197 Steuerberater Dipl.-Bw. Michael Sommerhoff, Essen 2006...1.1 Kaufpreisaufteilung bei Erwerb von bebauten Grundstücken Da der Steuerpflichtige beim Erwerb bebauter Grundstücke

Senior Accountant © Steuerberater Dipl.-Bw. Michael Sommerhoff, Essen 2006

Akademie für Steuern, Finanzen & Controlling Sommerhoff gGmbH • Berliner Platz 6 – 8 • 45127 Essen • Fon 0201 220 98-0 • Fax 0201 220 98 98 • www.sommerhoff.ag

197

III. Besonderheiten bei bestimmten Bilanzposten

1. Bilanzsteuerliche Besonderheiten bei Grundstücken Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits sind 2 verschiedene Wirtschaftsgüter. Dass das Gebäude gemäß R 4.2 Abs. 4 Satz 1 EStR 2005 je nach Art der Nutzung in bis zu 4 verschiedene Wirtschaftsgüter und bei Einbau von Scheinbestandteilen, Betriebsvorrichtungen oder sonstigen Mietereinbauten in eine noch erheblich größere Zahl von Wirtschaftsgütern ato-misiert werden kann, dass daneben noch Außenanlagen wie Wege- oder Platzbefestigungen als selbständige Wirtschaftsgüter zu aktivieren sein können, soll an dieser Stelle nicht weiter vertieft werden. Es soll nur auf die grundsätzliche Schwierigkeit hingewiesen werden, die daraus entsteht, dass der Grund und Boden zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern zählt, während das Gebäude zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern zu rechnen ist. Hieraus wird immer der natürliche Wunsch des Steuerpflichtigen entstehen, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes mög-lichst hoch, die Anschaffungskosten des Grund und Bodens möglichst gering zu veranschlagen.

1.1 Kaufpreisaufteilung bei Erwerb von bebauten Grundstücken

Da der Steuerpflichtige beim Erwerb bebauter Grundstücke möglichst viel AfA-Volumen er-werben will, wird er vielfach versuchen, den Verkäufer des bebauten Grundstücks dahingehend zu beeinflussen, eine Aufteilung des Kaufpreises in einer Weise vorzunehmen, dass möglichst viel auf das Gebäude entfällt. Da dem Veräußerer die Aufteilung in der Regel gleichgültig sein kann, fehlt es an dem sonst für das Wirtschaftsleben typischen Interessenausgleich. Aus diesem Grunde misst die Finanzver-waltung der in dem Kaufvertrag enthaltenen Aufteilung des Kaufpreises keine Bedeutung zu. Gemäß der Rechtsprechung teilt sie die Gesamtkaufpreise von Betriebsgrundstücken vielmehr nach dem Verhältnis der Teilwerte, im Privatbereich nach dem Verhältnis der Verkehrswer-te, auf. Zur Ermittlung dieser Werte verfügen die Finanzämter, aber zumeist auch die Gemeinden über Bodenrichtwertkarten, Richtwertübersichten oder ähnliche Karteien, aus denen sich die Teil-werte des Grund und Bodens ergeben. Dabei ist zu beachten, dass ein bebautes Grundstück einen geringeren Wert hat als ein unbe-bautes Grundstück. Je älter dabei das aufstehende Gebäude ist, desto höher ist der Bebauungsab-schlag. Dabei dürfte je nach Baujahr ein Abschlag bis zu 30 % in Betracht kommen. Diese Größe hat die Oberfinanzdirektion Stuttgart aus einer Auswertung einer großen Anzahl von Grunderwerbakten von Wohngrundstücken herausgefunden. Der Abschlag dürfte aber auch bei gewerblich genutzten Grundstücken gerechtfertigt sein. Weiter ist zu unterscheiden, ob Teile des Grundstücks noch bebaut werden können oder zu Park-, Lager- oder sonstigen betrieblichen Zwecken genutzt oder nicht mehr genutzt werden können. Der Teilwert der Gebäude ist aus den jeweiligen Sachwerten, entwickelt aus den Herstellungskosten mit Hilfe von Preisindizes zu ermitteln. Dabei sind Alter und Ausstattung ebenfalls mit zu berücksichtigen. Im Verhältnis der Teilwerte ist hernach der Gesamtkaufpreis auf das Wirtschaftsgut Grund und Boden einerseits und das Wirtschaftsgut Gebäude andererseits (ggf. noch auf weitere Wirtschaftsgüter wie etwa Hof- und Platzbefestigungen) zu verteilen.



198

1.2 Abbruch von Gebäuden und Außenanlagen sowie Teilen davon Im Grunde genommen dürfte nach der ausführlichen Regelung, die dieses Thema in H 6.4 EStH 2005 gefunden hat, keine Frage mehr offen sein; dennoch handelt es sich bei der Problematik um ein "steuerliches Evergreen", das in Klausuren in ständiger Folge aufgegriffen wird. Zunächst ist zu unterscheiden zwischen Gebäuden, die der Steuerpflichtige schon lange in sei-nem Betriebsvermögen hat und Gebäuden, die er erst kurz vor dem Abbruch erworben hat.

1.2.1 Gebäude, die schon geraume Zeit Betriebsvermögen sind

Hier sind Gebäude zu behandeln, die sich schon länger als 3 Jahre im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen befinden (H 6.4 EStH 2005, Stichwort: Abbruchkosten, Satz 4). Bei diesen Gebäuden ist eindeutig, dass ihr Abbruch zu einer Abschreibung wegen außergewöhnlicher Ab-nutzung führt. Der Restbuchwert ist also über die außerordentliche Abschreibung in vollem Umfang als Auf-wand auszubuchen. Wird dabei Abbruchmaterial bei der Herstellung eines Neubaus wiederver-wendet, so darf eine Abschreibung des alten Gebäudes nur bis zur Grenze des Teilwertes des Abbruchmaterials erfolgen; das Abbruchmaterial gehört zu den Herstellungskosten des Neubaus. Die Abbruchkosten sind Betriebsausgaben.

Beispiel: S hatte seit 00 eine Lagerhalle in seinem Betriebsvermögen, die am 31.12.10 auf

120.000 € abgeschrieben war. Anfang 11 riss er diese Halle ab und errichtete auf demselben Platz eine Hochgarage. Dabei wurde Material mit einem anteiligen Buchwert von 10.000 € für die Herstellung der Garage verwendet. Weiteres Material in Höhe von 4.000 € (anteiliger Buchwert 1.000 €) wurde veräußert. Die Abbruch-kosten betrugen 9.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer. Die Herstellungskosten der Garage beliefen sich auf 300.000 € + Umsatzsteuer.

Lösung: Da die Lagerhalle nach ihrem Abbruch keine weitere Nutzungsmöglichkeit mehr bie-tet, ist eine Abschreibung wegen außerordentlicher Abnutzung möglich, und zwar unabhängig von der zuvor für die Halle gewählten AfA-Methode (R 7.4 Abs. 11 EStR 2005).

Also können der Restbuchwert und die Abbruchkosten zunächst einmal in vollem Umfang als Aufwand erfasst werden (H 6.4 EStH 2005, Stichwort: Abbruchkosten, Satz 2). Material, das wieder verwendet bzw. veräußert wurde, ist dann über eine Er-tragsbuchung wieder zu erfassen. Also bucht S:



199 AfaA 120.000 € sonstige betriebliche Aufwendungen (Abbruch) 9.000 € Sonstige Vermögensgegenstände 1.440 € an Lagerhalle 120.000 € an Bank 10.440 € Garage 310.000 € Sonstige Vermögensgegenstände 48.000 € an Verbindlichkeiten a. L. u. L. 348.000 € Sonstige betriebliche Erträge 10.000 € Forderungen a. L. u. L. 4.640 € an Sonstige betriebliche Erträge 4.000 € Umsatzsteuer 640 € Variante 1: Wie ist die Lösung, wenn S erst am 31.12.10 erworben hat und das Gebäude noch voll nutzbar war? Lösung: (H 6.4 EStH 2005, Stichwort: Abbruchkosten, Satz 3 a) Garage (ohne anteiliges verkauftes Material) 119.000 € Garage (Abbruchkosten) 9.000 € Sonstige Vermögensgegenstände 1.440 € an Lagerhalle 119.000 € Bank 10.440 € Forderungen a. L. u. L. 4.640 € an Lagerhalle 1.000 € Sonstige betriebliche Erträge 3.000 € Sonstige Verbindlichkeiten 640 € Variante 2: Wie ist die Lösung, wenn das Gebäude bei Erwerb am 31.12.10 objektiv schon wertlos war? Lösung: (H 6.4 EStH 2005, Stichwort: Abbruchkosten, Satz 3 b)

Am 31.12.10 ist zusätzlich zu den bereits verbuchten Anschaffungskosten auf den Grund und Boden zu buchen:

Grund und Boden 109.000 € Lagerhalle (10.000 € wiederverwendetes + 1.000 € verkauftes Material) 11.000 € an Verbindlichkeiten a. L. u. L. 120.000 €

Dass das Gebäude durch Verkauf und Wiederverwendung von Material noch einen objektiven Wert von 11.000 € verkörpert, stellt eine wertaufhellende Tatsache dar, die bei der Bilanzerstellung zum 31.12.10 berücksichtigt werden muss.



200 Im Jahre 11 wird gebucht: Garage (Abbruchkosten) 9.000 € Vorsteuer 1.440 € an Bank 10.440 € Garage (wiederverwendetes Material) 10.000 € an Lagerhalle 10.000 € Forderungen a. L. u. L. 4.640 € an Lagerhalle 1.000 € Sonstige betriebliche Erträge 3.000 € Sonstige Verbindlichkeiten 640 € Beispiel 2:

A hat im Jahre 2004 ein Gebäude für 300.000 € errichtet, das er seither linear nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG abschreibt. Die Fertigstellung erfolgte im Januar 2004. Anfang Juli 2008 werden durch Brand 50 % des voll eigenbetrieblich genutzten Gebäudes zerstört. A baut diesen Gebäudeteil für 240.000 € wieder auf. Fertigstellung am 01.12.2008.

