· Web viewHoffmann, W.- D./Lüdenbach, N.: Die Abbildung des Tauschs von Anlagevermögen nach den neugefassten IFRS-Standards, StuB 2004, S. 337 - 341; •

Immaterielles Vermögen


1 Begriffliche Grundlagen und Abgrenzungen

1.1 Vermögen und VermögensgegenstandRz. 1Der Begriff des Vermögens ist zwar nicht allgemein gültig definiert, in der Betriebswirtschaftslehre wird er aber grundsätzlich als Gesamtheit wirtschaftlicher Güter, die zu einem Betrieb gehören, interpretiert. [1]

Die Zugehörigkeit wirtschaftlicher Güter zu einem Betrieb ist daran gebunden, dass der Betrieb über sie verfügen kann; dabei wird unterschieden zwischen freier Verfügungsmacht, die eine uneingeschränkte Herrschaftsmacht über Güter und damit auch über die Möglichkeit der Übertragung von Gütern auf andere Wirtschaftssubjekte gewährt, und betriebsfunktioneller Verfügungsmacht, die auf den Gebrauch beschränkt ist, der im Rahmen der für die Güter maßgebenden Rechtsverhältnisse - z. B. Recht zur Nutzung als Mieter - festgelegt ist. [2] Auch für Zwecke der bilanziellen Darstellung des Vermögens ist eine Auflistung der einzelnen Vermögensgegenstände erforderlich, deren Summe das Vermögen bildet. [3] Die Regelungen des HGB gehen von einem Vermögensbegriff im Sinne des Bruttovermögens und nicht - nach Abzug der Schulden - des Nettovermögens aus. Diese Abgrenzung ist auch für die folgende Darstellung der bilanziellen Behandlung des immateriellen Vermögens zweckmäßig, d. h., das Vermögen wird als Bruttovermögen und dabei als Summe der zu einem Betrieb gehörenden Güter bzw. Gegenstände verstanden.Rz. 2Der Begriff "Vermögensgegenstand" ist gesetzlich nicht definiert, weshalb er im Wege der Gesetzesauslegung zu bestimmen ist.[4] Als hauptsächlich maßgebendes Kriterium für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes wird das Merkmal der selbstständigen Verkehrsfähigkeit angesehen.[5] Zur Interpretation der selbstständigen Verkehrsfähigkeit ihrerseits existieren zwar verschiedene Auslegungsmöglichkeiten,[6] traditionell vorherrschendes Auslegungsmerkmal ist allerdings das der selbstständigen Veräußerbarkeit i. S. v. Übertragbarkeit, also die Möglichkeit des selbstständigen Auftretens als Gegenstand des Handels- und Rechtsverkehrs, das im Regelfall ergänzt wird um das der selbstständigen Bewertbarkeit.[7]

Vor allem deshalb, weil einige nach herrschender Meinung allgemein für aktivierungsfähig gehaltene Anlagegüter (wie Warenzeichen oder Lizenzen) generell oder im Regelfall nicht einzeln veräußerbar sind, kann die Einzelveräußerbarkeit nicht das alleinige Abgrenzungsmerkmal für die Aktivierung immaterieller Güter sein.[8] Als Konsequenz ergibt sich entweder die Heranziehung von Ersatzkriterien - z. B. als Ersatz für die Einzelveräußerbarkeit eine in vergleichbarer Weise erfolgte Konkretisierung[9] - oder eine anderweitige Auslegung der selbstständigen Verkehrsfähigkeit, die die Inkonsistenzen der derzeitigen Auslegungskriterien vermeidet.[10] Für eine Auslegung auf Grundlage der (noch) herrschenden Meinung ist das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes danach zu beurteilen, ob Einzelveräußerbarkeit bzw. eine in gleicher Weise erfolgte Konkretisierung und Einzelbewertbarkeit gegeben sind.

1.2 Vermögensgegenstand und WirtschaftsgutRz. 3Zur Bestimmung des steuerlichen Begriffs des Wirtschaftsgutes liegt eine umfassende höchstrichterliche Rechtsprechung vor, die zu einer weitreichenden Analyse der einzelnen Begriffsmerkmale in der Literatur führte.[1] Die wesentlichen Kriterien lassen sich in folgender Weise

Haufe Finance Office Professional, Version 9.2.0.0Stand: 10.05.2011, Ausdruck vom 13.06.2012

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zusammenfassen:[2]

1. Entstehen von Aufwendungen: Eine "Aufwendung" in diesem Sinne muss sich immer auf eine Ausgabe zurückführen lassen; dabei muss eine Ausgabe oder ersatzweise eine geldwerte Leistung gegeben und einem Gegenstand wertmäßig zurechenbar sein.

2. Vorliegen eines zukünftigen Nutzens: Nicht die Ausgabe, sondern der mit der Ausgabe erlangte Vorteil ist zu aktivieren; dabei wird zur Überprüfung seines Vorhandenseins darauf abgestellt, ob ein über den Bilanzstichtag hinausgehender Nutzen zu registrieren ist.

3. Selbstständige Bewertbarkeit: Ein Wert muss einem Wirtschaftsgut unmittelbar zugerechnet werden können, wobei u. a. ein fiktiver Erwerber des gesamten Unternehmens betrachtet wird; bei diesem wird geprüft, ob er einen Gegenstand für so greifbar hält, dass er dafür im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt ansetzen würde. [3] In neuerer Zeit wird die Greifbarkeit als Objektivierungskriterium herangezogen, das die Konkretisierung eines Vorteils als Recht oder rechtsähnliche Position, die Zurechenbarkeit von Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Zugang eines Aktivums beinhaltet.[4]

Rz. 4Obwohl die Begriffe "Vermögensgegenstand" und "Wirtschaftsgut" als Grundlage für die Anwendung des in § 5 Abs. 1 EStG fixierten Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz identisch sein müssten, stimmen die Kriterien des Wirtschaftsgutbegriffs nicht überein mit der üblichen Auslegung des Vermögensgegenstandes mithilfe des Kriteriums der Einzelveräußerbarkeit; die BFH-Rechtsprechung versucht diesen Unterschied einerseits durch die oben dargestellte Interpretation der Greifbarkeit im Sinne eines Objektivierungskriteriums und andererseits durch Vornahme einer Rechtsprechung zum Handelsbilanzrecht zu überbrücken.[5]

1.3 Immaterielles Vermögen

1.3.1 Begriff des immateriellen VermögensRz. 5Die Abgrenzung des immateriellen Vermögens vom materiellen Vermögen ist insbesondere wegen des im Steuerrecht in § 5 Abs. 2 EStG geregelten Aktivierungsverbots für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Analagevermögens, aber auch wegen der im Handelsrecht spezifischen Regelungen wichtig.[1] Zur Abgrenzung des immateriellen Vermögens vom materiellen Vermögen kann einerseits eine wörtliche Auslegung - unter Gleichsetzung von "materiell" mit "körperlich" sowie "immateriell" mit "unkörperlich" - herangezogen werden,[2] womit als immaterieller Gegenstand "jede nicht in einem körperlichen Gegenstand substanziell greifbare Besserstellung in der Vermögenssituation" angesehen wird.[3] Andererseits kann - entsprechend der herrschenden Meinung - nach der Sicherheit der Werte differenziert werden, womit auch die unkörperlichen Gegenstände, die im Zugangszeitpunkt dem Grunde nach sicher sind - wie auf Geld gerichtete Forderungen, Wertpapiere und Beteiligungen - zu den materiellen Gegenständen zählen.[4] Auf dieser Grundlage werden zwar die Nominalrepräsentanten (stellvertretende, in allgemein anerkannten Recheneinheiten ausgedrückte Darstellungen realer Güter mit der Aufgabe einer Gestaltung von Beziehungen zwischen den Gütern und den Wirtschaftssubjekten; Beispiele: Geld, Geld- und Güter-Forderungen, Beteiligungen, Aktien, Wechsel und Schecks) [5] den materiellen Gütern zugerechnet. Noch nicht hinreichend geklärt sind damit aber die Fragen der Zurechnung immaterieller Wertbestandteile zu materiellen Gütern und der Materialisierung immaterieller Güter.Rz. 6Während die Ausgaben für einen immateriellen Wert dann als Anschaffungsnebenkosten bzw. Herstellungskosten eines materiellen Anlagewertes behandelt werden, wenn sie - wie z. B. die Kosten der Baugenehmigung eines Gebäudes, die Konzessionskosten zum Betrieb einer Kesselanlage oder Verfahrensrechte, ohne die eine Sachanlage nicht genutzt werden kann - in einem direkten Zusammenhang zur Sachanlage stehen,[6] werden körperliche Gegenstände, die - wie z. B. bei Modellen, Plänen, Beschreibungen - gegenüber dem immateriellen Wert eine untergeordnete Bedeutung aufweisen,


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dem immateriellen Gegenstand zugerechnet.[7]

Rz. 7Besondere Abgrenzungsprobleme im zuletzt genannten Zusammenhang stellen Software und Mieterein- und -umbauten dar. Sofern Aufwendungen für Mieterein- und -umbauten nicht zum zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des Mieters gerechnet werden, wird bei Nichtvorliegen eines Erhaltungsaufwands entweder ein materielles Wirtschaftsgut - wenn die Ein- oder Umbauten "unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen"[8] - oder ein immaterielles Wirtschaftsgut, das wegen des Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert werden darf, angenommen.[9]

Rz. 8In seiner jüngeren Rechtsprechung charakterisiert der BFH - obwohl er begrifflich zwischen Individual-, Standard- und Systemsoftware unterscheidet - alle Softwarearten als immaterielle Wirtschaftsgüter.[10]

Von dieser Charakterisierung ausgenommen sind Computerprogramme, die keine Befehlsstruktur enthalten, sondern nur Bestände von Daten, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind. Diese sind materielle und zugleich abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter, sofern sie nicht unter anderen rechtlichen Gesichtspunkten, z. B. als Kundenkartei oder Verlagsarchiv, als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen sind.[11] Ebenso werden Trivialprogramme, zu denen aus Vereinfachungsgründen alle Programme gezählt werden, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 EUR betragen, als materielle Wirtschaftsgüter klassifiziert.[12]

Rz. 9Demgegenüber ergibt sich nach derzeitiger Literaturmeinung folgende Einteilung:[13]

1. Systemsoftware: Auch wenn die Abgrenzung zur Anwendungssoftware, technologisch bedingt, zunehmend schwieriger wird - mit der Folge, dass unter den Voraussetzungen der gesonderten Inrechnungstellung und der Austauschbarkeit mit anderer System-Software z. T. ein selbstständiges immaterielles Anlagegut anerkannt wird -,[14] wird diese grundsätzlich als Bestandteil des materiellen Gegenstandes EDV-Anlage behandelt. [15] Nach jüngster Rechtsprechung wird Systemsoftware nur noch in denjenigen Ausnahmefällen als Bestandteil der Hardware angesehen, in denen beide dadurch eine Einheit bilden, dass die Systemsoftware zusammen mit der Hardware ohne gesonderte Berechnung zur Verfügung gestellt wird und die Aufteilbarkeit des Entgelts nicht gegeben ist. [16] Sofern für Systemprogramme jedoch abgrenzbare Kosten von den Aufwendungen für Hardware entstanden sind - beispielsweise bei gesonderter Anschaffung -, stellen Systemprogramme selbstständige Wirtschaftsgüter dar, die als geistig-schöpferische Werke, bei denen der geistige Gehalt im Vordergrund steht, zu den immateriellen Wirtschaftsgütern zu zählen sind.[17]

2. Betriebsindividuelle Programme: Diese werden generell als immaterielle Güter behandelt und bei Erfüllung der Voraussetzungen des entgeltlichen Erwerbs - z. B. Tätigwerden des Software-Erstellers im Sinne eines Werkvertrags und nicht eines Dienstvertrags - auch aktiviert.[18]

3. Standardprogramme: Zum einen werden die datenträgergebundenen fixen Standardprogramme[19] bzw. zusätzlich die problemorientierten (variablen) Standardprogramme als materielle Güter angesehen,[20] zum anderen werden Standardprogramme generell den immateriellen Gütern zugeordnet, da der materielle Wertanteil im Verhältnis zum immateriellen Wertanteil stets gering ist. [21] Zwar hat der BFH für die Beurteilung des materiellen oder immateriellen Charakters zu Recht auf die vertraglichen Vereinbarungen zwischen Hersteller und Anwender abgestellt - z. B. bezüglich der Frage, ob ein (immaterielles) Nutzungsrecht oder ein (materieller) Kauf gegeben ist -,[22] allerdings bezeichnet der BFH - wie oben dargestellt - in seinem Urteil vom 3.7.1987 Standardprogramme grundsätzlich als immaterielle Wirtschaftsgüter, da der Anwender nur für die geistige Leistung dieser Programme bezahle und da eine Ähnlichkeit zu technischen Erfindungen und geistigen Schöpfungen im Sinne des Urheberrechts vorliege.[23] Trotzdem


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stellt sich bezüglich der fixen Standardprogramme m. E. auch weiterhin und mit zunehmender Bedeutung die Frage, ob eine Konkretisierung in materialisierter Form nicht auch zur Entstehung eines materiellen Gutes führt.[24]

Die bilanzielle Behandlung von Software-Lizenzen, die vor Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes von einer Kapitalgesellschaft entgeltlich erworben wurden, bestimmt sich nach dem früheren Recht unter Berücksichtigung der Übergangsvorschriften des Bilanzrichtliniengesetzes (§ 153 Abs. 3 AktG a. F. bzw. Art. 24 EGHGB). "Nach der seinerzeit überwiegend vertretenen Interpretation dieser Bestimmung ... bestand grundsätzlich für immaterielle Anlagegüter keine Aktivierungspflicht, sondern nur ein Wahlrecht ... Mit der Einführung der neuen Bilanzierungsvorschriften wurde keine Pflicht begründet, in der Vergangenheit entgeltlich erworbene immaterielle Anlagegüter in den nach den neuen Vorschriften aufzustellenden Jahresabschlüssen zu aktivieren."[25]

1.3.2 Einteilung der selbstständig erfassbaren immateriellen GüterRz. 10Bei dieser Einteilung werden die immateriellen Güter aufgezeigt, die grundsätzlich bilanzfähig sind, sodass wirtschaftliche Güter, die die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes bzw. Wirtschaftsgutes nicht erfüllen, nicht aufgeführt werden. Deshalb werden z. B. Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen sowie Werbe- und Organisationsaufwendungen nur dann als immaterielle Güter angesehen, wenn sie selbstständig erfassbar und somit als Vorteil konkretisiert sind. [1] Folgende Kategorien immaterieller Werte können unterschieden werden:[2]

Rz. 11(1) Dingliche Rechte: Hierzu gehören insbesondere das Erbbaurecht und der Nießbrauch an Sachen und Rechten. Hierbei handelt es sich um Nutzungsrechte, die "das Recht einer Person zur unmittelbaren Herrschaft über eine Sache" verkörpern und dabei eine gegen jedermann wirkende Ausschließungsbefugnis Dritter gewähren.[3]

Rz. 12(2) Quasi-dingliche Rechte: Absolute Immaterialgüterrechte, die einen vergleichbaren Rechtsschutz wie dingliche Rechte gewähren, stellen vor allem Schutzrechte dar. Neben dem Urheberrecht, das "den Charakter eines ausschließlichen (absoluten) Herrschafts- und Nutzungsrechts an dem Geisteswerk als einem in gewissen Grenzen verfügbaren und nutzbaren Objekt" hat [4] und das einen Schutz des individuellen Geisteswerks in den Bereichen der Literatur, Wissenschaft und Kunst und damit den von literarischen Werken, Tonschöpfungen, Fotografien und unter bestimmten Voraussetzungen Computerprogrammen ermöglicht, sind die absoluten gewerblichen Schutzrechte hierzu zu zählen. Nach § 1 Abs. 1 PatG werden Patente "für Erfindungen erteilt, die neu sind, auf einer erfinderischen Tätigkeit beruhen und gewerblich anwendbar sind"; sie sollen dem Erfinder oder seinem Rechtsnachfolger das Recht auf ausschließliche gewerbliche Verwertung der Erfindung für eine bestimmte Zeit (20 Jahre) gewähren.[5] In ähnlicher Weise wird ein Rechtsschutz auf eine Erfindungsidee durch ein Gebrauchsmusterrecht gewährt, wenn Arbeitsgerätschaften, Gebrauchsgegenstände oder Teile davon eine neue Gestaltung, Anordnung, Vorrichtung oder Schaltung aufweisen.[6] Das - wie das Patentrecht - vererbliche und übertragbare Gebrauchsmusterrecht weist eine Schutzdauer von zehn Jahren auf, wobei die Aufrechterhaltung des Schutzes für das vierte bis zum zehnten Jahr durch die Zahlung einer Aufrechterhaltungsgebühr sichergestellt wird.[7] Ebenfalls übertragbar ist das Geschmacksmusterrecht, das ästhetisch wirkende gewerbliche Muster und Modelle, die neu und eigentümlich sind, schützt.[8]

Rz. 13Am 1.1.1995 ist das Gesetz zur Reform des Markenrechts und zur Umsetzung der Ersten Richtlinie 89/104/EWG des Rates vom 21.12.1988 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Marken (Markenrechtsreformgesetz) vom 25.10.1994 (BGBl 1994 I S. 3082) in vollem Umfang in Kraft getreten. Der Gesetzgeber folgte damit der Harmonisierungspflicht der Markenrechte innerhalb der Europäischen Union. Das Gesetz löste das bis zum 31.12.1994 geltende Warenzeichengesetz (WZG) ab. Seit der Einführung des Markengesetzes sind nach § 27 MarkenG Marken (bzw. Warenzeichen, Dienstleistungsmarken und Kollektivmarken)[9] als solche selbstständig übertragungsfähig.[10] Nach dem


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Warenzeichengesetz waren diese angesichts der engen Beziehung zwischen Warenzeichen und Herstellerfirma nur zusammen mit dem Geschäftsbetrieb oder dem Teil des Geschäftsbetriebes, zu dem es gehörte, übertragbar. Zu den geschützten Marken und sonstigen Kennzeichen gehören nach § 1 MarkenG Marken, geschäftliche Bezeichnungen und geografische Herkunftsangaben. Als Marke können nach § 3 MarkenG alle Zeichen, insbesondere Wörter einschließlich Personennamen, Abbildungen, Buchstaben, Zahlen, Hörzeichen, dreidimensionale Gestaltungen einschließlich der Form einer Ware oder ihrer Verpackung sowie sonstige Aufmachungen einschließlich Farben und Farbzusammenstellungen geschützt werden, die geeignet sind, Waren oder Dienstleistungen eines Unternehmens von denjenigen anderer Unternehmen zu unterscheiden.[11]

Rz. 14Neben den bisher erwähnten, umfassenden Rechtspositionen gehören in diese Kategorie der quasi-dinglichen Rechte auch andere Rechte, die eine Ausschlussmöglichkeit Dritter beinhalten, wobei vor allem Konzessionen, Lizenzrechte und Verlagsrechte zu erwähnen sind. Die Konzession ist "eine öffentlich-rechtliche Befugnis, kraft derer ein beliehener Unternehmer berechtigt ist, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, für die kein Staatsvorbehalt besteht, für die die öffentliche Verwaltung jedoch ein Verleihungsrecht besitzt".[12] Eine Konzession stellt eine verwaltungsrechtliche Erlaubnis zur Ausübung eines konzessionspflichtigen Gewerbes (z. B. Schankkonzession, Güterfernverkehrskonzession) oder ein behördlich erteiltes Nutzungsrecht (z. B. Wegerecht, Wassernutzungsrecht) dar. Ein rein persönlich erteiltes Betriebsrecht (z. B. Verkehrs- oder Schankkonzessionen) wird als Personalkonzession bezeichnet, die im Regelfall - außer bei Personenbeförderungskonzessionen und Güterkraftverkehrskonzessionen durch bedingten Verzicht - nicht übertragen werden kann, während eine Realkonzession an eine Anlage oder einen Betrieb gebunden ist, für die bzw. den sie erteilt wurde, sodass sie - auch bilanziell - als Bestandteil der Anlage oder des Betriebes angesehen wird und auch nur gemeinsam mit dieser bzw. diesem übertragen werden kann.[13]

