© Commerzial Treuhand GmbH Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) - Wesentliche Änderungen für die Rechnungslegung - Dipl.- Kauffrau, Dipl.-Finanzwirtin

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Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

- Wesentliche Änderungen für die Rechnungslegung -

Dipl.- Kauffrau, Dipl.-Finanzwirtin (FH)Kerstin Hartmann-Alberts

Steuerberaterin

Dipl.- Kaufmann Thomas MünchenbergWirtschaftsprüfer/ Steuerberater

2 17. März 2010

Übersicht

VI. Bilanzpolitik

II. Deregulierungsmaßnahmen1. Befreiung von den handelsrechtlichen Buchführungspflichten2. Größenklassen und die Erhöhung der Schwellenwerte

VII. Fazit

IV. Latente Steuern

I. Eckpunkte des BilMoG1. Ziele der Reform2. Inkrafttreten und Anwendung des Gesetzes3. Schritte zum ersten Jahresabschluss nach den BilMoG-Vorschriften

III. Änderungen im handelsrechtlichen Einzelabschluss1. Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit2. Bewertung von Anlagevermögen

3. Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen 4. Aktivierung eines Geschäfts- oder Firmenwertes

5. Aktivierung von selbst geschaffenen Vermögensgegenständen6. Rückstellungen

V. Zusätzliche Anhangangaben

3 17. März 2010

Übersicht

VI. Bilanzpolitik


VII. Fazit

IV. Latente Steuern






4 17. März 2010

I. Eckpunkte des BilMoG

• Annäherung des HGB an internationale Rechnungslegungsstandards.

1. Ziele der Reform

- Informationsgehalt der Jahres- und Konzernabschlüsse soll durch Modernisierung der Rechnungslegungsvorschriften verbessert werden.

• Verbesserung der Aussagekraft handelsrechtlicher Abschlüsse.

- Vollwertige und einfachere Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS).

z.B.: Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten, Bewertung von Rückstellungen.

- Entschlackung des HGB durch Abschaffung nicht mehr zeitgemäßer Bilanzierungshilfen und Wahlrechte. z.B.: Verbot, Aufwandsrückstellungen zu bilden.

5 17. März 2010


• Im Kern Beibehaltung des HGB: Handelsrechtlicher Jahresabschluss weiterhin

- Grundlage für Bemessung der Ausschüttung,- Grundlage für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns.

• Deregulierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung und Kostensenkung zugunsten kleinerer und mittlerer Unternehmen.

- Aufhebung von Buchführungs- und Bilanzierungspflichten für Einzelkaufleute.

- Anhebung von Schwellenwerten für KapG bzw. bestimmte PersG.

6 17. März 2010


2. Inkrafttreten und Anwendung des Gesetzes

• Anwendung der neuen Bilanzierungsregelungen:

- Verpflichtend für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen.

- Freiwillig für den Abschluss 2009, jedoch nur als Gesamtheit.

- Verpflichtend für das Geschäftsjahr 2009: insbesondere bestimmte Erläuterungspflichten im Anhang.

- Inanspruchnahme von Bilanzierungserleichterungen für kleine und mittel-große Unternehmen ab Geschäftsjahr 2008.

• Inkrafttreten des Gesetzes am 29. Mai 2009.

7 17. März 2010


2. Inkrafttreten und Anwendung des Gesetzes

- Regelungen ob und in welcher Weise die nach bisher geltendem Recht ermittelten Bilanzansätze im Übergang auf die BilMoG-Rechnungslegung anzupassen sind.

Vorjahreszahlen müssen im ersten Abschluss nach BilMoG nicht angepasst werden (Hinweis im Anhang).

- Erleichterungen (Art. 67 VIII EGHGB):

• Darüber hinaus enthält das Gesetz detaillierte Anwendungsvorschriften für die Einzelregelungen (Übergangsvorschriften).

Abweichungen von bisher angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden müssen nicht angegeben und nicht begründet werden. Auch ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist nicht darzustellen.

8 17. März 2010


3. Schritte zum ersten Jahresabschluss nach den BilMoG-Vorschriften

Jahresabschluss„HGB alt“

31.12.2009 01.01.2010

Eröffnungsbilanz„HGB neu“

31.12.2010

Jahresabschluss„HGB neu“

(1) Entscheidung über die Anpassung der bisherigen Rechnungslegung unter Anwendung der Übergangsvorschriften.

(1) (2)

(2) Fortentwicklung der BilMoG-Eröffnungsbilanzwerte auf den Stichtag des ersten Abschlusses nach BilMoG.

9 17. März 2010


3. Schritte zum ersten Jahresabschluss nach den BilMoG-Vorschriften

(1) Entscheidung über die Anpassung der bisherigen Rechnungslegung unter Anwendung der Übergangsvorschriften:

(2) Fortentwicklung der BilMoG-Eröffnungsbilanzwerte auf den Stichtag des ersten Abschlusses nach BilMoG:

- Nach bisherigem Recht ermittelten Wertansätze dürfen in den meisten Fällen unter Anwendung der für sie geltenden („alten“) Vorschriften fortgeführt werden.

- Alternativ besteht Möglichkeit, Bilanzansätze an die neuen BilMoG-Vorgaben anzupassen. Übergang erfolgt teilweise erfolgsneutral (Anpassung Gewinnrücklagen)

und teilweise erfolgswirksam (Ausweis im außerordentlichen Ergebnis).

- Bilanzansätze, die entsprechend des Übergangswahlrechts [vgl. (1)] nach bisherigen Vorschriften fortgeführt werden, unterliegen den maßgeblichen Regelungen, wie sie vor Inkrafttreten des BilMoG gegolten haben.

- Auf BilMoG übergeleitete Bilanzansätze sind nach dem neuen HGB-Recht fortzuführen.

- Neue Geschäftsvorfälle im Erstjahr der Anwendung des BilMoG sind nach neuem Recht zu behandeln (z.B. geänderter Herstellungskostenbegriff).

10 17. März 2010

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VII. Fazit

IV. Latente Steuern






11 17. März 2010

II. Deregulierungsmaßnahmen

1. Befreiung von der handelsrechtlicher Buchführungs- Inventur- und Abschlusserstellungspflicht (§§ 241a, 242 IV HGB)

Voraussetzungen:

• Einzelkaufleute

• Umsatzerlöse ≤ EUR 500.000 und Jahresüberschuss ≤ EUR 50.000

• In zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren

Steuerliche Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 III EStG) kann auch für das Handelsrecht verwendet werden.

Keine Erstellung von Handelsbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung.

12 17. März 2010


2. Anhebung der Schwellenwerte, § 267 I, II HGB

• Unterteilung von Gesellschaften in drei Kategorien ist von Bedeutung für den Umfang bei den Informations-, Offenlegungs- und Prüfungspflichten.