Lösung:

Im Jahre 2008 kann A eine AfaA für den abgebrannten Gebäudeteil durchführen (R 7.4 Abs. 11 EStR 2005; eine Teilwertabschreibung kommt nicht in Betracht, da der Teilwert nur am Bilanzstichtag von Bedeutung ist; zu diesem Zeitpunkt ist das Gebäude aber mehr wert als am Bilanzstichtag zuvor). Zur Errechnung der AfaA muss erst der Buchwert auf den 30.06.2008 ermittelt werden. Er beläuft sich auf (300.000 ./. (3 % * 300.000 * 4,5 Jahre) =) 259.500 €. Hiervon kann A die Hälfte, also 129.750 €, als AfaA abschreiben. Für die Ermittlung der Jahres-AfA kann A so rechnen, als seien die nachträglichen Herstellungskosten bereits zu Beginn des Jahres angefallen (R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR 2005). Bemessungsgrundlage für die Jahres-AfA ist also ein Betrag von 540.000 €, die AfA beträgt in 2008 540.000 € * 3 % = 16.200 €. In 2009 ist von diesem Betrag der im Vorjahr als AfaA abgesetzte Betrag von der Bemessungsgrundlage abzuziehen (§ 11 c Abs. 2 Satz 1 EStDV). Die AfA-Bemessungsgrundlage 2009 beläuft sich also auf (540.000 € ./. 129.750 € =) 410.250 €, die AfA auf 410.250 * 3 % = 12.308 €.

Folgende Buchungen sind zu tätigen: 2008: AfaA 129.750 € AfA 16.200 € an Gebäude 145.950 € Gebäude 240.000 € an Verbindlichkeiten a. L. u. L. 240.000 € 2009: AfA 12.308 € an Gebäude 12.308 €



201

1.2.2 Gebäude, die erst kurze Zeit Betriebsvermögen sind Bei erworbenen Gebäuden kommt es darauf an, ob der Steuerpflichtige sie in Abbruchabsicht gekauft hat oder nicht. Hat er sie nachweislich in Abbruchabsicht erworben, so ist der Zeit-punkt des Erwerbs belanglos. Hat er sie nachweislich ohne Abbruchabsicht erworben, so ist der Zeitpunkt des Erwerbs ebenfalls ohne Belang. In Fällen, in denen die Absichten des Steuerpflichtigen nicht eindeutig sind, geht die Finanz-verwaltung von der widerlegbaren Vermutung aus, dass der Steuerpflichtige den Erwerb in Ab-bruchabsicht tätigte, wenn er innerhalb von 3 Jahren seit dem Erwerb das Gebäude abreißt (H 6.4 EStH 2005, Stichwort: Abbruchkosten, Satz 4). Hat der Steuerpflichtige das Gebäude ohne Abbruchabsicht erworben, dann stellen die Ab-bruchkosten sofort abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Auch der nach einer ursprünglichen Abschreibung noch verbleibende Restbuchwert ist über eine Absetzung für a. o. Abnutzung als Aufwand zu behandeln. Hat der Steuerpflichtige dagegen das Gebäude mit Abbruchabsicht erworben, dann gehören die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten, wenn der Abbruch in einem engen wirtschaftli-chen Zusammenhang mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes (Gebäude, Parkplatz etc.) steht, sonst zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Für das erworbene Gebäude kommt es darauf an, ob es beim Erwerb objektiv wertlos war oder noch einen Wert verkörperte. Bei Gebäuden, die objektiv wertlos waren, sind die gesamten Anschaffungskosten dem Grund und Boden zuzurechnen, das Problem eines Restbuchwertes für das abgebrochene Gebäude stellt sich nicht. Verkörpert das Gebäude noch einen Wert, so gehört der Restbuchwert bei Abbruch zur Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes zu des-sen Herstellungskosten, ansonsten ebenfalls zu den Anschaffungskosten des Grund und Bo-dens.

Beispiel 1: Um seinen Betrieb zu erweitern, erwarb S am 01.04.02 ein Lagerhausgrundstück für

300.000 € (darin ist ein Anteil für den Grund und Boden von 180.000 € enthalten). Da die Pläne zur Betriebserweiterung nicht sofort realisierbar waren, vermietete S das Grundstück zunächst an einen anderen Gewerbetreibenden. Zum 28.02.04 kün-digte S das Mietverhältnis und begann noch am selben Tag mit dem Abbruch des Gebäudes. Anschließend wurde sofort mit der Erstellung der Fabrikhalle begonnen, die im Juni 04 fertiggestellt war. Der Abbruch des Lagerhauses wurde von einem dazu beauf-tragten Spezialunternehmen durchgeführt, das auch den Verkauf des noch brauchba-ren Baumaterials für S übernahm. Das Unternehmen stellte dem S folgende Rech-nung:

Abbruch Lagerhaus laut Kostenvoranschlag 40.000 € 16 % Umsatzsteuer + 6.400 € Summe = 46.400 € abzüglich Erlös veräußertes Baumaterial 10.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer + 1.600 € = 11.600 € ./. 11.600 € zu zahlen = 34.800 €



202

Lösung: Für die Jahre 02 bis zum Abbruch 04 kann S die normale AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG geltend machen, wobei die Abbruchabsicht keine kürzere als die ge-wöhnliche Nutzungsdauer rechtfertigt. S schreibt das Gebäude mit 3 % ab, im Er-werbs- und im Abbruchjahr nur zeitanteilig. Der Restbuchwert beträgt (120.000 € ./. 2.700 € ./. 3.600 € ./. 600 € =) 113.100 €.

Buchungen in 04: AfA Lagerhaus 600 € an Lagerhaus 600 € Neubau Fabrikhalle 40.000 € Sonstige Vermögensgegenstände 6.400 € an Verbindlichkeiten a. L. u. L. 34.800 € an sonstige betriebliche Erträge 10.000 € an Sonstige Verbindlichkeiten 1.600 € Neubau Fabrikhalle 113.100 € an Lagerhaus 113.100 €

Beispiel 2: Um seinen Betrieb zu erweitern, erwarb S am 01.04.02 ein Lagerhausgrundstück für 300.000 €. Das Gebäude war objektiv wertlos, die noch brauchbaren Baumaterialien im Werte von 10.000 € wurden für den Neubau einer Fabrikhalle verwendet. S lässt den Abbruch des alten Lagergebäudes durch eigene Arbeitskräfte durchführen. An Löhnen und Maschinenstunden muss er hierfür 15.000 € aufwenden. Abbruch und Neubau fanden 04 statt.

Lösung: Der Kaufpreis entfällt bis auf einen Rest von 10.000 € auf den Grund und Boden. Da jedoch wahrscheinlich beim Erwerb in 02 noch nicht feststand, ob und wie viel von dem Altbau für den Neubau verwendet werden konnte, kann S auch den gesamten Kaufpreis zunächst auf den Grund und Boden verbuchen und ihn dann in Höhe von 10.000 € im Jahr 04 auf Herstellungskosten Gebäude umbuchen. Die im Betrieb an-gefallenen Kosten für den Abbruch gehören zu den Herstellungskosten, das Ge-genkonto ist ein Ertragskonto.

Buchung in 02: Grund und Boden 300.000 € an Bank 300.000 €

Buchung in 04: Neubau Fabrikhalle 25.000 € an Grund und Boden 10.000 € an Aktivierte Eigenleistungen 15.000 €



203

1.3 Übung zur Problematik "Abbruch/Aufstockung von Gebäuden"

Rudolf Rhodos ("R") betreibt eine Kfz-Werkstätte; seine Firma wurde in das Handelsregister eingetragen. Die Gewinnermittlung erfolgt durch Betriebsvermögensvergleich. Das Wirtschafts-jahr beginnt am 01.10. und endet am 30.09. R ist zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Da R künftig im Rahmen seines Unternehmens auch einen Gebrauchtwagenhandel betreiben möchte, erwarb er im November 05 das Nachbargrundstück zum Preise von 500.000 € (inklusive aller Nebenkosten). Das Grundstück war bebaut und an einen Gewerbetreibenden, dessen Miet-vertrag zum 30.06.06 auslief, verpachtet. Als Übergang von Nutzen und Lasten wurde der 01.01.06 vereinbart. Nach einem Sachverständigengutachten hatte das 1964 erstellte Gebäude zum 01.01.06 noch ei-nen Wert von 100.000 € und eine Restnutzungsdauer von 20 Jahren. Dennoch ließ R das Gebäu-de nach Auszug des bisherigen Pächters Ende Juni 06 abbrechen (Abbruchkosten 10.000 € zu-züglich 1.600 € Umsatzsteuer). Bereits im Juli 06 wurde mit der Erstellung eines Stellplatzes für Gebrauchtwagen begonnen; am 15.09.06 war dieser nach Aufbringen der Feinschicht fertiggestellt. Entsprechend der unbestrittenen Nutzungsdauer von 10 Jahren nahm R auf die Kosten des Stellplatzes (netto 18.000 €) zum 30.09.06 eine AfA von 1.800 € (20 % degressiv für ½ Jahr) vor und wies in der Bilanz 16.200 € aus. Der Grund und Boden ist mit 400.000 € bilanziert. Die An-schaffungskosten des Gebäudes (= 100.000 €) und die Abbruchkosten (netto 10.000 €) sind als a. o. Aufwand gebucht.

Aufgabe:

Ermitteln Sie alle aus dem geschilderten Sachverhalt erkennbaren Bilanzansätze zum 30.09.06; gehen Sie auch auf etwaige Gewinnveränderungen ein.



204

Lösungsempfehlungen:

Da das Grundstück ausschließlich für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden soll, gehört es gemäß R 4.2 Abs. 7 Satz 1 EStR 2005 zum notwendigen Betriebsvermögen. Die Bewertung des Grund und Bodens erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zutreffend mit den Anschaffungs-kosten in Höhe von (500.000 € Gesamtkaufpreis ./. 100.000 € Wert des Gebäudes =) 400.000 €; insoweit ist keine Änderung des bisherigen Bilanzansatzes zum 30.09.06 vorzunehmen. Das technisch noch nicht verbrauchte Gebäude ist zunächst mit seinen tatsächlichen Anschaf-fungskosten zum 01.01.06 anzusetzen: 100.000 € Bis zum Zeitpunkt des Abbruchs (Ende Juni 06) ist AfA entsprechend der nachgewiesenen Nut-zungsdauer von 20 Jahren nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG vorzunehmen: 100.000 € * 5 % * 6/12 (R 7.4 Abs. 2 Satz 1 EStR 2005) ./. 2.500 € = 97.500 € Durch den Abbruch ergibt sich in Höhe des Restwertes eine AfaA nach § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG, die aber nicht sofort als Aufwand abgesetzt werden kann. Weil mit dem Abbruch innerhalb von 3 Jahren nach Erwerb begonnen wurde, wird gemäß H 6.4 EStH 2005 (Stichwort: "Abbruchkosten") vermutet, dass der Erwerb in Abbruchabsicht er-folgt ist. Restwert und Abbruchkosten des Gebäudes rechnen daher zu den Herstellungskosten des neu er-stellten Stellplatzes (H 6.4 EStH 2005, Stichwort: Abbruchkosten, Satz 3 a). Der Stellplatz ist als eigenständiges abnutzbares Wirtschaftsgut zu beurteilen (H 7.1 EStH 2005, Stichwort: "Unbewegliche Wirtschaftsgüter ..."); er ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den Herstellungskosten abzüglich AfA zu bewerten.

