Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 1 of 44

ביקורת וקנין ערן: מרצה

רוזית: מתרגלת

תוכן עניינים 1....................................................................................................................תוכן עניינים 3....................................................................................................................מהי ביקורת

3...................................................................................................תהליך עבודת הביקורת 4.......................................................................................................הצורך ברואה חשבון 4......................................................................................................תזכורת לרואה חשבון

5..................................................................................................................73גילוי דעת 5....................................................................מטרה ראשית ומטרות משניות: חלק ראשון 5.............................................תעקרונות וכללי התנהגות ליישום עבודת הביקור: חלק שני

6......................................................................................הפרדת האחריות: חלק שלישי 6....................................................................................................................סוגי ביקורת

6.......................................................................................................תפקידי רואי החשבון 7...................................................................................................מוסדות פיננסים בעולם

7............................................................................................................מוסדות בעולם 7.........................................................................................................מוסדות בישראל

8.................................................................ח בישראל"תקני הביקורת והדיווח של לשכת רו 8....................................................................................................................:הגדרות

8..................................................................................................מטרות תקני הביקורת 9................................................................................................... מיומנות מקצועית5תקן 9......................................................................................................... זהירות ראויה7תקן

10..................................................................................................................תקן ביקורת 10............................................................................................................. אי תלות6תקן

11.................................................................................)36-39עמוד (תקנות רואי חשבון 11.................................................................................................... הגדרות-1תקנה 12..................................... נסיבות של ניגוד עניינים אפשרי או פגיעה באי תלות-2תקנה 13....................................................................................... עיסוקים מיוחדים-3תקנה 14.............................................................................. נסיבות המצריכות גילוי-4תקנה

15........................................................................הנחיות בדבר אי תלות של רואי חשבון 15...........................................................ח"ות רו ההבדלים בין הנחיות הלשכה בין תקנ3

16.........................)60מ "ע(השוואת עיקרי הנושאים בדבר אי התלות בין ההוראות השונות 18............................................................................................ סקר בקרה הפנימית9תקן

18......................................................................................הליך ביקורת בתרשים זרימה 19...........................................................................................................בקרה פנימית

20.......................................................................................................תוכנית הארגון 20..........................................................................................כלל השיטות והאמצעים 20..........................................................................................מטרות הבקרה הפנימית

21..........................................................................עקרונות לביצוע בקרה פנימית נאותה 22........................................................................... הנחיות לביצוע–סקר בקרה פנימית

23...................................93ד "גורמים המשפיעים על היקף ועיתוי סקר הבקרה הפנימית ג 23..............................................................................93ד "מגבלות הבקרה הפנימית ג

יחסי גומלין שבין המבקר החיצוני לבין ( בדבר התחשבות בעבודת הביקורת הפנימית 88ד "ג 23....................................................................................................)הביקורת הפנימית

24..........................................................הקשר שבין המבקר החיצוני לביקורת הפנימית 24..............................עקרונות לשיתוף פעולה בין המבקר לבין מערך הביקורת הפנימית

25.......................................................................................1992 הביקורת הפנימית חוק 27....................................................................................................... תכנון ופיקוח8תקן

27.......................................................................................................................תכנון 28......................................................................................................טרטגיתכנון אס

29............................................................................................................תכנון טקטי

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 2 of 44

29...........................................................................................חשיבות תכנון הביקורת 30..............................................................לקוח קיים/ לקוח חדשתכנון הביקורת אצל

31......................................................................................................................פיקוח 31........................................................................................פיקוח על עובדי הביקורת

32....................................................................................... מכתב התקשרות91 דעת גילוי 32...........................................................................................מבנה מכתב ההתקשרות

34..................................................................)83ד "ג(ראיות ביקורת , ניירות עבודה10תקן 35..........................................................................................תוכנם של ניירות העבודה

35...................................................................................טכניקות לעריכת ניירות עבודה 36........................................................................................83ראיות ביקורת גילוי דעת 37...........................................................................................איך פותרים שאלה בביקורת

38.............................................."ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות"שאלה בנושא 41...................................................................................................שלבי עבודת הביקורת

42................................................................................................................90גילוי דעת 42............................................................................................................פער הציפיות

42....................................................................................................... מבקרח"נוסח רו 42............................................................................................................מבנה הדוח

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 3 of 44

מהי ביקורת, ראיית חשבון הינה בדיקתם: " קובע1 סעיף 1955ח משנת " נגזרת מחוק רו1הגדרה מספר

, חשבון תקבולים ותשלומים, ווח והפסדחשבון ר, מאזן, ביקורתם או אישורם של כל חשבון

ח להוציא "חשבון הכנסות והוצאות וכל חשבון דומה ומינוי כל תפקיד אחר שנתייחד בחיקוק לרו

".ניהול חשבונות

ביקורת הינה : "1973משנת ) ח"דרך פעולתו של רו(ח " מקורה מחוק רו2הגדרה מספר

באיזו מידה משקף המאזן באופן , אלהח לעשותן כדי שיוכל לחוות דעתו בש"הפעילות שעל רו

ובאיזו מידה משקף חשבון רווח , נאות את מצב העסקים של הגוף המבוקר לתאריך המאזן

".את תוצאות הפעילות של המבוקר לתקופה שנסתיימה בתאריך המאזןוהפסד

ביקורת : "1980 משנת 1תדריך מספר ) i.f.a.c (ת מקורה מהפדרציה הבינלאומי3הגדרה מספר

בין אם הגוף הוא למטרות , שבונות היא ביקורת בלתי תלויה של מידע כספי של גוף כלשהוח

כאשר בדיקה זו נעשת לשם מתן חוות , או לצורתו המשפטיתלגודלוללא קשר , רווח או שלא

כל עוד הבדיקה איננה לצורכי מתן חוות דעת לא "מוסיף ואומר ". על אותו מידע כספידעת

".ח"בהם רשאי לעסוק רו, ח מבקר אלא בשירותים נלווים"רומדובר בביקורות של

תהליך עבודת הביקורת

)םדוחות כספי(חומר גלם

עבודת ביקורת

חוות דעת על

הדוח הכספי

סטנדרט כפול

ישום תקנים

ביצוע נוהלים

משקף באופן נאות בהתאם לכללי החשבונאות

מכל הבחינות המהותיות

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 4 of 44

קבלת דוחות כספיים מהגוף :חומר גלם - קבלת חומר הגלם מהגוף המבוקר .1

.המבוקר או מידע כספי חלקי עליו נדרשת עבודת ביקורות

תקני ישום. מהות עבודת הביקורת הינה יישום תקני הביקורת - עבודת הביקורת .2

תקן ביקורת יהווה .ח"י ביצוע נוהלים שירוכזו בתוכנית הביקורת שיערוך רו"הביקורת ע

.בסיס לאיכות העבודה המבוצעת

הביקורת הינה חוות דעתו של התוצר של עבודת – חוות הדעת על הדוח הכספי .3

האם הדוחות : המבקר את דעתו בשאלהח מחווה"במסגרת חוות דעתו של רו. ח"רו

בהתאם לתקני חשבונאות מקובלים ומכל הבחינות , שקפים באופן נאות מהכספיים

חוות הדעת נותנת ביטוי . המהותיות את מצבה הכספי של הגוף המבוקר למועד הדיווח

הן לעניין כללי החשבונאות והן לדרישת בגילוי הנאות בהתאם לסטנדרט הכפול כפי

. ח"לשכת רו של 7ובהתאם לתקן " משפט הבנקאים"שנקבע בפסק דין

הצורך ברואה חשבוןבתאגידים בהם קיימת הפרדה של הבעלות מניהול השוטף ישנה חשיבות עליונה שגורם בלתי

ותוצאות העסקימצבה , מקצועי ומיומן יחווה את דעתו על הדוחות הכספיים, אובייקטיבי, תלוי

אסיפה הכללית המניות במסגרת הבעליי "ח מבקר ע"מינוי רו. פעולתה של אותה חברה

ברה בה חלהגן על רכושם ולקבל מצג מהימן על פעילות ההשנתית מסייע לבעלי המניות

, בנקים: כגון, אולם צורך זה איננו בלעדי לבעלי המניות אלא קיים גם לגורמים נוספים, השקיעו

,עסקיחברות למידע , משקיעים פוטנציאליים, נושים, רשויות שלטוניות, סדות למתן אשראיומ

.לקוחות וכל גורם אחר, ספקים

פיים ועל חוות דעתו של המבקר מתוך ל מסתמכים על הדוחות הכס"כנים הנכל אותם הצר

ביצע את עבודתו באופן בלתי תלוי בגוף המבוקר תוך יישום עבודה הבנה מלאה כי המבקר

.שתאפשר עמידה בדרישות הסטנדרט הכפולמקצועית ומיומנת

תזכורת לרואה חשבוןח מבקר שיבקר את "חברה תמנה רו" : ' א154 קובע בסעיף 1999ק החברות משנת חו

)".להלן פעולות הביקורת(הדוחות הכספיים שלה ויחווה דעתו עליהם

ח המבקר רשאי בכל עת לעיין במסמכי החברה הדרושים לו "רו: " לחוק קובע כי168סעיף

".לצורך מילוי תפקידו לקבל הסברים לגביהם

ח רשאי להשתתף בכל אחת מהאסיפות הכלליות של בעלי "רו: "קובע כי' ב 168סעיף

המניות שיוגשו בהם דוחות כספיים לגביהם ביצע את פעולות הביקורת וכן בישיבת הדירקטוריון

".אשר דנה באישור הדוחות הכספיים

יכול כל נתון אשר . ח המבקר בארגון"אין אינפורמציה אשר חסויה מפני רו ב 168י סעיף "עפ

.ח מבקר"לשמש לביצוע פעולות הביקורת נדרש להיחשף במסגרת הסבר נלווה לרו

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 5 of 44

73גילוי דעת מטרה ראשית ומטרות משניות: חלק ראשון

. ודן במטרות הביקורת של דוחות כספיים ועקרונות כללים לעריכת ביקורת2002פורסם בשנת

ת הביקורת אמורות לאפשר פעולו: בלבד לעבודת הביקורתאחת ראשיתמטרה ד מגדיר "ג

למבקר לבסס את דעתו בדרך למתן חוות דעת על הדוחות הכספיים והאם הם משקפיים באופן

נאות ובהתאם לכללי חשבונאות מקובלים ומכל הבחינות המהותיות את מצבה העסקי של

השינויים בהון העצמי ובתזרימי המזומנים לתקופה, ליום נתון ואת תוצאות הפעילות, ההחבר

.שנסתיימה באותו מועד

:לעבודת הביקורת מטרות משנה 3ד מגדיר "ג

תכנית הביקורת אמורה לעקוב אחר –ואי סדרים בגוף המבוקר איתור הונאות .1

במסגרת אותה תכנית על המבקר לקבוע נהלים , הפעולות העסקיות בגוף המבוקר

י השפעה על ו אי סדר מהותי עד כד/הונאה או, אשר יאפשרו חשיפה של כל טעות

מטרה זו נדרשת . הדוחות הכספיים אשר נכללו במסגרת המידע הכספי המבוקר

לביצוע למרות המגבלות בעבודת הביקורת שאינן מאפשרות בדיקות מוחלטות אלא

.ב מדגם אשר תאפשר בטחון סביר לגבי נושאים מהותיים בלבד"עבודה ע

להתבצע בספקנות עבודת הביקורת נדרשת– עסקייםתהתרעה מפני כישלונו .2

עסק יחשב . מקצועית אשר תסייע למבקר לחשוף חשש לקיומה של החברה כעסק חי

חי כאשר בטווח הנראה לעין יוכל העסק לממש את נכסיו השוטפים ולממן בכך את

ח מפרט מהם נוהלי הביקורת הנדרשים " של לשכת רו58ד "ג. השוטפותוהתחייבויותי

.ליישום מטרה זו

ח ללמוד את מבנה " הביקורת נדרש רועבודתבמהלך -הפנימית מבנה הביקורת .3

מכלול הפעולות "בקרה פנימית תוגדר להיות . הבקרה הפנימית אשר בגוף המבוקר

מהימנהשיבצע הגוף המבוקר על מנת לשמר את נכסיו ולקיים מערכת דיווח חשבונות

הבקרה הפנימית במסגרת עבודת הביקורת עלינו להבין כיצד פועלת מערכת ". וברורה

. מבטיח עמידה במטרותיההיישומבגוף המבוקר ועד כמה

עקרונות וכללי התנהגות ליישום עבודת הביקורת: חלק שני

ד מפרט את עקרונות הכללים על פיהם נדרש המבקר לבצע את עבודת הביקורת נוכח "ג

:הסמכות שקיבל ותחת דרישות הציבור ממנו

".מה מוסרית כפי שמחייב כבוד המקצועהגינות ור, המבקר יפעל ביושר" .1

".ח ימנע מכל מעשה או מחדל אשר יפגע באי תלותו למול הגוף המבוקר"רו" .2

".ח מסגרת עבודתו מול הגוף המבוקר"שמירה על חשיון המידע אליו נחשף רו" .3

כללים מקצועיים כפי שנקבעו י "שנעשו עפמתן חוות דעת זה על סמך בדיקות " .4

".ויפורסמו מעת לעת

, הקפדה על רמת מקצועיות ומיומנות מקצועית גבוהה כך שחוות דעת באם תינתן" .5

".תינתן רק על סמך ביצוע כל הבדיקות הנדרשות

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 6 of 44

הפרדת האחריות: חלק שלישי

ח לבין כללי ביצוע עבודת הביקורת כפי "פער הציפיות שבין תפיסת הציבור את עבודת רו

ד "ג, הצהרת מנהלים-21ד ,ג, 73ד "ג(רבים ועיים מקצהביא לכך כי פרסומים , 73ד "שנקבעו בג

קובעים באופן מפורש כי האחריות הראשונית ) ח עם לקוחות" מכתב התקשרות של רו-91

ח הינה "אחריותו של רו. לדוחות הכספיים ולמידע הכספי בלבד הינה של הנהלת הגוף המבוקר

.בגין חוות דעתו בהתבסס על עבודת הביקורת שביצע

ורתסוגי ביק ביקורת מתוקף חוק –ח "חיצונית שיוחדה לרו) נגזר מכוח חוק (תביקורת סטטוטורי .1

ח "כאשר תפקידו ודרך פעולתו של רו, לחוק החברות154י סעיף "ח עפ,שיוחדה לרו

.ח ותקנותיו"מוגדרים בחוק רו

מחייב כל חברה 1992 לחוק הביקורת הפנימית משנת 3 סעיף –ביקורת פנימית .2

חברת ביטוח או כל גוף אחר שנתמך מתקציב המדינה למנות מבקר פנים , קבנ, ציבורית

מטרת הביקורת הפנימית הינה שמירה על . הפעלת מנגנון הביקורת הפנימית, שמטרתו

.נכסי הגוף המבוקר וקיום מנגנוני דיווח חשבונאיים חיצוניים ופנימיים

הכוונה . אכן מבוצעות תכליתה לוודא שתוכניות ההנהלה –ביקורת תפעולית מנהלית .3

בקרת : כגון, לביצועים אינם בהכרח בתחום החשבונאי פיננסי אלא בתחום התפעולי

. איכות

תפקידו , 1958 מבקר המדינה פועל מכוח חוק מבקר המדינה משנת –ביקורת המדינה .4

, בדיקה ובקרה של המדינה לכל גוף אשר נתמך באופן ישיר או עקיף מתקציב המדינה

תכלית הבדיקה הינה . מוסדות ציבור או כל גוף ממשלתי אחר, די ממשלהמשר: כגון

ענייני , התאמת הכנסות לדרישות החוק, בדיקת התאמת הוצאות להקצבה המקורית

כספים ושמירה על אופן אחזקת , עריכת מאזניים, הנהלת חשבונות: כגון, מנהל תקין

.נכסי המדינה

תפקידי רואי החשבוןתוך עמידה במטרות הביקורת כפי , ת בגוף המבוקרור לערוך פעולות ביקהתפקיד העיקרי הינו

