Bilanzierung von Software nach HGB, US-GAAP und IFRS

Bilanzierung von Software nach HGB, US-GAAP und IFRS - Integrative Analyse der Regelungen zu Ansatz, Bewertung und Umsatzrealisation von Software aus

Hersteller- und Anwendersicht

INAUGURALDISSERTATION

zur Erlangung der Doktorwürde

der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät

der Bayerischen Julius-Maximilians-Universität

Würzburg

vorgelegt von

Diplom-Kaufmann

Jan-Christoph Suermann

aus Kassel

Würzburg 2006

Erstgutachter: Herr Prof. Dr. Hansrudi Lenz

Bilanzierung von Software nach HGB, US-GAAP und IFRS Integrative Analyse der Regelungen zu Ansatz, Bewertung und Umsatzrealisation von Software aus Hersteller- und Anwendersicht

iv

Inhaltsübersicht

1. Einleitung _____________________________________________1

1.1 Bedeutung und Stellenwert des Themas ____________________________ 1

1.2 Problemstellung_______________________________________________ 4

1.3 Gang der Untersuchung_________________________________________ 6

2. Kennzeichen von Software in technischer und bilanzierungsrelevanter Hinsicht __________________________8

2.1 Definition und Wesen von Software _______________________________ 8

2.2 Kategorisierung von Software für bilanzielle Zwecke ________________ 21

3. Softwarebilanzierung nach HGB _________________________33

3.1 Wesen und Bilanzierungsgrundsätze des HGB______________________ 33

3.2 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit von Software______________________ 39

3.3 Konkrete Normen zu Ansatz und Bewertung von Software ____________ 49

3.4 Umsatzrealisation von Software nach HGB ________________________ 67

4. Softwarebilanzierung nach US-GAAP _____________________75

4.1 Struktur und Bilanzierungsgrundsätze nach US-GAAP _______________ 75

4.2 Grundsätzliche Ansatzkriterien des conceptual framework ____________ 81

4.3 Bilanzierung immaterieller Güter nach SFAS No. 142________________ 85

4.4 Konkrete Standards zur Bilanzierung von Software __________________ 92

5. Softwarebilanzierung nach IFRS ________________________120

5.1 Kennzeichen der Bilanzierung nach IFRS ________________________ 120

5.2 Grundsätzliche Ansatzkriterien des IASB-framework _______________ 128

5.3 Bilanzierung von Software nach IAS 38__________________________ 131

5.4 Umsatzrealisation von Software nach IFRS _______________________ 167

v

6. Kritische Gegenüberstellung der Konzepte von HGB, US-GAAP und IFRS zur Bilanzierung von Software__________________179

6.1 Zielkonformität der Rechnungslegungsvorschriften für Software ______ 180

6.2 Wirklichkeitsnahe und transparente Informationsversorgung der Jahresabschlussadressaten durch die Bilanzierung von Software_______ 185

6.3 Objektive und intersubjektiv nachprüfbare Anwendung der Standards zur Softwarebilanzierung_________________________________________ 188

6.4 Vergleichbarkeit der Bilanzierung von Software ___________________ 190

6.5 Wirtschaftlicher Aufwand der Anwendung softwarebezogener Rechnungslegungsstandards ___________________________________ 194

6.6 Auswirkungen der Bilanzierungsregeln für Software auf die gesamtwirtschaftliche Kapitalmarkteffizienz ______________________ 195

7. Thesenförmige Zusammenfassung der Ergebnisse __________198

vi

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsübersicht _______________________________________________ iv

Darstellungsverzeichnis__________________________________________x

Abkürzungsverzeichnis _________________________________________ xi

1. Einleitung _____________________________________________1

1.1 Bedeutung und Stellenwert des Themas ____________________________ 1

1.2 Problemstellung_______________________________________________ 4

1.3 Gang der Untersuchung_________________________________________ 6

2. Kennzeichen von Software in technischer und bilanzierungsrelevanter Hinsicht __________________________8

2.1 Definition und Wesen von Software _______________________________ 8 2.1.1 Abgrenzung von Hardware und Software ___________________________ 9 2.1.2 Funktionale Klassifizierung von Software _________________________ 10 2.1.2.1 Systemsoftware ______________________________________________ 11 2.1.2.2 Anwendungssoftware _________________________________________ 12 2.1.2.2.1 Standardsoftware _____________________________________________ 13 2.1.2.2.2 Individualsoftware____________________________________________ 14 2.1.2.2.3 Internetauftritt als spezielle Erscheinungsform der Individualsoftware ___ 15 2.1.3 Besonderheiten der Softwareentwicklung__________________________ 16 2.1.3.1 Softwareentwicklung nach dem Softwarelebenszyklusmodell __________ 16 2.1.3.2 Softwareentwicklung nach dem Spiralmodell_______________________ 20

2.2 Kategorisierung von Software für bilanzielle Zwecke ________________ 21 2.2.1 Software zwischen fremdbezogenen und eigenerstellten Gütern ________ 22 2.2.2 Software zwischen Anlage- und Umlaufvermögen___________________ 23 2.2.3 Software zwischen immateriellen und materiellen Gütern_____________ 25 2.2.3.1 Kriterien zur Unterscheidung materieller und immaterieller Güter ______ 28 2.2.3.2 Anwendung der Kriterien auf Software ___________________________ 31

3. Softwarebilanzierung nach HGB _________________________33

3.1 Wesen und Bilanzierungsgrundsätze des HGB______________________ 33 3.1.1 Das HGB nach Umsetzung des Bilanzrichlinien-Gesetzes_____________ 35 3.1.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ________________________ 37

3.2 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit von Software______________________ 39 3.2.1 Grundsätzliche Ansatzkriterien__________________________________ 40 3.2.2 Zuordnung des Eigentums an Software____________________________ 42 3.2.3 Einzelveräußerbarkeit von Software ______________________________ 44 3.2.3.1 Einzelveräußerbarkeit von Software zur internen Verwendung _________ 45 3.2.3.2 Einzelveräußerbarkeit von Software zur externen Verwendung_________ 46 3.2.4 Selbständige Bewertbarkeit von Software__________________________ 48

vii

3.3 Konkrete Normen zu Ansatz und Bewertung von Software ____________ 49 3.3.1 Das Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB ____________________ 50 3.3.2 Entgeltlich erworbene Software _________________________________ 51 3.3.2.1 Arten des entgeltlichen Erwerbs _________________________________ 52 3.3.2.2 Unterscheidung von Anschaffungsnebenkosten und Herstellungskosten__ 55 3.3.3 Software als materieller Vermögensgegenstand _____________________ 57 3.3.3.1 Klassifizierung aus Anwendersicht _______________________________ 58 3.3.3.2 Klassifizierung aus Sicht des Herstellers __________________________ 59 3.3.4 Software im Umlaufvermögen __________________________________ 60 3.3.5 Auftragsfertigung von Software _________________________________ 61 3.3.6 Systematisierung der Ansatzvorschriften für Software nach HGB_______ 62 3.3.7 Bewertung aktivierbarer Software________________________________ 63 3.3.7.1 Anschaffungs- und Herstellungskosten von Software nach HGB _______ 63 3.3.7.2 Folgebewertung von Software nach HGB__________________________ 66

3.4 Umsatzrealisation von Software nach HGB ________________________ 67 3.4.1 Realisation von Umsatz aus der Lieferung von Software und Leistung im

Zusammenhang mit Software ___________________________________ 68 3.4.2 Teilgewinnrealisation bei langfristiger Auftragsfertigung von Software __ 70

4. Softwarebilanzierung nach US-GAAP _____________________75

4.1 Struktur und Bilanzierungsgrundsätze nach US-GAAP _______________ 75 4.1.1 Standardsetter in den USA _____________________________________ 77 4.1.2 Conceptual framework des FASB________________________________ 78

4.2 Grundsätzliche Ansatzkriterien des conceptual framework ____________ 81 4.2.1 Asset-Definition______________________________________________ 82 4.2.2 Zuverlässige Bewertbarkeit _____________________________________ 82 4.2.3 Relevanz der Information ______________________________________ 84 4.2.4 Zuverlässigkeit der Informationen über den Vermögensgegenstand _____ 84

4.3 Bilanzierung immaterieller Güter nach SFAS No. 142________________ 85 4.3.1 Grundsätzliche Ansatzkriterien für immaterielle Vermögensgegenstände

nach SFAS No. 142___________________________________________ 86 4.3.2 Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände nach SFAS No. 142___ 89 4.3.3 Außerplanmäßige Abschreibungen nach SFAS No. 144 ______________ 90

4.4 Konkrete Standards zur Bilanzierung von Software __________________ 92 4.4.1 SFAS No. 86 für Software zur externen Verwertung _________________ 93 4.4.1.1 Anwendungsbereich des SFAS No. 86 ____________________________ 95 4.4.1.2 Phasen der Softwareentstehung nach SFAS No. 86 __________________ 95 4.4.1.2.1 Softwareentwicklung mit einem detaillierten Programmdesign _________ 97 4.4.1.2.2 Softwareentwicklung mit Arbeitsmodellen_________________________ 98 4.4.1.2.3 Bilanzielle Gestaltungsspielräume des SFAS No. 86 _________________ 99 4.4.1.3 Bewertung aktivierungspflichtiger Software nach SFAS No. 86 _______ 101 4.4.2 SOP 98-1 für Software zur internen Nutzung ______________________ 104 4.4.2.1 Anwendungsbereich des SOP 98-1______________________________ 104 4.4.2.2 Aktivierungsvoraussetzungen des SOP 98-1_______________________ 106 4.4.2.3 Erst- und Folgebewertung von Software zur internen Nutzung ________ 108

viii

4.4.3 Umsatzrealisation von Software nach SOP 97-2____________________ 109 4.4.3.1 Anwendungsbereich des SOP 97-2______________________________ 110 4.4.3.2 Bedingungen der Umsatzrealisation _____________________________ 111 4.4.3.3 Umsatzrealisation bei Mehrkomponentenverträgen _________________ 112 4.4.4 Anwendung des ARB No. 45 in Verbindung mit SOP 81-1 auf

kundenspezifische Auftragsfertigungen von Software _______________ 114 4.4.4.1 Anwendungsbereich des ARB No. 45 sowie des SOP 81-1 ___________ 114 4.4.4.2 Percentage of completion versus completed contract-Methode ________ 115 4.4.5 Systematisierung der Standards zur Bilanzierung von Software _______ 117

5. Softwarebilanzierung nach IFRS ________________________120

5.1 Kennzeichen der Bilanzierung nach IFRS ________________________ 120 5.1.1 Entwicklung des IASB und der IFRS ____________________________ 121 5.1.2 Bilanzierungsgrundsätze nach IFRS _____________________________ 124

5.2 Grundsätzliche Ansatzkriterien des IASB-framework _______________ 128 5.2.1 Asset-Definition nach IFRS ____________________________________ 128 5.2.2 Weiterführende grundsätzliche Ansatzkriterien ____________________ 130

5.3 Bilanzierung von Software nach IAS 38__________________________ 131 5.3.1 Anwendungsbereich und Definitionen des IAS 38 __________________ 132 5.3.2 Definition immaterieller Vermögensgegenstände___________________ 135 5.3.3 Aktivierungskriterien des IAS 38 für entgeltlich erworbene immaterielle

Vermögensgegenstände_______________________________________ 137 5.3.3.1 Wahrscheinlicher künftiger Nutzenzufluss ________________________ 137 5.3.3.2 Zuverlässige Ermittelbarkeit der Anschaffungskosten _______________ 138 5.3.3.3 Anwendung der Aktivierungskriterien auf Software ________________ 141 5.3.4 Ansatzkriterien des IAS 38 für originär erworbene Immaterialgüter ____ 143 5.3.4.1 Definition von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach IAS 38__ 145 5.3.4.2 Weiterführende Ansatzkriterien für Entwicklungskosten_____________ 146 5.3.4.2.1 Nachweis der technischen Realisierbarkeit ________________________ 148 5.3.4.2.2 Nachweis der Fertigstellungsabsicht _____________________________ 148 5.3.4.2.3 Nachweis einer externen oder internen Verwertbarkeit ______________ 149 5.3.4.2.4 Nachweis der erforderlichen Ressourcen zur wirtschaftlichen Nutzung _ 150 5.3.4.2.5 Kostenabgrenzung im Entwicklungsbereich_______________________ 151 5.3.4.3 Anwendung der Kriterien des IAS 38 zur Aktivierung von

Entwicklungskosten auf Software _______________________________ 151 5.3.5 Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS 38 ___ 155 5.3.5.1 Zugangsbewertung nach IAS 38 ________________________________ 155 5.3.5.1.1 Ermittlung der Anschaffungskosten _____________________________ 155 5.3.5.1.2 Ermittlung der Herstellungskosten ______________________________ 157 5.3.5.1.3 Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten _______________ 158 5.3.5.2 Folgebewertung nach IAS 38 __________________________________ 159 5.3.5.2.1 Planmäßige Abschreibung immaterieller Vermögensgegenstände______ 159 5.3.5.2.2 Neubewertung immaterieller Vermögensgegenstände _______________ 161 5.3.5.2.3 Außerplanmäßige Abschreibungen______________________________ 164

5.4 Umsatzrealisation von Software nach IFRS _______________________ 167 5.4.1 Grundsätzliche Bedingungen der Umsatzrealisation_________________ 168

ix

5.4.1.1 Umsatz aus dem Verkauf von Gütern (sales) ______________________ 169 5.4.1.2 Umsatz aus Dienstleistungen (rendering of services) ________________ 171 5.4.1.3 Umsatz aus Zinsen, Dividenden und Lizenzen_____________________ 172 5.4.2 Anwendung der Kriterien zur Umsatzrealisation auf Software ________ 173 5.4.3 Umsatzrealisation bei Auftragsfertigung nach IAS 11 _______________ 174 5.4.3.1 Anwendungsbereich des IAS 11 ________________________________ 174 5.4.3.2 Gewinnrealisation nach IAS 11_________________________________ 175

6. Kritische Gegenüberstellung der Konzepte von HGB, US-GAAP und IFRS zur Bilanzierung von Software__________________179

6.1 Zielkonformität der Rechnungslegungsvorschriften für Software ______ 180

6.2 Wirklichkeitsnahe und transparente Informationsversorgung der Jahresabschlussadressaten durch die Bilanzierung von Software_______ 185

6.3 Objektive und intersubjektiv nachprüfbare Anwendung der Standards zur Softwarebilanzierung_________________________________________ 188

6.4 Vergleichbarkeit der Bilanzierung von Software ___________________ 190

6.5 Wirtschaftlicher Aufwand der Anwendung softwarebezogener Rechnungslegungsstandards ___________________________________ 194

6.6 Auswirkungen der Bilanzierungsregeln für Software auf die gesamtwirtschaftliche Kapitalmarkteffizienz ______________________ 195

7. Thesenförmige Zusammenfassung der Ergebnisse __________198

x

Darstellungsverzeichnis

Darst. 1: Erscheinungsformen von Software_________________________________ 11

Darst. 2: Phasen der Softwareentwicklung __________________________________ 17

Darst. 3: Aufwandsverlauf bei der Entwicklung von Standardsoftware ____________ 19

Darst. 4: Zuordnung von Softwarearten nach bilanziellen Kriterien ______________ 22

Darst. 5: Erscheinungsformen immaterieller Werte ___________________________ 27

Darst. 6: Zentrale Grundsätze der deutschen Rechnungslegung__________________ 38

Darst. 7: Systematisierung der Aktivierungsgebote und -verbote nach HGB________ 63

Darst. 8: Hierarchie der Qualitätsanforderungen an die Rechnungslegung _________ 79

Darst. 9: Zuordnung von US-GAAP und Software____________________________ 93

Darst. 10: Die Arbeitsschritte eines Softwareprojekts und zugehörige

Aktivierungsvorschriften nach SFAS No. 86 ______________________ 100

Darst. 11: Aktivierungskonzeptionen nach SOP 98-1 und SFAS No. 86 __________ 107

Darst. 12: Aufbau des IASB-framework ___________________________________ 125

Darst. 13: Zuordnung von IAS und Software _______________________________ 134

Darst. 14: Einbindung der Entwicklung von Software in die Systematik des IAS 38 152

Darst. 15: Terminologie der Ertragsarten nach IFRS und HGB _________________ 169

Darst. 16: Bilanzierungspraxis der Softwarehersteller in Deutschland ____________ 184

xi

Abkürzungsverzeichnis

AcSEC .......................... Accounting Standards Executive Committee

AG ................................ Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift)

AICPA.......................... American Institute of Certified Public Accountants

AktG ............................. Aktiengesetz

a.M................................ anderer Meinung

AO ................................ Abgabenordnung

APB .............................. Accounting Principles Board

APBO ........................... Accounting Principles Board Opinion

ARB.............................. Accounting Research Bulletin

ARD.............................. Accounting Research Devision

AVL.............................. available

BB................................. Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BBK .............................. Buchführung Bilanz Kostenrechnung (Zeitschrift)

BC................................. Bilanzbuchhalter und Controller (Zeitschrift)

BFH .............................. Bundesfinanzhof

BFHE............................ Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BFuP ............................. Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis

BGB.............................. Bürgerliches Gesetzbuch

BGH.............................. Bundesgerichtshof

BiRiliG ......................... Bilanzrichtlinien-Gesetz

BT-Drucksache ............. Bundestags-Drucksache

BuW.............................. Betrieb und Wirtschaft (Zeitschrift)

CAP .............................. Committee on Accounting Procedures

CPU .............................. Central Processing Unit (Zentraleinheit)

DB................................. Der Betrieb (Zeitschrift)

DRS .............................. Deutscher Rechnungs legungsstandard

DRSC............................ Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee

DStR ............................. Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

ED................................. Exposure Draft

EDV.............................. Elektronische Datenverarbeitung

EITF.............................. Emerging Issues Task Force

ERP ............................... Enterprise Resource Planning

EStG ............................. Einkommensteuergesetz

xii

et al. .............................. et alii (und andere, lat.)

EuGH............................ Europäischer Gerichtshof

FAF............................... Financial Accounting Foundation

FASB............................ Financial Accounting Principles Board

FAZ............................... Frankfurter Allgemeine Zeitung

FB ................................. Finanzbetrieb (Zeitschrift)

FG................................. Finanzgericht

FR ................................. Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

F&E .............................. Forschung und Entwicklung

GAAP ........................... Generally Accepted Accounting Principles

GoB............................... Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GuV .............................. Gewinn- und Verlustrechnung

HdJ................................ Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen

HGB.............................. Handelsgesetzbuch

hrsg. ............................. herausgegeben

IAS................................ International Accounting Standard

IASB............................. International Accounting Standards Board

IASC ............................ International Accounting Standards Committee

IDW .............................. Institut der Wirtschaftsprüfer

IFRIC ............................ International Financial Reporting Interpretations Committee

IFRS.............................. International Financial Reporting Standard

IOSCO.......................... International Organization of Securities Commissions

JoA................................ Journal of Accountancy

KoR............................... Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung

lat. ................................. lateinisch

m.w.N. .......................... mit weiteren Nachweisen

NWB............................. Verlag Neue Wirtschafts-Briefe

PC ................................. Personal Computer

PCAOB......................... Public Company Accounting Oversight Board

PublG............................ Publizitätsgesetz

Rn. ................................ Randnummer

ROM............................. Read Only Memory

SAC .............................. Standards Advisory Council

SEC............................... Securities and Exchange Commission

SFAC ............................ Statement of Financial Accounting Concepts

xiii

SFAS............................. Statement of Financial Accounting Standards

SIC................................ Standing Interpretations Committee

SOP............................... Statement of Position

SPA............................... Software Publishers Association

StuB .............................. Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

UrhG ............................. Urhebergesetz

URL.............................. Uniform Resource Locator

US-GAAP ..................... United States Generally Accepted Accounting Principles

WiSt.............................. Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift)

WPg .............................. Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

WWW........................... World Wide Web

ZfbF .............................. Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung

ZGR.............................. Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht

1

1. Einleitung

1.1 Bedeutung und Stellenwert des Themas

Die Bilanzierung immaterieller Güter im Allgemeinen und Software im Besonderen ist

sowohl national als auch international ein zentrales Thema im Bereich der externen

Rechnungslegung. Dies ist auf den Wandel der Industrienationen in Richtung

Dienstleistungs- und Hochtechnologiegesellschaften zurückzuführen, der mit primär

immateriellen Erfolgsfaktoren einhergeht.1 Diese Entwicklung findet ihren Ausdruck in

ansteigenden Investitionen in immaterielle Werte sowie in steigenden Anteilen am

Kaufpreis, die der Geschäfts- oder Firmenwerten bei Unternehmensübernahmen aus-

macht.2 Noch Anfang der achtziger Jahre betrug der bei Unternehmensübernahmen

durchschnittlich über den Buchwert hinaus bezahlte Goodwill 20 % des Gesamtkauf-

preises, inzwischen sind über 50 % und in Einzelfällen deutlich mehr üblich.3

Fraglich ist, ob die nationalen und internationalen Regelungen zur bilanziellen Abbil-

dung von Software der zunehmenden Bedeutung immaterieller Werttreiber gerecht

werden. Nationale Rechnungslegungssysteme sind komplexe Gebilde aus Bilanzie-

rungsnormen und -praktiken, deren konkrete Ausgestaltung von einer Vielzahl sozio-

ökonomischer Einflussfaktoren wie etwa dem Rechtssystem, dem Steuersystem, der

Kapitalmarktstruktur und dem Berufsstand der Wirtschaftsprüfer abhängt.4 Die unter-

schiedliche Ausgestaltung von Rechnungslegungssystemen auf internationaler Ebene ist

in engem Zusammenhang mit der jeweiligen Kapitalmarktstruktur zu sehen. So befin-

den sich große Aktiengesellschaften im europäischen Raum oftmals in Familienbesitz,

unter der Kontrolle von Banken oder im Eigentum des Staates, während im angloameri-

kanischen Raum eine breite Streuung der Anteile üblich ist.5 Der US-amerikanische

1 Vgl. Arbeitskreis der Schmalenbach-Gesellschaft, Immaterielle Werte, 2001, S. 989; PELLENS/

FÜLBIER, Immaterielle Vermögensgegenstände, 2000, S. 123; COENENBERG, Strategische Jahres-abschlussanalyse, 2003, S. 170; KÜTING/WEBER/WIRTH, Immaterielle Vermögenswerte, 2002, S. 57; KAHRE/SCHWETJE , Immaterielle Ressourcen, 2003, S. 123.

2 Bei börsennotierten Wachstumsunternehmen der Softwarebranche machen immaterielle Vermögens-werte durchschnittlich mehr als 20 % der Bilanzsumme aus. Vgl. hierzu KÜTING/ZWIRNER, Bilanzie-rung bei Start-Up-Unternehmen, 2001, S. 174f.; vgl. zu steigenden Investitionen in immaterielle Werte ESSER/HACKENBERGER, Immaterielle Werte, 2004, S. 402f.

3 Vgl. LEV, Intangibles, 2001, S. 9; PERRIER, Brands, 1996, S. 35; MAUL/MENNINGER, Intellectual Property, 2000, S. 529.

4 Vgl. PEEMÖLLER/FINSTERER/NEUBERT , Internationale Rechnungslegung, 2000, S. 17. 5 Vgl. ACHLEITNER/BEHR, IAS, 2000, S. 11.

2

öffentliche Kapitalmarkt stellt ca. 55 bis 60 % der Passiva dort ansässiger Unternehmen

zur Verfügung, während deutsche Unternehmen lediglich 30 % ihres Eigen- und

Fremdkapitals auf diesem Weg beziehen.6

Die jeweiligen Rechnungslegungsstandards und -normen bilden dabei nur einen Teil der

gesamten „Bilanzkultur“ des jeweiligen Landes.7 Den regional unterschiedlichen Gege-

benheiten stehen die zunehmende Internationalisierung der Kapitalmärkte und das Be-

dürfnis der Investoren nach einer einheitlichen „Bilanzsprache“ gegenüber, die Druck in

Richtung einer weltweit harmonisierten Rechnungslegung ausüben. 8 Hauptmotiv zur

Förderung weltweit anerkannter Rechnungslegungsstandards ist das zunehmende Vo-

lumen grenzüberschreitender Investitionen. 9 Nationale Bilanzierungsgepflogenheiten

sind für ausländische Investoren oftmals mit Übersetzungsschwierigkeiten und Uns i-

cherheiten verbunden und erschweren so den internationalen Kapitaltransfer: „Apparent

differences in financial measures of enterprise risk and return charakteristics could be

due as much to differences in accounting measurement practices as they are to real dif-

ferences in the attributes being measured.“10 Unternehmen, die ausländische Kapital-

märkte effizient nutzen wollen, müssen den Investoren daher vergleichbare, entsche i-

dungsrelevante und zeitnahe Finanzinformationen bieten, die Rückschlüsse auf die zu-

künftige wirtschaftliche Entwicklung ermöglichen. Vor allem die Besonderheiten der

externen Rechnungslegung in Japan, in der Schweiz und in Deutschland machen für

internationale Investoren und Finanzanalysten oftmals spezielle Analysen erforderlich,

um eine länderübergreifende Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu gewährleisten.11

Das Ziel international einheitlicher Bilanzierung führt zu einem Konflikt um weltweit

gängige Rechnungslegungsstandards. Inhaltlich stehen sich dabei kontinentaleuropäi-

sche Bilanzierungsstandards – in dieser Arbeit vertreten durch das HGB – und das an-

gelsächsische Rechnungslegungssystem – repräsentiert durch die IFRS und die US-

6 Vgl. PELLENS, Internationale Rechnungslegung, 2001, S. 27. 7 Vgl. SCHILDBACH, Rechnungslegungsideale, 1995, S. 2638; vgl. hierzu auch WAGENHOFER, IAS/

IFRS, 2003, S. 16f. 8 Vgl. BALLWIESER, Rechnungslegungssysteme, 1997, S. 373; KÜTING/DÜRR/ZWIRNER benennen in

diesem Zusammenhang das langfristige Ziel der Schaffung weltweit einheitlicher WW-GAAP als global accounting language. Vgl. hierzu KÜTING/DÜRR/ZWIRNER, Internationalisierung, 2002, S. 13.

9 Vgl. DALESSIO/SEILER/JONES, International Accounting, 1999, S. 2. 10 CHOI/LEVICH, Behavioral Effects, 1991, S. 1; vgl. hierzu auch DÁRCY/MORI/ROßBACH, Bilanzierung

in Deutschland und Japan, 2004, S. 67. 11 Vgl. hierzu detailliert CHOI/LEVICH, Behavioral Effects, 1991, S. 5.

3

GAAP – gegenüber.12 Während die Rechnungslegung in Deutschland, Frankreich, Ita-

lien, Spanien, Belgien, Schweden und Japan als kontinentaleuropäisch geprägt gilt, do-

miniert in den USA, Großbritannien, Dänemark, Kanada, Australien und weiteren Staa-

ten des Commonwealth die angloamerikanische Bilanzierungsphilosophie.13 Auf politi-

scher Ebene hingegen zeichnet sich ein Wettstreit der inhaltlich eng verwandten IFRS

und US-GAAP um den Status als Weltstandard für kapitalmarktorientierte Unterneh-

men ab.14

Die unterschiedlichen Zielsetzungen und Rahmengrundsätze kontinentaleuropäischer

und angloamerikanischer Rechnungslegung schlagen sich auch in gegensätzlichen Auf-

fassungen bezüglich der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nieder.15

Die Schwierigkeit des Ansatzes immaterieller Vermögensgegenstände resultiert aus

dem Spannungsverhältnis zweier Bilanzierungsgrundsätze: Der Grundsatz der perio-

dengerechten und informativen Gewinnermittlung steht dem Grundsatz der Objektivie-

rung und Zuverlässigkeit gegenüber.16 Der Gegensatz gilt insbesondere für eigenerstell-

te immaterielle Güter, die einen wirtschaftlichen Wert darstellen und im Sinne einer

periodengerechten Erfolgsermittlung aktiviert werden müssen, jedoch hinsichtlich ihres

schuldendeckungsfähigen Wertes oftmals nicht objektiv greifbar und zuverlässig mess-

bar sind. In der Folge sind die Ansätze zur bilanziellen Abbildung immaterieller Güter

mit EULER „ein dankbares Objekt für bilanzrechtliche Glaubenskriege.“17 Das Zusam-

menrücken der Märkte und die teilweise restriktive Gestaltung der Bilanzierungsvor-

schriften zwingen zur gezielten Auseinandersetzung mit den Regelungen zur Darstel-

lung immaterieller Werte auf nationaler und internationaler Ebene. Gerade für techno-

logisch ausgerichtete, forschungsintensive Unternehmen bedeutet ein Aktivierungsver-

bot für Immaterialgüter bzw. für Forschungs- und Entwicklungskosten, dass sie ihren

12 Vgl. KLEEKÄMPER, Trojanisches Pferd, 2000, S. 469; FÖRSCHLE/GLAUM/MANDLER, US-GAAP, IAS

und HGB, 1995, S. 392; SCHILDBACH, Rechnungslegungsideale, 1995, S. 2635. 13 Vgl. KLEEKÄMPER/KUHLEWIND/ALVAREZ, IASB, 2002, S. 7. 14 Vgl. SCHILDBACH, Jahresabschluss, 2004, S. 82f.; KÜMPEL, Internationalisierung der deutschen

Rechnungslegung, 2002, S. 103; HÜTTEN , Alles in Esperanto, 2001, S. 16. 15 MOXTER bezeichnet immaterielle Güter aufgrund der mit ihnen verbundenen

Objektivierungsprobleme als die „ewigen Sorgenkinder des Bilanzrechts“. MOXTER, Immaterielle Anlagewerte, 1979, S. 1102.

16 Vgl. BAETGE, Geleitwort, 1997, S. 5. 17 EULER, Immaterielle Vermögenswerte, 2001, S. 2631.

4

wertvollsten Produktionsfaktor nicht bilanziell ausweisen dürfen. 18 Demgegenüber kann

eine betont ergebnisorientierte Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten

eine verzerrte und entobjektivierte Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragsla-

ge bewirken.

Im Bereich immaterieller Güter nimmt Software eine besondere Stellung ein: „The de-

velopment of computer software products takes on increasing importance as our econ-

omy continues to change from a manufacturing process orientation (tangible outputs) to

an information flow society (intangible outputs).“19 Kein anderer Industriesektor ver-

körpert die Diskussion über Technologie, Wirtschaftswachstum sowie Aus- und Wei-

terbildung so prägnant und umfassend wie die Softwarebranche.20 Dadurch wird die

Bilanzierung von Software beim Hersteller zu einem drängenden Thema, das im deut-

schen Schrifttum bislang wenig Beachtung fand.21 Hinzu kommt, dass nahezu alle Un-

ternehmen inzwischen Software zur Datenverarbeitung einsetzen, woraus – neben den

Bilanzierungsproblemen beim Hersteller – die branchenübergreifende und bedeutsame

Frage nach der Bilanzierung von Software beim Anwender resultiert.22

1.2 Problemstellung

Die bilanzielle Abbildung von Software ist mit einer Reihe von speziellen Problemen

verbunden, die in den Bilanzierungsstandards nach HGB, US-GAAP und IFRS auf zum

Teil sehr unterschiedliche Lösungsansätze treffen. Darüber hinaus bleiben zahlreiche

Bilanzierungsprobleme der Auslegung des Schrifttums, der Rechtsprechung sowie des

Rechnungslegers überlassen. Zu den zentralen Fragestellungen zählen insbesondere:

(1) Ist der Entstehungsprozess von Software mit dem allgemeinen Verständnis von Forschung und Entwicklung beschreibbar, oder liegt ein Herstellungsprozess vor, der spezielle bilanzielle Abbildungsregelungen erfordert?

18 Viele Unternehmen reagieren auf zu restriktive Bilanzierungsstandards mit freiwilligen Berichtsele-

menten, die als Ergänzung zur traditionellen Bilanzierung unter der Bezeichnung value reporting zusammengefasst werden. Vgl. KÜTING, Immaterielle Werte, 2001, S. 30.

19 KIESO/WEYGANDT/WARFIELD, Intermediate Accounting, 2001, S. 623. 20 Vgl. ELZINGA/MILLS, PC Software, 1999, S. 740. 21 Vgl. auch FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenentwickelter Programme, 2001, S. 233. 22 Vgl. SAUER, Rechnungslegung für Software, 1988, S. 727; vgl. zur zunehmenden Bedeutung von

Software in der industriellen Wertschöpfungskette BALZERT , Software-Technik, 2001, S. 28f.

5

(2) Die zunehmende Bedeutung des Internet wirft die Frage auf, ob Seiten im World Wide Web für bilanzielle Zwecke als Software zu qualifizieren und äquivalent zu behandeln sind?

(3) Kann Software aufgrund des teilweise engen Verbunds mit der zugehörigen Hardware als materieller Gegenstand behandelt werden?

(4) Softwareprodukte können zur Eigen- oder Fremdnutzung bestimmt sein und originär oder derivat erworben werden. Sie können als Auftragsfertigung oder zur anonymen Vermarktung entwickelt werden. Muss diese Vielzahl an Varianten in speziellen Einzelregelungen ihre Entsprechung finden?

(5) Software unterliegt keiner physischen, sondern lediglich einer wirtschaftlichen Abnutzung. Auf welche Weise ist der dynamische technologische Wandel im Bereich der Softwareentwicklung bei der Bewertung von Software zu berücksichtigen?

(6) Die Lieferung von Software ist oftmals eine Mischform aus Lizenzvertrag, Installationsarbeiten, Beratungsleistungen und Wartungsarbeiten sowie späteren Updates. Ergeben sich daraus besondere Probleme bei der Bestimmung des Zeitpunkts der Umsatzrealisation?

Ziel der Arbeit ist es, die Besonderheiten der Bilanzierung von Software nach HGB,

US-GAAP und IFRS aufzuzeigen. Dabei wird sowohl auf die Perspektive des Herstel-

lers von Software als auch auf die Perspektive des Anwenders eingegangen. Für die

Hersteller von Software sind die Aktivierungsmöglichkeiten der Produktionskosten des

immateriellen Quellprogramms von zentraler Bedeutung; hinzu kommen Fragen der

Umsatzrealisation. Die Berücksichtigung der Anwenderperspektive hingegen löst sich

von der Softwarebranche und behandelt das für nahezu jedes Unternehmen relevante

Problem der bilanziellen Abbildung der im Unternehmen eingesetzten Software, insbe-

sondere von ERP-Software23.

Ziel der externen Rechnungslegung ist es, den Adressaten eine verlässliche Informati-

onsbasis zu bieten, die ihnen ein Urteil über die Entwicklung, Profitabilität, Zukunfts-

aussichten und Solidität des betreffenden Unternehmens erlaubt. Darüber hinaus kann

es zu den Zielen des Einzelabschlusses gehören, Bemessungsgrößen für die Besteue-

23 Siehe zu den Erscheinungformen von Software unter Gliederungspunkt 2.1.2.

6

rung und Ausschüttung des Unternehmens bereitzustellen. Ob dies hinsichtlich der Be-

handlung von Software im Abschluss nach HGB, US-GAAP oder IFRS gewährleistet

ist, wird hier untersucht. Dabei steht im Mittelpunkt der Analyse, inwieweit die jeweili-

gen Bilanzierungsstandards die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

und eine Einschätzung der künftigen wirtschaftlichen Entwicklung ermöglichen. Ferner

wird untersucht, ob die schließlich bilanzierten Informationen hinreichend objektiviert

sind und eine einheitliche Anwendung der Standards gewährleistet ist.

1.3 Gang der Untersuchung

Die Arbeit ist in sieben Kapitel unterteilt, in deren Mittelpunkt die Kapitel 3, 4 und 5

mit der umfassenden Darstellung der Bilanzierung von Software nach HGB, US-GAAP

und IFRS stehen.

Um die Probleme der Softwarebilanzierung identifizieren und gewichten zu können, ist

ein grundlegendes Verständnis der Art und des Wesens von Software sowie deren ver-

schiedener Erscheinungsformen Voraussetzung. Aus diesem Grund werden im zweiten

Kapitel die Besonderheiten von Software in technischer und bilanzieller Hinsicht be-

leuchtet.

Die Untersuchung der bilanziellen Behandlung von Software nach HGB, US-GAAP

und IFRS bleibt den Kapiteln vier, fünf und sechs vorbehalten. Die Analyse der abstrak-

ten und konkreten Aktivierungsfähigkeit von Software wird dabei um Ausführungen zur

Bewertung und zur Umsatzrealisation ergänzt.

Im 6. Kapitel erfolgt eine Gegenüberstellung der Konzeptionen angloamerikanischer

und kontinentaleuropäischer Bilanzierungsgrundsätze zur Softwarebilanzierung. Dabei

werden ausgehend von den verschiedenen Zwecken der Rechnungslegung nach HGB,

US-GAAP und IFRS die Vor- und Nachteile der jeweiligen Konzepte beleuchtet. Die

Arbeit wird im achten Kapitel mit einer thesenförmigen Zusammenfassung abgeschlos-

sen.

Neben den inhaltlichen Unterschieden bringt die Internationalisierung der Rechnungsle-

gung in Deutschland auch zahlreiche englische Fachtermini und Eigennamen mit sich,

die oftmals nur ungenau ins Deutsche übersetzbar sind. Diese englischen Fachbegriffe

7

werden jeweils genannt und durch kursive Schriftweise kenntlich gemacht, sofern sie

nicht bereits Einzug in die deutsche Umgangssprache gehalten haben.

8

2. Kennzeichen von Software in technischer und bilanzierungsrelevanter Hinsicht

Software zeichnet sich durch eine Vielzahl an Erscheinungsformen und weitere Beson-

derheiten aus, die Einfluss auf die bilanzielle Abbildung haben können. Unter Gliede-

rungspunkt 2.1 wird der Untersuchungsgegenstand hinsichtlich seiner vielfältigen Er-

scheinungsformen differenziert und von anderen Vermögenswerten abgegrenzt. Die

unter Gliederungspunkt 2.2 kategorisierten technischen Varianten von Software bilden

eine Grundlage für die in den Kapiteln vier, fünf und sechs folgenden Ausführungen zur

Bilanzierung von Software.

2.1 Definition und Wesen von Software

Die wirtschaftliche Nutzung elektronischer Datenverarbeitungsanlagen begann nach

dem Ende des zweiten Weltkriegs und hat seitdem stetig zugenommen. 24 In den Anfän-

gen der Entwicklung von Computern war die Software integraler Bestandteil aller aus-

gelieferten Computersysteme. Erst im Lauf der Zeit bildete sich die Softwareindustrie

als eigener Wirtschaftssektor heraus, der inzwischen unabhängig von den Hardwareher-

stellern seine Erzeugnisse entwickelt und vermarktet. Der Eintritt in den Softwaremarkt

war in der Entstehungszeit einfach, da keine hohen Investitionen erforderlich waren.

Viele der großen Softwarehersteller sind in der sprichwörtlichen „Garage“ entstanden. 25

Heute unterscheidet man die Hardware- und Komponentenindustrie auf der einen und

die Softwarehersteller und -dienstleister auf der anderen Seite.

Der Begriff „Software“ deckt zunächst einen sehr weiten Bereich ab und kennt dement-

sprechend zahlreiche Erscheinungsformen: Software kann in Mobiltelefonen, Automo-

bilen, Fertigungsanlagen etc. zum Einsatz kommen. In dieser Arbeit wird ausschließlich

auf Software im engeren Sinne bzw. PC-Software eingegangen, die zur Datenverarbei-

tung auf einem PC geschaffen ist. PC-Software umfasst sämtliche Programme, die dazu

dienen, dass eine EDV-Anlage in der vom Anwender gewünschten Weise Befehle aus-

führt.26 Dazu zählen Steuerungs-, Anwendungs-, Überwachungs- und Übersetzungspro-

24 Vgl. MCGEE, Accounting for Software, 1985, S. 1. 25 Vgl. MCGEE, Accounting for Software, 1985, S. V. 26 Vgl. BORMANN, Softwarebilanzierung beim Hersteller, 1991, S. 8f.; MCGEE, Accounting for

Software, 1985, S. 3.

9

gramme. Zum Begriff Software werden ferner zugehörige Dokumentationen und Be-

triebsanleitungen sowie Datensammlungen gezählt.27

2.1.1 Abgrenzung von Hardware und Software

Zur EDV-gestützten Verarbeitung von Informationen und Daten werden die

Komponenten Hardware und Software benötigt. Hardware umfasst die technischen An-

lagen, auf denen die gewünschten Operationen durchgeführt werden. Der Sammel-

begriff Hardware fasst alle physikalischen Einheiten zusammen, aus denen eine

Datenverarbeitungsanlage besteht.28 Dazu zählen sämtliche elektronischen und

mechanischen Funktionseinheiten bzw. alles, was „verdrahtet“29 vorliegt. Kernelement

eines PC ist der Prozessor (CPU), der die erforderlichen Berechnungen durchführt und

von dessen Leistungsfähigkeit die Bearbeitungsgeschwindigkeit der EDV-Anlage

maßgeblich abhängt. Neben dem Prozessor sind vor allem Speichermodule und die

Festplatte wesentliche Bestandteile der Hardware. Peripheriegeräte wie Drucker,

Scanner, Bildschirm etc. werden ebenfalls unter dem Begriff Hardware subsumiert.30

Aufgabe der Software ist es, die verschiedenen Elemente der Hardware zu steuern und

zu koordinieren. Dies geschieht in Form von Befehlsabfolgen, die jeweils als Programm

bezeichnet werden. Die Vielzahl der existierenden Computerprogramme ist unter dem

Oberbegriff Software zusammengefasst. Im Gegensatz zur Hardware ist Software nicht

körperlich vorhanden, sondern vielmehr der „ideelle, intellektue lle Teil“31 eines EDV-

Systems. Die Vielzahl der Erscheinungsformen von Software wird im Rahmen einer

negativen Abgrenzung als Menge derjenigen Komponenten einer EDV-Anlage bezeich-

net, die nicht Hardware ist, die aber zum Betrieb der Hardware benötigt wird.32

Neben den Komponenten Hardware und Software ist in diesem Zusammenhang die so

genannte Firmware zu beachten, die aus der Mikroprogrammierung he rvorgeht und in

Form eines Festwertspeichers (ROM) in die Hardware integriert ist.33 Dabei handelt es

27 Vgl. BALZERT , Software-Technik, 1996, S. 22; MCGEE, Accounting for Software, 1985, S. 3. 28 Vgl. MÜLLER/LÖBEL/SCHMID, Lexikon der Datenverarbeitung, 1988, S. 292. 29 HARTMANN, Computersystem, 1972, S. 292. 30 Vgl. BORMANN, Softwarebilanzierung, 1990, S.54; ELZINGA/MILLS, PC-Software, 1999, S. 739f. 31 SAUER, Softwarebilanzierung, 1988, S.4. 32 Vgl. HABERSTUMPF, Schutz von Computerprogrammen, 1993, S. 76. 33 Vgl. MORITZ/TYBUSSECK, Computersoftware, 1992, S. 98.

10

sich um eine spezielle Art von Programm, das fest auf einem Chip installiert ist und

seinem Wesen nach keine eindeutige Zuordnung zu Hardware oder Software ermög-

licht.34 Da Firmware (auch „Software im Gehäuse“) als unselbständiger Teil der erwor-

benen Hardware betrachtet werden muss, ist indessen regelmäßig eine Zuordnung zur

Hardware zweckmäßig. 35 Die Firmware ist ein typisches Beispiel dafür, dass bestimmte

Funktionen sowohl durch Software als auch durch Hardware übernommen werden kön-

nen. Dies zeigt, dass eine trennscharfe Abgrenzung von Hardware und Software oftmals

nicht möglich ist.36

In technischer Hinsicht sind Hardware und Software komplementäre Elemente einer

Datenverarbeitungsanlage. Dies gilt auch für die Nachfrage nach EDV-Systemen sowie

für deren technische Weiterentwicklung. So ermöglicht beispielsweise erst ein leis-

tungsfähiger Zentralrechner die Entwicklung komplexer Software.37 Umgekehrt fördert

aufwendige Software die Nachfrage nach leistungsfähiger Hardware. Während zu Be-

ginn der Entwicklung elektronischer Datenverarbeitung die Kosten zur Bescha ffung von

Hardware deutlich höher als die Kosten für Software ausfielen, hat sich das Verhältnis

im Lauf der Zeit umgekehrt.38 Ursächlich hierfür sind mit der Miniaturisierung der

Hardware verbundene Preissenkungen sowie höhere Anforderungen an die Qualität,

Zuverlässigkeit und Wartung von Software.

2.1.2 Funktionale Klassifizierung von Software

Um die vielfältigen Erscheinungsformen von Software zu systematisieren, ist eine Klas-

sifizierung nach deren Funktion sinnvoll. Im ersten Schritt wird regelmäßig zwischen

Systemsoftware und Anwendungssoftware unterschieden. Weitere funktionale Unter-

gliederungen sind nachfolgender Darstellung zu entnehmen:

34 Vgl. BORMANN, Softwarebilanzierung, 1990, S. 57. 35 Vgl. SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 20; WALTER, Softwarebesteuerung, 1980, S. 1816. 36 Vgl. MORITZ/TYBUSSECK, Computersoftware, 1992, S. 7. 37 Vgl. ELZINGA/MILLS, PC Software, 1999, S. 742. 38 Vgl. BALZERT , Software-Technik, 2001, S. 28.

11

Software

Systemsoftware Anwendungs-software

Steuerprogramme Arbeitsprogramme Individualprogramme

Übersetzungs-programme

- Job-Management- Task-Management- Daten-Management

- Assembler- Compiler- Generatorpro-gramme

- Bibliotheksverw.- Hilfsprogramme- Umsetzungs-programme

- Sortierprogr.

- BranchenneutraleProgramme

- BranchenspezifischeProgramme

- Spezialprogramme

- Modularpro-gramme

- Nicht modularaufgebauteProgramme

Dienstprogramme Fixe Programme Variable Programme

Standardprogramme

Darst. 1: Erscheinungsformen von Software

Quelle: Angelehnt an SAUER, Softwarebilanzierung, 1988, S. 14.

2.1.2.1 Systemsoftware

Die Systemsoftware (auch Basissoftware), deren wesentlicher Bestandteil das Betriebs-

system ist, bildet das Bindeglied zwischen Hardware und Anwendungssoftware. Sie

verwaltet Benutzeraufträge, Betriebsmittel und Datenbestände.39 Innerhalb der System-

software wird zwischen Steuerprogrammen und Arbeitsprogrammen unterschieden.

Steuerprogramme sind das Kernstück eines Betriebssystems und für die Steuerung und

Überwachung sämtlicher Programme zuständig.40 Außerdem übernehmen sie die An-

steuerung der Peripheriegeräte, die Katalogisierung gespeicherter Dateien sowie die

Organisation des Datenzugriffs und der Datensicherheit.41 Bei den Arbeitsprogrammen

unterscheidet man zwischen Dienstprogrammen, die Routinearbeiten bei der Benutzung

eines EDV-Systems bewältigen, und Übersetzungsprogrammen, welche die Kommuni-

39 Vgl. STAHLKNECHT /HASENKAMP , Wirtschaftsinformatik, 1997, S. 95. 40 Vgl. SAUER, Softwarebilanzierung, 1988, S. 16. 41 Vgl. BORMANN, Softwarebilanzierung, 1990, S. 57.

12

kation zwischen dem Anwender des Systems und der Datenverarbeitungsanlage ermög-

lichen. 42

Die Systemsoftware wurde zu Beginn der Softwareentwicklung ohne Berechnung als

Einheit (bundling) mit der Hardware ausgeliefert. Bereits Ende der sechziger Jahre

zeichnete sich jedoch in den USA die Tendenz ab, Betriebssysteme separat (unbund-

ling) gegen Erhebung einer Lizenzgebühr zu liefern. 43 In Europa entwickelte sich erst in

den achtziger Jahren mit der Etablierung der Personalcomputer ein eigener Markt für

Systemsoftware.44 Beweggründe für die Separation von Hardware und Systemsoftware

waren neben den preispolitischen Möglichkeiten der einzelnen Vermarktung auch tech-

nische Vorteile: Durch die gesonderte Auslieferung von Betriebssystemen können neue

Entwicklungen im Softwarebereich aufgegriffen und in Form einer Aktualisierung (Up-

date) installiert werden, ohne die Hardware auswechseln zu müssen. 45 Inzwischen wird

Systemsoftware sowohl in technischer als auch in wirtschaftlicher Hinsicht als eigen-

ständiges Gut behandelt.46

Mit der fortschreitenden Verselbständigung des Marktes für Systemsoftware hat auch

die Frage nach der bilanziellen Behandlung von Software zunehmend an Bedeutung

gewonnen. 47 Bevor die International Business Machines Corporation (IBM) das un-

bundling etablierte, wurde die mitgelieferte Software der Hardware zugeordnet, weshalb

keine besonderen Bilanzierungsfragen entstanden. 48

2.1.2.2 Anwendungssoftware

Unter Anwendungssoftware versteht man diejenigen Programme, die der Benutzer zur

Bearbeitung einer spezifischen Problemstellung verwendet. Hardware und Systemsoft-

ware bilden die Infrastruktur für den Einsatz der Anwendungssoftware. Innerhalb der 42 Vgl. SAUER, Softwarebilanzierung, 1988, S. 18. Kommunikationssoftware wird auch als Middleware

bezeichnet. Vgl. STAHLKNECHT/HASENKAMP, Wirtschaftsinformatik, 1997, S. 98. 43 Vgl. MORITZ/TYBUSSECK, Computersoftware, 1992, S. 15. 44 Entscheidend für diese Entwicklung war die Markteinführung der IBM PC Desktop Computing

Platform im August 1981 mit einem Intel-Prozessor. Die Entwicklung des Betriebssystems hat IBM damals der Softwarefirma Microsoft übertragen. Vgl. hierzu ELZINGA/MILLS, PC Software, 1999, S. 743; BORMANN, Softwarebilanzierung, 1990, S. 57.

45 Vgl. SONTHEIMER, Software, 1983, S. 352. 46 Vgl. WALLEYO, Software, 2001, S. 25; KLEIN/TUROWSKI, Hard- und Software, 1998, S. 74;

SONTHEIMER, Software, 1983, S. 352. 47 Vgl. SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 1. 48 Vgl. MCGEE, Accounting for Software, 1985, S. 2.

13

Anwendungssoftware wird zwischen Standardsoftware und Individualsoftware unter-

schieden.

2.1.2.2.1 Standardsoftware

Standardsoftware ist auf homogene Funktionsbereiche und Zielsetzungen spezieller

Anwenderkreise ausgerichtet.49 Sie wird in der Regel ohne Quellcode50 ausgeliefert und

kann von einer Vielzahl von Anwendern ohne wesentliche Veränderungen oder Anpas-

sungen eingesetzt werden. 51 Daraus folgt aus Herstellersicht, dass Standardsoftware in

beliebig hoher Auflage veräußert werden kann und sich die Entwicklungskosten auf

eine große Stückzahl verteilen. Da die Produktionskosten im Wesentlichen auf die Ent-

wicklung des Quellprogramms entfallen (first copy costs) und die nachfolgend anfallen-

den variablen Kosten zur Fertigung von Kopien und Begleitmaterial vergleichsweise

gering sind, ist die Herstellung von Standardsoftware durch asymptotisch fallende

Stückkosten gekennzeichnet.52

Innerhalb der Standardsoftware werden variable und fixe Standardprogramme unter-

schieden. Unter variabler Standardsoftware versteht man diejenigen Programme, die

weitgehend standardisiert sind, jedoch Spielraum für individuelle Anpassungen bieten.

Variable Standardsoftware kann auch durch einen modularen Aufbau gekennzeichnet

sein.53 Module beschreiben funktional selbständige Programmbausteine, die sich

vielfältig zusammenstellen lassen. So kann der Erwerber einer variablen

Standardsoftware aus der Menge der angebotenen Module diejenigen auswählen, die er

für seine speziellen betrieblichen Erfordernisse einsetzen will.54 Mit steigender Anzahl

an Modifikationen oder Modulen, die im Hinblick auf unternehmensspezifische

Erfordernisse hinzugefügt werden, nähert sich ein variables Standardprogramm

schrittweise der Individualsoftware an. Die trennscharfe Abgrenzung eines weitreichend

modifizierten variablen Standardprogramms von einem Individualprogramm ist

49 Vgl. SAUER, Softwarebilanzierung, 1988, S. 21. 50 Siehe zur Unterscheidung von Quellcode und Objektcode unter Gliederungspunkt 2.1.3.2. 51 Vgl. KÖHLER/BENZEL/TRAUTMANN, Bilanzierung von ERP-Software, 2002, S. 926. 52 Vgl. ELZINGA/MILLS, PC Software, 1999, S. 756. 53 Vgl. SAUER, Rechnungslegung für Software, 1988, S. 728. 54 Vgl. SONTHEIMER, Software, 1983, S. 350.