Berechnung 06:

Herstellungskosten bisher 18.000 € zuzüglich Restwert des abgebrochenen Gebäudes + 97.500 € zuzüglich Abbruchkosten (netto, da insoweit voller Vorsteuerabzug, § 9 b Abs. 1 EStG) + 10.000 € Herstellungskosten des Stellplatzes = 125.500 €

abzüglich AfA nach § 7 Abs. 1 EStG (degressive AfA nicht möglich, da kein bewegliches Wirtschaftsgut): 10 % von 125.000 € * 1/12 (R 7.4 Abs. 2 Satz 1 EStR 2005) ./. 1.046 €

Bilanzansatz Stellplatz zum 30.09.06 = 124.454 € Bilanzansatz bisher 16.200 € Erhöhung Bilanzansatz Stellplatz 108.254 €

Gewinnauswirkung: Erhöhung um 108.254 €.



205

1.4 Gebäude auf fremdem Grund und Boden

1.4.1. Gebäude im bürgerlich-rechtlichen Eigentum des Mieters oder Pächters Gebäude auf fremdem Grund und Boden können bürgerlich-rechtlich Eigentum des Mieters oder Pächters sein. Dies ist immer dann der Fall, wenn sie nicht wesentliche Bestandteile des Grund und Bodens werden und damit nicht automatisch in das Eigentum des Grund-stückseigentümers übergehen. Nach § 95 Abs. 1 BGB werden Gebäude oder sonstige Bauten nicht wesentlicher Bestand-teil des Grund und Bodens, wenn sie

nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind oder wenn sie in Ausübung eines Rechtes an dem Grundstück mit dem Grund und Boden verbunden werden. Als solche Rechte kommen z. B. Erbbaurecht oder Nießbrauch in Betracht.

Solche sogenannten Scheinbestandteile verbleiben also im Eigentum des Herstellers (Mie-ter oder Pächter) und sind daher von ihm zu bilanzieren. Stellen sie Gebäude dar, so hat sie der Mieter oder Pächter nach den Vorschriften des § 7 Abs. 4 oder Abs. 5 EStG abzu-schreiben. Dem steht nicht entgegen, dass Gebäude, die Scheinbestandteile sind, bürgerlich-rechtlich bewegliche Sachen im Sinne des § 929 BGB darstellen.

Beispiel: Der Mieter M hat ein Grundstück auf 10 Jahre gemietet. Eigentümer E hat ihm

gestattet, auf dem Grundstück eine Lagerhalle zu errichten. M muss diese Lager-halle bei Ende der nicht verlängerbaren Mietzeit wieder entfernen.

Lösung: Die Lagerhalle ist ein Scheinbestandteil und bleibt daher Eigentum des M, der diese zu bilanzieren und abzuschreiben hat. Die Halle kann über 10 Jahre abge-schrieben werden, da von vornherein feststeht, dass die Nutzungsdauer auf 10 Jahre begrenzt ist. Wäre der Mietvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen oder verlängerbar, so richtet sich die AfA dagegen nach der Regelzeit des § 7 Abs. 4 EStG.

1.4.2. Gebäude im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters oder Pächters

Sind die Gebäude keine Scheinbestandteile, so sind sie Eigentum des Grundstückseigen-tümers. Gleichwohl können sie entsprechend der Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO beim Mieter oder Pächter zu bilanzieren sein, wenn bei diesem sogenanntes wirtschaftliches Eigentum vorliegt. Dies wird steuerlich zunächst einmal immer dann angenommen, wenn das Bauwerk eine Be-triebsvorrichtung darstellt. Ist dies der Fall, dann ist diese beim Mieter oder Pächter zu bi-lanzieren und entsprechend § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG abzuschreiben (R 7.1 Abs. 3 Satz 2 EStR 2005). Voraussetzung ist natürlich, dass der Mieter oder Pächter die Betriebsvorrichtung auf sei-ne Rechnung errichtet hat und keine Verrechnung in Form von Mietverrechnungen o. ä. mit dem Vermieter vereinbart ist.



206

Ansonsten liegt wirtschaftliches Eigentum beim Mieter oder Pächter vor, wenn er den Eigentümer "für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich aus-schließen kann" (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Dies ist nicht nur dann anzunehmen, wenn der Mieter oder Pächter ein Gebäude aufgrund eines un-kündbaren Nutzungsvertrages während der gesamten Nutzungsdauer eines Gebäudes nutzen und da-mit die Substanz des Gebäudes aufbrauchen kann, sondern auch dann, wenn ihm der Eigentümer bei vorzeitiger Kündigung ein Entgelt in Höhe des dann noch bestehenden wirtschaftlichen Wertes zu erstatten hat.

Beispiel: Mieter M errichtet auf dem Grundstück des V ein Gebäude, das durch den Einbau zum

Eigentum des V wird (§ 946 BGB). V hat dem M die Herstellungskosten zu ersetzen; so-lange allerdings M zur Nutzung berechtigt ist, kann der V dies dem Zahlungsanspruch des M entgegensetzen; erst wenn M das Grundstück vor Ablauf der Nutzungsdauer des Gebäudes räumen muss, hat M gegen V einen Zahlungsanspruch, der sich nach dem Wert des Gebäudes im Zeitpunkt der Räumung richtet. Da M wirtschaftlicher Eigentümer ist, hat er das Gebäude zu aktivieren und entspre-chend § 7 Abs. 4 oder Abs. 5 EStG abzuschreiben.

Bei der Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden wird der Regelfall somit die Annahme wirtschaftlichen Eigentums sein, wenn nicht schon bürgerlich-rechtliches Eigentum vor-liegt. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn der Anspruch des § 951 BGB ausgeschlossen wür-de, was in der Praxis kaum vorkommt.



207

1.4.3. Mietereinbauten

1.4.3.1. Begriff Unter Mietereinbauten versteht man Baumaßnahmen, die ein Mieter im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf fremdem Grund und Boden bzw. an einem ihm nicht gehörenden Gebäude durchführt.

1.4.3.2. Aktivierung beim Mieter

Die Aufwendungen für die Baumaßnahmen hat der Mieter zu aktivieren, wenn die Aufwen-dungen nicht Erhaltungsaufwand darstellen und selbständige Wirtschaftsgüter geschaffen worden sind. Aktivierungspflichtige Bauten auf fremdem Grund und Boden liegen nur in den folgenden Fällen vor:

1) Betriebsvorrichtungen (BMF vom 15.01.76 Nr. 3)

Die Aktivierung erfolgt als bewegliches abnutzbares Wirtschaftsgut; AfA wird nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer vorgenommen (siehe R 7.1 Abs. 3 EStR 2005).

2) Scheinbestandteile (BMF vom 15.01.76 Nr. 2) Der Mieter ist bei einem Scheinbestandteil juristischer Eigentümer der Baumaßnahme, so dass ihm diese nach § 39 Abs. 1 AO als materielles Wirtschaftsgut zuzurechnen ist (R 7.1 Abs. 4 EStR). AfA wird nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer vorgenommen.

Beispiel 1: In angemietete Büroräume baut der Mieter eine Klimaanlage ein, deren be-

triebsgewöhnliche Nutzungsdauer 10 Jahre beträgt. Nach Ablauf des auf 7 Jah-re befristeten Vertrages muss er die Klimaanlage wieder ausbauen; er kann sie dann anderweitig verwenden. Die Herstellungskosten haben 30.000 € betragen.

Lösung: Bei dem Einbau handelt es sich um einen Scheinbestandteil, weil die Nut-zungsdauer die Einbaudauer überschreitet und ein Ausbau von Anfang an be-absichtigt ist. Das Gewerbe wird nicht unmittelbar mit dem in Rede stehenden Wirtschaftsgut betrieben. Der Scheinbestandteil ist zu aktivieren und nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG über 7 Jahre abzuschreiben. Gemäß BMF-Schreiben vom 15.01.1976 Nr. 10 ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nur dann maßgeblich, wenn sie unter der Mietdauer liegt.



208

Beispiel 2: Ein angemietetes Großraumbüro wird durch eingepasste Zwischenwände (be-triebsgewöhnliche Nutzungsdauer 30 Jahre) in mehrere Büroräume aufgeteilt (Herstellungskosten 50.000 €). Der Mietvertrag läuft ab Fertigstellung noch 10 Jahre. Bei Vertragsende müssen die Wände entfernt werden. Technisch ist die Weiterverwendung möglich und beabsichtigt.

Lösung: Da es sich um eine Maßnahme zu einem vorübergehenden Zweck handelt, die Nutzungsdauer die Einbaudauer überschreitet und da die fragliche Maß-nahme nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb des Gewerbes steht, handelt es sich um einen Scheinbestandteil, der nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG über 10 Jahre abzuschreiben ist. Gemäß BMF-Schreiben vom 15.01.1976 Nr. 10 ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nur dann maß-geblich, wenn sie unter der Mietdauer liegt. Der AfA-Satz bei geometrisch-degressiver AfA beträgt 30 % ((100 : 10) x 3).

Man beachte bei Entfernungsverpflichtungen das Gebot, Rückstellungen zu bilden (R 5.7 Abs. 5 und R 6.11 Abs. 2 EStR 2005).

3) Wirtschaftliches Eigentum des Mieters (BMF vom 15.01.76 Nr. 6)

Der Mieter ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn ihm die Sachherrschaft über die Bau-maßnahme trotz Verbindung mit dem fremden Grundstück (juristischer Eigentümer ist dann gemäß § 946 BGB der Vermieter) dergestalt gebührt, dass er die Gefahr des zufälli-gen Untergangs zu tragen hat und ihm die Substanz und die Erträge daraus zustehen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das ist der Fall, wenn der Herausgabeanspruch des Vermieters, der wegen § 946 BGB auch die Mietereinbauten umfasst, a) wirtschaftlich ohne Bedeutung ist oder b) zwar wirtschaftlich wertvoll, aber eine Entschädigung für die Einbauten vereinbart

ist.

Folge: Ist der Mieter somit wirtschaftlicher Eigentümer, so hat er die Aufwendungen für die Baumaßnahme als materielles unbewegliches Wirtschaftsgut zu aktivieren.



209

Beispiel 1: Der Mieter hat mit Zustimmung des Vermieters einen Ladeneinbau (Herstel-lungskosten 60.000 €/betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 10 Jahre) in das an-gemietete Gebäude eingefügt. Bei Einbau läuft der Mietvertrag noch 20 Jahre.