• Beispiele:

- Aufstellungsfrist Jahresabschluss: kleine Gesellschaften in den ersten 6 Monaten, mittelgroße und große Gesellschaften in den ersten 3 Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres.

- Pflicht zur Angabe über die Geschäftsführer- oder Vorstandsbezüge (Anhang): gilt nicht für kleine Gesellschaften.

- Verpflichtung zur Abschlussprüfung: entfällt für kleine Gesellschaften.

- Offenlegungspflicht: kleine Gesellschaften müssen nur Bilanz und Anhang beim elektronischen Bundesanzeiger veröffentlichen (keine GuV).

Bedeutung der Größenklassen

Ggf. Kosteneinsparungen für das betroffene Unternehmen.

13 17. März 2010


2. Anhebung der Schwellenwerte, § 267 I, II HGB

• Einordnung in eine Größenklasse: mindestens zwei der Schwellenwerte (Bilanzsumme, Umsatzerlöse, Arbeitnehmeranzahl) müssen über- oder unterschritten sein.

• Rechtsfolgen: treten nur dann ein, wenn die Schwellenwerte in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden.

Ergibt sich im aktuellen Geschäftsjahr eine vom Vorjahr abweichende Größenklasse, muss auf das Vor-Vorjahr zurückgegriffen werden.

Bedeutung der Größenklassen

14 17. März 2010


Schwellenwerte für den Einzelabschluss

HGB bisher HGB neu

kleine Gesellschaft- Bilanzsumme ≤ EUR 4,015 Mio. ≤ EUR 4,84 Mio.- Umsatzerlöse ≤ EUR 8,03 Mio. ≤ EUR 9,68 Mio.- Arbeitnehmer ≤ 50 (Jahresdurchschnitt) ≤ 50 (Jahresdurchschnitt)

mittelgroße Gesellschaft- Bilanzsumme ≤ EUR 16,06 Mio. ≤ EUR 19,25 Mio.- Umsatzerlöse ≤ EUR 32,12 Mio. ≤ EUR 38,5 Mio.- Arbeitnehmer ≤ 250 (Jahresdurchschnitt) ≤ 250 (Jahresdurchschnitt)

• Geltung der neuen Schwellenwerte für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen.

Ggf. sind für die Einstufung die bereits erhöhten Schwellenwerte auf die Vorjahre anzuwenden.

15 17. März 2010


Größenmerkmale 31.12.2007 31.12.2008 31.12.2009Bilanzsumme in EUR 18 Mio. 18,5 Mio 19,5 Mio.Umsatzerlöse in EUR 39 Mio. 38 Mio. 39 Mio.Arbeitnehmer 249 251 255

Fallbeispiel: Einordnung von Kapitalgesellschaften in Größenklassen

Sachverhalt: Die B-GmbH weist an folgenden Stichtagen die nachstehenden Daten aus:

Rechtsfolge für 2009 unter Berücksichtigung der neuen Schwellenwerte?

• GmbH erfüllt zum 31.12.2009 die Voraussetzungen für eine große KapG (Bilanzsumme > 19,25 Mio./ Umsatzerlöse: > 38,5 Mio./ Anzahl Arbeitnehmer > 250).

Zum 31.12.2009 erfolgt Einordnung der Gesellschaft als mittelgroße KapG.

• Aber zum 31.12.2008 sind nur die Kriterien für eine mittelgroße KapG erfüllt(Bilanzsumme ≤ 19,25 Mio./ Umsatzerlöse ≤ 38,5 Mio.).

• Daher Rückgriff auf die Werte 2007 notwendig, wobei neuen Schwellenwerte maßgebend sind:Zum 31.12.2007 sind die Kriterien für eine mittelgroße KapG erfüllt(Bilanzsumme ≤ 19,25 Mio./ Anzahl Arbeitnehmer ≤ 250).

16 17. März 2010

Übersicht

VI. Bilanzpolitik


VII. Fazit

IV. Latente Steuern






17 17. März 2010

III. Änderungen im handelsrechtlichen Einzelabschluss

1. Allgemeine Grundsätze der Rechnungslegung

1.1 Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit

Wertansätze aus der StB dürfen nicht in die HB übernommen werden:

§ 5 I, Satz 2 EStG § 247 III, § 273 HGB § 254, § 279 II HGB

Steuerrechtliche Wahlrechte sind in Übereinstimmung mit der handels-rechtlichen Bilanz auszuüben.

Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil (z.B. §6b-RL, § 7g Invest.- Zulage, RL für Ersatz-beschaffung).

Übernahme steuerlicher Mehr-abschreibungen möglich (degressive AfA, Sonder-AfA).

18 17. März 2010


• Steuerliche Wahlrechte sind künftig unabhängig von der handelsrechtlichen Bilanzierung in der Steuerbilanz auszuüben.

• Voraussetzung für Ausübung steuerlicher Wahlrechte: Aufnahme der Wirtschaftsgüter in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse, § 5 I 2, 3 EStG:

1.1 Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit

- Tag der Anschaffung bzw. Herstellung

- Anschaffungs- oder Herstellungskosten

- Bezeichnung des steuerlich ausgeübten Wahlrechts

- vorgenommene Abschreibung.

Hinweise:

• Steuerliche Wahlrechte können bereits ab dem WJ 2009 bzw. 2008/ 2009 autonom ausgeübt werden: Somit sind bereits für den Jahresabschluss 2009 bzw. 2008/ 2009 die neuen Aufzeichnungspflichten zu beachten.

• Einschränkung der Möglichkeit zur Aufstellung einer Einheitsbilanz.

• Zunehmende Bedeutung latenter Steuern.

19 17. März 2010


Ist im Jahresabschluss für ein vor dem 1.1.2010 beginnenden Geschäftsjahr ein SoPo enthalten, kann dieser

a) beibehalten werden und im Zeitverlauf nach den geltenden Vorschriften des HGB a.F. erfolgswirksam aufgelöst werden oder

b) erfolgsneutral über die Gewinnrücklagen aufgelöst(Buchung: Sonderposten mit Rücklageanteil an Gewinnrücklagen)

Übergangsregelung, Art. 67 III EGHGB:

Sonderposten mit Rücklageanteil

20 17. März 2010


• Prüfung, ob im letzten Jahresabschluss SoPo enthalten sind.

• Entscheidung: ein vorhandener SoPo soll nach bisher geltenden Vorschriften fortgeführt werden oder erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen umgegliedert werden.

• Bildung latenter Steuern ist zu prüfen.

• Zu beachten: Verbot der Neubildung eines SoPo ab dem Jahresabschluss 2010.

• Zu beachten: steuerliche Rücklagen können künftig in der StB unabhängig von der HB gebildet werden: Pflicht zur Aufnahme in gesondertem Verzeichnis.