14

Standardprogramms von einem Individualprogramm ist aufgrund dieses fließenden Ü-

bergangs in der Regel nicht möglich.55

2.1.2.2.2 Individualsoftware

Individualsoftware ist auf die speziellen Erfordernisse eines Abnehmers bzw. eines eng

begrenzten Abnehmerkreises zugeschnitten. Die Entwicklung eines Individualpro-

gramms ist dann erforderlich, wenn zur datentechnischen Verarbeitung der Aufgaben-

stellung kein Standardprogramm verfügbar ist. Die Entstehung einer individuellen

Softwarelösung geht regelmäßig aus einem Auftragsverhältnis hervor, sofern nicht fun-

dierte Programmierkenntnisse beim Anwender vorhanden sind.56 Das Programm wird

nach den Vorgaben des Auftraggebers auf dessen betriebliche Gegebenheiten abge-

stimmt und verfolgt nicht das Ziel einer universellen Einsetzbarkeit. Vielfach ist es dem

Softwarehersteller auch explizit untersagt, die individuell entwickelte Software für an-

dere Projekte oder Kunden zu verwenden. 57 Beim Erwerb von Individualsoftware wird

dem Anwender in der Regel auch der Quellcode zur Verfügung gestellt, damit Ände-

rungen oder Anpassungen der Applikationen vorgenommen werden können.58

Zu Abgrenzungsproblemen zwischen Standard- und Individualsoftware kommt es ins-

besondere bei Enterprise Resource Planning-Software (ERP-Software), die rege lmäßig

modular aufgebaut ist und die integrierte Informationsverarbeitung für das gesamte Un-

ternehmen übernimmt. Die in der Regel sehr umfangreichen Anpassungsarbeiten der

ERP-Software an die unternehmensindividuellen Gegebenheiten sprechen für eine Klas-

sifizierung als Individualsoftware. Jedoch wird dem Anwender von ERP-Software nur

in Ausnahmefällen (ein bis drei Prozent der Fälle) der Quellcode übertragen. 59 In der

Anwendungspraxis ist seit Mitte der achtziger Jahre die Tendenz zu beobachten, dass

große Unternehmen Standardsoftware anschaffen und individuell anpassen, um Ent-

wicklungsrisiken zu reduzieren. 60

55 Vgl. BORMANN, Softwarebilanzierung, 1990, S. 61; KLEIN/TUROWSKI, Hard- und Software, 1998, S.

74. 56 Vgl. auch KLEIN/TUROWSKI, Hard- und Software, 1998, S. 74. 57 Vgl. BORMANN, Softwarebilanzierung, 1990, S. 59. 58 Die Überlassung des Quellcodes impliziert Einwirkungs- und Änderungsbefugnisse auf die Software.

Vgl. hierzu KÖHLER/BENZEL/TRAUTMANN, Bilanzierung von ERP-Software, 2002, S. 926. 59 Vgl. PETER, Individual- und Standardsoftware, 2003, S. 1342. 60 Vgl. BALZERT , Software-Technik, 2001, S. 32f.; HEILMANN, IT-Projektmanagement, 2000, S. 15f.

15

In die Gruppe der Individualsoftware fallen neben der herkömmlichen Entwicklung von

unternehmensspezifischen EDV-Lösungen gegebenenfalls auch Internetauftritte in

Form von Webseiten, die der Anwender als interne (Intranet) oder externe (Extranet)

Informationsplattform nutzt. Die Besonderheiten eines Internetauftritts als Ersche i-

nungsform der Individualsoftware werden im Folgenden gesondert beleuchtet.

2.1.2.2.3 Internetauftritt als spezielle Erscheinungsform der Individualsoftware

Das Internet ist in den neunziger Jahren zu einem bedeutenden Faktor für die wirtschaft-

liche Entwicklung aufgestiegen und findet inzwischen in der betrieblichen Planung na-

hezu jedes Unternehmens Berücksichtigung.61 Der Internetauftritt beschreibt die Ge-

samtheit der Internetpräsenz eines Unternehmens, die sich aus einzelnen Webseiten

zusammensetzt.62 Dabei entwickeln sich die Internetauftritte der Unternehmen von ur-

sprünglich reiner Informationsvermittlung hin zu vielfach sehr aufwendig konstruierten

Marketing- und Vertriebsinstrumenten. Entsprechend hohe Kosten entstehen im Zu-

sammenhang mit der Schaffung einer zeitgemäßen Interne tpräsenz.63

Die Zuordnung zur Individualsoftware ist naheliegend, da das Wesen eines Internetauf-

tritts die individuelle Repräsentation eines Unternehmens im World Wide Web be-

schreibt und die entsprechende Informationsvermittlung auf Software basiert. Die Ein-

ordnung von Internetauftritten unter elektronischen Datensammlungen, die als materie l-

le Gegenstände eingeordnet werden, ist jedenfalls nicht adäquat: Der Interne tauftritt

eines Unternehmens weist im Regelfall eine komplexe interne Struktur, zahlreiche De-

signelemente sowie dynamische Inhalte auf, die einer Gleichsetzung mit bloßen Daten-

sammlungen entgegenstehen. Auch aus dem Verbund eines Internetauftritts mit dem

web server, der als materielle Basis der immateriellen Inhalte dient, lässt sich keine

Klassifizierung als materieller Gegenstand ableiten, da der Server als Hardwarebestan-

teil eine eigenständige Bewertungseinheit darstellt.64 Die Klassifizierung eines Internet-

auftritts als materieller Gegenstand kommt somit nicht in Betracht. Daraus folgt indes-

sen nicht automatisch die Zuordnung von Internetseiten zu Software, da ein Internetauf-

tritt oftmals künstlerische bzw. kreative Inhalte präsentiert, die sich lediglich einer da-

61 Vgl. KESSLER, Internet, 1998, S. 1341. 62 Vgl. FISCHER/VIELMEYER, Internetauftritte, 2001, S. 1294. 63 Vgl. SCHICK/NOLTE, Bilanzierung von Internetauftritten, 2002, S. 541. 64 Vgl. FISCHER/VIELMEYER, Internetauftritte, 2001, S. 1300.

16

tentechnischen Infrastruktur bedienen. Gegen eine solche Zuordnung spricht ferner,

dass Webseiten in der Regel nicht die Funktionalität und Problemorientierung aufwei-

sen, die herkömmlicher Anwendungssoftware eigen sind.65 Im Ergebnis kann festgeha l-

ten werden, dass Internetauftritte ein immaterielles Gut begründen, jedoch hinsichtlich

ihrer Funktionen und Entstehung einen eigenständigen Charakter aufweisen, der allen-

falls zu Software im weiteren Sinn gezählt werden kann.

2.1.3 Besonderheiten der Softwareentwicklung

Neben den vielfältigen Erscheinungsformen ist für die bilanzielle Behandlung von

Software vor allem die Art und Weise der Entstehung von Bedeutung. Dabei spielen

insbesondere die typischen Entwicklungsrisiken, der idealtypische Kostenverlauf sowie

die Entwicklungsdauer eine zentrale Rolle. Die Softwareentwicklung (auch Software-

Engeneering) beschreibt Mittel und Methoden zur ingenieurmäßigen Erstellung von

Software.66 Der Entstehungsprozess von Software wird im Schrifttum mit Hilfe von

Modellen umrissen. Dabei haben sich zwei idealtypische Modelle der Softwareentwick-

lung, das Softwarelebenszyklusmodell und das Spiralmodell, durchgesetzt.67

2.1.3.1 Softwareentwicklung nach dem Softwarelebenszyklusmodell

Das Softwarelebenszyklusmodell ist durch sieben Phasen gekennzeichnet. Darstellung 2

fasst die wichtigsten Merkmale der einzelnen Abschnitte sowie die resultierenden Er-

gebnisse bzw. Zwischenergebnisse zusammen. 68

65 Vgl. SCHICK/NOLTE, Bilanzierung von Internetauftritten, 2002, S. 542. 66 Vgl. MÜLLER/LÖBEL/SCHMID, Lexikon der Datenverarbeitung, 1988, S. 595f.; vgl. zur ingenieur-

mäßigen Prägung auch GABRIEL, Software Engeneering, 1990, S. 259. 67 Vgl. FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenentwickelter Programme, 2001, S. 234. 68 Vgl. auch HABERSTUMPF, Schutz von Softwareprogrammen, 1993, S. 77; KOREIMANN fasst die ersten

vier Phasen zu „Analyse und Entwurf“ zusammen. Vgl. hierzu KOREIMANN, Softwareentwicklung, 2000, S. 149ff.

17

Entwicklungsphase Beschreibung Ergebnis

1 Anforderungsphase Festlegung und Dokumentation von Zielen und Aufgaben Zielsetzung2 Definitionsphase Bestimmung der Programmleistung, der kompatiblen

Hardware, des BenutzerkreisesPflichtenheft

3 Grobentwurf Bestimmung der strukturellen Eckdaten Grobstruktur4 Feinentwurf Erstellung eines Programmablaufplans, Beschreibung

der ModuleDetailplan

5 Kodierungsphase Formulierung des Programms in einer Programmiersprache

Quellprogramm

6 Testphase Verknüpfung, Integration und Test der Programmteile Zuverlässigkeit7 Nachbesserungen, Wartung Fehlerbeseitigung, Updates

Darst. 2: Phasen der Softwareentwicklung

Quelle: In Anlehnung an SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 194.

Die Festlegung von Zielen im Rahmen der Anforderungsphase umfasst vor allem funk-

tionale Aspekte der Software. Dazu gehört auch die Bestimmung von Voraussetzungen

hinsichtlich des Systemumfelds. Die sich anschließende Definitionsphase umfasst die

Formulierung qualitativer und quantitativer Anforderungen und zählt zu den wichtigsten

Schritten der Softwareentwicklung. 69 Zum Wesen des Softwarelebenszyklusmodells

zählt dabei eine deutliche Trennung der Erstellung des Pflichtenhefts und der sich an-

schließenden Umsetzung.70

Im Verlauf der Entwurfsphasen wird die Softwarearchitektur angelegt und konkretisiert.

Ausgehend von einem Grobkonzept wird nach dem top-down Prinzip ein zunehmend

detailliertes Feinkonzept mit sämtlichen Detaillösungen generiert.71 Mit Fertigstellung

des Feinentwurfs sollte ein Detaillierungsgrad erreicht sein, der keine weitere Zerlegung

der Problembereiche erforderlich macht. An die Fertigs tellung des Feinentwurfs

schließt sich die Kodierung an. Ziel der Kodierung (auch Programmierung) ist die

Transformation der Softwarearchitektur in den Quellcode der jeweiligen Programmier-

sprache. Anschließend wird im Rahmen von Testläufen die Funktionsfähigkeit der

Software hinsichtlich Einzelfunktionen, Zusammenspiel der Komponenten und Anfor-

derungsprofil überprüft. Die Testläufe schließen den technischen Entwicklungsprozess

der Software ab und bilden das Fundament für die Phase der wirtschaftlichen Auswer-

69 Vgl. BALZERT , Software-Technik, 2001, S. 98. 70 Vgl. POMBERGER, Softwareentwicklung, 1990, S. 223. 71 Vgl. POMBERGER, Softwareentwicklung, 1990, S. 221; SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 197.

18

tung. Dazu gehören die Fehlerbereinigung, die Nachentwicklung sowie gegebenenfalls

die Vervielfä ltigung. Mit Abschluss der Testläufe liegt das endgültige Quellprogramm

(auch Quellcode) vor. Der Quellcode bezeichnet die ursprüngliche Version des Pro-

gramms und ist in der Regel in einer verständlichen Programmiersprache verfasst. Erst

durch Übersetzung des Quellcodes in eine für Datenverarbeitungsanlagen lesbare Ma-

schinensprache entsteht der Objektcode (auch Maschinencode), der üblicherweise an

den Kunden ausgeliefert wird. Die Transformation des Quellcodes in einen Objektcode

erfolgt mit Hilfe eines so genannten Compilers. Da der Rückschluss vom Objektcode

auf das Quellprogramm praktisch nicht möglich ist, kann der Anwender ohne Quellcode

nicht auf die Befehlsstruktur zugreifen und dementsprechend auch keine Modifikatio-

nen vornehmen.72

Die Kostenintensität der einzelnen Phasen ist naturgemäß individuell unterschiedlich;

tendenziell sind aber vor allem die Kosten für Nachbesserungen sowie für die Wartung

relativ hoch und übersteigen normalerweise den gesamten Entwicklungsaufwand.73 Die

Kosten der Kodierung machen hingegen in der Regel nur einen vergleichsweise gerin-

gen Anteil aus. END/GOTTHARDT/WINKELMANN skizzieren den typischen Aufwandsver-

lauf und Zeitbedarf bei der Entwicklung von Standardsoftware wie folgt:74

72 Vgl. KESSLER, Software, 1994, S. 10. 73 Vgl. z.B. BALZERT , Software -Technik, 2001, S. 1093; BRACK/KOPPE, Softwareentwicklungsprojekte,

1990, S. 292. 74 Vgl. mit ähnlichen Werten der Kostenverteilung KOREIMANN, Softwareentwicklung, 2000, S. 149;

vgl. auch SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 199.

19

Zeit

Aufwand

Anfor-de-

rungs-phase

Defini-tions-phase

Grobentwurf Fein-entwurf

Kodie-rung

Testphase

Anteil an der Projektzeit bis zur Lauffähigkeit in % Wartungskosten

Häufig größer als Entwicklungskosten5 10 25 15 10 35

Darst. 3: Aufwandsverlauf bei der Entwicklung von Standardsoftware

Quelle: In Anlehnung an END/GOTTHARDT/WINKELMANN, Softwareentwicklung, 1986,

S. 17, 486.

Die abschließende Phase der Wartung erstreckt sich über die gesamte Anwendungszeit

der Software. Unter dem Begriff Wartung werden vor allem die Fehlerbeseitigung und

Hilfestellung bei Störungen seitens des Herstellers subsumiert. Ferner sind einge-

schränkte Programmverbesserungen bzw. später eingefügte Updates unter der kostenin-

tensiven Wartungs- und Nachbesserungsphase zu erfassen, sofern es sich nicht um

Funktionserweiterungen handelt, die im Ergebnis zu neuen Programmgenerationen füh-

ren.75 BALZERT beziffert den Kostenanteil, den Updates und Verbesserungen im Rah-

men der Wartungs- und Pflegephase ausmachen, mit durchschnittlich 62 bis 80 %.76

Der hohe Kostenanteil, der auf die Wartung und Nachbesserung entfällt, ist vie lfach

75 Vgl. KÖHLER/BENZEL/TRAUTMANN, Bilanzierung von ERP-Software, 2002, S. 927. 76 Vgl. BALZERT , Software-Technik, 2001, S. 1092.

20

auch auf unentdeckte Fehler zurückzuführen, die in der Entwurfsphase gemacht wur-

den.77

2.1.3.2 Softwareentwicklung nach dem Spiralmodell

Die Entwicklung von Software unter Verwendung des Spiralmodells (auch Prototyping-

Modell genannt) weicht von dem streng sequentiellen Durchlauf der Phasen des Soft-

warelebenszyklusmodells ab. Dabei werden nach Fertigstellung eines Grobentwurfs

(Prototyp) der Software die einzelnen Entwicklungsphasen des Softwarelebenszyklus-

modells mehrfach durchlaufen. 78 Mit jedem Durchlauf der Entwicklungsphasen generie-

ren die Programmierer einen neuen Prototyp, der jeweils mit dem Anforderungsprofil

an die Software abgeglichen wird. Dazu wird im Fall von Auftragsfertigungen auch der

spätere Anwender mit einbezogen. Diese zyklische Form der Softwareentwicklung wird

durch Werkzeuge bzw. Tools unterstützt, welche die einzelnen Phasen eines Durchlaufs

beschleunigen. Solche Werkzeuge dienen primär der klaren Darstellung und Dokumen-

tation der Anforderungen, der Spezifikation, der Architekturentwicklung und der

Durchführung von Testläufen. 79 Die Grundstruktur der Softwareentwicklung nach dem

Spiralmodell macht deutlich, dass das Modell durch zahlreiche Prototypen charakteri-

siert ist. Dabei werden vollständige, unvollständige, Wegwerf- und wiederverwendbare

Prototypen unterschieden. 80 Die einzelnen Prototypen sollten schnell und kostengünstig

entwickelt werden und enthalten dementsprechend in der Regel nur Basisfunktionen,

die jeweils mit den Benutzeranforderungen abgeglichen werden.

In der Praxis sind Mischformen der beiden Vorgehensweisen üblich. 81 Häufig ergibt

sich eine iterative Vorgehensweise auch ungeplant infolge späterer Erkenntnisse, die

einen erneuten Durchlauf früherer Entwicklungsphasen erforderlich machen. 82 Eine

geringere Anzahl an Prototypen deutet hingegen auf Entwicklungen nach dem

Softwarelebenszyklusmodell hin. Unabhängig von der Wahl des Entwicklungsmodells 77 Vgl. END/GOTTHARDT/WINKELMANN, Softwareentwicklung, 1986, S. 17; HEILMANN, IT-

Projektmanagement, 2000, S. 4. 78 Vgl. FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenentwickelter Programme, 2001, S. 235. 79 Vgl. MITTERMEIR, Requirements Engineering, 1990, S. 253; FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigen-

entwickelter Programme, 2001, S. 235. 80 Vgl. POMBERGER, Softwareentwicklung, 1990, S. 227. 81 Vgl. FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenentwickelter Programme, 2001, S. 234; vgl. auch mit einem

systematischen Ansatz zur Kombination der Methoden POMBERGER, Softwareentwicklung, 1990, S. 228ff.

82 Vgl. SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 195f.

21

warelebenszyklusmodell hin. Unabhängig von der Wahl des Entwicklungsmodells sind

bei größeren Softwareentwicklungen bzw. Implementierungsprojekten in der Praxis

häufig Zeit- und Budgetüberschreitungen zu beobachten, die insbesondere auf die zu-

nehmende Komplexität der Software sowie oftmals auf fehlerhaftes Mitwirken des An-

wenders zurückzuführen sind.83 Dieser Befund deutet auf erhöhte Risiken der Software-

entwicklung im Vergleich zu anderen Auftragsfertigungen hin.

2.2 Kategorisierung von Software für bilanzielle Zwecke

Für bilanzielle Zwecke sind die Erscheinungsformen von Software jeweils dahingehend

zu spezifizieren, dass Anhaltspunkte für das Vorliegen eines aktivierungsfähigen Ver-

mögensgegenstands ableitbar sind. Dazu werden zusätzlich zu den dargestellten techni-

schen und funktionalen Merkmalen weitere Unterscheidungskriterien herangezogen.

Entscheidend für die bilanzielle Behandlung von Software sind die zu ihrer Greifbarkeit

und Bewertung zur Verfügung stehenden Informationen sowie deren Zuverlässigkeit.84

Dazu ist festzustellen, ob die Software materieller oder immaterieller Natur ist, dem

Anlage- oder Umlaufvermögen angehört, fertig oder unfertig ist und ob das bilanzieren-

de Unternehmen wirtschaftlicher Eigentümer ist. Diese Kategorien sind sowohl nach

HGB als auch nach US-GAAP und IFRS maßgeblich für den bilanziellen Ansatz und

die Bewertung von Software sowie für Fragen der Umsatzrealisation. Bei hierarchischer

Anordnung der Kriterien ergibt sich die nachfolgend dargestellte Grundstruktur:

83 Vgl. KÜTZ, Projektmanagement, 2000, S. 45; ETZEL/FAIßT /RICHTER, IT-Strategie, 2000, S. 109ff.;

vgl. zu den technischen Schwierigkeiten und Risiken im Einzelnen BALZERT , Software-Technik, 2001, S. 26ff.

84 Vgl. KESSLER, Software, 1994, S. 5.

22

Software

Selbsterstellt Entgeltlich erworben

Zur internenVerwendung

(Anlagevermögen)

Auftragsfertigung(Umlaufvermögen)

Für den anonymenMarkt bestimmt

(Anlage-/Umlaufvermögen)

Zur internen Verwendung

(Anlagevermögen)

Fertig

Unfertig

Individualsoftware Standardsoftware

Für den anonymenMarkt bestimmt

(Umlaufvermögen)

Fertig

Unfertig

Fertig

Unfertig

Individualsoftware

Standardsoftware

Individualsoftware

Standardsoftware

Standardsoftware

Fertig Fertig

Darst. 4: Zuordnung von Softwarearten nach bilanziellen Kriterien

Quelle: Angelehnt an KESSLER, Software, 1994, S. 5.

Die Darstellung zeigt, dass zahlreiche Erscheinungsformen von Software für bilanzie lle

Zwecke isolierbar sind. Die Erwerbsart stellt infolge der wertobjektivierenden Wirkung

des entgeltlichen Erwerbs das zentrale Unterscheidungskriterium in Darstellung 4 dar.

Daran schließt sich eine Kategorisierung anhand des geplanten Verwendungszwecks für

die Software an. Häufig liegen auch Mischformen der dargestellten Erscheinungsformen

vor, die sich insbesondere aus der Kombination eigenerstellter und fremdbezogener

sowie materieller und immaterieller Komponenten ergeben. Dabei entstehen jeweils

unterschiedliche Profile hinsichtlich der bilanziellen Greifbarkeit und Bewertbarkeit, an

die in der nationalen und internationalen Rechnungslegung jeweils unterschiedliche

Ansatz- und Bewertungsgrundsätze anknüpfen. Die zentralen Unterscheidungskriterien

für bilanzielle Zwecke werden im Folgenden näher beleuchtet.

2.2.1 Software zwischen fremdbezogenen und eigenerstellten Gütern

Die Art des Erwerbs von Software erlangt ihre Bedeutung dadurch, dass der entgeltliche

Bezug eine Wertobjektivierung impliziert. Der entgeltlich erworbene immaterielle

Vermögensgegenstand wird durch die Transaktion mit Dritten einem Markttest unterzo-

23

gen.85 Die Bewertung zu Anschaffungskosten ist durch die Wertvorstellungen zweier

Marktakteure objektiviert und insofern dem Ansatz von Herstellungskosten überlegen.86

Damit der verhandelte Preis als tatsächliche Reflexion der Marktverhältnisse herange-

zogen werden kann, muss die Transaktion jedoch zwischen zwei unabhängigen Parteien

stattgefunden haben. Ferner muss der hingegebene Wert objektiv bewertbar sein, was

beispielsweise bei Tauschgeschäften nicht immer gewährleistet ist.

Dagegen ist die Bewertung eigenerstellter Software mit einer höheren Unsicherheit ver-

bunden, da zur Ermittlung der Herstellungskosten eine Vielzahl häufig nicht scharf ab-

grenzbarer betrieblicher Einzel- und Gemeinkosten in die Wertbemessung einfließen.

Die Zurechnungsproblematik wird bei der Herstellung bzw. Entwicklung immaterieller

Güter verstärkt, da die zuzuordnenden Kostenbestandteile nicht auf physisch nachweis-

bare Komponenten entfallen. Insbesondere Softwareprodukte bergen im Fall der Eigen-

erstellung erhebliche Bewertungsrisiken: Die immaterielle Natur eines Softwarepro-

gramms erschwert den Nachweis zuordenbarer Gemeinkosten, die im Forschungs- und

Entwicklungsbereich angefallen sind. So können beispielsweise die Entwicklungskosten

für ein schließlich erfolgloses Projekt für ein anderes Projekt angesetzt werden. Eine

solche Umverteilung ist unter Umständen sogar gerechtfertigt, falls bestimmte Erkennt-

nisse aus dem fehlgeschlagenen Projekt sinnvoll verwendet werden können. Jedoch ist

eine willkürfreie Ermittlung der Herstellungskosten im Forschungs- und Entwicklungs-

bereich nicht immer gewährleistet. Zudem existiert in der Regel kein Marktpreis, der als

Wertbemessung herangezogen werden könnte. Für Individualsoftware kann definitions-

gemäß kein aktiver Sekundärmarkt existieren; der Markt für Standardsoftware (als

Quellprogramme) ist als sehr eng einzuschätzen.

2.2.2 Software zwischen Anlage- und Umlaufvermögen

Neben der Erwerbsart ist für bilanzielle Zwecke vor allem die Einordnung von Software

im Anlage- oder Umlaufvermögen von Bedeutung. 87 Im kontinentaleuropäischen sowie

im angloamerikanischen Bilanzrecht werden Vermögensgegenstände in Anlage- und 85 Vgl. MOXTER, Immaterielle Vermögensgegenstände, 1986, S. 249. 86 Vgl. KRONNER, GoB, 1995, S. 28. 87 Neben den bilanziellen Konsequenzen, die sich an die Unterscheidung von Anlage- und Umlaufver-

mögen knüpfen, hat die Zuordnung einen erheblichen Einfluss auf die Bilanz- und Finanzanalyse des bilanzierenden Unternehmens. Vgl. hierzu REINHARD, § 247, 1995, S. 529; HÜTTEN/LORSON, Inhalt der Bilanz, 2002, Rn. 44.

24

Umlaufvermögen bzw. non-current und current assets aufgeteilt. Die Zuordnung gibt

Auskunft darüber, ob der Vermögensgegenstand langfristig im Unternehmen verbleiben

soll oder in näherer Zukunft zum Verkauf oder zur internen Verwendung vorgesehen

ist. Zu beachten ist, dass die Unterscheidung von Anlage- und Umlaufvermögen in der

internationalen Rechnungslegung nicht deckungsgleich ist. Die Zuordnung zu non-

current und current assets orientiert sich nach US-GAAP und IFRS an dessen erwarte-

ter Verweildauer im Unternehmen. 88 Dagegen ist das Zuordnungskriterium gemäß §

247 Abs. 2 HGB in Verbindung mit § 266 Abs. 2 HGB der geplante Verwendungs-

zweck des betreffenden Vermögensgegenstands.

Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen kann sowohl auf die bilanzielle

Ansatzfähigkeit eines Gutes als auch auf dessen Bewertung Einfluss haben. 89 Die Ursa-

che hierfür besteht darin, dass Anlage- und Umlaufvermögen unterschiedlichen Risiken

ausgesetzt sind. So schmälert die bevorstehende Vermarktung von Gegenständen des

Umlaufvermögens das Risiko einer unbemerkten Wertverflüchtigung, da der Zeitraum

zwischen Bilanzstichtag und Verwertung in der Regel kurz ist.90 Die Nähe zum Markt

bzw. zu Marktpreisen ermöglicht eine objektivierte Wertbemessung und kann so als

Argument für eine größere Ansatzfreiheit verwendet werden. 91 Gegenstände des Anla-

gevermögens hingegen sind in näherer Zukunft nicht zum Verkauf vorgesehen und da-

her in der Regel keinem permanenten Markttest ausgesetzt. Zudem sind Anlagegüter

oftmals unternehmensspezifisch, so dass kein repräsentativer Sekundärmarkt vorliegt.

Der tatsächliche Wert eines Anlagegegenstandes für das bilanzierende Unternehmen

hängt primär von den internen Nutzungsmöglichkeiten ab, so dass Schwankungen des

Marktwerts zunächst keinen Einfluss auf den Nutzwert haben. Da jedoch der Nachweis

88 Eine Zuordnung zu den non-current assets ist gemäß ARB No. 43 Par. 4 vorgesehen, falls der Vermö -

gensgegenstand dem Unternehmen länger als ein Jahr oder länger als ein operating cycle (Zeitraum der zwischen Beschaffung und Absatz liegt) zur Verfügung stehen soll. Weicht die Dauer des operating cycle von einem Kalenderjahr ab, ist der längere Zeitraum maßgeblich. Vgl. hierzu auch KIESO/WEYGANDT/WARFIELD, Intermediate Accounting, 2001, S. 657.

89 Im deutschen Handelsrecht beispielsweise ist der Ausweis im Umlaufvermögen mit dem strengen Imparitätsprinzip verbunden, während für Gegenstände des Anlagevermögens das gemilderte Niederstwertprinzip gemäß § 253 Abs. 2 und 3 i.V.m. § 279 Abs. 1 HGB anzuwenden ist. Nach US-GAAP fallen die current assets in den Anwendungsbereich des modifizierten Niederstwert-prinzips, das die Abschreibung nach unten auf den Nettoerlös abzüglich der üblichen Marge begrenzt. Vgl. hierzu etwa GÖBEL, Bilanzierung von Tageswerten, 2000, S. 185f.

90 Das Risiko eines plötzlichen Wertverfalls wird besonders bei immateriellen Vermögensgegenständen als hoch eingeschätzt. Vgl. etwa HABERSTOCK, Immaterielle Vermögensgegenstände, 2000, S. 15.

91 Vgl. auch BORMANN, Softwarebilanzierung beim Hersteller, 1991, S. 11.

25

und die Quantifizierung interner Nutzungsmöglichkeiten von Anlagegegenständen nicht

in dem Maß objektivierbar ist wie bei Gegenständen des Umlaufvermögens, können

strengere Aktivierungskriterien für Anlagegüter zweckmäßig sein.

Bei Unternehmen außerhalb der Softwarebranche ist die Bilanzierung von Software im

Anlagevermögen der Regelfall. Demgegenüber ist bei Softwareherstellern oder Han-

delsunternehmen die Klassifizierung von Software als Anlage- oder Umlaufvermögen

näher zu beleuchten: Unternehmen der Softwarebranche unterscheiden inne rhalb ihrer

zum Verkauf vorgesehenen Softwareprogramme zwischen Auftragsfertigungen und

Programmen zur anonymen Vermarktung. Auftragsfertigungen sind je nach den jeweils

maßgeblichen Rechnungslegungsstandards entweder in Höhe ihrer aktivierungspflicht i-

gen bzw. - fähigen Aufwendungen im Umlaufvermögen (als Vorräte) zu bilanzieren

oder nach der percentage of completion-Methode kontinuierlich als Umsatz in Verbin-

dung mit der Aktivierung als Forderung zu realisieren.

Schwieriger gestaltet sich die Zuordnung von Standardprogrammen für den anonymen

Markt. Die marktseitige Bewertbarkeit von Programmen für den anonymen Markt ist

eingeschränkt, da über die absetzbare Menge und somit den erzielbaren Verkaufserlös

Ungewissheit herrscht.92 Die Unsicherheit bezüglich der Anzahl absetzbarer Kopien

schließt die Verteilung des immateriellen Wertbestandteils bzw. der aufgelaufenen For-

schungs- und Entwicklungskosten auf einzelne Verkaufseinheiten aus. Folglich können

im Umlaufvermögen nur die materiellen Werte in Höhe einzeln zurechenbarer Herstel-

lungskosten aktiviert werden. Zur Aktivierung des immateriellen Werts kommt der ge-

sonderte Ansatz des Quellprogramms im Anlagevermögen in Betracht.

2.2.3 Software zwischen immateriellen und materiellen Gütern

Immaterielle Werte werden im Schrifttum hinsichtlich ihres rechtlichen und wirtschaft-

lichen Konkretisierungsgrades in

(1) gesetzliche oder vertraglich gesicherte Rechte,

(2) wirtschaftliche Werte und

92 Vgl. KESSLER, Software, 1994, S. 6.

26

(3) rein wirtschaftliche Werte unterteilt.93

Der Konkretisierungsgrad immaterieller Werte nimmt in der Aufzählung ab und ind i-

ziert zunehmende Schwierigkeiten hinsichtlich der Identifizierbarkeit und des Nutzen-

nachweises. Hinsichtlich ihrer bilanziellen Aktivierbarkeit sind demnach insbesondere

an die unter Punkt (2) und Punkt (3) genannten Erscheinungsformen hohe Anforderun-

gen zu stellen.

Die Klassifizierung als Recht setzt einen gesetzlichen oder vertraglichen Schutz des

betreffenden Gutes voraus, der ein Immaterialgüterrecht konkretisiert. Beispiele für

Immaterialgüterrechte sind Konzessionen, Nutzungsrechte, Warenzeichen und Urheber-

rechte. Software wird häufig im Rahmen von Lizenzverträgen überlassen, die Nutzungs-

rechte darstellen. Ferner ist originär entwickelte Software sowohl in den USA als auch

in Deutschland Gegenstand des Urheberrechts.94 Wirtschaftliche Werte (so genannte

Nichtrechte) hingegen sind nicht rechtlich geschützt, können jedoch aufgrund ihrer Ei-

genart Gegenstand eines Rechtsgeschäfts sein. Folglich sind Nichtrechte dergestalt i-

dentifizierbar, dass sie einzeln übertragen bzw. verwertet werden können. Zu ihnen

werden ungeschützte Erfindungen, Netzwerke, Prototypen, Rezepte, Distributionssys-

teme, Handelsgeheimnisse oder ungeschützte Software gezählt.95 Als rein wirtschaftli-

che Werte schließlich werden solche Güter klassifiziert, die mangels Einzelveräußer-

barkeit nicht rechtlich geschützt sind und nicht Gegenstand eines Rechtsgeschäfts sein

können.96 Beispiele hierfür sind Forschungs- und Entwicklungskosten, Werbeausgaben,

Ingangsetzungsaufwendungen, Gründungskosten, Wettbewerbsvorteile, Unternehmens-

image, personelle Qualifikation, Unternehmenskultur und Arbeitsprozesse.97

Der Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-

Gesellschaft setzt insbesondere bei den wirtschaftlichen und rein wirtschaftlichen Wer-

93 Vgl. KEITZ, Immaterielle Güter, 1997, S. 74; HALLER, Immaterielle Vermögenswerte, 1998, S. 566;

KAHRE/SCHWETJE , Immaterielle Ressourcen, 2003, S. 124. 94 Vgl. zum urheberrechtlichen Schutz von Software nach deutschem Recht § 69a UrhG; BREIDENBACH,

Computer Software, 1989, S. 874. Vgl. zum Copyright nach US-amerikanischem Recht ELIAS, Patent, 1996, S. 66ff.; BAUER, Immaterielle Wirtschaftsgüter, 1999, S. 35.

95 Vgl. HALLER, Immaterielle Vermögenswerte, 1998, S. 566; KAHRE/SCHWETJE, Immaterielle Ressour-cen, 2003, S. 124.

96 Vgl. ROLAND, Vermögensgegenstand, 1980, S. 207. 97 Vgl. HALLER, Immaterielle Vermögenswerte, 1998, S. 566; KAHRE/SCHWETJE, Immaterielle Ressour-

cen, 2003, S. 124.

27

ten an. Er unterscheidet die Erscheinungsformen immaterieller Werte anhand der Funk-

tionsbereiche im Unternehmen in sieben Kategorien:

Innovation Capital Immaterielle Werte im Bereich der Produkt-, Dienstleistungs- und Verfahrensinnovationen wie z.B. Software, Patente, Filme oder ungeschützte Rezepturen,

Human Capital Immaterielle Werte im Personalbereich,

Customer Capital Immaterielle Werte im Absatzbereich wie z.B. Kundenlisten, Marktanteile, Marken oder Absatzverträge,

Supplier Capital Immaterielle Werte des Beschaffungsbereichs wie z.B.exklusive Bezugsrechte,

Investor Capital Immaterielle Werte des Finanzierungsbereichs, beispielsweise günstige Kapitalbeschaffungskonditionen oder ein gutes Bonitäts-Rating,

Process Capital Immaterielle Werte in der Aufbau- und Ablauforganisation sowie

Location Capital Standortvorteile.

Darst. 5: Erscheinungsformen immaterieller Werte

Quelle: Arbeitskreis der Schmalenbach-Gesellschaft, Immaterielle Werte, 2001, S. 990f.

Die aufgezählten immateriellen Werte werden auch als intellectual capital bezeichnet.

Das intellectual capital wird mit dem entscheidenden Wertsteigerungspotenzial des

Unternehmens assoziiert und steht im Zentrum der strategischen Unternehmensanaly-

se.98 Software gehört entsprechend dem Ordnungsschema der Schmalenbach-

Gesellschaft dem innovation capital an und ist somit einem Bereich zugeordnet, in dem

direkt die Schaffung immaterieller Werte angestrebt wird. Innovatives Wertsteigerungs-

potenzial wird planmäßig in der Forschungs- und Entwicklungsabteilung eines Unter-

nehmens generiert, so dass der Entstehungsprozess von Software durch Forschungs-

und Entwicklungsaktivitäten beschrieben werden kann.

Software stellt einen immateriellen Wert dar, der in der Regel auf einem Datenträger

gespeichert ist. Dieser Datenträger sowie eine gegebenenfalls in Papierform mitgeliefer-

te Bedienungsanleitung sind materielle Elemente eines Softwareprodukts. Die Zuord-

nung von Software zu den materiellen bzw. immateriellen Gütern hat einen grundlegen-

98 Vgl. COENENBERG, Strategische Jahresabschlussanalyse, 2003, S. 169.

28

den Einfluss auf die bilanzielle Abbildung, da der Ansatz immaterieller Werte sowohl

nach HGB als auch nach US-GAAP und IFRS mit höheren Auflagen verbunden ist. Da

sich EDV-Programme aus materiellen und immateriellen Komponenten zu einer Einheit

zusammenfügen, bilden sie ein klassisches Beispiel für Gegenstände, die Abgrenzungs-

probleme hinsichtlich ihrer Einordnung als materiell oder immateriell aufwerfen. 99 Da

bestimmte Erscheinungsformen von Software exakt den Grenzfall zwischen materiellen

und immateriellen Gütern darstellen, ist die diesbezügliche Zuordnung von Software zu

einem Paradigma dieser Abgrenzungsproblematik geworden. 100 Im Folgenden werden

zunächst die grundsätzlichen Abgrenzungskriterien für immaterielle und materielle Gü-

ter dargestellt, um diese anschließend auf Software anzuwenden.

2.2.3.1 Kriterien zur Unterscheidung materieller und immaterieller Güter

Die besondere Stellung von Immaterialgütern in der Rechnungslegung ist vor allem

durch die Unsicherheiten zu begründen, die mit ihrer Bewertung entstehen. So sind im-

materielle Güter oftmals nur in einem unternehmensspezifischen Kontext werthaltig und

dementsprechend nicht an andere Unternehmen veräußerbar.101 Der Mangel an phys i-

scher Nachweisbarkeit bringt zudem das Problem mit sich, dass sich immaterie lle Güter

der Möglichkeit einer direkten Abgangskontrolle entziehen.102

Immaterielle Güter sind dem Wortsinn nach dadurch gekennzeichnet, dass sie einer

physischen Existenz entbehren. Eine international anerkannte positive Definition für

immaterielle Güter konnte sich bislang jedoch nicht durchsetzen, vielmehr ist eine nega-

tive Abgrenzung üblich. 103 Danach sind immaterielle Güter solche Gegenstände, die

keine bzw. keine wesentliche körperliche Substanz aufweisen und nicht monetär sind.104

Monetäre Güter sind zwar ebenfalls nicht körperlich greifbar, sie zählen dennoch nicht

zu den immateriellen Vermögensgegenständen, da ihre Existenz im Rege lfall anhand

von Verträgen, Dokumenten oder Bankauszügen ableitbar ist.105 Am Beispiel monetärer

99 Vgl. HABERSTOCK, Immaterielle Vermögensgegenstände, 2000, S. 15. 100 Vgl. DAVID, Software, 1985, S. 2. 101 Vgl. DREBIN, Other Intangibles, 1977, Abs. 22-2. 102 Vgl. MOXTER, Immaterielle Anlagewerte, 1979, S. 1103. 103 Vgl. Arbeitskreis der Schmalenbach-Gesellschaft, Immaterielle Werte, 2001, S. 990; KAHRE/

SCHWETJE , Immaterielle Ressourcen, 2003, S. 123. 104 Vgl. z.B. KÜTING/DÜRR, Intangibles, 2003, S. 1; KEITZ, Immaterielle Güter, 1997, S. 5f.; IASB, IAS

38, Abs. 7. 105 Vgl. GEBHARDT , Immaterielle Vermögensgegenstände, 1973, S. 203; DAVID, Software, 1985, S. 3.

29

Güter wird jedoch deutlich, dass die sprachliche Auslegung allein nicht die Abgrenzung

materieller Güter von immateriellen leisten kann. 106

Materielle Güter sind durch eine physische Existenz gekennzeichnet. Ihr Vorhandensein

kann bereits durch Ansicht oder Berührung verifiziert werden. Die Abgrenzung der ma-

teriellen von immateriellen Güter gestaltet sich vor allem dann schwierig, wenn Güter

vorliegen, die sich aus materiellen und immateriellen Komponenten zusammensetzen.107

Im Schrifttum werden folgende Kriterien zur Unterscheidung diskutiert:108

(1) Sicherheit über Werthaltigkeit: Vermögensgegenstände, die dem Grunde nach sicher sind, fa llen in den materiellen Bereich.

(2) Vorliegen eines Marktpreises: Liegt ein objektivierender Marktpreis vor, so ist der Vermögensgegenstand dem Grunde nach nicht mehr unsicher und folglich materieller Natur.

(3) Charakter des Vermögensgegenstands: Ein immaterieller Vermögensgegen-stand kann durch Vervielfältigung materialisiert werden.

(4) Dominantes wirtschaftliches Interesse: Die Komponente des Gutes, auf die sich das Interesse des Erwerbers konzentriert, ist für die Klassifizierung als materiell oder immateriell ausschlaggebend.

(5) Funktion der körperlichen Komponente: Geht die Aufgabe der körperlichen Komponente über die bloße Trägerfunktion hinaus, so ist von einem körperli-chen Gut auszugehen.

(6) Überwiegender Wertanteil: Die ordinale Struktur der Wertanteile entscheidet über die Zuordnung.

(7) Simplizität des Vermögensgegenstands: Mit zunehmender Trivialität des betreffenden Gutes ist von materiellen Gütern auszugehen.

(8) Individualität des Vermögensgegenstands: Ein unternehmensspezifischer Charakter des Gutes deutet auf einen immateriellen Vermögensgegenstand hin.

106 Vgl. KRONNER, GoB, 1995, S. 16; GEBHARDT , Immaterielle Vermögensgegenstände, 1973, S. 204. 107 Vgl. auch ESSER/HACKENBERGER, Immaterielle Vermögenswerte, 2004, S. 403f. 108 Vgl. KRONNER, GoB, 1995, S. 16ff. m.w.N.; DAVID, Software, 1985, S. 16; HÖLLER, Bilanzierung

von Software, 1992, S. 218.

30

Die Vielzahl möglicher Kriterien verdeutlicht, dass die ausschließliche Verwendung

eines einzelnen Kriteriums nicht ausreichen kann. Die gleichzeitige Anwendung mehre-

rer Kriterien kann dagegen zu widersprüchlichen Ergebnissen führen. Zur Untersche i-

dung materieller und immaterieller Güter mit Hilfe oben genannter Kriterien ist daher

zunächst eine Gewichtung der ausschlaggebenden Merkmale erforderlich. Zu den nach-

rangig heranzuziehenden Kriterien zählen etwa die unter Punkt (1) und (2) aufgeführten

Merkmale der sicheren Werthaltigkeit und des Vorliegens eines Marktpreises, da sie

vom eigentlichen Wesen des betreffenden Gegenstands absehen und lediglich die Cha-

rakterisierung „materiell“ mit „zuverlässig bewertbar“ gleichsetzen. 109 Das unter Punkt

(3) genannte Kriterium unterstellt, dass mehrfach kopierte immaterielle Inhalte in Form

des jeweiligen Mediums materialisiert sind. Die Vervielfältigung etwa von Büchern,

Musik-Compactdiscs, Filmen oder Standardsoftware verwässert danach die Individuali-

tät des immateriellen Inhalts und lässt ihn so zu einem standardisierten materiellen Gut

werden. Zu dieser These bildet das unter Punkt (5) genannte Kriterium einen Gegenpol,

denn gerade bei in hoher Auflage duplizierten immateriellen Inhalten kommt dem kör-

perlichen Medium lediglich eine Trägerfunktion zu.

Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise erscheint es zweckmäßig, auf den überwiegen-

den Wertanteil (Punkt (6)) unter Berücksichtigung des dominanten wirtschaftlichen

Interesses des Erwerbers (Punkt (4)) abzustellen. Die Perspektive des Erwerbers wirkt

objektivierend, da erst der Preis, den der Käufer zu zahlen bereit ist, eine Aussage über

den Wert und die Wertzusammensetzung des betreffenden einzelnen Gutes zulässt.

Die unter Punkt (7) aufgeführte und im Schrifttum konsentierte Zuordnung trivialer

Inhalte zu materiellen Gütern bringt zum Ausdruck, dass beispielsweise einfache Daten-

sammlungen mangels Individualität und ideeller oder kreativer Komponenten nicht mit

dem allgemeinen Verständnis immaterieller Werte harmonieren. Die Bindung eines

Immaterialgutes an ein bestimmtes Unternehmen wird durch das Merkmal der Individu-

alität konkretisiert (Punkt (8)). Verfechter der Individualität als Abgrenzungskriterium

zwischen materiellen und immateriellen Gütern sehen in der Beschränkung der Nut-

zungsmöglichkeit eines Gutes auf einen kleinen Kreis das wesentliche Merkmal imma-

109 Vgl. ebenfalls kritisch DAVID, Software, 1985, S. 3f.

31

terieller Werte.110 Jedoch können auch eindeutig materielle Güter individuell zuge-

schnitten sein. 111 Umgekehrt sind zahlreiche Immaterialgüter universell verwertbar,

ohne dass ihr immaterieller Charakter in Frage steht.

2.2.3.2 Anwendung der Kriterien auf Software

Der Begriff „Software“ deutet bereits auf dem immateriellen Charakter eines Software-

produkts hin. Diese Zuordnung ist jedoch nicht immer zwingend. Nur sofern der ideelle

bzw. immaterielle Bestandteil eines Softwareproduktes sowohl inhaltlich als auch

wertmäßig deutlich im Vordergrund steht, ist eine eindeutige Zuordnung zu den imma-

teriellen Gütern vorzunehmen. Nach dieser im Schrifttum weitgehend anerkannten Ent-

scheidungsregel muss der geistig-schöpferische Gehalt dergestalt überwiegen, dass der

Käufer hauptsächlich diesen bezahlt.112 Von einer solchen Dominanz des immateriellen

Wertanteils ist grundsätzlich bei Individualprogrammen auszugehen. Entsprechend be-

steht in der Literatur Einigkeit darüber, individuell angefertigte Software den immate-

riellen Gütern zuzurechnen. 113 Demgegenüber sind Trivialprogramme und reine Daten-

sammlungen mangels eines geistig-schöpferischen Wertes eindeutig den materiellen

Gütern zuzurechnen. 114 Die Zuordnung von Standardsoftware ist jedoch umstritten: Ei-

nige Autoren wehren sich gegen die Einordnung von Standardprogrammen unter den

immateriellen Gütern mit dem Argument, die Vervielfältigung führe wie bei Büchern

und Schallplatten zu einer Materialisierung. 115

110 Vgl. HÖLLER, Bilanzierung von Software, 1992, S. 218. 111 Vgl. DAVID, Software, 1985, S. 4. 112 Vgl. KESSLER, Software, 1994, S. 8; SONTHEIMER, Software, 1983, S. 353; KLEIN/TUROWSKI, Hard-

und Software, 1998, S. 74. 113 Vgl. FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenerstellter Programme, 2001, S. 237; RICHTER, Immaterielle

Anlagewerte, 1990, Rn. 28; SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 21 m.w.N.; FREERICKS, EDV-Programme, 1969, S. 695.

114 Unter Datensammlungen sind solche Programme zu verstehen, die keine Befehle sondern lediglich öffentlich zugängliche Informationen bündeln. Anders verhält es sich bei Datenbanken, deren Inhalt einen immateriellen Wert darstellt, beispielsweise einer Kundenkartei: Solche Datenbanken sind immaterieller Natur, fallen aber nicht unter den Begriff Software. Vgl. hierzu KESSLER, Software, 1994, S. 8; IDW, Bilanzierung von Software, 2004, S. 471f.

115 Vgl. SAUER, Softwarebilanzierung, 1988, S. 132; KESSLER, Software, 1994, S. 9; KÖNIG, Betriebs-systeme, 1990, S. 15; FREERICKS, EDV-Programme, 1969, S. 693. FREERICKS relativiert indessen später seine strikte Zuordnung dahingehend, dass Software, die dem Unternehmen im Wege eines Lizenzerwerbs zugegangen ist, auch als immaterielles Gut bezeichnet werden kann. Vgl. hierzu FREERICKS, Problematik bei Standardprogrammen, 1970, S. 139.

32

SPIELER unterscheidet im Bereich der Standardsoftware zwischen fixen, d.h. unverän-

derbaren und variablen bzw. individualisierbaren Standardprogrammen. Fixe Program-

me sind seiner Auffassung nach materieller Natur, da sie in enger Verbindung zum Da-

tenträger stehen und einer Änderung des Programms nicht sinnvoll zugänglich sind.116

Dem kann entgegengehalten werden, dass der physische Träger eines Softwarepro-

gramms (beispielsweise eine CD-ROM, DVD oder Diskette), anders als beispielsweise

ein Tonträger, nach dem Übertragen des Programms auf das Datenverarbeitungssystem

weitgehend wertlos wird.117 Überdies ist ein Datenträger für Standardprogramme nicht

zwingend erforderlich, wie die zunehmende Bedeutung der „körperlosen“ Übermittlung

von Software über das Internet bzw. Datenfernübertragung verdeutlicht.118 Aus Sicht

des Anwenders der Software steht der immaterielle Wert im Vordergrund, während die

materielle Komponente lediglich ein geringwertiges Medium darstellt. Vor diesem Hin-

tergrund erscheint es zweckmäßig, sowohl fixe als auch variable Standardsoftware, die

nicht als Trivialsoftware oder reine Datensammlung zu qualifizieren ist, den immaterie l-

len Gütern zuzurechnen. 119

116 Vgl. SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 22. 117 Vgl. MCGEE, Accounting for Software, 1985, S. 9. 118 Vgl. KLEIN/TUROWSKI, Hard- und Software, 1998, S. 74. 119 Vgl. auch FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenerstellter Programme, 2001, S. 237; KLEIN/TUROWSKI,

Hard- und Software, 1998, S. 74; SONTHEIMER, Software, 1983, S. 353; HOYOS/SCHMIDT -WENDT, § 247, 1999, S. 163; RICHTER, Immaterielle Anlagewerte, 1990, Rn. 31.

33

3. Softwarebilanzierung nach HGB

In diesem Kapitel wird nach einer Einführung in die Zwecke und die Entwicklung des

HGB sowie in die grundlegenden handelsrechtlichen Bilanzierungsprinzipen die abs-

trakte und konkrete Ansatzfähigkeit von Software dargestellt. Abschließend werden die

Normen des HGB auf die Umsatzrealisation von Software-Produkten und Dienstleis-

tungen angewandt.

3.1 Wesen und Bilanzierungsgrundsätze des HGB

Die Bilanzierungsprinzipen innerhalb der deutschen Rechnungslegung blicken auf eine

lange Tradition zurück und sind seit Umsetzung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes im Han-

delsgesetzbuch dokumentiert. Im Umfeld der Regelungen zu Ansatz, Bewertung und

Darstellung von Vermögenswerten und Schulden im Jahresabschluss erfährt das HGB

gegenwärtig einen tiefgreifenden Wandel: Die Weiterentwicklung der Konzernbilanzie-

rung wurde einem privaten Rechnungslegungsgremium gemäß § 342 HGB übertragen

und kapitalmarktorientierte Unternehmen müssen seit Inkrafttreten des Bilanzrechtsre-

formgesetzes (BilReG) nach IFRS Rechnung legen. Davon unabhängig wird das HGB

zumindest mittelfristig die maßgebliche Rechtsquelle zur Aufstellung des Einzelab-

schlusses bleiben.

Die Zwecke der Rechnungslegung nach HGB sind nicht explizit kodifiziert.120 Als

Grundprinzip der Rechnungslegung nach HGB lässt sich aus den einzelnen Normen zur

Bilanzierung insbesondere der Gläubigerschutzgedanke ableiten. 121 Grund dafür ist die

in Deutschland ausgeprägte Unternehmensfinanzierung durch Bankkredite.122 Der

Gläubigerschutzgedanke schlägt sich im Kapitalerha ltungszweck nieder.123 Basierend

120 Auch im Schrifttum besteht hinsichtlich der Anzahl und Gewichtung von Zwecken des Jahresab-

schlusses keine Einigkeit. Vgl. hierzu weiterführend etwa ELLERICH, Zwecke des Jahresabschlusses, 1995, S. 101.

121 Vgl. LEFFSON, GoB, 1987, S. 42; vgl. auch mit einer empirischen Studie zum Wesen der HGB-Bilanzierung FÖRSCHLE/GLAUM/MANDLER, US-GAAP, IAS und HGB, 1995, S. 402.

122 Vgl. PELLENS, Internationale Rechnungslegung, 2001, S. 27; KROG, Rechnungslegungspolitik, 1998, S. 9; BOOTH/BROUSSARD/LOISTL, Earnings and Stock Returns, 1997, S. 591; KAHRE/SCHWETJE, Immaterielle Ressourcen, 2003, S. 123; BIENER, IASC, 1993, S. 351.