Lösung: Bei einem Ladeneinbau handelt es sich um einen selbständigen Gebäudeteil (R 4.2 Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStR 2005), der keine Betriebsvorrichtung dar-stellt (R 7.1 Abs. 6 EStR 2005). Es handelt sich auch nicht um einen Scheinbestandteil, da die Nutzungsdau-er des Einbaus kürzer als die Vertragslaufzeit ist. Der Mieter ist wirtschaftli-cher Eigentümer, da der Herausgabeanspruch des Vermieters wertlos ist, denn die Einbauten werden sich voraussichtlich während der Mietzeit technisch oder wirtschaftlich verbrauchen. Die AfA ist gemäß § 7 Abs. 5 a EStG und § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG mit 10 % (pro rata temporis!) vorzunehmen.

Beispiel 2: Der Mieter baut eine angemietete Lagerhalle mit Zustimmung des Vermieters zu einer Diskothek um. Die Umbaumaßnahmen (Herstellungskosten 300.000 € / betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 25 Jahre) sind umfassend und stellen nicht Erhaltungsaufwand dar. Bei Vertragsende in 20 Jahren hat der Vermieter den Zeitwert zu entschädigen. Eine Ausbauverpflichtung besteht nicht.

Lösung: Weil der Mieter vom Vermieter bei Vertragsende für die wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Einbauten die Erstattung des Zeitwertes verlangen kann, hat er die Baumaßnahme als wirtschaftlicher Eigentümer zu aktivieren. Da es sich um ein unbewegliches Wirtschaftsgut handelt, ist die AfA linear gemäß § 7 Abs. 1 EStG mit 5 % vorzunehmen (BMF vom 15.01.76, Nr. 6 und Nr. 10).

4) Besonderer betrieblicher Nutzungsvorteil (BMF vom 15.01.76 Nr. 7)

Dient die Baumaßnahme des Mieters nicht der eigentlichen Gebäudenutzung, sondern be-steht vielmehr ein besonderer Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Be-trieb des Mieters, dann hat der Mieter durch die Baumaßnahme einen Nutzungsvorteil für seinen Betrieb geschaffen, der nach BFH wie ein materielles Wirtschaftsgut zu beurteilen und als selbständiges unbewegliches Wirtschaftsgut zu aktivieren ist. Die Beurteilung nach diesen Grundsätzen kommt immer dann in Betracht, wenn

Herstellungskosten gegeben sind;

keine Betriebsvorrichtung geschaffen wurde;

kein Scheinbestandteil geschaffen wurde;

der Mieter nicht wirtschaftlicher Eigentümer ist;

die Baumaßnahme den besonderen Bedingungen des Mieterbetriebs dient und der Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem eigentlichen Gebäude nebensächlich ist.



210

Hintergrund dieser Würdigung ist der Verwendungsersatzanspruch nach § 951 BGB, den der Mieter gegen den Eigentümer bei Vertragsende hat. Unbeachtlich ist daher, dass dem Mieter in diesen Fällen die Bauten weder juristisch noch wirtschaftlich zuzurechnen sind.

Beispiel 1: Eine GmbH hat in dem von ihrem Gesellschafter angemieteten Lagergebäude durch

Einziehen von Zwischenwänden und Geschossdecken sowie Installation von Heizung und Beleuchtung für 500.000 € Büroräume geschaffen (Bauantrag nach dem 31.12.2000). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt etwa 30 Jahre, der Mietvertrag läuft ab Fertigstellung noch 20 Jahre.

Lösung: • Die Veranlassung des Umbaus ist betrieblich; • es wird kein Scheinbestandteil geschaffen, da die eingebauten Sachen bei einem

Ausbau nur noch Schrottwert haben würden und außerdem nicht von einer Einfü-gung zu vorübergehenden Zwecken auszugehen ist;

• wirtschaftliches Eigentum des Mieters liegt nicht vor, da sich zum einen die Ein-bauten während der Mietdauer voraussichtlich nicht verbrauchen werden (Nut-zungsdauer > Vertragslaufzeit), zum anderen keine Entschädigung durch den Ver-mieter vereinbart wurde.

Somit ist der Umbau als unbewegliches, materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren und nach § 7 Abs. 1 (!) EStG mit jährlich 5 % abzuschreiben, da kein selbständiger Ge-bäudeteil und kein bewegliches Wirtschaftsgut vorliegt.

Beispiel 2: Der Mieter schafft durch Entfernen von Zwischenwänden mit Zustimmung des Eigen-

tümers ein Großraumbüro. Die Herstellungskosten betragen 180.000 €, die Vertrags-laufzeit noch 15 Jahre.

Lösung: Es handelt sich um unselbständige Gebäudeteile, die - hätte der Vermieter die Auf-wendungen getragen - einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben wären. Im vorlie-genden Falle hat der Mieter ein materielles Wirtschaftsgut geschaffen (siehe BMF vom 15.01.76 Nr. 8), das nach § 7 Abs. 1 EStG (kein selbständiger Gebäudeteil, sonst AfA nach Gebäudegrundsätzen!) mit jährlich 6 2/3 % abzuschreiben ist.



211

Beispiel 3: Der Mieter baut in ein angemietetes Kaufhaus Personenfahrstühle und Roll-treppen ein, um die Kunden besser und moderner zu den Warenangeboten füh-ren zu können; Herstellungskosten 600.000 €, betriebsgewöhnliche Nutzungs-dauer der Anlagen 20 Jahre; Vertragslaufzeit 15 Jahre. Es besteht keine Aus-bauverpflichtung. Eine besondere Zeitwertentschädigung bei Vertragsende ist nicht vereinbart.

Lösung: • Die Veranlassung der Einbauten ist betrieblich; • es wird kein Scheinbestandteil geschaffen, da die eingebauten Anlagen bei

einem Ausbau nur noch Schrottwert haben würden und außerdem nicht von einer Einfügung zu vorübergehenden Zwecken auszugehen ist;

• wirtschaftliches Eigentum des Mieters liegt nicht vor, da sich zum einen die Einbauten während der Mietdauer voraussichtlich nicht verbrauchen werden (Nutzungsdauer > Vertragslaufzeit), zum anderen keine Entschädi-gung durch den Vermieter vereinbart wurde.

Somit sind die Einbauten als materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren und nach § 7 Abs. 1 (!) EStG mit jährlich 6 2/3 % abzuschreiben, da kein selb-ständiger Gebäudeteil und kein bewegliches Wirtschaftsgut vorliegt.

1.4.3.3. Keine Aktivierung beim Mieter (BMF vom 15.01.76 Nr. 9)

Die Aufwendungen für Baumaßnahmen auf Rechnung des Mieters stellen sofort abzugsfähige Betriebsausgaben dar, wenn a) die Baumaßnahme sich als Erhaltungsaufwand darstellt;

Beispiel: Der Mieter stellt die vorhandene Heizungsanlage von Ölfeuerung auf Gasbe-

trieb um. Die Aufwendungen betragen 12.000 €.

b) die Baumaßnahme zwar Herstellungsaufwand darstellt, aber nicht vorrangig den beson-deren betrieblichen Belangen des Mieterbetriebs, sondern im wesentlichen in einem ein-heitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem gemieteten Gebäude steht; Beispiel: Der Mieter baut in ein Gebäude die bei Mietbeginn noch fehlende Heizungsan-

lage ein (Herstellungskosten 50.000 €). Es handelt sich um sofort abzugsfähi-ge Betriebsausgaben (unterstellt, dass es sich nicht um einen Fall wirtschaft-lichen Eigentums nach Nr. 6 a oder b des BMF-Erlasses handelt); eine Akti-vierung der Aufwendungen als immaterielles Wirtschaftsgut kommt wegen § 5 Abs. 2 EStG bzw. wegen § 248 Abs. 2 HGB in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht in Betracht, denn es handelt sich nicht um Anschaffung ei-nes immateriellen Wirtschaftsgutes, sondern um dessen Herstellung. Eine akti-ve Rechnungsabgrenzung ist ebenfalls nicht durchzuführen, sollte nicht die Verrechnung mit der Miete vereinbart sein.



212

1.4.3.4. Beteiligung des Vermieters an den Kosten Beteiligt sich der Vermieter an den Kosten der Baumaßnahme, so ist wie folgt zu unterschei-den:

a) Der Vermieter beteiligt sich durch Kostenerstattung:

⇒ Es sind nur die vom Mieter selbst getragenen Kosten zu aktivieren.

b) Der Vermieter beteiligt sich durch Verrechnung mit der Miete: ⇒ In Höhe des Verrechnungsbetrages ist ein ARAP auszuweisen.



213

1.4.3.5. Übungen zum Problemkreis "Mieterein- und –umbauten"

Fall 1

Der Steuerpflichtige betreibt in gemieteten Räumen eine Buchhandlung. Er ließ Anfang 04 neben den bereits vorhandenen Kachelöfen eine Gasheizungsanlage (Nutzungsdauer 10 Jahre) installieren. Die Kosten haben 12.000 € netto betragen. Die Anlage ist nach den mit dem Vermieter getroffenen schriftlichen Vereinbarungen ausdrücklich nur für die Restmiet-dauer von 15 Jahren zugelassen worden. Nach Beendigung des Mietverhältnisses ist der Mieter verpflichtet, die Anlage zu entfernen und den alten Zustand wieder herzustellen.

Wie sind die Aufwendungen bilanziell zu behandeln?

Lösungsempfehlungen zu Fall 1:

Die Heizungsanlage steht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude und stellt daher keinen selbständig zu beurteilenden Gebäudeteil dar (R 4.2 Abs. 5 Satz 1 EStR 2005). Vielmehr handelt es sich um einen wesentlichen Grundstücks-bestandteil. Zivilrechtlicher Eigentümer ist daher der Vermieter (§ 946 BGB). Eine Betriebsvorrichtung ist nicht gegeben, da die Heizung nicht unmittelbar und aus-schließlich den gewerblichen Zwecken des Betriebes dient, sondern die Funktion hat, die Räume besser nutzbar zu machen. Scheinbestandteile gehören gemäß § 95 Abs. 2 BGB nicht zu den Bestandteilen eines Ge-bäudes, da sie nur zu einem vorübergehenden Zweck eingefügt werden. Sie werden deshalb zivil- und steuerrechtlich als bewegliche Sachen beurteilt. Aufgrund der im vorliegenden Falle im Vergleich zur Mietdauer kürzeren Nutzungsdauer der Heizungsanlage liegt jedoch keine Einfügung für einen vorübergehenden Zweck und damit kein Scheinbestandteil vor. Zwar ist der Mieter nicht zivilrechtlicher, aber wirtschaftlicher Eigentümer des materiellen Wirtschaftsgutes "Heizungsanlage" (siehe Nr. 6 des BMF-Schreibens vom 15.01.1976). Das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB bzw. § 5 Abs. 2 EStG greift daher nicht ein. Die Heizungsanlage ist vom Mieter mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermin-dert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Als AfA-Methode kommt nur die lineare AfA gemäß § 7 Abs. 1 EStG in Betracht, da kein bewegliches Wirt-schaftsgut vorliegt. Gebäude-AfA kommt nicht in Betracht, da es sich nicht um einen selb-ständigen Gebäudeteil handelt. Dies wäre z. B. bei einem vom Mieter eingefügten Laden-einbau der Fall, für den auch AfA nach § 7 Abs. 4 oder Abs. 5 EStG möglich wäre.