Rz. 15Im Gegensatz zur einfachen Lizenz, die lediglich ein vom Inhaber eines gewerblichen Schutzrechts oder eines anderen Rechts vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht darstellt, ist die ausschließliche Lizenz ein quasi-dingliches Recht, das dem Lizenznehmer das alleinige Recht zur Nutzung einer Erfindung bzw. "Idee" gewährt, womit es ihm auch möglich ist, allen anderen Personen - einschließlich des Inhabers des Hauptrechts, dem Lizenzgeber - die gewerbliche Nutzung der Erfindung bzw. "Idee" zu untersagen. Der Inhaber einer ausschließlichen Lizenz hat zwar nicht das Recht, diese zu veräußern, weil der Lizenzgeber Inhaber des umfassenden Schutzrechts bleibt, er kann aber weitere einfache Nutzungsrechte daran erteilen.[14] Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang, dass auch bei der Vergabe von Nutzungsrechten an rechtlich ungeschützten immateriellen Gütern (also z. B. an ungeschützten Erfindungen, Software, Know-how) von Lizenzen gesprochen wird und das Lizenzrecht zur Anwendung kommt, [15] obwohl diese Bezeichnung angesichts der spezifischen Zuordnung des Lizenzbegriffs zu den Schutzrechten nicht überzeugt.Rz. 16Auch das Verlagsrecht, das die Form eines Lizenzrechts am Urheberrecht verkörpert, stellt ein quasi-dingliches Recht dar; es gewährt dem Verleger die ausschließlichen Verwertungsbefugnisse und berechtigt ihn dazu, Eingriffe in sein Verlagsrecht abzuwehren und anderen die Vervielfältigung und Verbreitung des Werkes zu verbieten.[16] Das Buchverlagsrecht kann ebenso wie das Zeitungsverlagsrecht, das die gewerbliche Berechtigung für einen Verlag verkörpert, eine Zeitung herauszugeben oder einen bestimmten Titel zu führen, grundsätzlich übertragen werden.[17]

Rz. 17(3) Schuldrechtlich gesicherte Positionen: In die Kategorie des schuldrechtlich gesicherten immateriellen Vermögens gehören insbesondere Vorteile aufgrund bestehender obligatorischer Rechtsverhältnisse. Das Schuldverhältnis ist eine Rechtsbeziehung zwischen (mindestens) zwei Personen, kraft derer die eine, der Gläubiger, von der anderen, dem Schuldner, eine Leistung zu fordern berechtigt ist; bestehende obligatorische Rechtsverhältnisse stellen in diesem Zusammenhang regelmäßig Dauerschuldverhältnisse dar, bei denen die geschuldete Leistung in einem dauernden Verhalten oder in wiederkehrenden, sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Einzelleistungen besteht. [18] In diese Kategorie gehören auf der einen Seite schuldrechtliche Nutzungsrechte an Sachen, auf der anderen Seite


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andere schuldrechtliche Rechtspositionen. Schuldrechtlich abgesicherte Nutzungsrechte an Immobilien und Mobilien sind insbesondere Miete, Pacht, Leihe und - trotz der rechtlich nicht abschließend geklärten Einordnung - das Leasing.[19] Die anderen schuldrechtlichen Rechtspositionen gewähren im Grunde Herrschafts- und hier insbesondere Nutzungsmöglichkeiten an unkörperlichen Gegenständen. Einfache Lizenzen gehören zu den Dauerschuldverhältnissen, weil sie nur zur Vornahme von Benutzungshandlungen berechtigen, dem Lizenznehmer nicht aber die Möglichkeit gewähren, die Nutzung einer Idee Dritten zu verbieten. Wie auch bei anderen schuldrechtlichen Positionen ist diese Rechtsbeziehung relativ begrenzt auf die Partner des Schuldverhältnisses.[20]

Rz. 18Obligatorische Rechtspositionen sind u. a. auch Quoten und Kontingente, Belieferungs- und Belegungsrechte und Wettbewerbsverbote. Quoten und Kontingente sind betriebliche Rechte, die - vor allem im Rahmen von Kartellen - den erlaubten Umfang der gewerblichen Betätigung bestimmen und damit Ansprüche gegenüber dem (den) Vertragspartner(n) auf den Absatz oder die Beschaffung eines festgelegten Anteils an der Gesamtabsatz- oder -beschaffungsmenge gewähren. Während es beim Belegungsrecht um die Möglichkeit zur vorrangigen Nutzung bestimmter Einrichtungen wie Messeeinrichtungen geht, stellt ein Belieferungsrecht die alleinige Berechtigung zur Lieferung einer bestimmten Ware dar, sodass z. B. ein Bierlieferungsrecht eine Gaststätte verpflichtet, gegen Erhalt eines Entgelts Bier ausschließlich von einer Brauerei zu beziehen.[21] Ein Wettbewerbsverbot ist ein vertraglich vereinbartes Recht, "mit dem sich ein gewerbliches Unternehmen für die Dauer des geschlossenen Vertrages verpflichtet, sich auf einem bestimmten Arbeitsgebiet oder in einem örtlich begrenzten Bereich des Wettbewerbs gegenüber seinem Vertragspartner zu enthalten".[22]

Rz. 19Alle diese Rechtspositionen basieren auf Dauerschuldverhältnissen und verpflichten die jeweiligen Vertragspartner zu bestimmten Verhaltensweisen; dem Berechtigten wird dabei eine Nutzungsbefugnis - bzw. beim Wettbewerbsverbot ein Anspruch auf Unterlassen des anderen Partners - eingeräumt, die - bzw. der - rechtlich lediglich gegenüber dem Vertragspartner geschützt ist. Eine besondere rechtliche Sicherung besteht dabei für die "verdinglichten" Rechtspositionen an Sachgütern durch das Recht zum Besitz, dessen dingliche Wirkung sich darin äußert, dass der Mieter (oder eine vergleichbare Person mit obligatorischem Nutzungsrecht) einer Sache einen umfassenden Besitzschutz gegen den Vermieter, dessen Rechtsnachfolger und gegen andere, dritte Personen hat, sobald er im Besitz der Sache ist.[23]

Rz. 20(4) Rein wirtschaftliche Güter: Bestandteile des Vermögens können auch die Güter sein, die keine Absicherung durch ein absolutes Recht oder ein bestehendes Rechtsverhältnis erfahren und deshalb als rein wirtschaftliche Güter oder tatsächliche Positionen bezeichnet werden. In diese Kategorie gehören ungeschützte Erfindungen, Know-how, Rezepte, Geheimverfahren, Kundenkarteien, Archive, durch Zuschüsse erworbene Vorteile, im Regelfall auch Software.[24] Zu Recht wird auf die Abgrenzungsproblematik am Beispiel der geleisteten Zuschüsse hingewiesen; wenn z. B. ein Zuschuss in der Absicht an ein Elektrizitätswerk gegeben wird, dadurch eine verbesserte Stromversorgung zu erreichen, ohne dass das Elektrizitätswerk eine rechtlich wirksame Verpflichtung eingeht, dann liegt dem erhaltenen Vorteil eine Rechtsbeziehung zugrunde, die seine Einordnung als rechtsähnliche Position ermöglicht.[25] Sowohl die Frage der rechtlichen Einordnung überhaupt - könnte aus dem nicht geschützten Recht an der Idee nicht ein Eigentumsrecht an der Sache geworden sein und welche Rolle spielt dabei die Frage des materiellen oder immateriellen Charakters? - als auch die Frage des Zusammenhangs zu einem konkretisierbaren Erwerb aufgrund eines schuldrechtlichen Vertrages - könnte bei Kauf von Know-how nicht eine Beziehung des Vorteils zum Kaufvertrag und somit eine rechtlich abgesicherte Position bestehen? - ist nicht dermaßen eindeutig, dass die sog. rein wirtschaftlichen Güter nicht unter bestimmten Voraussetzungen auch als gesonderte Gegenstände des Bilanzvermögens infrage kommen.

1.4 Abgrenzungen

1.4.1 Abgrenzung zum Geschäfts- oder FirmenwertRz. 21


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Im Unterschied zu den bisher aufgezeigten Gütern ist der Geschäfts- oder Firmenwert ein Gesamtwirtschaftsgut, dessen wertbildende Bestandteile nicht selbstständig erfasst werden können. [1]

Der Geschäfts- oder Firmenwert, der nur über eine Gesamtbewertung des Unternehmens ermittelt werden kann, "ist gleich der Differenz zwischen dem Ertragswert (Wert des nachhaltig zu erwartenden kapitalisierten Reinertrages) und dem Teilreproduktionswert (Summe der Wiederbeschaffungskosten aller selbstständig bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstände)".[2] Trotz der Versuche der Aufspaltung des Firmenwerts in die Bestandteile der nicht bilanzierungsfähigen immateriellen Werte (wie guter Ruf, Organisation, Kundenstamm), in den Kapitalisierungsmehrwert und den Verlust (als Folge der Abfindungszahlung für einen lästigen Gesellschafter)[3] ist der Geschäfts- oder Firmenwert eine Differenzgröße, die die Gewinnchancen zum Ausdruck bringt, die nicht in den einzelnen materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen bzw. Wirtschaftsgütern verkörpert und konkretisiert sind.[4] Für die Bilanzierung ist die Unterscheidung zwischen originärem, d. h. selbst geschaffenem, und derivativem, d. h. dem auf dem Markt bestätigten, Geschäfts- oder Firmenwert maßgebend. Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert ist der Teil des originären Geschäfts- oder Firmenwertes, der sich beim Übergang eines Unternehmens im Kaufpreis oder bei der Ermittlung des Firmenwertanteils bei Eintritt oder Ausscheiden eines Gesellschafters äußert.[5]

Rz. 22Die Interpretationen des Begriffs "Vermögensgegenstand" auf der Grundlage der selbstständigen Verkehrsfähigkeit ließen vor der Verabschiedung des BilMoG die Zuordnung des Geschäfts- oder Firmenwerts zum Bilanzvermögen ebensowenig zu wie die Heranziehung des Kriteriums der selbstständigen Bewertungsfähigkeit.[6] Trotz der gliederungsmäßigen Einordnung des Geschäfts- oder Firmenwerts unter den immateriellen Vermögensgegenständen war er - schon wegen des in § 255 Abs. 4 HGB a. F. vorgesehenen Wahlrechts - als Bilanzierungshilfe anzusehen, die lediglich gliederungsmäßig dem immateriellen Vermögen zugerechnet wurde. Die damalige Gesetzeslage war "dadurch charakterisiert, dass der derivative Geschäfts- oder Firmenwert unter den Vermögensgegenständen angeführt, also vom Gesetz trotz fehlender Einzelveräußerbarkeit als Vermögensgegenstand gesehen" wurde, und dass er auch in der Folge wegen der Möglichkeit zur planmäßigen Verteilung auf die Jahre seiner Nutzung als "voll bewertbar" angesehen werden konnte:[7] Allerdings stellte er im Unterschied zu einzelnen Vermögensgegenständen (wie z. B. dem rechtlich nicht geschützten Know-how) nicht ein greifbar werthaltiges Einzelobjekt dar.Durch das BilMoG wird § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB in das HGB implementiert, der den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert qua Fiktion als zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand definiert. Für diesen gelten künftig die allgemeinen Abschreibungsregeln des § 253 HGB. So sieht § 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB eine planmäßige Abschreibung über die individuelle betriebliche Nutzungsdauer des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts vor, wobei eine Schätzung der Nutzungsdauer zu Beginn des Erwerbs zu erfolgen hat.Rz. 23Steuerrechtlich besteht für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert ein Aktivierungsgebot, das aus § 5 Abs. 2 EStG abgeleitet wird.[8] Der BFH sieht den Geschäfts- oder Firmenwert aufgrund der früheren Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, in der er ausdrücklich als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut erwähnt wurde, als aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut an.[9] Obwohl dem Geschäfts- oder Firmenwert nur dann der Charakter eines Wirtschaftsgutes zugesprochen werden kann, wenn das Kriterium der selbstständigen Bewertbarkeit im Sinne einer gesamtwertabhängigen Bewertbarkeit aufgefasst wird, [10]

wird er wegen der Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG auch weiterhin - unter Berufung auf die ausdrückliche gesetzliche Bestimmung - als Wirtschaftsgut angesehen werden.Rz. 24Neben dem Geschäfts- oder Firmenwert werden in der steuerlichen Rechtsprechung noch sog. geschäfts- oder firmenwertähnliche immaterielle Wirtschaftsgüter unterschieden, die deshalb nicht dem immateriellen Gesamtwirtschaftsgut zugeordnet werden, weil sie als einzeln bilanzierungs- und bewertungsfähig beurteilt werden. Firmen- oder geschäftswertähnliche Wirtschaftsgüter sind Rechtspositionen oder faktische Verhältnisse, die mit dem Unternehmen und dessen Gewinnchancen unmittelbar verknüpft sind,[11] jedoch von einem Unternehmen losgelöst als selbstständige Wirtschaftsgüter übertragen werden können[12] (z. B. ein Kundenstamm, ein Verlagswert oder eine


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Güterfernverkehrsgenehmigung).[13] Der BFH unterscheidet zwischen selbstständigen immateriellen Einzelwirtschaftsgütern und unselbstständigen geschäftswertbildenden Faktoren.[14] Insbesondere im Zusammenhang mit dem Erwerb von Geschäftsbeziehungen im Rahmen des Erwerbs eines ganzen Betriebs, die im Normalfall Bestandteile des Geschäfts- oder Firmenwerts sind, aber bei Vorliegen besonderer Belieferungsrechte als selbstständige immaterielle Wirtschaftsgüter angesehen werden, und im Zusammenhang mit dem Erwerb von Wettbewerbsverboten im Rahmen des Unternehmenskaufs, die unter engen Voraussetzungen ebenfalls als gesonderte Wirtschaftsgüter ansetzbar sein sollen, sind Ansätze der Rechtsprechung zur Herauslösung immaterieller Einzelgüter aus dem derivativen Geschäfts- oder Firmenwert zu erkennen.[15] So ist beispielsweise nach ständiger Rechtsprechung vom unternehmensbezogenen Firmenwert der personenbezogene Praxiswert zu unterscheiden. Der anlässlich der Gründung einer Sozietät aufgedeckte Praxiswert stellt - ebenso wie der Wert einer erworbenen Einzelpraxis - seit Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes ein abnutzbares Wirtschaftsgut dar. Typisierend ist aufgrund der Beteiligung und der weiteren Mitwirkung des Praxisinhabers davon auszugehen, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines derivativ erworbenen "Sozietätspraxiswerts" doppelt so lang ist wie die Nutzungsdauer des Werts einer Einzelpraxis. [16] "Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist nach den Umständen des einzelnen Falls sachgerecht zu schätzen. Dabei ist nicht zu beanstanden, wenn für den anlässlich der Gründung einer Sozietät aufgedeckten Praxiswert eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von sechs bis zehn Jahren und für den Wert einer erworbenen Einzelpraxis eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von drei bis fünf Jahren angenommen wird."[17] Einem übertragenen Mandantenstamm, der ebenfalls als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut angesehen wird, ist im Vergleich zum Praxiswert im Allgemeinen eine deutlich kürzere Nutzungsdauer beizumessen.[18] Auch ein Firmenlogo ist als ein neben dem Geschäfts- oder Firmenwert stehendes eigenständiges Wirtschaftsgut zu qualifizieren, das zu aktivieren und abzuschreiben ist, wenn die Aktivierungsvoraussetzungen (Erwerb von einem das Logo bereits für eigene Zwecke nutzenden Unternehmen, bilanzielle Greifbarkeit, basierend auf dem Bekanntheitsgrad des Logos in der Öffentlichkeit)[19] vorliegen. Die Ursache für diese Rechtsprechung liegt in der früheren Zuordnung des Geschäfts- oder Firmenwertes zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern, da auf diese Weise gesonderte Abschreibungsmöglichkeiten zustande kamen bzw. verhindert wurden. Angesichts seiner jetzigen steuerlichen Einordnung als abnutzbares Wirtschaftsgut wird die weitere Existenz geschäftswertähnlicher nicht abnutzbarer Güter von Weber-Grellet allein durch seine Formulierung ( "... früher ...")[20] infrage gestellt. Wegen der Bewertungsproblematik ist die Konkretisierung derartiger Vorteile als Wirtschaftsgüter beim Gesamterwerb eines Unternehmens in den wenigsten Fällen möglich, sodass sehr viel für eine wertmäßige Zurechnung derartiger immaterieller Güter zum Konglomerat "Geschäfts- oder Firmenwert" spricht.Rz. 25Bei der Verschmelzung von Aktiengesellschaften oder von Kommanditgesellschaften auf Aktien miteinander oder mit Aktiengesellschaften konnte nach der bis 31.12.1996 gültigen Rechtslage ein dem derivativen Geschäfts- oder Firmenwert ähnlicher Wert zustande kommen, der als Verschmelzungsmehrwert bezeichnet wurde und der nach § 348 Abs. 2 Satz 2 AktG a. F. (mittlerweile aufgehoben) als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen war und auf den die Vorschriften des § 255 Abs. 4 Sätze 2 und 3 HGB a. F. über die Abschreibung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts anzuwenden waren.[21] Mit der Neufassung des UmwG ist die Möglichkeit der Aktivierung eines Verschmelzungsmehrwertes in Höhe eines sich sonst ergebenden Verschmelzungsverlustes weggefallen. Zur Vermeidung eines Verschmelzungsverlustes wird nach neuer Rechtslage eine entsprechende Aufstockung der Buchwerte gemäß § 24 UmwG für erforderlich gehalten.[22]

1.4.2 Abgrenzung zu den geleisteten Anzahlungen und verlorenen ZuschüssenRz. 26In der Bilanzgliederung des § 266 Abs. 2 HGB ist für die geleisteten Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein gesonderter Ausweis vorgesehen. Anzahlungen in diesem Sinne sind Vorleistungen eines Vertragspartners auf im Übrigen noch schwebende Geschäfte, die die erste Phase einer Investition von Zahlungsmitteln in einen immateriellen