123 In den Vorschriften und Standards der externen Rechnungslegung findet der Kapitalerhaltungszweck durch strenge Ansatzkriterien sowie eine vorsichtige Bewe rtung von Aktiva und Passiva seinen Niederschlag. Auf diese Weise wird dem Ausweis von Scheingewinnen und der voreiligen Entnahme bzw. Besteuerung nicht sicher realisierter Gewinne durch die Anteilseigner oder das Finanzamt

34

auf der Annahme, dass der vom externen Rechnungswesen ermittelte Gewinn als Be-

messungsgröße zur Besteuerung und Gewinnausschüttung herangezogen wird, zielt der

Kapitalerhaltungszweck auf vorsichtig bilanzierte Unternehmensgewinne.124 Die Be-

steuerung des Unternehmens im Sinne des Kapitalerhaltungszwecks erfordert überdies

die strenge Umsetzung des Realisationsprinzips – neben dem Imparitätsprinzip die

wichtigste Ausdrucksform des Vorsichtsprinzips –, damit unrealisierte Gewinne nicht

besteuert oder entnommen und so Mittel entzogen werden, denen kein entsprechender

und hinreichend sicherer Zufluss gegenüber steht.125

Auch der Informationszweck ist nicht explizit gesetzlich verankert. Er geht jedoch aus

zahlreichen Normen des HGB und insbesondere aus der Generalnorm des § 264 Abs. 2

HGB hervor.126 Danach muss der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft ein realisti-

sches Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Sowohl im HGB als

auch in der 4. EG-Richtlinie wird jedoch offen gelassen, was unter der „tatsächlichen

Lage“ genau zu verstehen ist, so dass die Auslegung dieses Begriffs variiert.127 Anders

als gemäß Art. 2 Abs. 5 Satz 1 der 4. EG-Richtlinie vorgesehen, kommt der General-

norm im deutschen Handelsrecht nicht der Stellenwert eines overriding principle zu.128

Vielmehr gilt im deutschen Handelsrecht der Grundsatz „lex specialis derogat legi gene-

rali“. Hinsichtlich der richtlinienkonformen Umsetzung des true and fair view im deut-

schen Handelsrecht sind somit Zweifel berechtigt.129

entgegengewirkt. Vgl. hierzu weiterführend etwa SCHILDBACH, Rechnungslegungsideale, 1995, S. 2637; KROG, Rechnungslegungspolitik, 1998, S. 9.

124 Vgl. etwa BUSSE VON COLBE, Internationale Normen, 1995, S. 374. 125 Vgl. MOXTER, Handelsbilanz und Steuerbilanz, 1997, S. 195, 198f. m.w.N. 126 Weiterhin findet der Informationszweck seinen Ausdruck in den ausführlichen Gliederungsvor-

schriften zum Einzelabschluss gemäß §§ 266, 275 HGB, in der Pflicht zur Aufstellung eines Konzern-abschlusses gemäß § 290 HGB sowie in den Offenlegungspflichten für große Personengesellschaften gemäß §§ 3ff. PublG.

127 Vgl. anschaulich HOFFMANN/LÜDENBACH, Internationalisierung der Rechnungslegung, 2002, S. 877; vgl. auch VAN HULLE, True and Fair View Override, 1997, S. 715; MUNKERT , Allgemeine Bilanzie -rungsgrundsätze, 2000, S. 55; MOXTER, Rechnungslegung, 2003, S. 283.

128 Mit Ausnahme von Deutschland haben alle EG-Mitgliedstaaten Art. 2 Abs. 5 der 4. EG-Richtlinie dergestalt in nationales Recht transformiert, dass von Richtlinienvorschriften abgewichen werden muss, wenn anders ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht dargestellt werden kann. Vgl. hierzu WEBER-BRAUN, Umsetzung der Richtlinien, 1995, S. 13.

129 Vgl. auch BUSSE VON COLBE, Informationsinstrument, 1993, S. 21f.; VAN HULLE, True and Fair View Override, 1997, S. 716; WALZ, Globalisierung und Europäisierung, 1998, S. 95ff.; JÄGER, Ansatz- und Bewertungswahlrechte, 2000, S. 134; RISSE, Konzernabschluß, 1996, S. 35f.

35

Eine Gleichsetzung des true and fair view gemäß § 264 Abs. 2 HGB mit der fair pre-

sentation nach angloamerikanischem Verständnis ist vor diesem Hintergrund nicht

zweckmäßig.130 Ein Abweichen von der Generalnorm ist gemäß § 264 Abs. 2 S. 2 HGB

zulässig und lediglich im Anhang zu erläutern, so dass sich der true and fair view nur

unter Berücksichtigung des Anhangs ergibt (so genannte Abkopplungsthese).131 Eine

Offenlegungspflicht der stillen Reserven im Anhang lässt sich jedoch nicht aus der Ge-

neralnorm ableiten, da eine derart tiefgreifende Änderung des deutschen Bilanzrechts

wohl von entsprechend konkreten Angabepflichten in § 285 HGB begleitet worden wä-

re, hätte dies in der Absicht des Gesetzgebers gelegen. 132

Insgesamt ist die vorsichtige Bewertung von Aktiva und Passiva kennzeichnend für das

deutsche Bilanzrecht und verdeutlicht, dass die Ausschüttungsbemessung im Sinne des

Kapitalerhaltungszwecks die primäre Aufgabe der Bilanzierung nach HGB ist.133 Der

Informationszweck tritt in seiner Bedeutung hinter den Kapitalerhaltungszweck zu-

rück.134 Insofern kann das Vorsichtsprinzip als übergeordneter Grundsatz ordnungsmä-

ßiger Buchführung angesehen werden. Der periodengerechten und extrapolierbaren Er-

folgsrechnung kommt im HGB nur eine nachrangige Bedeutung zu.

3.1.1 Das HGB nach Umsetzung des Bilanzrichlinien-Gesetzes

In Deutschland existiert seit Umsetzung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19. De-

zember 1985 (BiRiLiG) ein einheitliches Gesetzeswerk zur externen Rechnungslegung,

das für alle Unternehmensrechtsformen Gültigkeit besitzt. Das BiRiLiG führte dabei zu

einer Verlagerung der Rechnungslegungsnormen für Kapitalgesellschaften, die zuvor

130 Vgl. auch DANGEL/HOFST ETTER/OTTO, Analyse von Jahresabschlüssen, 2001, S. 20; POOTEN,

Deutsche Rechnungslegung, 1994, S. 315. 131 Nach Auffassung von MOXTER bleiben die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung von den

Erfordernissen des true and fair view weitgehend unberührt, da die vorsichtige Bemessung des ausschüttbaren Gewinns Hauptzweck des Zahlenwerks ist. Vgl. MOXTER, Bilanzlehre II, 1986, S. 67. GROßFELD hingegen bezeichnet die Abkopplungsthese als unhaltbar, da die Generalnorm durch die Verbannung in den Anhang bedeutungslos werde. Vgl. hierzu GROßFELD, Bilanzziele, 1994, S. 802; vgl. ebenfalls kritisch zur Abkopplungsthese WALZ, Globalisierung und Europäisierung, 1998, S. 91ff.

132 Vgl. auch BUDDE/KARIG, § 264, 1999, S. 758. 133 Vgl. MOXTER, Gewinnermittlung, 1993, S. 73ff.; SCHILDBACH, Rechnungslegungsideale, 1995, S.

2637; HOMMEL, Immaterielle Anlagewerte, 1998, S. 11. 134 Vgl. etwa BUSSE VON COLBE, Rechnungslegungsziele, 2000, S. 490ff.; STREIM, Entscheidungs-

nützliche Informationen, 2000, S. 127.

36

im AktG sowie zum geringen Teil auch im GmbHG enthalten waren, in das HGB. 135

Anlass für die Reformierung der deutschen Rechnungslegung waren die Bilanzrichtlinie

vom 25. Juli 1978 (4. EG-Richtlinie), die Konzernbilanzrichtlinie vom 13. Juni 1983 (7.

EG-Richtlinie) und die Abschlussprüferrichtlinie vom 10. April 1984 (8. EG-Richlinie).

Die 4. EG-Richtlinie regelt den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften, die 7. EG-

Richtlinie sieht eine einheitliche Konsolidierung von Unternehmen innerhalb eines

Konzerns vor und die 8. EG-Richlinie legt Mindestanforderungen für die Qualifikation

des Jahresabschlussprüfers fest.136 Die drei Richtlinien sind im zweiten Abschnitt des

Dritten Buches des HGB (§§ 264-340) kodifiziert.137

Ziel der Richtlinien war es, die teilweise erheblich voneinander abweichenden Bilanzie-

rungsvorschriften der Mitgliedstaaten unter Berücksichtigung nationaler Traditionen

anzugleichen. 138 Die Angleichung wird im Wesentlichen durch Mindestanforderungen

in den Richtlinien erreicht, die durch wahlweise anzuwendende weitergehende Rege-

lungen ergänzt werden. 139 Die über die Mindestanforderungen hinausgehenden und nur

wahlweise in nationales Recht zu transformierenden Bilanzierungsgrundsätze der Richt-

linien erstrecken sich auf wesentliche Gebiete des Bilanzrechts.140 Dies unterstreicht

den Kompromisscharakter der Richtlinien, die in hohem Umfang auf nationale Gege-

benheiten und Traditionen Rücksicht nehmen. Die internationale Dominanz der IFRS

und der US-GAAP macht inzwischen deutlich, dass das Ziel der Europäischen Union,

weltweit anerkannte Bilanzierungsrichtlinien zu schaffen, verfehlt wurde.141 Seit 1995

hat die EU-Kommission ihren Tätigkeitsschwerpunkt auf die Mitgestaltung der Stan-

dards im IASB gelegt.142 In Deutschland ist die Bedeutung des HGB-

135 Die Umsetzung des BiRiLiG markierte in Deutschland somit die Beendigung des Dualismus der

Rechnungslegung der Aktiengesellschaft und derjenigen der übrigen Kaufleute. Bis 1985 war das Aktienbilanzrecht die treibende Kraft bei der Entwicklung und Vereinheitlichung bilanzrechtlicher Normen, die dann als GoB Geltung erlangten. Vgl. hierzu BEISSE, Bilanzrechtssystem, 1994, S. 8.

136 Vgl. hierzu weiterführend ACHLEITNER, Normierung der Rechnungslegung, 1995, S. 76. 137 Vgl. BÖRNER, Bilanzrichtinien-Gesetz, 1986, S. 225. 138 Vgl. VIGELIUS, Rechnungslegungsstandards, 1997, S. 15. 139 Zu den Mindestanforderungen zählen insbesondere einheitliche Gliederungsvorschriften für Bilanz

und Gewinn- und Verlustrechnung, Mindestinhalte der Berichterstattung im Anhang und Lagebericht, Vereinheitlichung der Bewertungsmethoden, die Offenlegung des Jahresabschlusses sowie die Prüfung des Jahresabschlusses. Vgl. hierzu KÜTING, Rechnungslegung, 2001, S. 32; WEBER-BRAUN, Umsetzung der Richtlinien, 1995, S. 10.

140 Vgl. hierzu detailliert WEBER-BRAUN, Umsetzung der Richtlinien, 1995, S. 16ff. 141 Vgl. HERZIG, Amerikanische Rechnungslegungsvorschriften, 2002, S. 27; vgl. auch mit einer

empirischen Studie KÜTING/ZWIRNER, Auslaufmodell, 2002, S. 786f. 142 Vgl. HAYN/WALDERSEE, IAS/US-GAAP/HGB, 2000, S. 4.

37

Konzernabschlusses insbesondere durch die IAS-Verordnung der EU von 2002 und

deren Umsetzung durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) deutlich reduziert.143

3.1.2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Das geschriebene deutsche Bilanzrecht ist durch einen hohen Abstraktionsgrad gekenn-

zeichnet. Die daraus resultierenden Regelungslücken werden durch ein flexibles System

nicht gesetzlich normierter Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) aufgefan-

gen.144 Die GoB sind allgemein anerkannte Regeln zur Führung der Handelsbücher. Sie

haben sich über einen langen Zeitraum herausgebildet und weiterentwickelt.145 Gemäß

§ 243 Abs. 1 HGB sind die GoB maßgeblich für die Aufstellung des Jahresabschlusses.

Die Pflicht, einen GoB-konformen Jahresabschluss aufzustellen, gilt rechtsform- und

branchenunabhängig für alle Kaufleute. Die externe Rechnungslegung unterliegt insge-

samt den GoB, weshalb auch von „Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und

Bilanzierung“ gesprochen wird. Darüber hinaus sind die GoB gemäß § 5 Abs. 1 S. 1

EStG maßgeblich für die Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns, solange dem nicht

der steuerrechtliche Bewertungsvorbehalt gemäß § 5 Abs. 6 EStG entgegensteht.

Die GoB sind nicht nur Ergänzungen des kodifizierten Rechts, sondern teilweise – vor

allem seit Umsetzung der EG-Richtlinien – ihrerseits in Rechtsnormen konkretisiert.146

Die Transformation eines GoB in eine gesetzliche Norm ist in der Regel darauf zurück-

zuführen, dass der Gesetzgeber einen bestimmten noch nicht kodifizierten GoB für we-

sentlich hält und ihn durch die gesetzliche Verankerung eindeutig festlegen will.

Durch die Technik des Verweises auf GoB vermeidet der Gesetzgeber ein mit Details

überladenes Gesetz und den Zwang, jeder technischen und wirtschaftlichen Entwick-

lung mit kasuistischen Gesetzesänderungen bzw. Erweiterungen nachkommen zu müs-

143 Vgl. hierzu weiterführend ERNST , EU-Verordnung, 2003, S. 27ff.; HERZIG, Internationalisierung der

Rechnungslegung, 2003, S. 46f. 144 Der Begriff GoB wurde erstmals im HGB von 1897 aufgenommen und dann in zahlreiche weitere

Gesetze übertragen. Vgl. hierzu LAMERS, Aktivierungsfähigkeit, 1981, S. 107. 145 Die Ursprünge der doppelten Buchführung und der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung finden

sich bereits im 14. und 15. Jahrhundert. Vgl. hierzu BAETGE , Tagesgespräch, 1994, S. 1f. Zur Herleitung und Entwicklung von GoB vgl. weiterführend etwa SCHILDBACH, Jahresabschluss, 2004, S. 134ff.; MOXTER, Rechnungslegung, 2003, S. 10; IDW, WP-Handbuch, 2000, S. 189 m.w.N.; LEFFSON, GoB, 1987, S. 29; MAUL, Ermittlung von GoB, 1974, S. 727, 745.

146 Vgl. hierzu weiterführend LEFFSON, GoB, 1987, S. 27; CANARIS, Handelsrecht, 1995, S. 197; SCHMIDT , Handelsrecht, 1994, S. 428.

38

sen. Dieser höheren Offenheit und Flexibilität des kodifizierten Rechts steht als Nach-

teil gegenüber, dass der häufige Verweis auf die für Fachfremde zunächst „obskuren“147

GoB den Leser des Gesetzestextes und auch den Leser der Bilanz zunächst im Unklaren

lassen, wie nun genau buchzuführen bzw. zu bilanzieren ist. Obwohl die GoB „zur Be-

gründung praktischen Vorgehens bei der Erstellung und Prüfung des Jahresabschlusses,

für die Argumentation und Gegenargumentation bei der Auslegung spezieller Rech-

nungslegungsvorschriften usw. verwendet werden, ... sind sie [nicht] allgemein gültig

definiert und systematisiert.“148

Die GoB sind ein unbestimmter Rechtsbegriff. Um für den bilanzierenden Kaufmann

anwendbar zu sein, sollten sie jedoch in Form eines konkreten Systems von Grundsät-

zen greifbar gemacht werden. Die abstrakten GoB des deutschen Handelsrechts lassen

sich nach verschiedenen Kriterien systematisieren. Im Folgenden wird auf die Systema-

tisierung der zentralen Rechnungslegungsgrundsätze nach BAETGE/KIRSCH eingegan-

gen, wie sie in Darstellung 6 abgebildet sind.

Rahmengrundsätze

RichtigkeitVergleichbarkeitKlarheitVollständigkeitWirtschaftlichkeit

Dokumentationsgrundsätze

Systematischer Aufbau der BuchführungSicherung der Vollständigkeit der KontenVollständige und verständliche AufzeichnungBeleggrundsatz, EinzelerfassungEinhaltung der FristenSicherung der Zuverlässigkeit des Rechnungswesens durch internes Kontroll-system (IKS)Dokumentation und Sicherung des IKSSystemgrundsätze

Fortführung der UnternehmenstätigkeitPagatorikEinzelbewertung

Ansatzgrundsätz für die Bilanz

AktivierungsgrundsatzPassivierungsgrundsatz

Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg

RealisationsprinzipAbgrenzung der Sache und der Zeit nach

Kapitalerhaltungsgrundsätze

ImparitätsprinzipVorsichtsprinzip

Darst. 6: Zentrale Grundsätze der deutschen Rechnungslegung

Quelle: BAETGE/KIRSCH, GoB, 1995, S. 152.

147 SCHILDBACH, Jahresabschluss, 2004, S. 133. 148 SELCHERT , § 252, 2002, Rn. 8.

39

BAETGE/KIRSCH unterscheiden sechs Kategorien zentraler Grundsätze: Die Rahmen-

grundsätze sind im Wesentlichen aus den §§ 239 Abs. 2, 243 Abs. 2, 246 und 252 HGB

abzuleiten. Die Dokumentationsgrundsätze betreffen vor allem die ordnungsmäßige

Buchführung sowie die Sicherheit und Nachprüfbarkeit der Rechnungslegung. Zu den

Systemgrundsätzen zählt z.B. der Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs.

1 Nr. 2 HGB), der die Bewertung zu Liquidationserlösen ausschließt und vor allem für

das Anlagevermögen eine Relativierung des Imparitätsprinzips bedeutet. Der Grundsatz

der Pagatorik als weiterer Systemgrundsatz betont tatsächliche Zahlungsströme als ein-

zig wertobjektivierendes Element der Rechnungslegung und untersagt die bilanzielle

Abbildung von Geschäftsvorfällen, die einer pagatorischen Grundlage entbehren. 149 Der

Systemgrundsatz der Pagatorik in Verbindung mit dem Realisationsprinzip verhindert

insbesondere eine Bewertung von Aktiva oberhalb der für diese geleisteten Zahlungen.

Der Systemgrundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3) unterbindet für Dritte

nicht nachvollziehbare Gesamtbewertungen und dient ferner als notwendige Basis zur

ordnungsmäßige Einhaltung anderer GoB, beispielsweise des Imparitätsprinzips.

Die Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg sowie die Kapitalerhaltungsgrundsätze

finden ihren Niederschlag in § 252 Abs. 1 HGB. Das Wesen der Definitionsgrundsätze

für den Jahreserfolg ist die periodengerechte intertemporale Verteilung von Ein- und

Auszahlungen in Form von Erträgen und Aufwendungen (accrual-Prinzip). Die Kapi-

talerhaltungsgrundsätze finden ihren Ausdruck im Imparitätsprinzip und im Vorsichts-

prinzip. Vor allem die Betonung der vorsichtigen Bewertung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4

HGB im Interesse der Kapitalerhaltung unterstreicht den Charakter des HGB als defen-

sive Form der bilanziellen Abbildung.150

3.2 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit von Software

Die zentrale Frage im Bereich der Softwarebilanzierung nach HGB ist, unter welchen

Bedingungen Software bilanziell ansatzfähig ist. Im deutschen Handelsrecht wird zwi-

schen der abstrakten und der konkreten Ansatzfähigkeit unterschieden. Dabei indiziert

die abstrakte Aktivierungsfähigkeit das Vorliegen eines Vermögensgegenstands, der 149 Der Grundsatz der Pagatorik lässt sich aus § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB ableiten, wonach Aufwendungen

und Erträge notwendig mit korrespondierenden Zahlungen verbunden sind. 150 Das Vorsichtsprinzip gilt als eines der ältesten Bilanzierungsprinzipien. Vgl. BUSSE VON COLBE,

Internationale Normen, 1995, S. 374.

40

seiner Natur nach bilanziell ansatzfähig ist. Die konkrete Ansatzfähigkeit geht darüber

hinaus, indem sie spezielle gesetzliche Normen und GoB zur Ansatzfähigkeit mitbe-

rücksichtigt. Zur Beurteilung der abstrakten Ansatzfähigkeit wird unter Berücksicht i-

gung der Rechnungslegungszwecke und der GoB geprüft, ob ein Gut den allgemeinen

Anforderungen für den bilanziellen Ausweis als Vermögensgegenstand erfüllt. Im Fol-

genden werden die grundsätzlichen Bedingungen zur Aktivierung von Gütern darge-

stellt und anschließend auf Software angewandt. Für die Ansatzfähigkeit eigenerstellter

Software im Anlagevermögen ist die abstrakte Ansatzfähigkeit zwar zunächst irrelevant,

da sie ohnehin am konkreten Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB scheitert. Je-

doch ist die abstrakte Aktivierbarkeit von Bedeutung, wenn Software entgeltlich erwor-

ben wird oder wenn Mischformen aus derivatem und originärem Erwerb vorliegen.

3.2.1 Grundsätzliche Ansatzkriterien

Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit impliziert das Vorliegen eines Vermögensgegens-

tands gemäß § 246 Abs. 1 HGB. Die Frage nach der abstrakten Aktivierbarkeit eines

Gutes ist somit gleichbedeutend damit, ob ein handelsbilanzieller Vermögensgegens-

tand vorliegt.151 Die Bezeichnung eines Gutes als Vermögensgegenstand ist unterdessen

weder notwendige noch hinreichende Bedingung für dessen handelsrechtlichen Bilanz-

ansatz, da gemäß § 246 Abs. 1 S. 1 HGB ein Vermögensgegenstand nur im Jahresab-

schluss enthalten sein muss „soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.“ An die

Feststellung der abstrakten Ansatzfähigkeit muss sich dementsprechend die Prüfung

gesonderter Bilanzierungsverbote anknüpfen. Ferner ist zu untersuchen, ob eine Akti-

vierung als „Nicht-Vermögensgegenstand“ vorzunehmen ist oder vorgenommen werden

kann.

Der Begriff Vermögensgegenstand wird im Gesetz nicht definiert. Das Fehlen einer

Legaldefinition hat eine seit jeher im Schrifttum andauernde Diskussion über die Ausle-

gung des Begriffs zur Folge.152 Die Begriffswahl macht deutlich, dass zum einen ein

Vermögenswert vorliegen muss, der im Sinne des Kapitalerhaltungszwecks zur Schul-

dendeckung herangezogen werden kann. Ferner muss es sich um einen „Gegenstand“

151 Vgl. FREERICKS, Bilanzierungsfähigkeit, 1976, S. 141. 152 Vgl. KESSLER, Software, 1994, S. 3.

41

handeln. Gegenstände umfassen alle potentiellen Objekte des Rechtsverkehrs.153 Damit

ist indiziert, dass die Vermögensgegenstand-Eigenschaft eine hinreichende Greifbarkeit

des Gutes erfordert.154 Zur weiteren Konkretisierung der Vermögensgegenstand-

Eigenschaften und der damit verbundenen Definition der abstrakten Aktivierungsfähig-

keit ist auf kodifizierte Rechnungslegungsvorschriften sowie auf die Grundsätze ord-

nungsmäßiger Buchführung zurückzugreifen.

Einen Anhaltspunkt für die Auslegung des Begriffs Vermögensgegenstand gibt der Ge-

setzgeber in Form des Bilanzgliederungsschemas gemäß § 266 Abs. 2 HGB. 155 Die ex-

plizit genannten Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens stehen in

dem Verdacht, mit einer Definition des Vermögensgegenstands verträglich zu sein und

sind gegenüber dem Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 266 Abs. 2 C. HGB als

transitorische Position abgegrenzt. Unter den immateriellen Vermögensgegenständen

gemäß § 266 Abs. 2 A. I. HGB ist insbesondere der Geschäfts- oder Firmenwert hervor-

zuheben, der mangels Identifizierbarkeit auf eine weite Auslegung der abstrakten Akti-

vierbarkeit hindeutet. Diese Argumentation wird unterdessen dadurch geschwächt, dass

der Firmenwert gemäß § 255 Abs. 4 nur wahlweise in der Bilanz anzusetzen ist. Der

Gesetzgeber bringt durch das Ansatzwahlrecht zum Ausdruck, dass der Firmenwert nur

als zweitklassiger Vermögenswert anzusehen ist. Eine teleologische Auslegung der abs-

trakten Ansatzfähigkeit im Sinne des Gläubigerschutzes spricht ebenfalls für strengere

Aktivierungskriterien. Im Schrifttum sind die Kriterien des Aktivierungsgrundsatzes

umstritten und nicht einheitlich.156 Folgende allgemeine Ansatzbedingungen haben sich

herausgebildet, die nach handelsrechtlicher Aktivierungskonzeption erfüllt sein müssen,

um einen Vermögensgegenstand zu bilanzieren:157

(1) Es liegt ein wirtschaftlicher Wert beim Bilanzierenden vor.

(2) Der Wert ist einzeln veräußerbar.

(3) Der Wert ist selbständig bewertbar.

153 Vgl. MAUL, Ermittlung von GoB, 1974, S. 737. 154 Vgl. EULER, Immaterielle Vermögenswerte, 2001, S. 2632. 155 Vgl. mit weiteren Hinweisen des Gesetzgebers ADLER/DÜRING/SCHMALTZ, HGB, 1998, § 246 Tz. 10. 156 Vgl. etwa KUßMAUL et al., Bilanzierungsfähigkeit, 2002, Rn. 8ff. m.w.N.; ROß,

Aktivierungskonzeptionen, 1996, S. 233; SAUER, Softwarebilanzierung, 1988, S. 74. 157 Vgl. etwa COENENBERG, Jahresabschluss, 2000, S. 96.

42

Im ersten Schritt ist zu prüfen, ob das bilanzierende Unternehmen überhaupt in einer

Weise über den betreffenden Gegenstand verfügt, so dass eine bilanzielle Zuordnung zu

dem Unternehmen zweckmäßig ist. Das anschließend zu untersuchende Prinzip der Ein-

zelveräußerbarkeit steht im Mittelpunkt der abstrakten Aktivierungskonzeption und

wird durch das Prinzip der selbständigen Bewertbarkeit ergänzt. Im Folgenden werden

die abstrakten Aktivierungskriterien im Einzelnen beleuchtet und auf Software ange-

wandt.

3.2.2 Zuordnung des Eigentums an Software

Der wirtschaftliche Wert ist nicht an den Eigentumsbegriff im bürgerlich-rechtlichen

Sinn gebunden, sondern stellt auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit beim Rechnungsle-

ger ab.158 Als wirtschaftlicher Eigentümer eines Vermögensgegenstands ist anzusehen,

wem Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten zuzuordnen sind. Zivilrechtliches und wir t-

schaftliches Eigentum an einem Gegenstand fallen zwar im Regelfall zusammen; der

zivilrechtliche Eigentümer kann jedoch von der Nutzungsmöglichkeit an einem Vermö-

gensgegenstand vertraglich dergestalt ausgeschlossen werden, dass Risiken und Chan-

cen an Ertrag und Substanz wirtschaftlich dem Nutzungsberechtigten zuzurechnen

sind.159 Das Steuerrecht liefert im Gegensatz zum HGB für das wirtschaftliche Eigen-

tum eine Definition in § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO, die für handelsbilanzielle Zwecke

analog anzuwenden ist.160 Danach ist ein Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen, der

die Herrschaft über ein Gut derart ausübt, dass er den rechtlichen Eigentümer für die

gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen

kann.

Sofern dem Erwerber einer Software das uneingeschränkte Verfügungsrecht übertragen

wird, liegt unabhängig von den Zahlungsmodalitäten ein Kaufvertrag vor.161 Häufiger

anzutreffen ist jedoch die eingeschränkte Nutzungsüberlassung, bei der die Software

dem Anwender in Form eines Lizenzvertrags überlassen wird. Üblicherweise wird dem

Lizenznehmer dabei der Objektcode der Software zur Verfügung gestellt und die Wei-

158 Vgl. MOXTER, Bilanzlehre II, 1986, S. 23. 159 Vgl. MOXTER, Rechnungslegung, 2003, S. 64. 160 Vgl. MOXTER, Bilanzlehre II, 1986, S. 23. 161 Vgl. etwa SONTHEIMER, Software, 1983, S. 350.

43

tergabe des Nutzungsrechts untersagt.162 Denkbar ist auch, dass es dem Lizenznehmer

erlaubt ist, die Software entgeltlich an Dritte weiterzugeben und eine Provision an den

Softwarehersteller abzuführen. Genau zu beleuchten ist die Zuordnung des wirtschaftli-

chen Eigentums an der Software, wenn die Risikoübernahme an der Substanz der Soft-

ware und die Risikoübernahme am Ertrag auseinanderfallen. Dies ist bei Lizenzverträ-

gen oder Leasingverhältnissen häufig der Fall.163 Lizenzen sind beim Lizenznehmer nur

dann zu aktivieren, wenn sie gegen ein einmalig festgelegtes Entgelt und ohne zeitliche

Limitierung der Nutzungsdauer übertragen werden; laufende und zeitraumbezogene

Lizenzgebühren dagegen sind erfolgswirksam zu verrechnen. 164 Kann der Anwender der

Software jederzeit den Lizenzvertrag kündigen und damit die Nutzungskosten reduzie-

ren, erfolgt die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums beim Lizenzgeber. Umge-

kehrt muss der Lizenznehmer die Software als Vermögensgegenstand bilanzieren, wenn

er unabhängig von der Art der Nutzung ein fixiertes Entgelt entrichtet und somit das

Risiko am Ertrag übernimmt.

Bei der Lizenzierung von weitgehend standardisierter Software ist davon auszugehen,

dass der Lizenzvertrag die Überlassung eines nicht ausschließlichen Nutzungsrechts

vorsieht, wodurch sich der Softwarehersteller die Möglichkeit vorbehält, das Programm

in gleicher Form an weitere Kunden zu veräußern. Die Nutzungsmöglichkeiten des Li-

zenznehmers sind somit nicht uneingeschränkt. Hier liegt ein wesentlicher Unterschied

zu materiellen Gütern, da das wirtschaftliche Eigentum an physisch greifbaren Gütern

ein Ausschlussrecht impliziert.165 Die Lokalisierung des wirtschaftlichen Eigentums am

Nutzungsrecht an der Software beim Lizenznehmer bleibt von einer solchen Vertrags-

gestaltung jedoch unberührt, da der Lizenznehmer ebenso wie der Erwerber eines mate-

riellen Standardgutes die (eingeschränkte) Verfügungsgewalt über den Objektcode er-

hält und die wirtschaftlichen (internen) Nutzen und Lasten übernimmt.

Neben der Lizenzierung wirft die individuelle Auftragsfertigung von Software mit an-

schließender Übertragung sämtlicher Rechte Fragen hinsichtlich des wirtschaftlichen

Eigentums auf. Die Zuordnung des wirtschaftlichen Wertes hängt im Fall der Auftrags- 162 Vgl. KESSLER, Software, 1994, S. 10 m.w.N. 163 Vgl. mit weiteren Beispielen KUßMAUL et al., Bilanzierungsfähigkeit, 2002, Rn. 15. 164 Vgl. REINHARD, § 247, 1995, S. 536; BORDEWIN, Softwarebilanzierung, 1988, S. 2367; WALTER,

Softwarebesteuerung, 1980, S. 1768. 165 Vgl. auch HÖLLER, Bilanzierung von Software, 1992, S. 219.

44

fertigung maßgeblich von der Vertragsgestaltung ab: Liegt ein Werkvertrag nach

§§ 631-651 BGB vor, schuldet der Auftragnehmer die Herbeiführung eines bestimmten

Erfolgs und ist folglich Träger des wirtschaftlichen Risikos. Bei Vorliegen eines

Dienstvertrags gemäß §§ 611-630 BGB hingegen schuldet der Dienstverpflichtete ledig-

lich ein Tätigwerden, während Projektleitung und wirtschaftliches Risiko beim Auf-

traggeber verble iben. 166

3.2.3 Einzelveräußerbarkeit von Software

Die Einzelveräußerbarkeit (auch Verkehrsfähigkeit) ist im Gläubigerschutzgedanken

verwurzelt und verlangt bei enger bzw. konkreter Auslegung die Beschränkung der bi-

lanzierten Aktiva auf Werte, die im Konkursfall einzeln liquidiert werden können und

somit ein Schuldendeckungspotenzial darstellen. Im Schrifttum wird das Kriterium der

Einzelveräußerbarkeit mehrheitlich weit bzw. abstrakt ausgelegt: Die Befürworter einer

abstrakten Definition der Einzelveräußerbarkeit sehen das Kriterium als erfüllt an, wenn

das betreffende Gut seiner Natur nach veräußerbar ist.167 Danach reicht die Möglichkeit

der künftigen gewinnbringenden Nutzung eines Gutes aus, um es als Vermögensgegens-

tand zu bezeichnen.168 Bei konkreter Auslegung der Einzelveräußerbarkeit hingegen ist

aus vertraglichen oder gesetzlichen Veräußerungsverboten sowie in der naturgegebenen

Unveräußerbarkeit eines Gutes ein Aktivierungsve rbot im Sinne des Gläubigerschutzes

abzuleiten. 169 Dieser engen Auslegung folgend dürfte beispielsweise der Geschäfts-

oder Firmenwert mangels konkreter Einzelveräußerbarkeit nicht als Vermögensgegens-

tand in Frage kommen. Diese Interpretation konfligiert jedoch mit derjenigen des

Gesetzgebers: Der Firmenwert ist gemäß § 266 Abs. 2 A. I. 2. HGB den immateriellen

Vermögensgegenständen zugeordnet.170 Zwar kann das Ansatzwahlrecht gemäß § 255

Abs. 4 HGB dahingehend ausgelegt werden, dass der derivate Firmenwert eine Bilan-

zierungshilfe darstellt; dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass der Gesetzgeber diese

Auslegung wollend ebenso wie für Ingangsetzungsaufwendungen gemäß § 269 HGB

einen Ausweis vor dem Anlagevermögen festgelegt hätte. 166 Vgl. ausführlich zur Unterscheidung von Dienst- und Werkvertrag SOERGEL, § 631, 1997, S. 1094ff. 167 Vgl. etwa CREZELIUS, Handelsbilanzrecht, 1987, S. 14; KUßMAUL et al., Bilanzierungsfähigkeit, 2002,

Rn. 7 m.w.N. 168 Vgl. ADLER/DÜRING/SCHMALTZ, HGB, 1998, § 246 Tz. 19. 169 Vgl. etwa MAUL, Ermittlung von GoB, 1974, S. 737. 170 Vgl. hierzu auch KUßMAUL et al., Bilanzierungsfähigkeit, 2002, Rn. 4ff.; FÖRSCHLE/KOFAHL, § 247,

1999, S. 120.

45

Im Folgenden wird die abstrakte Auslegung der Einzelveräußerbarkeit unter Berück-

sichtigung der selbständigen Bewertbarkeit zur Qualifikation als Vermögensgegenstand

zu Grunde gelegt.171 Die so verstandene abstrakte Aktivierbarkeit trägt dem Gläubiger-

schutzgedanken Rechnung, indem sie als notwend ige Objektivierung die selbständige

Bewertbarkeit erfordert. Den im Bilanzgliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB ge-

nannten Vermögensgegenständen, insbesondere dem derivaten Firmenwert und den

„ähnlichen Rechten“, entspricht die Begriffsfassung ebenfalls, da eine grundsätzliche

bzw. abstrakte Veräußerbarkeit – notfalls im Zusammenhang mit anderen Gütern oder

dem gesamten Betrieb – dem Goodwill regelmäßig zuzurechnen ist.

3.2.3.1 Einzelveräußerbarkeit von Software zur internen Verwendung

Zur Untersuchung der Einzelveräußerbarkeit von Software zur internen Verwendung ist

zunächst auf die Erwerbsart abzustellen: Entgeltlich erworbene Software ist einzeln

veräußerbar, wie die vorangegangene Transaktion belegt, und besitzt für das erwerben-

de Unternehmen einen Wert, der mindestens den Anschaffungskosten entspricht. Oft-

mals wird die angeschaffte Software beim bilanzierenden Unternehmen jedoch in einem

Ausmaß individualisiert, dass sie für andere Unternehmen nicht mehr nutzbar und folg-

lich nicht mehr einzelveräußerbar im engeren Sinn ist. In diesen Fällen ist auf die abs-

trakte Einzelveräußerbarkeit in Verbindung mit der selbständigen Bewertbarkeit abzu-

stellen. Die Software muss dazu bei einer fiktiven Betriebsveräußerung als Einzelheit

ins Gewicht fallen und hinsichtlich ihres Nutzenbeitrags bewertbar sein. Der entgeltli-

che Erwerb entfaltet hier eine ausreichend objektivierende Wirkung hinsichtlich der

Werthaltigkeit der Software, so dass von der Einzelveräußerbarkeit auszugehen ist.

Schwieriger ist zu beurteilen, unter welchen Voraussetzungen originär erworbene Soft-

ware zur internen Nutzung die Kriterien des Aktivierungsgrundsatzes erfüllt. Ebenso

wie bei modifizierter entgeltlich erworbener Software muss die Einzelveräußerbarkeit

aus der Werthaltigkeit im Fall einer Betriebsveräußerung abgeleitet werden. Die selbst-

erstellte Software muss dazu einen messbaren Mehrwert für das Unternehmen schaffen

und effizient nutzbar sein. Da zur Messung dieses Mehrwertes jedoch nicht auf objekti-

171 Vgl. auch KUßMAUL et al., Bilanzierungsfähigkeit, 2002, Rn. 8 m.w.N.

46

vierte Größen, wie etwa einen Marktpreis, zurückgegriffen werden kann, ist die Einze l-

veräußerbarkeit nicht gegeben. 172

3.2.3.2 Einzelveräußerbarkeit von Software zur externen Verwendung

Der bilanzielle Ansatz von Software im Sinne des Aktivierungsgrundsatzes ist dann

geboten, wenn auf der Absatzseite eine zuverlässige und vorsichtige Schätzung der ver-

äußerbaren Menge die Einzelveräußerbarkeit belegt und außerdem ein ausreichend aus-

gebautes Kostenrechnungssystem die objektive Zurechnung von Anscha ffungs- und

Herstellungskosten erlaubt.173 Ferner sollte die Software „greifbar“ sein, d.h. im Fall

einer Unternehmensveräußerung als einzelner Vermögenswert erkennbar sein. 174 Soft-

ware, die einer anonymen Vermarktung zugeführt werden soll, ist in der Regel soweit

standardisiert, dass eine große Anzahl an Nutzern in Betracht kommt. Aus dem Ver-

wendungszweck von Software zur externen Veräußerung ist bereits abzuleiten, dass das

Kriterium der Einzelveräußerbarkeit erfüllt ist, sofern die Software bereits fertiggestellt

ist und es sich nicht um eine Fehlentwicklung handelt.175

Im Fall eines am Bilanzstichtag noch unfertigen Softwareprodukts, das vollständig ano-

nym veräußert werden soll, ist zunächst keine Einzelveräußerbarkeit ersichtlich, die

abstrakte Aktivierungsfähigkeit mithin nicht gegeben. Zwar wird bei materiellen unfer-

tigen Erzeugnissen kein Aktivierungsverbot mangels Einzelveräußerbarkeit abgeleitet,

wie aus § 266 Abs. 2 Nr. B. I. 2. HGB hervorgeht. Jedoch ist der Entwicklungsprozess

von Software mit höheren Risiken und Unwägbarkeiten verbunden als die Produktion

materieller Erzeugnisse, was auf den hohen und schwer vorherzusagenden Kostenblock

für abschließende Test- und Wartungsarbeiten an der Software zurückzuführen ist.176

Darüber hinaus erscheint die Übertragbarkeit eines unfertigen materiellen Gutes eher

möglich und mit geringeren Transaktionskosten verbunden als die einer unfertigen Soft-

wareentwicklung. Die Besonderheiten des Entstehungsprozesses von Software sprechen

somit hinsichtlich der abstrakten Aktivierbarkeit für eine Ungleichbehandlung

materieller und immaterieller unfertiger Erzeugnisse. KESSLER setzt dieser Auslegung

172 Vgl. auch KESSLER, So ftware, 1994, S. 7. 173 Vgl. KESSLER, Software, 1994, S. 6. 174 Vgl. MOXTER, Selbständige Bewertbarkeit, 1987, S. 1849. 175 Vgl. auch FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenentwickelter Programme, 2001, S. 236. 176 Siehe hierzu unter Gliederungspunkt 2.1.3.1.

47

entgegen, dass es dem Gesetzgeber allein um die Verwertbarkeit des fertiggestellten

Produkts geht, mithin ein unfertiges Programm, dessen erfolgreiche Fertigstellung ab-

sehbar und wahrscheinlich ist, abstrakt aktivierungsfähig ist.177 Ebenso spricht sich

SPIELER für die Gleichbehandlung fertiger und unfertiger Softwareentwicklungen hin-

sichtlich der abstrakten Aktivierbarkeit aus, indem er auf die Aktivierungspflicht unfer-

tiger materieller Vorräte verweist.178 Folgt man dieser weiten Auslegung der Einzelver-

äußerbarkeit, so sollten jedoch weiterführende Kriterien herangezogen werden, die

mögliche Risiken der weiteren Entwicklung berücksichtigen. 179 Ist die Softwareent-

wicklung in einem Maße mit anderen bereits abgeschlossenen Entwicklungen ver-

gleichbar, dass zuverlässige Erfahrungswerte hinsichtlich möglicher Probleme bis zur

Lauffähigkeit verfügbar sind, so ist die Einzelveräußerbarkeit gegeben. Gegebenenfalls

kann zum Nachweis der Einzelveräußerbarkeit einer unfertigen Softwareentwicklung

auf die Veräußerbarkeit einzelner bereits lauffähiger Module oder Bausteine der Ge-

samtsoftware abgestellt werden.

Im Bereich der Software zur externen Verwendung sind ferner Softwareentwicklungen

im Auftrag Dritter zu nennen. Sie gehören dem Umlaufvermögen des Auftragnehmers

an, so dass ihre Aktivierungsfähigkeit nicht am (konkreten) Bilanzierungsverbot des

§ 248 Abs. 2 HGB scheitert. Innerhalb der Auftragsprojekte ist zunächst zwischen be-

reits fertiggestellter bzw. lauffähiger und noch unfertiger Software zu unterscheiden.

Bei fertiggestellter Software ist das Kriterium der Einzelveräußerbarkeit grundsätzlich

erfüllt, da die Verwertung durch Übergabe an den Auftraggeber im Regelfall unmittel-

bar bevorsteht. Gleichzeitig ist im Fall eines bereits zweifelsfrei feststehenden Veräuße-

rungserlöses die Erfüllung des Kriteriums der selbständigen Bewertbarkeit gewährleis-

tet.

Auftragsfertigungen, die sich noch in der Entwicklung befinden, werfen ebenso wie

Softwareentwicklungen für den anonymen Markt Probleme hinsichtlich der Einzelver-

äußerbarkeit auf. Das Kriterium der Einzelveräußerbarkeit ist bei enger Auslegung nicht

erfüllt, da ein nicht lauffähiges Programm in der Regel nicht veräußert werden kann.

177 Vgl. KESSLER, Software, 1994, S. 5f.; FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenentwickelter Programme,

2001, S. 236. 178 Vgl. SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 105f. 179 Vgl. auch SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 105.

48

Bei Auftragsfertigungen ist indessen bereits ein Abnehmer für das schließlich fertige

Produkt vorhanden, so dass zumindest die potenzielle Einzelveräußerbarkeit gewähr-

leistet ist. Ferner kann im Sinne einer weiten Auslegung der Einzelveräußerbarkeit ar-

gumentiert werden, dass die noch unfertige Auftragsfertigung im Fall einer Betriebsver-

äußerung als Einzelwert ins Gewicht fallen würde. Die einer noch unfertigen Software-

entwicklung inhärenten Unsicherheiten und Risiken bezüglich der Werthaltigkeit und

künftiger Schwierigkeiten bei der Fertigstellung können hingegen dafür sprechen, das

Kriterium der Einzelveräußerbarkeit als nicht erfüllt einzustufen. Zumindest ist frühes-

tens dann die abstrakte Aktivierbarkeit gegeben, wenn sichergestellt ist, dass die weite-

ren Fertigungs- und Entwicklungsarbeiten bis zur Endabnahme nicht mit wesentlichen

Risiken behaftet sind.

3.2.4 Selbständige Bewertbarkeit von Software

Die selbständige Bewertbarkeit als Merkmal eines Vermögensgegenstands leitet sich

aus dem Einzelbewertungsgrundsatz gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB ab und erfordert

das Vorliegen eines geeigneten Wertmaßstabs. Das Kriterium der selbständigen Be-

wertbarkeit greift einer willkürlichen Bewertung vor, indem es nur den Ansatz zuverläs-

sig bewertbarer Güter im Sinn einer klaren Ausgabenzurechenbarkeit zulässt. Bei einer

weiten Auslegung der Einzelveräußerbarkeit muss die selbständige Bewertbarkeit ent-

weder anhand von Anschaffungs- und Herstellungskosten oder anhand von Veräuße-

rungswerten eine wertobjektivierende Wirkung entfalten. MOXTER fordert die selbstän-

dige Bewertbarkeit als notwendige Objektivierung und als Relativierung des Vollstän-

digkeitsgrundsatzes im Sinne „objektiviert-vorsichtiger“ Gewinnermittlung.180

Zur selbständigen Bewertung sind klar zuordenbare und abgrenzbare Anschaffungs-

oder Herstellungskosten heranzuziehen. Darüber hinaus ist im Rahmen der selbständ i-

gen Bewertbarkeit sicherzustellen, dass den getätigten Ausgaben zur Erlangung eines

Wertes auch ein entsprechend werthaltiger und konkretisierter Gegenwert entspricht.181

Während die Bewertbarkeit bei externem Bezug zum Zeitpunkt der erstmaligen Bilan-

zierung unproblematisch ist, können sich in der Folgezeit Bewertungsschwierigkeiten

ergeben, die neben dem Problem der Folgebewertung auch auf die abstrakte Ansatzfä-

180 Vgl. MOXTER, Selbständige Bewertbarkeit, 1987, S. 1846. 181 Vgl. MOXTER, Selbständige Bewertbarkeit, 1987, S. 1850.

49

higkeit, die eine zuverlässige Bewertbarkeit erfordert, zurückwirken kann. Insbesondere

immaterielle Güter, die in höherem Ausmaß der Gefahr einer schnellen Wertverflücht i-

gung unterliegen, sind in den Folgeperioden der erstmaligen Inbetriebnahme dahinge-

hend zu prüfen, ob ein greifbarer und bewertbarer Vorteil weiterhin vorhanden ist.182 Zu

beachten ist, dass bei Software die Vermögensgegenstand-Eigenschaft im Zeitablauf

untergehen kann, beispielsweise wenn technische, strukturelle, politische oder persone l-

le Änderungen eine objektive Bewertung verhindern.

Entgeltlich erworbene Software ist rege lmäßig selbständig bewertbar, da auf das ver-

einbarte Entgelt zurückgegriffen werden kann. Bei selbsterstellter Software muss dage-

gen zur Bewertung auf die intern angefallenen Herstellungskosten abgestellt werden.

Die objektive Ermittlung der Herstellungskosten verlangt eine präzise Kostenzuordnung

zu einzelnen Softwareprojekten sowie eine klare Abgrenzung von nicht projektbezoge-

nen Ausgaben für die Grundlagenforschung. 183 Dazu muss der Hersteller über ein Kos-

tenrechnungssystem verfügen, in dem einzelne Projekte als Kostenträger definiert sind

und in eine Kostenträgerrechnung einfließen. 184 Darüber hinaus muss das Informations-

system Kostendaten bereitstellen, die eine intersubjektive Nachprüfbarkeit gewährleis-

ten.

Zur selbständigen Bewertung von Software, die im Rahmen eines Auftragsverhältnisses

entsteht, kann neben der internen Kostenrechnung auf das vereinbarte Entgelt zurück-

gegriffen werden. Auftragsfertigungen bieten somit die Möglichkeit, sich von zwei Sei-

ten einer objektiven Wertbemessung zu nähern, so dass das Aktivierungskriterium der

selbständigen Bewertbarkeit hier regelmäßig erfüllt ist.

3.3 Konkrete Normen zu Ansatz und Bewertung von Software

Die vorangegangenen Ausführungen zur abstrakten Ansatzfähigkeit haben deutlich ge-

macht, dass die Aktivierungskonzeption des HGB im Wesentlichen auf die wirtschaftli-

che Nutzbarkeit eines Gutes und dessen objektivierte Bewertung abstellt. Es wurde ge-

zeigt, dass auch selbsterstellte Software die abstrakten Ansatzkriterien erfüllen kann.

Davon unabhängig hat der Gesetzgeber in Form des § 248 Abs. 2 HGB ein konkretes 182 Vgl. KESSLER, Software, 1994, S. 5. 183 Vgl. KESSLER, Software, 1994, S. 5. 184 Vgl. BORMANN, Softwarebilanzierung, 1990, S. 172f.

50

Aktivierungsverbot kodifiziert, das grundlegenden Einfluss auf die Bilanzierung von

Software hat und im Folgenden analysiert wird.

3.3.1 Das Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB

Im deutschen Handelsrecht werden nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermö-

gensgegenstände durch das Aktivierungsverbot gemäß § 248 Abs. 2 HGB diskriminiert:

„Für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich

erworben wurden, darf ein Aktivposten nicht angesetzt werden.“ Dies hat zur Folge,

dass eigenerstellte Software, die dem Anlagevermögen zuzurechnen ist, in der Vermö-

gensaufstellung des bilanzierenden Unternehmens grundsätzlich nicht abgebildet wer-

den darf. Das Bilanzierungsverbot ist insbesondere auf die Unsicherheiten zurückzufüh-

ren, die mit der Zugangsbewertung sowie mit der Folgebewertung einhergehen. Der

Gesetzgeber tritt mit dem Bilanzierungsverbot einer uneinheitlichen Auslegung des Ak-

tivierungsgrundsatzes entgegen. Dem Rechnungsleger steht es jedoch offen, über den

Umfang nicht aktivierter immaterieller Vermögensgegenstände Angaben im Anhang zu

machen. 185

Das Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB stößt im Schrifttum zum Teil auf Kri-

tik, die in der Überbetonung des Vorsichtsprinzips eine Verletzung des in § 246 Abs. 1

HGB kodifizierten Vollständigkeitsgebots sowie einen Verstoß gegen die Generalnorm

des § 264 Abs. 2 HGB sieht.186 Insbesondere angesichts der zunehmenden Bedeutung

immaterieller Werttreiber führt das Ansatzverbot eigenerstellter Immaterialgüter zu ei-

ner erheblichen Beeinträchtigung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jah-

resabschlusses. Vor allem Softwarehersteller sind von dieser Regelung betroffen und

müssen unter Umständen sehr volatile Gewinnverläufe bilanzieren, da die auflaufenden

Entwicklungskosten im Rahmen eines Softwareprojekts zunächst mit hohen bilanziellen

Verlusten verbunden sind und erst mit der möglicherweise wesentlich später stattfin-

185 Vgl. ADLER/DÜRING/SCHMALTZ, HGB, 1998, § 248 Tz. 14. Sofern das bilanzierende Unternehmen

Gebrauch von der Möglichkeit einer solchen Anhangsangabe machen will, muss es die Vermögens-gegenstand-Eigenschaft für die Anhangsangabe entsprechend dem Aktivierungsgrundsatz prüfen. Siehe zur abstrakten Ansatzfähigkeit von Software unter Gliederungspunkt 3.2.

186 Vgl. DÁRCY/MORI/ROßBACH, Bilanzierung in Deutschland und Japan, 2004, S. 71; JACOB, Immaterielle Werte, 2004, S. 67; Arbeitskreis der Schmalenbach-Gesellschaft, Immaterielle Werte, 2001, S. 990f.; BAETGE/FEY/WEBER, Bilanzierungsverbote, 2002, Rn. 19; KÜTING/ULRICH, Immaterielle Vermögensgegenstände, 2001, S. 957; STROBEL, Geleitwort, 1990.

51

denden Endabnahme zu bilanzierbaren Umsätzen sowie gegebenenfalls Gewinnen füh-

ren. Verfechter des HGB halten dem entgegen, dass das Aktivierungsverbot für originär

erworbene Immaterialgüter ein wirksames Instrument gegen die Bilanzierung „ungesi-

cherte[r] Hoffnungen und fragwürdige[r] Chancen“187 ist.