214

Fall 2 Der Steuerpflichtige ist Pächter eines Hotelbetriebs. Am 01.10.04 läuft der Pachtvertrag noch 20 Jahre. Im Laufe des Jahres 04 nahm der Steuerpflichtige in dem Gebäude des Verpächters folgende Baumaßnahmen vor, die sämtlich bis zum 30.09.04 fertiggestellt wurden:

1) Einbau eines Personenfahrstuhls, Herstellungskosten netto 60.000 €, betriebsgewöhnliche

Nutzungsdauer 15 Jahre. Ein Personenfahrstuhl war bislang nicht vorhanden.

2) Einbau von neuen Waschtischen, Toiletten und Badewannen oder Duschen in allen Zim-mern; Herstellungskosten netto 40.000 €, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 10 Jahre. 50 % der Aufwendungen entfielen auf verbrauchte sanitäre Anlagen, die dringend ausgewech-selt werden mussten. Bei den übrigen Aufwendungen handelt es sich um Erstausstattun-gen.

3) Erstmaliger Einbau einer Dunstabsaugvorrichtung für die Küche; Herstellungskosten netto 15.000 €, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 10 Jahre.

4) Verlegung von Parkettfußböden in den Konferenzzimmern, die bis dahin mit mittlerweile verbrauchtem Linoleumbelag ausgestattet waren. Die Kosten belaufen sich netto auf 7.200 €. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 12 Jahre.

Wie sind die Aufwendungen bilanziell zu behandeln? Welche Bilanzansätze ergeben sich zum 31.12.2004? Der Gewinn des Steuerpflichtigen ist möglichst niedrig zu halten.


Der Personenfahrstuhl, die Erstausstattung von Gästezimmern mit Waschtischen, Toiletten und Badewannen oder Duschen stellen materielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dar, die dem Pächter als wirtschaftlichem (nicht juristischem) Eigentümer zuzurechnen sind, weil die eingefügten Sachen während der Pachtdauer technisch oder wirtschaftlich ver-braucht werden (Die Nutzungsdauer ist jeweils kürzer als die Restlaufzeit des Pachtvertrages). Da es sich um unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt, kommt eine geometrisch-degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG nicht in Betracht. Die Aufwendungen, die durch die Auswechslung der verbrauchten sanitären Anlagen und die Verlegung der Parkettfußböden entstehen, stellen Erhaltungsaufwendungen dar.



215

Die Bilanzansätze entwickeln sich wie folgt:

1) Personenfahrstuhl Herstellungskosten bis 30.09.04 60.000 € AfA nach § 7 Abs. 1 EStG [(60.000 € : 15 Jahre ) x 3/12] ./. 1.000 € Bilanzansatz zum 31.12.04 = 59.000 €

2) Sanitäre Anlagen

Herstellungskosten bis 30.09.04 20.000 € AfA nach § 7 Abs. 1 EStG [(20.000 € : 10 Jahre ) x 3/12] ./. 500 € Bilanzansatz zum 31.12.04 = 19.500 €

Die Dunstabsaugvorrichtung stellt eine Betriebsvorrichtung dar, da sie in spezieller Be-ziehung zu dem Hotelbetrieb und nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszu-sammenhang mit dem Gebäude steht (R 7.1 Abs. 3 EStR 2005). Es handelt sich um ein be-wegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, das auch nach § 7 Abs. 2 EStG abgeschrie-ben werden kann.

3) Dunstabsaugvorrichtung

Herstellungskosten bis 30.09.04 15.000 € AfA nach § 7 Abs. 2 EStG [(15.000 € x 20 %) x 3/12] ./. 750 € Bilanzansatz zum 31.12.01 = 14.250 €

Fall 3

Der Steuerpflichtige betreibt in gemieteten Räumen (Mietdauer 04 noch 15 Jahre) einen Ein-zelhandel mit Damenoberbekleidung. Im April 04 mietete er zusätzliche Räume an (Mietdau-er ebenfalls 15 Jahre) und ließ in sie eine dafür besonders konstruierte Ladeneinrichtung, be-stehend aus vorgefertigten und innenarchitektonisch aufeinander abgestimmten Elementen unter fester Verbindung mit dem Gebäude, einbauen (Kosten netto 40.000 €, Nutzungsdauer 10 Jahre). Gleichzeitig schaffte er für sein Chefzimmer einen ebenfalls fest mit dem Gebäude verbundenen Einbauschrank für netto 12.000 € (Nutzungsdauer 10 Jahre) an.

Wie sind die Anschaffungen des Mieters bilanzsteuerrechtlich in 04 zu behandeln?



216


Bei der Ladeneinrichtung handelt es sich um eine Betriebsvorrichtung, da sie unmittelbar den Zwecken des Gewerbebetriebes des Mieters dient. Die Abschreibung kann nach § 7 Abs. 2 EStG geometrisch-degressiv erfolgen, da es sich bei Betriebsvorrichtungen stets um be-wegliche Wirtschaftsgüter handelt (R 7.1 Abs. 3 Satz 2 EStR 2005). AfA können für volle Monate, die dem Anschaffungsmonat vorangehen, nicht geltend gemacht werden (§ 52 Abs. 21 Satz 3 EStG, § 7 Abs. 2 Satz 3 in Verbindung mit § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Auch der Einbauschrank ist ein selbständiges Wirtschaftsgut; zwar liegt keine Betriebs-vorrichtung vor (da ein unmittelbarer Bezug zu den betrieblichen Zwecken des Steuerpflichti-gen fehlt), jedoch steht der mit dem Gebäude verbundene Schrank nicht in einem einheitli-chen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit diesem. Der Schrank ist dem Mieter als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen, da er (der Schrank) während der verbleibenden Pachtdauer technisch/wirtschaftlich verbraucht wird (die Nutzungsdauer ist kürzer als die Restlaufzeit des Pachtvertrages).

Eine Abschreibung kann nur linear nach § 7 Abs. 1 EStG erfolgen, da es sich um ein un-bewegliches Wirtschaftsgut handelt.

1) Ladeneinrichtung

Zugang April 04 40.000 € AfA nach § 7 Abs. 2 EStG [(40.000 € x 20 %) x 9/12] ./. 6.000 € Bilanzansatz zum 31.12.04 = 34.000 €

2) Einbauschrank

Zugang April 04 12.000 € AfA nach § 7 Abs. 1 EStG [(12.000 € : 10 Jahre ) x 9/12] ./. 900 € Bilanzansatz zum 31.12.04 = 11.100 €



217

Fall 4

Beurteilen Sie bei den im folgenden geschilderten Sachverhalten die Aufwendungen des Steuerpflichtigen dahingehend, ob es sich bei diesen um Erhaltungsaufwendungen oder um selbständige, aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter handelt; nehmen Sie auch zur AfA-Methode Stellung; berechnen Sie gegebenenfalls die AfA für den Veranlagungszeitraum 2004.

Der Steuerpflichtige Blau handelt mit Sanitäreinrichtungen in mehreren Filialen, die sich sämtlich in gemieteten Ladenräumen befinden. Mit Zustimmung der jeweiligen Vermieter hat Blau im Jahre 2004 die folgenden Maßnahmen durchführen lassen:

Fall 4 a

In der Filiale A wurde ein großer Raum durch Leichtbauwände aufgeteilt. Nach Ablauf des Mietverhältnisses beabsichtigt Blau, die Wände auszubauen und anderweitig zu verwenden. Die Nutzungsdauer der Wände beträgt voraussichtlich 20 Jahre. Die Restlaufzeit des Mietver-trages beträgt bei Fertigstellung im Juli 2004 noch 8 Jahre. Die Herstellungskosten belaufen sich auf 35.000 €.

Lösungsempfehlungen zu Fall 4 a:

Es wurde ein Scheinbestandteil im Sinne des § 95 BGB geschaffen, der sich zivilrechtlich im Eigentum des Mieters befindet. Blau hat folglich ein bewegliches abnutzbares Wirtschafts-gut des Anlagevermögens zu aktivieren (R 7.1 Abs. 4 EStR 2005). Die AfA kann gemäß § 7 Abs. 2 EStG geometrisch-degressiv und in 2004 für ½ Jahr vorgenommen werden (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren beträgt die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG 10 %. Gemäß Textziffer 10 des BMF – Schreibens vom 15.01.1976 ist allerdings die kürzere Mietvertragslaufzeit von 8 Jahren maßgeblich. Der AfA-Satz beträgt deshalb 20 %.

Herstellungskosten 35.000 € AfA [(20 % von 35.000 €) x ½ Jahr] ./. 3.500 € Bilanzansatz 31.12.2004 = 31.500 €



218

Fall 4 b

In der Filiale B waren der Fußboden sowie die Fenster erneuerungsbedürftig. Blau hat den al-ten Fußboden herausreißen lassen und qualitativ gleichwertig ersetzt. Die Fenster (bisher Ein-scheiben-Glas) ließ er durch die Fenster mit Zweischeiben-Glas austauschen.

Die Aufwendungen betrugen für • den Fußboden 18.000 €, • das Fenster 22.000 €.

Lösungsempfehlungen zu Fall 4 b:

Es liegt Erhaltungsaufwand vor, der auch in den Fällen, in denen der Mieter die Aufwen-dungen tätigt, sofort abziehbare Betriebsausgaben darstellt.

Fall 4 c

Die gemieteten Verkaufsräume der Filiale C befinden sich im Erd- und 1. Obergeschoss eines Hauses. Blau ließ im Juli 2004 einen Lastenfahrstuhl zwischen den beiden Stockwerken ein-bauen. Die Nutzungsdauer des Lastenfahrstuhls beträgt 15 Jahre. Blau ist weder berechtigt noch verpflichtet, bei Vertragsende in 8 Jahren den ursprünglichen Zustand wieder herzustel-len. Eine Entschädigung ist nicht vereinbart. Die Herstellungskosten belaufen sich auf 30.000 €.

Lösungsempfehlungen zu Fall 4 c:

Es handelt sich um eine Betriebsvorrichtung, die der Mieter Blau für seine betrieblichen Zwecke hergestellt hat und daher als bewegliches abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlage-vermögens zu aktivieren hat (R 7.1 Abs. 3 EStR 2005). Bei einer betriebsgewöhnlichen Nut-zungsdauer von 8 Jahren (= Ende der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit durch Vertragsab-lauf) beträgt die AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG 20 % (Textziffer 10 des BMF-Schreibens vom 15.01.1976).