סקית נדרש רואי החשבון לספק העכחלק מהתרחבותה של הפעילות . 73ד "שהוגדרו בג

הנהלת , ביקורת פנים: כגון שירותים נלווים הביקורת אשר מכוניםדשירותיים נוספים מלב

מס : לל ייצוג לרבות במוסדות הממשלתיים כגוןשירותי מיסים כו, חשבונות חשבונאות ניהולית

ת מערכות מידע שירותי מיחשוב וביקור, סי ומינהלייעוץ מקצועי פיננ, מ וכדומה"מע, הכנסה

כינוס , וניהול נאמנויותתניהול עיזבונו, השתתפות בהכנת תשקיפים ובדיקות נאותות,ממוחשבות

בוררויות , בדירקטוריוניםחברות , יםהערכת שווי של מניות ועסק, דיםיפירוק תאג, נכסים

. הדרכה מקצועית והנחלת ידע מקצועי, וגישורים

.1989ח בישראל מיולי "בפרסום של לשכת רורשימת השירותים הנלווים מקורה

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 7 of 44

מוסדות פיננסים בעולם

מוסדות בעולם

תפקידי הפדרציה . ח בעולם"של לשכות רוארגון הגג : ח"הפדרציה הבינלאומית של רו

הטמעת, ת תקני דיווח וביצוע אחידיםקביע, שיפור תדמית המקצוע בעולם: העקרים הינם

ספים ח לתחומי פעילות נו"וכן הפניית רוחשיבות המקצוע בעולם ובעיקר במוסדות פיננסים

. :מובילות הינןעדות ההו של ועדות משנה כאשר במתכונתהפדרציה פועלת . מעבר למדינתם

ועדה מתעסקת בתקינה חשבונאית ויוזמת ה: הועדה לתקנים בינלאומיים בחשבונאות

.IASפרסום הועדה יקרא , פרסומים שיכללו סטנדרטיים לדיווח חשבונאי

, הועדה עוסקת בתקינה בכל הנוגע לביקורת: בינלאומיותהועדה לפרקטיקות ביקורת

.ISA: פרסום הועדה יקרא , ח"עבודתו של רומפרסמת תדריכים והנחיות הקשורים ל

מוסדות בישראל

. לתקינה חשבונאית של הפדרציהלוועדה מוסד זה מקביל – המוסד לתקינה חשבונאית

תקינה שוטפת בתחום החשבונאות שמטרתה שיפור הטיב והאמינות של בפרסוםהמוסד עוסק

יווח חדשים ומעודכנים ולחילופין י פרסום כללי חשבונאות וד"המידע הנכלל בדוחות הכספים ע

המוסד לתקינה בחשבונאות יפרסם תקנים וכן על פי הבנה שהושגה בין . תיקון פרסומים קיימים

ד העוסקים בתחום הפיננסי "ח יאמץ המוסד את כל ג"חשבונאות לבין לשכת רובמוסד לתקינה

.י הלשכה לפני הקמת המוסד לתקינה בחשבונאות"ואשר פורסמו ע

. לתקינה בביקורת של הפדרציה הבינלאומיתה גוף המקביל לוועד– ח בישראל"רולשכת

הלשכה הינה גוף מקצועי . ח"מטרת העל של הגוף הינה פרסום הנחיות לביצוע בביקורת של רו

: הינן לקיומומשנהמטרות הוארגון וולונטרי אשר

.ח החברים בה"לארגן ולייצג את רו .1

. בכל הנוגע לענייני המקצועםילקבוע כללי התנהגות נורמטיבי .2

. לטפל בכל הבעיות המקצועיות של חבריה .3

הרצאות וכל פרסום מקצועי אחר שיאפשר , השתלמויות, לייסד להחזיק וליזום כנסים .4

.שמירה של רמתם המקצועית של חברי הלשכה

I.F.A.C

פדרציה בינלאומית

I.A.P.C

ISAתקינה בביקורת

I.A.S.C

IAS תקינה בחשבונאות

ביקורת גילו דעת , ח"לשכת רוהמוסד לתקינה בחשבונאות

מועצת רואי חשבון

אכיפה, הסמכא, רישיון

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 8 of 44

ח בישראל"מועצת רו

לחוק כי 2 קבע בסעיף אשר, 1955ח משנת " חוק רוחמכו שהוקם יסטטוטורמועצה זו הינה גוף

עמד בדרישות ש ח למי" אחראית להענקת רישיון רוהמועצה.. יהיושחבריהח "תוקם מועצת רו

ח " בחוק וכן יש בסמכותה להטבות את דרכו המקצועית והמוסרית של רו4בהתאם לסעיף

ח שיסטו מהדרך המקצועית " לכהן כמוסד לשיפוט משמעתי על רו לחוק וכן11בהתאם לסעיף

.) לחוק12סעיף (או המוסרית הנדרשת /ו

ח בישראל"תקני הביקורת והדיווח של לשכת רו :הגדרות

ח במהל עבודת "אותן נוקט רו לטיב הפעולות איכותית אמת מידה– תקן ביקורת .1

י לשכת "התקנים מהווים תמצית של תקנים אשר אומצו ע. ת וגיבוש חוות הדעתהביקור

.ח"איכות עבודתו של רוח ומהווים עקרונות למדידת "רו

. הן הפעולות שיש לנקוט על מנת לבצע את תוכנית הביקורת– ביקורתנוהלי .2

צורת : פעולות כגון, מתייחסים לצד הטכני של ביצוע העבודה השוטפתהנוהלים

.צורת התיעוד של הממצאים ודרך הדיווח יהוו נהלי ביקורת אפשריים, הבדיקה

למכלול הפעולות שינקטו במסגרת תוכנית , כני כלומרנוהלי הביקורת התייחסו לצד הט

לעומת זאת תקני הביקורת מתייחסים . הביקורת שתהווה תוכנית הביצוע לעבודת המבקר

י "בחינת איכות העבודה תתאפשר ע. לאיכות הביצוע אשר נדרשת במהלך יישום אותם הנהלים

.ה הגיע במהלך עבודתובחינת התיעוד של עבודת המבקר ואיכות הביצוע של התקנים אלי

מטרות תקני הביקורת

תקן נדרש לקבע רמת ביצוע מינימאלית מכיוון שתוצאות –הגדרת איכות הביצוע .1

מטרת העל של התקנים לייסד רמת איכות ביצוע ". ללקוחות חיצוניים"הביקורת מגיעות

.ברורה

ע מצד תקני הביקורת נדרשים לשמש כפשרה שבין שלמות הביצו–עלות מול תועלת .2

פשרה איכותית תחשב פשרה שנותנת . אחד לבין העלויות הכרוכות בכך מן הצד השני

. לציבור את מירב התועלת ואת הידיעה שעבודת המבקר איכותית מספיק

.ים קובעים רף מקצועי ומוסרי גבוה התקנ-ח מבקר"העלאת רמתו המקצועית של רו .3

, לה כסטנדרט מחייב לאיכותח המבקר נדרש על פי חוק ליישם תקנים א"מאחר ורו

תועלה כפועל יוצא רמתו המקצועית מביצוע נוהלי הביקורת שיאפשרו יישום מלא של

.תקני הביקורת

אשר קובעים את סטנדרט ההתנהגות ורמת .תקני התנהגות, אישייםתקנים : 5,6,7תקנים

ועית הנדרשת דן במיומנות המקצ5תקן . ח בעת ביצוע עבודת הביקורת"המוסר הנדרשת מרו

קובע מהי 7תקן . ח בגוף המבוקר" מנחה מהי התנהגות בלתי תלויה של רו6תקן . ח ועוזריו"מרו

.הזהירות המקצועית הנדרשת במסגרת עבות ביקורת

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 9 of 44

8 תקנים אלה יקבעו סטנדרטים לאיכות ביצוע העבודה כך שתקן .ביצועתקני : 8,9,10תקנים

קובע 9תקן . רת ויפקח על עוזריו מבצעי העבודה בפועלח יתכנן את עבודת הביקו"קובע כי רו

ח במסגרת לימוד הגוף המבוקר יערוך סקר על מידת הבקרה הפנימית הקיימת בגוף ,כי רו

ח נידרש לבצע את עבודת הביקורת בצורה אשר תהווה בסיס " קובע כי רו10תקן . המבוקר

.מהימן לחוות דעתו

ד "כיום ג. נים אלה קובעים עקרונות לעריכת חוות הדעת תק.דיווחתקני : 11,12,13,14תקנים

. ח מידע מפורט בדבר ביצוע חוות דעתו" מרחיבים את תקני הדיווח ונותנים לרו72 ו 90

מיומנות מקצועית5תקן מיומנות . התקן קובע כי על המבקר להיות מיומן מקצועית על מנת לבצע את עבודת הביקורת

. מיומנות פרקטית ובכל מקרה מיומנות נרכשת תמידית, קדמיתמקצועית דורשת מיומנות א

: תתי מבחנים3 -בהמבחן לקביעת מיומנות מקצועית התבסס על עמידה

.היכולת לתכנן את עבודת הביקורת .1

.ח"היכולת לפקח על ביצוע עבודת הביקורת ועל עוזריו של רו .2

תגלו והשפעתם נוכח ממצאי הביקורת שנ, היכולת להסיק את המסקנות הנדרשות .3

.ח"האפשרית של ממצאים אלה על חוות דעתו של רו

, התכנון בשלב:המבחנים מצטברים ומחייבים את המבקר בכל שלב משלבי עבודת הביקורת

ח נדרש בכל עת לבחון האם מבחני המיומנות "רו. הסקת המסקנותבשלב הביצוע ובשלב

.המקצועית מתקיימים במצטבר לגבי תיקי הביקורת שיבצע

זהירות ראויה 7תקן

)בריטניה(ד קוטן מיילס "פס

ד בנק ישראל בריטניה"פס

.תשומת לב לפרטים .1

.הבנת מטרות הביקורת .2

".כבדהו וחשדהו" ספקנות מקצועית–עירנות מקצועית .3

ה לישראלרד החב"פס

לאי התאמהחשד

העמקת נוהלי הביקורת

ד הבנקאיים"פס

.סטנדרט כפול .1

.יקורת עמידה במטרות הב .2

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 10 of 44

הפרשנות קובעת כי במסגרת עבודת הביקורת לא . ד בארץ ובעולם" נגזרת מפס7תקן פרשנות

רת אלא תידרש ממנו ערנות מקצועית נוהלי ביקושליוכל המבקר להסתפק בביצוע טכני

. חלק מתוכנית עבודתוכלבחינה מתמדת של עמידה במטרות הביקורת

ע שיחשבו זהירות ראויה בעבודת המבקר וקובע את מרכז את הנחיות הביצוד הבנקאיים"פס

כלומר הדוחות הכספיים נדרשים להיערך בהתאם לכללי החשבונאות , המושג סטנדרט כפול

. המקובלים וכן לכלול גילוי נאות כל זאת תחת בחינת המהותיות

כי במקום בו יתעורר חשד של ,ד הבנקאיים"י פס"קבע ואומץ עד החברה לישראל "פס

היקפי עבודתו ואיכות , ח את ביקורתו" בגין אמינותו של מצג במידע הכספי יעמיק רוהמבקר

.15-16 עמודים .האסמכתאות שיאפשרו לו לתמוך בחוות דעתו

6368700רוזית : מתרגלת

il.co.bdo@rozito

תתקן ביקור .ח על הדוח הכספי"י רו"ל הדיווח ע הביקורת ושקריטריון לטיבם של נהלי - תקן ביקורת

וכל בנוסף לתקן אין חלופה . ח המבקר לעמוד" בה חייב רומזהריתכלומר התקן הוא אמת מידה

. על חשבון ישום תקן אחרבא 1 אין ישום תקן .קר חייב לעמוד בכל התקנים שנקבעו מבח"רו

. תוייחודילכל תקן יש מטרה מוגדרת

ח מבקר מבצע ודרכי הפעולה בהם הוא נוקט בעת "פעולות והצעדים אשר רו ה–נוהל ביקורת

: לדוגמא, בפני המבקר עומדות חלופות רבות לנהלים שהוא יכול לנקוט. עריכת הביקורת

י התפתחות החוב לאחר "ע, י קבלת אישור יתרה "ביקרות סעיף לקוחות יכולה להתבצע ע

.ח המבקר"ביקורת מיושם על פי שיקול דעתו של רו נוהל ה.'י גיול החוב וכו"ע, תאריך המאזן

אי תלות6תקן אי התלות מתבטאת במצב נפשי של : כדלהלןאי התלותח בישראל הגדירה את "לשכת רו

המאפשר שיקול דעת ושיפוט ללא משוא פנים וללא דעה )state of mind(מודעות מתמדת

רך למתן חוות דעת על הדוחות קדומה לאורך שרשרת ההחלטות המקצועיות המתקבלות בד

. הכספיים

ח הנותן חוות דעת " על רו.ית עליו בנוי מקצוע ראיית החשבוןח הינה התשת"אי התלות של רו

אלו הם עקרונות הקשורים זה בזה וזאת , ואי תלותתאובייקטיביו, לפעול מתוך יושרהמקצועית

. ל הדוחות הכספייםבשל הגורמים הרבים אשר מסתמכים על חוות דעתו של המבקר ע

מס , לקוחות, ספקים, בנקים, בעלי מניות פוטנציאלים, בעלי מניות קיימים, מנהלים: לדוגמא

ח מבקר נדרש לשיקול דעת "כאמור אי התלות היא ביסודה מצב נפשי אשר רו .'הכנסה וכו

. בנושא

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 11 of 44

כדי להבטיח קביעת מערכת קריטריונים לשמירה על אי התלות הינה קשה ביותר ולא יהיה בה

יחד עם זאת נדרשת רשימת קריטריונים אובייקטיבים . ח" את אי התלות של רומוחלטת בצורה

:שראל שלושה פרסומים שדנים בנושאפורסמו בילבחינת הפגיעה באי התלות ולכן

) הוראת שעה) (יעה באי התלות כתוצאה מעיסוק אחר ופגענייניםניגוד (ח"תקנות רו .1

.י שר המשפטים"פורסמו ע, 2003ג "התשס

.2004ח אשר פורסמו בנובמבר " של לשכת רוח"הנחיות בדבר אי תלות רו .2

.1992- מהחלטת רשות ניירות ערך .3

את יכולתו לבטא ולהביא את , ח"אי התלות באה לבטא את היושר המקצועי של רו, לסיכום

טיח ח שמבצע את עבודתו חייב לעשות כל מאמץ כדי להב"דעתו ללא משוא פנים כך שרו

. שיהיה חופשי מכל מעורבות אשר יכולה לפגוע באי תלותו

כלומר עליו להימנע ממצבים בהם אדם סביר היודע , ח לעמוד במבחן האדם הסביר"על רו

ומכיר את העובדות יראה במערכת היחסים שבין המבקר ללקוח מצב של איום מוחשי על אי

. צעדים לביטולםתלותו של המבקר ובהתקיים מצבים כאלה עליו לנקוט ב

60עמוד . החלטת רשות52עמוד , הנחיות של הלשכה40עמוד , תקנות36-39עמוד

. טבלה מסכמת של הבדלים

)39-36עמוד (תקנות רואי חשבון

10תוקן חוק חופש העיסוק אשר תיקן בין היתר את סעיף , 2002בשנת ,הרקע לפרסום התקנות

מסחרי אשם בתיווךח העוסק במסחר או "רו: קבעוון טרם התיק10סעיף הוראות . ח"לחוק רו

ח לא "רו: לאחר התיקון10סעיף . לא תקף, גות שאינה הולמת את כבוד המקצועבהתנה

ח לבין " בין עיסוקי כרוםיעסוק בעיסוק אחר אשר בנסיבות שבהן עלול להיווצר ניגוד ענייניי

.ח"העיסוק האחר או עלולה להיפגע אי תלותו של רו

לעניין אי התלות אלא באות ומוסיפות על אינן מחליפות או מבטלות כל פרסום מקצועי התקנות