Die positive Formulierung des Bilanzierungsverbots gemäß § 248 Abs. 2 HGB führt

bezogen auf Software zu folgenden Aktivierungsvoraussetzungen, von denen mindes-

tens eine erfüllt sein muss:

(1) Es handelt sich um entgeltlich erworbene Software.

(2) Die Software ist den materiellen Vermögensgegenständen zuzuordnen.

(3) Die Software ist zur Veräußerung vorgesehen und im Umlaufvermögen auszuweisen.

Die Anwendung der drei Ansatzkriterien erfordert zunächst die Untersuchung der unbe-

stimmten Rechtsbegriffe „immateriell“, „Anlagevermögen“ und „entgeltlich erworben“.

Deren teils strittige Auslegungen werden im Folgenden diskutiert. Da ein Hersteller, der

Software zur anonymen Vermarktung intern entwickelt, die Entwicklungskosten nicht

bilanziell aktivieren darf, wird in den folgenden Ausführungen primär die bilanzielle

Abbildung von Software beim Anwender behandelt. Die Herstellerperspektive bleibt

weitgehend auf Auftragsfertigungen beschränkt.

3.3.2 Entgeltlich erworbene Software

Der Tatbestand des entgeltlichen Erwerbs ist dann erfüllt, wenn das entsprechende Gut

durch Kauf, Tausch oder im Rahmen einer gesellschaftsrechtlichen Sacheinlage in den

Verfügungsbereich des Bilanzierenden gelangt.188 Entgeltlich erworbene Vermögensge-

genstände sind nach § 246 Abs. 1 HGB in Verbindung mit § 248 Abs. 2 HGB grund-

sätzlich ansatzpflichtig. 189 Daraus folgt, dass alle abstrakt aktivierungsfähigen entgelt-

lich erworbenen Softwareprodukte aktiviert werden müssen. Die objektivierende Wir- 187 EULER, Immaterielle Vermögenswerte, 2001, S. 2636. 188 Vgl. KARRENBAUER/DÖRING/BUCHHOLZ, § 253, 2002, Rn. 12; BAETGE/FEY/WEBER, Bilanzierungs-

verbote, 2002, Rn. 25ff. 189 Die Ansatzpflicht derivat erworbener Immaterialgüter geht aus der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie

hervor, die gemäß Art. 9 den Ansatz zwingend fordert. Das Aktiengesetz in der alten Fassung von 1965 sah dagegen gemäß § 153 Abs. 3 AktG in der Fassung bis zum Bilanzrichtlinien-Gesetz ein Ansatz-wahlrecht vor.

52

kung des entgeltlichen Erwerbs entfaltet sich dabei unabhängig vom Fertigstellungsgrad

der erworbenen Software, so dass auch unfertige Programme oder Module ansatzpflich-

tig sind.190

3.3.2.1 Arten des entgeltlichen Erwerbs

Im ersten Schritt ist zu prüfen, ob ein entgeltlicher Erwerb aus der unternehmensinter-

nen Produktion ableitbar ist. Zwar könnte im Wege einer wörtlichen Auslegung des

Begriffs „entgeltlicher Erwerb“ gefolgert werden, dass lediglich Aufwendungen, wie

beispielsweise Entgelte für Mitarbeiter, zur Erlangung des Vermögensgegenstands ge-

führt haben müssen, also zurechenbare Kosten bereits das Kriterium des entgeltlichen

Erwerbs erfüllen. Aus dem Bedeutungszusammenhang des § 248 Abs. 2 HGB ist jedoch

klar ersichtlich, dass der Gesetzgeber mit entgeltlichem Erwerb den wertobjektivieren-

den Fremdbezug meint, da bereits nach § 255 HGB die Aktivierung von Vermögensge-

genständen zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgeschrieben ist. Dem Zugang

der Software muss demnach eine Transaktion mit Außenstehenden vorangegangen sein,

die in Verfolgung ihrer eigenen wir tschaftlichen Interessen einen angemessenen Preis

für ihr hingegebenes Gut gefordert haben. Erst der angemessene marktorientierte Kauf-

preis bewirkt die vom Gesetzgeber erforderte Wertobjektivierung des erworbenen Im-

materialgutes.191

Fraglich ist, ob sich die objektivierende Wirkung des Kaufs auch durch einen Erwerb

entfaltet, bei dem Konzernunternehmen oder Gesellschafter als Verkäufer auftreten. Da

die solchen Geschäften zu Grunde liegende Marktsituation nicht mit derjenigen eines

Erwerbs von unabhängigen Dritten gleichzusetzen ist, kann bei wirtscha ftlicher

Betrachtung ein interner Erwerb vorliegen. Im Schrifttum wird dagegen eine diesbe-

züglich weite Auslegung des § 248 Abs. 2 HGB befürwortet und lediglich eine

sorgfältige Prüfung des Preises und möglicher Abschreibungserfordernisse gefordert.192

190 Vgl. BORDEWIN, Softwarebilanzierung, 1988, S. 986; BUDDE/KARIG, § 248, 1999, S. 235. 191 Vgl. FREERICKS, Immaterielle Anlagewerte, 1969, S. 521. 192 Vgl. ADLER/DÜRING/SCHMALTZ, HGB, 1998, § 248 Tz. 15; BAETGE/FEY/WEBER, Bilanzierungs-

verbote, 2002, Rn. 29; BUDDE/KARIG, § 248, 1999, S. 235.

53

Bei Tauschgeschäften dient der beizulegende Wert oder der Buchwert des abgehe nden

Gutes als Bewertungsbasis des eingetauschten Gegenstands.193 Sofern der beizulegende

Wert des hingegebenen Gutes vom Buchwert abweicht, ist das Tauschgeschäft bei Ak-

tivierung des beizulegenden Wertes mit einer Gewinnrealisation verbunden. Der Wahl

des Bewertungsmaßstabs kommt insbesondere bei Hingabe eines nicht ansatzfähigen

Gutes besondere Bedeutung zu, da die Aktivierungsfähigkeit des eingetauschten Gutes

dann nur bei Verwendung des beizulegenden Wertes möglich ist. Wird etwa ein intern

generiertes Immaterialgut als Entgelt für eine Software hingegeben, kann eine Beein-

trächtigung der wertobjektivierenden Wirkung des entgeltlichen Erwerbs gefolgert wer-

den.194 Tatsächlich bleiben die Probleme der objektiven Einzelbewertung bei einem

reinen Immaterialgütertausch im Wesentlichen bestehen. Zwar hat ein Markttest stattge-

funden, der die Verkehrsfähigkeit der getauschten Güter weitgehend bestätigt; das Prob-

lem der Wertbemessung in Geldeinheiten dagegen ist nicht gelöst. Eine diesbezüglich

extensive Auslegung des § 248 Abs. 2 HGB erscheint jedoch nicht zweckmäßig, da ein

entgeltlicher Erwerb vorliegt und das Bewertungsproblem von zwei Seiten angegangen

werden kann. Vorzuziehen ist in einem solchen Fall daher die Aktivierung des einge-

tauschten immateriellen Vermögensgegenstands unter vorsichtiger Bewertung. 195

Software, die dem Unternehmen im Rahmen einer Sacheinlage zugegangen ist, gilt als

entgeltlich erworben im Sinn des § 248 Abs. 2 HGB, wenn sie als sacheinlagefähig an-

erkannt ist und Gesellschaftsanteile als Gegenleistung vereinbart sind.196 Bei einer ver-

deckten Einlage ist hingegen kein wertobjektivierendes Entgelt und dementsprechend

keine Aktivierungsfähigkeit des eingelegten Gutes ableitbar.197

193 Darüber hinaus kommt die Bewertung mit dem modifizierten Buchwert des abgehenden Gutes in

Betracht. Dazu wird der Buchwert um gegebenenfalls entstehende Steuerbelastungen aus dem Tauschgeschäft erhöht, um die Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs zu gewährleisten. Vgl. detailliert zu Anschaffungskosten bei Tauschgeschäften KNOP /KÜTING, § 255, 2002, Rn. 109ff. m.w.N.

194 Dieser Auffassung folgend lehnt RICHTER eine Aktivierung in diesen Fällen ab. Vgl. RICHTER, Immaterielle Anlagewerte, 1990, Rn. 60 m.w.N.

195 Vgl. mit ähnlicher Auffassung KARRENBAUER/DÖRING/BUCHHOLZ, § 253, 2002, Rn. 15 m.w.N.; ADLER/DÜRING/ SCHMALTZ, HGB, 1998, § 248 Tz. 16; BUDDE/KARIG, § 248, 1999, S. 236.

196 Als Wertansatz ist in diesen Fällen der Nennwert der ausgegebenen Gesellschaftsanteile zu verwen-den. Unter weiterführenden Bedingungen ist aber auch ein höherer Ansatz bei gleichzeitiger Einstel-lung in die Kapitalrücklage möglich. Vgl. hierzu ausführlich ADLER/DÜRING/SCHMALTZ, HGB, 1998, § 248 Tz. 17 m.w.N.

197 Vgl. BUDDE/KARIG, § 248, 1999, S. 236.

54

Abschließend ist im Rahmen der Arten des entgeltlichen Erwerbs zu prüfen, ob die

Software selbst Gegenstand des Erwerbs ist und aktivierungspflichtige Anschaffungs-

kosten vorliegen oder ob im Rahmen eines Auftragsverhältnisses die Schaffung bzw.

Produktion der Software entgeltlich erworben wird und gegebenenfalls nicht aktivierba-

re Herstellungskosten als Aufwand zu erfassen sind. FREERICKS sieht in der dienst-,

werk- oder werklieferungsvertraglichen Schaffung eines immateriellen Vermögensge-

genstands keinen direkten entgeltlichen Erwerb und leitet (auf Basis des § 153 AktG in

der Fassung bis zum Bilanzrichtlinien-Gesetz) ein Aktivierungsverbot ab. Am Beispiel

eines in Auftrag gegebenen Werbefeldzugs weist er darauf hin, dass ein Aktivierungs-

verbot für intern hergestellte Immaterialgüter auch für die auftragsgemäße Schaffung

desselben Gutes in fremder Regie ge lten muss.198

Die Ansatzfähigkeit einer Auftragsfertigung von Software wird im Schrifttum von der

Art des Auftragsverhältnisses abhängig gemacht: Dazu ist der Vertrag zwischen Soft-

wareanwender und Softwarelieferant dahingehend zu prüfen, ob dienst- oder werkver-

tragliche Elemente dominieren. 199 Liegt dem Softwareerwerb ein Werkvertrag zu Grun-

de, so ist das Kriterium des entgeltlichen Erwerbs erfüllt, wenn auch Planung und Ges-

taltung des Programms beim Auftragnehmer vorgenommen werden. 200 Eine trennschar-

fe Zuordnung von Planung und Gestaltung erscheint unterdessen sehr schwierig. In der

Praxis ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Festlegung der Rahmenbedingungen,

Ziele und Aufgaben einer Auftragsfertigung primär vom Auftraggeber und gegebenen-

falls nach Abstimmung mit dem Auftragnehmer vorgenommen wird. Die konkretere

Planung und Gestaltung ist aber im Regelfall dem Auftragnehmer zuzurechnen, da die-

ser für die Prozesse und den Erfolg der Fertigung verantwortlich ist und das Risiko des

Projekts trägt.

Übt der Auftraggeber wesentlichen Einfluss auf die Entwicklung aus und übernimmt er

die entsprechende Verantwortung für die wirtschaftlichen Folgen, so deutet dies auf

seine Eigenschaft als Hersteller hin. 201 Ein weiteres Anzeichen für einen Herstellungs-

198 Vgl. FREERICKS, Immaterielle Anlagewerte, 1969, S. 521. 199 Vgl. IDW, Bilanzierung von Software, 2004, S. 472; KÖHLER/BENZEL/TRAUTMANN, Bilanzierung

von ERP-Software, 2002, S. 928; KLEIN/ TUROWSKI, Hard- und Software, 1998, S. 77. 200 Vgl. ADLER/DÜRING/SCHMALTZ, HGB, 1998, § 248 Tz. 22. 201 Vgl. BAETGE/FEY/WEBER, Bilanzierungsverbote, 2002, Rn. 30; KÖHLER/BENZEL/TRAUTMANN,

Bilanzierung von ERP-Software, 2002, S. 928.

55

vorgang ist es, wenn die Hinführung der Software zur Betriebsbereitschaft aus einer

Abfolge von Anschaffungsvorgängen besteht, die vom Auftraggeber und damit Herstel-

ler koordiniert wird.202 Die Kosten externer Dienstleistungen im Zusammenhang mit der

Herstellung von Software sind dann nicht als Vermögensgegenstand aktivierbar, da das

Entgelt nicht für den Gegenstand selbst entrichtet wird, sondern für unterstützende Leis-

tungen. 203 Der Auftraggeber von Dienstleistungsverhältnissen ist mithin als Hersteller

des Endprodukts anzusehen.

3.3.2.2 Unterscheidung von Anschaffungsnebenkosten und Herstellungskosten

Das Kriterium des entgeltlichen Erwerbs wirft weitere Fragen auf, wenn die schließlich

lauffähige Software aus einer Zusammenarbeit des Bilanzierenden mit einem oder meh-

reren externen Lieferanten entstanden ist, also eine Mischform aus externem Bezug und

interner Herstellung vorliegt. Derivat erworbene Softwareprogramme werden in der

Regel vom Anwender an dessen individuellen betrieblichen Bedürfnisse angepasst

(customizing). Zu den Aktivitäten im Rahmen des customizing zählen insbesondere

(1) Beratungshonorare für das Einfahren der Programme,

(2) Programm- und Systemtests,

(3) Modifizierungen und Zusammenfügungen einzelner Programme,

(4) die Einrichtung von Schnittstellen sowie

(5) die Installation der Software auf den EDV-Anlagen der jeweiligen Anwender.204

Derartige Anpassungen sind vor allem bei der Beschaffung von Standardsoftware erfor-

derlich, da Individualprogramme definitionsgemäß bereits auf die speziellen Anforde-

rungen des Abnehmers zugeschnitten sind. Nach § 255 Abs. 1 S. 2 HGB sind einzeln

zurechenbare Nebenkosten sowie nachträgliche Anschaffungskosten aktivierungspflich-

tig, soweit sie dazu dienen, den Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zu-

stand zu versetzen. Zu prüfen ist in diesen Fällen jedoch, ob die Anpassung der Soft-

ware diese so verändert, dass wirtschaftlich ein neues Gut entsteht. Das ist der Fall,

wenn nachhaltige Modifikationen erfolgten, die das Wesen und die Nutzbarkeit des

202 Vgl. ELLROTT/SCHMIDT -WENDT , § 255, 1999, S. 596. 203 Vgl. ADLER/DÜRING/SCHMALTZ, HGB, 1998, § 248 Tz. 22. 204 Vgl. IDW, Bilanzierung von Software, 2004, S. 473.

56

Programms erheblich ändern (Umschaffung).205 Das entgeltlich erworbene Programm

fließt im Fall einer Umschaffung als unselbständiger Bestandteil (Vorprodukt) in ein

neues selbsterstelltes Immaterialgut zur Eigennutzung, für welches das Bilanzierungs-

verbot des § 248 Abs. 2 HGB gesamthaft wirksam wird.206 Denkbar ist indessen auch

der Fall, dass die internen Anpassungsarbeiten an der entgeltlich erworbenen Software

deren Eigenständigkeit und selbständige Nutzbarkeit nicht berühren, sondern nur einen

Zusatznutzen generieren, beispielsweise durch die Einbindung in weitere Informations-

systeme des Unternehmens.207 In solchen Fällen bleibt die entgeltlich erworbene Soft-

ware als eigenständiger Vermögensgegenstand aktivierungspflichtig.

Naturgemäß sind die Grenzen zwischen Anpassung (customizing) und Wesensverände-

rung fließend. Insbesondere die Anschaffung bzw. Herstellung von ERP-Software ist in

der Regel als Mischform aus Kauf-, Werk- und Dienstleistungsverträgen sowie Eigen-

leistungen im Unternehmen zu charakterisieren. 208 Als Abgrenzungskriterium empfiehlt

sich das in Geldeinheiten gemessene Wertverhältnis der einzeln zurechenbaren An-

schaffungs- und Herstellungskosten des schließlich lauffähigen Programms. In die ein-

zeln zurechenbaren Herstellungskosten sind auch Kosten für bezogene Dienstleistungen

einzubeziehen. Aus der quantitativen Gegenüberstellung der einzelnen Anschaffungs-

und Herstellungskosten ist dann abzuleiten, ob die Anschaffungs- oder die Herstel-

lungskosten den Erwerbsvorgang wertmäßig dominieren und ob die Summe der Kosten

zur Herstellung der Betriebsbereitschaft als Anschaffungskosten bzw. Anschaffungsne-

benkosten zu aktivieren ist oder als Herstellungskosten nicht aktiviert werden darf.

Unterstellt man, dass es sich um eine im Wesentlichen fremderworbene Software han-

delt, ist zu prüfen, welche Kosten im Zusammenhang mit der Anschaffung ansatzpflich-

tig sind. Unter den Anschaffungsnebenkosten sind diejenigen Aufwendungen zusam-

mengefasst, die über den Anschaffungspreis hinaus notwendig sind, um einen Vermö-

gensgegenstand in betriebsbereiten Zustand zu versetzen und die einzeln zurechenbar

205 Vgl. BORDEWIN, Softwarebilanzierung, 1988, S. 987; SONTHEIMER, Software, 1983, S. 354. 206 Vgl. hierzu ausführlich KÖHLER/BENZEL/TRAUTMANN, Bilanzierung von ERP-Software, 2002, S.

928; vgl. auch SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 25; SONTHEIMER, Software, 1983, S. 354; ELLROTT/SCHMIDT -WENDT , § 255, 1999, S. 596.

207 Vgl. auch SONTHEIMER, Software, 1983, S. 354; IDW, Bilanzierung von Software, 2004, S. 473. 208 Vgl. PETER, Standard- und Individualsoftware, 2003, S. 1343; HOFFMANN, ERP-Software, 2002, S.

1460.

57

sind.209 Bei Einführung einer neuen Software sind dies vor allem spezifische Entwick-

lungskosten, Installationskosten oder Implementierungskosten. Dabei sind auch intern

generierte immaterielle Wertkomponenten, die im direkten Zusammenhang mit der

Software stehen, sowie bezogene Dienstleistungen aktivierungspflichtig.210

Nicht aktivierbar sind dagegen Kosten, die für die Verbesserung von Aufbau- und Ab-

lauforganisation des Unternehmens anfallen, auch wenn solche organisatorischen Ände-

rungen erst durch die neue Software ermöglicht werden. 211 Kosten der Weiterentwick-

lung oder für Updates sind von den Anschaffungsnebenkosten zu trennen und erfolgs-

wirksam als Aufwand zu erfassen. Ebenso sind Kosten der Planung und Auswahl im

Vorfeld der Softwareeinführung sowie Kosten für die Schulung des Personals und War-

tung nicht aktivierungsfähig.212 Das Ansatzverbot für Schulungskosten ist damit zu be-

gründen, dass hier primär Mitarbeiterwissen generiert wird, über das der Rechnungsle-

ger keine wir tschaftliche Kontrolle ausübt.

3.3.3 Software als materieller Vermögensgegenstand

Die Grenzziehung zwischen materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen ist

vor allem dann nicht eindeutig, wenn körperliche Gegenstände und ideelle Werte eine

Einheit bilden, wie dies bei Software oftmals der Fall ist. Daher ist zu prüfen, ob Soft-

ware und Hardware als Einheit zu betrachten sind. Dies ist entsprechend dem handels-

rechtlichen Einzelbewertungsgrundsatz gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB dann der Fall,

wenn Software und Hardware dergestalt technisch und wirtschaftlich verbunden sind,

dass nur einheitlich darüber verfügt werden kann. 213 Ein solcher Verbund ist jedoch

lediglich bei Firmware gegeben, da System-, Standard- und Individualsoftware in der

Regel von der Hardware separierbar und auch auf anderen EDV-Anlagen lauffähig

ist.214

209 Vgl. KNOP/KÜTING, § 255, 2002, Rn. 27. 210 Vgl. auch BAETGE/FEY/WEBER, § 248, 1995, S. 588; KLEIN/TUROWSKI, Hard- und Software, 1998, S.

76. Anderer Auffassung ist WALLEYO, der Eigenleistungen i.V.m. dem derivaten Erwerb von Software als Aufwand qualifiziert. Vgl. dazu WALLEYO, Software, 2001, S. 27.

211 Vgl. KÖHLER/BENZEL/TRAUTMANN, Bilanzierung von ERP-Software, 2002, S. 930. 212 Vgl. KÖHLER/BENZEL/TRAUTMANN, Bilanzierung von ERP-Software, 2002, S. 929; KLEIN/

TUROWSKI, Hard- und Software, 1998, S. 76. 213 Vgl. z.B. SELCHERT , Bewertungsgrundsätze, 1995, S. 844f. 214 Vgl. auch IDW, Bilanzierung von Software, 2004, S. 471.

58

Weitere körperliche Bestandteile von Software können der Datenträger und eine mitge-

lieferte Betriebsanleitung sein. Software ist beliebig oft vervielfältigbar, ohne dass

durch den Kopiervorgang wesentliche Kosten entstehen. Diese Eigenschaft legt die ana-

loge Behandlung von Büchern oder Tonträgern nahe, bei denen die Vervielfältigung

nach Ansicht der Rechtsprechung zu einer Materialisierung der einzelnen Kopien führt.

Die Zuordnung von Softwareprodukten zu den materiellen oder immateriellen Gütern

wird nachfolgend aus Anwendersicht und aus Herstellersicht getrennt behandelt, wobei

Anwendersicht und entgeltlicher Erwerb bzw. Herstellersicht und originärer Erwerb

vereinfachend gleichgesetzt sind.

3.3.3.1 Klassifizierung aus Anwendersicht

Die Einordnung von Standardsoftware unter den materiellen oder immateriellen Gütern

wird im Schrifttum kontrovers diskutiert. Zwar kann ein Standardprogramm als körper-

licher Vermögensgegenstand bezeichnet werden, der im Geschäftsverkehr wie eine Sa-

che gehandelt werden. 215 Überwiegend wird im Schrifttum jedoch auf die Rechtspre-

chung des BFH zurückgegriffen. 216 Danach ist zur Unterscheidung materieller und im-

materieller Vermögensgegenstände darauf abzustellen, ob der Käufer sein Entgelt vor-

rangig für den geistigen oder den materiellen Wert entrichtet.217 Bei Standardsoftware

steht grundsätzlich der geistig-schöpferische Gehalt im Vordergrund; lediglich Trivial-

programme weisen ähnlich wie Schallplatten oder Bücher ein Wertverhältnis auf, das

eine Zuordnung zu den materiellen Vermögensgegenständen erlaubt.218 Hintergrund

dieser Zuordnung ist, dass die ursprüngliche Entwicklung einer Standardsoftware zwar

eindeutig schöpferischen, mithin immaterie llen Charakter hat, durch die Anfertigung

von Kopien für den Verkauf jedoch neue Vermögensgegenstände hinzutreten, die Er-

gebnis eines mechanischen Herstellungsprozesses sind.219 Variable Standardprogramme

sind eindeutig immaterieller Natur, da durch betriebsindividuelle Anpassungen des Mo-

dularprogramms ein neuer Vermögensgegenstand entsteht.220

215 Vgl. SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 21f. 216 Vgl. etwa BAETGE/FEY/WEBER, Bilanzierungsverbote, 2002, Rn. 21.; KESSLER, Software, 1994, S. 8. 217 Vgl. BFH-URTEIL vom 3.7.1987 – III R 7/86, in: BFHE 150, S. 259ff. 218 Vgl. auch FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenentwickelter Programme, 2001, S. 237. 219 Vgl. KESSLER, Software, 1994, S. 9. Problematisch bzw. nicht objektivierbar ist die Bestimmung des

Vervie lfältigungsgrades, der als Grenze zur Materialisierung zu Grunde liegt. Vgl. KRONNER, GoB, 1995, S. 17.

220 Vgl. WALTER, Softwarebesteuerung, 1980, S. 1818.

59

Im Ergebnis ist festzuhalten, dass dem Käufer von unveränderbarer Standardsoftware

Ermessenspielräume hinsichtlich der Klassifizierung als materiell oder immateriell ble i-

ben. Diese sind jedoch aus rein handelsrechtlicher Sicht von untergeordneter Bedeu-

tung, da die Aktivierungsfähigkeit an sich sowie der Ansatz zu Anschaffungskosten und

die nachfolgend planmäßige Abschreibung aufgrund des entgeltlichen Erwerbs unzwei-

felhaft sind.

3.3.3.2 Klassifizierung aus Sicht des Herstellers

Aus Sicht des Herstellers ist vor allem Standardsoftware in Bezug auf die Untersche i-

dung materieller und immaterieller Wertbestandteile näher zu beleuchten, da Individua l-

software eindeutig nicht körperlich ist. Anders als beim Anwender eines Softwarepro-

gramms übernehmen aus Sicht des Herstellers die materiellen und immateriellen Kom-

ponenten der Software unterschiedliche Funktionen. So ist das Quellprogramm als An-

lagegegenstand zu verstehen, der dem Unternehmen dauerhaft als Ursprung zur Anfer-

tigung weiterer Programmkopien dient; die einzelnen Kopien in Form des Objektcodes

sowie Betriebsanleitungen dagegen sind zum Verkauf vorgesehen und gehören dement-

sprechend dem Umlaufvermögen an. Dabei ist die verkaufte Software in der Regel

rechtlich geschützt, so dass der Käufer nicht seinerseits Programmkopien anfertigen und

veräußern kann. Der immaterielle Wert des Programms, der dem Eigentümer das Recht

zur kommerziellen Nutzung einräumt, verbleibt somit beim Softwarehersteller.

Aus Sicht des Herstellers ist daher eine bilanzielle Trennung des schöpferischen Wertes

und des Datenträgers vorzunehmen. Die zur Veräußerung bestimmten Programmkopien

sind mit ihren Anschaffung- oder Herstellungskosten im Umlaufvermögen abzubilden,

während das Quellprogramm dem Anlagevermögen angehört. Die Aufspaltung des für

den Anwender einheitlichen Softwareprogramms in Quellcode und Objektcode beim

Hersteller führt zwingend dazu, das Quellprogramm den immateriellen Gütern und

gleichzeitig dem Anlagevermögen zuzurechnen. 221 Eine Aktivierung des Quellpro-

gramms kommt dementsprechend nur im Fall des externen Erwerbs in Betracht.

221 Anderer Auffassung ist STROBEL, der auf die Analogie der Softwareentwicklung zum Maschinenbau

verweist und die engeren Aktivierungskriterien des HGB für immaterielle Güter als Bilanzdiskrimi-nierung für Softwarehäuser kritisiert. Vgl. hierzu STROBEL, Geleitwort, 1990.

60

Eine Ausnahme vom Aktivierungsverbot für selbsterstellte Quellprogramme ist für die

eigenerstellte Datenbasis von Trivialsoftware zu erwägen. Die Herstellung eines Quell-

programms für Trivialsoftware ist definitionsgemäß durch klar vorgegebene Arbeits-

schritte gekennzeichnet, die keinen Raum für kreative oder innovative Komponenten

lässt. Ferner zeichnet sich die Herstellung von Trivialsoftware durch einen hohen Grad

an Simplizität aus und ist mit geringeren Fertigungsrisiken verbunden. Dessen ungeach-

tet spricht die Mehrzahl der Unterscheidungskriterien für materielle und immaterielle

Güter dafür,222 das Quellprogramm für Trivialsoftware als immateriell zu qualifizieren.

Datensätze weisen unabhängig von ihrem Komplexitätsgrad keine Körperlichkeit auf.

Ferner richtet sich das primäre Interesse des Herstellers an der Datenbasis für Trivial-

software auf die Vervielfältigung der immateriellen – wenn auch trivialen – Inhalte.

3.3.4 Software im Umlaufvermögen

Nach § 247 Abs. 2 HGB sind Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dazu vor-

gesehen, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Dementsprechend sind Vermögens-

gegenstände des Umlaufvermögens zur baldigen Veräußerung oder zum baldigen

Verbrauch bestimmt. Entscheidend für die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufver-

mögen ist demnach allein der beabsichtigte betriebliche Verwendungszweck des betref-

fenden Vermögensgegenstands.223

Das Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB als Ausdruck vorsichtiger Bilanzierung

ist auf Gegenstände des Anlagevermögens beschränkt. Hintergrund dieser Einschrän-

kung ist, dass zur Veräußerung vorgesehene Güter eine Bewertungsgrundlage in Form

des erwarteten Verkaufspreises bieten und dem Vorsichtsprinzip überdies in Form des

im Umlaufvermögen maßgeblichen strengen Imparitätsprinzips gemäß § 253 Abs. 3 S.

1 HGB Rechnung getragen wird. Für immaterielle originär erworbene Gegenstände des

Umlaufvermögens ergibt sich aus dem Vollständigkeitsgebot gemäß § 246 Abs. 1 HGB

eine Ansatzpflicht.224

Die Zuordnung von Software gestaltet sich vor allem dann schwierig, wenn sich sowohl

Merkmale von Anlagegegenständen als auch von Umlaufgütern in einem Softwarepro- 222 Siehe hierzu unter Gliederungspunkt 2.2.3.1. 223 Vgl. auch SAUER, Rechnungslegung für Software, 1988, S. 731. 224 Vgl. ADLER/DÜRING/SCHMALTZ, HGB, 1998, § 248 Tz. 23; BUDDE/KARIG, § 248, 1999, S. 234f.

61

gramm vereinen. 225 Dies ist aus Herstellersicht bei Standardsoftware der Fall, kann aber

auch bei Individualsoftware auftreten, beispielsweise wenn ein Programm sowohl intern

verwendet werden soll als auch zur Vermarktung vorgesehen ist. In der Rechtsprechung

des BFH sind Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens auf solche eingegrenzt,

die nicht mehrmalig, sondern „in einem einmaligen Akt veräußert oder verbraucht wer-

den sollen.“226 Als Entscheidungsregel lässt sich demnach festhalten, dass eigenerstellte

Softwareprogramme dem Umlaufve rmögen zuzurechnen sind, wenn bei wirtschaftlicher

Betrachtungsweise die einmalige Verwertungsabsicht eindeutig dominiert.227 Danach

kommt die Aktivierung von Software im Umlaufvermögen nur dann in Betracht, wenn

das Softwareprodukt einmalig und folglich einschließlich Quellcode veräußert werden

soll. Eine Umgehung des Aktivierungsverbots gemäß § 248 Abs. 2 HGB durch Aktivie-

rung des Quellcodes eines Standardprogramms im Umlaufvermögen ist somit ausge-

schlossen, solange der Quellcode als Grundlage zur Anfertigung von weiteren Kopien

sowie zur Entwicklung weiterführender Programme oder Updates dem Anlagevermögen

angehört.

3.3.5 Auftragsfertigung von Software

Wird Software im Auftrag eines Dritten entwickelt, so ist im ersten Schritt zu prüfen, ob

es sich um einen Werkvertrag gemäß §§ 631-651 BGB oder um einen Diens tvertrag

nach §§ 611-630 BGB handelt. Daran orientiert sich die Zuordnung des wirtschaftlichen

Risikos, dessen Träger die auflaufenden Kosten gegebenenfalls aktivieren muss. Nur im

Fall eines Werkvertrags, wenn also bezogen auf Software die Verpflichtung zur Liefe-

rung eines bei Vertragsschluss definierten Softwareprogramms besteht, sind die zuor-

denbaren Produktionskosten beim Hersteller als Aktivposition zu erfassen. Die Aktivie-

rungsfähigkeit scheitert dabei nicht am Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB, da

die geplante Lieferung an den Auftraggeber den Bilanzausweis im Umlaufvermögen

nach sich zieht.

Die Zuordnung zum Umlaufvermögen erweist sich nur dann als kritisch, wenn der Her-

steller die in Auftragsfertigung entwickelte Software gleichzeitig selber zu nutzen plant.

225 Vgl. KESSLER, Software, 1994, S. 10. 226 Vgl. BFH-URTEIL vom 13.1.1972 – V R 47/71, in: BFHE 106, S. 143. 227 Vgl. KESSLER, Software, 1994, S. 11 m.w.N.

62

Ebenso kann der Hersteller sich das Recht vorbehalten, Kopien oder Abwandlungen des

gelieferten Programms später an andere Abnehmer zu veräußern. In diesem Fall ist zu-

nächst auf die dominante Verwendungsabsicht des Softwareherstellers abzustellen, im

Einzelnen darauf, ob die Rechte an der Software einmalig übertragen oder einbehalten

werden. Die mehrmalige Veräußerungsabsicht impliziert den Verbleib der Verwer-

tungsrechte an der Software beim Hersteller und spricht für eine Zuordnung zum Anla-

gevermögen, die das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB auslöst.228 Diese strikte

Umsetzung des vom BFH geprägten Zuordnungsprinzips führt jedoch in Verbindung

mit den engen Anwendungskriterien für die Teilgewinnrealisation bei der Auftragsferti-

gung von Software229 zu einem systematisch verzögerten Erfolgsausweis, der mit dem

Kapitalerhaltungszweck nicht hinreichend zu begründen ist: Nachdem bei Auftragsfer-

tigungen ohnehin das Verwertungsrisiko entfällt, bedeutet die mehrmalige Verwer-

tungsabsicht des Auftragnehmers zusätzliches Nutzenpotenzial, das für und nicht gegen

ein Aktivierungsgebot spricht. Zum gleichen Ergebnis kommen BAETGE/FEY/WEBER,

die im geplanten weiteren Vertrieb an andere Abnehmer keinen Anhaltspunkt gegen

eine Aktivierung der angefallenen Herstellungskosten sehen. 230

3.3.6 Systematisierung der Ansatzvorschriften für Software nach HGB

Die Analyse der konkreten Normen zur Bilanzierung von Software hat gezeigt, dass

insbesondere die Art des Zugangs über die Aktivierungsfähigkeit entscheidet. Hinzu

kommt der geplante Verwendungszweck für die Software. Folgende Übersicht fasst

sowohl aus Anwender- als auch aus Herstellerperspektive die Ansatzbedingungen für

die verschiedenen Erscheinungsformen von Software zusammen:

228 Vgl. FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenentwickelter Programme, 2001, S. 237; KESSLER, Software,

1994, S. 11. 229 Siehe hierzu unter Gliederungspunkt 3.4.2. 230 Vgl. BAETGE/FEY/WEBER, § 248, 1995, S. 586.

63

Software

Selbsterstellte Software

Extern erworbeneSoftware

Zur externen Verwertungvorgesehene Software

Zur internen Nutzungvorgesehene Software

Zur externen Verwertungvorgesehene Software

Zur internen Nutzungvorgesehene Software

Aktivierungsgebot im Umlaufvermögen gem.

§ 253 Abs. 3 HGB

Aktivierungsgebot im Anlagevermögen gem.

§ 253 Abs. 2 HGB

Aktivierungs-verbot gem. § 248 Abs. 2

HGB

Software für den anonymen Markt

Softwareentwicklungim Rahmen einer Auftragsfertigung

Aktivierungs-verbot gem. § 248 Abs. 2

HGB

Aktivierung derKosten für Kopien und Begleitmaterialim Umlaufvermögen

AktivierungDer Entwicklungs-Kosten im Umlauf-

vermögen

Darst. 7: Systematisierung der Aktivierungsgebote und -verbote nach HGB

Leitet sich aus Darstellung 7 ein Aktivierungsgebot für Software ab, so ist im Anschluss

die Bewertung vorzunehmen. Dazu sind die gesetzlichen Normen sowie die GoB zur

Erst- und Folgebewertung von Software heranzuziehen.

3.3.7 Bewertung aktivierbarer Software

Der erstmalige Ansatz von Software erfolgt nach Maßgabe des § 255 HGB zu Anschaf-

fungs- und Herstellungskosten. Im Anschluss sind planmäßige sowie gegebenenfalls

außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen.

3.3.7.1 Anschaffungs- und Herstellungskosten von Software nach HGB

Entsprechend den handelsrechtlichen GoB erfolgt die Anschaffung und Herstellung von

Vermögensgegenständen so weit wie möglich erfolgsneutral. 231 Die Anschaffungskos-

ten sind gemäß § 255 Abs. 1 HGB alle einzeln zurechenbaren Kosten, die anfallen, um

den angeschafften Gegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Dazu

zählen auch nachträgliche Anschaffungskosten sowie Anschaffungsnebenkosten. Auf-

231 Vgl. KNOP/KÜTING, § 255, 2002, Rn. 3.

64

wendungen im Vorfeld der Anschaffung, die dem Erkennen und Bewerten von Beschaf-

fungsalternativen dienen, dürfen nicht aktiviert werden. 232

Die Anschaffung von Software ist häufig mit hohen Anschaffungsnebenkosten verbun-

den, die im Rahmen der Anpassung an betriebsindividuelle Gegebenheiten (customi-

zing) anfallen und teilweise die direkten Anschaffungskosten übersteigen.233 Unter den

Anschaffungsnebenkosten sind auch Fremdkapitalzinsen zu berücksicht igen, sofern sie

den Charakter von Einzelkosten aufweisen. 234 Gemeinkosten dürfen gemäß § 255 Abs.

1 nicht in die Anschaffungsnebenkosten einbezogen werden.

Nachträgliche Anschaffungskosten sind dadurch gekennzeichnet, dass sie einige Mona-

te oder Jahre nach dem Erwerb anfallen und im Zusammenhang mit dem ursprünglichen

Erwerbsvorgang stehen. 235 Dabei müssen nachträgliche Anschaffungskosten eine Ver-

besserung der ursprünglichen Nutzbarkeit des zu Grunde liegenden Vermögensgegens-

tands bewirken, um nicht als Instandhaltungs- oder Wartungskosten qualifiziert zu wer-

den. Sie dürfen indessen nicht zu einer deutlichen Funktionsänderung führen, die über

den bei Anschaffung geplanten Funktionsumfang hinaus geht, da sonst ein Herstel-

lungsvorgang vorliegt. Bei der Anschaffung von Software können nachträgliche An-

schaffungskosten durch zeitlich nachgelagerte Lieferungen einzelner Module entstehen,

die bereits beim ursprünglichen Erwerbsvorgang geplant waren. Kosten für spätere Up-

dates sind hingegen nicht direkt dem Erwerbsvorgang zuzurechnen, sondern stellen ei-

genständige Aktualisierung während der Nutzungsdauer dar, die als Instandhaltungskos-

ten erfolgswirksam zu erfassen sind. Ebenso dürfen Aufwendungen für die Schulung

des Personals nicht aktiviert werden. 236

Zu den Herstellungskosten zählen gemäß § 255 Abs. 2 HGB Materialkosten, Ferti-

gungskosten sowie Sonderkosten der Fertigung, die anfallen, um einen Vermögensge-

genstand herzustellen, zu erweitern oder wesentlich zu verbessern. Material- und Ferti-

232 Vgl. IDW, Bilanzierung von Software, 2004, S. 474f. 233 Vgl. KLEIN/TUROWSKI, Hard- und Software, 1998, S. 76. 234 Vgl. KNOP/KÜTING, § 255, 2002, Rn. 40; vgl. mit a.M. ELLROTT/SCHMIDT -WENDT , § 255, 1999, S.

597. 235 Vgl. ELLROTT/SCHMIDT -WENDT , § 255, 1999, S. 615; KNOP/KÜTING, § 255, 2002, Rn. 43. 236 Das IDW begründet das Ansatzverbot von Schulungskosten mit dem Hinweis darauf, dass die

Betriebsbereitschaft unabhängig von der Verfügbarkeit an geschulten Mitarbeitern erreicht wird. Vgl. hierzu IDW, Bilanzierung von Software, 2004, S. 474.

65

gungsgemeinkosten, zu denen auch Abschreibungen auf Fertigungsanlagen sowie direkt

zurechenbare Zinskosten gehören, dürfen gemäß § 255 Abs. 2 und 3 HGB ebenfalls

aktiviert werden, soweit sie ihrer Höhe und Sache nach sinnvoll zurechenbar sind.237

Dieses Wahlrecht eröffnet dem Rechnungsleger bilanzpolitischen Spielraum.238 Die

negativen Auswirkungen dieses Spielraums auf die Aussagekraft des HGB-Abschlusses

werden unterdessen durch den Grundsatz der Stetigkeit gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB

relativiert. Nachträgliche Herstellungskosten sind gemäß § 255 Abs. 2 S. 1 HGB nur

dann aktivierbar, wenn sie zu einer Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung füh-

ren. Eine Erweiterung ist als Schaffung neuer Substanz im Zusammenhang mit einem

bestehenden Vermögensgegenstand zu verstehen, wobei entweder etwas vorher nicht

vorhandenes geschaffen wird (formale Substanzmehrung) oder eine Verbesserung über

den ursprünglichen Zustand hinaus erfolgt (materielle Substanzmehrung). Eine wesent-

liche Verbesserung liegt vor, wenn zusätzliches Nutzungspotential geschaffen wird.239

Die Zugangsbewertung von Software zu Herstellungskosten ist relevant, sofern das Bi-

lanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB nicht einschlägig ist. Dies ist insbesondere bei

Auftragsfertigungen von Software der Fall, da diese beim Auftragnehmer zum Ausweis

von Herstellungskosten im Umlaufvermögen führen. Da die Produktion von Software

am besten durch Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten beschrieben werden kann, ist

zur Ermittlung der Herstellungskosten auf die GoB zur bilanziellen Behandlung von

Forschung und Entwicklung im Auftrag Dritter zurückzugreifen. 240 Danach sind sämtli-

che Forschungs- und Entwicklungskosten, die dem Auftrag direkt oder indirekt zuzu-

rechnen sind, als Sonderkosten der Fertigung im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 2 HGB zu

aktivieren.

KNOP/KÜTING setzen als Obergrenze der aktivierbaren Entwicklungskosten das mit dem

Abnehmer vereinbarte Entgelt abzüglich noch ausstehender Aufwendungen an und er-

achten somit die vorzeitige Realisation der Marge als zulässig.241 Fraglich ist jedoch, ob

die Gewinnrealisation vor Endabnahme mit dem Realisationsprinzip vereinbar ist. Vor

dem Hintergrund, dass die Kriterien zur Teilgewinnrealisation im Zusammenhang mit 237 Vgl. hierzu auch IDW, WP-Handbuch, 2000, S. 270f. 238 Vgl. hierzu auch WOHLGEMUT/STÄNDER, Herstellungskosten, 2003, S. 204. 239 Vgl. hierzu detailliert KNOP/KÜTING, § 255, 2002, Rn. 361. 240 Vgl. auch FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenerstellter Programme, S. 237. 241 Vgl. hierzu KNOP/KÜTING, § 255, 2002, Rn. 335.

66

der Umsatzrealisation bei langfristigen Auftragsfertigungen als restriktiv zu bezeichnen

sind, erscheint eine Aktivierung der Entwicklungskosten zu Vollkosten zuzüglich Mar-

ge nicht zweckmäßig.

3.3.7.2 Folgebewertung von Software nach HGB

Im Rahmen der Folgebewertung handelsrechtlich aktivierter Vermögensgegenstände,

deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind gemäß § 253 Abs. 2 HGB planmäßige Ab-

schreibungen vorzunehmen. Zwar unterliegt Software als immaterielles Gut keiner kör-

perlichen Abnutzung; jedoch ist von einer zeitlich begrenzten Nutzbarkeit aufgrund des

schnellen technologischen Wandels regelmäßig auszugehen. 242 Die Abschreibungen

sind über die geplante Nutzungsdauer zu verteilen. 243

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Software wird im Regelfall auf drei Jahre

geschätzt.244 Einzige Ausnahme hiervon ist ERP-Software, die über einen Zeitraum von

fünf bis maximal zehn Jahren abzuschreiben ist.245 Der Lebenszyklus von Software

kann durch Wartungsverträge sowie regelmäßige Aktualisierungen ausgedehnt werden

und die bilanzielle Abschreibung über einen längeren Zeitraum rechtfertigen. 246 Bei der

Wahl der Abschreibungsmethode und -dauer für die Handelsbilanz ist der Bilanzierende

an die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung gebunden, die le-

diglich zu hohe Abschreibungen zur Bildung stiller Reserven untersagen. 247

Da immateriellen Werten ein erhöhtes Risiko der plötzlichen Wertverflüchtigung zuge-

schrieben wird, scheint zunächst die degressive Abschreibungsmethode geeignet.248

Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass ein ungeplanter Wertverlust in Folgeperioden

242 Vgl. KÖHLER/BENZEL/TRAUTMANN, Bilanzierung von ERP-Software, 2002, S. 930; BORDEWIN,

Softwarebilanzierung, 1988, S. 988. 243 Die geplante Nutzungsdauer leitet sich aus der wirtschaftlichen Nutzungsdauer ab, die den Zeitraum

beschreibt, über den eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung erwartet wird. Vgl. hierzu KARRENBAUER/ DÖRING/BUCHHOLZ, § 253, 2002, Rn. 121f.

244 Vgl. KLEIN/TUROWSKI, Hard- und Software, 1998, S. 77; BORDEWIN, Softwarebilanzierung, 1988, S. 988; HOYOS/SCHRAMM/RING, § 253, 1999, S. 487. Drei bis fünf Jahre nennt RICHTER, Immaterielle Anlagewerte, 1990, Rn. 105.

245 Vgl. hierzu kritisch KÖHLER/BENZEL/TRAUTMANN, Bilanzierung von ERP-Software, 2002, S. 930f.; KLEIN/TUROWSKI, Hard- und Software, 1998, S. 77. Vgl. auch HOFFMANN, ERP-Software, 2002, S. 1458.

246 Vgl. IDW, Bilanzierung von Software, 2004, S. 476; KLEIN/TUROWSKI, Hard- und Software, 1998, S. 77.

247 Vgl. KARRENBAUER/ DÖRING/BUCHHOLZ, § 253, 2002, Rn. 125. 248 Vgl. RICHTER, Immaterielle Anlagewerte, 1990, Rn. 101.

67

ohnehin durch außerplanmäßige Abschreibungen zu berücksichtigen ist. Ferner ist zu

bedenken, dass immaterielle Werte keiner körperlichen bzw. leistungsabhängigen Ab-

nutzung unterliegen, wie dies bei Sachanlagen, insbesondere maschinellen Anlagen, der

Fall ist. Die degressive Abschreibung ist somit nicht durch eine üblicherweise erhöhte

Beanspruchung in den ersten Perioden nach der Anschaffung zu begründen. Vor diesem

Hintergrund empfiehlt sich die lineare Abschreibung über die geplante Nutzungsdauer.

Außerplanmäßige Abschreibungen auf Software im Anlagevermögen sind nach § 253

Abs. 2 S. 3 HGB bei voraussichtlich dauernder Wertminderung vorzunehmen. Bei einer

vorübergehenden Wertminderung darf die Software außerplanmäßig abgeschrieben

werden. Dieses Wahlrecht gilt jedoch gemäß § 279 Abs. 1 S. 2 HGB nicht für Kapital-

gesellschaften. Eine vorübergehende Wertminderung von Software dürfte ohnehin der

Ausnahmefall sein, da der Wertverfall von Software ausschließlich auf technologischen

Fortschritt zurückzuführen ist und somit endgültigen Charakter hat. Das in diesem Zu-

sammenhang vom Gesetzgeber verwandte Kriterium der voraussichtlichen Dauerhaftig-

keit impliziert den Nachteil, auf Prognosen angewiesen zu sein. Dem Rechnungsleger

stehen daher mit den Beurteilungen, ob überhaupt eine unerwartete Wertminderung

eingetreten ist und ob diese von Dauer sein wird, zwei bilanzpolitische Instrumente zur

Verfügung, die jeweils mit erheblichen Ermessensspielräumen verbunden sind. Im

Rahmen der ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften des HGB wird der bi-

lanzielle Gestaltungsspielraum unterdessen durch die expliziten Ausweispflichten für

außerplanmäßige Abschreibungen gemäß § 277 Abs. 3 HGB sowie durch das Wertauf-

holungsgebot gemäß § 280 Abs. 1 HGB begrenzt.

3.4 Umsatzrealisation von Software nach HGB

Die Gegensätzlichkeit kontinentaleuropäischer und angloamerikanischer Rechnungsle-

gung findet insbesondere in den unterschiedlichen Konzepten zur Umsatz- und Gewinn-

realisierung ihren Ausdruck.249 Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind Gewinne zu bilan-

zieren, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Das daraus abgeleitete Realisati-

onsprinzip ist mit Hilfe der GoB zu konkretisieren. Gewinn- und Umsatzrealisation sind

249 Vgl. auch KÜMPEL, Gewinnrealisierung, 2002, S. 439.

68

im deutschen Handelsrecht synchronisiert.250 Dementsprechend ist das Realisations-

prinzip gleichsam auf die Realisation von Umsätzen anzuwenden.

Im Folgenden wird auf diejenigen Arten der Umsatzrealisation eingegangen, die im

Zusammenhang mit der externen Verwertung von Software üblich sind. Dabei werden

auch die GoB für langfristige Auftragsfertigungen beleuchtet.

3.4.1 Realisation von Umsatz aus der Lieferung von Software und Leistung im Zusammenhang mit Software

Nach § 277 Abs. 1 HGB sind Umsatzerlöse als „die Erlöse aus dem Verkauf und der

Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapital-

gesellschaft typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von für die gewöhnliche Ge-

schäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Er-

lösschmälerungen und der Umsatzsteuer“ definiert. Somit dürfen nur Erlöse, die der

eigentlichen Betriebsleistung entstammen, als Umsätze ausgewiesen werden. 251 Umsät-

ze aus dem Vertrieb, der Vermietung bzw. Lizenzvergabe von Software oder der

Erbringung von Dienstleistungen im Zusammenhang mit Software können dementspre-

chend nur Unternehmen ausweisen, die im Bereich der Softwarebranche angesiedelt

sind.

Zeitpunkt der Umsatzrealisation ist der Moment, in dem beim liefernden Unternehmen

ein Abgang des gelieferten Gegenstands oder der erbrachten Leistung und die Aktivie-

rung einer Forderung aus Lieferung und Leistung zu buchen ist.252 Ein Umsatz aus Lie-

ferung oder Leistung ist zu bilanzieren, sobald die Lieferung bzw. die Leistung ver-

tragsgemäß erbracht und der Forderungszugang so gut wie sicher ist.253 Entsche idend

für den Zeitpunkt der Umsatzrealisation ist, wann die wirtschaftliche Verfügungsgewalt

vom Verkäufer auf den Käufer übergeht und für den Veräußerer das Leistungs- und das

250 Vgl. hierzu ausführlich EULER, Gewinnrealisation, 1989, S. 117ff. 251 Vgl. SIGLE, § 277, 1995, S. 1747. 252 Vgl. KÜMPEL, Gewinnrealisation, 2002, S. 439; ADLER/DÜRING/SCHMALTZ, HGB, 1998, § 246 Tz.

186. 253 Vgl. MOXTER, Rechnungslegung, 2003, S. 43; EULER, Gewinnrealisation, 1989, S. 69; BUDDE/

GEIßLER, § 252, 1999, S. 408; SELCHERT , § 252, 2002, Rn. 103ff.

69

Verwertungsrisiko entfallen sind.254 Der Verkäufer bzw. Lieferant hat einen Umsatz aus

Lieferung und Leistung auszuweisen, sobald

(1) er keinen Nutzen, keine Lasten und keinen Besitz am hingegebenen Gegenstand bzw. der erbrachten Leistung mehr trägt,

(2) die erbrachte Lieferung oder Leistung sich außerhalb seines wirtschaftlichen Verfügungsbereichs befindet,

(3) die (Preis-)Gefahr auf den Empfänger übergegangen ist.255

Umsätze dürfen nicht realisiert werden, wenn der Abnehmer ein Rückgaberecht hat. Bei

Lieferungsverträgen mit Rückgaberecht ist erst mit Ablauf der Rückgabefrist ein ent-

sprechender Erlös bilanziell zu erfassen. 256 Beim Vertrieb von Massengütern hingegen

gehören Rücksendungen häufig zum gewöhnlichen Ablauf. In diesen Fällen ist die Um-

satzrealisation in Verbindung mit der bilanziellen Berücksichtigung von Rückgaberech-

ten zulässig.257

Bei der Umsatzrealisation aus der Lieferung von Software ist zunächst zu prüfen, ob es

sich um einen Verkauf, eine Nutzungsüberlassung oder ein Vermietungsgeschäft han-

delt. Ein Verkauf liegt vor, wenn die Verwertungsrechte an der Software sowie der

Quellcode auf den Erwerber übergehen. Im Regelfall verbleibt der Quellcode indessen

beim Softwarehersteller und dem Erwerber wird ein Objektcode zur Verfügung gestellt.