Herstellungskosten (Zugang im Juli 2004) 30.000 € AfA [(20 % von 30.000 €) x ½ Jahr] ./. 3.000 € Bilanzansatz zum 31.12.2004 = 27.000 €



219

Fall 4 d

Die Filiale D ist in einer gemieteten Lagerhalle untergebracht. Blau hatte zur Schaffung von Verkaufsräumen den Einbau von Zwischenwänden, den Umbau der Heizungsanlage auf die neue Raumaufteilung sowie verschiedene andere Innenarbeiten für 80.000 € durchführen las-sen. Die Baumaßnahmen haben eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren. Der Mietvertrag läuft ab Fertigstellung der Umbauten im Oktober 2004 voraussichtlich noch 10 Jahre. Bei Vertragsende besteht keine Verpflichtung zum Ausbau; im Übrigen sind jedoch keine weiteren Vereinbarungen getroffen worden.

Lösungsempfehlungen zu Fall 4 d:

Durch die Baumaßnahme wurden weder eine Betriebsvorrichtung noch ein Scheinbestand-teil geschaffen, da keine Einfügung zu vorübergehenden Zwecken erfolgte. Wirtschaftli-ches Eigentum des Mieters ist nicht gegeben, da zum einen die Nutzungszeit der Einbauten die Restlaufzeit des Mietvertrages voraussichtlich überdauert, zum anderen keine Entschädi-gung für den Mieter vereinbart ist. Ein betrieblicher Nutzungsvorteil liegt hingegen vor, da

Herstellungskosten angefallen sind; keine Betriebsvorrichtung (zum unmittelbaren Betrieb des Gewerbes) geschaffen wurde; kein Scheinbestandteil eingefügt wurde; der Mieter nicht wirtschaftlicher Eigentümer ist, aber die Baumaßnahme den besonderen Bedingungen des Mieterbetriebs dient und der Nut-zungs- und Funktionszusammenhang mit dem eigentlichen Gebäude nebensächlich ist (Textziffer 7 des BMF-Schreibens vom 15.01.1976).

Die Baumaßnahme ist als sonstiger Mietereinbau wie ein materielles, abnutzbares, unbeweg-liches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens zu aktivieren. Die Abschreibung erfolgt zeitantei-lig nach § 7 Abs. 1 EStG (R 7.1 Abs. 1 Nr. 3 EStR 2005) mit 10 %, da die Vertragslaufzeit auf 10 Jahre begrenzt ist. Herstellungskosten (Zugang im Oktober 2004) 80.000 € AfA [(80.000 € * 10 %) * 3/12 ./. 2.000 € Bilanzansatz zum 31.12.2004 = 78.000 €



220

Fall 4 e

Weil die Verkaufsräume in der Filiale E nur über wenige Fenster verfügen, war der Einbau einer Entlüftungsanlage erforderlich. Die Herstellungskosten betrugen 8.000 €. Die Nut-zungsdauer wird mit 15 Jahren angenommen. Bei Einbau im April des Jahres 2004 läuft der Mietvertrag noch 20 Jahre. Bei Vertragsende besteht keine Verpflichtung zum Ausbau. Im Übrigen sind keine weiteren Vereinbarungen getroffen worden.

Lösungsempfehlungen zu Fall 4 e:

Die Baumaßnahme ist dem Mieter als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Weder liegt eine Betriebsvorrichtung noch ein Scheinbestandteil vor, aber die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist kürzer als die Vertragslaufzeit, so dass der Herausga-beanspruch des Vermieters bei Vertragsende wirtschaftlich wertlos ist. Die Aufwendungen sind als Herstellungskosten eines abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgutes des Anlage-vermögens zu aktivieren. Die AfA beträgt gemäß § 7 Abs. 1 EStG bei einer betriebsgewöhn-lichen Nutzungsdauer von 15 Jahren 6 2/3 % (R 7.1 Abs. 1 Nr. 3 EStR 2005).

Herstellungskosten (Zugang im April 2004) 8.000 € AfA [(8.000 € * 6 2/3 %) * 9/12 ./. 400 € Bilanzansatz zum 31.12.2004 = 7.600 €

Fall 4 f

Aufgrund der gleichen Gegebenheiten wie in der Filiale E hat Blau auch in der Filiale F im April des Jahres 2004 eine Entlüftungsanlage (9.000 € Herstellungskosten) einbauen lassen. In der Filiale F läuft der Mietvertrag seit April 2004 noch 10 Jahre. Bei Vertragsende erfolgt auch hier kein Ausbau.

Lösungsempfehlungen zu Fall 4 f:

Die Baumaßnahme hat weder zur Schaffung einer Betriebsvorrichtung noch eines Scheinbe-standteils geführt. Da die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer länger ist als die Vertragslauf-zeit und auch keine Entschädigung für den Mieter vereinbart ist, liegt kein wirtschaftliches Eigentum des Mieters vor; damit kommt eine Zurechnung nach den Grundsätzen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht in Betracht. Die Entlüftungsanlage führt aber zu einer Verbesserung der Gebäudenutzbarkeit und steht da-her vorrangig zu diesem und nicht zum Betrieb des Mieters in einem Nutzungs- und Funkti-onszusammenhang. Es liegt folglich kein sonstiger Mietereinbau als materielles Wirtschafts-gut vor. Vielmehr ist ein Nutzungsvorteil entstanden, der als immaterielles Wirtschaftsgut zu beurteilen ist und mangels entgeltlichen Erwerbs des Vorteils gemäß § 248 Abs. 2 HGB bzw. § 5 Abs. 2 EStG nicht aktivierungsfähig ist (Textziffer 9 des BMF-Schreibens vom 15.01.1976; vergleiche auch BFH, Bundessteuerblatt Teil II 1994, Seite 164).



221

Der Betrag in Höhe von 9.000 € ist im Jahre 2004 als Aufwand zu erfassen.

Beachte: Eine aktive Rechnungsabgrenzung kommt nicht in Betracht, da es sich nicht um Aufwendungen handelt, die Entgelt für eine zeitraumbezogene Gegenleistung dar-stellen. Anders wäre es, wenn eine Anrechnung auf die Miete erfolgen würde, weil es sich dann um eine Art Mietvorauszahlung handeln würde.



222

2. Immaterielle Wirtschaftsgüter 2.1 Begriff

Weder das Handelsrecht noch das Steuerrecht enthalten eine Definition des immateriellen Wirt-schaftsgutes. In Anlehnung an den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.02.1969 lässt sich das immaterielle Wirtschaftsgut wie folgt umschreiben:

Rechte, Möglichkeiten, besondere Vorteile für den Betrieb,

zu deren Erlangung Aufwendungen gemacht wurden,

die dem Betrieb über den Bilanzstichtag hinaus zugute kommen,

die einer besonderen Abgrenzung (Nutzungsdauer) und Bewertung fähig sind und

für die der Erwerber des Betriebes ein besonderes Entgelt ansetzen würde (Teilwertgedanke). Beispiel: A zahlt an den Hersteller einer Tiefgarage 50.000 €,

a) da er sich hiervon bessere Parkmöglichkeiten für seine Kunden verspricht,

b) im Gegenzug reserviert ihm der Hersteller 10 Parkplätze für seine Kunden.

Lösung a): Es ist kein immaterielles Wirtschaftsgut entstanden, da es an einem besonderen Vorteil bzw. an einer greifbaren Einzelheit für den Betrieb fehlt.

Lösung b): Es liegt ein immaterielles Wirtschaftsgut vor, da ein besonderer Vorteil für den Betrieb

entstanden ist. Als immaterielle Wirtschaftsgüter kommen in Betracht:

• Patente, • Schutzrechte, • Konzessionen, • Belieferungsrechte, • Nutzungsrechte, • Kundenstamm, • Wettbewerbsverbote, • Software, • Verlagsrechte, • Vorkaufsrechte, • Transferzahlungen

(Beispiel: Der FC Bauern erwirbt die Spielerlaubnis für einen Lizenzfußballer entgeltlich durch eine Transferzahlung an einen anderen Verein. Die Transferzahlung ist ein vom erwerbenden Verein zu aktivierendes immaterielles Wirtschaftsgut).



223 2.2 Entgeltlicher Erwerb immaterieller Wirtschaftsgüter

Aktiviert werden dürfen die immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowohl im Han-delsrecht (§ 248 Abs. 2 HGB) als auch im Steuerrecht (§ 5 Abs. 2 EStG) nur, wenn sie entgeltlich er-worben wurden (sogenannte derivative immaterielle Wirtschaftsgüter). Selbst hergestellte (sogenannte originäre) immaterielle Anlagegüter dürfen nicht bilanziert werden. Entscheidend ist somit nicht, dass überhaupt Aufwendungen auf das immaterielle Wirtschaftsgut ge-macht wurden, sondern dass sie zur Anschaffung des immateriellen Wirtschaftsgutes gemacht wur-den. Dabei besteht für den Fall entgeltlichen Erwerbs handels- und steuerrechtlich Aktivierungspflicht, was sich aus dem handelsrechtlichen Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB in Verbindung mit dem in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG normierten Maßgeblichkeitsprinzip der Handels- für die Steuerbilanz bzw. für nicht nach dem HGB buchführungspflichtige Bilanzierende aus § 5 Abs. 2 EStG ergibt.

Beispiel 1: In einer Lederfabrik einer Kleinstadt fallen erhebliche Abwassermengen an. Aus diesem

Grunde ist die Stadt genötigt, ihre Kläranlage zu vergrößern. Zu diesen Baukosten zahlt die Lederfabrik einen Beitrag.

Lösung: Die Lederfabrik hat mit dem Beitrag kein immaterielles Wirtschaftsgut erworben, da es an einem besonderen Vorteil für den Betrieb fehlt: Jede Fabrik der Stadt kann ihre Abwäs-ser in die städtische Kanalisation einleiten.

Beispiel 2: Ein Bauunternehmer hat mehrere Lkw, die täglich zu seinem Betriebsgrundstück fahren. Wegen des hohen Verkehrsaufkommens mit schweren Fahrzeugen sah sich die Stadt genö-tigt, die Zufahrtsstraße zu dem Unternehmen zu verbreitern und den Untergrund zu verbes-sern. U leistet zu den Bauarbeiten einen Zuschuss. Die Straße steht weiterhin jedem Ver-kehrsteilnehmer offen.

Lösung: Es wurde kein immaterielles Wirtschaftsgut geschaffen, da es an einem besonderen ab-grenzbaren Vorteil für den Betrieb fehlt.