.הפרסומים הקיימים בנושא

הגדרות -1תקנה

באיזה מידה : ח לעשותן כדי שיוכל לחוות דעתו בשאלה" הפעולות שעל רו– ביקורת .1

ידה לתאריך המאזן ובאיזה ממשקף מאזן באופן נאות את מצב העסקים של המבוקר

והפסד את תוצאות הפעילות של המבוקר לתקופה שנסתיימה רווחמשקף חשבון

.בתאריך המאזן

דוד .פחה כיוון והינה בת זוג של צאצאכלה כן מוגדרת כבן מש: דוגמאות – בן משפחה .2

תלוי במידה ומדובר על אח גיס .כיוון והוא בעצם אח של הורהלא נחשב לבן משפחה

ה על דרה ואם מדובר על אשתו של אחי אז כן כי אח עונשל בעלי לא עונה על הג

.סבא לא נחשב כבן משפחה. הגדרה והיא בת זוגתו של האח

חברת האם של המבוקר ,)החברה שלה אני נותנת חוות דעת(מוגדר כמבוקר –לקוח .3

ח גם של "ואני רווכן חברות בנות של המבוקר אך רק במידה ) ח שלה"לא משנה מי רו(

ח אחר אותה "במידה ולחברת הבת מי שעורך את הביקורת הוא רו(ת חברות הבנו

.)חברת בת לא נחשבת כלקוח

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 12 of 44

. להבדיל מלקוח יכול לכלול את האם והבת–מבוקר .4

וכןרק קשר דם אלא גם קשר כלכלי לא , קודם תהיה בן משפחה ורק אז קרוב –קרוב .5

. כל תאגיד שבשליטתם

ונה מבחינת החומרות שמטופלים ברובד שיש לנו למעשה שלושה סוגי אוכלוסיות .6

:שחלות עליהם

הינו רואה החשבון שעסק בפועל בביקורת כלומר ערך – רואה חשבון מטפל .א

ניירות עבודה או עבר עליהם או כל מי שיש לו נגיע בכל צורה שהיא בתיק

המטופל

וכולל גם את כל השותפים מהווה את צוות הביקורת – רואה חשבון מבקר .ב

.בפירמה

כלומר כל צוותי , י הפירמה"ח המועסקים ע" הכולל את כל הרו– ח"משרד רו .ג

.הביקורת

נסיבות של ניגוד עניינים אפשרי או פגיעה באי תלות -2תקנה

ת דעת והערכת שוויו חו-' א2תקנה

כלומר , ח המבקר לערוך ביקורת בחברה אשר נתן לה חוות דעת או הערכת שווי"אסור לרו

ח להיות " כמשרד רו,כלכלית נתנה הערכת שווי לחברה מסוימת אסור ליבמידה והמחלקה ה

ח מבקר של חברה מסוימת אסור למחלקה "אם אני רו. ח של אותה החברה ולהיפך"הרו

ישנו חרגי בתקנה אשר קובע כי אם ניתנה חוות . לתת הערכת שווי לאותה מבוקרהכלכלית

בדיקת , נס'מדובר בדיו דיליג( באי התלות יעהח מבקר אין פג"דעת כלכלית לפני המינוי שלי כרו

.)תידענס לא יוכל להתמנות ב'יו דיליגדח המבקר המבצע "נאותות וזאת כדי למנוע מצב שבו רו

' ב2תקנה

ח מבקר לקבל מהלקוח במהלך תקופת הביקורת " אסור לרו– שכר טרחה מותנה .1

. הדוחות הכספייםשכר בגין עבודת הביקורת שלו אשר נגזר מהתוצאות הכספיות של

ח נקבע " שכר רו.ח בגורמים כאלה ואחרים"אסור למבוקר להתנות את השכר לרו

ישנו חריג בתקנה המאפשר קבלת הכנסה מותנת הכוונה לשכר . מראש לפי שעה

כמו כן נקבע , מבעל שליטה שלא בגין עבודת הביקורת אלא בגין שירותים נוספים

. קבל מבעל השליטהבמפורש רף עליון לגובה השכר שניתן ל

.הוא התנה את עיסוקו בביקורת בהעסקתו בעיסוק אחר .2

הגדרה ( הלקוח עםח מבקר לקיים קשר כלכלי " אסור לרו– קשר כלכלי עם הלקוח .3

במידה ואני מקבל כל שירות כזה כמעט כל קשר נכנס להגדרת קשר כלכלי) בתקנות

ח מבקר ,תי רו מעצם היואו אחר כמו כל אדם אחר מן השורה אני איני מופלה לטובה

. לא ניפגעת אי התלות

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 13 of 44

: שר כלכלי כהגדרתו אי התלות נשמרת מצבים שבהם למרות שמתקיים ק3המחוקק החריג

הבנק הינו – בתנאי שוק ובמהלך העסקים הרגי הלוואה מהבנקקבלת .א

. המבוקר שלי

קניתי לשימוש פרטי , טובין קבלת שירות שלא כדי לסחור בהם, רכישת נכס .ב

.וכמובן במהלך העסקים הרגיל ובתנאי שוק

.שכר מהלקוחקבלת .ג

ח או לקרובו להחזיק בשום ניירות ערך בחברה שאני " אסור לרו– החזקה בניירות ערך .4

.מבקרת

במידה ומדובר בחברה . מניירות ערך של חברה20%בן משפחה יכול להחזיק עד .5

ה י כל בלי מניותואשרת חברה פרטי: רק בהתקיים 20%פרטית ניתן להחזיק יותר מ

.נתנו אישור בכתב

ח המטפל או כל מי שהיה מעורב בדרך "אסור לרו –רה במבוקרשנושא מ/עובד .6

בדיונים בדבר הביקורת לרבות דיונים בין השותפים להיות מועסק או שהיה כלשהיא

שותעלכלומר אסור לי , מועסק בשנה שקדמה לביקורת והתקיימו יחסי עובד מעביד

המעבר . הביקורת או בשנה העוקבתבעת תקופתח " מהחברה למשרד רואת המעבר

.ח לחברה"כלומר לעבור ממשרד רו, ההפוך הינו לגיטימי

. ח לקבל החלטות ניהוליו בעבור הלקוח"אסור לאף אדם ממשרד רו .7

עיסוקים מיוחדים -3תקנה

:עוסקת בעיסוקים פרטניים העלולים לפגוע באי התלות

כלומר איני יכול להיות . ד של אותו מבוקר"בקר לשמש לכהן גם כעוח מ"אוסרת על רו .1

ח " הסיבה שבגינה קיים האיסור הינה שרו.ח של אותו לקוח"יועץ משפטי ורו/ד"עו

המבוקר באשר שלד "ך על חוות עתם של עומהמבקר בביצוע עבודת הביקורת מסת

.ח"שותן רו לעשות פעולות שנוהג לעח המבקר"מותר לרו. לתביעות המשפטיות

.'אישור על זכויות חתימה וכו, יעוץ מס: לדוגמא

ונאמן ןעיזבומנהל , כונס נכסים, ח לשמש כמפרק"ממשרד רו, ל כל אדםעחל איסור .2

.של הלקוח

ח המבקר לתת חוות דעת בנושאים שקשורים בדוח הכספי של הלקוח "אוסרת על רו .3

: כדלהלן

סור לי לעשות הערכת שווי א, הערכת שווי של ערכן הכלכלי של הנכסים .א

. לסעיף הרכוש הקבוע

.תהתחייבויוהערכת שווי של .ב

.תהתחייבויו/ ונכסיםזכויותקיומן של .ג

את יתרת החיים של כלומר אסור לי להעריך , הערכת מצבם בפועל של נכסים .ד

.נכס מסוים הקיים במאזן

.הכנת תוכנית עסקית .ה

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 14 of 44

אין הגדרה למה הכוונה (ת אייחד עם זאת המחוקק נתן פתח לתת חוות דעת אקר

עת שניתנה לא באופן דתאם לפרקטיקה הינו חוות בה אך הפירוש המתאים באקראית

סור לה להינתן דעת האקראית אהחוות . )רשמי אשר לא דרשה עבודה מעמיקה בנושא

.וכמובן חוות הדעת האקראית שתינתן אינה מהותית לעסקי התאגיד ח המטפל"י רו"ע

/ ח נותן חוות דעת"ות נפגעת כאשר רושווי קובעת כי אי התלחוות דעת והערכת .4

למעט הערכת שווי שנעשתה לא בעבורהערכת שווי של המבוקר או בשנה שקדמה לה

הכוונה . בעל שליטה במבוקרלפני תקופת הביקורת וכן בעבור מי שלא היה , המבוקר

כל עוד זה היא שמותר לי לעשות הערכת שווי למי שמבקש לרכוש שליטה במבוקר

.לפני תקופת הביקורת

י של הלקוח או מטעם המבקר ח מבקר להוות או לכהן כמבקר פנימ"אוסר על רו .5

כתוב (בתקופת הביקורת ובשנה שקדמה לה , עובדו של המבקר הפנימי, הפנימי

).3בתחילת סעיף , ברישא

הכוונה בנושא ,ח כנושא משרה בלקוח"ואוסרת על כהונה של כל אדם ממשרד ר .6

ל או למי שעובד ישירות תחת "ל למי שיכול למנות את המנכ"שרה הינה למנכמ

ל כספים או מנהל כספים אינו "חשב בחברה שמעליו יש סמנכ: לדוגמא .ל"המנכ

וכן אסורה כהונה של קרוב או בן .נושא משרה ולכן הסעיף לא חל עליונחשב ל

של בן משפחה וקרוב מצב זה בעייתי כיוון והגדרה. ח המבקר בלקוח"משפחה של רו

ח המבקר לא ידע "מצב שבו רוהיא מאוד רחבה ולכן המחוקק הוציא מתחולת הסעיף

משפחה יכהן או בן קיימת אפשרות שקרוב בחברה פרטית. על עצם הכהונה כאמור

ניות בחברה הפרטית הסכימו בכתב כל בעלי המ: בהתקיים החריגכנושא משרה

.שקרובו או בן משפחתו מכהנים כנושא משרהח המבקר "עריכת הביקורת בידי רול

ץ השקעות או מנהל עח המבקר לעסוק באופן שותף בעבור המבוקר כיו"אוסר על רו .7

.תיק השקעות

ח המבקר לעסוק בהנהלת חשבונות עבור "חל איסור על רו: עיסוק בהנהלת חשבונות .8

.חברה ציבורית

ח "וד הוא לא ניתן בידי הרובחברה פרטית יכול להינתן שירות הנהלת החשבונות כל ע .9

.המטפל

נסיבות המצריכות גילוי-4תקנה

רק כאשר לא קיימת פגיעה באי ןיינתאלא הגילוי פגיעה באי התלות מדובר על מצב שבו ישאין

בחברה ו בדוח הדירקטוריון בחברה ציבורית: הגלוי יינתן. בפרסומיםהתלות בהתאם לאמור

ח המבקר את "י החברה אזי ייתן רו"עלא ניתן הגילוי האמור במידה ו, בדוחות הכספייםפרטית

. ח המבקר"הגילוי בדוח רו

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 15 of 44

: נידרש הגילוי שבגינםהנושאים

סעיף א

).9 (3ניהול חשבונות בעבור הלקוח המותר בהתאם לתקנה .1

) . 4(3ו ) 3 (3מתן הערכת שווי המותר בתנאי תקנה .2

) . 4(3ו ) 3 (3מתן הערכת שווי המותר בתנאי תקנה .3

הרי בהתאם לתקנה . ומעלה5%י בן משפחה בשיעור של "החזקת ניירות ערך בלקוח ע .4

ומעלה 5% ולכן מהחזקה של 20% בן משפחה שאינו קרוב יכול להחזיק עד 5 ב 2

. יש לתת את הגילוי5 ב 2המותרת בהתאם ל

).6(3כנושא משרה בלקוח המותר בהתאם לתקנה כהונה של בן משפחה או קרוב .5

. חברה פרטית בהתקיים החריג

סעיף ב

הגילוי יינתן ליחס בן . יש לתת גילוי כאשר ניתנים שירותים נלווים המותרים בהתאם לפרסומים