Behält der Lieferant den Quellcode zurück, liegt eine Nutzungsüberlassung oder Ver-

mietung vor. Bei der Nutzungsüberlassung im Rahmen eines Lizenzvertrags ist zur Be-

urteilung der Realisierbarkeit des Umsatzes darauf abzustellen, ob das Verwertungsris i-

ko übergegangen ist: Leistet der Erwerber ein einmalig festgelegtes und nicht rückzahl-

bares Entgelt für die zeitlich unbegrenzte Nutzung der Software, so ist in vollem Um-

fang des vereinbarten Entgelts Umsatz zu realisieren. Dabei ist unerheblich, ob das Ent-

gelt in Raten oder einmalig entrichtet wird. Zahlt der Nutzer hingegen zeitraumbezoge-

ne Nutzungsgebühren, dann liegt ein schwebendes Geschäft vor, das wie ein Mietver-

hältnis zu bilanzieren ist.258

254 Vgl. auch SIEGLER, Erfassung von Erlösen, 2002, S. 1516. 255 Vgl. ADLER/DÜRING/SCHMALTZ, HGB, 1998, § 246 Tz. 191 m.w.N. 256 Vgl. SELCHERT , § 252, 2002, Rn. 103; CLEMM/SCHERER, § 247, 1999, S. 128. 257 Vgl. CLEMM/SCHERER, § 247, 1999, S. 128f.; LEFFSON, GoB, 1987, S. 267. 258 Vgl. BORDEWIN, Softwarebilanzierung, 1988, S. 2367.

70

Beim Vertrieb von Individualsoftware sowie von anpassungsbedürftiger variabler Stan-

dardsoftware liegen häufig Verträge vor, die sowohl die Lieferung bzw. Lizenzvergabe

der Software als auch Implementierungs-, Beratungs- und Wartungsarbeiten sowie

Hardwarelieferungen kombinieren (Mehrkomponentengeschäfte). Da die möglichen

Komponenten einer solchen Systemlieferung in der Regel in zeitlichen Abständen auf-

einander folgen, ist zu prüfen, ob einzelne Teillieferungen oder Teilleistungen separat

als Umsatz realisiert werden können. Dies ist nur dann der Fall, wenn die vertraglich

vereinbarte Gesamtleistung in entsprechende Teilleistungen aufgeteilt wird, welche ein-

zeln abgerechnet werden. 259 Sofern eine Teilleistung oben genannte Kriterien zur Um-

satzrealisation erfüllt, ist der Umsatz sowie der zuordenbare Gewinn zu realisieren.

Wenn im Rahmen eines Mehrkomponentengeschäfts lediglich ein Gesamtpreis verein-

bart ist und weder einzelne Abrechnungen noch eine wertmäßige Separierbarkeit vorlie-

gen, muss die Umsatzrealisation bis zur Endabnahme verschoben werden. Beispielswei-

se kann ein Mehrkomponentengeschäft die Versorgung des Kunden mit Serviceleistun-

gen und Updates über einen bestimmten Zeitraum umfassen. Zur Beurteilung der Sepa-

rierbarkeit von Teilleistungen kann gegebenenfalls auf die weiterführenden GoB für

langfristige Auftragsfertigungen zurückzugegriffen werden.

3.4.2 Teilgewinnrealisation bei langfristiger Auftragsfertigung von Software

In der Softwarebranche sind häufig langfristige Vertragsverhältnisse zwischen Soft-

warehersteller und Kunden anzutreffen, welche die Produktion einer vom Anwender

spezifizierten Software vorsehen. 260 Dabei werden detaillierte Anforderungsprofile vom

Softwareentwickler umgesetzt, woraus entsprechend lange Fertigungszeiten und -kosten

resultieren. Langfristige Fertigungsaufträge sind nicht mehr auf Branchen wie Schiffbau

oder Hoch- und Tiefbau beschränkt, sondern erstrecken sich zunehmend auf Teile des

Dienstleistungssektors und hier insbesondere auf die Softwarebranche.261 Die Entwick-

lung komplexer und individuell zugeschnittener Softwarelösungen ist oftmals ein Pro-

zess, der sich über mehrere Bilanzstichtage hinzieht.

259 Vgl. SELCHERT , § 252, 2002, Rn. 111. 260 Vgl. KÜTING/PILHOFER/KIRCHHOF, Bilanzierung von Software, 2001, S. 78f.; BORMANN, Software-

bilanzierung beim Hersteller, 1991, S. 13. 261 Vgl. RICHTER, Gewinnrealisierung, 2000, S. 142; BORMANN, Softwarebilanzierung beim Hersteller,

1991, S. 13; FREIDANK, Erfolgsrealisierung, 1989, S. 1198.

71

Zu den charakteristischen Merkmalen langfristiger Fertigungen zählt, dass das Absatz-

geschäft der Fertigung vorausgeht und in der Regel mit hohen Kosten verbunden ist.262

Ferner sind langfristige Auftragsfertigungen durch individuelle, einmalige und komple-

xe Leistungen, eine Preisbildung ohne feste Anhaltspunkte im Markt, hohe Auftrags-

werte und besondere Finanzierungsanforderungen gekennzeichnet.263 Die Kosten zur

Erlangung des Auftrags fallen vor dem eigentlichen Fertigungsprozess an. Solche Vor-

laufkosten stellen regelmäßig eine Mischform aus Vertriebs- und Herstellungskosten

dar; beispielsweise können sich Programmentwürfe gleichzeitig in Angebots- und Ferti-

gungsunterlagen wiederfinden. 264

Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ist die zum Fertigungsfortschritt proportionale Umsatzre-

alisation bei langfristigen Auftragsverhältnissen nicht zulässig. Das Verbot der Gewinn-

realisation vor Endabnahme ist zum Paradebeispiel für die unterschiedlich konsequente

Umsetzung des Grundsatzes der Periodisierung nach HGB auf der einen Seite und US-

GAAP bzw. IFRS auf der anderen Seite geworden. 265 Gerade bei Unternehmen, deren

Tätigkeit zu wesentlichen Teilen auf langfristige Auftragsproduktionen entfällt, ist in-

dessen zu prüfen, ob ein begründeter Ausnahmefall im Sinne des § 252 Abs. 2 HGB

vorliegt, der ein Abweichen vom Realisationsprinzip rechtfertigt. Der Grund für die

gegebenenfalls besondere bilanzielle Behandlung von Auftragsfertigungen ist, dass das

Verwertungsrisiko durch den der Fertigung vorangehenden Verkaufsakt entfällt.266 Ein

Ausnahmefall gemäß § 252 Abs. 2 HGB liegt beispielsweise dann vor, wenn die

Umsatzrealisation bei strikter Befolgung des Realisationsprinzips zu einer

unzutreffenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führt.267 Denkbar

ist auch, die Realisation von Umsatz und Gewinn vor Endabnahme an Bedingungen zu

knüpfen, die dem Realisationsprinzip gerecht werden, so dass der Nachweis eines

begründeten Ausnahmefalls gemäß § 252 Abs. 2 HGB gar nicht erst erforderlich ist.268

Unabhängig von der Argumentation ist die Teilgewinnrealisation zulässig, sofern 262 Bei Großprojekten des Anlagenbaus betragen die Sondereinzelkosten des Vertriebs bis zu 30 % der

Gesamtkosten. Vgl. hierzu ausführlich HÖFFKEN/SCHWEITZER, Betriebswirtschaft des Anlagenbaus, 1991, S. 136ff.

263 Vgl. RICHTER, Gewinnrealisierung, 2000, S. 142ff. 264 Vgl. ORDELHEIDE, Vertriebskosten, 1992, S. 516. 265 Vgl. hierzu auch BÖCKEM/SCHURBOHM-EBNETH, Erlöserfassung, 2002, S. 1474; KÜTING/HARTH/

LEINEN, Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen, 2001, S. 687. 266 Vgl. SIEGEL, Metamorphosen des Realisationsprinzips, 1992. S. 589. 267 Vgl. ADLER/DÜRING/SCHMALTZ, HGB, 1998, § 252 Tz. 86. 268 Vgl. SELCHERT , § 252, 2002, Rn. 115f.

72

der Argumentation ist die Teilgewinnrealisation zulässig, sofern weiterführende An-

wendungskriterien erfüllt sind, die dem Vorsichtsprinzip Rechnung tragen. Zur Anwen-

dung der Teilgewinnrealisation werden im Schrifttum zum Teil strikte Anwendungskri-

terien genannt:269

(1) Die Endabrechnung ist erst nach längerer Zeit (mindestens ein Geschäftsjahr) möglich.

(2) Teilleistungen und zuzuordnende Erlösanteile sind separierbar und können zuverlässig ermittelt und hinsichtlich Kosten und Gewinn bewertet werden.

(3) Ohne Teilgewinnrealisation wird massiv gegen § 264 Abs. 2 HGB verstoßen.

(4) Die Risiken aus den Teilleistungen sind überschaubar und gegebenenfalls berücksichtigt.

(5) Aus späteren Fertigungsabschnitten drohen keine Verluste.

(6) Langfristige Fertigungen machen einen wesentlichen Teil der Tätigkeit des Unternehmens aus.270

Die aufgezählten und im Sinne des Vorsichts- und Realisationsprinzips restriktiven Be-

dingungen erschweren die Teilgewinnrealisation erheblich. 271 In der Praxis treten häufig

Änderungswünsche des Auftraggebers und Zusatzleistungen des Auftragnehmers auf,

die jeweils höhere Kosten und damit Risiken implizieren. 272 Die Erfüllung der Kriterien

ist daher nur selten gegeben. Ferner dürfte ein massiver Verstoß gegen die Generalnorm

des § 264 Abs. 2 HGB kaum nachweisbar sein, da bereits die Erwähnung eines langfris-

tigen Auftrags im Anhang entsprechend der von MOXTER geprägten Abkopplungsthe-

se273 die Erfüllung der Norm gewährleistet. Interpretiert man das Kriterium hingegen

dergestalt, dass ein Verstoß gegen die Generalnorm bereits bei irreführender Bilanz

269 Vgl. SIEGEL, Metamorphosen des Realisationsprinzips, 1992, S. 590 m.w.N.; ADLER/DÜRING/

SCHMALTZ, HGB, 1998, § 252 Tz. 88 m.w.N. 270 FREIDANK nennt einen Prozentsatz von 25, den der Anteil langfristiger Auftragsfertigungen am ge-

samten Auftragsvolumen überschreiten sollte, damit dieser als wesentlicher Teil der Unternehmens-tätigkeit zu qualifizieren ist. Vgl. hierzu FREIDANK, Erfolgsrealisierung, 1989, S. 1199.

271 Vgl. auch KÜMPEL, Gewinnrealisation, 2002, S. 441. 272 Vgl. HÖFFKEN/SCHWEITZER, Betriebswirtschaft des Anlagenbaus, 1991, S. 174. 273 Nach MOXTER sind die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung von den Anforderungen des

true and fair view unabhängig, da die vorsichtige Bemessung des ausschüttbaren Gewinns Hauptzweck des Zahlenwerks ist. Die Aufgabe der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslager übernimmt danach der Anhang. Vgl. hierzu MOXTER, Bilanzlehre II, 1986, S. 67.

73

bzw. Gewinn- und Verlustrechnung vorliegt, ist häufig von der Erfüllung des Kriteri-

ums auszugehen. Gerade bei Unternehmen, die schwerpunktmäßig langfristige Auf-

tragsfertigungen durchführen, führt die Nichtanwendung der Teilgewinnrealisation zu

einer eingeschränkt aussagekräftigen und intertemporal schwer vergleichbaren Darstel-

lung der Ertragslage. Vor allem aus diesem Grund wird im Gegensatz zu den genannten

hohen Anwendungsvoraussetzungen für die Teilgewinnrealisation auch die Meinung

vertreten, dass die fertigungsbegleitende Umsatz- und Gewinnrealisation ohne explizite

Teilauftragsabrechnungen vorgenommen werden kann. 274 Danach reicht es aus, wenn

die langfristige Fertigung bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise in eigenständige Ab-

schnitte separierbar ist. Die Auflockerung der Anwendungskriterien ist insbesondere

damit zu begründen, dass einer Auftragsfertigung das Absatzgeschäft bereits vorange-

gangen ist und somit kein Verwertungsrisiko mehr besteht. Wenn mit dem Erreichen

klar identifizierbarer Meilensteine innerhalb der langfristigen Fertigung auch einzelne

Leistungsrisiken erlöschen, ist die Leistung als erbracht anzusehen und entsprechend

Umsatz und Gewinn zu realisieren.

Die Anwendung der Kriterien zur Teilgewinnrealisation auf langfristige Softwareferti-

gungen ist mit besonderen Schwierigkeiten verbunden, da individuelle Softwareprojekte

naturgemäß mit höheren Entwicklungsrisiken behaftet sind als etwa die Fertigung mate-

rieller Güter. So liegen die Kosten der Wartung und Nachbesserung von Software oft-

mals über den gesamten Entwicklungskosten, wodurch Verluste aus späteren Ferti-

gungsabschnitten häufig nicht ausgeschlossen werden können. 275 Ferner ist die Sepa-

rierbarkeit der Entwicklung von Individualsoftware in einzelne Teilabschnitte im Rege l-

fall nicht möglich. Lediglich stark modular aufgebaute Softwarelösungen sind gegebe-

nenfalls separierbar. Jedoch ist auch dann erst die Integration der Module das entsche i-

dende Anliegen des Auftraggebers, wodurch eine eindeutige Erlöszuordnung erschwert

wird.

Unproblematisch gestaltet sich hingegen die Separierbarkeit der eigentlichen Software-

entwicklung von anschließenden Beratungs- und Installationsarbeiten. Mit der Lauffä- 274 Vgl. SELCHERT , § 252, 2002, Rn. 116; FREIDANK, Erfolgsrealisierung, 1989, S. 1199; IDW, WP-

Handbuch, 2000, S. 261. 275 Vgl. KOREIMANN, Softwareentwicklung, 2000, S. 149; BORMANN, Softwarebilanzierung beim

Hersteller, 1991, S. 14; SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 199. Siehe hierzu auch unter Gliederungspunkt 2.1.3.1.

74

higkeit einer individuell angefertigten Software ist eine Teilgewinnrealisation vorzu-

nehmen, wenn bei vorsichtiger Betrachtungsweise davon auszugehen ist, dass mit der

weiteren Vertragserfüllung keine wesentlichen Risiken mehr verbunden sind.

Als Ergebnis ist festzuhalten, dass die Anwendung der Teilgewinnrealisation sich in

einem Spannungsfeld zwischen strenger Auslegung des Realisationsprinzips und der

Darstellung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Ertragsla-

ge befindet. Nachdem Fertigungsaufträge für den Auftragnehmer kein Verwertungsris i-

ko bergen, ist eine Teilleistung als erbracht und realisiert anzusehen, sobald ein bei

wirtschaftlicher Betrachtungsweise hinreichend konkretisierbarer Fertigungsabschnitt

fertiggestellt ist. Liegt eine dergestalt separierbare langfristige Auftragsfertigung vor, ist

eine Pflicht zur Anwendung der Teilgewinnrealisation abzuleiten. Bei langfristiger Fer-

tigung von Individualsoftware müssen der technische Ablauf der Herstellung sowie die

Vertragsgestaltung genau beleuchtet werden. Nur wenn Teile der Softwareherstellung

sowohl technisch als auch hinsichtlich ihres wirtschaftlichen Risikos separiert werden

können und ein Übergang des wirtschaftlichen Risikos stattfindet, ist eine Teilgewinn-

realisation vorzunehmen. Jedoch ist im Regelfall von Vertragskonstellationen auszuge-

hen, die den Verbleib des Leistungsrisikos beim Auftragnehmer vorsehen, solange nicht

die Software gesamthaft und in der gewünschten Weise einsatzfähig ist.

75

4. Softwarebilanzierung nach US-GAAP

Die US-amerikanischen Regelungen zur Bilanzierung von Software verteilen sich hin-

sichtlich ihres Konkretisierungsgrads auf drei Ebenen. Auf unterster Ebene und nur

nachrangig anzuwenden befinden sich die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze des

conceptual framework . Auf der mittleren Ebene sind US-GAAP zu Ansatz und Bewer-

tung von immateriellen Gütern angesiedelt. Die oberste Ebene umfasst die speziell auf

Software zugeschnittenen US-GAAP, die vorrangig anzuwenden sind, die aber zum

Teil auf Regelungen der mittleren Ebene zurückgreifen.

Nach einer kurzen Einführung die primären Ziele der Bilanzierung nach US-GAAP

sowie die Entwicklung der US-amerikanischen Standardsetter wird im Folgenden auf

die grundsätzlichen und speziellen Regelungen zur Bilanzierung von Software einge-

gangen.

4.1 Struktur und Bilanzierungsgrundsätze nach US-GAAP

Anders als im deutschen Bilanzrecht werden die Ziele der US-amerikanischen Stan-

dards explizit genannt. Das im conceptual framework des FASB niedergelegte Ziel der

externen Rechnungslegung ist die Vermittlung von Informationen, die zur Vorbereitung

von Investitionsentscheidungen verwendbar und relevant sind. „The objectives begin

with a broad focus on information that is useful in investment and credit decisions.“276

Die wesentlichen Zwecke der Rechnungslegung nach US-GAAP sind die Gewährung

entscheidungsrelevanter Informationen bei Orientierung am Informationsbedarf der

Kapitalgeber, die Bereitstellung von Informationen zum erwirtschafteten Periodenge-

winn, die über künftige Cash Flows eine Erwartungsbildung ermöglichen sowie die Re-

chenschaft des Managements gegenüber den Kapitalgebern. 277 Die Informationsfunkti-

on steht somit im Mittelpunkt der US-amerikanischen Rechnungslegung. Hintergrund

dieser Zweckgewichtung ist die in den USA stark ausgeprägte Eigenkapitalfinanzierung

durch Ausgabe von Aktien und die damit verbundenen Informationsbedürfnisse der

276 FASB, SFAC No. 1, Abs. 32. 277 Vgl. RANKER/WOHLGEMUTH/ZWIRNER, Kapitalmarkorientierte Berichterstattung, 2001, S. 270;

HALLER, US-amerikanische Rechnungslegung, 2000, S. 11.

76

Aktionäre. Die US-amerikanischen Rechnungslegungsstandards dienen daher primär

dem Schutz der Eigentümer und nur nachrangig dem der Gläubiger.278

Der Kapitalerhaltungszweck ist in den USA von untergeordneter Bedeutung. Der we-

sentliche Grund dafür ist, dass eine vorsichtige Bilanzierung im Sinne der Kapitalerha l-

tung mit dem vorrangigen Ziel einer realitätsnahen Berichterstattung konfligiert und

entsprechend zurücktreten muss. Ein weiterer Grund für die untergeordnete Bedeutung

des Kapitalerhaltungszwecks ist, dass die Ausschüttungen an die Anteilseigner nicht

unmittelbar an den nach US-GAAP ermittelten Periodengewinn gebunden sind.279

Vielmehr entscheidet die Unternehmensführung über die Verwendung des Bilanzge-

winns, ohne unmittelbar an dessen Höhe gebunden zu sein. 280 Da nach US-

amerikanischem Recht der steuerrechtliche Gewinn weitgehend unabhängig von den

US-GAAP ermittelt wird, übernehmen die Bilanzierungsregeln auch keine Schutzfunk-

tion vor zu hoher Besteuerung. 281 Die Gefahr eines inadäquaten Mittelentzugs in Form

von Steuerzahlungen durch einen zu hohen nach US-GAAP ermittelten Gewinnausweis

besteht demzufolge nicht.282 Ein Abschluss nach US-GAAP erfüllt zwar vorbehaltlich

spezieller Einwendungen die steuerrechtlichen Anforderungen an die Einkommenser-

mittlungsmethode;283 als Zweck der Rechnungslegung nach US-GAAP ist die steuer-

rechtliche Gewinnermittlung indessen nachrangig, da der Zusammenhang zwischen

Handels- und Steuerbilanz nicht zwingend ist.

Die Bilanzierung nach US-GAAP ist jedoch nicht vollkommen losgelöst vom Gläubi-

gerschutz. So werden beispielsweise auch die Fremdkapitalgeber als wichtige Adressa-

ten der Rechnungslegung genannt.284 Ferner kommt in den Gliederungsvorschriften zur

Bilanz nach US-GAAP eine konsequente Ausrichtung am Liquiditätsgliederungsprinzip 278 Vgl. BALLWIESER, Theorie der Rechnungslegung, 1993, S. 119. 279 Vgl. HALLER, US-amerikanische Rechnungslegung, 2000, S. 10. 280 In Ausnahmefällen ist es indes schon zur gerichtlichen Durchsetzung von Dividendenforderungen der

Aktionäre gekommen, die sich auf den bilanzierten Gewinn berufen haben. Vgl. hierzu SCHILDBACH, US-GAAP, 2000, S. 11.

281 Zwar sieht das US-amerikanische Recht verschiedene Formen der Maßgeblichkeit zwischen Handels - und Steuerbilanz vor, jedoch sind diese bei weitem nicht so bedeutsam wie im deutschen Recht. Vgl. hierzu ausführlich SCHILDBACH, US-GAAP, 2000, S. 16f.

282 Die in den USA zulässigen steuerlichen Einkommensermittlungsmethoden sind die Einnahmeüber-schussrechnung (cash receipt and disbursement method), die zahlungsperiodisierende Rechnung (accrual method) sowie Mischformen dieser beiden Methoden. Vgl. hierzu detailliert SCHREIBER, US-amerikanische Besteuerung, 2000, S. 63.

283 Vgl. hierzu SCHREIBER, US-amerikanische Besteuerung, 2000, S. 64. 284 Vgl. FASB, SFAC No. 1, Abs. 34ff.

77

zum Ausdruck, die dem Bilanzleser eine Einschätzung künftiger Cash Flows und somit

der Liquiditätslage erleichtert.285

4.1.1 Standardsetter in den USA

Seit 1973 obliegt dem Financial Accounting Standards Board (FASB) die Regulie-

rungskompetenz im Bereich der externen Rechnungslegung. 286 Sie wurde dem FASB

von Seiten der SEC vorbehaltlich eines Vetorechts zugewiesen. 287 Das FASB ist eine

private Organisation, die mit dem Schutz öffentlicher Interessen beauftragt ist und ne-

ben der SEC288 das wichtigste Entscheidungsgremium für Bilanzierungsfragen dar-

stellt.289 Im Gegensatz zu seinen Vorgängerorganisationen, dem CAP und dem APB, 290

ist das FASB vom American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) unab-

hängig. Das AICPA ist die größte und einflussreichste US-amerikanische Berufsorgani-

sation im Bereich der Rechnungslegung. Zu den wichtigsten Verlautbarungen des

AICPA zählen die Industry Audit and Accounting Guides und die Statements of Position

(SOP). Dabei handelt es sich um branchenspezifische Empfehlungen zur Bilanzierung

und Prüfung sowie um Standards zu Sachverha lten. 291

Das FASB setzt sich im Verhältnis vier zu drei aus insgesamt sieben Wirtschaftsprüfern

und erfahrenen Praktikern der Rechnungslegung zusammen.292 Aufgabe des Boards ist

es, spezielle Bilanzierungsprobleme zu lösen sowie ein Grundgerüst der Rechnungsle- 285 Vgl. LENZ/FIEBIGER, Gliederung der Bilanz, 2002, Rn. 6. 286 Vgl. KROG, Rechnungslegungspolitik, 1998, S. 14. 287 Vgl. ASR Nr. 150. Danach kommt den Verlautbarungen des FASB ein so genannter authorative

support zu, sie sind mithin als Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) anzusehen. 288 Neben privaten Organisationen nimmt die Securities and Exchange Commission (SEC) als einzige

staatliche Behörde eine wichtige Stellung im Rahmen der US-amerikanischen Rechnungslegung ein. Vgl. hierzu weiterführend etwa MACLAUGHLIN/HAMBLETON, SEC, 1999, S. 4; DEMMING, US-amerikanische Rechnungslegung, 1994, S. 238f.; MILLER, Financial Accounting, 1999, S. 11.

289 Vgl. MILLER, Financial Accounting, 1999, S. 18; KÜTING/BRAKENSIEK, Standard-Setter, 1999, S. 680. 290 Das Committee on Accounting Procedures (CAP) wurde mit der Ausarbeitung von Basisgrundsätzen

sowie konkreter Rechnungslegungsstandards beauftragt. Es hat in der Zeit zwischen 1938 und 1959 insgesamt 51 Accounting Research Bulletins (ARB) in Form offizieller Verlautbarungen des AICPA herausgegeben. Das CAP wurde 1959 durch das Accounting Principles Board (APB) abgelöst, das bis 1973 die Aufgaben des CAP übernahm. Vgl. hierzu weiterführend STOREY, Framework, 1999, S. 22f.; MILLER, Financial Accounting, 1999, S. 18; DAVIDSON/ANDERSON, Accounting, 1987, S. 116.

291 Vgl. hierzu weiterführend MILLER, Financial Accounting, 1999, S. 29; BORN, Internationale Rechnungslegung, 1997, S. 188.

292 Die Mitglieder des FASB werden von der Financial Accounting Foundation (FAF) ernannt. Die FAF ist eine unabhängige Stiftung, die dem FASB als Finanzierungsquelle dient und ihrerseits von diversen Berufsorganisationen getragen und finanziert wird. Vgl. hierzu weiterführend SONNEMANN, Rechnungslegung in den USA, 1989, S. 27; BORN, Rechnungslegung, 1999, S. 11; KPMG, US-amerikanische Grundsätze, 1999, S. 7.

78

gung als Basis deduktiver Ableitungen bereitzustellen. Das bislang herausgegebene Re-

gelwerk des Financial Accounting Standards Board setzt sich aus den SFAC (State-

ments of Financial Accounting Concepts), SFAS (Statements of Financial Accounting

Standards), FIN (FASB Interpretations) und TB (Technical Bulletins) zusammen. Das

conceptual framework des FASB ist in den SFAC verankert. Die SFAS sind detaillierte

und teilweise branchenspezifische Rechnungslegungsvorschriften, die grundsätzlich mit

den Leitgedanken des conceptual framework in Einklang stehen sollen. Die FIN dienen

der Interpretation und Auslegung bestimmter SFAC, SFAS, ARB und APB. Sie sind

ebenfalls vor Verabschiedung einer öffentlichen Stellungnahme zugänglich, durchlaufen

aber nicht den aufwendigen due process293. Die TB bieten ähnliche Hilfestellung, sind

jedoch auf bestimmte Unternehmen oder Branchen zugeschnitten.294

4.1.2 Conceptual framework des FASB

Die insgesamt sieben SFAC wurden jeweils nach langer Entwicklungszeit zwischen

1978 und 2000 veröffentlicht und bilden das conceptual framework der US-

amerikanischen Rechnungslegung. Die SFAC stellen lediglich GAAP von nachrangiger

Maßgeblichkeit dar; sie sind in erster Linie als Interpretationsbasis und Gerüst für kon-

krete Standards zu verstehen. 295 Mit der Entwicklung des conceptual framework wurden

im Wesentlichen zwei Ziele verfolgt: Die konsistente Zusammenfassung bestehender

Rechnungslegungsgrundsätze und Bilanzierungspraktiken sowie die Scha ffung einer

Deduktionsbasis für zukünftige Standards.296 Der primäre Nutznießer des Rahmenwerks

ist somit das FASB selbst.297

Aufbau und die Hierarchie des conceptual framework lassen sich mit Hilfe folgender

Darstellung verdeutlichen:

293 Bevor ein SFAS verabschiedet wird, durchläuft er ein mehrjähriges förmliches Ve rfahren (due

process), in das die interessierte Öffentlichkeit einbezogen wird. Zur endgültigen Verabschiedung bedarf es der Zustimmung von fünf der insgesamt sieben Mitglieder des FASB.

294 Vgl. BORN, Rechnungslegung, 1999, S. 11. 295 Vgl. MILLER, Financial Accounting, 1999, S. 21. 296 Vgl. HALLER, US-amerikanische Rechnungslegung, 2000, S. 7; KROG, Rechnungslegungspolitik,

1998, S. 15. 297 Vgl. auch KEITZ, Immaterielle Güter, 1997, S. 109.

79

Decision Usefulness

Relevance Reliability

PredictiveValue

FeedbackValue

Timelineness

Verifiable RepresentationalFaithfulness

Comparabilityincluding Consistency

Neutrality

Materiality

Primary Decision-specific Qualities

Secondary and inter-active Qualities

Understandability

Benefits > CostsPervasive Constraint

User-specific Qualities

Thereshold forRecognition

Darst. 8: Hierarchie der Qualitätsanforderungen an die Rechnungslegung

Quelle: in Anlehnung an FASB, SFAC No. 2, Abs. 32.

Die Hierarchie der Rechnungslegungsgrundsätze unterscheidet anwenderspezifische

und entscheidungsspezifische Qualitätsmerkmale. So wird das Ziel der entscheidungs-

nützlichen Rechnungslegung ausdrücklich auf den Adressaten zugeschnitten. Dabei

unterstellt der Grundsatz der Bereitstellung verständlicher Informationen einen Bilanz-

leser, der ein grundsätzliches wirtschaftliches Verständnis sowie die Bereitschaft zur

sorgfältigen Analyse mitbringt.298 Die explizite Orientierung an anwenderspezifischen

Informationen indiziert die Abkehr des FASB von den ehemals dominierenden Interes-

sen der Wirtschaftsprüfer und der Rechnungsleger: Während Wirtschaftsprüfer die vor-

sichtige Bilanzierung zur Minderung ihres eigenen Risikos präferieren und die Rech-

nungsleger kontrollierbare Bilanzen sowie einfach umsetzbare Rechnungslegungsstan-

dards vorziehen, bedeutet die Betonung entscheidungsnützlicher und umfassender In-

298 Vgl. STOREY, Framework, 1999, S. 71.

80

formationen eine an den Interessen der Aktionäre orientierte Ausrichtung der Rech-

nungslegung. 299

Die Grundsätze der Bereitstellung von Informationen, die relevant und zuverlässig sind,

stellen die primären entscheidungsspezifischen Qualitätsansprüche dar und begründen

die fair presentation. Der Status eines overriding principle kommt der fair presentation

indessen nicht zu, da die Detailvorschriften der US-GAAP vorrangig zu beachten

sind.300 Die Relevanz einer Information ist als Nützlichkeit zur Entsche idungsfindung

zu verstehen. 301 Dazu muss sie dem Adressaten zeitnah zugehen (timeliness) und Vor-

hersagen ermöglichen (predictive value) oder frühere Erwartungen bestätigen bzw. kor-

rigieren (feedback value).302 Die Eignung für Vorhersagen ist nicht per se als eine Prog-

nose zu verstehen, sondern lediglich als eine nützliche Information, die in den Prozess

der Erwartungsbildung einfließt.303 Die Zuverlässigkeit der Informationen wird durch

die Merkmale Nachprüfbarkeit (verifiablity), Willkürfreiheit (neutrality) und Wiederga-

betreue (representational faithfulness) definiert.304 Ergänzt wird die Generalnorm der

US-amerikanischen Rechnungslegung um die Grundsätze der Vergleichbarkeit (compa-

rability) und der Stetigkeit (consistency). Der Grundsatz der Vergleichbarkeit gilt so-

wohl für unternehmensübergreifende Gegenüberstellungen als auch für interperiodische

Vergleiche.305

Die zentrale Stellung der fair presentation in Form von Bilanzklarheit und Bilanzwahr-

heit macht deutlich, dass dem Vorsichtsprinzip (conservatism) in der US-

amerikanischen Bilanzierung nur eine nachrangige Bedeutung zukommen kann. 306 Das

FASB spricht sich ausdrücklich gegen eine systematische und stetige Unterbewertung

von Aktiva aus und fordert lediglich einen vernünftigen Grad an Skepsis und Vorsicht

hinsichtlich künftiger Erfolgsaussichten.307

299 Vgl. MILLER, Financial Accounting, 1999, S. 24. 300 Vgl. SCHILDBACH, Hoffnung und Wirklichkeit, 1999, S. 361. 301 Vgl. BAETGE/ROß, Fair Presentation, 2000, S. 33. 302 Vgl. FASB, SFAC No. 2, Abs. 51-55. 303 Vgl. FASB, SFAC No. 2, Abs. 53; vgl. hierzu auch STOREY, Framework, 1999, S. 73. 304 Vgl. FASB, SFAC No. 2, Abs. 32. 305 Vgl. FASB, SFAC No. 2, Abs. 111. 306 Vgl. JUNG/ISELE/GROß, Rechnungslegung in den USA, 1989, S. 57. 307 Vgl. FASB, SFAC No. 2, Abs. 93ff.

81

Der Wirkungsgrad des conceptual framework wird im Schrifttum zum Teil kritisch be-

urteilt, da die induktive Herleitung der Grundsätze zu Unstimmigkeiten führt und ein

methodologisch einwandfreies Konzept verbaut.308 Ferner steht das Ziel des Rahmen-

werks, flexibel und dynamisch zu sein, im Widerspruch zu seinem Anspruch, als kon-

stante Basis zu dienen. Die Folge der Unzulänglichkeiten ist, dass nicht nur das Schrift-

tum sondern auch die SEC den SFAC ihre Anerkennung versagt hat.309

4.2 Grundsätzliche Ansatzkriterien des conceptual framework

Ähnlich wie im deutschen Recht kann in der US-amerikanischen Rechnungslegung eine

Unterscheidung zwischen grundsätzlicher (abstrakter) und konkreter Aktivierungsfähig-

keit getroffen werden. Aus der Hierarchie des House of GAAP310 ist ersichtlich, dass

bestimmte Aktiva aufgrund von Einzelvorschriften aktivierungspflichtig sein können,

ohne die grundsätzlichen Ansatzkriterien zu erfüllen. Ebenso kann ein spezielles Akti-

vierungsverbot die grundsätzliche Ansatzfähigkeit außer Kraft setzen. Auf abstrakter

Ebene sind grundsätzlich alle assets ansatzpflichtig, die folgende vier Merkmale kumu-

lativ erfüllen:311

(1) Es liegt ein Vermögensgegenstand im Sinne der asset-Definition vor,

(2) der Vermögensgegenstand ist zuverlässig bewertbar,

(3) die Darstellung des Vermögensgegenstands ist relevant für den Bilanzleser und

(4) die Informationen über den Vermögensgegenstand sind zuverlässig.

Um abstrakt ansatzfähig zu sein, muss ein Gut zunächst die Merkmale der asset-

Definition aufweisen.

308 Vgl. ANTHONY, Accounting Concepts, 1987, S. 75ff.; HALLER, Externe Rechnungslegung, 1989, S.

220f.; SCHILDBACH, Hoffnung und Wirklichkeit, 1999, S. 361f. 309 Vgl. HALLER, Externe Rechnungslegung, 1989, S. 222; KROG, Rechnungslegungspolitik, 1998, S. 15. 310 Das House of GAAP fasst die verschiedenen Standards, Stellungnahmen, Empfehlungen, die ein

Unternehmen bei der Erstellung des Jahresabschlusses zu beachten hat, um einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk von Seiten des Wirtschaftsprüfers zu erhalten zusammen Ferner legt das House of GAAP deren Hierarchie fest: Vgl. hierzu weiterführend AICPA, AU Section 411, Abs. 18; SCHILDBACH, US-GAAP, 2000, S. 33; HAYN/WALDERSEE, IAS/US-GAAP/HGB, 2000, S. 10.

311 Vgl. FASB, SFAC No. 5, Abs. 63.

82

4.2.1 Asset-Definition

Gemäß dem conceptual framework sind Vermögensgegenstände (assets) als „probably

future economic benefits obtained or controlled by a particular entity as a result of past

transactions or events“312 definiert. Das FASB legt in SFAC No. 6 fest, dass ein Gut

dann als Vermögensgegenstand zu bezeichnen ist, wenn es die folgenden drei Merkmale

aufweist:313

(1) Das Gut muss allein oder zusammen mit anderen direkt oder indirekt zu künftigen Netto-Einzahlungsüberschüssen führen. Der künftige wirtschaftliche Nutzen muss wahrscheinlich sein.

(2) Das bilanzierende Unternehmen hat Zugriff auf das Gut und kann den Zugriff anderer kontrollieren. Dabei ist entsprechend dem Grundsatz substance over form auf das wirtschaftliche Kontrollrecht abzustellen. 314

(3) Die Transaktion, die das Recht an dem Gut für das bilanzierende Unternehmen begründet, ist bereits erfolgt.

Die asset-Definition eröffnet zunächst ein großes Spektrum an möglichen Vermögens-

gegenständen, da eine Vielzahl an Ereignissen und Transaktionen für spätere Einzah-

lungen ursächlich sein kann. Rein transitorische Güter erfüllen die Definitionsmerkmale

eines Vermögensgegenstands ebenso wie Forschungskosten oder Ausgaben für Werbe-

feldzüge. Hier wird deutlich, dass das conceptual framework lediglich allgemeine no t-

wendige Bedingungen zur Ansatzfähigkeit zusammenfasst, die im Einzelfall weiterfüh-

render Regelungen bedürfen.

4.2.2 Zuverlässige Bewertbarkeit

Sofern ein Vermögensgegenstand im Sinne der asset-Definition vorliegt, muss dieser im

Zuge der zweiten Bedingung der grundsätzlichen Ansatzfähigkeit zuverlässig messbar

sein.315 Das FASB nennt folgende Wertmaßstäbe, die zur Bewertung eines Vermögens-

gegenstands üblicherweise herangezogen werden:316

312 FASB, SFAC No. 6, Abs. 25. 313 Vgl. FASB, SFAC No. 6, Abs. 26. 314 Vgl. FASB, SFAC No. 6, Abs. 186f. 315 Vgl. FASB, SFAC No. 5, Abs. 63. 316 Vgl. FASB, SFAC No. 5, Abs. 67.

83

(1) Historische Anschaffungs- und Herstellungskosten,

(2) Wiederbeschaffungskosten,

(3) aktueller Marktpreis bzw. Absatzpreis,

(4) nicht diskontierte erwartete künftige Erträge,

(5) Barwert künftiger Zahlungsüberschüsse.

Im Umkehrschluss sind Güter, die keinem der oben genannten Bewertungsverfahren

zugänglich sind, nicht zuverlässig bewertbar und damit nicht ansatzfähig.

Die historischen Kosten vermindert um angemessene Abschreibungen eignen sich als

Wertansatz für Gegenstände des Sachanlagevermögens; Wiederbeschaffungskosten

werden vor allem zur Bewertung der Vorräte angesetzt; aktuelle Marktpreise sind pri-

mär für Finanzanlagen maßgeblich; die Anwendung der unter Punkt (4) aufgeführten

Bewertungsmethode grenzt das FASB auf kurzfristige Vermögenswerte bzw. das Um-

laufvermögen ein; die Verwendung von Barwerten dagegen ist für langfristige Forde-

rungen vorgesehen. 317 Das FASB konkretisiert in dem im Februar 2000 erschienenen

SFAC No. 7, wie der unter Punkt (5) genannte Barwert zukünftiger Cash Flows zu er-

mitteln ist. Danach müssen Schätzungen künftiger Zahlungsströme aufgestellt werden,

die Erwartungen über mögliche Abweichungen von dem Zahlungsplan, den Gegenwert

der Risikoübernahme, einen Abzinsungsfaktor sowie andere Faktoren und Risiken be-

rücksichtigen. 318 Das FASB fordert eine fair value-Berechnung, die unter Berücksicht i-

gung aller möglichen Szenarien und deren Eintrittswahrscheinlichkeiten die Risiken

einzeln berücksichtigt.319 Gleichzeitig werden hohe Anforderungen an die Informati-

onsbasis zur Ermittlung des fair value gestellt.

Insgesamt trifft das FASB keine eindeutigen Aussagen dazu, unter welchen konkreten

Sachverhalten welche Bewertungsmethode anzuwenden ist. Da das FASB sich über

Kriterien zur Wahl zwischen den Wertmaßstäben nicht einigen konnte, belässt er es bei

317 Vgl. FASB, SFAC No. 5, Abs. 67. 318 Vgl. FASB, SFAC No. 7, Abs. 23. 319 Vgl. mit Rechenbeispielen FASB, SFAC No. 7, Abs. 44ff.

84

der Darstellung der fünf Möglichkeiten sowie der genannten üblichen Anwendungsbe-

reiche.320

4.2.3 Relevanz der Information

Informationen zu einem Vermögensgegenstand sind relevant, wenn sie die Entsche i-

dung eines Investors bzw. potenziellen Investors beeinflussen bzw. in dessen Entsche i-

dungsprozess einfließen. Dabei ist das Kriterium der Re levanz nicht nur als Aktivie-

rungsbedingung zu verstehen, sondern auch als Aufforderung an den Bilanzierenden,

den Bilanzleser über gewichtige Änderungen der Vermögenslage zu informieren.321

Eine bilanzierte Information ist dann relevant, wenn sie einen predictive value oder

feedback value aufweist und dem Investor zeitnah zugeht.322 Die Ansatzbedingung des

zeitnahen Informationszugangs (timeliness) darf jedoch nicht dahingehend missverstan-

den werden, dass eine verspätete (und damit nicht mehr neue) Information als nicht re-

levant auch nicht bilanzierungspflichtig ist.323 Vielmehr sind alle Informationen im

Rahmen der Rechnungslegung widerzuspiegeln, deren Weglassen ein unvollständiges

Bild der wirtschaftlichen Lage nach sich ziehen würde. Vor diesem Hintergrund er-

scheint das Kriterium des zeitnahen Zugangs eher als generelles Bilanzierungsprinzip

denn als Aktivierungskriterium.

4.2.4 Zuverlässigkeit der Informationen über den Vermögensgegenstand

Die Bilanzierung eines Vermögensgegenstands ist zuverlässig, wenn die offen gelegten

Informationen willkürfrei, nachprüfbar und neutral sind.324 Die Forderung nach zuver-

lässigen Informationen über aktivierte Vermögensgegenstände wirkt einer willkürlichen

Ansatzpolitik des Rechnungslegers entgegen und erfordert eine hinreichende Objekti-

vierung. In Verbindung mit dem Kriterium der Relevanz führt die Darstellung von In-

formationen, die zuverlässig sein müssen, zu einem trade-off: Der künftige Einzah-

lungsüberschuss aus einem Vermögensgegenstand ist oftmals nur schätzbar, mithin

nicht zuverlässig bestimmbar. Die Beschränkung auf zuverlässige Informationen hinge-

320 Vgl. ANTHONY, Accounting Concepts, 1987, S. 80; KEITZ, Immaterielle Güter, 1997, S. 114. 321 Vgl. FASB, SFAC No. 5, Abs. 77. 322 Vgl. FASB, SFAC No. 5, Abs. 73. 323 Vgl. BARTH, Valuation-Based Accounting Research, 2000, S. 17. 324 Vgl. FASB, SFAC No. 5, Abs. 75.

85

gen verlagert die Berichterstattung zeitlich nach hinten und schwächt die Relevanz der

Information für zukünftige Gewinnentwicklungen. 325 Hinzu tritt das Problem, dass In-

formationen für Investoren möglicherweise nur dann relevant sind, wenn sie hinrei-

chend zuverlässig sind. Eine relevante Information ist daher nicht immer problemlos

von einer zuverlässigen Information abgrenzbar.326 Das FASB gibt indessen keine ge-

nauen Kriterien vor, anhand derer der erforderliche Zuverlässigkeitsgrad bestimmt wer-

den kann; es werden lediglich Beispiele für Ausgaben genannt, denen (widerlegbar)

kein hinreichend zuverlässiger Rückfluss zugeordnet werden kann. 327

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die grundlegenden Aktivierungskriterien des

conceptual framework lediglich eine Grundrichtung vorgeben und insgesamt sehr all-

gemein gehalten sind. ANTHONY kritisiert die Aktivierungskriterien des conceptual fra-

mework als Zusammenstellung notwendiger Bedingungen, die mangels Konkretisierung

hinreichender Bedingungen unvollständig bleibt.328 Auf spezielle Ersche inungsformen

der für eine Aktivierung in Frage kommenden Gegenstände wird nur exemplarisch ein-

gegangen, so dass zur konkreten Prüfung der Ansatzfähigkeit regelmäßig auf weiterfüh-

rende bzw. spezielle US-GAAP zurückzugreifen ist. Da Software den immateriellen

Gütern angehört, sind zur Untersuchung der Ansatzfähigkeit die Regelungen des SFAS

No. 142 heranzuziehen.

4.3 Bilanzierung immaterieller Güter nach SFAS No. 142

Im Juni 2001 verabschiedete das FASB den SFAS No. 142 mit dem Titel „Goodwill

and Other Intangible Assets“, der die 1970 erlassene APBO No. 17 ablöst.329 Gegens-

tand des SFAS No. 142 sind Ansatz und Bewertung des Goodwill sowie anderer imma-

terieller Vermögensgegenstände. Immaterielle Güter sind im US-amerikanischen Raum

als wirtschaftliche Ressourcen definiert, die nicht physisch greifbar und nicht monetär

325 Vgl. FASB, SFAC No. 5, Abs. 77. 326 Vgl. BARTH, Valuation-Based Accounting Research, 2000, S. 17. 327 Die Beispiele sind im Einzelnen: Ausgaben für Forschung und Entwicklung, Werbung, Training,

Ingangsetzung, Umstrukturierung, Standortwechsel und Goodwill. Vgl. FASB, SFAC No. 6, Abs. 175.

328 Vgl. hierzu ANTHONY, Accounting Concepts, 1987, S. 78. 329 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. B2.

86

sind.330 Die Änderungen im Vergleich zur vorher einschlägigen APBO No. 17 betreffen

dabei primär die Regelungen zur Folgebewertung. 331

Die nachfolgenden Ausführungen greifen diejenigen Regelungen des SFAS No. 142

auf, welche die Bilanzierung von intangible assets betreffen. Die Regelungen des SFAS

No. 142 sind zwar gegenüber den unter Gliederungspunkt 4.4 untersuchten spezielleren

US-GAAP zur Bilanzierung von Software nachrangig; es werden aber bereits in SFAS

No. 142 grundlegende Begriffe und Kriterien umrissen, die für die Anwendung weiter-

führender Standards maßgeblich sind. Ferner ist SFAS No. 142 für die Bilanzierung von

Software anzuwenden, sofern die spezielleren Standards Regelungslücken offen lassen.

In den Anwendungsbereich des Standards fallen alle immateriellen Güter, unabhängig

davon, ob sie intern oder extern erworben wurden, ob sie identifizierbar oder dem

Goodwill zuzurechnen sind, ob sie dem Anlage- oder Umlaufvermögen angehören und

ob sie einzeln oder als Teil einer Gruppe angeschafft wurden. 332 Die Regelungen zu

Ansatz und erstmaliger Bewertung betreffen jedoch nur diejenigen intangible assets, die

nicht im Rahmen einer Unternehmensübernahme erworben wurden. Der Begriff intan-

gible asset wird vom FASB dabei auf solche Immaterialgüter eingegrenzt, die nicht

Goodwill sind.333

4.3.1 Grundsätzliche Ansatzkriterien für immaterielle Vermögensgegenstände nach SFAS No. 142

Immaterielle Güter werden nach SFAS No. 142 danach unterschieden, ob sie einzeln,

als Teil einer Gruppe bzw. eines Unternehmens erworben oder selbst erstellt sind.334

Der externe Erwerb wird in drei Gruppen unterteilt, die sich hinsichtlich des Konkreti-

sierungsgrads des erworbenen Immaterialguts unterscheiden. Ein Immaterialgut ist um-

so konkreter, je klarer es einzeln greifbar ist. So kann beispielsweise ein Softwarepro-

gramm mit klar definierten Funktionsumfängen als konkret greifbares Immateria lgut

bezeichnet werden, während der Goodwill beim Erwerb eines gesamten Unternehmens

330 Vgl. etwa KIESO/WEYGANDT , Intermediate Accounting, 2001, S. 600; MOODY, Intangible Assets,

1999, S. 2. 331 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Summary. 332 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 4 i.V.m. Abs. B27. 333 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 4. 334 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 9.

87

einen sehr geringen Konkretisierungsgrad aufweist. Für fremdbezogene immaterielle

Güter sieht das FASB grundsätzlich eine Aktivierungspflicht vor und bringt so zum

Ausdruck, dass der externe Erwerb sich wertobjektivierend auswirkt und eine Ansatz-

pflicht bedingt.335 Demgegenüber sind intern generierte immaterielle Güter nicht ansatz-

fähig, wenn sie nicht eindeutig identifizierbar bzw. integraler Bestandteil der Firma als

Gesamtheit sind. Ferner ist die Ansatzfähigkeit nicht gegeben, wenn der immaterielle

Gegenstand eine unbestimmbare Nutzungsdauer aufweist.336

Die zu erwartende Nutzungsdauer eines Immaterialguts kann zu dessen Konkretisierung

und Greifbarkeit beitragen. Voraussetzung für die Bestimmbarkeit der Nutzungsdauer

immaterieller Werte ist, dass rechtliche, vertragliche, regulatorische, wettbewerbliche,

wirtschaftliche oder andere Faktoren die Nutzungsdauer limitieren. Sofern keine der

Bestimmungsgrößen die zu erwartende Nutzungsdauer begrenzen, ist die Nutzungsdau-

er des betreffenden Immaterialguts unbestimmbar (indefinite).337 Zu beachten ist, dass

eine unbestimmbare Nutzungsdauer nicht mit einer unendlichen (infinite) Nutzungsdau-

er gleichzusetzen ist.338 Eine unendliche Nutzungsdauer fällt indessen in den Definiti-

onsbereich der unbestimmbaren Nutzungsdauer, da auch hier keinerlei rechtliche oder

wirtschaftliche Faktoren die Nutzungsdauer einschränken. Güter mit unendlicher Nut-

zungsdauer beschreiben somit eine Teilmenge der Güter mit unbestimmbarer Nut-

zungsdauer.

Die identifizierbaren immateriellen Güter sind individuell bestimmt, abgrenzbar und

einzeln veräußerbar.339 Als Beispiele für identifizierbare intangible assets werden im

Schrifttum Patente, Rezepte, Lizenzen, Urheberrechte, Copyrights, Konzessionen, Wa-

renzeichen und Franchise-Vereinbarungen sowie Kundenlisten, Vertriebskanäle, Flug-

rechte, Lieferverträge und Vereinbarungen über Wettbewerbsbeschränkungen ge-

nannt.340 Die Aufzählung zeigt, dass zwar die Mehrzahl der identifizierbaren immate-

riellen Güter auf rechtlichen Verträgen oder gesetzlichem Schutz basieren, dies aber

335 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 9. 336 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 10. 337 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 11. 338 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 11. 339 Vgl. SCHILDBACH, Immaterielle Anlagewerte, 2000, S. 102. 340 Vgl. WELCH/NEWMAN/ZLATKOVICH, Intermediate Accounting, 1986, S. 716; DAVIS, FASB Standards

141 und 142, 2002, S. 697; DELANY/EPSTEIN/NACH/BUDAK, GAAP, 2001, S. 363; BORN, Internatio-nale Rechnungslegung, 1997, S. 230.

88

keine notwendige Bedingung ist. Rechtlich geschützte immaterielle Güter gelten auch

dann als identifizierbar, wenn sie nicht einzeln übertragbar bzw. separierbar sind.341

Nicht geschützte immaterielle Güter sind nur dann identifizierbar, wenn sie vom Unter-

nehmen separierbar sind. Ein intangible asset ist separierbar, wenn es einzeln transfe-

rierbar oder veräußerbar ist.342 Dagegen sind immaterielle Werte, die vom Unternehmen

untrennbar sind oder einen wesentlichen Teil des Unternehmens ausmachen, als nicht

separierbar (inseparable) einzuordnen.

Kennzeichen nicht identifizierbarer immaterieller Vermögensgegenstände sind bei-

spielsweise, dass sie nicht einzeln erworben werden können, nicht klar abgrenzbar sind,

nicht mit einem identifizierbaren Gut direkt zusammenhängen, aus dem Zusammenspiel

mehrerer Wirtschaftsfaktoren resultieren, keine absehbare Lebensdauer haben oder mit

dem Unternehmen als Ganzem verbunden sind.343 Beispiele für nicht identifizierbare

immaterielle Güter sind neben dem Firmenwert Ingangsetzungsaufwendungen, Stand-

ortvorteile, Image, Kundenbeziehungen, Managementqualität und Mitarbeiterausbil-

dung.344 Folglich kommen für eine Aktivierung eigenerstellter Immaterialgüter nur

identifizierbare assets mit einer bestimmbaren Nutzungsdauer in Betracht, die rechtlich

geschützt sind oder unabhängig vom Unternehmen verwertet werden können bzw. sepa-

rierbar sind. Für solche Immaterialgüter besteht vorbehaltlich speziellerer Standards ein

Aktivierungswahlrecht.345 Das Aktivierungswahlrecht bestand auch nach der APBO No.