Checkliste: Sonderposten mit Rücklageanteil

21 17. März 2010


Steuerliche Mehrabschreibungen

a) Beibehaltung niedrigerer Wertansätze, die auf steuerlichen Sonder-abschreibungen beruhen.

kein Anpassungsbedarf aus dem Übergang auf die Vorschriftendes BilMoG

b) Rücknahme der steuerlichen Mehrabschreibungen

Korrektur von AfA, die im letzten vor dem 1.1.2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden: Ausweis „außerordentliche Erträge“.

Korrekturbeträge, die aus Abschreibungen aus früheren Jahren resultieren: Erfolgsneutrale Umgliederung in die Gewinnrücklagen

Übergangsregelung, Art. 67 IV EGHGB:

22 17. März 2010

III. Änderungen im handelsrechtlichen Einzelabschluss1.2 Rechtsformübergreifendes Bewertungsschema für das Anlagevermögen

„dauernde Wertminderung“/ „Wertaufholungsgebot“: Annäherung der HB an die StB.

Finanzanlagevermögen/ Geschäfts- oder Firmenwert: Abweichungen zwischen HB und StB.

Abnutzbares Nicht abnutzbares Ermittlungsschema Anlagevermögen Anlagevermögen

Zugangswert Anschaffungs-/ Herstellungs- Anschaffungs-/ Herstellungs- kosten, § 253 I HGB kosten, § 253 I HGB

./. Planmäßige AfA Gebot, § 253 III 1,2 HGB Verbot, § 253 II 1 HGB

./. Außerplanmäßige AfA Gebot, § 253 III 3 HGB Gebot, § 253 III 3 HGB nur bei voraussichtlich nur bei voraussichtlich dauernder Wert- dauernder Wertminderung minderung

Finanzanlagevermögen: auch bei nur vorübergehender Wertminderung ist außer- planmäßige AfA möglich.

+ Zuschreibung bis maximal Gebot, § 253 V HGB Gebot, § 253 V HGB zu den Anschaffungs- / Ausnahme: Für entgeltlich Herstellungskosten erworbenen GFW gilt

Zuschreibungsverbot.= Buchwert

23 17. März 2010


1.3 Herstellungskosten

Jahresergebnis und Eigenkapitalquote steigen.

HGB bisher HGB neuMaterialeinzelkostenFertigungseinzelkosten Pflicht PflichtSonderkosten FertigungMaterialgemeinkostenFertigungsgemeinkosten Wahlrecht PflichtWerteverzehr des AVanteilige Kosten der Verwaltung und für Wahlrecht Wahlrechtsoziale MaßnahmenForschungskosten Verbot VerbotVertriebskosten

Steuerliche Untergrenze

Steuerliche Obergrenze

24 17. März 2010


2.1 Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen

• § 269 HGB entfällt:

Annäherung der HB an die StB, da steuerlich ebenfalls ein Ansatzverbot.

Aktivierung von nicht bilanzierungsfähigen Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Beginn der unternehmerischen Tätigkeit oder einer wesentlichen Ausdehnung der Unternehmenskapazität stehen, ist künftig nicht mehr möglich.

2. Änderung der Bilanzierung einzelner Vermögensgegenständen und Schulden

25 17. März 2010


2.1 Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen

Übergangsregelung, Art. 67 V, VII EGHGB:

Ist im Jahresabschluss für ein vor dem 1.1.2010 beginnenden Geschäftsjahr eine Bilanzierungshilfe enthalten, besteht folgendes Wahlrecht:a) Fortführung der aktivierten Aufwendungen nach den für sie geltenden

Vorschriften des HGB a.F. (d.h. Abschreibung über 4 Jahre)

b) Aufwandswirksame Auflösung der bestehenden Bilanzierungshilfe in voller Höhe zum 1.1.2010.

26 17. März 2010


Fallbeispiel: Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen

Sachverhalt: Die B-GmbH hat zum 31.12.2008 erstmalig Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs in Höhe von EUR 80.000 aktiviert.

Aktiva Passiva Ingangsetzungs- und Eigenkapital 160.000Erweiterungsaufwendungen 60.000

sonstige Aktiva 100.000160.000 160.000

Bilanz zum 31.12.2009

Beurteilung: Die GmbH macht vom Wahlrecht Gebrauch, die Bilanzierungshilfe unmittelbar zum 01.01.2010 aufzulösen:

Konto Soll HabenAußerordentlicher Aufwand 60.000Ingangsetzung- und Erweiterungsaufwand 60.000

27 17. März 2010


Ausübung Wahlrecht: Auflösung der Bilanzierungshilfe

Aktiva Passiva sonstige Aktiva 100.000 Eigenkapital 100.000

100.000 100.000


Ausübung Wahlrecht: Beibehalten der Bilanzierungshilfe und Abschreibung über 4 Jahre

Aktiva Passiva Ingangsetzungs- und Eigenkapital 140.000Erweiterungsaufwendungen 40.000

sonstige Aktiva 100.000140.000 140.000


Tipp: Beeinflussung der Bilanzsumme durch die Übergangsregelung möglich.- Ggf. kann es sinnvoll sein, das für die Einstufung in Größenklassen maßgebliche Kriterium „Bilanzsumme“ zu mindern.

28 17. März 2010


2.2 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert

Begriff:

• Mehrwert, der einem Unternehmen als solchem über die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter (abzüglich Schulden) hinaus innewohnt.

• Ausdruck für die Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert werden.

• Geschäfts- oder Firmwert umfasst z.B.:- Ruf des Unternehmens- innerbetriebliche und äußere Organisation- besondere Verfahrens- und Fertigungstechniken- Vertriebsnetz- Geschäftsbeziehungen- Zukunftsaussichten

29 17. März 2010


Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert: die Änderungen im Überblick

Bilanzansatz: Annäherung HB an StB, da steuerl. Ansatzpflicht (§ 5 II EStG).

AfA: handelsrechtl. ND künftig unabhängig vom StR (ND=15 Jahre) zu beurteilen (bei Unterschieden zwischen den Wertansätzen der HB und StB: latente Steuern).

HGB bisher HGB neu(§ 255 IV) (§§ 246 I, 253)

Bilanzansatz Wahlrecht Pflicht

Zugangsbewertung

Folgebewertung AfA: Wahlrecht mind. 25% in AfA planmäßig über die ND; ggf.jedem folgenden GJ oder über ND; zusätzlich außerplanm. AfAggf. zusätzlich außerplanm. AfA

Wertaufholung nach h.M unzulässig Wertaufholungsverbot

AK = Gegenleistung ./. Zeitwert erworbenes Reinvermögen

30 17. März 2010


2.2 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert

Tipp:

Anhaltspunkte für die Schätzung der individuellen betrieblichen Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwertes sind z.B.:

• Art und voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens

• Stabilität und Bestandsdauer der Branche des erworbenen Unternehmens

• wirtschafl. Rahmenbedingungen für das erworbene Unternehmen

• Laufzeit wichtiger Absatz- oder Beschaffungsverträge des erworbenen Unternehmens

• Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens.