Beispiel 3: Eine Brauerei gibt einem Gastwirt zum Ausbau seiner Gastwirtschaft einen "Zuschuss",

dafür verpflichtet sich der Wirt, nur Bier der Brauerei abzunehmen.

Lösung: Es handelt sich nicht um einen Zuschuss, da die Brauerei mit dem Gastwirt eine Gegen-leistung vereinbarte (R 5.5 Abs. 2 Sätze 3 und 4 EStR 2005). Vielmehr hat die Brauerei ein immaterielles Wirtschaftsgut "Bierlieferungsrecht" zu aktivieren, da hier ein be-sonderer betrieblicher Vorteil vorliegt, den die Brauerei entgeltlich erworben hat. Bei dem Gastwirt stellt der erhaltene "Zuschuss" einen passiven Rechnungsabgren-zungsposten dar, der auf die Laufzeit des Bierlieferungsrechtes aufzulösen ist.

Beispiel 4: Podmanitzki leistet eine Abstandszahlung in Höhe von 15.000 €, um den Pächter seines Grundstücks zur vorzeitigen Räumung zu bewegen, da er dieses selbst nutzen möchte.

Lösung: Aufgrund des entgeltlichen Erwerbs entsteht ein aktivierungspflichtiges immaterielles Wirtschaftsgut.



224 Beispiel 5: Podmanitzki leistet die Abstandszahlung, um ein auf dem Grundstück befindliches Gebäu-

de früher abbrechen und eher mit einem Neubau beginnen zu können.

Lösung: Die Abstandszahlung rechnet zu den Herstellungskosten des Neubaus (H 6.4 EStH 2005, Stichwort: "Entschädigungs- oder Abfindungszahlungen").

2.3 Einlagen immaterieller Wirtschaftsgüter

Entgegen dem Wortlaut des Gesetzes, das eine Aktivierung von immateriellen Wirtschaftsgütern nur bei entgeltlichem Erwerb kennt, fordern Rechtsprechung und Verwaltung eine Aktivierung auch bei einer Einlage eines im Privatvermögen selbst geschaffenen oder angeschafften immateriellen Wirt-schaftsgutes (R 5.5 Abs. 3 Satz 3 EStR 2005), da man die Einlage als anschaffungsähnlichen Vor-gang betrachtet. Die Einlage hat mit dem sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ergebenden Wert zu erfolgen. Dabei dürfte die Ermittlung eines Teilwertes bzw. bei in den letzten 3 Jahren hergestellten Wirtschaftsgütern die Er-mittlung der Herstellungskosten sicher nicht einfacher sein als bei den im Betriebsvermögen selbst hergestellten Wirtschaftsgütern; bei diesen wird aber gerade die schwierige Wertfeststellung stets als ausreichender Grund für das Aktivierungsverbot der selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgü-ter angesehen.

2.4 Abschreibung immaterieller Wirtschaftsgüter

Ob die immateriellen Wirtschaftsgüter abzuschreiben sind, richtet sich danach, ob sie einem laufenden Werteverzehr unterliegen. Als AfA-Vorschrift kommt dabei nur § 7 Abs. 1 EStG, nicht § 7 Abs. 2 EStG in Betracht, da § 7 Abs. 2 EStG materielle (bewegliche) Wirtschaftsgüter voraussetzt. Immate-rielle Wirtschaftsgüter müssen im Anschaffungsjahr (Einlagejahr) stets "pro-rata-temporis" (= zeitan-teilig) abgeschrieben werden. Beispiel 1: K erwirbt den Betrieb des V. Er vereinbart mit V ein lebenslanges Wettbewerbsverbot und

zahlt dem V dafür 100.000 €.

Lösung: K hat ein immaterielles Wirtschaftsgut "Wettbewerbsverbot" erworben, das er zu aktivie-ren hat. Der betriebliche Vorteil ist auf die Lebenszeit des V beschränkt. K kann das Wett-bewerbsverbot also entsprechend der statistischen Restlebenserwartung des V linear ab-schreiben (vgl. Sterbetafeln, Tabelle 6 zu § 12/1 zum Erlass vom 12.10.1994, Beck´sche Steuererlasse zum BewG).

Beispiel 2: S hat sich auf dem Grundstück des N ein Vorkaufsrecht eintragen lassen und dem N dafür 20.000 € bezahlt.

Lösung: Es ist nicht erkennbar, wann dieses Vorkaufsrecht zum Tragen kommen könnte. Ein Wert-verzehr und eine Abschreibung ist daher nicht möglich. Übt S eines Tages das Vorkaufs-recht aus, so hat er dies auf die Erwerbskosten umzubuchen (Buchungssatz: Grund und Boden und Gebäude an Vorkaufsrecht 20.000 €). Erlischt das Vorkaufsrecht eines Tages, da S es in einem Verkaufsfall nicht ausübt, dann ist es aufzulösen (Buchungssatz: Teilwertabschreibungen an Vorkaufsrecht 20.000 €).



225 2.5 Besonderheiten beim Geschäfts- bzw. Praxiswert 2.5.1 Geschäftswert

Unter Firmen- oder Geschäftswert versteht man den guten Ruf des Unternehmens, der auf vielen ge-schäftswertbildenden Faktoren beruhen kann: auf der Erfahrung von Management und Belegschaft, auf der Organisationsstruktur, auf dem Kundenstamm oder Standort. Im Handelsrecht wird der Firmenwert nicht als Vermögensgegenstand, sondern als reine Bilanzie-rungshilfe angesehen, da er nicht einzeln veräußerbar ist; für den entgeltlich erworbenen Firmen-wert besteht ein Bilanzierungswahlrecht (§ 255 Abs. 4 HGB) und bei Aktivierung Abschreibungs-pflicht (§ 255 Abs. 4 Satz 2 HGB). Im Steuerrecht wird der Firmenwert schon seit je als Wirtschaftsgut angesehen. Auch hier darf nur der entgeltlich erworbene und nicht der selbst hergestellte Firmenwert aktiviert werden; allerdings besteht im Steuerrecht für den entgeltlich erworbenen Firmenwert eine Aktivierungspflicht (§ 5 Abs. 2 EStG). Bezüglich der Abschreibungsmöglichkeit ist für die Wirtschaftsjahre bis 31.12.1986 und ab 01.01.1987 zu unterscheiden. Bis 31.12.1986 gehörte der Firmenwert kraft der ausdrücklichen gesetz-lichen Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG alter Fassung zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgü-tern des Anlagevermögens. Bis zu diesem Zeitpunkt war also allenfalls eine Teilwertabschreibung möglich, wobei nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der Firmenwert als Einheit anzusehen war: verflüchtigte sich also der entgeltlich erworbene (derivative) Firmenwert, wurde er aber in vollem Umfang durch einen selbstgeschaffenen (originären) Firmenwert ersetzt, so war eine Teilwertab-schreibung nicht möglich.

Seit dem 01.01.1987 gehört der Firmenwert zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagever-mögens. Die Abschreibungsdauer wurde durch § 7 Abs. 1 EStG auf 15 Jahre festgelegt; eine andere Abschreibungsdauer ist nicht zulässig. Auch Altfirmenwerte, die schon seit vielen Jahren in den Bilanzen mit den Anschaffungskosten aus-gewiesen wurden, dürfen seither abgeschrieben werden. Wegen der BFH-Einheitstheorie ist es aber nicht möglich, auf diese alten Firmenwerte wegen der Dauer, die sie sich bereits im Betriebsvermögen befinden, Abschreibungen auf einen niedrigeren Teilwert durchzuführen. In der Praxis bestehen erhebliche Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Firmenwertes im Rah-men von Verkaufsfällen. Gemäß § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB besteht der Firmenwert in der Differenz der Summe der (Teil-) Werte der einzelnen übernommenen Wirtschaftsgüter (abzüglich der übernommenen Schulden) zu dem vereinbarten Kaufpreis. Nach der "Stufentheorie" des BFH ist die Aufteilung des Kaufpreises auf die einzelnen Wirtschafts-güter wie folgt vorzunehmen:



226

1. Die übernommenen (beim Verkäufer) bilanzierten Wirtschaftsgüter werden mit ihrem jeweiligen Teilwert aktiviert.

2. Die immateriellen Wirtschaftsgüter, die beim Verkäufer als selbstgeschaffene immaterielle Wirt-schaftsgüter nicht bilanziert wurden, sind als entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgü-ter anzusetzen (z. B. Patente, Software, Filmrechte, Belieferungsrechte, Wettbewerbsverbot, Ge-winnerwartungen im Auftragsbestand).

3. Ein danach verbleibender Betrag (sogenannte "Residualgröße") ist als Geschäfts- oder Firmen-wert zu aktivieren.

4. Ausnahmsweise ist, sofern ein Firmenwert nachweislich nicht existiert, ein dann noch verbleibender Mehrbetrag als Betriebsausgabe sofort abzugsfähig.

Soweit originäre immaterielle Wirtschaftsgüter in der 2. Stufe bilanziert werden können, mindert sich die Residualgröße Firmenwert. Dies ist regelmäßig vorteilhaft, denn der Firmenwert kann nur einheitlich über 15 Jahre abgeschrieben werden, während die Nutzungsdauer der übrigen immate-riellen Wirtschaftsgüter vielfach wesentlich kürzer ist. Oben unter 2. genannte wirtschaftliche Vorteile haben zwar teilweise eine gewisse Nähe zum Fir-menwert (Kundenstamm, Gewinnerwartungen im Auftragsbestand) und gehen vielfach als unselb-ständiger Bestandteil des Firmenwertes in diesen ein. Jedoch kann unter Umständen eine gesonderte Aktivierung und Abschreibung dieser Werte geboten sein, nämlich dann, wenn sie wie oben bereits erwähnt einem kürzeren Abnutzungszeitraum als dem für den Firmenwert gesetzlich vorgeschriebenen 15jährigen unterliegen. Voraussetzung für die gesonderte Erfassung ist, dass die vorgesehenen Einzelwirtschaftsgüter alle Merkmale der Definition eines immateriellen Wirtschaftsgutes erfüllen (Rechte, Möglichkeiten, be-sondere Vorteile, besondere Abgrenzungs- und Bewertungsfähigkeit, die sich nach der Verkehrsan-schauung richtet) und dass die Vertragspartner sie auch bei der Bestimmung eines Kaufpreises ange-setzt und bewertet haben. Wird für das Unternehmen mehr als die Summe der Teilwerte der übernommenen (auch vom Verkäu-fer selbstgeschaffenen, originären, immateriellen) Wirtschaftsgüter bezahlt, ist regelmäßig ein Fir-menwert zu aktivieren. Nur wenn und soweit ausnahmsweise die Existenz eines Firmenwertes wirt-schaftlich ausgeschlossen werden kann, scheidet seine Aktivierung aus. Dann ist zu prüfen, wofür der Mehrpreis gezahlt worden ist und ob nicht insoweit ein sofortiger Be-triebsausgabenabzug nach Maßgabe der 4. Stufe möglich ist. Dies ist z. B. denkbar, wenn ein Unternehmen nur zum Zwecke der Stilllegung deshalb erworben wird, um so einen Konkurrenten auszuschalten. Der gezahlte Mehrbetrag ist in diesem Fall als nicht aktivierungsfähiger Aufwand auf den eigenen Firmenwert des Erwerbers anzusehen, so dass ein Sofortabzug zwingend geboten ist.