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Vermögensgegenstand, der längerfristig gehalten werden soll, darstellen.[1] Sicherlich können geleistete Anzahlungen mit der derzeitigen Auslegung des Begriffs "Vermögensgegenstand" allenfalls bei Heranziehung abstrakter Auslegungskriterien der Einzelverkehrsfähigkeit in Übereinstimmung gebracht werden; sie bringen allerdings eine schuldrechtliche Leistungsforderung gegenüber einem Vertragspartner zum Ausdruck, die sich durch Erbringung einer Zahlung konkretisiert hat. [2] "Offensichtlich wird bei bestimmten Schuldverhältnissen, die sich wegen einseitiger Vorleistung eines Vertragspartners nicht mehr im Schwebezustand befinden, ein bilanzierungsfähiger Sachverhalt anerkannt, der sich vor allem durch den Übergang eines Eigentumsrechts an einer Sache oder an Geld ergibt und sich bei beiden Vertragspartnern bilanziell auswirkt. Da ein Sachgegenstand bzw. Geld nur bei einem der beiden Vertragspartner ausgewiesen werden darf, muss der Vorleistende als Äquivalent die existierende Forderung und nicht einen Aufwand ausweisen, da sein Anspruch durch die Vorleistung soweit konkretisiert ist, dass er als solcher ausgewiesen werden kann, es sei denn, man würde sich zu einer an Zahlungsmittelein- und -ausgängen orientierten Bilanz bekennen, wobei in der Vorstufe der konkretisierten Forderungs- oder Verbindlichkeitsentstehung ein Aufwand bzw. Ertrag zu verbuchen wäre."[3] Der Ausweis der geleisteten Anzahlungen resultiert also aus einem Abgrenzungsbedürfnis und damit aus dem Ziel einer periodenrichtigen Gewinnermittlung. Die geleisteten Anzahlungen repräsentieren einen konkretisierten Anspruch auf den Erhalt einer - hier immateriellen - Leistung, der gliederungsmäßig in Form des "Anspruchsinhalts" und deshalb unter den immateriellen Vermögensgegenständen zum Ausdruck kommt.Rz. 27Grundsätzlich ähnlich einzustufen sind vom Mieter gewährte Baukostenzuschüsse an den Vermieter, wobei bezüglich der bilanziellen Behandlung eine Vergleichbarkeit zwischen vom Mieter selbst bezahlten Bauwerken und vom Vermieter - unter Gewährung eines Mieterzuschusses - errichteten Bauwerken besteht.[4] Der BFH sieht in den beiden Sachverhalten jeweils ein "Entgelt für die Überlassung der Nutzung eines Grundstücks" und somit jeweils ein (zusätzliches) Nutzungsentgelt. [5] Zuschüsse wie auch Bauten auf fremdem Grund und Boden und Mietereinbauten haben also den Charakter von Vorausleistungen für die zu erhaltenden Mietleistungen.[6] Da aber auch bei Mietvorauszahlungen keine aktivierungsfähigen Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter anerkannt werden, ist die entsprechende Konsequenz auch bei Zuschüssen zu Bauten zu ziehen.[7] Insofern richtet sich die Behandlung der Zuschüsse nach derjenigen für die bezuschussten immateriellen Güter selbst, d. h., Mieterzuschüsse werden im Regelfall als Rechnungsabgrenzungsposten - bei Anrechnung auf die Miete in einer bestimmten Zeit - und nur in Ausnahmefällen als entgeltlich erworbenes Mietrecht bilanziert.[8]

Zwar wird bezüglich der Behandlung der sog. verlorenen Zuschüsse darauf hingewiesen, handelsrechtlich seien dann die Voraussetzungen für einen selbstständig veräußerbaren und bewertbaren Vermögensgegenstand nicht gegeben, sodass "ihre Aktivierung handelsrechtlich im Grundsatz verboten" sei, wohingegen der BFH eine Auslegung präferiere, die unter bestimmten Voraussetzungen die Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsgutes ermögliche,[9] im Ergebnis hängt aber auch hier die bilanzielle Behandlung davon ab, ob aufgrund der Gewährung des Zuschusses ein Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut zugegangen ist. Sind die Voraussetzungen dafür erfüllt, ist der immaterielle Gegenstand selbst bzw. - falls er noch nicht zugegangen ist - ist er als Anzahlung auf immaterielle Gegenstände auszuweisen.[10]

1.4.3 Abgrenzung zu den Rechnungsabgrenzungsposten und BilanzierungshilfenRz. 28Bei den Posten der Rechnungsabgrenzung kommt es "nicht darauf an, dass ein (aktivierungsfähiger) Vermögensgegenstand oder eine (passivierungsfähige) Verbindlichkeit vorhanden ist". [1] Während die antizipativen Rechnungsabgrenzungsposten seit dem Aktiengesetz 1965 als (sonstige) Forderungen (bzw. Verbindlichkeiten) auszuweisen sind,[2] sind die transitorischen Posten weiterhin als Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen. Bei Heranziehung der Kriterien für transitorische Rechnungsabgrenzungsposten - bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten muss eine Ausgabe vor dem Aufwand liegen, der seinerseits einer späteren Periode zuzurechnen sein muss und für eine bestimmte Zeit erfolgen muss; analoge Regelungen gelten für die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten [3] -


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zeigt sich ein Abgrenzungsbedarf zu den immateriellen Gütern vor allem aufgrund der dritten Voraussetzung der Zurechenbarkeit eines Aufwands auf eine bestimmte Zeit.Rz. 29Sofern die Ausgaben einen "über mehrere Perioden hinausreichenden, in seiner Dauer aber unbestimmten Nutzen", dessen "zeitliche Verteilung [...] nur schätzungsweise möglich" ist, bewirken, [4]

erfüllen sie weder die Voraussetzungen für einen Vermögensgegenstand bzw. ein Wirtschaftsgut - wegen ihrer fehlenden Konkretisierung durch die Unsicherheit und Unbestimmbarkeit ihres zukünftigen Nutzens - noch diejenigen für die Aktivierung als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten, da dann das Kriterium der Aufwandszurechnung auf eine bestimmte bzw. zumindest bestimmbare Zeit nicht gegeben ist. Die Rechnungsabgrenzungsposten nehmen eine Sonderrolle deshalb ein, weil sie der periodengerechten Gewinnermittlung dienen.[5] Die Forderung nach der Bestimmtheit bzw. Bestimmbarkeit des Zeitraums, für den eine Vorauszahlung erfolgt, und das Bestreben nach einer strikten Objektivierung durch den BFH ermöglichen ihnen aber nur Erfolgsperiodisierungen in genau bestimmten Fällen. In der Literatur wird zum einen die Ansicht vertreten, dass RAP keine Forderungen auf aktivierungsfähige Vermögensgegenstände darstellen könnten;[6] zum anderen wird aber auch die Auffassung vertreten, die Kriterien für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes oder Wirtschaftsgutes seien bei RAP nicht zwingend erforderlich, dennoch könnten sie im Einzelfall auch bei den RAP vorliegen. [7] Unter dem Posten "aktive Rechnungsabgrenzung" werden zwar nicht Anzahlungen für (aktivierbare) immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, wohl aber Vorauszahlungen für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die wiederkehrende Leistungen bei grundsätzlich wiederkehrenden Zahlungen verkörpern, aufgenommen.[8] In diesen Fällen stellt der Rechnungsabgrenzungsposten ein Periodisierungsinstrument bei geleisteten Zahlungen dar, die keinen konkret aktivierbaren Vermögensgegenstand zur Folge haben, weil dort der Grundsatz des Nichtausweises der Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften zum Tragen kommt. [9]

Rz. 30Zu Recht wurde in der Vergangenheit darauf hingewiesen, dass zwischen bestimmten immateriellen Anlagewerten und den Bilanzierungshilfen die Grenzen fließend waren.[10] Durch aktivische Bilanzierungshilfen wurde die periodisierte Aufwandsverrechnung einmaliger Ausgaben, die nicht für aktivierbare, selbstständige Vermögensgegenstände verwendet wurden, ermöglicht. [11] Als aktive Bilanzierungshilfen kamen vor der Verabschiedung des BilMoG und der damit verbundenen Abschaffung der Bilanzierungshilfen vor allem die Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes nach § 269 HGB a. F.,[12] die Abgrenzungen für latente Steuern[13] und der Geschäfts- oder Firmenwert[14] in Betracht. Angesichts der Begrenzung auf die angesprochenen Bereiche und angesichts der objektivierungsbedingt eingeschränkten Begriffsverwendung des Rechnungsabgrenzungspostens und des Vermögensgegenstandes bzw. Wirtschaftsguts zeigte sich eine praktikable Abgrenzung zu den Aktivierungshilfen. Von den transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten unterschieden sich die Bilanzierungshilfen durch ihre Begrenzung auf bestimmte Sachverhalte, die aus selten vorkommenden Geschäftsvorfällen resultierten, durch das fehlende Merkmal der bestimmten Zeit und durch das Wahlrecht zu ihrer Bildung, während Rechnungsabgrenzungsposten bei Vorliegen der Voraussetzungen ausgewiesen werden müssen.[15]

1.4.4 Abgrenzung zwischen immateriellem Anlage- und UmlaufvermögenRz. 31Der Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen kommt im Bereich des immateriellen Vermögens nicht nur wegen der unterschiedlichen Bewertungsvorschriften und wegen der Auswirkungen auf die Bilanzanalyse Bedeutung zu, sondern auch und vor allem wegen der Regelungen des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB im Handelsrecht und des § 5 Abs. 2 EStG im Steuerrecht. § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB sieht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht vor. [1] Im Steuerrecht kommt der Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen aufgrund der Regelung des § 5 Abs. 2 EStG indes noch größere Bedeutung zu. So ist gemäß § 5 Abs. 2 EStG für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur dann anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Immaterielle Gegenstände des Umlaufvermögens unterliegen dem


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Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB und müssen folglich in Handels- und Steuerbilanz stets angesetzt werden.[2]

Rz. 32Wenn auf das Erfordernis strenger Anforderungen an die Zulässigkeit des Ausweises im Umlaufvermögen hingewiesen wird, um Umgehungen des Aktivierungsverbots für selbst erstellte immaterielle Anlagegüter im Steuerrecht bzw. dem in der Handelsbilanz bestehenden Aktivierungsverbot für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu verhindern,[3] dann wird die Bedeutung der Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen deutlich. Für die Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen ist die Zweckbestimmung, dem Geschäftsbetrieb dauernd oder nicht dauernd zu dienen, maßgebend, für die sowohl die objektiven als auch die subjektiven Komponenten erfüllt sein müssen:[4]

1. Typische Arten des Anlage- und Umlaufvermögens sind durch die Einordnung in der Bilanzgliederung des § 266 HGB skizziert. Trotzdem kann auch ein Grundstück zum Umlaufvermögen gehören, wenn es - z. B. bei einer Immobiliengesellschaft - wieder veräußert werden soll.

2. Zwar beeinflusst der subjektive Wille der Gesellschaft die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen, er kommt aber erst dann zum Tragen, wenn andere Hilfsmerkmale eine objektivierte Funktionsbestimmung nicht gewährleisten.

3. Ein dauerndes Halten ist nicht im Sinne eines konkreten Zeitbegriffs zu verstehen, vielmehr kommt es darauf an, ob Nutzungen über eine gewisse Zeit abgegeben werden sollen oder ob eine Weiterverarbeitung oder Umsetzung im Produktionsprozess vorgesehen ist.[5]

Zwar kann bei immateriellen Gütern nur ausnahmsweise eine Zuordnung zum Umlaufvermögen erfolgen, sofern allerdings immaterielle Güter zur Weiterveräußerung bestimmt sind, ist ihre Zuordnung zum Umlaufvermögen geboten; so werden im Rahmen einer Auftragsforschung erstellte Patente, in echter Auftragsproduktion hergestellte Spielfilme und zum Verkauf bestimmte EDV-Programme beispielhaft als Güter des immateriellen Umlaufvermögens hervorgehoben.[6]

2 Immaterielles Vermögen in der Handels- und Steuerbilanz

2.1 Voraussetzungen des Ansatzes dem Grunde nach

2.1.1 Vermögensgegenstand bzw. WirtschaftsgutRz. 33Im Zuge des BilMoG wurde das generelle Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB a. F. für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Anlagewerte - zumindest in der Handelsbilanz - teilweise aufgehoben und in ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens umgewandelt. Lediglich für "Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden", besteht gemäß § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB auch weiterhin ein Aktivierungsverbot. Die partielle Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB a. F. begründet der Gesetzgeber einerseits mit der zunehmenden Bedeutung der immateriellen Anlagewerte, die mit dem in Deutschland vorherrschenden gesellschaftlichen Wandel einer produktionsbasierten Gesellschaft hin zu einer Dienst- und Hochtechnologiegesellschaft einhergeht, und andererseits mit einer "Anhebung des Informationsniveaus" zugunsten der Jahresabschlussadressaten.[1]

Gerade im Bereich der immateriellen Werte und Vorteile zeigt sich die Bedeutung dessen, welche Begriffsbestimmungen für den Vermögensgegenstand und das Wirtschaftsgut zugrunde gelegt werden. Die Erfüllung dieser Kriterien ist die Grundvoraussetzung für die Aktivierung immaterieller Güter. Durch die begriffliche Klarstellung in § 266 Abs. 2 HGB gehören auch ähnliche "Werte" zu den immateriellen Vermögensgegenständen, sodass auch rechtlich nicht absolut gesicherte Vorteile grundsätzlich aktivierungsfähig sein können.[2] Im Steuerrecht zeigen sich - historisch, durch die frühere Zuordnung


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des Geschäfts- oder Firmenwerts zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern bedingt - insbesondere Probleme bei der Einordnung der sog. firmenwertähnlichen Wirtschaftsgüter als Wirtschaftsgut. Neben den eigenständigen Rechtspositionen können sich auch Vorteile beim gesonderten Erwerb von Geschäftsbeziehungen, von Know-how, von Verlagswerten oder von anderen Firmenwertbestandteilen als Wirtschaftsgut konkretisiert haben, da sich dann Teile eines ursprünglichen Gesamtguts tatsächlich und wertmäßig verselbstständigt haben.[3]

2.1.2 Zurechenbarkeit zum BilanzvermögenRz. 34Während das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes und Wirtschaftsgutes notwendigerweise als Element die Zugehörigkeit eines Gegenstandes zum Vermögen beinhaltet,[1] hat selbst bei Erfüllung dieser Voraussetzung die Aktivierung zu unterbleiben, wenn ihr ein Bilanzierungsverbot gegenübersteht. Grundsätzlich darf in der Bilanz nur das dem Unternehmen gewidmete Vermögen ausgewiesen werden.[2] Da Kapitalgesellschaften kein Privatvermögen aufweisen, stellt sich bei ihnen kein Zurechnungsproblem, womit es insofern auch nicht auf den wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit des Unternehmens ankommt; da auch das Gesamthands- bzw. Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaften notwendigerweise Bestandteil der Bilanz ist, zeigen sich Abgrenzungsprobleme bezüglich der Einbeziehung des Privatvermögens eines Einzelunternehmers bzw. Personengesellschafters.[3] Auch wenn die bilanzielle Einbeziehung des Privatvermögens eines Einzelunternehmers sowie von mit ihrem Privatvermögen für Schulden der Gesellschaft unbeschränkt haftenden Gesellschaftern handelsrechtlich nicht abschließend geklärt ist, richtet sich die herrschende Meinung aber zu Recht gegen den Ausweis des Privatvermögens.[4]

Auch § 5 Abs. 4 PublG, der ein Ausweisverbot für das Privatvermögen und die darauf entfallenden Aufwendungen und Erträge bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die dem Publizitätsgesetz unterliegen, beinhaltet, bestätigt den Nichtausweis des Privatvermögens. Die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen richtet sich handelsrechtlich im Zweifel nach den ertragsteuerlichen Abgrenzungskriterien, auch wenn es in Grenzfällen auf den Willen des Kaufmanns anstatt auf den der Rechtsprechung ankommt.[5] Bei Personengesellschaften muss grundsätzlich das Gesamthandsvermögen als Vermögen der Gesellschaft - und nicht das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter - in der Handelsbilanz ausgewiesen werden.[6]

Rz. 35Ein Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut ist nur dann konkret aktivierungsfähig, wenn er bzw. es nicht mehr Gegenstand eines schwebenden Geschäfts ist; ob ein schwebendes Geschäft vorliegt, hängt vor allem von Beginn und Ende des Schwebezustandes ab; die beiderseitige Nichterfüllung eines Geschäfts ist in verschiedener Weise interpretierbar, doch kann mit Bieg der Zeitpunkt des festen Vertragsabschlusses als Anfang und die Erfüllung vonseiten eines Vertragspartners als Ende des Schwebezustands herangezogen werden.[7] Nach derzeitiger Handhabung wird die in den §§ 240 und 246 HGB zugrunde gelegte Bruttovermögensdarstellung mithilfe der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung in der Weise interpretiert, dass nicht der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, sondern die Erfüllung durch einen Vertragspartner maßgebend ist, was zu einem grundsätzlichen Nichtausweis schwebender Geschäfte führt.[8] Auch wenn es zunächst folgerichtig erscheint, für das Ende des Schwebezustandes unter Heranziehung des Realisationsprinzips auf die Erbringung der Hauptleistung abzustellen,[9] zeigt sich doch die Problematik dieser Argumentation, sobald die Hauptleistung nicht einmalig, sondern in Form selbstständiger Teilleistungen erbracht wird. [10] Gerade bei immateriellen Anlagewerten handelt es sich häufig um Ansprüche aus Dauerleistungsverhältnissen, die deshalb im Regelfall nicht bzw. nur bei Erbringung von Einmalzahlungen - und dann meist nicht als Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter, sondern als Rechnungsabgrenzungsposten[11] - bilanziell zum Vorschein kommen.Rz. 36Eine spezielle und dann die wichtigste Voraussetzung für die konkrete Aktivierungsfähigkeit immaterieller Anlagewerte ergibt sich durch das in § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB fixierte Aktivierungsverbot nicht entgeltlich erworbener Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbarer immaterieller


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Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sowie das in § 5 Abs. 2 EStG fixierte Aktivierungsverbot für sämtliche nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Anlagewerte. [12] Diese Vorschriften sollen das Vorliegen von Anschaffungskosten im Sinne von Zahlungen oder äquivalenten Leistungen an unabhängige Dritte belegen. Die Aufgabe des Kriteriums des entgeltlichen Erwerbs wird im Nachweis des materiellen Zugangs gesehen, wodurch eine objektivierte Wertbestimmung möglich wird. [13] Moxter sieht im entgeltlichen Erwerb grundsätzlich eine Konkretisierung der selbstständigen Bewertbarkeit immaterieller Anlagewerte, doch erkennt er - vor allem in dem Fall, in dem ein Gesamtbetrag von Ausgaben nicht eindeutig in solche für sofort abzugsfähige Aufwendungen und solche für den Erwerb eines immateriellen Anlagegutes getrennt werden kann - in bestimmten Fällen eine Konkretisierung des Prinzips des entgeltlichen Erwerbs "erst durch das Prinzip selbstständiger Bewertbarkeit (Abgrenzungsprinzip)".[14] Insofern wird der enge Zusammenhang zur Interpretation der Begriffe "Vermögensgegenstand" und "Wirtschaftsgut" deutlich. Die Einzelinterpretation dieses Objektivierungskriteriums wird im Folgenden anhand einer Analyse der beiden maßgebenden Teilkriterien des Erwerbs und der Entgeltlichkeit vorgenommen.

2.1.3 Besondere Voraussetzungen für immaterielle Anlagewerte

2.1.3.1 Kriterium des ErwerbsRz. 37Die für einen Erwerb maßgebenden Voraussetzungen sind:(1) Erwerb von Dritten: Neben Kaufvorgängen kommen dafür vor allem Tauschvorgänge und gesellschaftsrechtliche Sachverhalte in Betracht.[2] Bei Anerkennung dessen, dass sich der Erwerb am Markt konkretisieren muss,[3] ist vor allem fraglich, ob bei einem Kauf von einem Konzernunternehmen oder von einem Gesellschafter das Erwerbskriterium erfüllt ist. Gerade angesichts der Funktion dieses Kriteriums als Instrument der Nachweisobjektivierung mit dem Ziel einer objektivierten Wertbestimmung [4]

ist es problematisch, den Erwerb von "verbundenen Personen" als Konkretisierung am Markt zu akzeptieren; da aber in den genannten Fällen jeweils ein Leistungsaustausch mit Dritten im zivilrechtlichen Sinne zu sehen ist, erscheint es konsequent, wenn ein solcher Leistungsaustausch nicht grundsätzlich als Nichterwerb deklariert wird.[5] Auch bei Anerkennung des Erwerbs von Konzernunternehmen als Erwerb im Sinne des Erwerbskriteriums sind folgende Einschränkungen zu diskutieren:Rz. 38

% Während Kropff den Erwerb eines immateriellen Anlagegutes von einem nicht durch einen Beherrschungs- und/oder Gewinnabführungsvertrag gebundenen Unternehmen - bei einer Angemessenheitsprüfung des Entgelts - für möglich hält, ist für ihn die Aktivierung bei Erwerb von einem derartig eng verbundenen Unternehmen daran gebunden, dass dieses das Gut seinerseits von konzernfremden Dritten erworben hat.[6] Für diesen speziellen Fall stellt sich zu Recht die Frage nach dem abgeleiteten Erwerb und damit nach dem Durchgriff der Erwerbsfrage auf den Verkäufer eines immateriellen Gutes.