31 17. März 2010

III. Änderungen im handelsrechtlichen Einzelabschluss2.3 Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, § 248 II HGB

Entwicklungskosten werden periodengerechter zugerechnet, d.h. zunächst aktiviert und erst bei Nutzung der entwickelten Produkte abgeschrieben.

HGB bisher HGB neuBilanzansatz Aktivierungsverbot Aktivierungswahlrecht

Ausnahmen - Aktivierungsverbot für z.B. selbst geschaffene Marken, Verlags-rechte, Kundenliste

Bewertung - HK: Aufwendungen für Entwicklung,nicht für Forschung (§ 255 IIa)

Steuerbilanz Aktivierungsverbot (§ 5 II EStG)

Abweichung zwischen HB und StB möglich, da Ansatzverbot in der StB nach § 5 II EStG (Aufwendungen abzugsfähig): latente Steuern.

32 17. März 2010


• Aktivierungswahlrecht gilt nur für Vermögensgegenstände, mit deren Entwicklungen nach dem 31.12.2009 begonnen wurde.

Hinweise:

Aktivierung auch zugelassen, wenn unwesentliche Teile der Entwicklung in 2009 liegen (aktivierungsfähig sind allerdings in diesem Fall auch nur die Kosten, die in 2010 angefallen sind).

• Planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes:

Zeitraum der voraussichtlichen Nutzbarkeit ist auf Erfahrungswerten zu schätzen.

Zu Grunde gelegt werden kann z.B. der durchschnittliche Produktlebenszyklus.

Ist der Vermögensgegenstand patentiert, bildet die Dauer des Rechtsschutzes die Obergrenze für die Nutzungsdauerschätzung.

33 17. März 2010


Checkliste: Aktivierung von Entwicklungskosten

• Das Unternehmen führt Entwicklungstätigkeiten durch und das Aktivierungswahlrecht für anfallende Entwicklungskosten soll ausgeübt werden.

• Verlässliche Abgrenzung der Forschungs- und Entwicklungsphase.

• Klare Dokumentation und Trennung der anfallenden Aufwendungen.

• Frühzeitige Anpassung in Kostenrechnung und Controlling der Entwicklungs-abteilung: bei Bedarf ist dann flexibles Handeln möglich.

• Planmäßige Abschreibung: Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer.

• Anpassung des Bilanzgliederungsschemas (künftig gesonderter Ausweis als erste Position des immateriellen Anlagevermögens).

• Prüfung, ob latente Steuern zu bilden sind.

34 17. März 2010

2.4 Bewertung von Rückstellungen, § 253 I, II HGB


• Bilanzierung von RSt wird deutlich komplexer.

• Abweichungen zur Bewertung in Steuerbilanz: - Keine Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenänderungen in StB- Unterschiedliche Abzinsungssätze (StB: 5,5%)

I. Sonstige Rückstellungen

HGB bisher HGB neuAnzusetzender - nach vernünftiger kfm. Beurteilung - nach vernünftiger kfm. BeurteilungBetrag notwendiger Betrag notwendiger Erfüllungsbetrag

- Preisverhältnisse am Abschluss- Berücksichtigung von künftigen stichtag Preis- und Kostenverhältnissen

Abzinsung nur wenn zugrunde liegende - erforderlich, wenn Restlaufzeit > 1 JahrVerbindlichkeit einen Zinsanteil - restlaufzeitentsprechender durch-enthält schnittl. Marktzins der letzten 7 Jahre

Hinweise:

35 17. März 2010


Fallbeispiel: Sonstige Rückstellungen

Sachverhalt: • Die B-GmbH hat zu Beginn des Jahres 2010 in den gemieteten Büroräumen Umbauten

vorgenommen, die nach Ablauf des Mietvertrags zurückzubauen sind.

• Der zum 1.1.2010 abgeschlossene Mietvertrag hat eine Laufzeit von 5 Jahren.

• Kalkulierte Rückbaukosten: EUR 50.000.

• Zu erwartende durchschnittliche Kostensteigerungen: 2% p.a.

• Von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte Durchschnittszinssätze:

Durschnittliche Zinssätze der vergangenen 7 Jahre für Laufzeiten von … Jahren Jahr 1 2 3 4 5

2010 4,20% 4,60% 4,90% 5,20% 5,40%2011 4,40% 4,80% 5,10% 5,40% 5,60%2012 4,90% 5,30% 5,60% 5,90% 6,10%2013 4,70% 5,10% 5,40% 5,70% 5,90%2014 5,10% 5,50% 5,80% 6,10% 6,30%

36 17. März 2010



Beurteilung: • Für die Verpflichtung zum Rückbau der Umbauten nach Ablauf des Mietvertrags hat die B-

GmbH eine über die Laufzeit des Mietvertrags aufzubauende Rückstellung zu bilden.

• Für die Rückstellungsermittlung zu berücksichtigen: die erwartete Kostensteigerungen i.H.v. 2% p.a. und die jeweiligen Barwerte unter Verwendung der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Zinssätze.

• Unter Berücksichtigung der jeweiligen Restlaufzeit der Rückbauverpflichtung sind folgende Zinssätze zu verwenden:

Durschnittliche Zinssätze der vergangenen 7 Jahre für Laufzeiten von … Jahren Jahr 1 2 3 4 5

2010 4,20% 4,60% 4,90% 5,20% 5,40%2011 4,40% 4,80% 5,10% 5,40% 5,60%2012 4,90% 5,30% 5,60% 5,90% 6,10%2013 4,70% 5,10% 5,40% 5,70% 5,90%2014 5,10% 5,50% 5,80% 6,10% 6,30%

37 17. März 2010



Um die jährlichen Zuführungsbeträge zur RSt zu ermitteln, empfiehlt sich folgende Vorgehensweise:

• Schätzung des Erfüllungsbetrags unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Kosten-steigerung von 2 % p.a. (Spalte 2)

• Berechnung des Barwerts des künftigen Erfüllungsbetrags zum jeweiligen Abschlussstichtag (Spalte 4) unter Verwendung der veröffentlichten Zinssätze (Spalte 3).

• Ermittlung des zeitanteiligen Erfüllungsbetrags (Spalte 7) und Zuführung des Differenzbetrags (Spalte 6) zum Stand der Rückstellung zum Ende des Vorjahres (Spalte 5).

(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)Stichtag RLZ geschätzter Zinssatz Barwert des

Erfüllungs- s. Tabelle Erfüllungs-betrag betrags 01.01. Zuführung 31.12.