. ההכנסות של המבקר מעיסוקים אחרים בעבור הלקוח לעומת הכנסותיו מביקורת ויעוץ מס

.הגלוי יינתן רק אם היחס האמור עולה על שליש

.39עמוד בספר 5-9תקנות

הנחיות בדבר אי תלות של רואי חשבון

. חשיבותה של האי תלות3סעיף

. הגדרה4סעיף

אי התלות צריכה לא רק להיעשות אלא גם להראות . מבחן האדם הסביר, סעיף סל 5סעיף

. העיני האדם הסביר

. לא רשימה סגורה8סעיף

. 40-51עמודים

ח"רו ההבדלים בין הנחיות הלשכה בין תקנות 3

. בלשכה קיימת התייחסות להיקף שכר טרחה .1

: ת פנימית מורחבת כוללתר ביקו.בלשכה קיימת התייחסות לביקורת פנימית מורחבת .2

דיווח שוטף למנהלים המבוססת על יישום נהלי ביקורת בהיקף גדול יותר או בפירוט

דעת על נרחב יותר וכן בנושאים שלדעת המבקר עולים על הנחוץ לו לצורך מתן חוות

.הדוחות הכספיים

. בלשכה ניתנת דוגמא באיזה הערכת שווי מדובר .3

.52-59 :לניירות ערךהרשות

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 16 of 44

מ "ע(השוואת עיקרי הנושאים בדבר אי התלות בין ההוראות השונות

60(

בן משפחה

. נכד וסבא קיים ברשות אך לא בתקנות. בן משפחה ברשות זו הגדרה הרבה יותר מפורטת

ת ערךהחזקה בניירו

חברת בת שבתקנון לא נחשבת ללקוח . יש יותר החמרה, ניירות ערך של המבקר מלקוח

20%ברשות נרשום החזקה מהותית לאחד מהצדדים לעומת . ברשות היא כן תיחשב למבוקר

.שנרשמו בתקנות

עובד

יש הרחבה בתקופת. ברשות גם עובד בכיר יש איתו בעיה. הרשות יותר מחמירה בעניין עובד

). שנתיים לעומת שנה(הצינון

קשר כלכלי

בתקנות זה קשר כלכלי וברשות . בתקנות מדובר רק על הלוואה וברשות מדובר גם על ערבות

קיים רק ברשות שמדבר על 1.5סעיף . אסור למבקר לתת הלוואה למבוקר ברשות. קשר עסקי

אסור לי לעשות ביטוח .ח אישית אלא את החברה"לא תובעים את רו, ביטוח אחריות מקצועית

).חברת הביטוח(אחריות מקצועית אצל המבוקר

טרחהשכר

לא הכוונה לגלובלי , חייב להיקבע מראש, לא קיים בתקנות 2.1 ברשות מפורט יותר סעיף

נקבע מראש יש לאאם הוא . בתקנות מדובר על שכר מותנה. עבור הביקורת אלא לפי שעה

ברשות אסור , עליי לקבל שכר מותנה אך לא דובר על כסףבתקנות אוסרים .פגיעה באי תלות

. אסור לקבל סתם כסף, לא קיימת בתקנות2.3 .ףס בכ טרחה מותנה או שהוא לאלקבל שכר

הכנסותהיקף

ח מבקר הכנסה ממבוקר אחד או " להנחיות הלשכה במידה וקיימת לרו14בהתאם לסעיף

חברה בת של המבוקר או חברה , המבוקרחברה אם של (מקבוצת לקוחות קשורים זה בזה

).י בעל השליטה במבוקר"ת הנשלטת עאחר

חברת אם

בת מבוקר

בת

כיוון ואין הדבר ראוי ששכר , מסך ההכנסות של המשרד אי התלות נפגמת25%העולה על

לת של טרחה ממבוקר אחד או מקבוצת לקוחות קשורים יהיה משמעותי ביחס להכנסתו הכול

ההנחיה מחריגה מאיסור זה כאשר . ח המבקר תלוי באותו מבוקר"המשרד כיוון ובמצב זה רו

). דעיכה/אין הגדרה כמותית מה הוא משרד בצמחיה(מדובר במשרד בצמיחה או בדעיכה

בהתאם . ההחרגה קיימת כיוון שאין לצפות ממשרד בצמיחה ובדעיכה שיעמוד בדרישה זו

בהתאם לרשות במידה והכנסה מהמבוקר או . ת הגבלה רחבה יותרלרשות קיימ) 1 (3לסעיף

גם , מסך הכנסות המשרד קיימת פגיעה באי התלות15%מקבוצת לקוחות קשורים עלתה על

מבוקר אחד מבחינת

ח לא תעלה על "רו

מההכנסה 25%

הכוללת

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 17 of 44

הרשות לא (הרשות מחריגה משרד אשר נמצא בשלוש השנים הראשונות ממועד היווסדו

ות ההכנסה מהמבוקר או שים ראשונ3ואז במצב של משרד של ) מדברת על משרד בדעיכה

הגורם העיקרי 3.2סעיף . מסך הכנסות המשרד25%מקבוצת לקוחות קשורים יכולה להגיע עד

.מבחינת סך שכר הטרחה יהיה משירותי ביקורת ולא משירותים נלווים

שירותים נלווים

חיות הלשכה מוסיפות שהמבקר יכול לערוך ביקורת נה. ח להיות גם מבקר פנים"אסור לרו

.ימיתפנ

עיסוקים מיוחדים

לרבות בוררות תלוי ועומד בין , הליך משפטי5.4 סעיף . אוסר תחרות עסקית5.3סעיף

ביטוח פוגע באי / הסדר שיפוי5.7סעיף ). פגיעה באי תלות(קרובו לבין המבוקר /המבוקר

. ח מבקר של חברה שמבטחת אותו"אסור להיות רו. התלות

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 18 of 44

סקר בקרה הפנימית9תקן ך ביקורת בתרשים זרימה ליה

5,6,7תקנים

לכל אורך

הדרך

: התחלה

התקשרות עם הלקוח

הכרת העסק

השגת הבנה מספקת של מערכות החשבונאות

והבקרה הפנימית

, קביעת אופיים: תוכנית הביקורתעריכת

קפם של הבדיקות המבוססותעיתויים והי

ביצוע הביקורת בפועל

:י"ע,הערכת סיכון הביקורת על מרכיביו

AR=IR X CR X DR

האם נדרש שינוי

בהערכת סיכון

?הביקורת

.השלמת הביקורת .1

.הערכת תוצאותיה .2

.גיבוש חוות דעת.3

:סיום

פרסום דוח רואה חשבון

כן

לא

מהנוסח הסטיי

האחיד

מכתב התקשרות91ד"גל

9תקן

8תקן

10תקן

ראיות ביקורת

ניירות עבודה

83ד"ג

90ד "גל

תקני ביצוע

סטנדרט כפול

73ד"גל

ד"גל

80,88,93

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 19 of 44

: להבנת התקן הינםםהפרסומים המקצועיים הרלוונטיי

.ח הערכת סיכונים ובקרה פנימית"ו של לשכת ר80ד "ג .1

חסים להצגה ייתו והערכת הסיכונים המת בדבר הבנה של הגוף המבוקר וסביב93ד "ג .2

החל מהדוחות הכספיים של 80ד "גיף את חל אמור לה93ד "ג(מוטעית מהותית

1.1.2007 .(

.8,9,10ח ליישום תקנים "ההנחיות של לשכת רו .3

להלכהח יערוך סקר על מידת הבקרה הפנימית הקיימת בגוף המבוקר " קובע כי רו9תקן

סקר . ת וקביעת היקף הבדיקות שיבצעויבאנה בחשבון בעריכת תוכנית הביקורולמעשה

מקדים לעריכת תוכנית הביקורת וביצוע נוהלי הביקורת תוך רצון לבכשהבקרה הפנימית יערך

:להשיג את המטרות הבאות

סביבת , אסטרטגיות בתפעולו של הגוף המבוקר, תוכנית פעולתו, הכרת הגוף המבוקר .1

הסביבה , הפעילות בה פועל הגוף לרבות הכרת ענף הפעילות בו פועל הגוף המבוקר

.תהמשפטית והרגולציה הרלוונטי

השגת הבנה מספקת בגין מערכות החשבונאות ומערכות הבקרה בגוף המבוקר לרבות .2

.איכות הביצוע המאפיינת אותה

איפיון של דפוסי התנהגות מוטעים אשר עלולים לאפשר קיומה של הצגה מטעה .3

פערי זמן שבין קליטת מלאי לבין דיווח : דוגמא(מהותית במסגרת הדוחות הכספיים

). המלאיממחושב על מערכת

המבקר חשוףת הכולל ועל המידה בה הגורמים המשפיעים על סיכון הביקורבחינת .4

במסגרת עבודת הביקורת על הגוף המבוקר לקיומה של טעות או הטעיה מהותיים

. שישפיעו על נתוני הדוחות הכספיים

קביעת מידת ההסתמכות האפשרית של המבקר על נתוני הגוף המבוקר לרבות מערך .5

. החשבונאיהדיווח

יותר של תוכנית הביקורת תוך קביעת תוכנית ביקורת שתאפשר ומדויקתכנון יעיל .6

. למבקר לעמוד במטרות הביקורת

בקרה פנימית

ימית הינה של הלשכה קבעת כי בקרה פנ 8,9,10 מתוך ההנחיות ליישום תקנים3הנחיה מספר

גוף המבוקר על מנת להבטיח את תוכנית הארגון וכלל השיטות והאמצעים שאומצו במסגרת ה

שלמות הנכסים ואת מהימנות ואמינות של הנתונים החשבונאיים לרבות שמירה על ביצוע של

. ההוראות שנקבעו

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 20 of 44

תוכנית הארגון

הכפיפותך תיאור מערך ותוכנית הארגון הינה המבנה הארגוני על פיו פועל הגוף המבוקר ת

מחייב הפרדת ארגונימבנה . של כל אחד מהםואפיון בעלי התפקידים ותחומי האחריות

. תפקידים בין הגוף התפעולי לגוף התכנוני ולאלה שאמונים על הרישום והפיקוח

כלל השיטות והאמצעים

. ת קוריבוצעו בגוף המבוקר על מנת להבטיח עמידה במטרות הבימכלול הפעולות שכים רמוגד

:ניחים עליהם יתבססו כלל השיטות והאמצעים עקרונות מ4ישנם

בארגון תוך הגדרת חובותיו תפקידם לביצוע ומדויקתקביעת מערכת נוהלים ברורה .1

. וזכויותיו של כל בעל תפקיד בגוף המבוקר

.תאמת דרישות התפקיד לכישוריו של בעל תפקיד הממונהאיוש בעלי תפקידים תוך ה .2

בשם הגוף המבוקר וכפועל ועסקאות פעולות קביעת מערכת סמכויות שתאפשר ביצוע .3

יוצא מכך קביעת נוהלי הרישום החשבונאי במטרה להבטיח בקרה חשבונאית על

. ההוצאות וההכנסות,ההתחייבויות ,הנכסים

ון מפקח ומבקר שיבטיח כי הנוהלים שנקבעו מיושמים בדרישות האיכות נהגדרת מנג .4

. המתאימות לגוף המבוקר

ימיתמטרות הבקרה הפנ

שמירה כוונתה הגנה מפני פעולות או . הינה שמירה על נכסי הגוף המבוקר מטרה ראשית

פעולות או . ספיכ להפסד ובעקבותיואירועים אשר עלולים לגרום לנזק לנכסי הגוף המבוקר

אירועים יכולים להיגרם בתום לב מטעות או הבנה לקויה של נוהלי העבודה או לחילופין

יבבמישור האקטי: מישורים 2נדרשת ב ההגנה .)מעילות( זדון להתרחש מתוך כוונת

שתוגדר הגנה פאסיבית אובאמצעות הגדרת נוהלים שימנעו פעולות שעתידות להביא להפסד

. קיום ביטוח או כל מנגנון מפצה אחר שיבטיח מניעת הפסד: לה כגוןהעל ידי דרישות ההנ

נתונים חשבונאיים .הדיווח החשבונאינות והאמניות של הבטחת הנכו הינההשניימטרה

: מטרות2 ל משמשים

בסיס נתונים שיהווה את מקור המידע לדוחות הכספיים - חיצוניתמטרה .א

. מניות לכול דורש פוטנציאלילבעלי ה

הנתונים החשבונאים ישמשו בסיס לקבלת החלטות - מערכת דיווח פנימית .ב

ניהול נכסי הפירמה , מימון, קשיוו, קביעת מדיניות יצור: כגון. בגוף המבוקר

. וכדומה

בקרה ופיקוח מסחר/יצור מכירות כספים

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 21 of 44

מערך הבקרה הפנימית נדרש להבטיח קיומם של כללים מנחים ברורים על פיהם נדרש רישומה

לנהוג עקרון העל לפיו יש . אשר מתבצעת במסגרת הפעילות של הגוף המבוקרשל כל פעולה

הינו המסלול המדויק נתיב זה: נתיב הביקורתימן הינו עקרון על מנת לקיים מערך דיווח מה

ד לשלב שתעשה כל פעולה בגוף המבוקר משלב התכנון שלה וע) לרבות התיעוד המלא(

.השפעתה על הדוחות הכספיים

. ישום הוראות ההנהלהמטרה שלישית

עקרונות לביצוע בקרה פנימית נאותה

איכותית ח אדם ברמה ו הבקרה הפנימית נדרשת להבטיח מנגנון כ- טיב המנגנון .1

בקרה . הם מבצעיםעובדים מיומנים ומוכשרים בהתאם לדרישות התפקיד אותו, ההגבו

פנימית נדרשת להבטיח את יישומו של עקרון זה כבר בשלב מיון וקליטת עובדים

.ובמסגרת הערכות ביצוע תקופתיות

אמצעי בקרה חשוב המאפשר בדיקה קבועה ומובנת של – עקרון הפרדת התפקידים .2

י גורם "עולה אחת תבוצע לאורך כל שלביה ע אחר אין דרך בה פי עובד"עובד אחד ע

הרושם , המשלם,תפעלמה, ההפרדה נדרשת להיות ברורה בין הגורם המתכנן. אחד

. והמפקח

חלוקת אחריות וקביעת סמכויות מדויקות מחלקת את הנטל בין – האצלת סמכויות .3

לותו של הארגון בגורם מספר פונקציות ומצמצת את האפשרות לטעות כמו כן נמנעת ת

.יחיד

- מאפייני משנה הקשורים בעובדים .4

. בתפקידיםרוטציה .א

. או לא מאולצת מאולצותחופשותמתן .ב

חוזים ארוכי טווח והצהרות העדר תחרות , הצהרות סודיות: כגוןערבויותקבלת .ג

.לבעלי פונקציות בכירות

. נגנון מפקח על פי עקרון זה יש ליידע עובדים על כך שקיים מ- פומביות .ד

כמו . הדרכת העובדים בעניין הנהלים הנדרשים עדיף שתהיה פומבית וברורה

כן רצוי להפוך אירוע בדבר אי עמידה בנהלים נדרשים לאירוע פומבי על מנת

.להעביר את המסר לכלל המערכת

יש לנסות ולהישען על כמה שיותר אמצעים טכנולוגיים על מנת - טכנולוגיה .ה

דוחות ממוחשבים על , מצלמות לזיהוי, כרטיסי עובד: כגון. יתליישם בקרה פנימ

.או פעילות/דיווח שעות ו

הבקרה הפנימית נדרשת להבטיח את דרך – ניהול רישום בספרי החשבונות .5

עיתוי הרישום ודרכי התיעוד הנלווה לרישום החשבונאי כך שיתאפשר זיהוי של , הרישום

.בונאיתנתיב ביקורת לכל אורכה של כל פעולה חש

נדרש לקיים מערך של הרשאות בהתאם למבנה הארגוני – צמצום הגישה לנכסים .6

נימום גישה לנכסי החברה לגורמים להם אין צורך בחשיפה לנכסים יאשר יבטיח מ

.לשם ביצוע תפקידם

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 22 of 44

כאשר –השוואה בין הרישומים החשבונאים של הנכסים עם הנכסים עצמם .7

, בין הרישומים לבין המצב בפועל בקופההמטרה ביצוע בדיקת התאמה תקופתית

.במלאי וברכוש הקבוע

הנחיות לביצוע–סקר בקרה פנימית

קובעות כי עיקר 8,9,10 בפרסום הלשכה בדבר ההנחיות ליישום תקנים 5 ו 4הנחיה מספר

ח בבקרה הפנימית הוא בשל ההשלכות שיש למנגנוני הבקרה הפנימית על "ענייננו של רו

כמו כן קובעות ההנחיות כי סקר הברה הפנימית נוגע . ע אשר בדוח הכספימיומנות המיד

והתאמתם לכללי בקרה פנימית נאותה לנהלים לשיטות ולאמצעים הנהוגים בגוף המבוקר

ל ניתן "נמתוך ההנחיות ה. ואיכות ביצועה בפועל במסגרת פעילותו השוטפת של הגוף המבוקר

: שלבי ביצוע3-קרה הפנימית אשר יחולק ללגזור את העקרונות לעריכת הסקר על הב

בשלב זה בודק המבקר האם קיימים כללי – סקר על הבקרה הפנימית להלכה .1

. בקרה ובידוק בגוף המבוקר שיבטיחו עמידה במטרות הבקרה הפנימית

ח בודק אם נוהלי הבקרה מיושמים ומה " רו– סקר על הבקרה הפנימית למעשה .2

דרכי הביצוע של שלב . השגת מטרות הבקרה הפנימיתאיכות ביצועם תוך בחינה של

: זה הינם

יחולקו שאלונים לעובדים בהן יפורטו הנהלים הנהוגים – עריכת שאלונים .1

יתרון. העובדים יתבקשו לציין על פי מדרג את מידת היישום. בגוף המבוקר

עלותו הרבה חסרונו. אוד שיטתי ומחסה את מכלול הנהליםהנוהל מ

.מוגבלת הוומהימנות

על פי גישה זו יבוצע תאור זרימת ביצוע פעולות – גישת תרשימי הזרימה .2

קיום , בגוף המבוקר ביחס לתרשים הזרימה הנדרש על פי הנוהלים המקוריים

ל שיטתי ומחסה הרבה הנוהיתרון. פערים יצביע על איכות יישום הנהלים

.ערכת איטי מאוד ומחייב לימוד מלא של המחסרונו .תחומי פעילות

על פי גישה זו נבדקת אפקטיביות הבקרה הפנימית – גישת התיאור הכללי .3

בדיקות אנליטיות , שיחות מול אנשי מפתח. תוך שימוש במכלול של אמצעים

שימוש מוגבל בשאלונים ותרשימי זרימה ובסופו , לבחינת איכות ביצוע הנהלים

מנת לקבוע מה של דבר בחינת המידע הכולל מכל אחד מהמקורות שהוצגו על

היא איכותה של הבקרה הפנימית הן מבחינת קיום נהלים והן מבחינת איכות

.ביצוע

שנאספו בשלבים המקדמיים ובחינת איכות הערכה כוללת של ממצאי הנתונים .3

.הבקרה הפנימית והשפעתה על תוכנית הביקורת

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 23 of 44

93ד " גגורמים המשפיעים על היקף ועיתוי סקר הבקרה הפנימית

. והיקפי פעילות של הגוף המבוקרמורכבות .1

. במסגרת הסקר והקושי בהצגתם וחישובםהנבדקיםמהותיות הסעיפים .2

המידה בה המבוקר ואתללי הקיים במסגרת הגוף הסיכון הכהערכת המבקר את .3

.מאפשרת רמת הסיכון ביטחון סביר שאין בדוחות הכספיים הצגה מטעה מהותית

.אופי ואיכות תיעוד הנתונים בגוף המבוקר וקיומם של נתיבי ביקורת ברורים ומלאים .4

, איכות הבקרות הקיימות בגוף המבוקר והמידע המתקבל מאנשי מפתח בגוף המבוקר .5

טובה יותר בין הגוף המבוקר לבין ומהימנותםככול שההיסטוריה של זרימת הנתונים

.ח כך יקטן היקף הסקר"רו

בשנים הראשונות של ההתקשרות שבין המבקר לגוף המבוקר –יקורת ראשוניות הב .6

היקף הסקר יגדל בראש ובראשונה על מנת להעמיק את ההיכרות שבין המבקר לגוף

. המבוקר

כניסה למגזרי , החלפת בעלות: כגון,בסביבת הבקרה בה פועל הגוף המבוקרשינויים .7

. חקיקה וכדומהשינוי בסביבה המשפטית כגון עדכוני, פעילות חדשים

93ד " גמגבלות הבקרה הפנימית

בגוף "בלתי יצרניים" מנגנוני בקרה פנימית נתפסים כמנגנונים – מגבלות תקציב .1

המבוקר ולכן המשאבים שיוקצו לטובת הבקרה הפנימית לעיתים יהיו מוגבלים ובלתי

.מספיקים

פריצות או העדר שינויים בנוהלי הבקרה הפנימית יאפשרו ללמוד את ה– שגרה .2

.הכשלים שבנוהלי הבקרה הפנימית ועל ידי כך להתגבר עליה

ערכות בקרה פנימית לא ניתן לקיים מ– העדר שיתוף פעולה של אנשי מפתח .3

.מלאה מצד אנשי מפתח בגוף המבוקרייבות נאותות ללא מח

יחסי גומלין שבין ( בדבר התחשבות בעבודת הביקורת הפנימית 88ד "ג

)לבין הביקורת הפנימיתהמבקר החיצוני

בקרה פנימית

מבדק פנימי

"למעשה"