% Besondere Objektivierungsprobleme zeigen sich auch bei der Übertragung von Immaterialgütern durch einen Gesellschafter des Unternehmens, bei Übernahme ganzer Unternehmen und beim Tausch immaterieller Anlagegüter. Während bei der Übernahme ganzer Unternehmen das Hauptproblem darin besteht, dem einzelnen Immaterialgut einen Wert beizumessen, wenn es beim bisherigen Unternehmen nicht angesetzt wurde, [7] kommt es beim Tausch und bei gesellschaftsrechtlichen Vorgängen zu Nachweisproblemen insbesondere dann, wenn ein immaterielles Anlagegut im Tausch gegen ein anderes immaterielles Anlagegut erworben wird, vor allem, wenn das erworbene Immaterialgut beim Veräußerer nicht bilanzierungsfähig war.[8] Im Unterschied zum BFH[9] wird in der handelsrechtlichen Literatur darauf hingewiesen, ein objektiver Wert müsse ermittelbar sein.[10] Da es daran "regelmäßig bei Tausch immaterieller Anlagewerte gegen immaterielle Anlagewerte"[11] fehlt, wird ein entgeltlicher Erwerb nur dann anerkannt, wenn der Marktwert vergleichbarer immaterieller Güter sicher erkennbar ist, d. h., wenn ähnliche Güter bereits


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Gegenstände des Rechtsverkehrs waren.[12]

% In allen Fällen des Erwerbs zwischen "verbundenen Personen" stellt sich ebenso wie beim Tausch die Frage nach der Angemessenheit der Gegenleistung. Während die Aktivierung zu unterbleiben hat, wenn die Gegenleistung bei wirtschaftlicher Betrachtung keinen tatsächlichen Wert darstellt,[13] entsprechen im Übrigen bei einem "zu hohen" Entgelt "die Anschaffungskosten höchstens den angemessen erscheinenden Beträgen".[14]

Rz. 39(2) Art des Erwerbs: Ein Erwerb eines immateriellen Anlagewertes ist nicht gegeben, wenn Aufwendungen im Sinne von Zahlungen an Dritte für einen im Unternehmen selbst geschaffenen Gegenstand anfallen; für die Abgrenzung zwischen Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen ist vor allem auf den Umfang der Eigenleistungen und die Risikoübernahme abzustellen, weshalb ein Erwerb abzulehnen ist, wenn ein Honorar im Rahmen eines Dienstvertrages oder wenn anderweitige Arbeitsaufwendungen gegeben sind.[15] Wenn der BFH darüber hinaus auf die Art des entgeltlichen Erwerbs im Sinne von originärem Erwerb - bei Entstehung eines immateriellen Anlagewertes erst durch ein Rechtsgeschäft - und derivativem Erwerb - bei Veräußerung eines vorher bereits bestehenden Gutes - abstellt und dabei einen Erwerbsvorgang in den Fällen des originären Erwerbs ablehnt,[16] dann ist diese Abgrenzung zum einen deshalb problematisch, weil sie der früheren Rechtsprechung des BFH widerspricht. Danach war es unerheblich, ob der Anlagewert bereits vor dem Vertragsabschluss bestanden hat oder erst durch den Abschluss eines Vertrags - z. B. eines Bierlieferungsvertrags oder eines Vertrags über ein Wettbewerbsverbot - zustande gekommen ist.[17]

Insofern ist es bei Heranziehung der neueren BFH-Interpretation nicht verwunderlich, wenn z. B. Brezing einen Erwerbsvorgang beim Abschluss von Bierlieferungsverträgen ablehnt. [18] Mittlerweile hat ein BMF-Schreiben vom 11.7.1995 klargestellt, dass das Bierlieferungsrecht keine vorweggenommene Rückvergütung und damit keine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe, sondern ein entgeltlich erworbenes Wirtschaftsgut darstellt, das beim Lieferanten und Zuschussgeber mit den Anschaffungskosten zu aktivieren und über die Laufzeit des Vertrags abzuschreiben ist, beim Zuschussempfänger als Betriebseinnahme zu qualifizieren und gegebenenfalls passiv abzugrenzen ist.[19]

Nach dem BFH-Urteil vom 28.5.1998 sind Aufwendungen für entgeltlich erworbene Belieferungsrechte zu aktivieren.[20] Sofern diese Belieferungsrechte aus mehreren Einzelwirtschaftsgütern, wie Kundenstamm und Wettbewerbsverbote, bestehen, ist für jedes dieser Wirtschaftsgüter gesondert zu entscheiden, ob sich ihr Wert innerhalb einer bestimmten Zeit erschöpft. [21] Im Falle einer Werterschöpfung sind entsprechende Absetzungen für Abnutzung vorzunehmen. Werden die aufgewandten Beträge für das Belieferungsrecht eines Zeitschriften-Großhändlers lediglich für den Wettbewerbsverzicht eines Konkurrenten aufgewandt, so unterliegen sie dem Wertverzehr und demzufolge der regelmäßigen Abschreibung. Zu einer anderen Beurteilung käme es jedoch, wenn die Verlage im Rahmen der getroffenen Vereinbarung die Verpflichtung übernommen hätten, innerhalb des betreffenden Gebiets auf Dauer keinen dritten Großhändler zu beliefern.[22]

Zum anderen spricht gegen die Heranziehung des Teilkriteriums des derivativen Erwerbs, dass die Frage des Erwerbs[23] nicht abhängig vom zugrunde liegenden Rechtsgeschäft gemacht werden darf[24] und dass die Objektivierung hinsichtlich der Wertbestimmung auch bei Entstehung des immateriellen Gutes durch das Rechtsgeschäft gewährleistet sein kann.[25] Da es dem Erwerbskriterium auch genügen soll, wenn ein immaterielles Gut durch einen Hoheitsakt erworben wurde,[26] ist bezüglich der Heranziehung des Kriteriums des derivativen Erwerbs Zurückhaltung geboten.Rz. 40Ein Erwerb wird allgemein nur dann anerkannt, wenn die Gegenleistung unmittelbar für den immateriellen Anlagewert erbracht wird und somit ein Erwerb als solcher vorliegt.[27] Das Nichtvorliegen eines Leistung-Gegenleistung-Verhältnisses ändert aber nichts daran, dass jeder Erwerb eine Erweiterung der Verfügungsmacht - mit einer rechtlichen Fassbarkeit des Objekts als Einzelheit - voraussetzt. [28] Trotz der möglichen Kritik an der Heranziehung dieses Teilkriteriums wird es von Rechtsprechung und Literatur weitgehend anerkannt und in zunehmendem Maße zur Einzelfallbeurteilung herangezogen. Mit seiner Hilfe sollen vor allem Sachverhalte von der Aktivierung ausgeschlossen werden, in denen ein Zuschuss geleistet wird, ohne dass daran eine konkrete Gegenleistung für den Zuschussgeber gebunden ist. Auch wenn sich die Fragen des entgeltlichen Erwerbs als solchem mit denen des derivativen Erwerbs und ebenso mit denen nach dem Vorliegen eines Wirtschaftsguts vermischen, [29] kommt gerade dem Kriterium


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des Erwerbs als solchem eine große praktische Bedeutung zu. Für den entgeltlichen Erwerb bei Belieferungsrechten aus Abonnentenverträgen "genügt es nicht, dass gelegentlich des Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts irgendwelche Aufwendungen entstanden sind [...] Das Entgelt muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die erlangten Vorteile darstellen." [30]

Rz. 41Derzeit werden von der BFH-Rechtsprechung folgende Sachverhalte als sofort abzugsfähig, weil nicht aktivierbar, angesehen:[31]

% Zuschuss zu den Baukosten einer Straße mit dem Ziel, einen besseren Verkehrsanschluss zu erreichen;[32]

% Baukostenbeteiligung (durch Gewährung eines Zuschusses) für eine städtische Kläranlage mit dem Ziel, Kosten für die Errichtung einer eigenen Kläranlage zu vermeiden;[33]

% betriebsbezogener Zuschuss zur Errichtung einer Fußgängerzone;[34]

% Zuschuss an ein Elektrizitätswerk für die Abschlussarbeiten anlässlich der Umstellung der Stromversorgung;[35]

% Zuschuss an ein Elektrizitätswerk für den Bau eines Transformators;[36]

% Zuschuss zum Bau öffentlicher Straßen durch ein Unternehmen, das Steinbrüche und Kieswerke betreibt.[37]

Rz. 42R 5.5 Abs. 2 Satz 4 EStR 2009 enthält die allgemeine Aussage, ein entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts liege auch vor, "wenn der Zuschussgeber von dem Zuschussempfänger eine bestimmte Gegenleistung erhält oder eine solche nach den Umständen zu erwarten ist oder wenn der Zuschussgeber durch die Zuschusshingabe einen besonderen Vorteil erlangt, der nur für ihn wirksam ist". Das Kriterium des Erwerbs als solchem wird zwar vom BFH in neuerer Zeit stärker herangezogen, trotzdem kann ein Zuschuss - z. B. des Mieters bei Mietereinbauten oder des Erwerbers eines Bierlieferungsrechts - den entgeltlichen Erwerb eines immateriellen Anlagewertes bewirken. Geeignet erscheint insofern die Formulierung von Richter, der auf das über den Gemeingebrauch hinausgehende Nutzungsrecht als Abgrenzungskriterium abstellt,[38] sodass wiederum der eigentliche Kern der Aktivierungsfrage in den Vordergrund tritt, nämlich das Vorliegen oder Nichtvorliegen eines Vermögensgegenstandes bzw. Wirtschaftsguts. Die völlig überzogene Bedeutung des Kriteriums des Erwerbs als solchem wird aus dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf [39] ersichtlich, in dem - unter bewusster Umgehung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut gegeben ist - die Ablösezahlungen (Transferentschädigungen) eines Bundesligavereins für die Einsatzmöglichkeit eines neuen Spielers als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben angesehen werden. Argumentiert wird damit, dass der Vorteil durch die Einsatzmöglichkeit eines neuen Spielers nicht aufgrund eines abgeleiteten entgeltlichen Erwerbs erlangt werde; entstehende Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsgutes reichten nicht aus, vielmehr müsse das Entgelt auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des Gutes als solchen bezogen sein; die Transferentschädigung werde nach dem Lizenzspielerstatut des DFB aber nicht zur Erlangung eines wirtschaftlichen Vorteils, sondern zur Abgeltung von Nachteilen des abgebenden Vereins erbracht und sei zudem nicht ursächlich für den Vorteil der Spielberechtigung, der erst durch Vertragsabschluss mit dem Spieler bewirkt werde. Mit Urteil vom 26.8.1992[40] hat der BFH inzwischen zu Recht entschieden, dass Transferentschädigungen Anschaffungskosten der Spielerlaubnis darstellen, weil ein entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstand gegeben sei. In der Begründung wird auf das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale eines Vermögensgegenstandes, auf den Zusammenhang in zeitlicher und sachlicher Hinsicht, auf das Vorliegen einer Gegenleistung für den Transfer und schließlich darauf hingewiesen, dass weder ein Verstoß gegen § 5 Abs. 2 EStG noch ein Verstoß gegen das Verbot der Aktivierung schwebender Geschäfte vorliege.[41] Im Rahmen des sog. Bosman-Urteils[42] hat der EuGH 1995 entschieden, der Wechsel eines Berufsfußballspielers nach Ablauf seines Arbeitsvertrages dürfe nicht davon abhängig sein, dass der aufnehmende Verein eine Transfer-, Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung an den abgebenden Verein zahlt; dem abgebenden Verein steht nur für den Fall, dass der Spieler aus dem laufenden Vertrag herausgekauft wird, eine Ablösesumme zu. Werden im Fall des Vertragsablaufs neuerdings keine Transferzahlungen mehr erbracht, entfällt auch die Möglichkeit der Aktivierung der Spielerlaubnis, da es an einem entgeltlichen Erwerb fehlt. Eine Teilwertabschreibung auf die aktivierten Spielgenehmigungen [43]


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ist indes nicht zu befürworten, da bei einem Spielerwechsel nach Vertragsablauf, der sich neuerdings ohne Ablösesumme vollzieht, die aktivierte Spielerlaubnis "bereits planmäßig auf Null abgeschrieben ist, ... es insoweit an der notwendigen Substanz für eine Teilwertabschreibung [fehlt]. Wird der Spieler dagegen aus dem noch laufenden Vertrag herausgekauft, ... [kommt] eine Abschreibung ... nur noch in Betracht, wenn die zu erwartende Transferzahlung hinter dem Buchwert der Spielerlaubnis zurückbleibt."[44]

2.1.3.2 Kriterium der EntgeltlichkeitRz. 43Ein entgeltlicher Erwerb stellt grundsätzlich einen Gegensatz zur Schenkung dar.[1] Auch sofern keine Schenkung oder Erbschaft gegeben ist, muss nicht unbedingt ein Entgelt - das, wie bei der Behandlung des Tauschs ersichtlich, nicht in einer Geldleistung bestehen muss - bejaht werden. So werden wiederkehrende Entgelte für die Nutzungsüberlassung, wie z. B. laufende Lizenzgebühren oder Mietzahlungen - im Zusammenhang mit dem Kriterium des Erwerbs als solchem - nicht als für einen entgeltlichen Erwerb geeignet angesehen, während ein einmaliges, gegebenenfalls in Raten zu leistendes Entgelt, wie z. B. eine Pauschallizenz, dem Entgeltlichkeitskriterium entsprechen soll. [2] Auch laufende Zahlungen stellen m. E. eine selbstständige Bewertbarkeit des zugegangenen Gutes - wie z. B. beim Zugang materieller Güter - sicher, sodass diese Abgrenzung bezüglich der laufenden Zahlungen bei Dauerleistungsbeziehungen außer in den Fällen fragwürdig erscheint, in denen bei laufender Zahlung eine Wertobjektivierung - wie z. B. bei Vorliegen umsatzabhängiger Lizenzgebühren - nicht mehr gewährleistet ist.[3] Gerade aber bei Dauerleistungsverhältnissen kommt der Grundsatz des Nichtausweises schwebender Geschäfte zum Tragen,[4] sodass bei parallelem Verlauf von getätigten Zahlungen und erhaltenen Leistungen auf einen gesonderten Ausweis der Rechte und Verpflichtungen verzichtet wird.[5]

Rz. 44Problematisch bleiben vor allem die Fälle des teilweise unentgeltlichen - und damit auch teilweise entgeltlichen - Erwerbs im Verhältnis zwischen Familienangehörigen, zwischen Gesellschaft und Gesellschafter und zwischen verbundenen Unternehmen.[6] Sowohl für den Fall einer Zuwendung aus betrieblichen Gründen als auch für den einer Zuwendung aus privaten bzw. gesellschaftsrechtlich bedingten Gründen ist ein einheitlicher - und nicht künstlich in seine entgeltlichen und unentgeltlichen Bestandteile getrennter - Vorgang anzunehmen, wobei handelsrechtlich ein Wahlrecht zum Ansatz zwischen tatsächlichem Entgelt und Verkehrswert und steuerrechtlich eine Pflicht zum Ansatz des Teilwerts bzw. der sonst aufzuwendenden Anschaffungskosten besteht.[7]

2.1.3.3 Sonderprobleme zum entgeltlichen ErwerbRz. 45Ursprünglich rein steuerlich bedingt - indirekt aber vor allem im Sinne eines Wahlrechts auch in der Handelsbilanz wirksam - sind die bis 1998 in § 7 Abs. 1 und 2 EStDV und seit 1999 in § 6 Abs. 3 und 4 EStG geregelten Fälle zum unentgeltlichen Übergang von (auch immateriellen) Wirtschaftsgütern. [1] Nach § 6 Abs. 3 EStG werden bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils die Wirtschaftsgüter beim Rechtsnachfolger mit den beim Rechtsvorgänger angesetzten Werten übernommen. Da das Wirtschaftsgut beim Rechtsvorgänger eine wertmäßige Bestätigung durch den Markt erfahren hat und somit auch beim Rechtsnachfolger konkretisiert ist, tritt das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG hinter die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG zurück.[2]

Rz. 46Nach § 6 Abs. 4 EStG gilt für den Erwerber eines einzelnen Wirtschaftsgutes, das aus betrieblichen Gründen aus einem Betriebsvermögen unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen wird, der gemeine Wert als Anschaffungskosten.Rz. 47Die Einlagefähigkeit immaterieller Wirtschaftsgüter könnte ebenfalls an der Nichterfüllung des Kriteriums des entgeltlichen Erwerbs scheitern. Da allerdings nach § 5 Abs. 6 EStG die Vorschriften über


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den Ansatz von Einlagen und Entnahmen nach § 6 Abs. 1 Nrn. 4 - 6 EStG der Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG vorgehen, kommen unentgeltlich zugegangene immaterielle Anlagewerte - wie auch der aus privaten Gründen zugegangene (unentgeltliche) Erwerbsteil bei unangemessenem Entgelt - in der Steuerbilanz zum Ansatz.[3]

Zwar müsste aus dem Vorrang der Einlage- und Entnahmevorschriften gegenüber dem Aktivierungsverbot immaterieller Anlagewerte konsequenterweise ein vergleichbarer Vorrang ebenfalls bei der Abgrenzung des privaten und betrieblichen Bereichs des Gesellschafters einer Personen- oder Kapitalgesellschaft und seiner Gesellschaft gefolgert werden, sowohl bei Personengesellschaften als auch bei Kapitalgesellschaften wurde in der Vergangenheit aber häufig vor allem bei verdeckten Einlagen kein Vorrang gegenüber dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG gesehen.[4] Mittlerweile gilt es aber als gefestigte Rechtsprechung, auch bei verdeckten Einlagen in Personen- und Kapitalgesellschaften einen Vorrang der einkommensteuerlichen Normen über die Einlagen vor dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG anzunehmen, mit der Folge, dass derartige unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert zu aktivieren sind. [5] Im durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 neu eingefügten § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG wird ausdrücklich festgestellt: "Erfolgt die Übertragung (eines einzelnen Wirtschaftsgutes) im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts." Während noch im Vorlagebeschluss des ersten Senats des BFH die Einlagefähigkeit bloßer Nutzungen anerkannt wurde, bejaht der Große Senat des BFH[6] die Einlagefähigkeit immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens - bei Erfüllung der Voraussetzungen für das Vorliegen eines Wirtschaftsgutes -, findet dabei aber bei eingelegten Nutzungsrechten über die Bewertungsvorschriften zu einer Wertansatzbegrenzung (auch auf den Wert von 0 EUR).[7]

Rz. 48Zu Recht weist Döllerer darauf hin, dass für steuerliche Zwecke - wenn auch mit bewertungsbedingten Einschränkungen - generell ein Vorrang der Vorschriften über den Ansatz von Einlagen vor dem Aktivierungsverbot wegen des steuerlichen Gebots besteht, "die gesellschaftsrechtliche und die betriebliche Sphäre einer Kapitalgesellschaft voneinander zu trennen."[8] "Diese steuerrechtliche Betrachtung findet ihre Parallele im Handelsrecht. Vieles spricht dafür, auch hier das Aktivierungsverbot für nichtentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände[9] des Anlagevermögens, das ohnehin für gesellschaftsrechtliche Sacheinlagen bei Gründung oder Kapitalerhöhung nicht gilt, bei den Einlagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB als verdrängt anzusehen durch das handelsrechtliche Gebot, Vermögensmehrungen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, gesondert auszuweisen und dem Gewinnanspruch der Gesellschafter zu entziehen."[10] Dem ist nur hinzuzufügen, dass für die handelsrechtliche Handhabung in jedem Fall eine bilanzielle Erfassung an die Zuführung eines Vermögensgegenstandes gebunden ist und dass bewertungsmäßig ein Wahlrecht zum Ansatz zwischen dem Entgelt (auch 0 EUR) und dem Verkehrswert befürwortet wird.[11]

2.1.4 Voraussetzungen für den Ansatz selbst erstellter immaterieller Anlagewerte in der Handelsbilanz

2.1.4.1 VorbemerkungenRz. 49Eine entscheidende Voraussetzung für den Ansatz eines selbst erstellten immateriellen Anlagegutes in der Bilanz stellt dessen Klassifizierung als Vermögensgegenstand dar. Durch die Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB a. F. greift das in § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB postulierte Vollständigkeitsgebot künftig auch für selbst erstellte immaterielle Anlagegüter, welches allerdings durch ein in § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB vorgesehenes Aktivierungswahlrecht relativiert wird.[1]

Neben der Klassifizierung als Vermögensgegenstand ist eine Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase notwendig, da gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB i. V. m. § 255 Abs. 2a Satz 1 HGB nur die bei der Entwicklung eines selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens entstehenden Herstellungskosten aktiviert werden dürfen.[2] Für Forschungskosten besteht indes gem. § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB ein Aktivierungsverbot. Offensichtlich stellt sich in diesem


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Zusammenhang die Frage, ab welchem Zeitpunkt die in der Entwicklungsphase angefallenen Herstellungskosten eines selbst erstellten immateriellen Anlagegutes zu aktivieren sind und nach welchen Kriterien die Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase zu erfolgen hat.