17 und wurde vom APB mit der unterschiedlichen Handhabung in der Praxis begrün-

det.346

Die Anwendung der Ansatzkriterien des SFAS No. 142 auf Software erfordert im ersten

Schritt die Festlegung der Erwerbsart. Entgeltlich erworbene Software ist unabhängig

davon, ob sie einzeln oder als Teil einer Gruppe erworben wurde, aktivierungspflichtig.

Im Fall der Eigenerstellung muss die Software für eine Ansatzfähigkeit identifizierbar

341 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. B34. 342 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. B35; Vgl. hierzu auch DELANY/EPSTEIN/NACH/BUDAK, GAAP,

2001, S. 361. 343 Vgl. WELCH/NEWMAN/ZLATKOVICH, Intermediate Accounting, 1986, S. 719; SCHILDBACH, Immate-

rielle Anlagewerte, 2000, S. 102. 344 Vgl. KEITZ, Immaterielle Güter, 1997, S. 120 m.w.N. 345 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. B23. Vgl. hierzu auch ESSER/HACKENBERGER, Immaterielle

Vermögenswerte, 2004, S. 406. 346 Vgl. APB, APBO No. 17, Abs. 6.

89

sein, eine bestimmbare Nutzungsdauer aufweisen und darf nicht integraler Bestandteil

des Unternehmens sein.

Die Identifizierbarkeit der Software kann in Form eines rechtlichen Schutzes vorliegen,

etwa ein Urheberrecht oder Lizenzverträge mit Sub lieferanten. Ist die selbsterstellte

Software nicht rechtlich geschützt, muss sie vom Unternehmen separierbar sein, um das

Kriterium der Identifizierbarkeit zu erfüllen. Dazu muss die Software einzeln veräußer-

bar, lizenzierbar oder in anderer Weise gegenüber Dritten verwertbar sein. Ungeschützte

Software, die speziell auf die Anforderungen des Anwenders zugeschnitten und in ho-

hem Maße individualisiert ist, wird zu einem integralen Bestandteil des Unternehmens

und ist somit nicht separierbar und nicht ansatzfähig. Demgegenüber ist weitgehend

standardisierte eigenerstellte Software separierbar und nach SFAS No. 142 ansatzfähig.

Das Ansatzkriterium der bestimmbaren Nutzungsdauer ist bei Software regelmäßig er-

füllt, da hinsichtlich der zu erwartenden Nutzbarkeit ausreichende Erfahrungswerte vor-

liegen. Das Aktivierungswahlrecht für identifizierbare Software erstreckt sich jedoch

nur auf Kosten, die nicht Forschungs- und Entwicklungskosten sind und gemäß SFAS

No. 2 als Aufwand bilanziert werden. 347

4.3.2 Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände nach SFAS No. 142

Die Zugangsbewertung eines immateriellen Vermögensgegenstands erfolgt mit dem

Zeitwert (fair value).348 Das FASB definiert den fair value als denjenigen Betrag, zu

dem der Gegenstand gegenwärtig zwischen vertragswilligen Parteien gehandelt wür-

de.349 Im Fall des entgeltlichen Erwerbs entspricht der Zeitwert zum Zeitpunkt der An-

schaffung den Anschaffungskosten. 350 Alternativ sind zur Ermittlung des Zeitwerts bör-

sennotierte Marktpreise heranzuziehen oder Barwertmethoden zu verwenden, die auf

geschätzte künftige Cash Flows abstellen.351

Im Rahmen der Folgebewertung ist zwischen immateriellen Vermögensgegenständen

mit bestimmbarer und mit unbestimmbarer Nutzungsdauer zu differenzieren. Die imma-

347 Vgl. FASB, SFAS No. 2, Abs. 4 i.V.m. Abs. 12. 348 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 9. 349 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 23; FASB, SFAS No. 144, Abs. 22. 350 Vgl. FASB, SFAS No. 141, Abs. 5 i.V.m. FASB, SFAS No. 142, Abs. 9. 351 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 24.

90

terielle Güter mit bestimmbarer Nutzungsdauer sind planmäßig über die geschätzte Nut-

zungsdauer abzuschreiben. Die Abschreibungsmethode sollte dabei möglichst dem Nut-

zenverlauf entsprechen. Sofern ein nutzenorientierter Abschreibungsverlauf nicht zuver-

lässig bestimmbar ist, muss linear abgeschrieben werden. 352

Von planmäßigen Abschreibungen ist zu Gunsten periodisch durchzuführender Wert-

haltigkeitstests (impairment only-Ansatz) abzusehen, wenn der Gegenstand keine be-

stimmbare Nutzungsdauer aufweist.353 Da eine bestimmbare Nutzungsdauer zu den An-

satzkriterien für eigenerstellte immaterielle Güter zählt, kommt dieses Verfahren der

Folgebewertung nur bei extern erworbenen Werten zum Einsatz. Bei Anwendung des

impairment only-Ansatzes ist zu jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob die Unbestimmbar-

keit der Nutzungsdauer weiterhin besteht.354 Ferner sind immaterielle Vermögensge-

genstände mit unbestimmter Nutzungsdauer jährlich auf einen möglichen Wertbericht i-

gungsbedarf zu untersuchen. 355 Der impairment only-Ansatz basiert auf der Annahme,

dass immaterielle Werte sowie Komponenten des Firmenwertes häufig sehr heterogene

Eigenschaften hinsichtlich der Wertentwicklung und Nutzungsdauer aufweisen, denen

mit planmäßiger Abschreibung nicht angemessen entsprochen wird.356

4.3.3 Außerplanmäßige Abschreibungen nach SFAS No. 144

Die Regelungen des SFAS No. 142 zum impairment test für immaterielle Vermögens-

gegenstände wurden im August 2001 durch SFAS No. 144 berichtigt. Gemäß SFAS No.

144 sind Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten zu Bewertungseinheiten (asset

groups) zusammenzufassen. Eine Bewertungseinheit beschreibt den „lowest level for

which identifiable cash flows are largely independent of the cash flows of other groups

of assets and liabilities.”357 Das FASB weicht hier vom Einzelbewertungsgrundsatz ab

und erfordert die Bildung von Bewertungseinheiten. Bezogen auf Software ist zur Er-

mittlung eines Wertberichtigungsbedarfs demnach regelmäßig von einer asset group

auszugehen, die auch Hardwarekomponenten beinhaltet.

352 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 12. 353 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 16. 354 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 16. 355 Vgl. FASB, SFAS No. 142, Abs. 17. 356 Vgl. hierzu ausführlich PFEIL/VATER, Kleine Unternehmensbewertung, 2002, S. 67. 357 FASB, SFAS No. 144, Abs. 4.

91

Die gebildeten Bewertungseinheiten sind periodisch auf einen außerplanmäßigen Wert-

berichtigungsbedarf zu prüfen. Als Indikatoren für einen möglichen Wertberichtigungs-

bedarf nennt das FASB eine Reihe von Beispielen, wie etwa gefallene Marktpreise, ge-

änderte Nutzungsplanungen, geänderte rechtliche Rahmenbedingungen oder negative

Ertragsaussichten hinsichtlich der betreffenden Bewertungseinheit.358

Sobald eines der genannten Beispiele oder andere Faktoren auf einen Wertverlust hin-

deuten, muss das bilanzierende Unternehmen im Rahmen eines so genannten recovera-

bility test zunächst den erzielbaren Betrag (recoverable amount) mit Hilfe einer Schä t-

zung künftiger Ein- und Auszahlungen aus der betreffenden Bewertungseinheit bestim-

men.359 Unterschreitet die Summe der nicht diskontierten künftigen Ein- und Auszah-

lungen den Buchwert, so ist im nächsten Schritt eine Gegenüberstellung von Buchwert

und Zeitwert vorzunehmen. 360 Die Bestimmung des Zeitwerts ist am besten möglich,

wenn der immaterielle Vermögensgegenstand auf einem aktiven Markt gehandelt wird.

Bei Immaterialgütern ist jedoch davon auszugehen, dass der Zeitwert häufig nicht an-

hand eines repräsentativen Marktpreises ermittelt werden kann. Alternativ ist dann der

Wiederbeschaffungspreis bzw. der geschätzte Einzelveräußerungspreis heranzuziehen

oder ein Barwertmodell zu verwenden. 361 Liegt der Zeitwert unterhalb des Buchwertes,

ist eine erfolgswirksame außerplanmäßige Abschreibung auf den Zeitwert vorzuneh-

men.

Das dreistufige Verfahren zur Bestimmung eines möglichen Wertberichtigungsbedarfs

lässt dem Bilanzierenden sehr viel Raum. Die auf Schätzwerte angewiesene Aufstellung

der nicht diskontierten Cash Flows muss lediglich den Buchwert decken, damit die Er-

mittlung des Zeitwertes gar nicht erst erforderlich wird. Wenn jedoch eine Bewertungs-

einheit nicht mehr als recoverable einzustufen ist, muss mit großen außerplanmäßigen

358 Vgl. hierzu FASB, SFAS No. 144, Abs. 8. 359 Das FASB begründet den zwischengeschalteten recoverability-test mit Praktikabilitätsvorteilen

gegenüber einem regelmäßigen direkten Vergleich des Buchwerts mit dem fair value. Vorteile in Form einer erhöhten Objektivität sieht das FASB auch gegenüber dem vom HGB bekannten sog. permanence criterion , bei dem eine Wertberichtigung nur bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung vorzunehmen ist. Vgl. hierzu FASB, SFAS No. 144, Abs. B15.

360 Vgl. FASB, SFAS No. 144, Abs. 7. Der Verzicht auf eine Abzinsung der erwarteten künftigen Einzahlungsüberschüsse wird vom FASB damit begründet, dass die zu Grunde liegenden Vermögenswerte in den Unternehmen unterschiedliche Finanzierungskosten bedingen. Vgl. hierzu FASB, SFAS No. 144, Abs. B37.

361 Vgl. FASB, SFAS No. 144, Abs. 22, 23.

92

Abschreibungen gerechnet werden, da der Zeitwert, der gegebenenfalls als Barwert

künftiger Ein- und Auszahlungen zu berechnen ist, deutlich unterhalb des nicht diskon-

tierten erzielbaren Betrags liegen wird. Insofern ist der erzielbare Betrag eine Zwischen-

stufe im Rahmen des Werthaltigkeitstests, die das bilanzierende Unternehmen dazu nut-

zen kann, einen sich bereits abzeichnenden Wertberichtigungsbedarf zeitlich um einige

Rechnungslegungsperioden zu verschieben.362 Der Verzicht auf planmäßige Abschrei-

bungen bei immateriellen Gütern mit unbestimmbarer Nutzungsdauer in Verbindung

mit dem großzügig bemessenen erzielbaren Betrag dürfte somit zu einer deutlich anstei-

genden Ertragsvolatilität bei Unternehmen führen, die nach US-GAAP bilanzieren. 363

4.4 Konkrete Standards zur Bilanzierung von Software

Über den SFAS No. 142 hinaus sind in den US-GAAP Einzelstandards speziell für die

Bilanzierung von Software enthalten, die teils vom FASB und teils vom AICPA erlas-

sen wurden. Diese Einzelstandards haben grundsätzlich Vorrang gegenüber abstrakteren

Bilanzierungsvorschriften und gegenüber dem conceptual framework. Sie sind auf die

Erscheinungsformen von Software entsprechend nachfolgender Darstellung anzuwen-

den:364

362 Vgl. auch FLADT /FEIGE, Business Combinations, 2003, S. 259. 363 Vgl. auch DAVIS, FASB Standards 141 und 142, 2002, S. 701. 364 Vgl. in ähnlicher Form SIEBERT /SUERMANN, Bilanzierung von Software, 2003, S. 412.

93

Software zur interne Nutzung

Software zur externen Nutzung

SOP 98-1 i.V.m. SFAS No. 141, 142, 144

Fertig

Unfertig

Technisch realisierbar

Nicht technisch realisierbar

SFAS No. 86

SFAS No. 2

SOP 97-2

ARB No. 45 i.V.m. SOP 81-1Auftragsfertigung

Darst. 9: Zuordnung von US-GAAP und Software

Die Darstellung verdeutlicht, dass jedes softwarebezogene Bilanzierungsproblem zu-

nächst dahingehend untersucht werden muss, welcher GAAP anzuwenden ist. Das pri-

märe Zuordnungskriterium ist der Verwendungszweck, anschließend ist der Fertigstel-

lungsgrad zu ermitteln. Im Mittelpunkt der Standards steht SFAS No. 86, der vor allem

für Softwarehersteller die wesentlichen Ansatz- und Bewertungsfragen abdeckt. Ferner

sind die Regelungen zur Umsatzrealisation und zu Fertigungsaufträgen von Software-

herstellern zu beachten. Für die Anwender von Software (und somit für nahezu alle Un-

ternehmen) sind im Wesentlichen SFAS No. 142 sowie SOP 98-1 relevant.

4.4.1 SFAS No. 86 für Software zur externen Verwertung

Der 1985 erlassene SFAS No. 86 mit dem Titel „Accounting for the Costs of Computer

Software to be Sold, Leased, or Otherwise Marketed“ regelt die Bilanzierung von Soft-

ware, die in irgendeiner Form der Vermarktung zugeführt werden soll. Das FASB hat

von einer Gleichsetzung der Entwicklungskosten für Software mit Forschungs- und

Entwicklungskosten im Sinne des SFAS No. 2 abgesehen und statt dessen mit SFAS

No. 86 einen speziell auf Software zugeschnittenen Standard erlassen. Der 1974 erlas-

sene SFAS No. 2 sieht ein generelles Aktivierungsverbot für Forschungs- und Entwick-

94

lungskosten vor.365 Der wesentliche Beweggrund des FASB für dieses kategorische

Ansatzverbot waren empirische Studien, die keine signifikante Korrelation zwischen

F&E-Kosten und späteren Umsätzen nachweisen konnten. 366 Demgegenüber wird mit

SFAS No. 86 die wertmäßige Bedeutung des Ausweises von Entwicklungskosten beim

Softwarehersteller berücksichtigt. Darüber hinaus wird der Tatsache Rechnung getra-

gen, dass die Schritte der Herstellung von Software zwar durchaus mit den Definitionen

von Forschung und Entwicklung nach SFAS No. 2 harmonieren, trotzdem gewisse Un-

terschiede bestehen: Bei Softwareherstellern entfällt ein sehr hoher Anteil der

Gesamtkosten auf Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten, da hier die Produktion

materieller Komponenten von untergeordneter Bedeutung ist. Die Entwicklungsarbeit in

einem Softwareunternehmen geht somit in ihrer Bedeutung über das hinaus, was

beispielsweise der Forschungs- und Entwicklungsbereich eines Maschinenbauers zur

technischen Verbesserung seiner im Wesentlichen materiellen Erzeugnisse beiträgt.

KIESO/WEYGANDT/WARFIELD begründen die bilanzielle Sonderbehandlung von Soft-

ware damit, dass die Entwicklung von Software mit höherer Wahrscheinlichkeit zu ei-

nem verkäuflichen Produkt führen. 367 Diese Argumentation ist indessen sehr pauschal

und beispielsweise im Vergleich zur Pharmaindustrie, in der ebenfalls ein Großteil der

Herstellungskosten auf die Entwicklung entfällt, schwer zu begründen.

PELLENS/FÜLBIER sehen daher die Ursache der Ungleichbehandlung von Softwareent-

wicklungskosten und anderen F&E-Kosten primär in dem lobbyistischen Einfluss der

Softwarebranche.368

Vor Inkrafttreten des SFAS No. 86 wurde die Bilanzierung von Software in den USA

sehr heterogen gehandhabt: Einige Hersteller aktivierten die Entwicklungskosten, ande-

re erfassten sämtliche Kosten als Aufwand und wieder andere machten die Aktivierung

von der Art des Erwerbs oder der Verwendungsabsicht abhängig.369

365 Vgl. FASB, SFAS No. 2, Abs. 12. 366 Vgl. hierzu LEV/SOUGIANNIS, Value-Relevance of R&D, 1996, S. 108. 367 Vgl. KIESO/WEYGANDT /WARFIELD, Intermediate Accounting, 2001, S. 623. 368 Vgl. hierzu PELLENS/FÜLBIER, Immaterielle Vermögensgegenstände, 2000, S. 127. 369 Vgl. KIESO/WEYGANDT /WARFIELD, Intermediate Accounting, 2001, S. 623; SPIELER, Standardsoft-

ware, 1987, S. 47f.

95

4.4.1.1 Anwendungsbereich des SFAS No. 86

Der Anwendungsbereich des SFAS No. 86 erstreckt sich sowohl auf selbsterstellte als

auch auf extern erworbene Software. Entscheidend ist das Vorhaben des bilanzierenden

Unternehmens, die Software gegenüber Dritten zu verwerten. 370 Der Begriff Software

erstreckt sich nicht nur auf einzelne Programme, sondern kann auch eine Gruppe von

Programmen oder die Weiterentwicklung eines bereits existierenden Programms umfas-

sen. Die externe Verwertung ist in Form eines Verkaufs, eines Leasingvertrags oder

einer anderen Art der Vermarktung sowohl einzeln als auch im Verbund mit weiteren

Produkt- oder Dienstleistungskomponenten möglich. 371 Dementsprechend fällt Soft-

ware, die als Quellprogramm und Basis zur Produktion von Einzelkopien oder zur Li-

zenzvergabe langfristig dem Unternehmen dient, in den Anwendungsbereich des SFAS

No. 86. Da der Anwendungsbereich des SFAS No. 86 unabhängig von der Art des Er-

werbs der Software ist, müssen auch Vertriebsgesellschaften sowie Beratungsfirmen

den Standard beachten, sofern sie im Bereich der Softwarebranche tätig sind.

4.4.1.2 Phasen der Softwareentstehung nach SFAS No. 86

Im Mittelpunkt der Systematik des SFAS No. 86 steht die Definition der technologi-

schen Realisierbarkeit (technological feasibility) als Meilenstein im Rahmen der Entste-

hung von Software. ERICKSON/HERSKOVITZ bezeichnen das Konzept der technologi-

schen Realisierbarkeit als Herzstück des Standards.372 Die Kosten eines Softwarepro-

jekts sind ansatzpflichtig, sobald die Entwicklung soweit fortgeschritten ist, dass die

technologische Realisierbarkeit gewährleistet ist. Zur Identifikation der technologischen

Realisierbarkeit werden in SFAS No. 86 Kriterien genannt, die im Wesentlichen auf den

Fertigstellungsgrad des Softwareprojekts abstellen.

Um den Fertigstellungsgrad und die technologische Realisierbarkeit messen zu können,

wird der Lebenszyklus von Software in die Phasen Entwicklung, Herstellung und War-

tung unterteilt.373 Die erste Phase umfasst Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im

Sinne des SFAS No. 2. Die Kosten der ersten Phase sind entsprechend SFAS No. 2 so-

370 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 2. 371 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 2. 372 Vgl. hierzu ERICKSON/HERSKOVITS, Accounting for Software, 1985, S. 83. 373 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 4-6.

96

fort erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen. Die sich anschließende Phase der Herstel-

lung beginnt, sobald das Softwareprojekt als technologisch realisierbar einzuschätzen

ist. Die Herstellungskosten, die innerhalb der zweiten Phase anfallen, sind als immate-

rielle Vermögensgegenstände im Anlagevermögen zu aktivieren. Für die aktivierungs-

pflichtigen Kosten ist grundsätzlich unerheblich, ob sie im Zusammenhang mit originä-

rem oder derivatem Erwerb anfallen. 374 Folglich kommt es bei Anwendung des SFAS

No. 86 nicht zu Abgrenzungsschwierigkeiten, wenn Mischformen aus interner und ex-

terner Entwicklung vorliegen. Das Ende der zweiten Phase wird durch die Marktreife

des Softwareprodukts markiert. Zur abschließenden dritten Phasen des Lebenszyklus

zählt neben Wartungsarbeiten auch die Vervielfältigung (Materialisierung) des Quell-

programms.375 Während die Wartungskosten als Aufwand zu erfassen sind, müssen die

Herstellungskosten der angefertigten Kopien und der zugehörigen Dokumentation so-

wie Schulungsunterlagen in Höhe ihrer einzeln zurechenbaren Kosten unter den Vorrä-

ten angesetzt werden. 376

Entscheidend für das Ausmaß der aktivierbaren immateriellen Komponenten ist die

Grenzziehung zwischen erster und zweiter Phase des Softwarelebenszyklus. Erst mit

dem Erreichen der technologischen Realisierbarkeit werden nicht aktivierbare For-

schungs- und Entwicklungskosten zu aktivierungspflichtigen Herstellungskosten. Das

FASB definiert somit einen Teil der gewöhnlich als Entwicklungsarbeiten klassifizier-

ten Stufen der Entstehung von Software in Herstellung bzw. Produktion um, die sich der

Entwicklung anschließt. Auf diesem Weg wird eine künstliche Harmonie des SFAS No.

86 mit dem generellen Aktivierungsverbot für Forschungs- und Entwicklungskosten

gemäß SFAS No. 2 erzielt. So bezeichnet das FASB beispielsweise die Kodierung oder

die Testläufe unter bestimmten Bedingungen als Herstellungs- bzw. Produktionsvor-

gang und weicht damit von dem in der Softwareentwicklung üblichen Sprachgebrauch

ab.377

374 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 7. 375 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 44. 376 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 9. Vgl. weiterführend zur Bemessung der Herstellungskosten von

Vorräten etwa DELANY/EPSTEIN/NACH/BUDAK, GAAP, 2001, S. 235ff. 377 Vgl. hierzu FASB, SFAS No. 86, Abs. 5 i.V.m. etwa POMBERGER, Softwareentwicklung, 1990, S.

218f.; FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenerstellter Programme, 2001, S. 234f.

97

Das FASB definiert das Erreichen der technischen Realisierbarkeit als Abschluss aller

Planungen, Entwürfe, Kodierungen und Testläufe, die erforderlich sind, um sicherzu-

stellen, dass das Programm entsprechend den spezifizierten Funktionsumfängen und

Leistungsparametern vollendet werden kann. 378 Neben der technologischen Realisier-

barkeit wird als weiteres Ansatzkriterium gefordert, dass Forschungs- und Entwick-

lungsarbeiten an Komponenten, die im direkten Zusammenhang mit dem Softwarepro-

jekt stehen, abgeschlossen sind.379 Über diese allgemeingültige Definition hinaus wird

die technological feasibility in Abhängigkeit der technischen Vorgehensweise des Her-

stellers weiter konkretisiert. Dazu untersche idet das FASB die Entwicklung mit Hilfe

eines detaillierten Programmdesigns (detail program design) oder mit einem Arbeits-

modell (working model).

4.4.1.2.1 Softwareentwicklung mit einem detaillierten Programmdesign

Ein detail program design ist nach Auffassung des FASB dadurch gekennzeichnet, dass

es in detaillierter und logischer Form die Funktionen, Anwendungen und technischen

Anforderungen der Software beinhaltet und bereit für die Kodierung ist.380 Bei Verwen-

dung eines detaillierten Programmdesigns ist die technische Realisierbarkeit

gewährleistet, sobald

(1) das Produktdesign und das detaillierte Programmdesign vollendet sind und das Unternehmen über die technischen Möglichkeiten verfügt, die Software zu produzieren,

(2) die Vollständigkeit des detaillierten Programmdesigns und dessen Kompatibilität mit dem Produktdesign sichergestellt sind und

(3) das detaillierte Programmdesign auf wesentliche Risiken der weiteren Entwicklung geprüft wurde bzw. derartige Risiken durch Kodierung und Testläufe beseitigt wurden. 381

378 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 4. 379 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 5. Im exposure draft zu SFAS No. 86 waren neben der technological

feasibility noch market und financial feasibility sowie management commitment als Ansatzkriterien vorgesehen. Diese vier Ansatzbedingungen wurden unter dem Begriff recoverability zusammenge-fasst. In der finalen Fassung ist indessen nur das Kriterium der technischen Realisierbarkeit erhalten geblieben. Vgl. hierzu FASB, SFAS No. 86, Abs. 23c.

380 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 52. 381 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 4.a.

98

Folglich sind Planungsaktivitäten, die konzeptionelle Ausarbeitung sowie die Erstellung

des Programmdesigns grundsätzlich der Entwicklungsphase zuzuordnen und nicht akti-

vierbar. Erst mit Fertigstellung eines konsistenten und vollständigen Strukturplans des

Softwareprogramms, der alle Unsicherheiten und Risiken der weiteren Produktion er-

fasst und bereinigt, ist die technische Realisierbarkeit gegeben. Das Erfordernis durch-

geführter Kodierungen und Testläufe zur Gewährleistung der technischen Realisierbar-

keit bedeutet indessen nicht, dass sämtliche Kodierungs- und Testarbeiten der Herstel-

lung der technological feasibility dienen. 382 Vielmehr sind alle Kodierungs- und Testar-

beiten dahingehend zu unterscheiden, ob ihre Durchführung vor oder nach Erreichen der

technischen Realisierbarkeit erfolgt.

Aus der Systematik des SFAS No. 86 ist abzuleiten, dass das Risiko der weiteren Ent-

wicklung bis zur Lauffähigkeit der Software, also das Leistungsrisiko, das entscheiden-

de Kriterium zur Unterscheidung von Entwicklung und Herstellung darstellt. Erst mit

Erreichen einer hinreichenden Reduktion des Leistungsrisikos ist eine Aktivierung der

nachfolgend anfallenden Kosten vorzunehmen.

4.4.1.2.2 Softwareentwicklung mit Arbeitsmodellen

In der Programmierpraxis ist ein Wandel hin zum Einsatz von Arbeitsmodellen zu beo-

bachten. 383 Ein Arbeitsmodell (working model) beschreibt nach der Definition des

FASB „an operative version of the computer software product that is completed in the

same software language as the product to be ultimately marketed, performs all the major

functions planned for the product, and is ready for initial customer testing (usually iden-

tified as beta testing).“384 Sofern bei der Programmierung der Software Arbeit smodelle

verwendet werden, ist die technologische Realisierbarkeit erreicht, wenn ein vollständ i-

ges Produktdesign in Verbindung mit einem vollständ igen Arbeitsmodell vorliegt und

die Vollständigkeit des Arbeitsmodells sowie dessen Kompatibilität mit dem Produk t-

design durch Testläufe sichergestellt sind.385

382 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 5. 383 Vgl. ECCHER, Value Relevance of Intangibles, 1998, S. 197. 384 FASB, SFAS No. 86, Abs. 52. 385 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 4.b.

99

In Anlehnung an die unter Gliederungspunkt 2.1.3 dargestellten Arten der Softwareent-

wicklung entspricht ein working model einem vollständigen bzw. integrierten Prototy-

pen.386 Die Erstellung eines Arbeitsmodells ist dementsprechend mit dem Durchlauf

aller einzelnen Entwicklungsstufen verbunden. Kodierungen und Testläufe, die auf ei-

nem vollständigen Arbeitsmodell aufsetzen und Produktionskosten darstellen, sind so-

mit von denjenigen Kodierungen und Testläufen abzugrenzen, die zur Erstellung des

Arbeitsmodells beigetragen haben. Daraus erwachsen hohe Anforderungen an die inter-

ne Kostenrechnung des bilanzierenden Unternehmens, da jeder Arbeitsschritt sowie der

Verbrauch von Materialien den Entwicklungsprojekten entsprechend ihrem Fertigstel-

lungsgrad exakt zugerechnet werden müssen.

Insbesondere die Bedingung, dass das Arbeitsmodell für Kundentests bereit stehen

muss, verengt die Bandbreite für aktivierbare Kosten. Da ein vom Kunden testbares

working model nahezu identisch mit dem Quellprogramm ist, können im Anschluss le-

diglich noch Kosten für weitere Tests sowie für Dokumentationen oder Schulungsmate-

rial aktiviert werden. 387 Häufig verzichten Softwarehersteller ganz auf Testläufe beim

Kunden und erstellen notwendige Modifikationen erst nach der Auslieferung in Form

von Updates oder neueren Versionen. 388

4.4.1.2.3 Bilanzielle Gestaltungsspielräume des SFAS No. 86

Einen Überblick der typischerweise vorgenommenen Arbeitsschritte sowie deren zum

Teil wahlweise Zuordnung zu den drei vom FASB definierten Lebenszyklusphasen von

Software vermittelt Darstellung 10:

386 Vgl. auch FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenerstellter Programme, 2001, S. 240. 387 Vgl. ECCHER, Value Relevance of Intangibles, 1998, S. 197; SPIELER, Standardsoftware, 1987, S. 57. 388 Vgl. ERICKSON/HERSKOVITS, Accounting for Software, 1985, S. 86.

100

Nr. Arbeitsschritt Entwicklungsphase Aktivierungsvorschrift

1 Konzepterstellung 1 Aktivierungsverbot

2Erstellung eines grobenProgrammdesigns

1 Aktivierungsverbot

3 Erarbeitung eines detailliertenProgrammdesigns

1 Aktivierungsverbot

4 Kodierung 1 oder 2 in Phase 1: Aktivierungsverbot; in Phase 2: Aktivierung als Masterprodukt

5 Testen 1 oder 2 in Phase 1: Aktivierungsverbot; in Phase 2: Aktivierung als Masterprodukt

6 Dokumentation 1 oder 2 in Phase 1: Aktivierungsverbot; in Phase 2: Aktivierung als Masterprodukt

7 Erstellung von Schulungsmaterial 1 oder 2 in Phase 1: Aktivierungsverbot; in Phase 2: Aktivierung als Masterprodukt

8 Vervielfältigung von Software undSchulungsmaterial

3 Aktivierung im Umlaufvermögen

9 Verpacken 3 Aktivierung im Umlaufvermögen

10 Wartung des Masterprodukts 3 Aktivierungsverbot

11 Kundenbetreuung 3 Aktivierungsverbot

Darst. 10: Die Arbeitsschritte eines Softwareprojekts und zugehörige Aktivierungsvorschriften nach SFAS No. 86

Quelle: In Anlehnung an ERICKSON/HERSKOVITS, Accounting for Software, 1985, S. 88.

Die Übersicht macht deutlich, dass dem Bilanzierenden hinsichtlich der vier Arbeits-

schritte Kodierung, Testläufe, Dokumentation und Erstellung des Schulungsmaterials

ein Ermessensspielraum eröffnet ist. So kann die Fertigstellung des detaillierten Pro-

grammdesigns im Sinne sachverhaltsgestaltender Bilanzpolitik den genannten kritischen

Arbeitsschritten nachgelagert werden, um eine Aktivierung zu vermeiden und umge-

kehrt.389 Weiterhin eröffnet sich dem Bilanzierenden Spielraum bei der Wahl des Zeit-

punkts, zu dem andere Komponenten eines Softwareprojekts in ihrer Entwicklung fer-

tiggestellt sind: Durch zeitliche Verschiebung der Entwicklungsarbeiten an einer (gege-

benenfalls unwesentlichen) Komponente der Software kann der Rechnungsleger die

Aktivierungspflicht der Herstellungskosten beliebig umgehen und stille Reserven ak-

389 Vgl. KIESO/WEYGANDT /WARFIELD, Intermediate Accounting, 2001, S. 625; KÜTING/PILHOFER/

KIRCHHOF, Bilanzierung von Software, 2001, S. 81; SCHILDBACH, Hoffnung und Wirklichkeit, 1999, S. 411.

101

kumulieren. Infolge der bilanziellen Gestaltungsspielräume zählt der SFAS No. 86 zu

den umstrittensten US-GAAP.390

Die teilweise schnelle Wertverflüchtigung von Software sowie die mit SFAS No. 86

verbundenen Urbildspielräume haben vor allem unter den US-amerikanischen Finanz-

analysten, die sich nahezu einheitlich gegen die Aktivierung von Software aussprechen,

Kritik hervorgerufen. 391 Zudem ist die intersubjektive Nachprüfbarkeit des Zeitpunkts

der technischen Realisierbarkeit, die fundierte technische Kenntnisse voraussetzt, aus

Sicht eines Wirtschaftsprüfers als problematisch einzuschätzen. Selbst die amerikani-

sche Software Publishers Association (SPA) spricht sich inzwischen gegen die Aktivie-

rung von Software aus. ABOODY/LEV vermuten, dass die Ablehnung des SFAS No. 86

durch die SPA auf schlechtere Unternehmenskennzahlen bei etablierten Herstellern zu-

rückzuführen ist: Während entwicklungsintensive expandierende Unternehmen durch

die Aktivierung von Entwicklungskosten ihre ausgewiesenen Verluste reduzieren kön-

nen, wirkt sich die Aktivierung bei größeren und profitablen Herstellern negativ auf die

Gesamtkapitalrendite und Eigenkapitalrendite aus. Sobald bei einem Softwarehersteller

das Verhältnis aus Gewinn bei Aktivierung und Gewinn bei Nichtaktivierung kleiner ist

als das Verhältnis aus Eigenkapital bei Aktivierung und Eigenkapital bei Ausgabener-

fassung, verschlechtert sich die Eigenkapitalrendite durch die Aktivierung der Entwick-

lungskosten.392

4.4.1.3 Bewertung aktivierungspflichtiger Software nach SFAS No. 86

Sobald im Rahmen eines Softwareprojekts die technische Realisierbarkeit gegeben ist,

sind die Kosten der weiteren Arbeitsschritte als Herstellungskosten zu aktivieren.393

Herstellungskosten sind nach US-GAAP grundsätzlich mit ihren Vollkosten einschließ-

lich Fremdkapitalzinsen anzusetzen, wobei allgemeine Verwaltungskosten sowie Kos-

ten für soziale Einrichtungen, freiwillige soziale Leistungen und Altersvorsorge nicht

390 Die Gestaltung des SFAS No. 86 zur Bilanzierung von Software beim Hersteller ist hauptsächlich auf

den Einfluss der US-amerikanischen Software-Lobby zurückzuführen, während Finanzanalysten sich gegen die darin vorgesehene Möglichkeit der Aktivierung von Entwicklungskosten gewandt haben. Vgl. hierzu PELLENS/FÜLBIER, Immaterielle Vermögensgegenstände, 2000, S. 127; KIESO/ WEYGANDT/WARFIELD, Intermediate Accounting, 2001, S. 625f. ; KÜTING/PILHOFER/KIRCHHOF, Bilanzierung von Software, 2001, S. 81.

391 Vgl. KIESO/WEYGANDT /WARFIELD, Intermediate Accounting, 2001, S. 626. 392 Vgl. hierzu ABOODY/LEV, Value Relevance of Intangibles, 1998, S. 161f., 183f. 393 Vgl. ECCHER, Value Relevance of Intangibles, 1998, S. 194.

102

einbezogen werden dürfen. 394 Die Aktivierungspflicht der Kosten eines Softwarepro-

jekts endet, sobald die Software für den Kunden abnahmebereit ist; Kosten der Wartung

und Kundenbetreuung dürfen nicht aktiviert werden. 395

Abzuschreiben sind die aktivierten Kosten auf der so genannten product-by-product

Basis.396 Bei der Bewertung von Software nach SFAS No. 86 wird somit am vorsicht i-

geren Einzelbewertungsgrundsatz festgehalten. Als Abschreibungsbetrag ist jährlich der

jeweils größere Betrag aus

(1) den aktivierten Kosten multipliziert mit dem Verhältnis des Brutto-Umsatzes der Abrechnungsperiode zu dem geschätzten Brutto-Gesamtumsatz aus der aktivierten Software und

(2) der linearen Abschreibung über die geschätzte Restnutzungsdauer anzusetzen. 397

Das FASB ist der Auffassung, dass Software anhand der geschätzten künftigen Umsätze

umsatzproportional abzuschreiben ist. Aufgrund der Unsicherheiten, die mit der Schä t-

zung künftiger Umsätze verbunden sind, ist als Untergrenze die lineare Abschreibung

vorgesehen. 398 Hinsichtlich der üblichen Nutzungsdauer von Software finden sich im

Standard keinerlei Vorgaben. Im Schrifttum wird für Software in der Regel eine wir t-

schaftliche Nutzungsdauer von zwei bis vier Jahren angenommen. 399 Ergibt sich dage-

gen nach der unter Punkt (1) dargestellten Berechnung ein höherer Abschreibungsbe-

darf, so ist dieser zu verwenden. Zur Berechnung der umsatzproportionalen Abschrei-

bung gemäß Punkt (1) muss das bilanzierende Unternehmen einen Umsatzplan aufstel-

len, der für jedes Vertriebsterritorium und für jedes Jahr eine Plangröße enthält. Die

Abschreibung um den realisierten Amortisationsanteil ist somit zwangsläufig auf eine

Schätzung der Gesamterlöse aus dem betreffenden Softwareprogramm angewiesen, dem

erhebliche Unsicherheiten inhärent sind. Erst nachdem die Software sich mindestens ein

Jahr lang im Vertrieb befindet, kann anhand eines Vergleichs der Plan- und Ist-Umsätze

394 Vgl. BALLWIESER, Umstellung der Rechnungslegung, 2000, S. 452. 395 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 6. 396 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 8. 397 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 8. 398 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 43. 399 Vgl. KIESO/WEYGANDT /WARFIELD, Intermediate Accounting, 2001, S. 625; KÜTING/PILHOFER/

KIRCHHOF, Bilanzierung von Software, 2001, S. 82; KÖHLER/BENZEL/TRAUTMANN, Bilanzierung von ERP-Software, 2002, S. 930 m.w.N.

103

abgeschätzt werden, ob die prognostizierten Umsätze in etwa dem tatsächlichen Erlös-

verlauf entsprechen.

Fraglich ist, ob der zum Zeitpunkt des Zugangs geschätzte Gesamtumsatz aus der

betreffenden Software in Folgeperioden auf der Basis des dann möglichen Vergleichs

von Plan- und Ist-Umsatz anzupassen ist. Das FASB sieht für den Fall einer unerwartet

günstigen oder schlechten Umsatzentwicklung keine explizite Regelung vor. Aus der

Pflicht zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen im Fall einer unerwartet

schlechten Wertentwicklung ist eine Anpassungspflicht der geschätzten Gesamtumsätze

nach unten bei schlechter Umsatzentwicklung zwingend abzuleiten.

Das FASB lässt jedoch die Frage unbeantwortet, ob ein unerwartet positiver Umsatzver-

lauf die Erhöhung der ursprünglich geschätzten Gesamtumsätze (d.h. den Quotienten für

die jährliche Abschreibung) mit der Folge niedrigerer Abschreibungen bedingt. Das

Zuschreibungsverbot des SFAS No. 86 für außerplanmäßig abgeschriebene Software400

deutet zunächst darauf hin, dass auch nachträgliche Heraufsetzungen der ursprünglich

geschätzten künftigen Brutto-Umsätze nicht zulässig sind. Für diese Auslegung spricht

ferner die vom Vorsichtsprinzip geprägte Gesamtkonzeption des SFAS No. 86, die zwar

grundsätzlich einen Ansatz eigenentwickelter Software zulässt, dies jedoch an restrikti-

ve Kriterien knüpft und hohe Abschreibungen vorsieht. Demgegenüber sprechen die

abstrakten Bilanzierungsprinzipien des FASB, 401 insbesondere der Grundsatz der Rele-

vanz, für gegebenenfalls nach oben anzupassende geschätzte Gesamtumsätze, da ein

unerwartet hoher Periodenumsatz ohne Anpassung der geschätzten Gesamterlöse zu

entsprechend überhöhten Abschreibungen führt und den bilanziellen Erfolgsausweis

systematisch in spätere Rechnungslegungsperioden verschiebt. Daher wird hier die Auf-

fassung vertreten, dass die Regelungslücke des SFAS No. 86 bezüglich der Folgebewer-

tung von Software bei unerwartet hohen Umsätzen im Sinne der Bilanzierungsgrundsät-

ze des Conceptual Framework ausgefüllt werden sollte.

Zu jedem Bilanzstichtag ist ein Werthaltigkeitstest der aktivierten Software vorzuneh-

men. Bei diesem Test wird der realisierbare Wert (net realizable value) dem gegenwär-

tigen Buchwert gegenübergestellt. Der net realizable value ist vom FASB als geschätz-

400 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 10. 401 Siehe zu den Bilanzierungsgrundsätzen des Conceptual Framework unter Gliederungspunkt 4.1.2.

104

ter künftiger Brutto-Umsatz abzüglich geschätzter zukünftiger Kosten für Instandhal-

tung, Wartung und Kundendienst definiert.402 Unterschreitet der realisierbare Wert den

Buchwert, ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen. Entfällt der Grund für

die außerplanmäßige Abschreibung in Folgeperioden, so ist von einer Zuschreibung

abzusehen. 403 Der 2001 erlassene SFAS No. 144 zur Bilanzierung von außerplanmäßi-

gen Abschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens ist nicht auf Software an-

zuwenden, die in den Anwendungsbereich des SFAS No. 86 fällt.404 Die nach SFAS

No. 144 vorgesehene Bildung von Bewertungseinheiten, für die gesamthaft ein gegebe-

nenfalls vorliegender Wertberichtigungsbedarf zu ermitteln ist, kommt dementspre-

chend bei Software zur externen Vermarktung nicht in Betracht.

4.4.2 SOP 98-1 für Software zur internen Nutzung

Das AICPA hat im März 1998 den SOP 98-1 mit dem Titel „Accounting for the Costs

of Computer Software Developed or Obtained for Internal Use“ erlassen. Damit sollen

die Regelungslücken des SFAS No. 86 geschlossen werden. Das FASB hat bei Veröf-

fentlichung des SFAS No. 86 die herrschende Praxis der Nichtaktivierung von Software

zur internen Nutzung als unproblematisch eingestuft und daher nicht in den Anwen-

dungsbereich einbezogen. Die in der Zeit nach 1985 zunehmend diversifizierte bilan-

zielle Handhabung hat indessen die SEC bewogen, die Standardsetter zum Schließen

der Regelungslücke aufzufordern. 405 Die Bilanzierung von intern genutzter Software ist

für nahezu alle Unternehmen von Bedeutung. Somit wendet sich SOP 98-1 an einen

weit größeren Adressatenkreis als der auf Softwarehersteller zugeschnittene SFAS No.

86.

4.4.2.1 Anwendungsbereich des SOP 98-1

SOP 98-1 regelt die bilanzielle Abbildung derjenigen Kosten, die im Zusammenhang

mit der Entwicklung bzw. dem Erwerb von Software zur internen Nutzung anfallen.

Das AICPA nennt zwei Charaktereigenschaften, die ein EDV-Programm kumulativ als

402 Vgl. hierzu FASB, SFAS No. 86, Abs. 10. 403 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 10. 404 Vgl. FASB, SFAS No. 144, Abs. 5. 405 Vgl. hierzu AICPA, SOP 98-1, Abs. 1ff.; SCHILDBACH, US-GAAP, 2000, S. 75. Vgl. auch mit einer

empirischen Erhebung zur unterschiedlichen Bilanzierung von internal use Software SANDERS/MUNTER/MOORES, Software, 1994, S. 58ff.;

105

Software zur internen Nutzung (internal use) qualifizieren: Zum einen muss die Soft-

ware ausschließlich für die speziellen Anforderungen des Unternehmens beschafft, ent-

wickelt oder modifiziert werden; zum anderen bestehen während der Entstehung der

Software keine konkreten Pläne zur externen Verwertung. 406 Die Art des Zugangs der

Software ist unerheblich für den Anwendungsbereich des SOP 98-1; lediglich der Ver-

wendungszweck entscheidet über die Zuordnung. Damit sind diejenigen Softwarepro-

gramme, die in Form eines Quellcodes beim Unternehmen verbleiben und durch Erstel-

lung und Veräußerung von Kopien verwertet werden, nicht von den Regelungen des

SOP 98-1 betroffen. Ferner ist Software, die im Forschungs- und Entwicklungsbereich

genutzt wird sowie Software, die im Rahmen einer Auftragsfertigung erstellt wird, vom

Regelungsbereich des SOP 98-1 ausgeschlossen. 407 Als Beispiele für Software zur in-

ternen Nutzung nennt das AICPA

(1) Software für die Buchhaltung und das Cash-Management,

(2) Software für die Installation von Online-Systemen,

(3) Logistik-, Datenbank- und Intranetsysteme,

(5) Software, die zum Verkauf von Informationen (online) eingesetzt wird,

(6) Software, die im Produktionsbereich eingesetzt wird,

(7) Software zur Verbesserung bzw. Beschleunigung von Dienstleistungen und

(8) Software zur internen Nutzung, die erst später und ursprünglich unbeabsichtigt extern vermarktet wird.408

Die Beispiele zeigen, dass Software zur internen Nutzung im Sinne des SOP 98-1 vor-

gesehen ist, solange sie nicht selbst veräußert wird. Dabei wird ein enger Zusammen-

hang mit zu veräußernden Produkten zugelassen. Beispielsweise fällt ein Interne tportal,

das im Sinne von Punkt (5) zur gebührenpflichtigen Bereitstellung von Informationen

verwendet wird, in den Anwendungsbereich des SOP 98-1. Abgrenzungsprobleme er-

geben sich vor allem bei Software, die sowohl intern als auch extern genutzt wird. An

der unter Punkt (8) genannten Spezifikation wird deutlich, dass auf die dominante bzw.

406 Vgl. AICPA, SOP 98-1, Abs. 12. 407 Vgl. AICPA, SOP 98-1, Abs. 6. 408 Vgl. mit weiteren Beispielen sowie Beispielen für nicht intern genutzte Software AICPA, SOP 98-1,

Abs. 93.

106

ursprünglich geplante Verwendung abzustellen ist. Unternehmen, deren übliche Praxis

die gleichzeitige interne Nutzung und externe Vermarktung von Software ist, müssen

ihre Software entsprechend den Vorschriften des SFAS No. 86 bilanzieren.409

4.4.2.2 Aktivierungsvoraussetzungen des SOP 98-1

Welche Aktivitäten und Komponenten einer Software mit ihren Kosten zu aktivieren

sind und welche als Aufwendungen zu erfassen sind, hängt nach SOP 98-1 vom Fertig-

stellungsgrad des Softwareprogramms ab. Das AICPA unterteilt den Prozess der Imp-

lementierung einer Software in eine projektvorbereitende Phase (preliminary project

stage), eine Applikationsphase (application development stage) und eine Wartungspha-

se (post-implementation/operation stage).410

Die projektvorbereitende Phase umfasst die Formulierung des Konzepts und Bewertung

von Alternativen sowie die Bestimmung der benötigten Technologie und der Vorge-

hensweise. Die Kosten, die während der projektvorbereitenden Phase anfallen, sind als

Aufwand zu erfassen. 411 Über die oben genannte Definition der vorbereitenden Projekt-

phase hinaus nennt das AICPA dieser Phase zuzuordnende Beispielaktivitäten, wie die

Auswahl von Zukaufteilen und Beratern oder das Treffen strategischer Entscheidungen

über die Ressourcenbeschaffung und Ressourcenverteilung. Ferner zählt die Festlegung

der Anforderungen an die Software sowie der Systemanforderungen zur vorbereitenden

Phase.412

Die sich anschließende Applikationsphase beinhaltet die Designentwicklung, die Kodie-

rung sowie die Installation auf der entsprechenden Hardware und Testläufe.413 Mit dem

Übergang in die Phase des application development ist eine Aktivierungspflicht ver-

bunden. Zu aktivieren sind dabei auch Kosten zur Umstellung alter Datensysteme auf

neue Datensysteme, welche die Entwicklung bzw. Implementierung von Konvertie-

rungssoftware betreffen. 414 Voraussetzung für die Aktivierung der Kosten ist jedoch,

dass ein planungsgemäßer Abschluss des Entwicklungsprojekts sehr wahrscheinlich ist

409 Vgl. AICPA, SOP 98-1, Abs. 14. 410 Vgl. AICPA, SOP-98-1, Abs. 17; MOODY, Intangible Assets, 1999, S. 24. 411 Vgl. AICPA, SOP 98-1, Abs. 20. 412 Vgl. mit weiteren Beispielen AICPA, SOP 98-1, Abs. 19. 413 Vgl. AICPA, SOP 98-1, Abs. 17. 414 Vgl. AICPA, SOP 98-1, Abs. 21.

107

und von der Unternehmensleitung angestrebt wird. Die Aktivierungspflicht endet mit

Erreichen des betriebsbereiten Zustands. Die Kosten, die im Anschluss an die Imple-

mentierung für Schulungen, Wartung und Updates anfallen, sind als Aufwand zu erfas-

sen.415

Die Phaseneinteilung des AICPA zeigt, dass mit dem SOP 98-1 eine pauschale Lösung

angestrebt wird, die im Vergleich zu SFAS No. 86 weniger Auslegungsspielraum eröff-

net. Der nach SFAS No. 86 maßgebliche und nur schwer determinierbare Zeitpunkt der

technologischen Realisierbarkeit wird nicht übernommen. Vielmehr gilt eine generelle

Aktivierungspflicht aller Kerntätigkeiten im Rahmen der Softwareerstellung. Daraus

resultiert ein höheres aktivierungspflichtiges Kostenvolumen für Software zur internen

Nutzung. Folgende Darstellung zeigt die unterschiedliche Bilanzierung auf:

Phasen des Bilanzielle BilanzielleSoftware- Phase nach Behandlung Behandlung

lebenszyklus SOP 98-1 nach SFAS No. 86 nach SOP 98-1

Problemdefinition Preliminary Project Stage Aufwand Aufwand

Anforderungsanalyse Preliminary Project Stage Aufwand Aufwand

Spezifikation Preliminary Project Stage Aufwand Aufwand

Entwurf Application Development Stage Aufwand Aktivierung

Kodierung Application Development Stage Aktivierung Aktivierung

Test Application Development Stage Aktivierung Aktivierung

Schulung Post Implementation Stage Aufwand Aufwand

Wartung Post Implementation Stage Aufwand Aufwand

Darst. 11: Aktivierungskonzeptionen nach SOP 98-1 und SFAS No. 86

Quelle: FRIZLEN /MÖHRLE, Aktivierung eigenerstellter Programme, 2001, S. 241.

Die Darstellung verdeutlicht, dass die technische Realisierbarkeit nach SFAS No. 86

nicht im Sinne einer Gleichbehandlung von Software zur internen Nutzung und zur ex-

ternen Vermarktung mit Abschluss der Aktivitäten des preliminary project stage er-

reicht ist, sondern erst mit Beginn der Kodierung. Die Zweckmäßigkeit der enger ge-

415 Vgl. AICPA, SOP 98-1, Abs. 23.

108

fassten Aktivierungskriterien für Software zur externen Vermarktung scheint indessen

nicht gegeben. 416 Vielmehr kann bei Software, die am Markt veräußert wird, anhand der

Verkaufserfolge ein Werthaltigkeitstest durchgeführt werden, der einen höheren Grad

an Objektivität ermöglicht und das Risiko einer langfristigen Überbewertung von Akti-

va begrenzt. Demgegenüber ist die Messung des wirtschaftlichen Nutzenbeitrags intern

genutzter Software mit höheren Bewertungsrisiken verbunden.

4.4.2.3 Erst- und Folgebewertung von Software zur internen Nutzung

Die aktivierungspflichtigen Kostenbestandteile von Software zur internen Nutzung be-

schränken sich auf einzeln zurechenbare Materialkosten und Kosten für bezogene Leis-

tungen, direkt zurechenbare Personalkosten sowie Finanzierungskosten. 417 Mit Blick

auf das Vorsichtsprinzip ist die Aktivierung zu Einzelkosten zuzüglich direkt zurechen-

barer Zinskosten vorgesehen. Fremdbezogene Leistungen müssen gegebenenfalls an-

hand des Phasenschemas in aktivierungspflichtige und nicht aktivierbare Komponenten

aufgeteilt werden. Die Bewertung entgeltlich bezogener Komponenten orientiert sich

am objektiv ermittelbaren fair value. Somit sind aktivierungspflichtige Komponenten

einer bezogenen Lieferung oder Leistung gegebenenfalls abweichend von ihrem Preis

laut Rechnung mit ihrem beizulegenden Wert zu aktivieren. 418 Die Umlage einzeln zu-

rechenbarer Personalkosten erfordert ein kostenträger- bzw. projektbezogenes internes

Rechnungswesen, das die benötigten Daten zuverlässig generiert. Zur Ermittlung der

Finanzierungskosten verweist das AICPA auf SFAS No. 34 „Capitalization of Interest

Costs“. Nach SFAS No. 34 sind die Zinskosten für das projektgebundene Kapital bis

zur Inbetriebnahme zu aktivieren. 419 Dazu ist der unternehmensspezifische Fremdkapi-

talzins multipliziert mit dem durchschnittlich während der Produktion gebundenen Ka-

pital zu ermitteln.420

Die Abschreibung der aktivierten Software erfolgt gemäß SOP 98-1 Abs. 36 im Regel-

fall linear über die geschätzte Nutzungsdauer. Eine abweichende Abschreibungsmetho-

de ist zu verwenden, wenn sie den erwarteten Nutzungsverlauf zutreffender beschreibt.