בידוק פנימי

"הלכה"

חשבונאי חשבונאי תפעולי תפעולי

ארגון חיצונימבקר

ביקורת פנימית

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 24 of 44

משמעותה פעילות של הערכה שהונהגה בגוף המבוקר כשירות לגוף המבוקר ביקרות פנימית

תפקידה . בגוף המבוקרבין על פי חוק ובין על פי החלטות אלה המופקדים על בקרת העל

והמהימנות האפקטיביותמידת ההתאמה , ומעקב אחר, כוללים בין היתר בדיקה והערכה של

:מטרות הביקורת הפנימית הינן. של מערכות החשבונאות והבקרה

סקירה זו תכלול הקמת מערכות מידע – מערכת החשבונאות והבקרה סקירה של .1

.חשבונאיות והחזקתן השוטפת

.בדיקה של מהימנותו של מידע כספי ותפעולי .2

ל כל פעולה הן במערכות הדיווח הפנימיות והן בחינה של האפקטיביות ברישום ודיווח ש .3

.בנתוני המידע הכספי החיצוני

.בחינת עמידת הערכות החשבונאיות בהוראות חוק ותקנות רלוונטיות .4

הקשר שבין המבקר החיצוני לביקורת הפנימית

מטרותיה של . י המופקדים על בקרת העל בגוף המבוקר"ת הפנימית נקבעות עורמטלות הביק

הפנימית שונות ממטרותיו של המבקר החיצוני אשר מתמנה כדי לחוות דעה על הביקורת

חלק מהאמצעים להשגת מטרות הביקורת הפנימית והביקורת , אולם. הדוחות הכספיים

החיצונית לעיתים דומים ולכן היבטים מסוימים של ביקורת פנימית עשויים להיות שימושים

חשוב לציין כי למבקר החיצוני . ביקורת חיצוניתהעיתוי וההיקף של נוהלי , בקביעת האופי

ישנה אחריות בלעדית למתן , המתאם המסוים שבין עבודתו לפעילות הביקורת הפנימיתלמרות

חוות הדעת על הדוחות הכספיים ואחריות זו לא תיקטן בשל שימוש כלשהו שנעשה בביקורת

. הפנימית במסגרת עבודת המבקר החיצוני

ולה בין המבקר לבין מערך הביקורת הפנימיתעקרונות לשיתוף פע

על המבקר לרכוש הבנה מספקת לגבי פעילויות הביקורת הפנימית בכדי לסייע בתכנון .1

.הביקורת ופיתוח גישה יעילה לעבודת הביקורת

במהלך תכנון הביקורת במקום בו נראה שהביקורת הפנימית רלוונטית לפעולות ביקורת .2

לבצע הערכה מקדמית של פעולות הביקורת הפנימית תוך חיצונית על המבקר החיצוני

והיקף המטלות שמבוצעות תחת של אנשיה המקצועיתבחינת מעמדה בארגון המיומנות

.אחריותה

ת הפנימית לתקופה המבוקרת ולדון לבחון את תכנית העבודה של הביקורעל המבקר .3

ודה של הביקורת בחינה מוקדמת והתאמה לתוכנית העב. בה בשלב מוקדם ככל שניתן

. י כך תכנון מדגם יעיל יותר"ועהפנימית תאפשר תיעוד של העבודה שבוצעה

שיתוף במידע ובדוחות הקשר עם הביקורת הפנימית יהפוך יעיל יותר כאשר קיים .4

על המבקר החיצוני לוודא . ממשק קבוע בין המבקר לבין מערך הביקורת הפנימית

דעו אותו אודות דוחות הביקורת הפנימית ויאפשרו בגוף המבוקר יםהרלוונטיישהגורמים

כמו כן נדרש המבקר לוודא כי כל מידע בדבר עניינים . לדוחות כאלהלו גישה

ליבו של המבקר הפנימי ועלולים להשפיע על לתשומתמשמעותיים כלשהם המגיעים

זרימת המידע. חוות דעתו של המבקר החיצוני יגיעו לידיו במסגרת עבודת הביקורת

מצד בילה הן מצד הגוף המבוקר במערכות הביקורת הפנימית בו והןק משתהיהחשוב

. המבקר החיצוני

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 25 of 44

1992חוק הביקורת הפנימית

). ד בנקאים"פס(ויסות מניות הבנק פרשת הישראלית הסעירה את הכלכלה 80בסוף שנות ה

כותיה על אשר דנה בפרשה ובהשל, גרמה להקמת ועדה ברשות השופט בייסקיפרשה זו

בלמים נדמו בעבודתם והביאו לאי מניעת התפרצות 3הועדה קבעה כי . הכלכלה הישראלית

: הבלמים3. הפרשה

. סטנדרט כפול גילוי נאות–ח חיצוניים של הבנקים "רו .1

בגין אותה פסיקה השתנתה רמת האחריות של -הדירקטוריון של הבנקים .2

.דירקטורים בחברות ציבוריות

ל הבנקים מבקרי הפנים ש .3

: הציבורית לחקיקת חוק הביקורת הפנימית אשר יחולההועדה נותנת את הלגיטימצי

.גופים שנתמכים מתקציב המדינה .1

.בנקים .2

.חברות ביטוח .3

הביקורת הפנימית על של חוק ספציפיים לחוק החברות יחולו סעיפים 147מתקוף סעיף .4

. נסחרות בבורסה לניירות ערךחברות מניותיהן

ח חיצוני"רו מבקר פנימי נושא

לחוק החברות קובע כי ' א146סעיף מינוי

ועדת ביקורת ממליצה על מבקר פנים

.והדירקטוריון מאשר את המינוי

.)אסיפה כללית(בעלי מניות

כישורים

נדרשים

מבקר הפנים נדרש לעמוד במספר

קריטריונים טכניים על מנת לקבל את

:המינוי

).שאיננו תאגיד(יחיד

.ושב ישראלת

לא הורשה בעברה שיש עמה

.קלון

ח או "מי או רודבעל תואר אק

.ד"עו

בעל ניסיון שלש שנתיים לפחות

.בעבודת ביקורת

מרכז את הדרישות למינוי של 5תקן

:ח "רו

ון לעבודה יקיום ריש

.במקצוע

.ניסיון אקדמי ופרקטי

מבחן מיומנות המחייב יכולת

לתכנן לפקח ולהסיק

מנת לאשר מינוי מסקנות על

.ח מבקר"של רו

לחוק החברות קובע כי 151סעיף תפקידים

המבקר הפנימי יבדוק בין היתר את

תקינותם של פעולות החברה מבחינת

. השמירה על החוק ונוהל עסקים תקין

המהות של התפקיד כוללת את ביצוע

:הפעולות הבאות

עמידה במטרות הביקורת בהתאם

ומתן חוות דעת על הדוחות 73ד "לג

הכספיים והאם הם משקפים באופן

נאות ובהתאם לכללי חשבונאות

מקובלים מכל הבחינות המהותיות

את מצב העסקים של הגוף המבוקר

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 26 of 44

מבקר הפנים יבדוק את

הפעולות הננקטות בגוף

ואת פועלם של נושאי המבוקר

המשרה בגוף והאם פעולות אלה

נעשו על פי חוק ונוהלי מנהל

.תקין

קיום הוראות והנחיות חוקיות

המשתנות מעת לעת וחלות על

.הגוף המבוקר

.שמירה על נכסי הגוף המבוקר

רישום ועריכה של דוחות בקרה

וחשבונאייםפנימית תפעוליים

הליקוייםכי ומעקב על פני זמן

.שפים מדווחים ומתוקניםנח

ת יוההתחייבווניהול נכסים

והנהלת החשבונות בגוף

המבוקר כך שמערכות

החשבונאות ינוהלו באופן תקין

.והיימן ובהתאם להוראות חוק

.למועד הדיווח

לחוק החברות קובע כי 148ף יסע הגוף הממונה

הממונה הארגוני על המבקר הפנימי יהיה

ר גוף מקביל או "ר הדירקטוריון או יו"יו

ר "ל כפי שיקבע במקום בו אין יו"המנכ

.דירקטוריון פעיל

ח " של רותלותהגדרת אי המעצם

מבקר מהגוף המבוקר אין גורם

.ח מבקר"ממונה על רו

תוכנית

העבודה

.מבקר פנים הינו חלק מהגוף המבוקר

במסגרת עבודתו השוטפת יעביר מבקר

בודה לאישור עהפנים תוכנית

הדירקטוריון או לאישור ועדת ביקורת

כפי שיקבע בתקנון הגוף המבוקר כך

כונת רב שתוכנית העבודה תיערך במת

שנתית הכוללת התייחסות לכל

המערכות בגוף המבוקר על פני מספר

התכנית תכלול התייחסות . תקופות

למערכים תפעוליים וחשבונאיים אשר

לכל אחד מהנושאים הנבדקים םרלוונטיי

במסגרת תוכנית העבודה הכוללת

.דוחתוכני עבודה ספציפית לכל

, מךמבקר הפנים רשאי לדרוש כל מס סמכויות

לקבל קוד גישה לכל מאגר ממחושב וכן

כל בסיס נתונים וגישה , כל מידע

לכל נכס שעלולים להיות רלוונטיים

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 27 of 44

. כל נכס בגוף המבוקראישור כניסה ל

י הדירקטוריון "שר עואקיים סייג שי

ויאפשר למנוע מידע מסחרי חסוי

מהמבקר הפנימי במקום בו העדר אותו

.מידע לא ישפיע על עבודת מבקר הפנים

הסמכויות שניתנות למבקר הפנים הן

וקק במטרה מהותיות מאוד מבחינת המח

להדגיש את החשיבות שרואה המחוקק

בעבודתו דל מבקר הפנים כגורם מבקר

ומפקח שמטרתו שמירה על נכסי

.הציבור

.לעריכת הביקורת

: שיטות 2 פיטורים

.פיטורים מרצון

פיטורים בהעדר הסכמה כאשר

הממונה על המבקר יש פניה של

הפנימי לועדת הביקורת בכפוף

להמלצתה יאשר הדירקטוריון

.את הפסקת העבודה

.סמסטר הבא*

תכנון ופיקוח 8תקן ח מסתייע בעוזרים יקיים פיקוח נאות " קובע כי עבודת הביקורת תתוכנן כיאות ובמידה ורו8תקן

. על עבודתם

תכנון

: מישורים2-ת נדרש להתקיים בון עבודת הביקורתכנ

תכנון אסטרטגי

הכרת, הבנת הגוף המבוקר

, מערכת בקרה פנימית

, הכרת מערכת חשבונאות

.הכרת סביבת פעילות

תוכנית ביקורתביצוע עבודת

הביקורת וביצוע

מטרות הביקורת

תכנון טקטי

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 28 of 44

.מישור אסטרטגי .1

.מישור טקטי .2

תכנון אסטרטגי

התכנון בשלב . התכנון האסטרטגי מתייחס לרמת המעטפת של עבודת הביקורת בגוף המבוקר

מסגרת עבודת מאפייני הבדיקות שיעשו ב, זה יתייחס לבחינת דגשי הביקורת בגוף המבוקר

דרש המבקר על פי יצפוי והמגבלות המובנות אליהם יהיקפן ה, עיתוי הבדיקות, תרוהביק

ב "האם הלקוח נסחר בישראל או ארה(דרישות גילוי והצגה , לוחות זמנים: כגון,דרישות הלקוח

. מידת שיתוף הפעולה והחומר הנלווה המצוי בידי הלקוח וכדומה, )איזו רמת גילוי אני יצטרך