2.1.4.2 Begriff und Abgrenzung von Forschung und EntwicklungRz. 50Um dem Bilanzierenden eine Entscheidungshilfe hinsichtlich der Einordnung in die Forschungs- oder Entwicklungsphase zu geben, wurde in den Gesetzeswortlaut des § 255 Abs. 2a HGB eine Definition der beiden Phasen aufgenommen.Nach § 255 Abs. 2a Satz 2 HGB wird Entwicklung definiert als "die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen". Dabei fallen unter die Güter vor allem "Materialien, Produkte, geschützte Rechte oder auch ungeschütztes Know-how oder Dienstleistungen", während unter den Verfahren "neben den typischen Produktions- und Herstellungsverfahren auch entwickelte Systeme" zu verstehen sind.[1]

Demgegenüber ist unter Forschung gemäß § 255 Abs. 2a Satz 3 HGB "die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können", zu verstehen.Rz. 51Darüber hinaus finden sich in der Begründung zum BilMoG-RegE weitere Konkretisierungen der Forschungs- und Entwicklungsphase, die für eine Abgrenzung herangezogen werden können. [2] Dennoch bringt die Grenzziehung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase insbesondere aufgrund der relativ allgemein gehaltenen Definitionen und der fließenden Übergänge von der Forschungs- zur Entwicklungsphase erhebliche Abgrenzungsschwierigkeiten mit sich[3] und eröffnet dem Bilanzierenden damit einen nicht unerheblichen bilanzpolitischen Ermessensspielraum.[4]

Rz. 52Kann die Trennung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase nicht ausreichend nachvollziehbar und plausibel vorgenommen werden, ist gemäß § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB eine Aktivierung ausgeschlossen, sodass alle Aufwendungen ergebniswirksam zu erfassen sind.[5]

2.1.4.3 AktivierungszeitpunktRz. 53Ausweislich der Regierungsbegründung ist eine Aktivierung nicht erst vorzunehmen, wenn ein selbst erstelltes immaterielles Anlagegut vorliegt, vielmehr hat eine Aktivierung bereits bei der Entwicklung zu erfolgen.[1] Folglich muss innerhalb der Entwicklungsphase der Zeitpunkt bestimmt werden, ab dem die Voraussetzungen eines Vermögensgegenstandes vorliegen.[2] Hierbei hat der Bilanzierende eine zukunftsgerichtete Prognose zu erstellen, um zu beurteilen, ob durch die Entwicklung ein Vermögensgegenstand zur Entstehung gelangt.[3] Diesbezüglich muss zum Aktivierungszeitpunkt "mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden können, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens" entstehen wird.[4] In Ermangelung einer näheren Konkretisierung dieses Wahrscheinlichkeitskriteriums durch die Gesetzesbegründung treten große Ermessensspielräume auf, da die Aktivierungsentscheidung in entscheidendem Maße von der subjektiv geprägten Einschätzung des Bilanzierenden abhängen wird.[5]

2.1.4.4 AktivierungsverbotRz. 53aDas Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gilt jedoch nicht vollumfänglich. So ist zu beachten, dass § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB ein explizites


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Ansatzverbot für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens vorsieht, die nicht entgeltlich erworben worden sind.

2.1.5 BilanzierungspflichtRz. 54Sind die Voraussetzungen für einen Vermögensgegenstand bzw. ein Wirtschaftsgut erfüllt und liegen keine Gründe vor, die gegen die konkrete Aktivierung sprechen, dann resultiert aus dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB auch die grundsätzliche Bilanzierungspflicht. Sofern im Gesetz ausdrücklich Bilanzierungswahlrechte zugelassen sind, wird durch diese speziellen Regelungen der Vollständigkeitsgrundsatz eingeschränkt. Im Unterschied zur früheren aktienrechtlichen Regelung des § 153 Abs. 3 AktG a. F. besteht für die entgeltlich erworbenen immateriellen Anlagewerte ein Aktivierungsgebot. Dieses Aktivierungsgebot gilt nach Einführung des BilMoG auch für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert - dessen Zuordnung zum immateriellen Anlagevermögen lediglich gliederungsmäßigen Charakter hat[1] - nicht nur in der Steuer-, sondern künftig auch in der Handelsbilanz.

2.2 Ansatz der Höhe nach (Bewertung)

2.2.1 Bewertung der ZugängeRz. 55Die allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 252 - 256 HGB sowie der §§ 6 und 7 EStG sind grundsätzlich auch auf das immaterielle Vermögen anzuwenden. Für die Bewertung der Zugänge kommen die Anschaffungskosten[1] bzw. die Herstellungskosten[2] in Betracht. Die handelsrechtlichen Wertansätze werden grundsätzlich in die Steuerbilanz übernommen, sofern nicht - ausgehend vom Bewertungsvorbehalt in § 5 Abs. 6 EStG - die besonderen steuerlichen Regelungen zur Bewertung nach § 6 EStG und zur Absetzung für Abnutzung nach § 7 EStG zum Tragen kommen.Rz. 56Auch bei der Bewertung führen die Fälle, in denen das Vorliegen eines entgeltlichen Erwerbs besondere Fragen aufwirft,[3] zu besonderen Objektivierungsproblemen:

% Beim Tausch besteht für das erhaltene immaterielle Gut handelsrechtlich ein Wahlrecht zwischen dem Buchwert, dem Buchwert zuzüglich der durch den Tausch ausgelösten Ertragsteuerbelastung und dem vorsichtig geschätzten Zeitwert; steuerrechtlich bestimmen sich die Anschaffungskosten des erhaltenen immateriellen Gutes nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Gutes; insbesondere beim Tausch immaterieller Werte miteinander ist dabei - wenn überhaupt ein objektivierbarer Wert gegeben ist - der vorsichtig bestimmte Zeitwert maßgebend.[4] Gesetzliche Grundlage ist der durch das StEntlG 1999/2000/2002 neu eingefügte § 6 Abs. 6 EStG, nach dem die Anschaffungskosten bei eingetauschten Wirtschaftsgütern in Höhe des gemeinen Wertes des weggegebenen Wirtschaftsgutes festzusetzen sind. Mit dieser Bewertung soll erreicht werden, dass die in den weggegebenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Rücklagen aufgelöst und besteuert werden.

% Beim Gesamterwerb eines Unternehmens ist es nicht erforderlich, dass für jedes einzelne immaterielle Gut ein gesonderter Kaufpreis vereinbart wurde; vielmehr ist eine Aufteilung des Gesamtkaufpreises nach den allgemeinen Grundsätzen auch auf die selbstständigen immateriellen Einzelwirtschaftsgüter vorzunehmen.[5]

% Insbesondere beim Erwerb immaterieller Güter von "verbundenen Personen" ist auf den Ansatz eines angemessenen Wertes zu achten. In jedem Fall sind überhöhte Anschaffungskosten weder handels- noch steuerbilanziell zulässig, sodass der niedrigere Zeitwert entweder unmittelbar oder mittelbar durch Verrechnung einer außerplanmäßigen Abschreibung zum Ansatz kommt.[6]

% Während bei Übernahme der Werte des Rechtsvorgängers nach § 6 Abs. 3 EStG i. d. F. d. StEntlG 1999/2000/2002, der die bisherige Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV a. F. ersetzt, diese


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als Anschaffungskosten anzusetzen sind und somit keine Bewertungsprobleme auftreten, ist steuerlich bei unentgeltlichem Erwerb einzelner Güter aus betrieblichem Anlass nach § 6 Abs. 4 EStG i. d. F. d. StEntlG 1999/2000/2002, der die bisherige Regelung des § 7 Abs. 2 EStDV a. F. ersetzt, eine Aktivierung dieser erhaltenen Wirtschaftsgüter mit dem Betrag vorzunehmen, der zum Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufgewendet werden müssen (gemeiner Wert als fiktive Anschaffungskosten). Die Übertragung stellt damit einen erfolgswirksamen Vorgang für den Empfänger dar, da in Höhe des Wertes des Wirtschaftsgutes Betriebseinnahmen vorliegen. Zu Recht wird auch in einem Teil der handelsrechtlichen Literatur eine Aktivierungspflicht gefordert, wobei allerdings bezüglich des Wertansatzes ein großer Spielraum besteht.[7] Ob der Zeitwert unter Heranziehung des Beschaffungs- oder Absatzmarktes ermittelt werden soll, ist nicht abschließend geklärt; es spricht aber vieles dafür, den Markt als maßgebenden heranzuziehen, der auch bei der Festlegung des beizulegenden Wertes für den jeweiligen Gegenstand maßgebend wäre, obwohl für steuerliche Zwecke der Wiederbeschaffungswert naheliegend erscheint.[8]

% Neben den Anschaffungs- und Herstellungskosten kommt steuerlich als dritte Wertkategorie für die Bewertung von Zugängen immaterieller Wirtschaftsgüter der Teilwert in Betracht. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen, nach Buchstabe a) derselben Vorschrift höchstens jedoch zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist.[9] An dieser Stelle sei auf die Bedeutung der Bewertungsregelung für den Wertansatz eingelegter Nutzungsrechte hingewiesen, da auf diese Weise grundsätzlich bilanzierungsfähige Sachverhalte nicht mit ihrem Wiederbeschaffungs- bzw. Ertragswert, sondern mit einem niedrigeren Wert - auch von 0 EUR - angesetzt werden sollen.[10] Ähnlich wie bei unentgeltlichen Zuwendungen aus betrieblichem Anlass ist handelsbilanziell auch bei Einlagen zu bewerten, sodass der vorsichtig geschätzte Zeitwert - interpretiert in Abhängigkeit vom jeweils maßgebenden Markt - anzusetzen ist.[11]

2.2.2 Bewertung des BestandesRz. 57Für die Folgebewertung ist neben der Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen insbesondere die Einordnung als abnutzbares bzw. nicht abnutzbares oder immaterielles bzw. materielles Anlagegut von Bedeutung, da nur bei abnutzbaren Werten planmäßige Abschreibungen zu verrechnen sind.[1] Bei immateriellen Anlagewerten handelt es sich i. d. R. um abnutzbare Güter, weil sich ihr Wert innerhalb einer bestimmten oder annähernd bestimmbaren Zeit erschöpft; nicht abnutzbar sind sie nur dann, wenn sie - bei normalem Geschäftsverlauf und anhand objektiver Umstände erkennbar - voraussichtlich für die Dauer ihres Bestehens in ihrem Bestand und Wert erhalten bleiben und nur bei außergewöhnlichen Ereignissen bestandsmäßig verloren gehen oder wertmäßig beeinträchtigt werden. [2] Da immaterielle Anlagewerte der Abnutzung vor allem durch Zeitablauf unterliegen, sind zeitlich befristete ebenso wie unbefristete, aber kündbare Rechte bzw. Rechtspositionen im Regelfall abnutzbar, sofern nicht konkrete Umstände eine Verlängerung sehr wahrscheinlich erscheinen lassen; bei unbefristeten und nicht kündbaren Rechtspositionen - wie z. B. bei Wettbewerbsverboten - ist eine Abnutzbarkeit dann anzunehmen, wenn sie voraussichtlich nur für eine begrenzte Zeit einen wirtschaftlichen Wert aufweisen.[3] Auch wenn folglich im Regelfall von der regelmäßigen Abnutzung immaterieller Anlagewerte auszugehen ist, muss in Grenzfällen eine Abgrenzung anhand der tatsächlichen Gegebenheiten vorgenommen werden. Zu derartigen Fragen musste sich mehrfach der BFH äußern, sodass die steuerlichen Abgrenzungskriterien de facto Bedeutung für die Handelsbilanz erlangen, in der im Zweifel ebenfalls von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen ist.[4]

Rz. 58Die in der Steuerbilanz früher hergestellte Trennung von Geschäfts- oder Firmenwert und gesonderten, abnutzbaren Anlagewerten verliert durch die nunmehr planmäßige Abnutzbarkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts an Bedeutung, weil auch geschäftswertähnliche Wirtschaftsgüter, die den Überpreis für erworbene Betriebsteile darstellen und weder als Betrieb noch Teilbetrieb gewertet werden können, planmäßig - im Zweifel wie der Geschäfts- oder Firmenwert - abgeschrieben werden können.[5]


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Während deshalb zeitlich unbefristete Konzessionen weiterhin nicht abnutzbare Güter darstellen, [6] sind anderweitige Vorteile im Sinne von Geschäftsbeziehungen oder geschäftswertähnlichen Sachverhalten - so auch Verlagswerte und -objekte wie z. B. Fortsetzungs-Sammelwerke[7] - nunmehr den abnutzbaren immateriellen Anlagewerten zuzuordnen, sofern sie überhaupt als eigenständiger Vermögensgegenstand bzw. eigenständiges Wirtschaftsgut zu behandeln sind. [8] Bei dem mit einem entgeltlichen Erwerb von Güterfernverkehrsgenehmigungen verbundenen wirtschaftlichen Vorteil, der nach ständiger Rechtsprechung des BFH[9] ein vom Geschäfts- oder Firmenwert unabhängiges, selbstständig zu aktivierendes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens darstellt, ist grundsätzlich von dessen Nichtabnutzbarkeit auszugehen, "weil die Genehmigung zwar auf Zeit, aber mit der Aussicht auf Verlängerung erteilt wird".[10] Daher sind Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 oder 3 EStG prinzipiell unzulässig. In Einzelfällen kann aber der Ansatz des niedrigeren Teilwerts in Erwägung gezogen werden. So wird es seit einiger Zeit von der Finanzverwaltung angesichts der Freigabe der Kabotage seit 1.7.1998 und dem damit einhergehenden Absinken der Kosten für die Anschaffung von Güterfernverkehrsgenehmigungen seit dem Jahr 1992 nicht beanstandet, wenn Güterfernverkehrsgenehmigungen, die vor dem 1.1.1992 erworben worden sind, mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden.[11] Letzterer ergibt sich für die Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1991 enden, durch eine jährliche Verminderung der Anschaffungskosten um ein Siebtel. Bei entgeltlich erworbenen Warenzeichen, die auf Dauer betrieblich genutzt werden, vertritt der BFH 1996 dagegen die Auffassung, dass diese keinem Wertverzehr unterliegen.[12] Im folgenden Gliederungspunkt werden auch - im Rahmen der Darstellung ihrer planmäßigen Nutzungsdauer - Beispiele für abnutzbare immaterielle Anlagewerte aufgezeigt.

2.2.2.1 Planmäßige Abschreibungen und AfARz. 59Die Höhe der planmäßigen Abschreibungen wird bestimmt durch das Abschreibungsvolumen, die Nutzungs- und damit Abschreibungsdauer, die Abschreibungsmethode und den Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt.[1] Da bei immateriellen Anlagewerten ein voraussichtlich erzielbarer Veräußerungspreis (Schrottwert) nicht anzunehmen - und selbst dann nicht zu quantifizieren - ist, bestimmt sich das Abschreibungsvolumen durch die Anschaffungskosten bzw. bei den selbst erstellten immateriellen Anlagewerten durch die in der Entwicklungsphase angefallenen Herstellungskosten. Die ehemals in R 44 Abs. 2 EStR beschriebene Vereinfachungsregel für bewegliche Anlagegüter ist seit dem VZ 2004 aufgehoben worden. Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist nun auch im ersten Jahr zeitanteilig nach dem jeweiligen Kalendermonat abzuschreiben.Rz. 60Während handelsrechtlich nach § 253 Abs. 3 HGB planmäßige Abschreibungen - ohne Begrenzung bezüglich der üblichen (linearen und degressiven) Zeitabschreibungsmethoden - zu verrechnen sind, erfolgt steuerlich eine Begrenzung auf die lineare Zeitabschreibungsmethode, da die Verrechnung degressiver Abschreibungen - außer nach § 7 Abs. 5 EStG bei Gebäuden - nach § 7 Abs. 2 EStG nur bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gestattet ist. [2] Zwar wird z. T. darauf hingewiesen, handelsrechtlich "würde wegen der schwierig einzuschätzenden Nutzungsdauer eine degressive Abschreibung dem Vorsichtsprinzip eher als eine lineare gerecht werden", [3] angesichts der häufig angestrebten konformen handels- und steuerbilanziellen Abschreibung wird aber auch im Handelsrecht die lineare Abschreibung zur Regelabschreibung. Abgesehen davon wird dem Vorsichtsprinzip bei einer entsprechenden Bestimmung der Nutzungsdauer entsprochen.[4]

Rz. 61Allgemein wird bezüglich der Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer immaterieller Anlagewerte auf deren unsicheren Charakter - mit der Gefahr der schnellen Verflüchtigung - hingewiesen, sodass die Nutzungsdauer vorsichtig zu schätzen sei.[5] Generell stellen gesetzliche Schutzfristen und vertraglich eingeräumte Laufzeiten die Obergrenze für die Nutzungsdauer dar; allerdings ist auf der Grundlage der wirtschaftlichen Nutzung regelmäßig eine kürzere Nutzungsdauer zugrunde zu legen. [6] Wie auch an den folgenden Beispielen zur Nutzungsdauerbemessung erkennbar ist, kommt eine längere Nutzungsdauer als fünf Jahre nur in Ausnahmefällen in Betracht:[7]


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% Nießbrauch und andere Nutzungsrechte: Sofern sie - vor allem bei Einmal- bzw. Vorauszahlungen oder bei Einlage - aktivierbar sind, sind sie im Regelfall auf die Laufzeit des Rechts abzuschreiben.[8]