31.12.2010 4 50.000 5,20% 44.188 0 8.838 8.83831.12.2011 3 51.000 5,10% 46.619 8.838 9.810 18.64831.12.2012 2 52.020 5,30% 48.811 18.648 10.639 29.28631.12.2013 1 53.060 4,70% 51.692 29.286 12.067 41.35431.12.2014 0 54.122 54.122 41.354 12.768 54.122

Rückstellung

38 17. März 2010


II. Pensionsrückstellungen

• Abzinsungspflicht bei Laufzeit > 1 Jahr

- Künftige Entwicklungen sind zu berücksichtigen (Gehaltssteigerungen, Rentenanpassungen, erwartete Mitarbeiterfluktuation).

• Erfüllungsbetrag ist maßgebend.

a) Anwendung des restlaufzeitentsprechenden durchschnittlichen Markt- zinssatzes der vergangenen 7 Jahre oder

b) pauschale Abzinsung mit durchschnittlichem Marktzinssatz, der sich bei einer Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt.

- Wahlrecht Zinssatz:

http://www.bundesbank.de/statistik/statistik_zinsen.php#abzinsung

Monatliche Ermittlung und Bekanntgabe der Zinssätze durch Deutsche Bundesbank (verbindlich).

39 17. März 2010


• Ansatz des steuerlichen Werts der Pensionsrückstellungen in Handelsbilanz ist künftig nicht mehr möglich: zwei versicherungsmathematische

Bewertungsgutachten notwendig.


Hinweise:

• Abweichende Bewertung der Pensionsrückstellungen in Handels- und Steuerbilanz (latente Steuern):

- StB: weiterhin Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend - StB: Abzinsung mit 6%.

40 17. März 2010


• Ansammlung des Nachdotierungsbedarfs bis spätestens zum 31.12.2024 möglich, dabei jährliche Zuführung zu mindestens 1/15.


• Anhangangaben: Höhe des noch nicht erfassten Betrags der Pensions-verpflichtung (Art. 67 II EGHGB).

• Aufwand aus der Ansammlung des Fehlbetrags ist im Posten „außerordentliche Aufwendungen“ auszuweisen.

• Anpassungsbetrag = Differenz zwischen der RSt nach bisherigem Bewertungsverfahren und der RSt, wie sie sich bei Anwendung der neuen Bewertungsvorschriften ergibt (Ermittlung wohl zu Beginn des Geschäftsjahres, das nach dem 31.12.2009 beginnt).

Übergangsregelung, Art. 67 I EGHGB:

41 17. März 2010

III. Änderungen im handelsrechtlichen EinzelabschlussFallbeispiel: Pensionsrückstellungen

Sachverhalt: • Pensionsrückstellung der B-GmbH beläuft sich zum 01.01.2010 auf TEUR 200.

• Ermittelter Rückstellungsbedarf nach neuer Bewertung zum 01.01.2010: TEUR 350.

• Ermittelter Verpflichtungsbetrag zum 31.12.2010: TEUR 365.

Beurteilung: • Ermittlung Anpassungsbetrag wg. Anwendung neuer Bewertungsverfahren: TEUR 150

(Differenz TEUR 200 und TEUR 350 zum 01.01.2010).

• Fehlbetrag TEUR 150 ist jährlich mit mindestens TEUR 10 (1/15) der Rückstellung zuzuführen (bis zum 31.12.2024).

• Aufwand in der GuV: 1) TEUR 10 aus der ratierlichen Verteilung des Anpassungsbetrag (außerordentlicher Aufwand) 2) TEUR 15 aus der Erhöhung der Verpflichtung zum 31.12.2010 (Differenz TEUR 350 und TEUR 365, Personalkosten und Zinsaufwand)

• Ermittlung Rückstellung zum 31.12.2010: TEUR 225 (TEUR 200 zum 01.01.2010 zzgl. ratierliche Verrechnung Anpassungsbetrag TEUR 10 und Erhöhung Verpflichtung TEUR 15).

42 17. März 2010


2.5 Wegfall von Aufwandsrückstellungen

Begriff

• Wirtschaftliche Betrachtung: Innenverpflichtungen, die eigentlich den Charakter von Rücklagen haben.

Künftig sind grundsätzlich nur noch Verpflichtungen gegenüber Dritten zu bilanzieren (Ausnahme: nachzuholende Instandhaltungen innerhalb der Dreimonatsfrist).

dienen der gewinnmindernden Erfassung künftiger Aufwendungen beruhen nicht auf einer Außenverpflichtung, sondern dienen vielmehr der

Selbstfinanzierung.

• Beispiele: Großreparaturen, Generalüberholungen.

43 17. März 2010


2.5 Wegfall von Aufwandsrückstellungen

• § 249 I S.3 HGB entfällt. - Aufwendungen für unterlassene Instandhaltungen, die mehr als 3 Monate

nach Ende des Geschäftsjahres, aber im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.

• § 249 II HGB entfällt.

- Aufwendungen, die am Abschlussstichtag sicher oder wahrscheinlich, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind.

Insofern Annäherung der HB an die StB, da steuerlich ebenfalls ein Ansatzverbot besteht (§ 5 IV b EStG).

Rückstellung nur noch möglich für unterlassene Instandhaltungen des Geschäftsjahres, die im ersten Vierteljahr des Folgejahres nachgeholt werden.

44 17. März 2010


Übergangsregelung, Art. 67 III EGHGB:

Ist im Jahresabschluss für ein vor dem 1.1.2010 beginnenden Geschäftsjahr eine Aufwandsrückstellung enthalten, besteht folgendes Wahlrecht:

a) Beibehaltung und erfolgswirksame Auflösung im Zeitverlauf nach den bisherigen Regeln.

b) Erfolgsneutrale Auflösung der bestehenden Aufwandsrückstellung durch Einbuchung in die Gewinnrücklage (Ausnahme: Rückstellungszuführungen in 2009, dann außerordentlicher Ertrag).

45 17. März 2010


Fallbeispiel: Aufwandsrückstellung, § 249 II HGB a.F.

Sachverhalt: • Die B-GmbH hat zu Beginn des Jahres 2008 einen Wartungsvertrag für die General-

überholung einer Maschine in 3 Jahren zum Preis von TEUR 90 abgeschlossen.

• Bildung einer Aufwandsrückstellung für diesen Vertrag:- zum 31.12.2008: TEUR 30- zum 31.12.2009: TEUR 60

Beurteilung für das Jahr 2010: • Die zum 31.12.2009 im Abschluss enthaltene RSt (TEUR 60) darf in 2010 entweder

beibehalten oder aufgelöst werden:

a) Beibehaltung:Kein Anpassungsbedarf zum 31.12.2010.Aber weitere Zuführung (TEUR 30) zur Ansammlungsrückstellung nicht mehr möglich.

b)Auflösung: Differenzierung ist notwendig.- In 2008 gebildete Teil der RSt: Erfolgsneutrale Umgliederung in die Gewinnrücklagen.- In 2009 erfolgte Zuführung zur RSt: Außerordentlicher Ertrag in 2010.