227 Des Weiteren können beispielsweise Abfindungen für das vorzeitige Ausscheiden der Geschäfts-führer oder anderer Angestellter dem laufenden Betriebsgeschehen zuzuordnen und als sofort ab-zugsfähige Betriebsausgabe aus dem Kaufpreis auszugliedern sein. Ein Sofortabzug ist ansonsten nur ausnahmsweise in seltenen Einzelfällen wie z. B. im Zusammen-hang mit dem Ausscheiden eines lästigen Gesellschafters zulässig. Der nachweislich auf die Abfin-dung eines lästigen Gesellschafters entfallende Aufwand ist sofort abzugsfähig. Liegt der Kaufpreis für ein Unternehmen unter der Summe der Teilwerte der erworbenen Wirt-schaftsgüter, ist zumindest rechnerisch ein negativer Firmenwert gegeben. Zwar kommt nach der oben erläuterten Stufentheorie zunächst die Abstockung der Bilanzansätze der erworbenen Wirtschaftsgüter in Betracht, was zu einer Verminderung der AfA - Bemessungsgrund-lage führt. Jedoch wurde auch erwogen, ob in einem solchen Fall die erworbenen Wirtschaftsgüter mit ihren Teilwerten anzusetzen sind und in Höhe der (negativen) Differenz zwischen dem Kaufpreis und den höheren Teilwerten ein negativer Firmenwert zu passivieren ist. Bei letzterer Verfahrensweise würden die künftigen Abschreibungen auf Basis der ungekürzten Teilwerte der Wirtschaftsgüter vorgenommen. Der BFH vertritt die Auffassung, dass nach dem An-schaffungskostenprinzip zu verfahren ist und die erworbenen Wirtschaftsgüter daher nur in Höhe des anteiligen Kaufpreises und nicht mit den Teilwerten anzusetzen sind. Die Passivierung eines negativen Firmenwertes ist also nicht zulässig.

Zur Beratung von Veräußerer oder Erwerber über den angemessenen Kaufpreis, aber auch zur späteren Ermittlung eines Teilwertes ist es notwendig, einige anerkannte Methoden zur Ermittlung des Fir-menwertes zu kennen. Dazu haben sich in erster Linie zwei vom BFH anerkannte Methoden durchgesetzt, die sogenannte indirekte (BFH vom 08.12.1976 BStBl 1977, Teil II, Seite 409) und die direkte Methode (BFH vom 28.10.1976 BStBl 1977, Teil II, Seite 73). Beide sollen anhand eines einheitlichen Ausgangsbei-spiels dargestellt werden:

Beispiel: Teilwert der einzelnen übernommenen Wirtschaftsgüter 300.000 € in den letzten 5 Jahren im Durchschnitt erzielter Jahresertrag 108.000 € angemessener Unternehmerlohn 48.000 € durchschnittlich erzielbarer Zins bei Fremdinvestition 10 % 1) Indirekte Methode Jahresertrag 108.000 € abzüglich Unternehmerlohn ./. 48.000 € = 60.000 €

Dieser Ertrag entspricht bei einer üblichen Verzinsung von 10 % einem Ertragswert von 600.000 € abzüglich des Substanzwertes der Unternehmung ./. 300.000 € Innerer Wert des Unternehmens = 300.000 € Abschlag für Fehlerquellen (laut BFH v. 08.12.1976 50 %) ./. 150.000 € Firmenwert = 150.000 €



228

2) Direkte Methode Verzinsung aus dem Substanzwert in Höhe von 300.000 € = 30.000 € angemessener Unternehmerlohn + 48.000 € mit Arbeit und Kapital erwirtschaftbar = 78.000 € tatsächlich erzielbar = 108.000 € "Mehrgewinn" = 30.000 €

Dieser "Mehrgewinn" entspricht bei einer Verzinsung von 10 % einem Kapitalwert von 300.000 €. Zur Abgeltung mög-licher Fehlerquellen muss laut BFH auch hier ein Abschlag von 50 % eingerechnet werden. Der Firmenwert beträgt also auch hier 150.000 €

Schwierig zu bestimmen ist besonders der Satz der üblichen Verzinsung, da er von besonderer Auswirkung auf den Firmenwert ist. Wählt man im obigen Beispiel eine Verzinsung von 8 %, so ergibt sich bereits ein Firmenwert von (bei indirekter Methode: ((60.000 * 100) : 8 ./. 300.000) * ½ = ) 225.000 €. Auch die direkte Methode führt zu diesem Ergebnis: Substanzwert 300.000 € * 8 % = 24.000 € + Unternehmerlohn 48.000 € = 72.000 €; die Differenz zum tatsächlich erzielbaren Gewinn (= 108.000 €) beträgt 36.000 €. Bei einer 8%igen Verzinsung entsprechen 36.000 € einem Kapitalwert von 450.000 €, davon ½ = 225.000 €.

2.5.2 Praxiswert

Der Praxiswert eines freien Berufs ist vom Geschäftswert eines gewerblichen Unternehmens zu un-terscheiden. Im Unterschied zum Geschäftswert, der als ein objektivierter, dem Unternehmen selbst innewohnender und von der persönlichen Tätigkeit des Unternehmers unabhängiger Wert anzu-sehen ist, wird der Praxiswert von der persönlichen Leistungsfähigkeit des Praxisinhabers ge-prägt. Der Praxiswert verkörpert also den Wert, den eine Praxis aufgrund des Vertrauensverhältnisses zwischen den Auftraggebern und dem Praxisinhaber erhält. Diese Personenbezogenheit führt zur Be-jahung seiner Abnutzbarkeit im Falle einer Praxisveräußerung, denn das dem Praxiswert zugrunde liegende persönliche Vertrauensverhältnis verflüchtigt sich zwangsläufig mit Ausscheiden des ehe-maligen Praxisinhabers. Aus diesem Grunde konnte der Erwerber immer schon (anders als beim Firmenwert) von den Anschaf-fungskosten des Praxiswertes eine AfA gemäß § 7 Abs. 1 EStG vornehmen, wobei ein Abschreibungs-zeitraum von durchschnittlich 3 - 5 Jahren anerkannt ist. Allerdings ließ die Verwaltung eine Ab-schreibung auf den entgeltlich erworbenen Praxiswert in all den Fällen nicht zu, in denen der Ve-räußerer der Praxis noch weiterhin in der Praxis mitarbeitete. In seinem Urteil vom 24.02.1994 weicht der BFH aber von bisheriger Rechtsprechung ab und sieht eine Nutzungsdauer von 6 - 10 Jahren vor, sollte der Veräußerer der Praxis weiter mitarbeiten.



229 2.6 Geschäftswertähnliche Wirtschaftsgüter 2.6.1 Verlagswert

Unter dem "Verlagswert" ist die einzelne Verlagserscheinung, d.h. das durch einen bestimmten Titel gekennzeichnete "Unternehmen" in verlagsrechtlichem Sinne zu verstehen, das einen selbständigen Gegenstand des Rechtsverkehrs bildet und als solches rechtlich geschützt ist. Der Verlagswert umfasst den zugehörigen Kundschaftswert bzw. die Ertragschancen für das Unternehmen. Verlagswerte sind daher firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter. Sie sind nicht als selbständig abnutzbare Einzelwirt-schaftsgüter (pro Erscheinung) gesondert auszuweisen, sondern die Ertragschancen sind insgesamt als "Verlagswert" auszuweisen. Von einem Verlagswert ist das Verlagsrecht zu unterscheiden. Darunter versteht man das Recht des Verlegers, Werke, die ihm aufgrund von Verlagsverträgen (Autorenverträgen) von Autoren übertragen sind, zu vervielfältigen und zu verbreiten. Verlagsrechte sind einzelne abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter und als solche abschreibungsfähig.



230

2.7 Übung zum Problemkreis "Immaterielle Wirtschaftsgüter"

Kaufmann A hat im Rahmen einer Geschäftsübernahme im ganzen im Jahr 01 für den übernommenen Firmenwert 500.000 € zuzüglich Umsatzsteuer bezahlt und den Betrag in den Steuerbilanzen als ab-nutzbares Anlagevermögen behandelt und mit 6 2/3 % jährlich abgeschrieben. Zum 31.12.06 schreibt er den Firmenwert auf 100.000 € ab, weil er der Ansicht ist, dass sich der Teilwert des Firmenwertes infolge nicht eingetretener Gewinnerwartungen auf diesen Betrag verringert habe. Hierzu können fol-gende Feststellungen getroffen werden:

Substanzwert des Unternehmens (Teilwert) 3.500.000 € Durchschnittlicher jährlicher Reingewinn 200.000 € Branchenübliche Kapitalrendite 5 % Ist die Teilwertabschreibung gerechtfertigt?

Lösungsempfehlungen

Der Firmenwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den Anschaffungskosten abzüglich AfA oder dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. Die Inanspruchnahme einer Teilwertabschreibung erfordert den Nachweis eines Abgesunkenseins des Firmenwertes unter den Buchwert. Dieser Nachweis ist schwer zu führen, weil die höchstrichterliche Rechtsprechung wegfallende Elemente des käuflich erworbenen Firmenwertes mit nach dem Erwerb nachwachsenden Elementen des originären Firmenwertes kom-pensiert.

Es ergibt sich folgender Teilwert:

Ermittlung des Ertragswertes: Durchschnittlicher jährlicher Reingewinn = 200.000 € = 5 % Ertragswert = X = 100 % X = 4.000.000 € abzüglich des Substanzwertes ./. 3.500.000 € = 500.000 € davon ½ = Firmenwert = 250.000 €

Im vorliegenden Falle könnte eine Teilwertabschreibung allenfalls auf 250.000 € vorgenommen wer-den, wenn zusätzliche Anhaltspunkte feststellbar sind, dass der aktivierte Firmenwert durch die Minde-rung aller oder einzelner firmenwertbildender Faktoren insgesamt gesunken ist.

Documents

197 Steuerberater Dipl.-Bw. Michael Sommerhoff, Essen 2006...1.1 Kaufpreisaufteilung bei Erwerb von bebauten Grundstücken Da der Steuerpflichtige beim Erwerb bebauter Grundstücke