% Patente und andere Schutzrechte: Obwohl die gesetzliche Schutzfrist bei Patenten 20 Jahre beträgt, wird eine Nutzungsdauer von drei bis fünf Jahren als angemessen angesehen. [9] Auch bei Gebrauchs- und Geschmacksmusterrechten sowie bei Warenzeichen war nach der in der Bilanzierungspraxis bisher herrschenden Ansicht eine Nutzungsdauerbeschränkung - regelmäßig auf drei bzw. fünf Jahre, evtl. auch sofortiger Ansatz eines Merkpostens - aus den gleichen Gründen der schnellen wirtschaftlichen Entwertung geboten. [10] Nach dem Beschluss des BFH vom 4.9.1996[11] sind Warenzeichen dagegen - zumindest bewertungsrechtlich - als nicht abnutzbar einzustufen, weil eine planmäßige Abschreibung daran scheitere, dass weder eine gesetzliche Regelung noch ein allgemeiner Erfahrungssatz vorliege, wonach sich der Wert von Warenzeichen innerhalb einer bestimmten Nutzungsdauer verbrauche. Für die Frage der Abnutzbarkeit sei vielmehr darauf abzustellen, ob das Warenzeichen im Einzelfall dem Betrieb für die (voraussichtlich) gesamte Dauer seines Bestehens zur Verfügung stehe. Da nach § 47 MarkenG die Schutzdauer einer Marke von zehn Jahren beliebig oft um weitere zehn Jahre verlängerbar ist, könne kein Anhaltspunkt für einen wirtschaftlichen oder zeitlichen Verbrauch der Warenzeichen gewonnen werden, sodass folglich von einer planmäßigen Abschreibung der Anschaffungskosten abgesehen werden müsse. Nach der in dem BMF-Schreiben vom 27.2.1998[12] vertretenen Auffassung kann aus ertragsteuerlicher Sicht in Anlehnung an § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG die Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Warenzeichens mit 15 Jahren angenommen werden, sofern vom Steuerpflichtigen nicht eine kürzere Nutzungsdauer dargelegt bzw. nachgewiesen wird. Diese Ansicht, die ausdrücklich nicht auf Arzneimittelzulassungen Anwendung finden soll, ist in der Literatur heftig kritisiert worden. So wird angeführt, dass die angenommene Nutzungsdauer von 15 Jahren als utopisch und realitätsfern anzusehen sei.[13]

% Verlagsrechte und Lizenzen: Grundsätzlich werden auch hierfür drei bis fünf Jahre zugrunde gelegt, wobei es bei Lizenzrechten neben der Vertragslaufzeit auch auf die Laufzeit des hinter der Lizenz stehenden umfassenden Rechts ankommt.[14] In diesem Zusammenhang ist noch einmal darauf hinzuweisen, dass bei Lizenzen nur Einmalzahlungen zu ihrer Aktivierung führen, sodass auch nur dann ein Abschreibungsbedarf besteht.[15]

% Wettbewerbsverbote: Bei begrenzter Laufzeit bildet die vereinbarte Laufzeit die Obergrenze der anzusetzenden Nutzungsdauer, bei unbefristeten Wettbewerbsverboten bildet die voraussichtliche Lebensdauer des Verpflichteten die Obergrenze; in beiden Fällen sind aber - da ein Wettbewerbsrisiko meist nicht über die gesamte Laufzeit besteht, regelmäßig kürzere Nutzungsdauern anzusetzen.[16]

% Belieferungsrechte: Neben der vertraglich vereinbarten Dauer kommt - vor allem bei unbefristeten Verträgen - eine Höchstnutzungsdauer zum Tragen, die sich an der voraussichtlichen und vorsichtig geschätzten Laufzeit orientiert.[17]

% Software als Beispiel für rein wirtschaftliche Güter: Angesichts der schnellen Wertabnutzung ist im Regelfall höchstens von einer dreijährigen Nutzungsdauer auszugehen,[18] wobei bei Individual-Software u. U. eine längere Laufzeit heranzuziehen ist, da sie im Allgemeinen laufend den veränderten Gegebenheiten angepasst werden kann.[19] Andere rechtlich nicht geschützte Güter - wie Know-how oder nicht geschützte Erfindungen - sind ebenfalls anhand einer Nutzungsdauer von drei - evtl. auch bis zu fünf - Jahren abzuschreiben.[20]

2.2.2.2 Außerplanmäßige Abschreibungen und TeilwertabschreibungenRz. 62Die allgemeinen Vorschriften über die Verrechnung außerplanmäßiger Abschreibungen in der Handelsbilanz gelten auch für die Gegenstände des immateriellen Vermögens; genauso wie bei der Bemessung der Nutzungsdauer sind die handelsrechtlichen Vorgaben auch in der Steuerbilanz nachzuvollziehen, sofern steuerliche Vorschriften dem nicht ausdrücklich widersprechen. [1] Nach § 253 Abs. 4 Sätze 1 und 2 HGB müssen - auch immaterielle - Gegenstände des Umlaufvermögens mit dem


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im Vergleich zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten niedrigeren, sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergebenden Wert bzw. bei dessen nicht möglicher Feststellbarkeit mit dem niedrigeren beizulegenden Wert angesetzt werden. Im Anlagevermögen ist der niedrigere beizulegende Wert nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung in Ansatz zu bringen. Lediglich bei Finanzanlagen des Anlagevermögens kann gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB auch eine außerplanmäßige Abschreibung bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung vorgenommen werden.Rz. 63Steuerlich treten an die Stelle der Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert die Absetzungen für außergewöhnliche technische (durch besonderen Verschleiß, wie z. B. durch Unfall oder Materialmängel) oder wirtschaftliche (durch Sinken der wirtschaftlichen Nutzbarkeit, wie z. B. durch Änderungen des Absatzmarktes oder der Fertigungsverfahren) Abnutzung und die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG.[2] Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen immaterieller Gegenstände stellen z. B. das Veraltern einer "Idee" - z. B. wegen einer neuen Erfindung - oder die Feststellung einer Fehlmaßnahme dar.Rz. 64Während der niedrigere Wert im Anlagevermögen auf der Grundlage der Wiederbeschaffungskosten - im Sinne des Wiederbeschaffungszeitwerts bzw. des korrigierten Wiederbeschaffungsneuwerts - und gerade bei immateriellen Anlagewerten wie Patenten, Lizenzen u. Ä. des Ertragswerts sowie in Ausnahmefällen - vor allem bei nicht nur vorübergehend ungenutzten Gegenständen - des Einzelveräußerungspreises ermittelt wird, ist bei immateriellen Gegenständen des Umlaufvermögens entweder ein Wiederbeschaffungswert - bei unfertigen und fertigen Immaterialgütern, für die auch ein Fremdbezug möglich wäre - oder ein vorsichtig geschätzter und korrigierter Absatzpreis bei Heranziehung der verlustfreien Bewertung - bei den eben nicht genannten unfertigen und fertigen Immaterialgütererzeugnissen - in Ansatz zu bringen.[3]

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 hat sich die Teilwertdefinition nicht verändert. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Teilwert der Betrag, den ein Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Zukünftig kommt steuerrechtlich eine Teilwertabschreibung jedoch nur noch dann in Betracht, wenn es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt, wobei der Begriff der dauernden Wertminderung dem Handelsrecht entliehen ist. [4] Wird eine Teilwertabschreibung aufgrund einer dauernden Wertminderung vorgenommen, liegt die Beweislast, dass diese Wertminderung auch tatsächlich vorliegt, nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG beim Steuerpflichtigen.

2.2.2.3 Zuschreibungen (Wertaufholungen)Rz. 65Bei Personenunternehmen konnte bis zur Einführung des BilMoG der nach einer außerplanmäßigen Abschreibung resultierende niedrigere Wertansatz auch dann beibehalten werden, wenn nach § 253 Abs. 5 HGB a. F. die Gründe für die Wertminderung entfallen waren oder wenn nach § 254 Satz 2 HGB a. F. der Anlass für eine nur steuerrechtliche Abschreibung weggefallen war. Bei Kapitalgesellschaften bestand nach § 280 Abs. 1 HGB a. F. zwar in den genannten Fällen ein Wertaufholungsgebot "im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären", dieses wurde aber vor dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 durch § 280 Abs. 2 HGB a. F. relativiert, weil dort ein Zuschreibungswahlrecht in all den Fällen zugelassen wurde, in denen der niedrigere Wert in der Steuerbilanz unter der Voraussetzung einer parallelen Behandlung in der Handelsbilanz beibehalten werden konnte. Durch das BilMoG wird § 253 Abs. 5 HGB dahingehend neu gefasst, dass nun ein umfassendes und rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot bezüglich aller Formen von außerplanmäßigen Abschreibungen besteht. [1]

Steuerrechtlich kann ab VZ 1999 nach Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 gemäß der Änderung des § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert sowohl im Anlage- als auch im Umlaufvermögen nur noch dann erfolgen, wenn die Teilwertabschreibung aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung beruht. Absetzungen für außergewöhnliche


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technische oder wirtschaftliche Abnutzungen sind nach § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG weiterhin zulässig.Nach neuer Rechtslage tritt beim Anlagevermögen ein striktes Wertaufholungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG an die Stelle des bisher bestehenden steuerlichen Wertbeibehaltungswahlrechts. Hat sich der Wert eines Wirtschaftsgutes bei vorangegangener Teilwertabschreibung wieder erhöht, muss eine Wertaufholung vorgenommen werden. Die Beweislast für das Vorliegen eines niedrigeren Teilwertes liegt beim Steuerpflichtigen, d. h., er muss nachweisen, dass dieser angesetzt werden kann. Das Wertaufholungsgebot greift auch entsprechend für das Umlaufvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Das strikte Wertaufholungsgebot gilt ab 1.1.1999. Ein entstehender Gewinn aus der Wertaufholung kann dadurch abgemildert werden, dass im Erstjahr in Höhe von vier Fünfteln eine gewinnmindernde Rücklage gebildet wird, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren jeweils mit einem Viertel aufzulösen ist (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG).Rz. 66Für einen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert besteht hingegen gemäß § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ein explizites Wertaufholungsverbot. Dies hat zur Konsequenz, dass außerplanmäßige Abschreibungen auf diesen Posten nicht rückgängig gemacht werden dürfen. Steuerlich ist indes umstritten, inwieweit ein Wertaufholungsgebot besteht.[2] Wird der Einheitstheorie gefolgt, ist eine spätere Aufwertung als zulässig zu erachten und eine Zuschreibung ist vorzunehmen.[3] Indessen könnte sich aber auch das handelsrechtliche Zuschreibungsgebot auf den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG steuerlich auswirken und somit die bislang vertretene Mindermeinung, die sich gegen eine steuerliche Wertaufholung ausspricht, stützen. [4] Das in § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB postulierte Zuschreibungsverbot wird dadurch begründet, dass die Wertaufholung eine Aktivierung eines originären Geschäfts- oder Firmenwerts darstellt, für den ein Aktivierungsverbot besteht.

2.3 Ausweis des immateriellen Vermögens

2.3.1 Ausweis des immateriellen Anlagevermögens

2.3.1.1 Vertikale Gliederung und bestandsmäßige ErfassungRz. 67Soweit eine Bestandsaufnahme (Anlagenverzeichnis) immaterieller Güter erforderlich ist, muss eine Aufnahme anhand von Merkmalen und dokumentierenden Belegen vorgenommen werden, sodass sich der Nachweis immaterieller Anlagewerte nicht von dem der Sachanlagen unterscheidet. [1] In der Bilanzgliederung sind die selbst erstellten immateriellen Anlagewerte dem Posten A.I.1. der Aktivseite ("Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte" und die entgeltlich erworbenen immateriellen Anlagewerte dem Posten A.I.2. der Aktivseite ("entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten") zuzuordnen.[2] Allerdings reicht es bei kleinen Kapitalgesellschaften aus, wenn sie die vier genannten Kategorien der immateriellen Vermögensgegenstände als einen Posten darstellen, sodass der Geschäfts- oder Firmenwert und die geleisteten Anzahlungen auf immaterielle Anlagewerte nicht mehr gesondert zum Ausdruck kommen.[3] Mittelgroßen Kapitalgesellschaften ist die Offenlegung einer verkürzten Bilanz gestattet, bei der allerdings im Unterschied zum erstellten Jahresabschluss kleiner Kapitalgesellschaften die selbst geschaffenen gewerblichen Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie der Geschäfts- oder Firmenwert in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben sind.[4]

2.3.1.2 Horizontale Gliederung im AnlagespiegelRz. 68Unter der Voraussetzung, dass die Abschreibungen des Geschäftsjahres, die nach § 268 Abs. 2 Satz 3 HGB "entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der


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Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung" anzugeben sind, sinnvollerweise in einer gesonderten Spalte des Anlagespiegels erfasst werden und dass die Regelung des § 265 Abs. 2 HGB, wonach zu jedem Posten der Bilanz "der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahrs anzugeben" ist, ebenfalls im Anlagespiegel ihren Niederschlag findet, kann dieser bei Kapitalgesellschaften folgende Struktur aufweisen.[1]

Abb. 1: AnlagespiegelRz. 69Besonderheiten im Zusammenhang mit immateriellen Anlagewerten ergeben sich vor allem in folgenden Spalten:

% Zugänge: Da eine mengenmäßige Ausweitung des Bestands zu den jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht im körperlichen Sinne gegeben ist, muss eine Fiktion herangezogen werden, so z. B. die, dass der Zugang mit der Buchung der Anschaffungskosten der Eingangsrechnung oder mit der Vertragsunterzeichnung angenommen wird.[2]

% Abgänge: Auch bei den Abgängen immaterieller Anlagewerte liegt kein mengenmäßiges Ausscheiden vor, sodass ebenfalls mit Fiktionen gearbeitet werden muss, damit ihre historischen Anschaffungskosten und kumulierten Abschreibungen - bei ihrem freiwilligen Ausweis auch die kumulierten Zuschreibungen - nicht über die gesamte Lebensdauer des Unternehmens ausgewiesen werden müssen; als Zeitpunkte des fiktiven Abgangs bieten sich der Zeitpunkt der letzten Verrechnung einer Abschreibung auf den immateriellen Anlagewert oder - bei weiterer Nutzungsfähigkeit z. B. eines Patents auch nach dessen Abschreibung - das danach liegende Ende der tatsächlichen Nutzung an.[3]

% Umbuchungen: Im Bereich des immateriellen Anlagevermögens kommen Umbuchungen insbesondere vom Posten A.I.4. "geleistete Anzahlungen" (auf immaterielle Anlagewerte) auf den Posten A.I.2. "entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten" in Betracht, sobald sich der erhaltene Vorteil als Vermögensgegenstand konkretisiert hat. Auch der


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Übergang (entgeltlich erworbener) immaterieller Werte vom Umlaufvermögen in das Anlagevermögen kann - neben einem Ausweis unter den Zugängen - als Umbuchung dargestellt werden, wobei dann eine Bewertung zu den historischen Anschaffungskosten zu erfolgen hat.

% Zuschreibungen des Geschäftsjahres und kumulierte Abschreibungen: Da die durch Wertaufholungen bedingten Zuschreibungen auf immaterielle Anlagewerte des Geschäftsjahres im Folgejahr mit den kumulierten Abschreibungen verrechnet werden, ist laufend, insbesondere aber beim Abgang immaterieller Anlagewerte - wie auch bei Umbuchungen - auf eine entsprechende Veränderung des Ausweises der kumulierten Abschreibungen zu achten. In den kumulierten Abschreibungen sind Abschreibungen auf Abgänge des Geschäftsjahres nämlich nicht enthalten.

2.3.2 Ausweis des immateriellen UmlaufvermögensRz. 70Sofern immaterielle Gegenstände des Umlaufvermögens - z. B. zum Verkauf bestimmte Software - am Bilanzstichtag gegeben und zum Verkauf bestimmt sind, sind sie unter dem Posten B.I.2. "unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen" bzw. unter dem Posten B.I.3. "fertige Erzeugnisse und Waren" auszuweisen.[1] Während aufgrund der expliziten Aufnahme der unfertigen Leistungen im Posten B.I.2. deren Ausweis in der Kategorie der Vorräte - wenn auch ein gesonderter Ausweis von den eigentlichen unfertigen Erzeugnissen im Sinne von Sachen wünschenswert ist - klar geregelt ist, könnten die fertigen Leistungen auch unter den Forderungen oder sonstigen Vermögensgegenständen ausgewiesen werden; da allerdings auch in der Gesetzesbegründung[2] ein Ausweis der noch nicht abgerechneten Dienstleistungen im Vorratsvermögen für zulässig gehalten wird, erscheint ein den unfertigen Leistungen vergleichbarer Ausweis im Vorratsvermögen - wenn auch möglichst als gesonderter Posten wie z. B. "noch nicht abgerechnete Leistungen" - angemessen.[3]

Für kleine Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB ergibt sich die Möglichkeit zur Aufstellung einer verkürzten Bilanzgliederung, sodass sie die immateriellen Gegenstände des Umlaufvermögens lediglich unter dem Posten B.I. "Vorräte" gliederungsmäßig zum Ausdruck bringen müssen. Mittelgroße Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 2 HGB müssen bei der Offenlegung der Bilanz ebenfalls nur den Posten B.I. "Vorräte" angeben.[4]

3 Immaterielles Vermögen in der GuV-RechnungRz. 71Immaterielle Vermögensgegenstände können bzw. müssen sich während ihrer Zugehörigkeit sowie bei ihrem Abgang auf den Inhalt der GuV-Rechnung auswirken, wobei sich im Wesentlichen folgende Zuordnungen ergeben:[1]

(1) Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens nach § 275 Abs. 2 HGB:Immaterielle Anlagegegenstände: Die Abschreibungen auf immaterielle Anlagewerte sind dem Posten 7. a) "Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen" zuzuordnen. Dazu gehören neben den planmäßigen Abschreibungen auf die abnutzbaren immateriellen Anlagewerte auch die bei allen immateriellen Anlagewerten verrechenbaren außerplanmäßigen Abschreibungen. Bei außerplanmäßigen handelsrechtlichen Abschreibungen ist ein gesonderter Ausweis in der GuV-Rechnung oder im Anhang geboten.[2] Bei Vorliegen der Voraussetzungen für einen außerordentlichen Aufwand[3] hat der Ausweis unter dem Posten 16. "außerordentliche Aufwendungen" zu erfolgen. Die Zuschreibungen sind unter dem Posten 4. "sonstige betriebliche Erträge" auszuweisen.Während der Zugehörigkeit immaterieller Anlagewerte zum Betriebsvermögen können diese - über die Herstellungskostenbewertung und dabei die nach § 255 Abs. 2 HGB mögliche Einbeziehung des durch die Fertigung bedingten Wertverzehrs des Anlagevermögens - bei Bestandsveränderungen anteiligen Eingang in die Posten 2. "Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen oder unfertigen Erzeugnissen" und 3. "andere aktivierte Eigenleistungen" finden. Beim Abgang entgeltlich erworbener immaterieller Anlagewerte ist ein Abgangsertrag unter dem Posten 4. "sonstige betriebliche Erträge" und ein Abgangsverlust unter dem Posten 8. "sonstige betriebliche Aufwendungen" auszuweisen, sofern nicht ein