:ת שיבצעביעת עקרונות תוכנית הביקור בעת קבשלב זה ישקול המבקר את הנושאים הבאים

תנאיי ההתקשרות של המבקר מול הגוף המבוקר לרבות בחינת מגבלות תקציב ולוחות .1

.זמנים

. ההשפעה על הביקורת שיש לפרסומים מקצועיים אשר מחייבים את הלקוח .2

תחומים מהותיים במסגרת עבודת הביקורת אשר יאפיינו את העבודה מול הגוף .3

חברות תוכנה נתקלו בשנים האחרונות בבעיה חשבונאית של כללי : אדוגמ. המבוקר

בשלב התכנון האסטרטגי נדרש המבקר בחברות . הכרה בהכנסה לצורכי דיווח

שכאלה להבין כיצד מתמודדת הביקורת הפנימית עם הפרסומים המקצועיים בדבר

די סיכון מוק. ההכרה בהכנסה וכן לבחון את מהימנות הרישום החשבונאי הנגזר מכך

כגון הכרה בהכנסה שהתגלו במסגרת סקר הבקרה הפנימית ויקבלו דגש במסגרת

התכנון האסטרטגי יהפכו לתוכניות ביקורת מורכבות יותר ומקיפות יותר בשלב התכנון

.הטקטי ובשלב ביצוע העבודה בפועל

צדדים קשורים במסגרת התקשרויות חדשות ומעורבות של, בחינת עסקאות מיוחדות .4

.ילות הגוף המבוקרפע

. מידת ההסתמכות של המבקר על מערך הביקורת הפנימית .5

ת שהושגו על ידי המבקר במסגרת ביקורות קודמות מהותן וטיבן של ראיות הביקור .6

קיומם של נתיבי ביקורת ברורים יעידו על איכות ביקורת . ובמסגרת הכרת הגוף המבוקר

.פנימית גבוהה

ח אחרים בעבודת הביקורת "ורו מבקרי מערכות מידע ,רית של מומחיםשמעורבותן האפ .7

.הצפויה

סיכום

למד את מאפייני פעילותו ,ח הכיר את הגוף המבוקר"שלב התכנון האסטרטגי יגובש לאחר שרו

בתום שלב התכנון האסטרטגי נדרש המבקר לקבל תמונה . וביצע את סקר הבקרה הפנימית

.ועיתויןן הקיפ, פייני הבדיקות שיבצעאכללית לגבי מ

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 29 of 44

תכנון טקטי

ת מפורטת שתכלול את סט הנהלים המלא הינו תוכנית ביקורהתוצר הסופי של התכנון הטקטי

. טרות הביקורתמשיאפשר את ביצוע עבודת הביקורת תוך עמידה ב

: רמות 2 - בךתיער הביקורתתכנית

.)מלאי, לקוחות(רמת סעיף ספציפי .1

.רמת הדוחות הכספיים כולם .2

הגדרה ברורה מה הם נוהלי העבודה אותם תוך יאופן מפורט בלשון ציווב ךתיערת התוכני

נחים לגבי מ עקרונות2 ישנם .נדרשים עוזרי המבקר לבצעה במסגרת עבודת הביקורת

:השימוש בתכנית הביקורת

י תכנית הביקורת איננה כ קובעת 8,9,10להנחיות ליישום תקנים 8הנחיה מספר .1

המבקר נדרש . ביצוע העבודהללייעוורת אלא כלי עזר של עבודת הביקיעדה

אולם אסור ליישם ,להביא בחשבון את תכנית הביקורת במסגרת עבודתו בפועל

ח לחשוף מצגים מטעים שיכללו "מרוכני שעלול למנוע טאת התכנית באופן

.במסגרת הדוחות הכספיים

ת חיונית ת ביקור תכניכי קובעת 8,9,10 להנחיות ליישום תקנים 9הנחיה מספר .2

ן שקיומה יאפשר ו מכיו,י צוות עובדים" נעשית עהביקורתבכל מקרה שעבודת

קליטה מהירה של עובד לתוך עבודת הביקורת וכן אמצעי מהימן למבקר לפקח על

.עובדיו ולהסיק מסקנות מתוצאות עבודתם

חשיבות תכנון הביקורת

מצד שני גידול הפעילות ומורכבות . תמחייבים רמה מקצועית גבוהה ומוכחתקני הביקורת

גרים חדשים ביישום עבודת הפעילות של העסקים הלכו והתפתחו והציבו בפני המבקר את

לצד כל זה המשאבים לבצוע עבודת הביקורת לא גדלו באותו אופן בהם גדלו היקפי ,הביקורת

ל אותה ולאפשר על מנת לייעלעבותוהפעילות ולכן חייב המבקר להקפיד ולבצע תכנון נאות

:אים הבאיםשחשיבות התכנון נגרמת בשל הנו. באמצעותה את השגת מטרות הביקורת

כך שמקסימום נהלים התבצעו במסגרת שיפור ביעילות עבודת עובדי הביקורת .1

העבודה תוך איסוף ראיות ביקורת ראויות שיבטיחו עמידה במטרות הביקורת לצד

.שימוש יעיל במשאבים

ככל שהגוף המבוקר גדול ומורכב . הביקורת הפנימיתהסתמכות על מערך .2

ביקורת . יותר גדלה החשיבות של הממשק בין המבקר לבין הביקורת הפנימית

פנימית איכותית תאפשר למבקר להישען על מנגנונים קיימים אצל הגוף המבוקר

ת קורבי. מידע הכספי הקיים בגוף המבוקרובכך להסתמך באופן רחב יותר על ה

וכל נתוני תקציב, נתונים תמחירים, נאותה תאפשר שימוש בדוחות כספיים פנימית

.נתון כספי אחר שיאפשר לתמוך במצגי הדוחות הכספיים

ם י בפעילות העסקים וקיומן של מגבלות זמן ומשאבים אחרההיקפים גידול .דגימה .3

תכנון יעיל ישפר את . שונות של דגימהטכניקותמחייב את המבקר להתבסס על

. יוצא מכך את היקפי העבודה של המבקרליכות הדגימה כפועא

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 30 of 44

: המבקר לתכנון עבודה בשני מישוריםתאגידי ענק מחייבים את . ביקורת מחזורית .4

הרעיון הוא ביצוע תכנון מוקדם .ברמה הרב שנתית, רמת הדיווח התקופתי השוטף

אחת ילות תוך התמקדות יתר לנושאים שהוגדרו מראש לכל ע שנות פלמספר

.משנות הפעילות תחת ההגדות המקוריות של תכנון העבודה המחזורית

תכנון מחייב . ח אחרים ומומחים"רו, השענות על מערכות מידע ממוחשבות .5

בחינת מערכות המידע בשלב מוקדם מכיוון שמערכות המידע הן המקור לנתוני

התמקדות תכנון ראוי מחייב. ח במסגרת עבודתו"הדוחות הכספיים אותם יבקר רו

כמו כן שימוש , ת מערכות מידע כשלב מקדמי לביצוע יתרת נוהלי הביקורתרבביקו

ח אחרים מחייב את המבקר בהיערכות מראש ובהגדרת כללי "או ברו/במומחים ו

. על מנת לייעל את עבודת הביקורת, כבר בעת עבודת התכנון,עבודה

לקוח קיים/ תכנון הביקורת אצל לקוח חדש

קובעת כי בעת הביקורת הראשונה הסגירה תעשה 8,9,10 ליישום תקנים 7ר הנחיה מספ

משמעות ההנחיה מחייבת את המבקר . באופן מקיף יותר וממצאיה יעודכנו בכל ביקורת חוזרת

לבין תכנון שיבוצע במסגרת קייםלהפריד בעבודת התכנון בין תכנון אשר נדרש אצל לקוח

. שתעשה על יד המבקרלקוח חדש כחלק מהכרת הגוף המבוקר

: כחלק מהתכנון אצל לקוח קיים הינםהעקרונות והפעולות שיבוצעו

, עיון בניירות העבודה של השנים הקודמות לצורך לימוד הפעילות בגוף המבוקר .1

ותזכורת למאפייני הפעילות של הגוף המבוקר רענון הנושאים המהותיים בביקורת

.ועבודת הביקורת הנדרשת

שינויים בגוף המבוקר בין תקופת הביקורת הקודמת לתקופת ולבדיקה האם ח .2

בסביבה , במאפייני הפעילות, הבעלותבנהשינויים במ. הביקורת הנוכחית

.'אנשי מפתח וכו, במערכות החשבונאיות, המשפטית

בדיקה האם לקויים שהתגלו בעבר במסגרת עבודת הביקורת תוקנו והשפעת .3

. המידע הכספיהתיקון באה לידי ביטוי במסגרת

. תוכה את תכנון העבודה העתידיתוח חדש והכרת הלקוח נדרשת לשלב ב סקירת לק

: הכרת הלקוח תעשה באמצעות הפעולות הבאות

.סיור פיזי בגוף המבוקר .1

.מבקר פנים, ל"מנכ, אנשי כספים, מפגש עם אנשי מפתח .2

, גנותצורת ההתאר: קבלת מידע על המבנה המשפטי והסביבה המשפטית כגון .3

.ןמבנה ההו

הגדרת התפקידים , תפקידיםבעלי, מערך היררכי, הכרת המבנה הארגוני .4

.תחומי אחריות והרשעות, והסמכויות של בעלי התפקידים

.מערך הלקוחותסוגי המוצרים או השירות ו, פעילותקבלת מידע על היקפי ה .5

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 31 of 44

וח דרישות הדיו, תאומים והבהרות מול הלקוח בכל הקשור ליעדי הביקורת .6

ם צרכני, י המבקר"מיומנות מקצועית נדרשת ע, לוחות הזמנים לביצוע, הרלוונטיות

.פוטנציאליים של הדוחות הכספיים

סקר מערכת החשבונות ובחינת הביקורת הפנימית בגוף המבוקר לרבות בחינת .7

, בוקרמשיטות התיעוד על פיהן נאגר החומר בגוף ה, המקצועיות של אנשי המפתח

בחינת מערכות הדיווח , של אנשי המפתח למהימנות המידע הכספיאחריות כוללת

.הפנימי בנושא תמחיר ותקצוב

היקף צוות , ת הביקורתדלוחות זמנים לסיום עבו: ריכוז נוהלי עבודה טכניים כגון .8

.ח אחרים"שילוב מומחים ושילוב של רו, שכר הטרחה, העובדים הנדרש

פיקוח

פיקוח על עובדי הביקורת

פיקוח נאות על מבצעי יקוים קובעת כי 8,9,10 מתוך ההנחיות ליישום תקנים 10ספר הנחיה מ

יכול שיעשה , הנעשהלעי ביקרות במקום ועמידה מקרוב "ת עהפיקוח יכול להיעשו, הביקורת

מידת . י ביצוע סקר על העבודה שנעשתה עם האחרים לביצוע"י בחינת ניירות העבודה וכן ע"ע

בות הפעילות אשר מאפיינת כנם של העוזרים ורמתם המקצועית וכן במורהפיקוח תלויה בניסיו

ח "לעדית על חוות דעתו של רובההנחיה קובעת כי האחריות הישירה וה. את הגוף המבוקר

, למבקר יכולת לחלק את האחריות בינו לבין הכפופים לוןאי. המבקר חלה עליו ועליו בלבד

ת בכללותה לרבות עריכת ורותף שאחראי על הביקכ ש"ח יכלול בדר"מדרג היררכי במשרד רו

ישמש כעוזרו של מנהל רוניו'ג, מנהל התיק ומנהל ביצוע העבודה בפועלמנגר, תוכנית הביקורת

ניתוח . רוניו'הג בעבודה נמוכים מאלה של םוניסיונהתיק ועוזרים אחרים שרמתם המקצועית

: אחת מהטכניקות הבאותפיקוח של המבקר על צוות עובדיו באמצעותהתקן מחייב

כ אצל הגוף " חלק פעיל בעבודת הביקורת בדרחייקשותף / המבקר–פיקוח פיזי .1

.המבוקר ותוך ביצוע עבודתו שלו יפקח על עובדיו

ותחקורקיום ישיבות עבודה , פיקוח באמצעות שיחות עם האחראיים של ציוותי המשנה .2

הל התיק אשר אחראי על צוות קבוע של עבודת הביקורת וממצאיה בין המבקר לבין מנ

.המשנה ועל ביצוע תכנית הביקורת בפועל

ת שנאספו וההתרשמות הכוללת ראיות הביקור, פיקוח באמצעות בחינת ניירות העבודה .3

.י העוזרים" כפי שנעשתה עהביקורת עבודת ממצאי

סיכום

במורכבות העבודה תדירות ואיכות הפיקוח יהיו תלויים הן באופי והן , מקרה מידת הפיקוחבכל

ון מאחורי חובת הפיקוח נובע מעיקרון הרעי. עוזריולצד הרמה המקצועית והניסיון של המבקר ו

אחריותו של המבקר לחוות דעתו בהסתמך על עבודת הביקורת הינה . בלעדיות האחריות

.אחריות בלעדית ובלתי ניתנת לפיצול או העברה

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 32 of 44

מכתב התקשרות 91גילוי דעת .ברת בחו77עמוד

ד הינה " של גמטרת העל. 210 מבוסס על העקרונות של תקן בינלאומי מספר 91גילוי דעת

פרסום זה . לקבוע כללים והנחיות למבקר בעניין תנאי ההתקשרות לביצוע עבודת הביקורת

מתווסף לפרסומים אחרים שמטרתם הבהרה חד משמעית של עבודת המבקר לציבור במטרה

יבור את עבודת המבקר ביחס לכללי הביקורת המקובלים על פיהם לצמצם את פערי תפיסת הצ

. ח ללקוחו"מטרת מכתב ההתקשרות הינה ביסוסה של התקשורת חוזית שבין רו. ינהג המבקר

: למכתב ההתקשרות מטרות משנהישנם מספר

.ח"י רו"הגדרת השירותים הניתנים ע .1

. ת הטבועות בעבודה זוח ומהות עבודתו תוך הבהרת המגבלו"הגדרת אחריותו של רו .2

.של נתוני הדוחות הכספיים ואמינותם םהבהרת האחריות הראשונית למיומנות .3

יעילה המתאימה עבודה שונים שיאפשרו קיום עבודה נושאים שונים ונוהליהסדרת .4

.לשני הצדדים

מבנה מכתב ההתקשרות

. התקשרות בשירותים נלווים תיערך על בסיס מכתב נפרד*

חלק רביעי

אותם יציע מהם השירותים

*. ח לגוף המבוקר"רו

חלק חמישי

, ז"תאומי לו: נושאים טכניים

.דרישות מיוחדות, ט"שכ

חלק שלישי

? מהי ביקורת

.דרכי הביצוע, מגבלות

חלק שני

חלק ראשון הפרדת אחריות

מופנה , זיהוי מלא, מעןנ

ל"מנכ/ ר דירקטוריון"ליו

חלק שישי

אישור חוזר של

.ר"יו/ל"מנכ

השפעה על עבודת

הביקורת

ח"חתימת רו

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 33 of 44

:חלק ראשון

). ר הגוף"ל או יו"הפניה למנכ(זיהוי הדוחות הכספיים המבוקרים , הפניה לגוף המבוקר

:חלק שני

: הפרק יכלול את ההבהרות הבאות. הפרדת האחריות

.אחריות ראשונית לדוחות הכספים הינה של הנהלת החברה .1

.וח החשבונאיאחריותה של ההנהלה לקיים מערכת בקרה ופיקוח נאותים על הדיו .2

.אחריותו של המבקר הינה על חוות דעתו בהסתמך על הביקורת שביצע .3

:חלק שלישי

:הביקורת תכלול את ההבהרות הבאות

ח המבקר תתייחס לשאלה האם הדוחות הכספים "חוות הדעת אשר תיכלל בדוח רו .1

משקפים באופן נאות בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים ומכל הבחינות המהותיות

ת המצב הכספי של המבוקר ליום המאזן ואת תוצאות פעולותיו לתקופה המסתיימת א

.באותו תאריך

העובדה שביקורת הדוחות הכספיים תתוכנן ותבוצע במטרה להשיג –מגבלת ביקורת .2

. עמדה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מטעה מהותית

.קובליםהעובדה שהביקורת תיערך בהתאם לתקני ביקורת מ .3

העובדה שביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע .4

.שבדוחות הכספיים וכן בחינה של כללי החשבונאות שיושמו במסגרת המידע הכספי

העובדה כי בשל האופי המדגמי של הביקורת בנוסף למגבלות המובנות הקיימות בכל .5

ת מהותית בדוחות ין למניעה כי הצגה מוטעקיים סיכון שאינו נית, מערכת בקרה ודיווח

הכספיים לא תתגלה על אף היות הביקורת מתוכננת ומבוצעת כיאות בהתאם לתקני

). "סיכון ביקורת"הגדרת (ביקורת מקובלים

העובדה שביקורת דוחות כספיים איננה מהווה חקירה שמטרתה לחשוף תרמית .6

הצגה מוטעית מהותית בדוחות אפשרית וכן ציון העובדה כי הסיכון שלא תתגלה

הכספיים שמקורה בתרמית גדול אף יותר מהסיכון שלא תתגלה הצגה מוטעית מהותית

.שמקורה בטעות

: חלק רביעי

. במכתב2סעיף . ח לגוף המבוקר"השירותים אותם יבצע רו

:חלק חמישי

:הנושאים טכניים יכללו את ההבהרות הבאות

סמכויות (ר תהיה נגישות מלאה לכל מקור מידע מחויבותו של הלקוח לוודא כי למבק .1

).ח מחוק החברות"רו

מחויבותו של הלקוח להמציא למבקר כל מסמך שעלול לשמש כראיית ביקורת עליה .2

.ח לבסס את חוות דעתו"עתיד רו

ניירות העבודה וההתכתבויות שייצר המבקר במסגרת עבודת הביקורת הינם רכושו של .3

.המבקר

.ביצוע עבודת הביקורתמועדים מתוכננים ל .4

.ח אחרים בעבודת הביקורת"או רו/הצורך האפשרי במעורבות מומחים ו .5

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 34 of 44

. ח קודם"נוהלי עבודה מול רו .6

. ט לעבודת הביקורת"הסדרת שכר הטרחה ותעריפי שכ .7

:חלק שישי

י נציגי הגוף המבוקר אליהם הופנה המכתב "ח יוודא קבלת המכתב חתום ומאושר ע"רו

ח ניתן יהיה להתחיל את עבודת "וייחתם המכתב כראוי וישלח אל רובמידה . מלכתחילה

י המבקר "במקום בו לא יאשרו בעלי התפקידים את מהות המכתב ותוכנו תישלח ע. הביקורת

על כך כי לאור היעדר האישור והסכמה מטעמם מנוע ) ל"מנכ/ר"יו(הודעה בכתב לגוף המבוקר

בלוחות הזמנים שעתידה להיווצר לאור הימנעות זו ח מלהתחיל בעבודת הביקורת וכל פגיעה "רו

ההשפעה האפשרית של היעדר חתימה ואישור על מכתב . ח מבקר"איננה באחריותו של רו

.ההתקשרות הינה הימנעות ממתן חוות דעת על הדוחות הכספיים

)83ד "ג(ראיות ביקורת , ניירות עבודה10תקן

בצע את הביקורת בצורה אשר תהווה בסיס מהימן לחוות ח נדרש ל" קובע רו10תקן מספר

לשם כך עליו לאסוף ראיות ביקורת מספיקות באמצעות נוהלי ביקורת מקובלים וכן לנהל . דעתו