416 Vgl. auch FRIZLEN/MÖHRLE, Aktivierung eigenerstellter Programme, 2001, S. 242. 417 Vgl. AICPA, SOP 98-1, Abs. 31. 418 Vgl. AICPA, SOP 98-1, Abs. 33, 81. 419 Vgl. FASB, SFAS No. 34, Abs. 17. 420 Vgl. FASB, SFAS No. 34, Abs. 13.

109

Das AICPA gibt hinsichtlich der erwarteten Nutzungsdauer zu bedenken, dass insbe-

sondere der schnelle technologische Wandel im Bereich der Softwareentwicklung für

eine eher kurze Abschreibungsdauer spricht; eine konkrete Nutzungsdauer oder Band-

breite ist jedoch nicht vorgegeben. 421

Sofern entgegen der ursprünglichen Planung des Unternehmens eine externe Verwer-

tung der Software hinzutritt, sind die planmäßigen Abschreibungen der Software um die

Netto-Erlöse aus der externen Verwertung zu erhöhen, so dass eine Gewinnrealisation

aus externer Verwertung erst dann eintreten kann, wenn die Software auf einen Buc h-

wert von Null abgeschrieben ist.422 Diese Lösung ist indessen kritisch zu beurteilen, da

sie zu einer systematischen Verzögerung des bilanziellen Erfolgsausweises führt, die

offenbar das Misstrauen des AICPA gegenüber ursprünglich ungeplanter Drittverwer-

tung zum Ausdruck bringen soll.

Neben der planmäßigen Abschreibung ist die Software regelmäßig einem impairment

test zu unterziehen. Zu einer außerplanmäßigen Wertberichtigung können etwa ver-

schlechterte Erwartungen über die Nutzungsmöglichkeiten der Software, wesentliche

Änderungen der Art und der Nutzung der Software oder Kostenüberschreitung bei der

Entwicklung und Modifikation von Software führen. 423 Sobald ein möglicher Wertbe-

richtigungsbedarf indiziert ist, sind weiterführende Regelungen zur außerplanmäßigen

Abschreibung heranzuziehen. SOP 98-1 verweist dazu auf die Vorschriften des SFAS

No. 121, der 2001 durch SFAS No. 144 ersetzt wurde.424

4.4.3 Umsatzrealisation von Software nach SOP 97-2

Die steigende Bedeutung technologisch aufwendiger Produkte hat auch im Bereich der

Umsatzrealisation komplexe Fragestellungen hervorgerufen. 425 Das Statement of Positi-

on 97-2 mit dem Titel „Software Revenue Recognition“ wurde im Oktober 1997 verab-

schiedet und stellt eine Überarbeitung des SOP 91-1 dar. Gegenstand des SOP 97-2 ist

die Bestimmung des Zeitpunkts bzw. der Zeitpunkte, zu denen das liefernde Unterneh-

421 Vgl. AICPA, SOP 98-1, Abs. 37. 422 Vgl. AICPA, SOP 98-1, Abs. 39. 423 Vgl. hierzu AICPA, SOP 98-1, Abs. 34. 424 Vgl. AICPA, SOP 98-1, Abs. 34 i.V.m. FASB, SFAS No. 144, Summary; siehe zur Vorgehensweise

bei außerplanmäßiger Wertberichtigung unter Gliederungspunkt 4.3.3. 425 Vgl. DELANY/EPSTEIN/NACH/BUDAK, GAAP, 2001, S. 930.

110

men Umsätze aus Lieferung und Leistung im Zusammenhang mit Softwareerzeugnissen

bilanzieren muss. Ferner regelt SOP 97-2 die Höhe der auszuweisenden Umsätze sowie

die Höhe des realisierbaren Gewinns.

4.4.3.1 Anwendungsbereich des SOP 97-2

Ebenso wie SFAS No. 86 ist SOP 97-2 auf die Softwarebilanzierung beim Hersteller

zugeschnitten, da Unternehmen außerhalb der Softwarebranche in der Regel keine Um-

sätze mit Software generieren. SOP 97-2 ist für alle Softwareumsätze einschlägig, un-

abhängig davon, ob die Software lizenziert, verkauft, geleast oder anders vermarktet

bzw. verwertet wird.426 Vom Anwendungsbereich des SOP 97-2 sind solche Umsätze

ausgeschlossen, die lediglich Softwarekomponenten von nachrangiger Bedeutung bein-

halten. 427 Auf eine nachrangige Bedeutung der Softwarekomponenten deutet beispiels-

weise hin, dass die Software kein wesentlicher Bestandteil des Gesamtprodukts und

nicht separat veräußerbar ist. Wenn der Veräußerer keine Verpflichtung zur Pflege oder

Aktualisierung der Software übernimmt und die Herstellungskosten der Software im

Vergleich zu den Entwicklungskosten des Gesamtprodukts unwesentlich sind, ist eben-

falls von einer untergeordneten Bedeutung der Softwarekomponente auszugehen.428

Jedoch bleibt auch unter Zuhilfenahme der Kriterien und zweier Beispiele des AICPA

die Zuordnung zahlreicher Produkte und Leistungen unklar. Die zunehmende Ausstat-

tung technischer Geräte mit aufwendiger Software wirft die Frage auf, ab wann die

Software im Vordergrund steht und ab wann die technische Weiterentwicklung sich

hauptsächlich auf die Software konzentriert. Beispiele hierfür sind unter anderem Au-

tomobile, interaktive Medien, Mobiltelefone, medizinische Geräte und Produktionsan-

lagen. Das AICPA wendet die oben genannten Kriterien auf die Beispiele Automobil

und einen interaktiven Trainingskurs an und kommt zu dem Ergebnis, dass nur letzterer

dem Bereich Software zuzuordnen ist.429

Weiterhin ist vor Anwendung des SOP 97-2 zu prüfen, ob die Vorschriften des ARB

No. 45 (long term construction-type contracts) bzw. des SOP 81-1 einschlägig sind.

426 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 2. 427 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 2. 428 Vgl. mit Beispielen AICPA, SOP 97-2, Abs. 146. 429 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 146.

111

Wenn mit dem Auftrag umfangreiche Produktions-, Modifikations- oder Individualisie-

rungsarbeiten verbunden sind, genießen die Standards für Auftragsfertigungen Vor-

rang.430

4.4.3.2 Bedingungen der Umsatzrealisation

Der Umsatz aus einer Softwarelieferung oder Softwareleistung ist gemäß SOP 97-2 zu

realisieren, sobald nachfolgende vier Bedingungen kumulativ erfüllt sind:431

(1) Es existiert ein Nachweis der Verkaufsvereinbarung.

(2) Die Lieferung ist erfolgt.

(3) Der Verkaufserlös ist festgelegt oder bestimmbar.

(4) Der Zahlungseingang ist wahrscheinlich.

Zur Erfüllung des ersten Kriteriums ist ein rechtskräftiger Kaufvertrag erforderlich. So-

fern es nicht der Praxis des Unternehmens entspricht, Verträge aufzusetzen, sind andere

Nachweise zu erbringen, beispielsweise eine unterschriebene Kundenbestellung.432 Die

unter (2) genannte Bedingung ist mit dem vom HGB bekannten Gefahrenübergang ver-

gleichbar. Bei physischer Lieferung ist zum Zeitpunkt des Transfers und Gefahrenüber-

gangs die Lieferung erfolgt. Sofern die Software durch Datenfernübertragung geliefert

wird, ist die Lieferung abgeschlossen, sobald der Abnehmer in Besitz der Software so-

wie der gegebenenfalls erforderlichen Zugangspasswörter gelangt ist.433 Falls der Ve-

räußerer der Software nicht das Quellprogramm, sondern nur einzelne Kopien an den

Käufer überträgt, ist der Umsatz aus Lieferung einer bestimmten Anzahl von Pro-

grammkopien mit Übergang der ersten Kopie zu realisieren. Für gegebenenfalls ausste-

hende Fertigungskosten für noch auszuliefernde Kopien sind entsprechende Rückstel-

lungen zu passivieren. 434 Die Umsatzrealisation bei Lieferung der ersten Kopie ist in-

dessen nur dann vorgesehen, wenn die Anfertigung von Kopien kein wesentliches Ele-

ment der gesamten Liefervereinbarung ist. Wenn dagegen der Umsatz bzw. die Lizenz-

einnahmen des Lieferanten direkt von der Anzahl absetzbarer Kopien abhängt, ist der

430 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 7. 431 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 8. 432 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 16. 433 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 18. 434 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 18, 21.

112

entsprechende Umsatz erst mit Absatz der einzelnen Kopie zu realisieren. 435 Die ge-

samthafte Umsatzrealisation scheitert in diesem Fall daran, dass keine fixierten oder

bestimmbaren Einnahmen entsprechend dem unter (3) genannten Kriterium vorlie-

gen.436

Als wahrscheinlich im Sinne des unter (4) genannten Kriteriums ist die Zahlung des

Kunden dann zu bezeichnen, wenn sie unabhängig von einer Restunsicherheit vernünf-

tigerweise zu erwarten ist.437 Der wahrscheinlichen Vertragserfüllung des Kunden (col-

lectibility) können Rückgaberechte oder potenzielle Erstattungsansprüche entgegenste-

hen.438 Ferner können Zahlungsschwierigkeiten bzw. Bonitätsrisiken des Kunden die

Vertragserfüllung gefährden. In diesen Fällen muss das Ausmaß künftiger Rückgaben

oder Erstattungen vernünftig schätzbar sein, um eine Umsatzrealisation bei gleichzeit i-

ger bilanzieller Abgrenzung des Risikos vorzunehmen. 439

4.4.3.3 Umsatzrealisation bei Mehrkomponentenverträgen

Die vier Kriterien zur Umsatzrealisation von Software bedürfen insbesondere dann der

näheren Auslegung, wenn Lieferungen und Leistungen vereinbart sind, die sich aus

mehreren Komponenten zusammensetzen. Solche Komponenten sind in der Regel die

Lizenzierung von Software sowie einzelner Softwaremodule, Hardwarekomponenten,

Erweiterungen und Aktualisierungen, nachvertragliche Kundenunterstützungen

(postcontract customer support), Service- und Installationsarbeiten sowie Schulungen

und Beratung. Auch die Verpflichtung des Softwarelieferanten zur Nachlieferung von

Updates begründet einen Mehrkomponentenvertrag (multiple elements contract).

Die vorgezogene Umsatzrealisation einzelner Bestandteile eines Mehrkomponentenver-

trags ist nur dann möglich, wenn neben der Erfüllung der vier allgemeinen Kriterien der

Umsatzrealisation ein verkäuferspezifischer objektiver Nachweis (vendor-specific ob-

jective evidence) über den fairen Wert sämtlicher Teillieferungen erbracht werden

kann.440 Für diesen fairen Wert ist der Preis zu verwenden, der bei separatem Verkauf

435 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 21. 436 Vgl. hierzu AICPA, SOP 97-2, Abs. 26, 43ff. 437 Vgl. AICPA, SOP 97-2 i.V.m. FASB, SFAS No. 5, Abs. 3; FASB, SFAC No. 6, Abs. 25. 438 Vgl. hierzu AICPA, SOP 97-2 i.V.m. FASB, SFAS No. 5, Abs. 24ff. 439 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 21. 440 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 12.

113

erzielt wird. Sofern ein separater Verkauf des betreffenden Produkts noch nicht erfolgt

ist, kann der vom Management angesetzte Preis ve rwendet werden, wenn dieser mit

hoher Wahrscheinlichkeit dem am Markt erzielbaren Preis entspricht.441 Ist der fair va-

lue einer einzelnen Komponente nicht mit Hilfe der vorgenannten Preise zuverlässig

bestimmbar, so darf ein Umsatzausweis erst dann erfolgen, wenn alle Komponenten des

Mehrkomponentenvertrags ausgeliefert bzw. erbracht sind. Die Umsatzrealisation kann

indessen vorgezogen werden, wenn der zunächst nicht verfügbare faire Preis in der

Zwischenzeit bestimmbar wird.442

Die Separation von Mehrkomponentengeschäften ist somit an hohe Auflagen gebunden,

die zu einem wirklichkeitsverzerrenden Umsatzausweis führen können: Ist beispielswei-

se die Lizenzierung einer Software mit der Verpflichtung des Lieferanten zur Bereitstel-

lung von Serviceleistungen über einen Zeitraum von zwei Jahren verbunden, so muss

die Realisation des Umsatzes aus der Nutzungsüberlassung um zwei Jahre verschoben

werden, wenn kein verkäuferspezifischer objektiver Nachweis des fairen Wertes der

Serviceleistungen verfügbar ist. Vor diesem Hintergrund hat das AICPA einige Relati-

vierungen definiert. Dazu zählt, dass der Gesamtumsatz aus einem multiple elements

contract bereits ratierlich über die vertraglich vereinbarte oder die geschätzte Laufzeit

der nachvertraglichen Kundenunterstützung zu vereinnahmen ist, falls die Verpflichtung

zur Kundenunterstützung die einzige nicht erbrachte Komponente des Vertrags ist.443

Darüber hinaus ist seit Verabschiedung des SOP 98-9 die Umsatzrealisation nach der so

genannten residual method vorzunehmen, sofern die Summe noch ausstehender Liefe-

rungs- und Leistungskomponenten hinsichtlich ihres fairen Wertes zuverlässig feststell-

bar ist und lediglich für einzelne Komponenten kein vendor-specific objective evidence

des beizulegenden Wertes vorliegt.444 Das Residual beschreibt dabei den vereinbarten

Gesamtpreis der Mehrkomponentenlieferung abzüglich des fairen Wertes der Summe

noch ausstehender Lieferungen und Leistungen. 445

441 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 10. 442 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 12. 443 Gleiches gilt für ausstehende Serviceleistungen wie etwa Schulungen oder Installationsarbeiten, die

nicht wesentliche Produktions-, Modifikations- oder Individualisierungsleistungen beinhalten.Vgl. hierzu AICPA, SOP 97-2, Abs. 12, 58, 67.

444 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 12 i.V.m. AICPA, SOP 98-9, Abs 6. 445 Vgl. hierzu mit einer Beispielrechnung AICPA, SOP 98-9, Abs. 6.

114

Ein Mehrkomponentenvertrag kann auch die hochgradig individualisierte Entwicklung

für einen Auftraggeber betreffen. Bei Verträgen zur Lieferung von Software, die erheb-

liche Produktions-, Modifikations- oder Anpassungsarbeiten vorsehen, ve rweist SOP

97-2 explizit auf die GAAP für langfristige Auftragsfertigungen. 446

4.4.4 Anwendung des ARB No. 45 in Verbindung mit SOP 81-1 auf kundenspezifische Auftragsfertigungen von Software

Der ARB No. 45 mit dem Titel „Long-Term Construction-Type Contracts“ wurde 1955

vom CAP verabschiedet und regelt die Bilanzierung von langfristigen Auftragsfertigun-

gen. Im Jahr 1981 erfolgte eine detaillierte Ergänzung des Standards in Form des SOP

81-1, die als Leitfaden zur Anwendung der ARB No. 45 zu verstehen ist.447

In der Softwarebranche sind vielfach Verträge anzutreffen, welche die Herstellung von

Software beim Auftragnehmer aufgrund der Spezifizierungen und Anforderungen des

Auftraggebers vorsehen. 448 Solche Verträge sind oftmals langfristig angelegt und bein-

halten die Produktion von Individualsoftware.

4.4.4.1 Anwendungsbereich des ARB No. 45 sowie des SOP 81-1

In den Regelungsbereich der ARB No. 45 und des SOP 81-1 fallen langfristige Liefe-

rungs- und Leistungsverträge, die ein spezifiziertes Projekt betreffen und denen keine so

genannte cost plus fixed fee-Vereinbarung zu Grunde liegt.449 Der Ausschluss solcher

Verträge, bei denen der Auftraggeber die Kosten des Auftragnehmers zuzüglich eines

Gewinnaufschlags entrichtet, indiziert, dass der ARB No. 45 nur diejenigen langfristi-

gen Auftragsfertigungen regelt, bei denen primär der Auftragnehmer das Fertigungsris i-

ko übernimmt. Das CAP benennt keinen konkreten Zeitraum, den ein Projekt mindes-

tens in Anspruch nehmen muss, um sich als langfristig zu qualifizieren. SOP 81-1 stellt

klar, dass der langfristige Charakter einer Auftragsfertigung nicht das maßgebliche Kri-

terium zur Anwendung des Standards ist.450 Für die Anwendung des ARB No. 45 ist es

446 Vgl. AICPA, SOP 97-2, Abs. 7. 447 Vgl. AICPA, SOP 81-1, Abs. 5. 448 Vgl. KÜTING/PILHOFER/KIRCHHOF, Bilanzierung von Software, 2001, S. 78f. 449 Vgl. CAP, ARB No. 45, Abs. 1. 450 Vgl. AICPA, SOP 81-1, Abs. 11.

115

ebenfalls unerheblich, ob die Leistungserbringung physisch beim Abnehmer oder beim

Lieferanten erfolgt.451

Das zentrale Bilanzierungsproblem bei langfristigen Auftragsfertigungen liegt in der

Festlegung des Zeitpunkts der Umsatz- und Gewinnrealisation. Zur bilanziellen Abbil-

dung langfristiger Fertigungs- und Dienstleistungsaufträge ist entweder die percentage

of completion-Methode oder die completed contract-Methode anzuwenden. 452

4.4.4.2 Percentage of completion versus completed contract-Methode

Die Methode der synchronen Fertigung und Umsatzrealisation ist nach US-GAAP be-

vorzugt anzuwenden. Für die Anwendung der percentage of completion-Methode müs-

sen jedoch

(1) zuverlässige Vorhersagen noch offener Arbeitsschritte und der damit verbundenen Kosten vorliegen,

(2) die zu erbringenden Lieferungen und Leistungen vertraglich fixiert sein,

(3) die Zahlungsmodalitäten festgelegt sein und

(4) die Erfüllung der vertraglichen Lieferungen und Leistungen durch den Auftragnehmer hinreichend sichergestellt sein.453

Bei Anwendung der percentage of completion-Methode ist das Verhältnis bereits aufge-

laufener Kosten zu den veranschlagten Gesamtkosten mit dem erwarteten Gesamtum-

satz zu multiplizieren, um den zu realisierenden Umsatz einschließlich der realisierba-

ren Marge zu ermitteln (cost-to-cost).454 Statt des Kostenverhältnisses kann auch der

Fertigungsfortschritt in Form bereits geleisteter Arbeitsstunden mit dem Gesamtar-

beitsaufwand in Relation gesetzt werden (efforts-expended).455 In der Bilanzierungspra-

xis US-amerikanischer Unternehmen wird jedoch überwiegend die cost-to-cost-

Methode verwendet.456

451 Vgl. CAP, ARB No. 45, Abs. 1. 452 Vgl. CAP, ARB No. 45, Abs. 3. 453 Vgl. CAP, ARB No. 45, Abs. 15; AICPA, SOP 81-1, Abs. 23. 454 Vgl. CAP, ARB No. 45, Abs. 4. 455 Während im Anlagenbau hauptsächlich die cost-to-cost method angewandt wird, dominiert bei

Dienstleistungsaufträgen die Verwendung der efforts-expended method. Vgl. HAYN/WALDERSEE, IAS/US-GAAP/HGB, 2000, S. 136.

456 Vgl. DELANY/EPSTEIN/NACH/BUDAK, GAAP, 2001, S. 274.

116

Der Gesamtumsatz enthält neben dem vertraglich fixierten Preis gegebenenfalls nach-

verhandelte Preisabweichungen, Kompensationszahlungen, Prämien und Vertragsstra-

fen.457 Bei der Schätzung noch ausstehender Kosten, die im Fall einer Auftragsfertigung

über mehrere Perioden kontinuierlich vorzunehmen ist, muss auf eine konsistente Er-

mittlung der Kostenarten und Schätzmethoden geachtet werden. Ferner sind künftige

Lohn- und Preiserhöhungen zu antizipieren. 458

Mit Verlautbarung des SOP 81-1 wurde die units of delivery-Methode als Modifikation

bzw. Erscheinungsform der percentage of completion-Methode eingeführt, nach der

ähnlich der von den deutschen GoB bekannten Teilgewinnrealisation diejenigen Umsät-

ze und Kosten zu realisieren sind, die auf bereits ausgelieferte Komponenten entfallen.

Die units of delivery-Methode ist bei individuellen Auftragsfertigungen anzuwenden,

die einen kontinuierlichen Auslieferungsprozess von Einzelmodulen vorsehen. 459

Die completed contract-Methode ist anzuwenden, wenn eine der Anwendungsvoraus-

setzungen für die percentage of completion-Methode nicht erfüllt ist. Der Umsatz und

der korrespondierende Gewinn dürfen dann erst mit Beendigung und Übergabe der ver-

einbarten Lieferung oder Leistung realisiert werden. Lediglich bei unwesentlichen aus-

stehenden Leistungen kann die Umsatzrealisation des wesentlichen Auftragsbestandteils

vorgezogen werden. 460 Im Vorfeld der Umsatzrealisation sind die projektbezogenen

Kosten einschließlich zuordenbarer Verwaltungskosten im Umlaufvermögen auszuwei-

sen, sofern diese die zwischenzeitlich in Rechnung gestellten Beträge überschreiten.

Stellt sich im Verlauf des Fertigungsfortschritts heraus, dass das Projekt zu einem Ver-

lust für den Auftragnehmer führt, so ist der erwartete Verlust in Form einer Drohver-

lustrückstellung zu passivieren. Von einer Rückstellungsbildung ist indessen abzusehen,

wenn die verlustbringende Auftragsfertigung in einem engen Verbund mit gewinnbrin-

genden Projekten steht, so dass insgesamt keine Verluste zu erwarten sind.461

Bei Auftragsfertigungen von Software stellen die Kriterien zur Anwendung der percen-

tage of completion-Methode eine Hürde dar. Da dem Entwicklungsprozess von Soft- 457 Vgl. AICPA, SOP 81-1, Abs. 54. 458 Vgl. AICPA, SOP 81-1, Abs. 1. 459 Vgl. AICPA, SOP 81-1, Abs. 4. 460 Vgl. CAP, ARB No. 45, Abs. 10. 461 Vg l. CAP, ARB No. 45, Abs. 11.

117

ware naturgemäß hohe Risiken und schwer abschätzbare ausstehende Kosten inhärent

sind, scheitert die fertigungsproportionale Umsatzrealisation zumindest in frühen Ent-

wicklungsstadien. Erst wenn die Auftragsentwicklung soweit fortgeschritten ist, dass

zuverlässige Aussagen hinsichtlich noch ausstehender Arbeitsschritte und Kosten ge-

troffen werden können, ist der entsprechende Umsatz realisierbar. Die erforderliche

Risikoreduktion der Auftragsentwicklung ist mit dem Konzept des technologischen Re-

alisierbarkeit des SFAS No. 86 vergleichbar, bei dem ebenfalls das Risiko der weiteren

Entwicklung bis hin zur Fertigstellung weitgehend reduziert sein muss.462 Im Ergebnis

ist bei Auftragsentwicklungen von Software davon auszugehen, dass über einen Groß-

teil der Auftragsabwicklungsdauer die Bilanzierung entsprechend der completed

contract-Methode vorzunehmen ist.

4.4.5 Systematisierung der Standards zur Bilanzierung von Software

Die US-GAAP für Ansatz, Bewertung und Umsatzrealisation von Software repräsentie-

ren jeweils die im conceptual framework niedergelegten Ziele der entscheidungsnützli-

chen und zuverlässigen Bilanzierung. Dies verdeutlichen zum einen die Ansatzgebote

für Softwareentwicklungskosten bzw. der Terminologie des SFAS No. 86 folgend der

Softwareherstellungskosten sowie zum anderen die differenzierten Regelungen zur Um-

satzrealisation, die das Ziel einer möglichst den wirtschaftlichen Gegebenheiten ent-

sprechenden bilanziellen Abbildung verfolgen.

Teilweise sind in der Auslegung sowie im Zusammenspiel der verschiedenen US-

GAAP jedoch methodische Schwächen zu erkennen: So entspricht es zwar dem Ziel der

Entscheidungsnützlichkeit, hinreichend wertobjektivierte Erfolgspotentiale in Form von

eigenentwickelter Software zu aktivieren. Die restriktiven Ansatzkriterien des SFAS

No. 86 in Verbindung mit den strengen Regelungen zur Folgebewertung erwecken je-

doch den Eindruck, dass das FASB dem Ansatz von Entwicklungskosten für Software

kritisch gegenüber steht. Zudem eröffnet der Standard bilanzielle Gestaltungsspielräu-

me.463 Die Ansatzkriterien für Software beim Anwender fallen weniger restriktiv aus.

Der einschlägige SOP 98-1 ist 13 Jahre nach Veröffentlichung des SFAS No. 86 in

Kraft getreten und in seiner Systematik an SFAS No. 86 angelehnt. Die unter Gliede-

462 Siehe hierzu unter Gliederungspunkt 4.4.1.2. 463 Siehe hierzu unter Gliederungspunkt 4.4.1.2.3.

118

rungspunkt 4.4.2.2 dargelegte Ungleichbehandlung von Software zur internen Nutzung

und Software zur externen Nutzung hinsichtlich der ansatzpflichtigen Entwicklungskos-

ten zeigt, dass die interne Konsistenz und Kompatibilität der einzelnen US-GAAP bei

der Entwicklung neuer GAAP nicht im Vordergrund steht.

Die Bindung der Aktivierungskriterien an den Fertigstellungsgrad der Softwareentwick-

lung erfolgt nach SOP 98-1 ohne Berücksichtigung der Erwerbsart der Software.464 Üb-

licherweise ist die Entwicklung von Software für interne Zwecke mit einem hohen An-

teil an Fremdbezug verbunden. 465 Die wertobjektivierende Wirkung des entgeltlichen

Erwerbs wird vom AICPA jedoch ignoriert, so dass fremdbezogene Software in der

Bilanz eines nach US-GAAP bilanzierenden Unternehmens gegebenenfalls mit deutlich

niedrigeren Anschaffungskosten aktiviert wird, als etwa in einer HGB-Bilanz. Dies liegt

darin begründet, dass nach SOP 98-1 entgeltlich erworbene Lieferungen und Leistun-

gen, die der projektvorbereitenden Phase einer Softwareimplementierung zuzurechnen

sind, nicht aktiviert werden dürfen. Diese Regelung des SOP 98-1 steht darüber hinaus

im Konflikt mit dem Ansatzgebot des SFAS No. 142 für entgeltlich erworbene Immate-

rialgüter.

Ein ähnliches Bild ergibt sich bei der Analyse der Konzepte zur Umsatzrealisation. Die

Umsetzung des matching principle wird jeweils angestrebt, jedoch durch zum Teil re-

striktive oder auslegbare Kriterien ergänzt. Die Anwendung der percentage-of-

completion-Methode auf Auftragsfertigungen von Software ist nach US-GAAP nur in

einem fortgeschrittenen Entwicklungsstadium oder bei weiter Auslegung des Kriteriums

der zuverlässigen Schätzbarkeit ausstehender Kosten möglich. 466 Konservativ bilanzie-

rende Unternehmen werden die completed-contract-Methode verwenden und entgegen

den Zielen des conceptual framework einen volatileren und schlecht extrapolierbaren

Umsatz- und Gewinnausweis haben. Umgekehrt können die Auslegungsspielräume des

ARB No. 45 von progressiv bilanzierenden Unternehmen zur Verwendung der percen-

tage of completion Methode genutzt werden. Die Möglichkeiten der bilanziellen Abbil-

464 Vgl. AICPA, SOP 98-1, Abs. 20. 465 Dies ist darauf zurückzuführen, dass Unternehmen außerhalb der Softwarebranche aufgrund der hohen

Komplexität von Softwarelösungen in der Regel das erforderliche Know-how für die eigenständige Entwicklung fehlt.

466 Siehe zu den Prognoseschwierigkeiten bei der Entwicklung von Software unter Gliederungspunkt 2.1.3.2.

119

dung von Fertigungsaufträge werden zudem durch die in SOP 81-1 eingeführte units-of-

delivery-Methode erweitert, wonach eine Umsatz- und Gewinnrealisation entsprechend

bereits ausgelieferten Teilleistungen vo rzunehmen ist.467 Die resultierende Vielfalt an

möglichen Bilanzierungsmethode beeinträchtigt die fair presentation und erschwert die

unternehmensübergreifende Vergleichbarkeit.

467 Vgl. AICPA, SOP 81-1, Abs. 4.

120

5. Softwarebilanzierung nach IFRS

Ebenso wie nach HGB und US-GAAP lassen sich im Bereich der IFRS-Bilanzierung

verschiedene Ebenen der Ansatzvorschriften unterscheiden. Das IASB-framework stellt

abstrakte Grundsätze zur Aktivierungsfähigkeit von Gütern zur Verfügung, die als In-

terpretationshilfe genutzt werden können und als Deduktionsbasis für neue oder überar-

beitete IFRS dienen. Die einzelnen IAS und IFRS sowie die Interpretationen und bran-

chenspezifischen Auslegungshilfen sehen dann spezielle Regelungen vor, die vorrangig

zu beachten sind.

Nach einer Einführung in die Ziele und Grundprinzipien der Bilanzierung nach IFRS

werden in diesem Kapitel die abstrakten und konkreten Normen auf Software ange-

wandt.

5.1 Kennzeichen der Bilanzierung nach IFRS

Das Ziel der Rechnungslegung nach IFRS ist im IASB-framework konkretisiert.468 Da-

nach sollen einem weiten Adressatenkreis Informationen über die finanzielle Lage,

Entwicklung und Veränderungen bereitgestellt werden, die als Entscheidungsgrundlage

nützlich sind. Das IASB stellt die Funktion der Bereitstellung von Informationen, die

für wirtschaftliche Entscheidungen nützlich sind, explizit in den Mittelpunkt und geht

davon aus, auf diesem Weg die Interessen nahezu aller Bilanzleser zu decken. 469 Als

wirtschaftliche Entscheidungen (economic decisions) nennt das IASB das Kaufen, Hal-

ten oder Verkaufen von Eigenkapitalanteilen, die Beurteilung der Fähigkeiten des Ma-

nagements und der Zahlungsfähigkeit des Unternehmens, die Festlegung der Besteue-

rungspolitik und des ausschüttbaren Gewinns, die Aufstellung und Nutzung nationaler

Einkommensstatistiken sowie die Regulierung der Aktivitäten des Unternehmens.470

Zur Bestimmung der primären Zwecke der Bilanzierung nach IFRS müssen weitere

Anhaltspunkte herangezogen werden: Die Adressaten der Rechnungslegung nach IFRS

sind im Einzelnen gegenwärtige und potenzielle Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber,

468 Vgl. IASB, Framework, Abs. 12ff. 469 Vgl. IASB, Framework, Abs. 10. 470 Vgl. IASB, Framework, Preface.

121

Lieferanten, Kunden, der Staat und die allgemeine Öffentlichkeit.471 Da die unterschied-

lichen Informationsbedürfnisse der verschiedenen Bilanzleser nicht immer mit einem

Abschluss erfüllen werden können, orientiert sich das IASB primär an den Bedürfnissen

der Investoren. 472 Die Rechnungslegung nach IFRS dient vorrangig als Entscheidungs-

grundlage für den Kauf, das Halten oder den Verkauf von Unternehmensanteilen sowie

für die Kreditvergabe an das bilanzierende Unternehmen. 473

Als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung ist der Abschluss nach IFRS nach Auf-

fassung des IASB ebenfalls verwendbar. Jedoch wird in diesem Fall eine aufwendige

Überleitungsrechnung erforderlich sein, da bilanziell abgebildete unrealisierte Gewinne

in der Regel nicht besteuert werden. Eine Gleichsetzung der Bilanz nach IFRS und der

Steuerbilanz erscheint jedenfalls nicht geeignet, da die Rechnungslegung nach IFRS

vorrangig Zwecke verfolgt, die den Grundsätzen zur Aufstellung der Steuerbilanz (zu-

mindest nach deutschem Recht) diametral gegenüberstehen. 474

5.1.1 Entwicklung des IASB und der IFRS

Der Oberbegriff International Financial Reporting Standards (IFRS) umfasst die vom

IASB erlassenen Standards zur Bilanzierung (IFRSs), die von der Vorgängerorganisati-

on erlassenen International Accounting Standards (IAS) sowie die offiziellen

Interpretationen der IFRS und IAS.475

Das International Accounting Standards Board (IASB) ist inzwischen als bedeutendste

Institution im Zusammenhang mit der Entwicklung und Harmonisierung der internatio-

nalen Rechnungslegung anzusehen. 476 Es sieht seine Aufgaben im Wesentlichen in der

Entwicklung eines einheitlichen Systems von weltweit verständlichen und anwendbaren

Bilanzierungsstandards, in der Förderung der weltweiten Anerkennung und Anwendung

der Standards und in der Zusammenarbeit mit nationalen Rechnungslegungsgremien im

471 Vgl. IASB, Framework, Abs. 9. 472 Ähnlich dem FASB argumentiert das IASB, mit einem auf Investoren zugeschnittenen Jahres-

abschluss auch die Interessen der weiteren Adressaten weitgehend abzudecken Vgl. IASB, Framework, Abs. 10. Vgl. hierzu auch PELLENS, Internationale Rechnungslegung, 2001, S. 438.

473 Vgl. CAIRNS, Applying IAS, 1995, S. 78. 474 Vgl. auch PRINZ, Reform der deutschen Rechnungslegung, 2003, S. 1363. 475 Vgl. IASB, Introduction, 2003, S. 9. 476 Vgl. auch KROG, Rechnungslegungspolitik, 1998, S. 34; DALESSIO/SEILER/JONES, International

Accounting, 1999, S. 8.

122

Sinne einer Konvergenz nationaler Regelungen und der IFRS.477 Das IASB wurde am

26. Juni 1973 unter dem Namen International Accounting Standards Committee (IASC)

als Verein in London gegründet und stellte anfangs einen privaten internationalen Zu-

sammenschluss von Berufsorganisationen der Wirtschaftsprüfer dar.478 Die Namensän-

derung in IASB erfolgte 2001 im Rahmen einer Neustrukturierung. 479 Beweggründe zur

Schaffung des IASC waren die Unzufriedenheit Großbritanniens über die vom deut-

schen Bilanzrecht geprägten europäischen Harmonisierungsbestrebungen und der

Wunsch nach weltweit vergleichbaren Rechnungslegungsinformationen. 480 Zusammen

mit Vertretern der Berufsorganisationen aus den USA und Kanada planten die Briten

1972 die Gründung eines vom Gesetzgeber unabhängigen Gremiums, das nach US-

amerikanischem Vorbild mit der Entwicklung internationaler Rechnungslegungsstan-

dards beauftragt werden soll.481

Wesentlich an Bedeutung gewonnen hat das IASC durch die 1987 getroffene Vereinba-

rung mit der International Organization of Securities Commissions (IOSCO)482, die

Wahlrechte der IAS einzuschränken und die Publizitätsanforderungen zu erhöhen (com-

parability project).483 Als Gegenleistung hat die IOSCO in Aussicht gestellt, die IAS als

Rechnungslegungsstandards für internationale Börsenplätze anzuerkennen und ihren

Mitgliedern zu empfehlen. 1993 definierte die IOSCO weitere Anforderungen an die

IAS in Form der so genannten core list. Diese stellte die offenen Rechnungslegungsfra-

gen zusammen, die mindestens abgedeckt sein müssen, bevor die IAS als Standard für

internationale Börsen genügen. 484 Das vereinbarte Arbeitsprogramm wurde 1998 abge-

477 Vgl. hierzu IASB, Preface to IFRS, 2004, Abs. 6. 478 Vorläufer des IASC war die Accountants´ International Study Group, ein 1966 gegründeter Zusam-

menschluss der Wirtschaftsprüferverbände Kanadas, der USA und Englands. Mit der Gründung des IASC im Jahr 1973 sind die Länder Australien, Deutschland, Irland, Japan, Mexiko und die Nieder-lande hinzugetreten. Die deutschen Gründungsmitglieder sind die WPK und das IDW Vgl. hierzu DALESSIO/SEILER/JONES, International Accounting, 1999, S. 8f.; DÖRNER, IASC, 1995, S. 3.

479 Vgl. hierzu weiterführend IASB, Preface to IFRS, 2003, Abs. 1; IASB, Constitution, 2003, Abs. 4ff.; KLEEKÄMPER/KUHLEWIND/ALVAREZ, IASB, 2002, S. 15; ACHLEITNER/BEHR, IAS, 2000, S. 34; FÖRSCHLE/HOLLAND/KRONER, Internationale Rechnungslegung, 2001, S. 100.

480 Vgl. KLEEKÄMPER, Tendenzen im IASC, 1995, S. 103; DÖRNER, IASC, 1995, S. 3. 481 Vgl. BECKER, Geltungsbereich der IAS, 2000, S. 285. 482 Internationaler Dachverband der Wertpapier- und Börsenaufsichtsstellen. 483 Vgl. weiterführend zu den Entwicklungsstadien des IASB (IASC) KLEEKÄMPER/KUHLEWIND/

ALVAREZ, IASB, 2002, S. 12f.; ACHLEITNER/BEHR, IAS, 2000, S. 45f.; KROG, Rechnungslegungspolitik, 1998, S. 35; WOLLMERT /ACHLEITNER, IAS-Rechnungslegung, 2002, S. 7.

484 Vgl. BORN, Rechnungslegung, 1999, S. 5.

123

schlossen. 485 Beide Überarbeitungsprogramme wurden dem IASC von Seiten des

IOSCO auferlegt, deren einflussreichstes Mitglied die SEC ist.486 Die resultierende Art-

verwandtschaft der IFRS und der US-GAAP wird durch die in der Literatur übliche

Begriffsbildung der „angloamerikanischen Bilanzierung“ reflektiert. Ein aktuelles Be i-

spiel für den großen Einfluss US-amerikanischer Rechnungslegungsgrundsätze auf die

Ausgestaltung der IFRS ist der im Mai 2004 verabschiedete IFRS 3, der die Bilanzie-

rung des Goodwill nach dem Vorbild der 2001 erlassenen SFAS No. 141 und SFAS No.

142 vorsieht.487

Jedoch hat die SEC sich bislang der Empfehlung der IOSCO verweigert, IFRS-

Abschlüsse zu akzeptieren. Gegenwärtig sieht die SEC insbesondere in der Vollständig-

keit, Vergleichbarkeit, Transparenz und der Anwendungs- und Auslegungskontrolle die

Schwächen der Rechnungslegung nach IFRS.488 In Deutschland bzw. in Europa zeich-

net sich hingegen eine offene Unterstützung der IFRS im Wettstreit mit den US-GAAP

als Weltstandard der Rechnungslegung sowohl seitens des Gesetzgebers als auch des

Schrifttums ab. Die Europäische Union schreibt ab dem Jahr 2005 für kapitalmarktori-

entierte Unternehmen ausschließlich Konzernabschlüsse nach IFRS vor.489 Ebenso ist

für nicht kapitalmarktorientierte kleine und mittelgroße Unternehmen zu erwarten, dass

die Kreditvergabebestimmungen von Basel II in Richtung einer Bilanzierung nach IFRS

wirken. 490 BAETGE/DÖRNER/KLEEKÄMPER/ WOLLMERT/KIRSCH fördern aktiv die Ak-

zeptanz der IFRS, um „eine deutsche Mitwirkung an der Weiterentwicklung der interna-

tionalen Rechnungslegung zu ermöglichen.“491 Zahlreiche nationale Standardsetter nut-

zen die IFRS als Orientierung; in Schwellenländern und Entwicklungsländern ist die

Adaption der IFRS üblich.492

485 Vgl. IDW, WP-Handbuch, 2000, S. 157. 486 Vgl. ausführlich zum Einfluss der SEC auf den IASB KLEBER, Amerikanische Rechnungslegungs-

grundsätze, 1993, S. 382f. 487 Vgl. hierzu auch HACHMEISTER/KUNATH, IFRS 3, 2005, S. 62; BIEKER/ESSER, ED 3, 2003, S. 75, 83. 488 Vgl. hierzu HAYN/WALDERSEE, IAS/US-GAAP/HGB, 2000, S. 2f. 489 Vgl. Verordnung Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002,

Amsblatt Nr. L 243 vom 11.09.2002, S. 1ff. Die Verordnung wurde durch das Bilanzrechtsreform-gesetz (BilReG) im Dezember 2004 in das HGB übernommen (§ 315a HGB) Vgl. hierzu auch WENDLANDT/KNORR, Bilanzrechtsreformgesetz, 2005, S. 53ff.; DÜRR/ZWIRNER, IAS und US-GAAP, 2002, S. 318f.

490 Vgl. REUTER, Mittelständische Rechnungslegung, 2003, S. 172; KEßLER, IFRS, 2003, S. 103. 491 BAETGE/DÖRNER/KLEEKÄMPER/WOLLMERT /KIRSCH, Vorwort der He rausgeber, 2002, S. V. 492 Vgl. hierzu KÜTING/BRAKENSIEK, Standard Setter, 1999, S. 679; KLEEKÄMPER, Rechnungslegung des

IASC, 1994, S. 64.

124

5.1.2 Bilanzierungsgrundsätze nach IFRS

Das Rahmenwerk für Bilanzierungsgrundsätze des IASB mit dem Titel „Framework for

the Preparation and Presentation of Financial Statements“ wurde im Juli 1989 verab-

schiedet und lehnt sich inhaltlich und strukturell eng an das conceptual framework des

FASB an. Zum Zeitpunkt des Erscheinens des IASB-framework waren bereits 31 IAS

veröffentlicht, wodurch die Kompatibilität einzelner Standards mit dem Rahmenwerk

teilweise eingeschränkt ist.493 Das IASB-framework selbst ist kein IAS und dominiert

diese auch nicht; vielmehr sind im Fall konfligierender Regelungen diejenigen des Ein-

zelstandards zu befolgen. 494 Das IASB stärkt unterdessen die Position des IASB-

framework, indem es die Überarbeitung bestehender und die Erstellung neuer Standards

strikt im Sinne des Rahmenwerks vorsieht.495

Der Funktionsbereich des Rahmenwerks erstreckt sich auf die Formulierung der Ziele

externer Rechnungslegung sowie der Qualitätsmerkmale, welche die Entscheidungs-

nützlichkeit der Rechnungslegung sicherstellen. Ferner legt es Definitionen zur Ansatz-

fähigkeit und zur Messung von Elementen des Jahresabschlusses sowie zu Kapitalkon-

zepten fest.496 Hauptaufgabe des IASB-framework ist es, als Deduktionsbasis für die

Ableitung konkreter Rechnungslegungsstandards zu dienen und Inkonsistenzen inner-

halb der Standards sowie zwischen Standards und Rahmenwerk zu vermeiden. 497 Um-

gekehrt sollen bestehende IAS mit Hilfe des Rahmenwerks ausgelegt und interpretiert

werden. 498 Darüber hinaus ist das IASB-framework als Anhaltspunkt für nationale

Rechnungslegungsgremien angelegt und soll Rechnungslegungsadressaten und Wir t-

schaftsprüfer bei der Beurteilung und Interpretation von IAS-Abschlüssen unterstüt-

zen.499

Die zentralen Grundsätze des IASB-framework sind als Qualitätsstandards (qualitative

charakteristics) gekennzeichnet und basieren auf der Periodenabgrenzung (accrual ba-

493 Vgl. WOLLMERT /ACHLEITNER, IAS-Rechnungslegung, 2002, S. 5. 494 Vgl. IASB, Framework, Abs. 2. 495 Vgl. IASB, Framework, Abs. 3. 496 Vgl. IASB, Framework, Abs. 5. 497 Vgl. IASB, Framework, Abs. 1. Widersprüche zwischen Rahmenwerk und einzelnen IAS bestehen

jedoch und werden im Schrifttum kritisiert. Vgl. mit Beispielen PELLENS, Internationale Rechnungs-legung, 2001, S. 449.

498 Vgl. IASB, Framework, Abs. 1. 499 Vgl. IASB, Framework, Abs. 1.

125

sis) sowie auf der Annahme der Unternehmensfortführung (going concern).500 Die

nachfolgende Darstellung gibt eine Übersicht der hierarchischen Gliederung der Grund-

sätze des IASB-framework .

Zugrundeliegende Annahmen

PeriodisierungUnternehmensfortführung

Qualitätsmerkmale

Verständlichkeit Relevanz Zuverlässigkeit Vergleichbarkeit

Wesentlichkeit WillkürfreiheitWirtschaftliche

BetrachtungNeutralitätVorsicht

Vollständigkeit

Nebenbedingungen der Bereitstellung relevanter und zuverlässiger Informationen

Zeitnaher Zugang Nutzen > Kosten Balance zwischen Qualitätsmerkmalen

Ergebnis

True and fair view bzw. fair presentation

Darst. 12: Aufbau des IASB-framework

Quelle: IASB, Framework, Abs. 22ff.

Aufbauend auf den Prämissen der periodengerechten Erfolgsermittlung und der Unter-

nehmensfortführung soll mit Hilfe der Rechnungslegung ein den tatsächlichen Verhält-

nissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens (true and fair

view bzw. fair presentation) dargestellt werden. Die Einhaltung der vier qualitativen

Basisgrundsätze in Verbindung mit den entsprechenden Einzelstandards führt nach Auf-

fassung des IASB im Regelfall zur fair presentation.501 Sofern der Ausnahmefall ein-

tritt, dass sich ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild bei Befolgung

500 Vgl. IASB, Framework, Abs. 22, 23. 501 Vgl. IASB, Framework, Abs. 46.

126

eines Einzelstandards nicht einstellt, ist der fair presentation als übergeordnetem

Grundsatz der Vorzug einzuräumen. 502

Das Prinzip verständlicher Bilanzierung bezieht sich auf das gesamte offengelegte

Rechnungslegungswerk und stellt auf einen Bilanzleser ab, der wirtschaftliches Grund-

wissen aufweist.503 Das IASB weist darauf hin, dass relevante Informationen nicht auf-

grund ihrer Komplexität vorenthalten werden dürfen. 504 Im Fall entscheidungsrelevanter

komplexer Sachverhalte ist daher der Grundsatz der Verständlichkeit dahingehend aus-

zulegen, dass vom Rechnungsleger für eine nachvollziehbare Abbildung Sorge zu tra-

gen ist.

Die Bilanzierung nach IFRS soll den Adressaten darüber hinaus mit relevanten Informa-

tionen versorgen. Als relevant gilt eine Information, wenn sie die Entscheidungsfindung

des Bilanzlesers dergestalt unterstützt, dass er vergangene, gegenwärtige oder zukünft i-

ge Ereignisse besser beurteilen kann. 505 Mit Blick auf den Zweck des IFRS-Abschlusses

wird die Relevanz einzig auf die Entscheidungsnützlichkeit bezogen. Die Informationen

müssen dazu Auskünfte über die Vergangenheit geben, die einen Ausblick in die Zu-

kunft ermöglichen. 506 Eine Information kann ihrer Natur nach relevant sein oder auf-

grund ihrer Wesentlichkeit. Unter ihrer Natur nach relevanten Informationen sind Ent-

wicklungen und Neuerungen im Unternehmen zu verstehen, die sich auf Chancen und

Risiken auswirken, ohne sich bereits materiell im Zahlenwerk auszudrücken. 507 Eine

wesentliche Information ist dadurch gekennzeichnet, dass bei falscher oder weggelasse-

ner Darstellung des zu Grunde liegenden Sachverhalts die wirtschaftliche Entscheidung

eines Adressaten beeinflusst werden kann. 508 Damit eine Information im Zeitablauf

502 Vgl. IASB, IAS 1, Abs. 17. 503 Vgl. IASB, Framework, Abs. 25; CAIRNS folgert daraus, dass für den Bilanzleser nicht nachvollzieh-

bare Informationen zu ko mplexen Sachverhalten auszuklammern sind. PELLENS vertritt hingegen die Auffassung, dass schwierige oder komplexe Sachverhalte nicht ausgeklammert we rden dürfen, falls sie zur Entscheidungsfindung wichtig sind. Vgl. hierzu CAIRNS, Applying IAS, 1995, S. 82; PELLENS, Internationale Rechnungslegung, 2001, S. 439.

504 Vgl. IASB, Framework, Abs. 25. 505 Vgl. IASB, Framework, Abs. 26. Die Interpretation der relevance des IASB ist mit der des FASB

identisch, wonach sich die Relevanz an einem predictive value oder einem feedback value festmachen lässt.

506 Als Beispiel hierfür nennt das IASB die Notwendigkeit eines gesonderten Ausweises außerordent-licher Ergebnisbeiträge im income statement, um das operative Ergebnis besser extrapolieren zu können.Vgl. IASB, Framework, Abs. 28.

507 Vgl. IASB, Framework, Abs. 29. 508 Vgl. IASB, Framework, Abs. 30.

127

nicht an Relevanz verliert, sollte sie dem Adressaten zeitnah zugehen. Die zeitnahe Be-

richterstattung erfordert möglicherweise die bilanzielle Abbildung von Sachverhalten,

deren tatsächliche wirtschaftliche Wirkung noch unklar ist. Dieser trade-off zwischen

relevanter und zuverlässiger Informationsversorgung ist im Einzelfall mit Blick auf die

Entscheidungsnützlichkeit zu lösen. 509

Die Zuverlässigkeit der Bilanzierung wird vom IASB durch eine Reihe von Ausprägun-

gen konkretisiert. Danach zeichnen sich zuverlässige Informationen durch Abbildungs-

treue (faithful representation), wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form),

Neutralität (neutrality), vorsichtige Bewertung (prudence) und Vollständigkeit (comple-

teness) aus.510 Die Abbildungstreue erfordert, dass alle Sachverhalte und Transaktionen

im Unternehmen sorgfältig darauf geprüft werden, ob sie als Vermögen, Schulden oder

Eigenkapital bilanziell darzustellen sind.511 Falls die Abbildung eines Sachverhalts ei-

nen Zielkonflikt zwischen neutraler und vorsichtiger Darstellung impliziert, ist die reali-

tätsgetreue Bilanzierung vorzuziehen, um die Bildung stiller Reserven sowie die damit

verbundene verzerrte Rechnungslegung zu vermeiden. 512 Das Vorsichtsprinzip darf nur

im Fall von Ermessensspielräumen zum Einsatz kommen und ist nicht dahingehend

auszulegen, dass generell der vorsichtigere Wert angesetzt wird.513 Ein weiteres Anze i-

chen für die untergeordnete Rolle des Vorsichtsprinzips ist, dass allgemein nur in weni-

gen Verlautbarungen des IASB auf vorsichtige Bewertung hingewiesen wird.514

Der Grundsatz der Vollständigkeit steht im Zielkonflikt mit den Kosten der Aufstellung

des Jahresabschlusses und mit dem Grundsatz der Wesentlichkeit.515 Der Nutzen aus

einer bilanzierten Information soll nach Vorstellung des IASB größer sein als die Kos-

ten der Bereitstellung.516 Da ein konkreter Abgleich von Kosten und Nutzen bilanzierter

Informationen jedoch kaum konkretisierbar ist, kann dieser Grundsatz nur so ausgelegt

werden, dass mit Erreichen eines bestimmten Detaillierungsgrads nach eigenem Ermes-

sen über den Zusatznutzen weiterer Informationen entschieden werden muss. Jedenfalls

509 Vgl. IASB, Framework, Abs. 43. 510 Vgl. IASB, Framework, Abs. 31-38. 511 Vgl. IASB, Framework, Abs. 33. 512 Vgl. IASB, Framework, Abs. 37. 513 Vgl. hierzu auch ACHLEITNER et al., Grundlagen der Bilanzierung, 2002, S. 30. 514 Vgl. PELLENS, Internationale Rechnungslegung, 2001, S. 440. 515 Vgl. auch SCHILDBACH, Prinzipienorientierung, 2003, S. 249. 516 Vgl. IASB, Framework, Abs. 44.

128

muss die Vollständigkeit der Informationen mindestens in dem Maße gewährleistet sein,

dass kein irreführendes oder unzuverlässiges Bild der wirtschaftlichen Lage des Unter-

nehmens entstehen kann. 517

Schließlich wird an die Informationen des Jahresabschlusses nach IFRS die Anforde-

rung geknüpft, dass sie vergleichbar mit Vorjahreswerten, mit Zahlen aus verschiedenen

Unternehmensbereichen und mit Informationen anderer Unternehmen sind.518 Rech-

nungsleger und Wirtschaftsprüfer haben für eine im Zeitablauf kons istente und stetige

Rechnungslegungspolitik Sorge zu tragen. 519 Der Grundsatz der Vergleichbarkeit ist

indes den Grundsätzen der Relevanz und Verlässlichkeit untergeordnet, wodurch ein

Methodenwechsel zwingend ist, wenn dadurch im Sinne des true and fair view ein rea-

listischeres Bild entsteht.520 In solchen Fällen ist der Bilanzleser über die Änderung der

Bilanzierungsmethode sowie deren Auswirkung zu informieren. 521

5.2 Grundsätzliche Ansatzkriterien des IASB-framework

Die grundsätzlichen Ansatzkriterien des IASB-framework konkretisieren Merkmale, die

einen Vermögensgegenstand (asset) begründen. Ferner definieren sie weiterführende

allgemeine Kriterien, die erfüllt sein müssen, um einen Vermögensgegenstand bilanziell

anzusetzen.