46 17. März 2010


Checkliste: Rückstellungen

• Identifizierung der verschiedenen im Jahresabschluss des Vorjahres enthaltenen Rückstellungen (Pensionsrückstellungen, sonstige Rückstellungen).

• Festlegung geeigneter Bewertungsmethoden und angemessener Bewertungs-parameter (Abschätzung künftiger Preis- u. Kostenentwicklungen, Lohnsteigerungen

anhand von Erfahrungswerten des Unternehmens oder der Branche).

• Bei Vorliegen von Altersversorgungsverpflichtungen: zur Neubewertung ist separates HGB- Bewertungsgutachten notwendig.

• Ermittelter Nachdotierungsbedarf: Entscheidung, ob zeitlich gestreckte Erfassung (mindestens 1/15 p.a.) oder sofortige Zuführung des Fehlbetrags in einer Summe.

• Bei Vorliegen von Aufwandsrückstellungen: Entscheidung, ob i.R.d. Umstellung auf BilMoG erfolgsneutrale Umgliederung in Gewinnrücklagen erfolgen soll oder Weiterführung nach bisherigem Recht.

• Anhangangaben: ggf. Höhe des noch nicht erfassten Betrags der Pensionsver-pflichtung, angewandtes Bewertungsverfahren, grundlegende Annahmen der

Berechnung.

47 17. März 2010

Übersicht

VI. Bilanzpolitik


VII. Fazit

IV. Latente Steuern






48 17. März 2010

IV. Latente Steuern, § 274 HGB

Überblick:

• Neuregelung verpflichtend für mittelgroße + große KapG, auch GmbH & Co. KG.

• Kleine KapG und Nicht-KapG müssen erwartete Steuermehrbelastungen im Hinblick auf eine Rückstellungspflicht würdigen, § 249 I 1 HGB.

• Bildung latenter Steuern soll künftige Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt zum Ausdruck bringen, die aus Abweichungen zwischen StB und HB resultieren.

• Bisherige Regelung:- Stellt ab auf Unterschied zwischen Jahresergebnis lt. HB und lt. StB

- Zeitliche Abweichung anfallender Erträge und Aufwendungen, die sich später automatisch ausgleichen.

• Neue Regelung:

- Stellt ab auf Bilanzpostenunterschiede zwischen lt. HB und lt. StB, sofern sich diese in Zukunft irgendwann einmal ausgleichen können.

49 17. März 2010


Beispiel der bisherigen Regelung, (§ 274 HGB aF):

Die Aktivierung von Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen führt zu einer:

- Erhöhung des handelsrechtlichen Jahresergebnisses

- Die Ergebnisdifferenz gleicht sich durch die Abschreibung der Bilanzierungshilfe in den folgenden 4 Jahren (§§ 269, 282 HGB) automatisch aus.

Folge:

T1: Passivierung einer Rückstellung nach § 274 HGB in Höhe der Ergebnisdifferenz mal Steuersatz.

T2-T5: Gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung zu je 1/4

50 17. März 2010


Weitere Beispiele der bisherigen Regelung, § 274 HGB aF:

• Verlustübernahme aus Tochterpersonengesellschaften

• längere Abschreibungsdauer in der Handelsbilanz

• Anwendung der Fifo-Methode bei steigenden Preisen (Bestandveränderungen)

51 17. März 2010

Passivierungsgebot latenter Steuern, § 274 I 1 HGB:- Zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögens- gegenständen, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten und deren steuerlichen Ansätzen bestehen Differenzen,- diese Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede gleichen sich in späteren Jahren voraussichtlich wieder aus,- hieraus ergibt sich insgesamt eine künftige Steuerbelastung.

Aktivierungswahlrecht latenter Steuern, § 274 I 2 HGB: - Zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögens- gegenständen, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten und deren steuerlichen Ansätzen bestehen Differenzen,- diese Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede bauen sich in späteren Jahren voraussichtlich ab,- hieraus ergibt sich insgesamt eine künftige Steuerentlastung,- die in steuerlichen Verlustvorträgen enthaltenen Steuervorteile sind zu berücksichtigen, soweit eine Verrechnung innerhalb der nächsten 5 Jahre erwartet wird, § 274 I 4 HGB.


Voraussetzungen der Neuregelung im Einzelnen:

52 17. März 2010

Entstehung von latenten Steuern:

Aktive latente Steuern Passive latente Steuern

Aktivposten Handelsbilanz < Steuerbilanz Handelsbilanz > Steuerbilanz

Passivposten Handelsbilanz > Steuerbilanz Handelsbilanz < Steuerbilanz

Beispiele für aktive latente Steuern:• Höhere handelsrechtliche AfA (z.B. bei einer kürzeren ND des derivativen GFW).

• Drohverlustrückstellung in der Handelsbilanz bei steuerlichem Ansatzverbot.

• In steuerlichen Verlustvorträgen enthaltene Vorteile.

• Höherbewertung von Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz.

Beispiele für passive latente Steuern:• Aktivierung von selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen in der HB (steuerliches Ansatzverbot).

• Ansatz steuerlicher Sonderabschreibungen oder Bildung von steuerrechtlichen Rücklagen ausschließlich in der StB (Wegfall umgekehrte Maßgeblichkeit).

• Rücknahme der in der HB nicht mehr zulässigen steuerrechtlichen Mehrabschreibungen.


53 17. März 2010

Beispiele:

Sachverhalt 1: Aktivierung von Grund und Boden

Buchwert HB: 1.000

Buchwert StB: 200 (z.B. nach § 6b-Übertragung)

Differenz: -800 x 30% (Steuer) = -240 passive latente Steuer

Sachverhalt 2: Pensionsrückstellungen

Buchwert HB: 1.200 (wg. Abzinsung und Ansatz Erfüllungsbetrag)

Buchwert StB: 1.000

Differenz: 200 x 30% (Steuer) = 60 aktive latente Steuer


54 17. März 2010

Beispiel:IV. Latente Steuern, § 274 HGB

HGB Steuerbilanz Differenzaktive passive

Anlagevermögen 250.000 100.000 150.000- davon selbsterstellte Software 150.000 0 150.000 150.000

Umlaufvermögen 80.000 80.000 0

Summe Aktiva 330.000 180.000 150.000 150.000

Eigenkapital -155.000 -40.000 -115.000

Rückstellungen -75.000 -40.000 -35.000- davon PensRSt -55.000 -35.000 -20.000 -20.000- davon Drohverlust-RSt -15.000 0 -15.000 -15.000- Sonstige -5.000 -5.000 0

Verbindlichkeiten -100.000 -100.000 0

Summe Passiva -330.000 -180.000 -150.000-35.000 150.000

saldiert 115.000

mal Steuersatz 30% -34.500

Bemessungsgrundlage

latente Steuer

55 17. März 2010

Beispiel:

IV. Latente Steuern, § 274 HGB Aktive latente Steuern auf Verlustvorträge

T€ Bestehende Verlustvorträge zum 31.12. 3.600

Ergebnisprognose T€ 2010 -2502011 6402012 7502013 5002014 500

2.140 2.140

Steuersatz: 30,0%

Erwartete Steuerminderung durch Nutzungder bestehenden Verlustvorträge 642

Buchungssatz:Per Aktive Latente Steuer

An Steuerertrag (gesonderter Ausweis) 642

Keine Abzinsung

56 17. März 2010

Checkliste: latente Steuern

• Identifizierung der unterschiedlich zu bewertenden Bilanzposten: Kenntnis über StB-Werte ist bereits im Zeitpunkt der Erstellung der HB erforderlich (Steuerabteilung ist bereits in den laufenden Prozess der Jahresabschlusserstellung zu integrieren).