.שישמשו עדות לעבודה שבוצעה ובסיס לחוות הדעת) ניירות עבודה(ולשמור רישומים שיטתיים

קובעת כי ניירות העבודה הן הרשומות 8,9,10 מתוך ההנחיות ליישום תקנים 16הנחיה מספר

. ח עורך או אוסף במהלך עבודת הביקורת לצורך מתן חוות דעתו וביסוסה"והתעודות שרו

:מטרות ניירות העבודה

ח מתחייב לבצע את עבודתו בצורה מקצועית תוך " רו-עדות לעבודה שבוצעה .1

ה הינה הוכחה שאכן מטרת העל של ניירות העבוד. הקפדה על תקני ביקורת מקובלים

המשמעות נייר העבודה יוכיח את . עבודת הביקורת נעשתה לפי אותם תקני איכות

.קיומה של העבודה ויעיד על איכות ביצועה

עבודת הביקורת הינה תהליך רב שלבי שעלול לקחת פרקי זמן –בסיס לחוות הדעת .2

שאסף במסגרת ח ישקול באופן שגוי ממצאים חלקיים"קיים חשש כי רו. לא מבוטלים

לפיכך נדרש המבקר לאסוף , עבודתו ביחס לכלל המידע שאסף על הדוחות הכספיים

לאורך כל תהליך העבודה ממצאים חלקיים ובסופו של התהליך לבחון את השפעתם

.המצטברת של ממצאים אלה ביחס לנתוני הדוחות הכספיים בכללותם

חוות דעתבסיס מהימן עבודת ביקורת

: ראיות ביקורת

הוכחת ביצוע עבודה

בסיס לחוות הדעת

)83עמוד.ד: (ניירות עבודה

)קיום ואיכות(עדות /תיעוד

בסיס לחוות דעת

ביקורת על עובדים

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 35 of 44

קובעת כי יקוים 8,9,10תקנים להנחיות ליישום 10 הנחיה מספר –פיקוח על עוזרים .3

הפיקוח יכול שיעשה על ידי בחינת ניירות העבודה , פיקוח נאות על מבצעי הביקורת

. י עובדי הביקורת במהלך ביצועה"ובחינת הממצאים שהושגו ע

תוכנם של ניירות העבודה

הנחיות אין. תיקי ניירות העבודה יכללו את כל החומר הרלוונטי לצורך גיבוש ממצאי הביקורת

היקף , במהות עיסוקו, בדרך כלל תוכנם תלוי בלקוח. מקבילות או חד משמעיות לגבי תוכנם

מתוך ההנחיות ליישום התקנים מפרטת 17 הנחיה מספר. פעילותו ובאיכות הבקרה הפנימית

:את החומר שיופיע בדרך כלל בניירות העבודה

.תכנית הביקורת ובה פירוט נוהלי הביקורת לביצוע .1

.ות הביקורת שנאספו במסגרת עבודת הביקורתראי .2

). פרוטוקולים(ח ואסף במהלך עבודתו "ידיעות ובירורים שביצע רו .3

פירוטים לסעיפים נבחרים בדוחות הכספיים ובתוכם רשימות שהכין המבקר בגין .4

. הנושאים הרלוונטיים לסעיפים אלה

. דיווח נדרשיםת יומן נוספות ומתקנות ומיוניי סעיפים בהתאם לכלליופקוד .5

.תוצאות סקר הבקרה הפנימית .6

טכניקות לעריכת ניירות עבודה

ישנם מספר עקרונות לעריכת ניירות העבודה על מנת להביא את נייר העבודה לרמת איכות

: העקרונות הינם. נדרשת שתאפשר את השגת מטרות הביקורת

, סימון סידורי, ספיתאריך הדוח הכ, נדרש לשאת את שם הלקוחזיהוי כל נייר עבודה .1

.ח אשר בדק את הנייר ותאריכי העריכה והבדיקה"שם רו, ח אשר ערך את הנייר"שם רו

. מטרה חייבת להיות חד משמעית. יש להבהיר את המטרה לשמה נערך הנייר-מטרה .2

. יתרות החייבים ויתרות החובה: 83 בעמוד בדוגמא

. נייר העבודה יתייחס לנושא יחיד–ד נושא יחי .3

, פירוט היתרות:אפשר להבין את תהליך סגירת היתרה מבנה נכון שי– ות הצגהנוח .4

.פקודות נוספות ומתקנות יתרת סגירה והשוואה לשנים קודמות, יתרת מאזן הבוחן

נתונים בנייר העבודה וההפניות לנייר העבודה ימוינו ויקוטלגו על סמך -סימני אימות .5

. סדר שהוגדר מראש

ניירות . ן ניירות עבודה שוטפים לבין ניירות עבודה קבועים תעשה הפרדה בי-שיוך .6

ניירות העבודה הקבועים אך ורק לשנה המבוקרת בעוד ם רלוונטייעבודה שוטפים

פים לניירות נהוג לבצע הפרדה בין הניירות השוט. יכולים לשמש למספר שנות פעילות

: סיבות 2הקבועים מ

.יעילות בעבודה .א

. קבע יאפשר לימוד מהיר לצורך תחילת הליך הביקורתעיון במסמכי ניירות ה .ב

אישורו , נתוני הכנסות והוצאות: דוגמאות לניירות עבודה שיתויקו בתיק שוטף

בדיקות גיול חובות , פרוטוקולים, פקודות יומן נוספות ומתקנות, בדיקות אנליטיות, יתרות

מסמכי רשם ,מסמכי הקמה: תיק קבע שיתויקו בדוגמאות ניירות עבודה. 'וכו

הסכמי התקשרות לרכישת רכוש , העתקי פרוטוקולים ומסמכים לזמן ארוך, החברות

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 36 of 44

, דוח מרכז השקעות, ןאישורים ממשלתיים כגון אישורו יבואן יצוא, הסכם זיכיון, קבוע

, תיאור המדיניות החשבונאיות, הסכמי עבודה רב שנתיים, מסמכי ייצוג מול הרשויות

. הפירמהפירוט השעבודים על נכסי

83 גילוי דעת ראיות ביקורת

.17 ו 14 הנחיות – 8,9,10 וההנחיות ליישום התקנים 10תקן , )ISA (500תקן בינלאומי : מקור

: מטרות גילוי הדעת

?מהן ראיות ביקורת נאותות/מהם .1

?מהם הנהלים הנדרשים להשגת ראיות הביקורת .2

באמצעות יישום נוהלי ביקורת על המבקר להשיג ראיות ביקורת נאותות : שיטת עבודה

במידה מספקת ונאותה על מנת שיוכל המבקר להסיק , )בדיקות בקרה ובדיקות מבססות(

.מסקנות סבירות עליהן יבסס את חוות דעתו

: הגדרות יסוד

מסמכים ונתונים המושגים על ידי המבקר על מנת שיוכל להניח , מידע-ראיות ביקורת .1

ראיות תכלולנה מסמכי מקור . ן בדוחות הכספייםאת דעתו לגבי ביקורתו של נתו

.חשבונאיים ומידע תומך ממקורות אחרים

תעודות , הסכמי עבודה, דוחות תמחיר, חשבוניות וקבלות-ראיות ביקורת פנימיות .2

יתרות /דוח התאמות בנק, רכש/קופה-מסמכי ספירות, כניסה ויציאה מלאי/משלוח

.נהליםתחשיבים להצגה ודווח והצהרות מ, אחרות

דוחות , טאבו/נסח מקרקעין, מוסדות/ אישורי יתרה מבנקים-ראיות ביקורת חיצוניות .3

.ד והנחיות חוקיות"חוות דעת מומחים ופס, ד"תצהירי עו, משכונות/רשם חברות

בחינת מנגנוני בקרה ברמת התכנון והתפעול של מערך הבקרה של -בדיקות בקרה .4

בחינת נתיבי ביקורת ונוהלים תואמים . הםהמערכת החשבונאית ויכולת ההסתמכות עלי

. לנוהלי הביקורת הפנימית הנהוגים בגוף המבוקר

. מטרתן הינה ביסוס חוות הדעת בהתאם לסטנדרט הכפול-בדיקות מבססות .5

הבדיקות אינן כוללות בחינת נתיבי ביקורת ותהליכים חשבונאיים אלא בדיקות אנליטיות

.ובדיקות הצגה

?)טכני (ישם המבקר על מנת לאסוף ראיות ביקורתמהם הנוהלים אותם י

).סעיף לקוחות(בדיקת רשומות ובחינת התאמתן .1

).רכוש קבוע(בחינה בעין .2

איסוף מידע בדרך לקבלת תמונה כוללת לגבי הסעיף הנבדק והשפעתו -בירור ואישור .3

בחינת ערך הפרשה (האפשרית על הדוחות הכספיים ועל חוות הדעת של המבקר

.)ס"לחומ

.חשבון השקעה בשיטת אקוויטי, מלאי על בסיס נריר-עריכת חישוב אריתמטי .4

.םנהלים אנליטיי .5

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 37 of 44

מהם הקריטריונים לקביעת נאותות ראיות הביקורת הנדרשת בהתאם לשיקול דעתו

מה ישפיע על איכות ראיות (הכולל של רואה החשבון בביקורת הדוחות הכספיים

?)הביקורת

.עיף המבוקר בכלל ובדוחות הכספיים בפרטמידת הסיכון המובנה שבס .1

.איכות הבקרה הפנימית .2

.מהותיות הסעיף הנבדק .3

.הניסיון הנרכש בביקורות קודמות .4

).ראיונות וסקירה אנליטית(תוצאות כלל הביקורת שיושמו מעבר לאיסוף הראיות .5

.מקורות ומהימנות המידע הנצבר .6

?מה נדרש מראיות הביקורת להוכיח

.של נכס או התחייבות ליום הדוח ערך/בעלות/קיום .1

.תזכויות או מחויבויו .2

, הלוואה לזמן קצר(חתך דווח ומיון , ם כמערכת סגורה קיום כל הנתוני-שלמות נתונים .3

).הכנסות מינואר עד דצמבר

).קבועה/ירידת ערך זמנית, עלות או שוק(הערכה ומדידה נכונים .4

.הצגה וגילוי על פי הנדרש בגוף המבוקר .5

לקביעת איכות ראיות הביקורתמבחנים

.ת מהימנות מקסימאלי-ראיות חיצוניות .1

. מבוססות על מערך בקרה פנימית נאותה-ראיות פנימיות .2

.ראיות המושגות על ידי המבקר באופן ישיר ולא דרך המבוקר .3

. ראיות כתובות .4

איך פותרים שאלה בביקורת .קריאת השאלה מההתחלה עד הסוף .1

.םם מינימאליימפלחים את הנדרש לפלחי .2

.ון מילות מפתח ותכנון פתרון שאלהסימ .3

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 38 of 44

"ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות"שאלה בנושא

שהינה ") החברה"-להלן(מ "מונית לאחרונה כמבקר החשבונות של חברת קניוני איכות בע

ניית החברה עוסקת בב. מניותיה נסחרות בבורסה לניירות ערך בתל אביב. חברה ציבורית גדולה

י "בניית הקניונים מבוצעת במלואה ע. קניונים והשכרת שטחים בהם לחברות ולעסקים שונים

, ")TURN KEY("הקניונים נמסרים לחברה כשהם מושלמים . חברות קבלניות הנבחרות במכרזים

כאשר . החברה נוהגת לשלם לחברות הקבלניות סכומים ניכרים במהלך תקופת הבנייה

שית בדרך כלל כשנה לאחר תום הבניה ובמקרים מסויימים נמשכת ההתחשבנות הסופית נע

כדי לממן את השקעותיה בקניונים נוהגת החברה ללוות סכומים . ההתחשבנות אף מעבר לכך

. ניכרים מקופות גמל וממוסדות בנקאיים וזאת לגיוסי הון מהציבור

:כדלקמן, נמצא על ידך, במהלך סקר על הבקרה הפנימית בחברה

מתוכן , שנים18עובד בחברה מזה ") החשב"-להלן(המשמש גם כמנהל כספים החשב .1

.החשב מצטייר כדמות סמכותית וחרוצה, שנים בתפקידו הנוכחי14

.התרשמת כי החשב מקיים רמת חיים גבוהה אך ממעט לצאת לחופשות .2

.לחברה מספר רב יחסית של חשבונות בנק פעילים .3

י שני "חשבונות הבנק צריכה להיות מאושרת עמשיכת כספים מ, על פי הנוהל הקיים .4

שנים . כוללת שישה מורשי חתימה, שאושרה על ידי מועצת המנהלים, מורשי החתימה

.והשאר הינם חותמי חוץ) כולל החשב(מהם הינם עובדים שכירים של החברה

בפועל כל ההמחאות הנמשכות מחשבונות הבנק השונים נרשמות בכתב ידו של החשב .5

).חותם חוץ(על ידו בצירוף מורשה חתימה נוסף וחתומות

.התאמות חשבונות הבנק נעשות בחלקן על ידי החשב עצמו .6

.למרקות שהעניין נידון מספר פעמים במועצת המנהלים, אין לחברה מבקר פנימי .7

נדרש

הסבר את המשמעויות וההשלכות של ממצאי סקר הבקרה הפנימית ככל שהן קשורות .1

.ונות של החברהבעבודתך כמבקר החשב

פרט את המלצותיך למועצת המנהלים של החברה באשר לנוהלי הבקרה הפנימית .2

.שמומלץ ליישמם ככל שהם נוגעים למערך הכספים בחברה

ןפתרו

1סעיף

אין רוטציות ואין פיזור של , אין הפרדת רשויות, שנה עלול להוות בעיה18פרק הזמן של .1

