand gebrachten Kommentar zur Verfügung zu stellen. Es verstand sich daher von selbst, den Kommentar auch zur Vermögensteuer-Hauptveranlagung 1972 neu aufzulegen, zumal da mit ihr eine

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