• Ergänzungsbilanzen (bei PersG) sind in der Berechnung zu berücksichtigen.

• Prüfung, ob steuerliche Verlustvorträge bestehen und eine Verrechnung innerhalb der nächsten 5 Jahre zu erwarten ist (Planungsrechnung).

• Berechnung latenter Steuern mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen.

• Bei Aktivüberhang: Entscheidung, ob Inanspruchnahme des Aktivierungswahlrechts (Passivierungspflicht bei sich insgesamt ergebender Steuerbelastung).

• Entscheidung, ob getrennter Ausweis aktiver und passiver Steuern oder saldierter Ausweis.

• Aufbereitung der Anhangangaben (welche Bewertungsdifferenzen, Verlustvorträge, angewandte Steuersätze).


57 17. März 2010

Übersicht

VI. Bilanzpolitik


VII. Fazit

IV. Latente Steuern






58 17. März 2010


Ausgewählte neue Angabepflichten (§§ 285, 314 HGB)

1. Anzuwenden auf Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2008 beginnen:

- Angaben zu wesentlichen marktunüblichen Geschäften: u.a. Art der Beziehung, Wert der Geschäfte.

- Vorschrift gilt nur für große Gesellschaften sowie mittelgroße Gesellschaften in der Rechtsform der AG.

- Problembehaftet:- Steuerliche Auswirkungen einer Darlegung nicht marktüblicher Geschäfte mit

Nahestehenden gegenüber Finanzbehörde (vGA, verdeckte Einlage).Lösung: Berichterstattung über sämtliche Geschäfte mit Nahestehenden, insofern ist Unterteilung in marktüblich und marktunüblich nicht erforderlich.

- Einschätzung der Marktüblichkeit und der Wesentlichkeit

• Transaktionen mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, § 285 Nr. 21 HGB

59 17. März 2010


• Keine Anpassung der Vorjahreszahlen: § 67 VIII EGHGB

- Im ersten Abschluss nach BilMoG müssen die Vorjahreszahlen nicht angepasst werden.

- Hinweis im Anhang auf die Inanspruchnahme dieser Erleichterungsvorschrift.

60 17. März 2010

• Außerbilanzielle Geschäfte, § 285 Nr. 3 HGB: Angabe von Art, Zweck, Risiken, Vorteilen, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist.

• Sonstige außerbilanzielle finanzielle Verpflichtungen, § 285 Nr. 3a HGB: nur solche Verpflichtungen, die nicht zugleich unter § 285 Nr. 3 fallen (Vermeidung Doppelangabe im Anhang).

• Erklärung zum Corporate Governance Kodex, § 285 Nr. 16 HGB: betroffene Aktiengesellschaft hat anzugeben, in welchem Medium die Erklärung (§ 161 AktG) der Allgemeinheit öffentlich zugänglich gemacht worden ist.

• Abschlussprüferhonorare, § 285 Nr. 17 HGB: für das Geschäftsjahr berechnetes Gesamthonorar.

Weitere Angabepflichten, die auf Geschäftsjahre anzuwenden sind, die nach dem 31.12.2008 beginnen:


61 17. März 2010

- Konkrete Gründe für die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer von mehr als 5 Jahren.

- Bloßer Hinweis auf die korrespondierende steuerliche Abschreibung (15 Jahre) nicht ausreichend.

• Geschäfts- oder Firmenwert, § 285 Nr. 13 HGB



• Aufgliederung der Verbindlichkeiten: § 285 Nr. 2 HGB

- Zusammenfassende Aufgliederung der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit > 5 Jahre künftig ausschließlich im Anhang (nicht mehr in Bilanz). Aufnahme eines Verbindlichkeitenspiegels im Anhang wird empfohlen.

- Gilt nicht für kleine Gesellschaften, § 288 I HGB

- Offenlegungserleichterungen für mittelgroße Gesellschaften. Aufgliederung kann bei Offenlegung des Jahresabschlusses wegfallen, § 327 Nr. 2 HGB

62 17. März 2010


- Bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts für Entwicklungskosten: Angabe des Gesamtbetrags der F&E-Kosten des Geschäftsjahres sowie des davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände entfallende Betrag (Entwicklungskosten).

- Vorschrift gilt nicht für kleine Gesellschaften, § 288 I HGB.

• Forschungs- und Entwicklungskosten, § 285 Nr. 22


- Angewandtes versicherungsmathematische Verfahren.

• Pensionsrückstellungen, § 285 Nr. 24 HGB

- Grundlegende Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln.

63 17. März 2010

• Latente Steuern, § 285 Nr. 29 HGB

- Folgende Angaben sind zu machen:- zur Ausübung des Aktivierungswahlrechts- zur Anwendung der Einzel- oder Gesamtdifferenzbetrachtung- zur Bestimmung des maßgebenden Steuersatzes

- Vorschrift gilt nicht für kleine Gesellschaften, § 288 I HGB.


64 17. März 2010

• Andere Finanzinstrumente, § 285 Nr. 19 HGB: u.a. Angabe von Art und Umfang, beizulegendem Zeitwert, Buchwert.

• Bewertungseinheiten, § 285 Nr. 23 HGB: bestimmte Grundgeschäfte und zugehörige Sicherungsgeschäfte können bilanziell als Einheit betrachtet werden.

• Saldierung von Vermögen und Schulden, § 285 Nr. 25 HGB: gebotene Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen

• Fondsanteile, § 285 Nr. 26 HGB: sofern Beteiligung > 10% sind Angaben zu den stillen Reserven und Lasten von Anteilen oder Anlageaktien an inländischen Investment-vermögen (§ 1 InvG) oder vergleichbaren ausländischen Investmentanteilen (§ 2 IX InvG).



65 17. März 2010

• Haftungsverhältnisse, § 285 Nr. 27 HGB: für vermerkpflichtige Haftungsverhältnisse (z.B. Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften) sind die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme zu nennen.