).רמת הסיכון גדלה(סמכויות

אנחנו צריכים שהם יצאו לחופש מכיוון , לצאת לחופשה מהווה בעיהממעט .2

. שהמחליפים שלהם יוכלו לתפוס את מקומם ולפי זה נראה שהעסק עובד

החברה בונה קניונים ולכל קניון צריך לעשות מרכז שליטה בנפרד ולכן לכל ! מוקש .3

לא המטרה שלשמה אם זו. קניון צריך חשבון בנק נפרד ולכן ניתן לומר שסעיף זה תקין

במידה .י הדירקטוריון"פתחו חשבונות בנק רבים אז יש לבחון מהי המדיניות שנקבעה ע

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 39 of 44

בגלל שיש חשבונות . וזה נוגד את הנחיות הדירקטוריון יש לוודא כי אין זליגה של כספים

. בנקים מרובים אנו נצטרך ראיות ביקורת חיצוניים

חותמים ₪ 5000שיק של : דוגמא. מדרגכאשר מדובר על מורשי חתימה אנו צריכים .4

ם אין מדרג הבקרה א. הזוטרים וככל שהסכום עולה כך הדרג שחותם על השיק עולה

).מלווה של החברה כגון קבלן, יועץ של החברה-חותם חוץ(הפנימית לקויה

בבקרה פנימית אנו משתמשים בטכנולוגיה כדי לחזק את מנגנוני הבקרה הפנימית ולכן .5

.ים המחאות שנרשמות בכתב ידלא מוציא

, כל מידע של הנהלת החשבונות צריך להיות מידע ציבורי ושלכל אחד תהיה גישה אליו .6

איך בכל זאת נראה את המידע . ובמקרה שלנו החשב שומר את כל המידע אצלו

את התנועה בבנק ואת הקבלה , נראה על כל שיק חשבונית מהספק: שהחשב מסתיר

.שקיבלנו מהלקוח

מי שיעשה התאמות בנק יהיה מי שרושם את הדברים ולא מי שמנהל , ת תפקידיםהפרד .7

.אותם

חוק החברות קובי שחברה ציבורית חייבת למנות מבקר פנים ולכן על פניות מקרה שלנו .8

.החברה עוברת על חוק החברות

2סעיף

:נוהלי בקרה פנימית מומלצים ליישום ככל שנוגעים בעניין מערך הכספים בחברה

תאשר את כל חשבונות הבנק של ) להלן ההנהלה( של החברה מועצת המנהלים .1

. בהתאם לצרכי החברהמומלץ לצמצם מספר חשבונות. מושיהחברה לש

לכל קבוצת חתימה תקבע תקרת , י ההנהלה"מורשי חתימה יאושרו ע : תשלומים .2

שינוי נוהל מסודר לעדכון הבנקים בדבר לקיים , סכום בגינו היא רשאית לחתום

זכות החתימה תוגבל למנהלים אשר אין להם גישה , במורשי החתימה ובזכויותיהם

וכן " עצמי" שיקים למשיכתלקיים נוהל בכתב האוסר על , ישירה להנהלת החשבונות

.חתימת שיקים מראש

כל חשבוניות הספקים צריכות ): להלן הספקים(תשלומים לחברות הקבלניות .א

חתמו בחותמת בעת רישומם על מנת למנוע זיכוי להגיע למחלקת החשבונות ויו

מחירים , טרם ביצוע התשלום יבוצעו השוואות מדוקדקות של תנאים, כפול

הפריטים והכמויות , הנחות בחשבוניות לעומת תעודות הזמנה, כמויות

ל "בחשבוניות לעומת תעודת הכניסה וציון וחתימה בשובר שכל הבדיקות הנ

.נעשו

ל הפרשים המתגלים בחשבונות הספקים ומשלוח הודעות עלקיים נוהל דיווח .ב

.חיוב לספקים לשינוי סכומים או כמויות בכל מקרה שיש הפרש

לקיים נוהל מעקב על מקדמות או פיקדונות לספקים בעת תשלום החשבון .ג

.המתייחס

י עובד אחראי שאינו עוסק בהזמנות "לקיים נוהל אישור התשלום לספקים ע .ד

ות הבודקים המעידות כי ודא שקיימות כל חתימהמו, העבודה/הסחורה

.החשבונית עברה את כל הליכי הבדיקה

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 40 of 44

כל המסמכים המאושרים והמבססים את התשלומים כאמור יוצמדו לשיק בעת .ה

כדי למנוע שימוש " שולם"ויוחתמו בחותמת , הגשתו למורשי החתימה לחתימה

.חוזר בהם

וחזרו לעובד שהכין אותם לשם השיקים ישלחו למוטבים מיד לאחר חתימתם ולא י .ו

.משלוח

ישמרו וינקטו אמצעים שיבטיחו אי שימוש " מבוטלים"או " מקולקלים"שיקים .ז

.בהם

: תקבולים .3

לקיים רישום שיטתי מוקדם של כלל ההכנסות הצפויות במזומן : גבייה ופיקוח .א

כך שאי קבלתן במועד ) וממקורות אחריםתמזיכיונו, משכר דירה, מהשקעות(

חודשית של תקבולים ולערוך /לערוך תחזית שבועית, שאלות ותיחקרתעורר

.השוואה שיטתית של תקבולים בפועל

בקבלת , הדואר יפתח על ידי עובד שאינו מועסק בתשלומים: רישום התקבולים .ב

בתשלום משכורות או כל תפקיד אחר , הרישום בספרי החשבונות, החזרים

את הדואר יחתים את כל השיקים העובד שפותח . שקשור לנגיעה ובמזומנים

יכין רשימה של , שנתקבלו בדואר בחותמת החברה ובחותמת למוטב בלבד

החתומים בחותמת (פרטי השיקים שנתקבלו ויעביר מדי יום את השיקים

. לעובד האחראי על הפקדתם) כאמור

התקבולים יופקדו מדי יום ביומו בשלמותם וללא דיחוי על ידי עובד אשר אינו .ג

. אי או מנהל החשבונותהקופ

החתום ומאושר על ידי (לערוך השוואה מדי יום ביומו בין טופס ההפקדה .ד

.עם הרשום בספר הקופה ורשימת התקבולים בדואר) הבנק

לבצע התאמה של רשימת התקבולים בדואר עם הזיכויים שעברו בכרטיס .ה

אינו י עובד ש"ע(הלקוחות בהנהלת החשבונות ועם הרישומים בספר הקופה

.לרישום בספרי הנהלת חשבונות) קשור לתקבול הכסף

.י עובד שאיננו קופאי אחרי השיקים שחזרו"לנהל מעקב מסודר ע .ו

).המחאות לגבייה(לנהל רישום שיטתי ומפורט של שיקים דחויים .ז

.להפקיד את ההמחאות לגבייה למשמרת בבנק .ח

הכנת השיקים י עובד שאין לו כל קשר לקופה או ל"התאמת הבנקים תיערך ע .ט

.לתשלום

, בדיקות רציפות מספרי השיקים שהוצאו: נוהלי עריכת התאמות הבנק יכללו .י

מעקב ובדיקה של , רעוןיחקירה לגבי גורלם של שיקים ישנים שלא הוגשו לפ

, י עובד בכיר"סקירת התאמת הבנק ע, העברות מחשבון בנק אחד למשנהו

ע "או העברה ע(י בנק "בוצע עלקיים נוהל המצריך אישור מיוחד של תשלום המ

לקיים נוהל בדיקת ימי ערך לעניין מועדי , בסכום הגבוה מסכום שנקבע) בנק

הביצוע ועניין חישוב הריבית ולקיים נוהל דיווח יומי של יתרות בבנקים לדרג

.בכיר בחברה ולמנהל הכספים בחברה

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 41 of 44

שלבי עבודת הביקורת 18ראה תרשים עמוד

התקשרותשלב ראשון שלב ה

ח את ההתחייבות החוזית שבינו לבין " יקבע רוההתקשרות קובע כי באמצעות מכתב 91ד "גל

. הלקוח

שלב שני הכרת העסק

טכניקות להכרת העסק הינן נוכחות . בשלב זה יש לבצע הבחנה בין עסק חדש לבין עסק קיים

קראית , ספייםשיחות עם בעלי תפקידים בלי השלכה על הדוחות הכ, פיזית במתקני העסק

.דוחות כספיים פרוטוקולים ודוחות בקרה פנימית וכדומה

הביקורת סיכוןשלב שלישי השגת הבנה מספקת של מערכת החשבונות והערכת

במסגרת ביצוע סקר הבקרה הפנימית

ח יערוך סקר על הבקרה הפנימית במטרה להעריך מהו " קובעים כי רו80,88,93ד " וגל9תקן

. אפיין את הגוף המבוקרסיכון הביקורת המ

היקף הנהלים , שלב רביעי עריכת תוכנית ביקורת וקביעת מאפייני תוכנית הביקורת

ועיתוי ביצועם

לאחר שהכיר את הגוף המבוקר והבין את סביבת הביקורת ורמת סיכון ,ח" קובע כי רו8תקן

הינה סט הנוהלים תכנית הביקורת. תוכנית ביקורת את יתכנן ויבנה,הביקורת אליה הוא חשוף

בחינת כללי , נוהלים אלא יאפשרו בדיקת נתיבי ביקורת, ח במסגרת עבודתו"אותו יבצע רו

.הצגה וגילוי נאות, חשבונאות

שלב חמישי ביצוע עבודת הביקורת

, 83ד " וגל10 בהתאם לתקן ,עריכת ניירות עבודה ואיסוף ראיות ביקורת, יישום תכנית הביקורת

ח על מנת שיוכל לבסס את חוות דעתו על הממצאים "רת בפועל שיבצע רויהוו פעולות הביקו

.שאסף במסגרת עבודת הביקורת

שלב שישי הערכת תוצאות הביקורת וגיבוש חוות הדעת

תהליך הביקורת הינו תהליך מתמשך בו נדרש המבקר לאסוף ממצאים באמצעותם יוכל לתמוך

הדעת הינו השלב בו יחליט המבקר האם התוצאות וגיבוש חוות הערכתשלב . בחוות דעתו

הדוחות הכספיים ישקפו באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות , בהסתמך על הממצאים שאסף

הערכת . את מצבו הכספי של הגוף המבוקר ליום הדיווחהותיותמקובלים ומכל הבחינות המ

עבודת של73ד " ליישם את עקרונות הסטנדרט הכפול כפי שנקבעו בגלתהתוצאות נדרש

. הביקורת

ורת נדרש המבקר להקפיד על לצד כל הפעולות אותן יבצע המבקר במסגרת תהליך הביק

ח " אי תלות שבין רו6תקן , מיומנות מקצועית5תקן : ההתנהגות בהתאם לתקני הביקורת דפוסי

. המחייב זהירות ראויה ושינוי גישה בעבודת הביקורת7לבין הגוף המבוקר ותקן

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 42 of 44

90עת גילוי ד פער הציפיות

ח ובין "פער הציפיות הינו הפער בין תפיסת הציבור את מקצוע ראיית החשבון ותפקידו של רו

ישנם מספר פערים בין . ח את עבודתם בהתאם לפרסומים המקצועיים המנחים"תפיסתם של רו

:הבנת הציבור את עבודת הביקורת לבין הנחיות הפרסומים המקצועיים

האחריות תפיסת הציבורעל פי :כספיים ולחוות הדעתהאחריות לדוחות ה .1

ח ולא על מנהלי החברה מכיוון "הראשונית לנכונות הדוחות הכספיים חלה על רו

ימהרו להציג את האמת בפני ולא בהכרח םשמנהלים אלא בהגדרה אינם אובייקטיבי

כי הדוחות הכספיים הינם הפרסומים המקצועיים לעומת זאת קובעים ,הציבור

ח היא על חוות דעתו "וההנהלה של החברה ואחריותו של רואחריות הדירקטוריון ב

.בהתבסס על הביקורת שביצע

הינה מניעה ואיתור לדעת הציבורמטרת הביקורת הראשונית : מטרת הביקורת .2

,ון מוחלט לנכונות הדוחות הכספייםהונאות ודיווח על כשלון עסקי לצד אספקת ביטח

בע כי המטרה הראשונית של עבודת הביקורת הינה לחוות דעה קו 73ד "גללעומת זאת

בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים ומכל והאם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות

השינויים בהונה העצמי , תוצאות פעולותיה, הבחינות המהותיות את מצבה הכספי

.ותזרימי המזומנים של החברה למועד ותקופת הדיווח

על מנת לספק ביטחון מוחלט לנכונות תפיסת הציבור על פי :טכניקת העבודה .3

ח לבחון כל נתון בעל השפעה אפשרית על "המצגים אשר בדוחות הכספיים נדרש רו

מבהירים מהי עבודת ביקורת הפרסומים המקצועייםלעומת זאת , הדוחות הכספיים

מידה ח נדרש לבצע את עבודתו במטרה להשיג"ומה הן מגבלותיה וקובעים כי רו

סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעת מהותית וזאת על בסיס בדיקה

כל זאת מכל הבחינות , מדגמית של הראיות התומכות בנתוני הדוחות הכספיים

. המהותיות בלבד

ח מבקר"נוסח רו

.90ד " בחוברת במסגרת גל97 עמוד

ח ממצא בעמוד בודד "רו. דת הביקורתח הינה תוצר העבודה הסופי של עבו"חוות הדעת של רו

את מכלול הפעולות שביצע תוך הצגת דעתו המקצועית בשאלה האם הדוחות הכספיים מוצגים

ועומדים במטרות הביקורת כך שנתוני הדוחות הכספיים משקפים באופן 73בהתאם לגילוי דעת

ה הכספי של נאות ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים מכל הבחינות המהותיות את מצב

. החברה למועד הדיווח

מבנה הדוח

והפניהכותרת: פסקה ראשונה

ח במסגרת "פסקה זו תופנה לבעלי המניות של החברה מעצם היותם אלא שממנים את רו

. האסיפה הכללית השנתית

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 43 of 44

פסקת המבוא: פסקה שנייה

בחנה שבין ה לזהות את הדוחות הכספיים אשר בוקרו וכן להתייחס להת המבוא תפקידפסק

אחריות הדירקטוריון וההנהלה של הגוף המבוקר לדוחות הכספיים לעומת אחריותו של המבקר

פסקה זו כוללת שני שינויים . לחוות דעתו על דוחות כספיים אלא בהתבסס על ביקורתו

ההבדלים בפסקת .)ד ראשון אשר דן בעניין חוות דעתו של המבקר"גל (4ד "מהותיים ביחס לגל

:נםהמבוא הי

על פי הגדרות הלשכה המוקדמות , בראשית הפסקה"בדקנו" כלל את המילה 4ד "גל .1

בדבר המושג ביקורת הוגדרה המילה בדקנו כמי שמחייבת אישור של נתוני הדוחות

ומחליפה "בדקנו" מבטל את המילה 90ד "גל. הכספיים במסגרת עבודת הביקורת

ומצו אדרציה הבינלאומית כפי ש אשר משמעותה בהתאם להגדרות הפ"ביקרנו"במילה

ביקורת הינה מכלול הפעולות שיבצע המבקר בדרך ":ח בישראל"ל ידי לשכת רוע

."מתן חוות דעת על הדוחות הכספייםל

איננו כולל את הפרת האחריות שבין האחריות הראשית של ההנהלה לדוחות 4ד "גל .2

. יקורת שביצעהכספיים לעומת אחריותו של המבקר לחוות דעתו בהתבסס על הב

היקףהפסקת : פסקה שלישית

כמו כן מפרטת הפסקה את עקרונות , פסקה זו נועדה להבהיר מהי ביקורת ומהי מטרת הביקורת

סת בתחילתה הפסקה מתייח. קורתעריכת הביקורת והמגבלות המובנות הקיימות בעבודת הבי

התקנים הינו עיקר פסקת פירוט.לעניין תקני הביקורת על פיה נדרש המבקר לערוך את עבודתו

ומפרט את תאור תכליתה 90ד " ממשיך גל4ד "בניגוד לגל. 4ד "ההיקף כפי שהופיעה בגל

ומהותה של עבודת הביקורת וכן את מגבלותיה תוך התייחסות לעניין תכנון עבודת הביקורת

ת ביטחון סביר שאין בדוחו על מנת לספק וזאתוביצועה על בסיס מדגם של ראיות תומכות

הכספיים הצגה מטעה מהותית שמקורה בטעות שנפלה בדוחות הכספיים או בהטעיה או

הפסקה מוסיפה ומפרטת כי ביקורת כוללת עמידה בדרישות הסטנדרט . תרמית הכלולה בהם

הכפול כך שבמסגרת עבודת הביקורת יבחן יישום כללי החשבונאות וכן יבחנו נאותות ההצגה

.מבוקר בהתאם לסביבת הפעילות בה הוא פועלוהדיווח אשר נדרשים מהגוף ה

פסקת חוות הדעת: פסקה רביעית

הפסקה המשמעותית ביותר ותכליתה לקבוע האם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות

ההבדל בפסקת חוות . מקובלים את מצבה הכספי של החברההחשבונאות הבהתאם לכללי ו

משמעות ההוספה . "מכל הבחינות המהותיות"ם הינו בהוספת המילי90ד " לגל4ד "הדעת בין גל

מהותיים םקיימות אשר מאפשרות לו בדיקה וביקורת של נושאיהח מבצע עבודה במגבלות "רו

. בלבד בעלי השפעה אפשרית על נתוני הדוחות הכספיים

תוספת לנוסח האחיד)תפסקה אופציונאלי(: פסקה חמישית

. ל" רשויות או של חוקים בארץ או בחופסקה זו באה לענות על דרישות מיוחדות של

פסקת ציון בסיס הדיווח בדוחות הכספיים: פסקה שישית

. ובהתאם לנסיבות12בפסקה זו יצוין בסיס הדיווח כמשמעותו בתקן חשבונאות מספר

)בצד שמאל( וחתימה )בצד ימין(חלק אחרון תאריך

ין חוות דעתו הינה לתקופה שבח על "רו האחריות המקצועית של .התאריך הוא מועד החתימה

נוהלי הביקורת קובעים כי . תחילת תקופת הדיווח ועד למועד החתימה על הדוחות הכספיים

Keren hen Ashkenazi – 050-7207275 kerenhen26@Gmail.com 03/01/2007 44 of 44

שיש בהם כדי ,במידה ובפרק הזמן שבין מועד הדיווח למועד החתימה יתרחשו האירועים

י אירועים כאלה יקבלו ביטו,להשפיע השפעה אפשרית על מצבה של החברה למועד הדיווח

.בדוחות הכספיים המבוקרים