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außerordentlicher Charakter gegeben ist, der die Einordnung unter die Posten 15. "außerordentliche Erträge" bzw. 16. "außerordentliche Aufwendungen" zur Folge hätte. Bezüglich der nicht aktivierbaren immateriellen Anlagewerte - z. B. regelmäßig Mietverträge, Lizenzverträge - kommt grundsätzlich ein Ausweis unter dem Posten 5. b) "Aufwendungen für bezogene Leistungen" bzw. ersatzweise unter dem Posten 8. "sonstige betriebliche Aufwendungen" in Betracht.[4] Die Aufwendungen für Forschung und Entwicklung eines selbst erstellten immateriellen Anlagewertes führen zur Aufwandsverrechnung in den jeweiligen Aufwandskategorien, also auch und insbesondere unter dem bisher noch nicht angesprochenen Posten 6. "Personalaufwand", während bei einer Aktivierung der Entwicklungskosten deren Erfassung unter dem Posten 3. "andere aktivierte Eigenleistungen" zu erfolgen hat.Rz. 72Immaterielle Umlaufgegenstände: Ausgehend von einer Zurechnung immaterieller Gegenstände des Umlaufvermögens zu den unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen bzw. zu den fertigen Erzeugnissen und Waren sind die außerplanmäßigen Abschreibungen darauf grundsätzlich im Rahmen des Postens 2. "Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen" - trotz der begrifflichen Nichteinbeziehung der fertigen und unfertigen Leistungen - zu berücksichtigen.[5]

Der Posten 7. b) enthält Abschreibungen "auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten", wobei auch die unüblichen Teile der außerplanmäßigen handelsrechtlichen Abschreibungen Bestandteil dieses Postens - mit den gleichen Erläuterungspflichten im Anhang für den Fall ihrer nicht gesonderten Angabe in der GuV-Rechnung wie eben dargestellt - sind; der Posten 16. "außerordentliche Aufwendungen" beinhaltet auch die außerordentlichen Abschreibungen auf immaterielle Güter des Umlaufvermögens.Die Zuschreibungen sind unter dem Posten 4. "sonstige betriebliche Erträge" zu verzeichnen.Während Bestandsveränderungen des immateriellen Umlaufvermögens grundsätzlich innerhalb der Posten 2. und 3. zum Ausdruck kommen, ist ihr Verkauf unter dem Posten 1. "Umsatzerlöse" abzubilden. Wie auch bei den immateriellen Anlagewerten können nicht aktivierbare Dienstleistungen unter den Posten 5. b) "Aufwendungen für bezogene Leistungen", 6. "Personalaufwand", 8. "sonstige betriebliche Aufwendungen" und - bei außerordentlichem Charakter - 16. "außerordentliche Aufwendungen" dargestellt werden.Rz. 73(2) Besonderheiten bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens nach § 275 Abs. 3 HGB: Die wichtigste Besonderheit bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens ergibt sich dadurch, dass die Posten 2. bis 7. der GuV-Rechnung beim Gesamtkostenverfahren - mit den Bestandsveränderungen und den "traditionellen" produktionsfaktororientierten Aufwandsarten - entfallen und der Posten 8. "sonstige betriebliche Aufwendungen" als Posten 7. beim Umsatzkostenverfahren einen anderen Inhalt mit geändertem Ausmaß erhält und dass diese Sachverhalte im Umsatzkostenverfahren im Wesentlichen beim Posten 2. "Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen" sowie ergänzend bei den Posten 4. "Vertriebskosten", 5. "allgemeine Verwaltungskosten" und 7. "sonstige betriebliche Aufwendungen" zu berücksichtigen sind.[6] Auch beim Umsatzkostenverfahren sind die Vorschriften des § 277 Abs. 3 HGB mit der Pflicht zum gesonderten Ausweis näher bestimmter außerplanmäßiger Abschreibungen bzw. ersatzweise ihrer Angabe im Anhang zu beachten.Rz. 74Auch bei der GuV-Rechnung sind größenbedingte Erleichterungen zu registrieren. So dürfen kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften nach § 276 HGB die Posten 1 bis 5 beim Gesamtkostenverfahren sowie 1 bis 3 und 6 beim Umsatzkostenverfahren zusammenfassen; überdies können nach § 326 HGB kleine Kapitalgesellschaften auf die Offenlegung der GuV-Rechnung verzichten.

4 Immaterielles Vermögen im AnhangRz. 75Im Anhang sind genauso wie für die anderen Sachverhalte aus Bilanz und GuV-Rechnung auch die das immaterielle Vermögen betreffenden Erläuterungen vorzunehmen.[1] Neben den bereits aufgezeigten Erläuterungspflichten und den im Folgenden aufzuzählenden Erläuterungserfordernissen erlangt im


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Zusammenhang mit dem immateriellen Vermögen insbesondere die - nach § 288 HGB nicht für kleine Kapitalgesellschaften gültige - Regelung des § 285 Nr. 3a HGB besondere Bedeutung, wonach im Anhang "der Gesamtbetrag der finanziellen Verpflichtungen" anzugeben ist, "die nicht in der Bilanz erscheinen und auch nicht nach § 251 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist". In diesem Zusammenhang werden neben z. B. Verpflichtungen aus begonnenen Investitionsvorhaben insbesondere Verpflichtungen aus Mietverträgen bzw. Leasing-Verträgen und anderen Dauerleistungsbeziehungen erläuterungspflichtig; gerade bei laufender Entrichtung von Zahlungen für den Erhalt eines Dauerleistungsrechts verhindert der Grundsatz des Nichtausweises der Ansprüche und Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften deren bilanziellen Ausweis. [2] Insofern kommen über den Ausweis im Anhang auch bestimmte Zahlungsverpflichtungen zum Ausdruck, die einem Anspruch aus einem nicht aktivierbaren immateriellen Anlagewert entsprechen.Rz. 76Im Zusammenhang mit dem immateriellen Vermögen sind insbesondere folgende Anhangsregelungen zu beachten:

1. Angabe in der Bilanz oder im Anhang:2. Darstellung des Anlagespiegels nach § 268 Abs. 2 Satz 1 HGB und der

Abschreibungen des Geschäftsjahres nach § 268 Abs. 2 Satz 3 HGB (bei allen Kapitalgesellschaften);

3. Angabe des Eigenkapitalanteils von Wertaufholungen, die nach § 58 Abs. 2a AktG oder nach § 29 Abs. 4 GmbHG in die anderen Gewinnrücklagen eingestellt werden (nur bei Aktiengesellschaften bzw. Gesellschaften mit beschränkter Haftung).

4. Angabe in der GuV-Rechnung oder im Anhang:5. Außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Sätze 3 und 4 sind

gemäß § 277 Abs. 3 HGB gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben.6. Angabe ausschließlich im Anhang:

7. Angabe von Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz aufgeführten Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist (§ 285 Abs. 3 HGB);

8. Angabe des Gesamtbetrags der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen und auch nicht nach § 251 HGB anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist, nach § 285 Nr. 3a HGB (nur bei großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften);

9. Angabe des Gesamtbetrags der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf selbst erstellte immaterielle Anlagewerte entfallende Betrag, jeweils aufgegliedert in Forschungs- und Entwicklungskosten (§ 285 Nr. 22 HGB);

10.

Angabe des Gesamtbetrags der ausschüttungsgesperrten Erträge, aufgegliedert unter anderem in die Erträge aus der Aktivierung selbst erstellter immaterieller Anlagewerte, nach § 285 Nr. 28 HGB.

5 AusschüttungssperreRz. 77Das Wahlrecht zur Aktivierung selbst erstellter immaterieller Anlagewerte geht mit der Implementierung einer Ausschüttungssperre gemäß § 268 Abs. 8 HGB einher, um so dem Gläubigerschutzgedanken des HGB gerecht zu werden, da diesen Vermögensgegenständen oftmals nur schwer ein objektiver Wert beizumessen ist.[1]

Demnach dürfen Kapitalgesellschaften, die selbst erstellte immaterielle Anlagewerte in der Bilanz ausweisen, Gewinne nur ausschütten, "wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen" (§ 268 Abs. 8 Satz 1 HGB).


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Die Höhe der Ausschüttungssperre bezieht sich somit nicht auf den vollen Betrag der aktivierten selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände, sondern es unterliegt lediglich die Differenz zwischen den selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen und den hierfür gebildeten passiven latenten Steuern einer Ausschüttungssperre. Kommt es indes gemäß § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB zu einem Überhang von aktiven latenten Steuern, so führt dies zu einer doppelten den Betrag der Ausschüttungssperre mindernden Erfassung der auf die aktivierten immateriellen Anlagegüter gebildeten passiven latenten Steuern. Dies führt letztendlich zu einem ausschüttungsgesperrten Betrag, der sich - bezogen auf den Gläubigerschutzgedanken - als zu klein erweist.[2]

6 Bilanzierung des immateriellen Vermögens nach IAS/IFRS

6.1 Begriffliche Grundlagen

6.1.1 ÜberblickRz. 78Die bilanzielle Behandlung von immateriellen Vermögenswerten (Intangible Assets) richtet sich im Rahmen der internationalen Rechnungslegungsstandards IAS/IFRS nach IAS 38, der den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens regelt. Ferner sind bei der Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte die Vorschriften zu außerplanmäßigen Abschreibungen nach IAS 36 zu beachten.Immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens sind nach IAS 38.8 identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz, die einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen verkörpern, sich in der Verfügungsmacht des bilanzierenden Unternehmens befinden und von diesem zur Herstellung von Erzeugnissen oder zur Erbringung von Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Zwecke der Nutzung durch eigene Verwaltung verwendet werden. In diesem Kontext nennt IAS 38.9 beispielhaft Computersoftware, Patente, Urheberrechte, Filmmaterial, Kundenlisten, Hypothekenbedienungsrechte, Fischereilizenzen, Importquoten, Franchiseverträge, Kunden- oder Lieferantenbeziehungen, Kundenloyalität, Marktanteile und Absatzrechte.Für die Zuordnung zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen ist entsprechend dem IAS 1 die Verwendungsabsicht der Güter maßgeblich. Immaterielle Vermögenswerte, die mit einer Veräußerungsabsicht gehalten werden, sind dem Umlaufvermögen zuzuordnen und bilanziell nach IAS 2 (Vorräte) oder IAS 11 (Fertigungsaufträge) zu behandeln. Eine Zuordnung zum Anlagevermögen erfolgt, wenn die immateriellen Güter für die in der Definition nach IAS 38.8 genannten Zwecke verwendet werden.[1]

Rz. 79Neben den immateriellen Vermögenswerten des Umlaufvermögens sind vom Anwendungsbereich des IAS 38 auch solche Bereiche ausgeschlossen, die durch einen eigenen IAS bzw. IFRS geregelt sind. Dazu gehören insbesondere Leasingverträge (IAS 17), der derivative Geschäfts- oder Firmenwert (IFRS 3), Finanzinstrumente im Sinne des IAS 32 und aktivische latente Steuern (IAS 12). Der Standard findet keine Anwendung auch für die Bilanzierung verschiedener branchenspezifischer immaterieller Güter der Bergbau- sowie Öl- und Gasindustrie (IAS 38.2). Diese Bereiche beabsichtigte der IASB bei der Entstehung von IAS 38 künftig durch eigene Standards zu regulieren.[2]

6.1.2 Definitionsmerkmale immaterieller Vermögenswerte und AbgrenzungenRz. 80Das Kriterium der Identifizierbarkeit (Identifiability) setzt voraus, dass der künftige wirtschaftliche Nutzen aus dem Vermögenswert identifiziert werden kann. Somit lässt sich ein immaterieller Vermögenswert von einem Geschäfts- oder Firmenwert, der im Rahmen eines Unternehmenserwerbs der Unternehmung oder im Falle eines Konzerns dem Konzernvermögen zugeflossen ist, abgrenzen, [1] womit


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die Identifizierbarkeit dem Kriterium der Greifbarkeit nach deutschem Bilanzrecht entspricht. [2]

Identifizierbar sind solche Vermögenswerte, die separat veräußert, vermietet oder getauscht werden können, ohne den Nutzenzufluss aus anderen Gegenständen zu verlieren (IAS 38.11). Aufgrund der fehlenden Separierbarkeit können Aufwendungen bspw. für Werbekampagnen sowie Aufwendungen für die Gründung des Geschäftsbetriebs nicht aktiviert werden.[3] Die Separierbarkeit ist eine hinreichende, aber keine notwendige Voraussetzung für die Aktivierung eines Vermögenswerts (IAS 38.12). Das Kriterium der Identifizierbarkeit liegt auch dann vor, wenn die immateriellen Werte durch die Bezugnahme auf subjektive Rechte (z. B. Eigentumsrecht) identifiziert werden können.[4]

Rz. 81Mit der Forderung nach dem nicht monetären Charakter der Vermögenswerte sollen immaterielle Güter vom finanziellen Vermögen abgegrenzt werden.[5] Dazu wird allerdings in IAS 38.8 eine "negative" Definition für "monetäre Güter" (monetary assets) vorgenommen. Danach werden monetäre Vermögenswerte als der Kassenbestand sowie als Vermögenswerte, die einen Anspruch auf einen bestimmten oder festlegbaren Geldbetrag begründen, bestimmt.Rz. 82Immaterielle Vermögenswerte sind durch das Fehlen einer physischen Substanz gekennzeichnet. Allerdings treten häufig Abgrenzungsprobleme zwischen materiellen und immateriellen Vermögenswerten auf, wenn die Vermögenswerte sowohl physische als auch immaterielle Komponenten enthalten.[6] In diesem Fall wird die Wesentlichkeit der beiden Komponenten als Entscheidungskriterium herangezogen (IAS 38.4). Jedoch sind in IAS/IFRS keine Kriterien zur Beurteilung der Wesentlichkeit vorhanden. [7] Es wird lediglich beispielhaft in IAS 38.4 auf die Bilanzierung von Software hingewiesen. Wird die Software auf Disketten oder Prototypen gespeichert, so ist sie trotz dieser materiellen Bestandteile als immaterielles Vermögen anzusetzen. Dagegen ist die Software einer computergestützten Maschine zusammen mit der Maschine als materieller Vermögensgegenstand zu aktivieren.[8]

Rz. 83Die Verfügungsmacht (Control) des Unternehmens über den immateriellen Vermögenswert liegt vor, wenn das Unternehmen den wirtschaftlichen Nutzen aus dem Vermögenswert bezieht und seine Verwendung durch Dritte beschränken kann (IAS 38.13). Die Kontrolle beinhaltet die Geltendmachung von gerichtlich durchsetzbaren subjektiven Rechten (Enforceable Legal Rights). Ein Beispiel dazu ist die Nutzung von einem gesetzlich geschützten Patent zur Produktion von bestimmten Produkten.[9] Der wirtschaftliche Nutzen kann auch durch Marktkenntnisse oder technische Kenntnisse gewährleistet werden, sofern diese geschützt werden (IAS 38.14). Dies gilt insbesondere für im Rahmen von Forschungstätigkeiten erworbenes Wissen der Mitarbeiter des Unternehmens, das durch gesetzliche oder vertragliche Vertraulichkeitspflichterklärungen der Arbeitnehmer geschützt ist. Allgemeines Know-how der Mitarbeiter unterliegt jedoch nicht der Kontrolle des Unternehmens, da die Mitarbeiter jederzeit - unter Beachtung der gesetzlichen Kündigungsfristen - das Unternehmen verlassen können. [10] Aus diesem Grund sind z. B. Aufwendungen für die Aus- und Weiterbildung des Personals nicht aktivierungsfähig. [11] Die Verfügungsmacht muss ihre Grundlage in einem vergangenen Ereignis haben. Dies bedeutet, dass die der Kontrolle zugrunde liegenden Rechtsansprüche bereits vor dem Bilanzstichtag entstanden sein müssen.[12]

Rz. 84Der künftige wirtschaftliche Nutzen (Future Economic Benefit) setzt die Entstehung eines Vorteils voraus. Dieser kann sich nach IAS 38.17 als Erlös aus dem Verkauf von Produkten oder der Erbringung von Dienstleistungen oder als Kosteneinsparung ergeben.

6.2 Ansatz

6.2.1 Erworbene immaterielle VermögenswerteRz. 85Neben den Definitionskriterien (abstrakte Bilanzierungsfähigkeit) müssen nach IAS 38.18 für den bilanziellen Ansatz des immateriellen Vermögenswerts zusätzlich die folgenden und auch in F. 83 des


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Frameworks kodifizierten Ansatzkriterien (konkrete Bilanzierungsfähigkeit) vorliegen:% Es muss hinreichend wahrscheinlich sein, dass dem Unternehmen der erwartete zukünftige

Nutzen aus dem Vermögenswert tatsächlich zufließen wird;% die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten müssen zuverlässig ermittelt werden können.

Das erste Ansatzkriterium, die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit des künftigen wirtschaftlichen Nutzens, soll nach IAS 38.22 anhand von vernünftigen und begründeten Annahmen erfolgen. Diesem Kriterium entsprechend ist ein immaterieller Vermögenswert dann zu bilanzieren, wenn er "... zu Rückflüssen zumindest in Höhe der getätigten Ausgaben führen wird". [1] Informationen darüber können aus den operativen oder strategischen Plänen des Unternehmens herangezogen werden. Es wird die Auffassung vertreten, dass aufgrund des unterschiedlichen Wortlauts des F. 83 und IAS 38.21 die Aktivierung eines immateriellen Vermögenswerts restriktiver als die Aktivierung eines materiellen Vermögenswerts anzusehen ist.[2] Während F. 83 verlangt, dass der Nutzen mit dem Vermögenswert lediglich verknüpft (associated) sein muss, fordert IAS 38.21 die Zuordnung des Nutzens zum jeweiligen Gegenstand. Dennoch steht der Aktivierung nichts entgegen, wenn der immaterielle Vermögenswert zusammen mit anderen Vermögenswerten Nutzenzuflüsse generieren kann. Daher ergeben sich keine Unterschiede im Vergleich zu den allgemeinen Aktivierungsvoraussetzungen im Framework.[3] Eine Quantifizierung der Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses, die in der Literatur häufig gefordert wird, [4]

erscheint aufgrund des Fehlens von vorgeschriebenen statischen Methoden zur Ermittlung dieser Wahrscheinlichkeit bedenklich.[5] Vielmehr kann lediglich darauf abgestellt werden, dass die Wahrscheinlichkeit des Zuflusses wirtschaftlichen Nutzens größer sein muss als die Gegenwahrscheinlichkeit.[6]

Das zweite Ansatzkriterium, die verlässliche Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, setzt die Bestimmung des relevanten Bewertungsmaßstabs in Abhängigkeit von der jeweiligen Zugangsform voraus. Als problematisch kann sich die Ermittlung eines zuverlässigen Werts insbesondere bei einer Anschaffung im Rahmen eines Unternehmenserwerbs erweisen. [7] Liegt ein funktionsfähiger Markt für den Vermögenswert vor, deckt sich der verlässliche Wert mit dem Marktwert. [8] Ist dies nicht der Fall, wird der verlässliche Wert als der Betrag, den das Unternehmen am Tag der Unternehmensübernahme im Rahmen von Transaktionen mit Dritten zu marktgerechten Konditionen gezahlt hätte, bestimmt.[9] Bei der Bestimmung dieses Betrags sind vor allem jüngste Geschäftsvorfälle mit ähnlichen Vermögenswerten zu berücksichtigen (IAS 38.40). Die Anwendung von verschiedenen Barwertmethoden ist ebenfalls zur Bestimmung eines Fair Value zulässig. Dabei ist allerdings zu beachten, dass sich durch die Festlegung eines Diskontierungssatzes erhebliche Ermessensspielräume für den Bilanzierenden eröffnen.[10]

Zusammenfassend lassen sich die eben geschilderten Voraussetzungen für die Aktivierung immaterieller Vermögenswerte anhand von Abbildung 2 veranschaulichen.