• Ausschüttungsgesperrte Beträge, § 285 Nr. 28 HGB: Aufgliederung des ausschüttungsgesperrten Gesamtbetrags (§ 268 VIII HGB) in Beträge aus Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Anlagegegenstände, aus latenten Steuern und aus der Zeitbewertung von Vermögensgegenständen.



66 17. März 2010

Übersicht

VI. Bilanzpolitik


VII. Fazit

IV. Latente Steuern






67 17. März 2010

VI. Bilanzpolitik

Beispiel 1: Nutzung von Übergangsregelungen

• Für das Jahr der Umstellung auf die BilMoG-Regelungen ergeben sich i.d.R. einmalig nutzbare Wahlrechte.

• Es besteht die Möglichkeit,

a) die bisherigen Wertansätze beizubehalten und nach bisherigen Vorschriften fortzuführen bzw. aufzulösen oder

b) die nach den BilMoG-Regelungen nicht mehr zulässigen Positionen

aufzulösen und direkt mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen.

Bei Verrechnung mit Gewinnrücklagen: bisher als Ertrag oder Aufwand erfolgswirksam berücksichtigter Sachverhalt wird direkt im Eigenkapital neutralisiert – ohne dass die GuV erneut tangiert wird.

68 17. März 2010

VI. Bilanzpolitik

Beispiel 1: Nutzung von Übergangsregelungen

• Erfolgsneutrale Verrechnung ist nicht möglich für Beträge, die im letzten Geschäftsjahr vor dem 1.1.2010 Eingang in den Abschluss gefunden haben:

es erfolgt Ausweis im außerordentlichen Ergebnis.

Gestaltungsspielraum bezüglich Betriebsergebnis/ EBIT/ EBITDA-Größe: Ertrags- und Aufwandsbuchungen der betroffenen Posten haben im Bildungsjahr den ordentlichen Ergebnisbereich berührt, dagegen erfolgt die Auflösung im außerordentlichen Ergebnis.

• Beispiele für derartiges Wahlrecht:

- Sonderposten mit Rücklageanteil

- Aufwandsrückstellungen

- aktivierte Ingangsetzungsaufwendungen

- nach altem Recht vorgenommene Abschreibungen

69 17. März 2010

VI. Bilanzpolitik

Beispiel 2: Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, § 255 II a HGB

• Möglichkeit zur Erhöhung des Vermögens- und Eigenkapitalausweis; damit auch Auswirkungen auf die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsen (Zinsschranke).

• Abgrenzung zwischen

- Forschung („..eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art …“)

- Entwicklung („.. Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren …“)

70 17. März 2010

VI. Bilanzpolitik

Beispiel 3: Ansatz von aktiven latenten Steuern, § 274 HGB

• Möglichkeit zur Erhöhung des Vermögens- und Eigenkapitalausweis; damit auch Auswirkungen auf die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsen (Zinsschranke).

• Insbesondere bei Vorliegen steuerlicher Verlustvorträge kann sich das Eigenkapital erheblich erhöhen.

Die Verluste können um die darin enthaltenen Steuervorteile gemindert werden.

71 17. März 2010

VI. Bilanzpolitik

Beispiel 4: Pensionsrückstellungen

• Die Prognose künftiger Kostenentwicklungen (Steigerungen bzw. Senkungen) zur Ermittlung des Erfüllungsbetrages kann zu stark abweichenden Wertansätzen führen.

• Verteilung eines Zuführungsbetrages bis 31.12.2024 (jährlich mindestens 1/15 oder mehr).

Bilanzpolitischer Spielraum hinsichtlich Festlegung des Verteilungs-zeitraums und der Verteilungsmethode.

• Wahlrecht Zinssatz: Restlaufzeitentsprechender durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen 7 Jahre oder Zinssatz bei angenommener Restlaufzeit 15 Jahre.

Aber: Verbindliche Vorgabe der maßgeblichen Zinssätze durch die Deutsche Bundesbank; Verwendung des einheitlichen Zinssatzes verhindert hier Bilanzpolitik.

72 17. März 2010

VI. Bilanzpolitik

Beispiel 5: Beeinflussung der Größenmerkmale, § 267 HGB

• Mit der Einstufung als kleine oder mittlere Gesellschaft gehen zahlreiche Erleichterungen bei Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung einher.

• Ggf. kann es sinnvoll sein, die Neuerungen des BilMoG so zu nutzen, dass die Größenkriterien für die nächst höhere Kategorie nicht erreicht wird.

• Potential: BilanzsummeBeeinflussung möglich durch:- Bilanzierungs- Bewertungs- und Ausweiswahlrechte- Einmaleffekte durch Inanspruchnahme bestimmter Übergangsregelungen

73 17. März 2010

Übersicht

VI. Bilanzpolitik


VII. Fazit

IV. Latente Steuern






74 17. März 2010

VI. Fazit

• Die Neuregelungen führen zu einigen wesentlichen Abweichungen von der bisherigen Bilanzierungspraxis:

- Modernisierung des HGB durch BilMoG: Veränderung der Bewertungsmethodik bei RSt, Möglichkeit zur Bilanzierung selbst geschaffener VG.

- Umfangreiche Informationspflichten im Anhang.

- Allg. Annäherung an internationale Bilanzierungsregeln.

• Regelungen können zu einer wesentlichen Änderung der Bilanzstruktur und der Bilanzkennzahlen führen (z.B. EK-Quote).

- Diese sollten rechtzeitig ermittelt und mit den Bilanzadressaten kommuniziert werden (z.B. gegenüber Kapitalgebern, wesentlichen Kunden und Lieferanten, Arbeitnehmern).

75 17. März 2010

VII. Fazit

• Auswirkungen des BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung- Mittelbare Auswirkungen auf Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG),

sog. Escape-Klausel knüpft an handelsrechtliche EK-Quote an.

- Verzeichnisführung (§ 5 I EStG) als Tatbestandsvoraussetzung für die Inanspruchnahme rein steuerlicher Wahlrechte.

• Handelsbilanz und Steuerbilanz werden deutlich entflochten.

- Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit.- Abkehr von der Einheitsbilanz, Erstellung getrennter HB und StB.- Differierende Bilanzposten, daher zunehmende Bedeutung latenter Steuern.

• Obwohl Steuer- und Handelsbilanzen immer mehr auseinander fallen:HGB-Bilanz bleibt Grundlage für Gewinnausschüttung und Ermittlung des steuerlichen Gewinns.

76 17. März 2010

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit!

77 17. März 2010

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Dipl.-Kfm. Thomas Münchenberg Wirtschaftsprüfer, SteuerberaterE-Mail: [email protected]

Dipl.-Kffr., Dipl.-Finanzw. (FH)Kerstin Hartmann-AlbertsSteuerberaterinE-Mail: [email protected]

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