Abb. 2: Aktivierungsvoraussetzungen für immaterielle Vermögenswerte nach IAS/IFRS[11]


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Erfüllt ein immaterieller Gegenstand die Ansatzkriterien nicht, sind sämtliche dazugehörigen Ausgaben in der Periode, in der sie angefallen sind, in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.[12]

Rz. 86Die bilanzielle Behandlung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts wird von IFRS 3 geregelt. Demnach besteht für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert eine Aktivierungspflicht, sofern dieser die Voraussetzungen des IFRS 3.32 erfüllt.

6.2.2 Selbst geschaffene immaterielle VermögenswerteRz. 87Nach IAS/IFRS sind selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte aktivierungspflichtig. Aufgrund der strengen Kriterien zur Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten wird allerdings die Auffassung vertreten, es sei "unwahrscheinlich, dass [...] [sie, d.Verf.] in großem Umfang in die Bilanz aufgenommen werden können".[1] Zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten wird der Erstellungsprozess nach IAS 38.52 in:

% eine Forschungsphase und% eine Entwicklungsphase

getrennt.Rz. 88Die Forschung (Research) wird nach IAS 38.8 als die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen definiert. Dazu gehören nach IAS 38.56 z. B. die Aktivitäten zur Gewinnung neuer Erkenntnisse sowie die Beurteilung und die endgültige Auswahl von Anwendungen für die Forschungsergebnisse. Die Entwicklung (Development) zeichnet sich dadurch aus, dass die Forschungsergebnisse in der Entwicklungsphase zur Produktion oder wesentlichen Verbesserung von Materialien, Produkten, Systemen oder Dienstleistungen eingesetzt werden (IAS 38.8). Somit weist die Entwicklung im Gegensatz zur Forschung einen direkten Produktbezug auf. [2] Dennoch stellen diese Definitionen häufig keine trennscharfe Abgrenzung zwischen den beiden Phasen dar, weshalb sich für das bilanzierende Unternehmen dadurch ein Ermessensspielraum ergibt, dass bestimmte Sachverhalte als Forschungs- oder als Entwicklungskosten behandelt werden.[3] Dieses faktische Wahlrecht wird jedoch vom IAS 38.53 relativiert,[4] nach dem Aufwendungen für einen Vermögensgegenstand - sofern die Forschungsphase von der Entwicklungsphase nicht abgegrenzt werden kann - so zu behandeln sind, als ob sie in der Forschungsphase angefallen sind.Rz. 89Für Forschungsaufwendungen besteht nach IAS 38.54 ein Aktivierungsverbot. Dies ist auf die Tatsache zurückzuführen, dass der künftige wirtschaftliche Nutzen, der durch die Erzeugung des Vermögenswerts entstehen wird, in der Forschungsphase noch nicht festgelegt werden kann oder als unsicher gilt.[5]

Rz. 90Für Aufwendungen der Entwicklungsphase besteht eine Aktivierungspflicht, wenn die folgenden Objektivierungskriterien vom entstehenden Vermögenswert kumulativ erfüllt sind (IAS 38.57):

% technische Realisierbarkeit der Fertigstellung,% Absicht der Fertigstellung bzw. der internen Nutzung oder des Verkaufs,% Fähigkeit zur eigenen Nutzung oder zum Verkauf des immateriellen Vermögenswerts,% Nachweis der Art der künftigen wirtschaftlichen Nutzenerzielung,% Verfügbarkeit von Ressourcen zum Abschluss der Entwicklung sowie zum späteren Verkauf

bzw. zur späteren Nutzung,% Fähigkeit zur verlässlichen (reliability) Ermittlung der zurechenbaren Ausgaben.

Das Vorliegen dieser Voraussetzungen kann durch verschiedene Mittel wie z. B. eine DCF-Analyse über das Bestehen eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens oder einen Geschäftsplan über die Verfügbarkeit von hinreichenden Ressourcen zur Realisation der Entwicklung nachgewiesen werden. Somit eröffnet sich insbesondere für Unternehmen, die die notwendigen Nachweise erbringen können, ein implizites Wahlrecht, ob sie diese Nachweise tatsächlich erbringen.[6]


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Die aktivierungsfähigen Entwicklungskosten sind zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfüllung dieser Kriterien zu aktivieren. Dabei sind sie mit dem Wert der direkt dem Entwicklungsprozess zuzuordnenden Kosten anzusetzen. Früher als zu diesem Zeitpunkt (auch im selben Geschäftsjahr) entstandene Entwicklungsaufwendungen dürfen nicht nachträglich aktiviert werden (IAS 38.71). Somit ist die Konstellation denkbar, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand nur mit einem Teil seiner Herstellungskosten aktiviert wird.[7]

Rz. 91Ferner bestehen explizite Aktivierungsverbote für den selbst geschaffenen (originären) Firmenwert (IAS 38.48) sowie für selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte und Kundenlisten (IAS 38.63).

6.3 Bewertung

6.3.1 ErstbewertungRz. 92Ein aktivierungsfähiger immaterieller Vermögenswert ist bei der Erstbewertung mit den Anschaffungs- bzw. mit den Herstellungskosten anzusetzen (IAS 38.24). Die Zusammensetzung der Anschaffungskosten einzeln erworbener immaterieller Vermögenswerte entspricht jener des Sachanlagevermögens gemäß IAS 16.16 ff.[1]

Rz. 93Immaterielle Vermögenswerte, die im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen übernommen werden, sind zu aktivieren, soweit sie aus Sicht des Erwerbers identifiziert werden können, und zwar unabhängig davon, ob sie beim übernommenen Unternehmen in der Bilanz angesetzt wurden. [2] Dabei sind sie mit dem beizulegenden Wert (Fair Value) anzusetzen, der i. d. R. dem Marktwert entspricht.Rz. 94Wird der immaterielle Vermögenswert in einem unentgeltlichen oder einem teils unentgeltlichen und teils entgeltlichen Tausch erworben, wird der erhaltene Vermögenswert zum Fair Value aktiviert, es sei denn, dass es dem Tauschvorgang an wirtschaftlicher Substanz (commercial substance) mangelt oder der Fair Value weder von dem hingegebenen noch von dem erhaltenen Vermögenswert zuverlässig bestimmt werden kann (IAS 38.45). Die Differenz zwischen den Anschaffungskosten des erhaltenen Vermögenswertes und dem Buchwert des ausscheidenden Vermögenswertes ist erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Das Vorliegen einer wirtschaftltichen Substanz setzt voraus, dass:

% die Zusammensetzung (configuration) der Cashflows des erhaltenen Vermögenswertes bzgl. Risiko, Zeitpunkt oder Höhe von der Zusammensetzung der Cashflows des hingegebenen Vermögenswertes abweicht oder

% sich der unternehmensspezifische Wert (entity-specific value)[3] des von der Transaktion betroffenen Unternehmensteils infolge des Tauschvorgangs ändert und

% einer der beiden vorangegangenen Unterschiede bezogen auf den Fair Value der getauschten Vermögenswerte erheblich ist (IAS 38.46).

Sollten für die Ermittlung des Fair Value keine vergleichbaren Markttransaktionen vorhanden sein, kann der Fair Value dennoch verlässlich bestimmt werden, wenn die Bandbreite der Schätzungen des Fair Value keine signifikanten Schwankungen aufweist oder die Wahrscheinlichkeiten für das Eintreten der jeweiligen Schätzungswerte verlässlich ermittelt und bei der Bestimmung der Fair Values berücksichtigt werden können. Sofern die Fair Values der beiden getauschten Vermögenswerte verlässlich bestimmt werden können, ist der erhaltene Vermögenswert mit dem Fair Value des hingegebenen Vermögenswertes anzusetzen. Kann jedoch der Fair Value des erhaltenen Vermögenswertes eindeutiger bestimmt werden, so ist dieser maßgeblich.[4]

Sollte schließlich der erhaltene Vermögenswert nicht zum Fair Value bewertet werden können, wird er erfolgsneutral mit dem Buchwert des hingegebenen Vermögenswertes angesetzt.[5]


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Rz. 95Bei immateriellen Vermögenswerten, die von staatlichen Stellen erworben sind, unterscheidet sich der Wert meist von dem Nominalwert der Gegenleistung. [6] Dabei handelt es sich i. d. R. um mithilfe von staatlichen Zuschüssen erworbene immaterielle Vermögenswerte wie Fernseh- und Radiolizenzen, Fluglizenzen oder Importlizenzen.[7] Nach IAS 20 "Accounting for Government Grants and Disclosure of Governant Assistence" sind in diesem Fall zwei Bewertungsalternativen vorgesehen. Sowohl der Vermögensgegenstand als auch die öffentliche Zuwendung können mit dem Fair Value angesetzt werden. Alternativ kann das bilanzierende Unternehmen den Vermögenswert zu seinem Nominalwert zuzüglich aller zurechenbaren Kosten für die Vorbereitung auf die betriebliche Nutzung aktivieren (IAS 38.44).Rz. 96Die Herstellungskosten enthalten sämtliche Einzel- und Gemeinkosten, die dem Vermögenswert direkt zugeordnet werden können und ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Erfüllung der Aktivierungsvoraussetzungen anfallen (IAS 38.65 f.). Aufwendungen, die in vorangegangenen Jahren bereits als Aufwand erfasst worden sind, dürfen bei der Ermittlung der Herstellungskosten nicht berücksichtigt werden (IAS 38.71).Rz. 97Eine Aktivierung nachträglicher Ausgaben als Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgt unter den Voraussetzungen, dass

% die nachträglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten den ursprünglich erwarteten wirtschaftlichen Nutzen verbessern bzw. erhöhen sowie

% die Ausgaben zuverlässig ermittelt und dem immateriellen Vermögenswert eindeutig zugerechnet werden können.

Hinsichtlich der Verbesserung des künftigen Nutzenpotenzials ist der Zeitpunkt der Zugangsbewertung ausschlaggebend. Die direkte Zuordnung der nachträglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten kann nur unter der Bedingung erfolgen, dass sie in einem sachlichen Zusammenhang mit den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten angefallen sind.[8]

6.3.2 Folgebewertung

6.3.2.1 Bewertung zu den fortgeführten Anschaffungs- oder HerstellungskostenRz. 98Im Rahmen der Folgebewertung besteht nach IAS/IFRS ein Wahlrecht zwischen der Bewertung zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (cost model) und der Bewertung mit dem Fair Value (revaluation model).Sollte die Bewertung der immateriellen Vermögenswerte zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen, so sind immaterielle Vermögenswerte mit zeitlich begrenzter Nutzungsdauer und solche, die für unbestimmte Zeit genutzt werden können, zu unterscheiden (IAS 38.88). Während die Ersteren planmäßig über ihre Nutzungsdauer abgeschrieben werden müssen (IAS 38.97), kommt eine planmäßige Abschreibung bei den Letzteren nicht in Betracht (IAS 38.107). Die Bestimmung der Nutzungsdauer hängt von zahlreichen Faktoren ab. Dazu gehören z. B. die voraussichtliche Nutzungsdauer des Vermögenswertes durch das Unternehmen, die Frage, ob der Vermögenswert unter einem anderen Management effizient eingesetzt werden könnte, die für den Vermögenswert typischen Lebenszyklen, die öffentlichen Informationen über die geschätzte Nutzungsdauer von ähnlichen Vermögenswerten sowie die technische Veralterung u. a. (IAS 38.90). Wird die Verfügungsmacht über den wirtschaftlichen Nutzen aus dem immateriellen Vermögenswert durch Rechtsansprüche gesichert (z. B. Patent), ist der Vermögenswert höchstens über die Geltungsdauer der Rechtsansprüche abzuschreiben, es sei denn, eine Erneuerung der Rechtsansprüche ist so gut wie sicher und es fallen hierbei keine zusätzlichen Kosten an (IAS 38.94).IAS 38 schreibt keine konkrete Abschreibungsmethode vor. Es ist aber diejenige Abschreibungsmethode


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auszuwählen, die den Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens am besten berücksichtigt. Der IASB nennt als mögliche Abschreibungsmethoden die lineare (Straight-line), die degressive (Diminishing Balance) und die leistungsabhängige (Unit of Production) Abschreibungsmethode. Ist eine zuverlässige Schätzung der Abnutzung nicht möglich, wird die lineare Abschreibungsmethode zwingend angewendet (IAS 38.97). Der Restwert ist mit null anzusetzen, es sei denn, es liegt eine Verpflichtung seitens Dritter vor, den Vermögenswert am Ende der Nutzungsdauer zu erwerben, oder der Restwert kann unter Bezugsnahme auf einen auch nach dem Ende der Nutzungsdauer bestehenden aktiven Markt ermittelt werden (IAS 38.100).Rz. 99Schließlich wurde durch das Projekt "Business Combinations Project Phase I" die planmäßige Abschreibung für einen extern erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert abgeschafft und IAS 22 durch IFRS 3 "Unternehmenszusammenschlüsse" ersetzt. Künftig wird in Übereinstimmung mit US-GAAP ein jährlicher Impairment Test nach IAS 36 durchgeführt.[1]

6.3.2.2 NeubewertungsmethodeRz. 100Die Neubewertungsmethode kommt nur bei solchen immateriellen Vermögenswerten zur Anwendung, deren beizulegender Wert auf Basis eines aktiven Marktes ermittelt werden kann. Diese als Objektivierungskriterium gedachte Anwendungsvoraussetzung schränkt die Anwendung der Neubewertungsmethode im Gegensatz zu den Bewertungsvorschriften bei Sachanlagen, für die gemäß IAS 16.31 ff. die Neubewertungsmethode unbegrenzt erlaubt ist, erheblich ein, [1] da IAS 38.8 folgende Voraussetzungen für das Vorliegen eines aktiven Marktes vorsieht:

% Die auf dem Markt gehandelten Produkte sind homogen;% jederzeit existieren vertragswillige Käufer und Verkäufer für den Vermögenswert;% der Preis ist öffentlich verfügbar.

Die Bedingung der Homogenität der Produkte ist allerdings bei immateriellen Vermögenswerten nur selten vorhanden.[2] Aus diesem Grund kann häufig kein aktiver Markt für die immateriellen Vermögenswerte begründet werden, womit die Anwendung der Neubewertungsmethode scheitert (IAS 38.78). Typische Anwendungsbereiche sind im Kontext dieser Kriterien insbesondere Taxi- und Fischereilizenzen oder Produktionsquoten. Ein aktiver Markt liegt jedoch nicht für wesentliche immaterielle Vermögenswerte wie Patente, Warenzeichen, Veröffentlichungsrechte oder Handelsmarken vor.[3]

Aufgrund der Abhängigkeit der Anwendung der Neubewertungsmethode von bestimmten Voraussetzungen bestehen Bestimmungen über die Vorgehensweise bei einer Änderung der Sachverhaltsbedingungen. Hört ein aktiver Markt zu existieren auf, so stellt der letzte Buchwert des Vermögenswerts im Rahmen der Neubewertung, abzüglich der später kumulierten Abschreibungen und der später kumulierten außerplanmäßigen Wertminderungen, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dar (IAS 38.82). Entsteht ein aktiver Markt erst später, kann das bilanzierende Unternehmen ab dem folgenden Abschlussstichtag für die Neubewertungsmethode optieren (IAS 38.84).Rz. 101Wird die Neubewertungsmethode auf einen immateriellen Vermögenswert angewendet, so ist gemäß IAS 38.72 die gesamte Gruppe, zu der dieser Vermögenswert gehört, neu zu bewerten, es sei denn, es existiert kein aktiver Markt für die anderen Vermögenswerte dieser Gruppe. Eine Gruppe bilden nach IAS 38.73 gleichartige und hinsichtlich ihres Verwendungszwecks ähnliche Vermögenswerte. Der anzusetzende Wert entspricht dem beizulegenden Zeitwert des immateriellen Vermögenswerts am Tag der Neubewertung, abzüglich der kumulierten planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen der folgenden Perioden (IAS 38.75). Der beizulegende Zeitwert wird aus dem aktiven Markt abgeleitet und entspricht regelmäßig dem veröffentlichten Markt- bzw. Börsenpreis. [4] Werterhöhungen werden erfolgsneutral in einer Neubewertungsrücklage im Eigenkapital erfasst. Sind allerdings in früheren Perioden Wertminderungen erfolgswirksam erfasst worden, wird die Wertsteigerung bis zu der Gesamthöhe der Wertminderungen erfolgswirksam bilanziert. Besteht ein Neubewertungsüberschuss aufgrund vorhergehender Wertsteigerungen, mindern künftige Wertminderungen zunächst erfolgsneutral


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den Neubewertungsüberschuss bis zu seiner Auflösung. Erst dann werden weitere Wertminderungen erfolgswirksam erfasst.

6.3.2.3 Außerplanmäßige AbschreibungenRz. 102Regelungen zu außerplanmäßigen Abschreibungen des immateriellen Anlagevermögens befinden sich in IAS 36 (Impairment of Assets). Nach IAS 36.12 muss ein Unternehmen anhand externer und interner Informationsquellen zu jedem Abschlussstichtag prüfen, ob Anhaltspunkte für eine außerplanmäßige Wertminderung des immateriellen Vermögenswerts vorliegen. Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach IAS/IFRS vorzunehmen, wenn der erzielbare Betrag (Recoverable Amount) gesunken ist. Der erzielbare Betrag wird ausschließlich absatzmarktorientiert bestimmt. [1] Er entspricht gemäß IAS 36.8 dem höheren der beiden Werte "Nettoveräußerungspreis", der aus dem Absatzmarkt abgeleitet werden kann, und "interner Nutzungswert", d. h. der Barwert des abgezinsten zukünftigen Cashflows, der mit diesem Vermögenswert erzielbar ist. Der so ermittelte Recoverable Amount wird danach mit dem sog. Carrying Amount (Buchwert) verglichen, um den Abschreibungsbedarf zu bestimmen.[2]

Bei Wegfall der Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung muss eine Zuschreibung auf den erzielbaren Betrag vorgenommen werden, wobei der Zuschreibungsbetrag durch die Anschaffungskosten nach oben begrenzt ist.

6.4 OffenlegungspflichtenRz. 103In IAS 38.118 - 128 werden umfassende angabepflichtige Informationen über immaterielle Vermögenswerte gefordert. Für jede Gruppe (Class) von immateriellen Vermögensgegenständen wie z. B. Markenzeichen, Lizenzen, Patente etc. (IAS 38.118) sind insbesondere folgende zusätzliche Angaben notwendig:[1]

% Abschreibungsdauer und -methode bei den immateriellen Vermögenswerten mit begrenzter Nutzungsdauer;

% Bruttobuchwert des immateriellen Vermögensgegenstandes und die kumulierten Abschreibungen zu Beginn und am Ende der Periode;

% Übergangsrechnung, welche die Wertänderungen der Berichtsperiode erläutert;% nachvollziehbare Begründung einer längeren Abschreibungsdauer;% im Falle der Anwendung der Neubewertungsmethode:

% Angabe des Gesamtwertes der neu bewerteten Vermögenswerte;% Angabe des Wertes, der sich bei einer Fortführung der Anschaffungskosten

ergeben hätte.% Angabe der in der Berichtsperiode als Aufwand erfassten Forschungs- und

Entwicklungskosten.Diese umfassenden Offenlegungspflichten sollen verhindern, dass wirtschaftlich ähnliche Sachverhalte in der Bilanz unterschiedlich abgebildet werden. Damit soll die bessere Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen gefördert werden.[2]

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Autor/in% Univ.-Prof. Dr. Heinz Kußmaul, Saarbrücken


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· Web viewHoffmann, W.- D./Lüdenbach, N.: Die Abbildung des Tauschs von Anlagevermögen nach den neugefassten IFRS-Standards, StuB 2004, S. 337 - 341; •