5.2.1 Asset-Definition nach IFRS

Die Bedingungen für das Vorliegen eines Vermögensgegenstands sind mit der US-

amerikanischen Version des FASB praktisch identisch und zunächst sehr weit gefasst.

Das IASB definiert materielle wie immaterielle Vermögensgegenstände als „a resource

controlled by the enterprise as a result of past events and from which future economic

benefits are expected to flow to the enterprise.“522 Die Umschreibung als Ressource

macht deutlich, dass in den Bereich der Vermögensgegenstände auch selbsterstellte

517 Vgl. IASB, Framework, Abs. 38. 518 Vgl. IASB, Framework, Abs. 39. 519 Vgl. CAIRNS, Applying IAS, 1995, S. 85. 520 Vgl. IASB, Framework, Abs. 41. 521 Vgl. IASB, Framework, Abs. 40. Die Darstellung des Effekts von Änderungen der Bilanzierungs-

methoden impliziert bei strenger Auslegung die Notwendigkeit der Erstellung von Pro Forma Abschlüssen, da nur auf diese Weise ein ceteris paribus-Vergleich möglich ist.

522 IASB, Framework, Abs. 49.

129

immaterielle oder transitorische Güter im weiteren Sinne fallen. Das IASB unterstreicht

mit der dynamischen Auslegung des asset-Begriffs die übergeordnete Bedeutung der

periodengerechten Gewinnermittlung (matching principle).523 Entsprechend der Defini-

tion muss ein asset im Einzelnen vom bilanzierenden Unternehmen kontrolliert werden,

Resultat vorangegangener Transaktionen sein und einen künftigen Nutzenzufluss ver-

sprechen. Sobald eins der Merkmale nicht gegeben ist, liegt kein Vermögensgegenstand

und somit keine abstrakte Ansatzfähigkeit vor.

Entscheidend für das Kriterium der Kontrolle ist die alleinige Verfügungsmacht über

den betreffenden Gegenstand. In Verbindung mit dem Kriterium des künftigen Nutzen-

zuflusses ist darauf abzustellen, ob das bilanzierende Unternehmen über die künftigen

Erträge aus dem asset verfügen kann. 524 In der Regel begründet die rechtliche Verfü-

gungsgewalt die Kontrolle über einen Gegenstand. Der Kontrollbegriff nach IAS ist

jedoch nicht an ein gesetzliches Recht gebunden. 525 Vielmehr ist das Kontrollrecht nach

dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (substance over form) zuzuord-

nen. So kommen auch geleaste Gegenstände oder betriebliches Know-how als vom Un-

ternehmen kontrollierte Gegenstände in Betracht.526 Wichtige Hilfen im Zusammenhang

mit der Zuordnung des Kontrollrechts sind die Risikozuordnung sowie die Möglichkeit

des Kontrolleurs, Dritte von der Nutzung auszuschließen. Ist dem Rechnungsleger bei-

spielsweise nicht das Verwertungsrisiko an einem Vermögensgegenstand zuzurechnen,

so ist anzunehmen, dass auch keine wirtschaftliche Kontrolle vorliegt.527

Das Kriterium der Entstehung in der Vergangenheit trägt dem Stichtagsprinzip Rech-

nung.528 Dementsprechend sind nur solche Güter aktivierbar, deren Vorhandensein auf

Transaktionen des Unternehmens vor dem Bilanzstichtag zurückzuführen ist. Diese

Transaktionen sind in der Regel die Beschaffung oder die Produktion von Gütern. Die

bloße Planung, Verabredung oder Erwartung einer Anschaffung reicht zur Erfüllung des

Kriteriums nicht aus. Trotz des engen Zusammenhangs zwischen der Investitionstätig-

keit und der Generierung von Vermögensgegenständen ist eine getätigte Ausgabe nicht 523 Vgl. WIEDMANN, Internationale Rechnungslegungsgrundsätze, 1994, S. 109. 524 Vgl. IASB, Framework, Abs. 56. 525 Vgl. IASB, Framework, Abs. 57. 526 Vgl. CAIRNS, Applying IAS, 1995, S. 88; IASB, Framework, Abs. 51. 527 Zu Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums kommt es

beispielsweise bei Leasingverhältnissen. Vgl. hierzu etwa KIRSCH, Leasingverhältnisse, 2002, S. 8. 528 Vgl. hierzu IASB, IAS 10, Abs. 2ff.

130

mit dem Zugang eines asset gleichzusetzen. 529 Die Entstehung in der Vergangenheit

liegt somit nicht allein in Ausgaben oder Auszahlungen vor dem Bilanzstichtag begrün-

det. So können einerseits Ausgaben ihr Ziel (future economic benefit) verfehlen; ande-

rerseits können beispielsweise Schenkungen zu einem Vermögenszuwachs ohne korres-

pondierenden Zahlungsausgang führen.530

Das dritte Merkmal der asset-Definition sieht vor, dass der Gegenstand für einen wir t-

schaftlichen Vorteil steht, der dem Unternehmen zufließen wird. Der Nutzen aus einem

Vermögensgegenstand kann dem Unternehmen beispielsweise aus der einzelnen oder

kombinierten Verwertung in der Produktion oder bei Dienstleistungen, im Austausch

gegen andere Gegenstände, aus der Begleichung von Verbindlichkeiten oder aus Aus-

schüttungen an die Eigentümer des Unternehmens zufließen. 531 Die Auswahl der Bei-

spiele zeigt, dass ein Gegenstand lediglich in irgendeiner Weise für das Unternehmen

verwertbar bzw. in einen geldwerten Vorteil wandelbar sein muss, um als asset qualifi-

ziert werden zu können. Das IASB weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die

Definition von Vermögensgegenständen nicht mit hinreichenden Ansatzkriterien zu

verwechseln ist. Vielmehr sind für die abstrakte Ansatzfähigkeit eines Vermögensge-

genstands weiterführende Kriterien zu beachten. 532

5.2.2 Weiterführende grundsätzliche Ansatzkriterien

Um abstrakt ansatzfähig zu sein, muss ein Vermögensgegenstand im Sinne der asset-

Definition einen wahrscheinlichen künftigen Nutzenzufluss versprechen und zuverlä ssig

bewertbar sein.533 Ein Vermögensgegenstand ist danach nur dann aktivierbar, wenn die

künftigen wirtschaftlichen Vorteile auch mit der notwendigen Wahrscheinlichkeit ein-

treten. Wie hoch diese Wahrscheinlichkeit sein muss, ist vom IASB nicht spezifiziert.

Beispielhaft nennt das IASB das Ansatzgebot für Forderungen, solange keine konkreten

Risiken bezüglich des Forderungseingangs ersichtlich sind.534 Demnach ist von einem

künftigen wirtschaftlichen Nutzen auszugehen, wenn nicht konkrete Anze ichen für das

Gegenteil vorliegen. Nach Auffassung von CAIRNS sollte die Wahrscheinlichkeit des 529 Vgl. IASB, Framework, Abs. 58. 530 Vgl. IASB, Framework, Abs. 58. 531 Vgl. IASB, Framework, Abs. 55. 532 Vgl. IASB, Framework, Abs. 50. 533 Vgl. IASB, Framework, Abs. 83. 534 Vgl. IASB, Framework, Abs. 85.

131

future economic benefit als nahezu sichere Erwartung bzw. Sicherheit mit Ausnahme

eines Restrisikos ausgelegt werden. 535 KNORR/EBBERS stellen fest, dass in der Bilanzie-

rungspraxis Wahrscheinlichkeiten von mindestens 70 bis 80 % oder mehr vorausgesetzt

werden. 536 WAGENHOFER spricht sich für einen Rahmen von 50 bis 80 % aus; PELLENS

vertritt die Ansicht, dass eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50 % ausreicht.537 Eine

derart niedrige Eintrittswahrscheinlichkeit künftiger Rückflüsse entspricht jedoch einer

sehr weiten Auslegung des Kriteriums, zumal mit der bloßen Verwertbarkeit noch keine

Aussage über die Höhe des tatsächlichen Nutzenbeitrags getroffen ist.

Ein Vermögensgegenstand ist ferner nur dann ansatzfähig, wenn er entsprechend dem

Grundsatz der Zuverlässigkeit einen zuverlässig messbaren Wert besitzt oder zuverläs-

sig zuordenbare Anschaffungs- und Herstellungskosten vorliegen. 538 Danach kommen

sowohl die Absatzseite als auch die Beschaffungsseite als Anhaltspunkte zur Bewertung

in Betracht. Die zuverlässige Bewertung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten er-

fordert ein entsprechend ausgebautes Rechnungswesen, das eine fehlerfreie Kostener-

mittlung gewährleistet. Auch die oftmals erforderliche Verwendung von Schätzwerten

steht der zuverlässigen Bewertung nicht entgegen, jedoch muss ein geschätzter Wertan-

satz auf einer vernünftigen Basis entstehen. Ein vernünftiger Schätzwert ist dann nicht

verfügbar, wenn die Bewertung mit eindeutigen Unwägbarkeiten verbunden ist.539

Gegenüber den allgemeinen Ansatzbedingungen des IASB-framework genießen die

Aktivierungskonzeptionen spezieller IFRS Vorrang. Zur Prüfung der Ansatzfähigkeit

von Software ist IAS 38 für immaterielle Güter anzuwenden.

5.3 Bilanzierung von Software nach IAS 38

Bereits im April 1989 hat das IASC ein Steering Committee ernannt und mit der Erar-

beitung eines Standards zur Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände be-

traut.540 Nachdem 1995 zunächst der Entwurf E 50 zur Bilanzierung immaterie ller Güter

535 Vgl. CAIRNS, Applying IAS, 1995, S. 93. 536 Vgl. KNORR/EBBERS, Individual Accounts, 2001, S. 1479. 537 Vgl. PELLENS, Internationale Rechnungslegung, 2001, S. 445; WAGENHOFER, IAS/IFRS, 2003, S.

140. 538 Vgl. IASB, Framework, Abs. 86. 539 Vgl. IASB, Framework, Abs. 86. 540 Vgl. BAETGE/KEITZ, E 50, 1997, S. 1350.

132

veröffentlicht wurde, lag im April 1998 das Ergebnis in Form des IAS 38 mit dem Titel

„Intangib le Assets“ vor.541 Mit Einführung des IAS 38 wurden IAS 9 (Bilanzierung von

Forschung und Entwicklung) sowie diejenigen Teile des IAS 4 abgelöst, welche die

Abschreibung immaterieller Vermögensgegenstände regulierten. 542 Vor Inkrafttreten

des IAS 38 wurden intangible assets, die nicht in den Regelungsbereich des IAS 9 ge-

fallen sind, wie tangible assets entsprechend dem IASB-framework behandelt. IAS 38

sieht im Wesentlichen genauere und strengere Voraussetzungen für den Ansatz und die

Bewertung immaterie ller Güter vor.

Im Rahmen des „Business Combinations Project“ erfolgte die erste Überarbeitung des

IAS 38. Die neue Version des Standards ist spätestens ab 31. März 2004 anzuwen-

den.543 Die wesentlichen Änderungen des Standards im Vergleich zu IAS 38 (1998)

betreffen die Definition immaterieller Vermögensgegenstände, die Ansatzkriterien für

derivat erworbene immaterielle Güter, nachträgliche Anschaffung- und

Herstellungskosten bei Forschungs- und Entwicklungsprojekten, die Bilanzierung

immaterieller Vermögensgegenstände mit unbestimmbarer wirtschaftlicher

Nutzungsdauer und den Werthaltigkeit stest immaterieller Vermögensgegenstände. 544

5.3.1 Anwendungsbereich und Definitionen des IAS 38

IAS 38 ist von allen Unternehmen anzuwenden, die nach IFRS bilanzieren. 545 Der An-

wendungsbereich erstreckt sich auf alle Erscheinungsformen immaterieller Güter, für

die nicht spezielle Standards existieren. 546 Immaterielle Werte wie Patente, Urheber-

rechte, Filmrechte, Lizenzen und andere Rechte, Kunden- und Lieferantenbeziehungen,

Kundenloyalität, Marktanteile, Kundenlisten und Software, die nicht integrativer Be-

standteil der Hardware ist, werden als typische Beispiele für den Anwendungsbereich

541 Ursächlich für die lange Entstehungsdauer waren zahlreiche strittige Punkte insbesondere im

Zusammenhang mit der Bewertung immaterieller Güter. Zudem musste das IASB die Entwicklung des Standards von 1991 bis 1993 wegen Personalmangels aussetzen. Vgl. BAETGE/KEITZ, E 50, 1997, S. 1350.

542 Vgl. PELLENS/FÜLBIER, Immaterielle Vermögensgegenstände, 2000, S. 129. 543 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. IN1. 544 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. IN5ff. 545 Vgl. BAETGE/KEITZ, IAS 38, 2002, S. 5. 546 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 2.

133

des IAS 38 genannt.547 Der Standard ist auch für die Bilanzierung von Forschungs- und

Entwicklungskosten anzuwenden. 548

Immaterialgüter des Umlaufvermögens sind nicht von den Regelungen des IAS 38 be-

troffen. 549 Daneben nennt das IASB weitere immaterielle Werte, die explizit vom Gel-

tungsbereich ausgenommen sind, da sie monetärer Natur sind bzw. spezielle IAS ihre

Bilanzierung normieren. Dazu zählen beispielsweise Immaterialgüter, die im Rahmen

der üblichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens zur Veräußerung vorgesehen sind

(IAS 2, IAS 11), aktive latente Steuern (IAS 12), aktivierte Leasinggegenstände (IAS

17), der derivate Firmenwert (IFRS 3) oder Finanzanlagen (IAS 27, 28, 31, 32, 39).550

Die zentrale Frage hinsichtlich des Anwendungsbereichs von IAS 38 ist, ob ein Gegens-

tand materiell oder immateriell ist. Abgrenzungsprobleme treten dabei insbesondere bei

solchen Gütern auf, die sich aus körperlichen und nicht körperlichen Gütern zusammen-

setzen. Das IASB stellt fest, dass auf diejenige Komponente abzustellen ist, die wicht i-

ger („more significant“) ist.551 Verdeutlicht wird das Merkmal der Signifikanz am Be i-

spiel von Software, die entweder unerlässlicher Bestandteil der Hardware oder ein von

der Hardware weitgehend unabhängiges selbständiges – mithin immaterielles – Pro-

gramm ist.552 Danach ist das Betriebssystem eines PC dem Sachanlagevermögen zuzu-

rechnen. Insgesamt jedoch bleibt das IASB trennscharfe Kriterien zur Unterscheidung

materieller und immaterieller Güter schuldig. Welche Komponente eines asset die be-

deutendere ist, kann oftmals nicht zweifelfrei festgestellt werden, zumal völlig unklar

bleibt, wie die Bedeutung bzw. die Signifikanz zu messen ist. Als Abgrenzungskriterien

kommen beispielsweise das Werteverhältnis materieller und immaterieller Komponen-

ten in Betracht oder das dominierende wirtschaftliche Interesse des Inhabers.553 Wel-

547 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 4, 8. 548 Für den Ansatz und die Bewertung von Forschungs- und Entwicklungsausgaben wurde 1978 der IAS

9 mit dem Titel „Research and Development Costs“ erlassen. Im Rahmen des comparability projects erfolgte eine Überarbeitung, deren wesentlichste Änderung die Streichung des Ansatzwahlrechts von Entwicklungskosten zugunsten einer Ansatzpflicht war. Nach der Überarbeitung ist IAS 9 im Januar 1995 in Kraft getreten, um bereits 1998 durch IAS 38 wieder abgelöst zu we rden. Vgl. hierzu auch MENN, IAS 9, 1997, S. 328; PELLENS/FÜLBIER, Immaterielle Vermögensgegenstände, 2000, S. 129.

549 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 3. 550 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 3. 551 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 4. 552 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 4. 553 Siehe hierzu ausführlich unter Gliederungspunkt 2.2.3.

134

ches Kriterium der IFRS-Rechnungsleger heranzieht, ist auch von Auffassungen im

Schrifttum sowie von der Rechtsprechung des jeweiligen Anwenderlandes abhängig.554

Die Mehrzahl der Erscheinungsformen von Software ist den immateriellen Gütern zuzu-

rechnen und fällt somit in den Regelungsbereich des IAS 38.555 Nachfolgende Darstel-

lung skizziert die bilanziell relevanten Erscheinungsformen von Software und zeigt die

einschlägigen Regelungen innerhalb des IAS 38 sowie hinsichtlich der Fragen zur Um-

satzrealisation auch außerhalb des IAS 38 auf.

Derivat erworben

Originär erworben

Interne Nutzung

Externe Nutzung

Interne Nutzung

IAS 38, Abs. 23-35

IAS 38, Abs. 39-55

IAS 2, IAS 18

IAS 11Auftragsfertigung

Anonyme Vermarktung

Software als immaterielles

Gut

Darst. 13: Zuordnung von IAS und Software

Das IASB unterscheidet immaterielle Güter (intangible item) und immaterielle Vermö-

gensgegenstände (intangible asset). Immaterielle Güter sind physisch nicht greifbare

Ressourcen, wie etwa neue Prozesse und Systeme, technisches Wissen, Kundenlisten,

Marktanteile, Lizenzen, Urheberrechte, Software, Filme etc.556 Während das Vorliegen

eines intangible item die Anwendungspflicht des IAS 38 auslöst, erfordert die Prüfung

der bilanziellen Ansatzfähigkeit, ob das immaterielle Gut auch die Definitionsmerkmale

eines intangible asset aufweist.557

554 Vgl. hierzu auch BAETGE/KEITZ, IAS 38, S. 10f. m.w.N. 555 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 9. 556 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 8. 557 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 9.

135

5.3.2 Definition immaterieller Vermögensgegenstände

Das IASB definiert den immateriellen Vermögensgegenstand als „an identifiable non-

monetary asset without physical substance.”558 Darüber hinaus nennt das IASB die

Existenz künftiger wirtschaftlicher Vorteile als Kennzeichen eines immateriellen Ver-

mögensgegenstands.559 Folglich sind intangible assets dadurch gekennzeichnet, dass sie

identifizierbar, nicht monetär und nicht körperlich sind sowie dass sie sich unter der

Kontrolle des bilanzierenden Unternehmens befinden und künftige wirtschaftliche Vor-

teile versprechen. Immaterielle Güter, die zwar in den Anwendungsbereich des IAS 38

fallen, jedoch nicht die Kriterien der intangible asset-Definition erfüllen, sind im Fall

der Eigenerstellung nicht aktivierbar und im Fall des externen Erwerbs als Bestandteil

eines Unternehmenskaufs dem Goodwill zuzuordnen.560

Die Identifizierbarkeit stellt das zentrale Merkmal von immateriellen Vermögensge-

genständen im Sinne des IAS 38 dar. Das Merkmal der Identifizierbarkeit wurde im

Rahmen der Überarbeitung des IAS 38 genauer spezifiziert. Danach ist ein immaterie l-

les Gut identifizierbar, wenn es vom bilanzierenden Unternehmen separierbar ist, oder

wenn es auf vertraglichen oder gesetzlichen Rechten basiert.561 Die Separierbarkeit ist

gegeben, wenn das bilanzierende Unternehmen künftige wirtschaftliche Vorteile aus

einem Vermögensgegenstand einzeln verkaufen, vermieten, tauschen oder verteilen

kann, ohne damit die Ertragskraft anderer Aktiva zu beeinträchtigen. 562 Somit sind bei-

spielsweise Synergieeffekte nicht ansatzfähig. 563 Ein immaterieller Gegenstand, der nur

in Kombination mit anderen assets verwendet werden kann, muss einzeln ermittelbare

künftige wirtschaftliche Vorteile aufweisen, um identifizierbar zu sein. Die Miteinbe-

ziehung der nur im Zusammenhang mit anderen Unternehmensressourcen verwendba-

558 IASB, IAS 38, Abs. 8. In der Fassung des IAS 38 (1998) gehörte zu der Definition immaterieller

Vermögensgegenstände zusätzlich der Hinweis, dass eine Nutzung des Gutes zur Herstellung von Erzeugnissen, zur Erbringung von Dienstleistungen oder zur Vermietung vorgesehen ist. Die Ausweitung des Anwendungsbereichs von IAS 38 auf Umlaufgüter ist vom IASB jedoch nicht mit der Verkürzung der Definition beabsichtigt. Vgl. IASB, IAS 38 ED, Abs. 2; vgl. hierzu auch ESSER/HACKENBERGER, Immaterielle Vermögenswerte, 2004, S. 403.

559 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 9. 560 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 10, 68. 561 Vgl. IASB, IAS 39, Abs. 12. Nach IAS 38 (1998) war ein immaterieller Wert dann identifizierbar,

wenn er vom Geschäfts- oder Firmenwert unterschieden werden konnte oder in anderer Weise identifizierbar war. Vgl. hierzu auch ESSER/HACKENBERGER, Immaterielle Vermögenswerte, 2004, S. 404.

562 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 12. 563 Vgl. WAGENHOFER, IAS/IFRS, 2003, S. 204.

136

ren Güter in die Gruppe identifizierbarer Güter unterstreicht die weite Auslegung des

Kriteriums und führt zu einem großen Anwendungsbereich des IAS 38.564

Die Kontrolle über einen immateriellen Gegenstand wird nach dem Grundsatz substan-

ce over form zugeordnet. Das bilanzierende Unternehmen übt dann die Kontrolle über

eine Ressource aus, wenn es gleichzeitig den Anspruch auf künftige wirtschaftliche Er-

träge innehat und den Zugang bzw. die Nutzung Dritter ausschließen kann. 565 Übli-

cherweise ist eine solche Kontrolle durch gewerbliche Schutzrechte oder vertragliche

Rechte nachweisbar. Das Vorliegen eines rechtlichen Schutzes ist jedoch nicht zwin-

gend erforderlich. Beispielsweise können ungeschützte Erfindungen oder Innovationen

dergestalt durch das Unternehmen kontrolliert werden, dass Dritten kein unentgeltlicher

Zugang möglich ist.566 Besteht jedoch die Gefahr des unkontrollierbaren Verlustes eines

immateriellen Wertes, wie sie regelmäßig Werten wie dem Know-how der Mitarbeiter

oder der Loyalität von Kunden inhärent ist, so scheitert die Klassifizierung als intan-

gible asset.567

Einen künftigen wirtschaftlichen Vorteil verspricht jedes Gut, das in irgendeiner Form

wirtschaftlich genutzt werden kann. 568 Der Nutzen kann in Form von Umsatzerlösen,

Kosteneinsparungen oder anderen Vorteilen aus der Verwendung des immateriellen

Vermögensgegenstands entstehen. 569 Beispielsweise steht eine Prozessinnovation, die

künftig zu Kosteneinsparungen führt, für einen künftigen wirtschaftlichen Vorteil. Zur

Erfüllung des Kriteriums ist daher lediglich zu prüfen, ob das betreffende Gut eine Fehl-

investition darstellt und somit nutzlos ist. Sofern dies nicht der Fall ist, kann von einem

künftigen wirtschaftlichen Vorteil ausgegangen werden. Ebenso wie im IASB-

framework ist der künftige Nutzenzufluss ein Definitionsmerkmal, das zwar die Akti-

vierungskonzeption der Rechnungslegung nach IFRS zum Ausdruck bringt, dem aber in

der Bilanzierungspraxis keine materielle Bedeutung zukommen dürfte.

564 Vgl. auch LANGECKER/MÜHLBERGER, Immaterielle Vermögenswerte, 2003, S. 110. 565 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 13. 566 Dem Kriterium der ausreichenden Kontrolle wird in diesen Fällen etwa durch die

Verschwiegenheitspflicht der Mitarbeiter entsprochen. Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 14; vgl. hierzu auch ESSER/HACKENBERGER, Immaterielle Vermögenswerte, 2004, S. 404.

567 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 15, 16. 568 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 17. 569 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 17; vgl. hierzu auch VALLABHAJOSYULA, Regulations for Intangibles, 2001,

S. 151.

137

Immaterielle Güter, die den Merkmalen der asset-Definition entsprechen, sind im

nächsten Schritt anhand weiterer Aktivierungskriterien auf ihre konkrete Ansatzfähig-

keit zu untersuchen.

5.3.3 Aktivierungskriterien des IAS 38 für entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände

Im Folgenden werden zunächst die Ansatzbedingungen für fremdbezogene Immateria l-

güter isoliert betrachtet, da an die Aktivierung eigenerstellter immaterieller Güter

nochmals weiterführende Aktivierungskriterien geknüpft werden. Zum bilanziellen An-

satz entgeltlich erworbener immaterieller Güter müssen folgende Bedingungen kumula-

tiv erfüllt sein:570

(1) Es muss ein immaterieller Vermögensgegenstand im Sinne der Definition des IAS 38 vorliegen,

(2) es ist wahrscheinlich, dass dem Unternehmen aus dem intangible asset künftig ein Nutzen zufließt und

(3) die Kosten des immateriellen Vermögensgegenstands müssen zuverlässig messbar sein.

5.3.3.1 Wahrscheinlicher künftiger Nutzenzufluss

Die Ansatzkriterien des IAS 38 erfordern, dass der Nutzenzufluss aus einem immaterie l-

len Vermögensgegenstand wahrscheinlich ist. Wie hoch die Wahrscheinlichkeit mindes-

tens sein sollte, wird vom IASB nicht konkretisiert.571 Die Wahrscheinlichkeit ist vom

bilanzierenden Unternehmen einzuschätzen und soll anhand vernünftiger und nachweis-

barer Annahmen des Managements über die Entwicklung der wirtschaftlichen Rahmen-

bedingen (set of economic conditions) während der Nutzungsdauer des immaterie llen

Gutes gestützt werden. 572 Unternehmensexterne Anhaltspunkte zur Beurteilung des Si-

cherheitsgrads des wirtschaftlichen Vorteils sind gegenüber unternehmensinternen Er-

wägungen vorzuziehen. 573

570 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 18, 21. 571 Siehe zur Diskussion der Quantifizierung der erforderlichen Wahrscheinlichkeit unter

Gliederungspunkt 5.2.2. 572 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 22. 573 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 23.

138

Die explizite Berücksichtigung wirtschaftlicher Rahmenbedingungen verdeutlicht, dass

eine zu weit gefasste Aktivierungskonzeption für immaterielle Güter unterbunden wer-

den soll. Dem Rechnungsleger werden dazu Nachweispflichten bezüglich der Verwer-

tungsvorhaben und des Marktumfelds auferlegt, die beispielsweise zum Ansatz mate-

rieller Gegenstände des Anlagevermögens nicht erforderlich sind.574 Genau sind die

Dokumentationspflichten zum Nachweis der Ansatzbedingungen jedoch nicht festge-

legt. Zudem sind Planungen und Einschätzungen künftiger Entwicklungen grundsätzlich

nicht intersubjektiv nachprüfbar und somit nur ein eingeschränkt wirksames Instrument

zur Erbringung eines Nachweises. Daran ändert auch die Betonung der vorzugsweise

unternehmensexternen Hinweise nichts, denn letztlich müssen auch externe Informatio-

nen im unternehmensindividuellen Kontext gewertet werden. Dem Rechnungsleger

steht daher ein erheblicher Ermessensspielraum beim Ansatz immaterieller Werte offen.

Der Auslegungsspielraum des Kriterium des wahrscheinlichen künftigen Nutzenzuflus-

ses bei separat angeschafften immateriellen Vermögenswerten wurde jedoch im Rah-

men der Überarbeitung des IAS 38 deutlich reduziert, da nunmehr explizit darauf hin-

gewiesen wird, dass das Entgelt für ein extern erworbenes immaterielles Gut den „effect

of probability“ reflektiert.575

5.3.3.2 Zuverlässige Ermittelbarkeit der Anschaffungskosten

Ein immaterieller Vermögensgegenstand gilt dann als zuverlässig bewertbar, wenn die

Ausgaben zur Anschaffung zuverlässig ermittelt und abgegrenzt werden können. Die

Forderung nach genau zuordenbaren Kosten verdeutlicht die Ähnlichkeit des Kriteriums

der zuverlässigen Bewertbarkeit mit dem der Identifizierbarkeit, da in beiden Fällen

eine Abgrenzung von anderen Vermögensgegenständen möglich sein muss. Gleichzu-

setzen sind die Kriterien jedoch nicht, da die Identifizierbarkeit eines Immaterialgutes

nicht die Abgrenzbarkeit und Messbarkeit der zu Grunde liegenden Kosten impliziert.

Bei separater Anschaffung gegen Zahlung eines Geldbetrags ist die zuverlässige Ermitt-

lung der Anschaffungskosten anhand des Kaufpreises gegeben. 576 Dagegen können im

Fall der Anschaffung immaterieller Güter durch Tauschgeschäfte Bewertungsrisiken 574 Vgl. IASB, IAS 16, Abs. 7ff. i.V.m. IAS 38, Abs. 19f.; Vgl. auch WAGENHOFER, IAS/IFRS, 2003, S.

204. 575 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 25. 576 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 26.

139

entstehen. Das IASB sieht für den Fall des Tauschs zweier nicht monetärer Güter die

Bestimmbarkeit eines fair value als gegeben, sofern sich aus dem Tausch wirtschaftli-

che Konsequenzen ergeben und entweder das hingegebene oder das erhaltene Gut zu-

verlässig bewertbar ist.577 Die wirtschaftlichen Konsequenzen (commercial substance)

definiert das IASB als Änderung der erwarteten Cash Flow Struktur, d.h. Risiken, Höhe

und Zeitpunkte des erwarteten Cash Flows aus dem erhaltenen Gut müssen von dem des

hingegebenen Gutes abweichen, damit das IASB dem Tauschgeschäft eine wirtschaftli-

che Substanz zuweist.578 Wenn der fair value nicht bestimmbar ist, erfolgt die Bewer-

tung des erhaltenen Gutes mit dem Buchwert des hingegebenen Gutes. Demnach kön-

nen immaterielle Güter, die ein Unternehmen durch Herausgabe eines nicht ansatzfähi-

gen oder bereits voll abgeschriebenen Gutes erwirbt, nur dann aktiviert werden, wenn

der fair value des eingetauschten Gutes zuverlässig bewertbar ist. In diesem Fall sind

die stillen Reserven des hingegebenen Gutes zum Zeitpunkt des Tauschs erfolgswirk-

sam zu erfassen. Die Ermittelbarkeit des fairen Wertes ist gegeben, wenn vergleichbare

Marktpreis vorliegen, wenn eine verhältnismäßig kleine Bandbreite definiert werden

kann, innerhalb derer sich der faire Wert bewegt, oder wenn die verschiedenen Schätz-

werte des möglichen fairen Wertes jeweils mit Eintrittswahrscheinlichkeiten belegt

werden können.579 Mit dieser zunehmend unpräzisen Auswahl an Ermittlungsverfahren

für den fairen Wert bei Tauschgeschäften wird es letztlich dem Rechnungsleger anheim

gestellt, die Bestimmbarkeit als gegeben zu deklarieren. Daraus folgt nicht nur ein gro-

ßer Ermessensspielraum bezüglich der Ansatzfähigkeit von eingetauschten Immateria l-

gütern, sondern auch hinsichtlich der Zugangsbewertung.

Tauscht ein Unternehmen beispielsweise eine (nicht ansatzfähige) Kundenliste gegen

eine intern generierte Software, muss der beizulegende Wert der erhaltenen Software

bestimmt werden. Liegen hierfür keine Marktpreise vor, bleibt es weitgehend dem Er-

messen des Rechnungslegers überlassen, ob er den fair value überhaupt für ermittelbar

erklärt und wie hoch er ihn ansetzt.

Ferner treten Sonderprobleme der zuverlässigen Bewertung auf, wenn immaterielle Gü-

ter als Bestandteil eines gekauften Unternehmens (acquisition as part of a business

577 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 45. 578 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 46. 579 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 47.

140

combination) erworben werden. In diesem Fall sind für die separate Ansatzfähigkeit

primär die Kriterien Identifizierbarkeit und zuverlässige Bewertbarkeit zu prüfen, wäh-

rend das Kriterium des wahrscheinlichen künftigen Nutzenzuflusses regelmäßig als er-

füllt anzusehen ist.580 Die Identifizierbarkeit ist entsprechend der asset-Definition gege-

ben, wenn der immaterielle Wert vom Unternehmen separierbar ist oder auf gesetzli-

chen bzw. vertraglichen Rechten beruht. Die Separierbarkeit von immateriellen Werten,

die im Rahmen einer Unternehmensübernahme erworben werden, sieht das IASB auch

dann gegeben, wenn es sich um Werte handelt, die nur in Kombination mit anderen as-

sets nutzbar sind. In diesen Fällen sind die komplementären Güter zu asset groups zu-

sammenzufassen und gesondert zu bilanzieren. 581

Für die zuverlässige Bewertbarkeit eines immaterielles Gutes, das als Teil einer Unter-

nehmensübernahe erworben wird, stellt der auf einem aktiven Sekundärmarkt gehandel-

te Preis einen geeigneten Bewertungsmaßstab dar.582 Alternativ kann auf denjenigen

Betrag zurückgegriffen werden, den das Unternehmen für den immateriellen Gegens-

tand im Rahmen einer eigenständigen Transaktion bezahlt hätte.583 Sofern ein immate-

rieller Wert einen einzeln ins Gewicht fallenden Bestandteil eines erworbenen Unter-

nehmens ausmacht und infolge expliziter Preisverhandlungen in den Kaufpreis eingeht,

ist von der zuverlässigen Bewertbarkeit auszugehen. Somit sind auch laufende zuverläs-

sig bewertbare Forschungs- und Entwicklungsprojekte ansatzpflichtig, die im Rahmen

einer Unternehmensübernahme erworben werden. 584

Ebenso wie die Separierbarkeit ist auch das Kriterium der zuverlässigen Bewertbarkeit

weit gefasst, so dass ein großes Spektrum immaterieller Werte entsteht, das bei Unter-

nehmensübernahmen gesondert vom Goodwill auszuweisen ist. Dazu zählen etwa lau-

fende Forschungs- und Entwicklungsprojekte, Handelsmarken, Rezepte, Formeln, Ma-

gazintitel etc., welche bei Eigenerstellung nicht ansatzfähig sind.585 Die Tendenz, bei

Unternehmensübernahmen immaterielle Werte gesondert zu bilanzieren, die bei stren-

ger Auslegung der abstrakten Ansatzkriterien als zu unsicher hinsichtlich ihres künft i- 580 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 33f.; vgl. hierzu auch LÜDENBACH/PRUSACZYK, Research and Development,

2004, S. 416. 581 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 36f. 582 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 39. 583 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 40. 584 Vgl. IASB, IFRS 3, Abs. 45. 585 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 34, 36f.

141

gen wirtschaftlichen Nutzens einzuordnen wären, ist vor dem Hintergrund zu begrüßen,

dass dadurch ein differenzierteres Bild der immateriellen Erfolgsfaktoren eines Unter-

nehmens entsteht.

5.3.3.3 Anwendung der Aktivierungskriterien auf Software

Vor Anwendung des IAS 38 auf Software muss geprüft werden, ob überhaupt ein in-

tangible item im Sinne des IAS 38 vorliegt. Dazu muss die Software ihrem Wesen nach

immaterieller Natur sein und darf nicht integrativer Bestandteil der Hardware sein bzw.

zu bedeutenden Anteilen aus materiellen Komponenten bestehen. 586 Liegen aufwendige

Softwareprogramme vor, deren materielle Komponenten lediglich Datenträger oder

Bedienungsanleitungen sind und die nicht auf eine spezielle Hardware zugeschnitten

sind, ist IAS 38 einschlägig. Ferner ist IAS 38 nur dann anzuwenden, wenn die Soft-

ware dem Anlagevermögen zuzurechnen ist. Software, die zum Verkauf vorgesehen ist,

muss entsprechend IAS 2 bzw. bei Auftragsfertigungen entsprechend IAS 11 bilanziert

werden. Die Anwendungspflicht des IAS 2 für Software im Umlaufvermögen betrifft

indessen nur einzeln zu veräußernde Kopien, während das Quellprogramm im Anlage-

vermögen den Regelungen des IAS 38 unterliegt, sofern es nicht selbst zum Verkauf

vorgesehen ist.

Software, die zu den immateriellen Gütern zählt und langfristig verwertet werden soll,

ist im nächsten Schritt dahingehend zu untersuchen, ob die Definitionsmerkmale eines

intangible asset erfüllt sind. Dazu muss die Software identifizierbar, vom bilanzieren-

den Unternehmen kontrollierbar und mit künftigen wirtschaftlichen Vorteilen verbun-

den sein. Von der Identifizierbarkeit extern erworbener Software kann regelmäßig aus-

gegangen werden, da die Beschaffung einer Software einen separierbaren Vermögens-

wert begründet und im Hinblick auf künftige Nutzungspotenziale erfolgt. Zwar kann

gegen die eindeutige Separierbarkeit von Software eingewendet werden, dass sie nur in

Verbindung mit entsprechender Hardware nutzbar ist und somit nicht allein einen künf-

tigen Nutzenzufluss verkörpert; jedoch ist das Kriterium der Identifizierbarkeit vom

IASB vor allem zur Unterscheidung von immateriellen Vermögensgegenständen und

586 Siehe ausführlich zur Unterscheidung materieller und immaterieller Software unter Gliederungspunkt

2.2.3.3.

142

dem Goodwill angedacht und somit hinsichtlich des Nutzenverbunds von Hardware und

Software weit auszulegen.587

Die wirtschaftliche Kontrolle über immaterielle Vermögensgegenstände wird üblicher-

weise durch gewerbliche oder private Schutzrechte ausgeübt.588 Der derivate Erwerb

von Software ist gewöhnlich mit einem Lizenzerwerb verbunden, der die rechtliche

Kontrolle über die Software dokumentiert. Rechtlich nicht geschützte Software ist bei

wirtschaftlicher Betrachtungsweise kontrollierbar, solange ihre Nutzung durch Dritte

verhindert werden kann. Allgemein zugängliche Software (Shareware) ist hingegen

nicht im Sinne des IAS 38 kontrollierbar und kommt nicht als immaterieller Vermö-

gensgegenstand in Betracht.

Abschließend muss Software künftige wirtschaftliche Vorteile versprechen, um einen

immateriellen Vermögensgegenstand zu begründen. Zum Zeitpunkt der Anschaffung ist

regelmäßig von wirtschaftlichen Vorteilen auszugehen, die sich das bilanzierende Un-

ternehmen von dem Erwerb der Software verspricht. Jedoch ist in Folgeperioden zu

prüfen, ob die Software noch genutzt wird bzw. ihre Nutzung in Zukunft noch sinnvoll

erscheint. Infolge des schnellen technologischen Wandels im Bereich der Softwareent-

wicklung kann die interne und externe Nutzbarkeit einer Software vor Ablauf der ge-

planten Nutzungsdauer entfallen und ein Aktivierungsverbot auslösen.

Sofern eine extern erworbene Software die Definitionsmerkmale des intangible asset

erfüllt, sind im dritten und letzten Schritt die weiteren Aktivierungsvoraussetzungen zu

prüfen. Dazu muss die Software zuverlässig bewertbar und der künftige Nutzenzufluss

wahrscheinlich sein. Die zuverlässige Bewertbarkeit ist im Fall von extern bezogener

Software regelmäßig gegeben. Das Kriterium des wahrscheinlichen künftigen Nutzen-

zuflusses erfordert, dass das bilanzierende Unternehmen Anhaltspunkte liefert, die einen

möglichst hohen Grad an Sicherheit über die Nutzungsmöglichkeiten bieten. Auch die-

ses Kriterium ist im Fall des derivaten Erwerbs regelmäßig erfüllt, solange die Unter-

nehmensführung nicht den kurzfristigen Austausch oder die Entfernung der betreffen-

587 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 12. 588 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 13.

143

den Software plant.589 Das IASB hat darüber hinaus in der Neufassung des IAS 38 ein

explizites Aktivierungsgebot für separat angeschaffte immaterielle Vermögensgegens-

tände festgelegt.590

Software, die im Rahmen einer Unternehmensübernahme erworben wird, ist ansatz-

pflichtig, wenn sie die Definitionsmerkmale immaterieller Vermögensgegenstände er-

füllt und zuverlässig bewertbar ist.591 Das IASB nennt explizit auch laufende For-

schungs- und Entwicklungsprojekte (in-process research and development projects) als

einzeln zu aktivierende immaterielle Vermögenswerte. Somit sind laufende Software-

entwicklungen des übernommenen Unternehmens einschließlich der zurechenbaren

Forschungskosten separat ansatzpflichtig, wenn sie zuverlässig bewertbar sind. Das

IASB verfolgt mit dieser weiten Fassung der Ansatzkriterien das Ziel, einen differen-

zierteren Einblick in die immateriellen Vermögensgegenstände zu gewähren. 592

5.3.4 Ansatzkriterien des IAS 38 für originär erworbene Immaterialgüter

Im Vergleich zu entgeltlich erworbenen immateriellen Gütern ist die objektive Bewer-

tung selbsterstellter intangible assets sowie die Bestimmung deren Werthaltigkeit mit

größeren Unsicherheiten verbunden. Um diesem Objektivierungsproblem gerecht zu

werden, knüpft das IASB an die Aktivierung eigenerstellter Immaterialgüter deutlich

höhere Anforderungen. Das IASB unterscheidet Ausgaben, die den Wert eines intan-

gible asset begründen und Ausgaben, die in nicht identifizierbare Werte münden. Letz-

tere sind als intern generierter Goodwill nicht zu aktivieren. 593 Intern generierte immate-

rielle Werte resultieren im Wesentlichen aus folgenden unternehmerischen Aktivitäten:

589 Anderer Auffassung sind diesbezüglich, jedoch IAS 38 (1998) kommentierend, EPSTEIN/MIRZA: Sie

unterstellen, dass der Nachweis des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens extern erworbener Anwendungssoftware grundsätzlich nicht in einer Weise erbracht werden kann, die dem Grundsatz vorsichtiger Bilanzierung gerecht wirdVgl. EPSTEIN/MIRZA, Application of IAS, 1999, S. 281.

590 Vgl. hierzu IASB, IAS 38, Abs. 25. 591 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 33. 592 Vgl. IASB, IFRS 3, Abs. BC89. 593 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 51.

144

(1) Forschung und Entwicklung,

(2) künstlerische und Aktivitäten,

(3) Aktivitäten des Geschäftsausbaus, Marketing, Prozess- und Organisationsoptimierungen.

Das IASB bezieht die Regelungen des IAS 38 auf immaterielle Werte, die aus unter-

nehmerischer Forschung und Entwicklung hervorgehen. Auf die unter Punkt (2) ge-

nannten künstlerischen Aktivitäten, wie beispielsweise die Produktion von Film, Musik

und Literatur, sind die Regelungen des IAS 38 zu intern generierten Immaterialgütern

allenfalls analog anwendbar, da der künstlerische Entstehungsprozess mit den technisch

bzw. wissenschaftlich ausgelegten Aktivitäten im Bereich Forschung und Entwicklung

nicht gleichsetzbar ist.594 Die unter Punkt (3) genannten Aktivitäten im Unternehmen

begründen immaterielle Werte, die schwer zu identifizieren und zu kontrollieren sind;

sie fallen damit in den Bereich des nicht ansatzfähigen intern generie rten Goodwill.595

Der Entstehungsprozess von Software wird in der Regel mit Forschungs- und Entwick-

lungsaktivitäten im Sinne des IAS 38 beschrieben. 596 Somit sind sämtliche Fragen im

Zusammenhang mit dem Ansatz und der Bewertung von Software durch IAS 38 abge-

deckt.

Gegenstand des IAS 38 sind alle Ausgaben für Forschung und Entwicklung, die das

bilanzierende Unternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung mit eigenem Risiko und

Nutzen tätigt.597 Auftragsentwicklungen sind dementsprechend nicht beim Auftragneh-

mer, sondern beim Auftraggeber zu bilanzieren, wenn dieser das Risiko trägt. Das IASB

legt eine klare inhaltliche Trennung von Forschung und Entwicklung zu Grunde, wobei

die Forschung der Entwicklung vorangeht. Die Grenzziehung ist entscheidend, da nur

Entwicklungskosten vorbehaltlich weiterer Ansatzbedingungen zu aktivieren sind. Das

IASB verbietet außerdem die Aktivierung von Entwicklungskosten, wenn das Unter-

594 Nach IAS bilanzierende Unternehmen der Medienbranche sind infolge dieser Regelungslücke auf

weiterführende Bilanzierungsstandards angewiesen. Dazu kann z.B. auf die branchenspezifischen US-GAAP (SFAS No. 50, SOP 00-2) zurückgegriffen werden.

595 Vgl. hierzu mit Beispielen BAETGE/KEITZ, IAS 38, 2002, S. 26f. 596 Vgl. auch EPSTEIN/MIRZA, Application of IAS, 1999, S. 280. 597 Oftmals können Forschungsprojekte rechtlich mit Rücksicht auf steuerliche Gesichtspunkte

unterschiedlich gestaltet werden, ohne dass sich das wirtschaftliche Ergebnis ändert. Vgl. MENN, IAS 9, 1997, S. 329. Dem Grundsatz substance over form folgend ist die rechtliche Ausgestaltung für die bilanzielle Abbildung irrelevant.

145

nehmen nicht imstande ist, die Forschungsphase von der Entwicklungsphase zu unter-

scheiden. 598

5.3.4.1 Definition von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten nach IAS 38

Forschungsarbeiten umfassen nach IAS 38 eigenständige und planmäßige Untersuchun-

gen mit der Aussicht, neues wissenschaftliches oder technisches Wissen und Verständ-

nis zu erlangen. 599 Beispiele für typische Arbeitsschritte des Forschungsbereichs sind

(1) Aktivitäten zur Erschließung neuen Wissens,

(2) die Suche, Bewertung und endgültige Auswahl von Anwendungen für Forschungsergebnisse,

(3) die Suche nach alternativen Materialien, Produkten, Prozessen, Systemen, Leistungen und

(4) Entwurf, Design, Bewertung sowie Auswahl möglicher Alternativen für neue oder verbesserte Materialien, Produkte, Prozesse, Systeme und Leistungen. 600

Das IASB geht davon aus, dass Forschungsaktivitäten im Sinne der genannten Be ispiele

keinen hinreichend wahrscheinlichen wirtschaftlichen Nutzenzufluss begründen und

leitet daraus ein generelles Aktivierungsverbot für Forschungskosten ab.601 Im Ver-

gleich zum Vorgänger des IAS 38 bezüglich der Bilanzierung von Forschung und Ent-

wicklung (IAS 9) wurde der Definitionsbereich der Forschung um die Bewertung und

Auswahl möglicher Alternativen erweitert.602 Im Ergebnis sind die Ansatzmöglichkei-

ten nunmehr enger gefasst.

Entwicklungsaktivitäten beschreiben die Anwendung von Forschungsergebnissen oder

Spezialwissen auf einen Plan oder Entwurf zur Produktion neuer oder verbesserter Ma-

terialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen. Sie sind

der kommerziellen Produktion bzw. Nutzung vorgelagert.603 Beispiele für Aktivitäten

des Entwicklungsbereichs sind

598 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 53. 599 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 8. 600 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 56. 601 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 55. 602 Vgl. hierzu KEITZ, IAS 9, 2002, S. 4f. 603 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 8.

146

(1) Design, Konstruktion und Test von Prototypen und Modellen,

(2) Design von Werkzeugen, Vorrichtungen und Formen,

(3) Design, Konstruktion und Nutzung einer Versuchsanlage sowie

(4) Design, Konstruktion und Testläufe ausgewählter alternativer Materialien, Produkte oder Prozesse.604

Entwicklungskosten fallen nach Auffassung des IASB erst nach Beendigung der For-

schungsarbeiten an und sind dementsprechend ihrer späteren ökonomischen Verwen-

dung nach konkreter, der aus ihnen fließende Nutzen mithin wahrscheinlicher. Während

im Rahmen der Forschung dem Kreativen und Neuen eine höhere Bedeutung beigemes-

sen wird, besteht die Entwicklung vorrangig aus experimenteller Untersuchung und

Hinführung zur Serienreife.

Die Möglichkeit der Trennung von Forschung und Entwicklung ist indes umstritten, da

die Aktivitäten häufig interdependent und nicht klar abgrenzbar sind.605 Insbesondere

zwischen angewandter Forschung und experimenteller Entwicklung bestehen Abgren-

zungsprobleme, die eine objektive Unterscheidung erschweren bzw. von der individue l-

len Gestaltung des Forschungsprojekts abhängen. 606 Entwicklungskosten, die eindeutig

von Forschungskosten separierbar sind, müssen nach IAS 38 aktiviert werden, sofern

weiterführende Ansatzkriterien erfüllt sind.

5.3.4.2 Weiterführende Ansatzkriterien für Entwicklungskosten

Nachdem das bilanzierende Unternehmen eine klare Trennung von Forschung und Ent-

wicklung vorgenommen hat, schließt sich die Prüfung der weiterführenden Ansatzkrite-

rien an. Entwicklungskosten sind aktivierungspflichtig, wenn nachfolgende Bedingun-

gen nachweisbar erfüllt sind:607

604 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 59. 605 Vgl. PELLENS, Internationale Rechnungslegung, 2001, S. 457; KÜTING/PILHOFER/KIRCHHOF,

Bilanzierung von Software, 2001, S. 82; BAETGE/KEITZ, IAS 38, 2002, S. 21f.; ZIESEMER, Rechnungslegungspolitik, 2002, S. 62; JACOB, Immaterielle Güter, 2004, S. 48; BACKSMANN, Immaterielle Vermögenswerte, 2003, S. 92.

606 Vgl. MENN, IAS 9, 1997, S. 331. 607 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 57. Die Kriterien wurden ohne wesentliche Änderungen aus dem abgelösten

IAS 9 übernommen und auch bei der Überarbeitung des IAS 38 nicht geändert.

147

(1) Die technische Realisierbarkeit (technical feasibility) bis hin zur Fertigstellung und Verkaufsbereitschaft ist gewährleistet,

(2) die Entwicklung ist dazu vorgesehen, fertiggestellt und vermarktet bzw. intern genutzt zu werden,

(3) ein Abnehmermarkt bzw. eine interne Verwendbarkeit ist gegeben,

(4) das Unternehmen kann die Art und Weise der Vermarktung oder internen Nutzung demonstrieren,

(5) das Unternehmen verfügt über die notwendigen technischen, finanziellen und sonstigen Ressourcen, um das Projekt erfolgreich abzuschließen und nutzbar zu machen und

(6) das Unternehmen verfügt über die notwendigen Voraussetzungen, um dem immateriellen Vermögensgegenstand die zurechenbaren Entwicklungskosten zuverlässig zuzuordnen.

Das IASB hat mit den oben genannten Kriterien eine Vielzahl an Aktivierungsbedin-

gungen festgelegt. Dabei zielen die vier erstgenannten Kriterien vor allem auf einen

wahrscheinlichen künftigen Nutzenzufluss ab. Für sämtliche Ansatzbedingungen sieht

das IASB eine Nachweispflicht für das bilanzierende Unternehmen vor. Vom IASB

wird jedoch offen gelassen, ob und mit welcher Frequenz das Unternehmen verpflichtet

ist, die Nachweise zu erheben. Da in IAS 38 kein Hinweis auf eine Erhebungspflicht der

potentiellen Nachweise gegeben wird, ist davon auszugehen, dass Unternehmen, die

eine Erhebung der Nachweise unterlassen, faktisch ein Wahlrecht zur Nichtaktivierung

haben bzw. wahrnehmen. 608

Die Ansatzkriterien für Entwicklungskosten gehen deutlich über die Aktivierungsvor-

aussetzungen materieller Güter hinaus, die lediglich einen wahrscheinlichen Nutzenzu-

fluss erfordern. 609 Die Ansatzbedingungen bedienen sich zahlreicher auslegungsbedürf-

tiger Größen und Begriffe, wie der „Realisierbarkeit“, „notwendiger“ Ressourcen oder

„zuverlässige“ Kostenabgrenzung. Diese werden im Folgenden einzeln beleuchtet.

608 Vgl. hierzu auch WAGENHOFER, IAS/IFRS, 2003, S. 208; ZIESEMER, Rechnungslegungspolitik, 2002,

S. 66; JACOB, Immaterielle Güter, 2004, S. 49. 609 Vgl. IASB, IAS 16, Abs. 7. Vgl. auch BAETGE/KEITZ, IAS 38, 2002, S. 23.

148

5.3.4.2.1 Nachweis der technischen Realisierbarkeit

Das Aktivierungskriterium der technischen Realisierbarkeit erinnert an die Ansatzbe-

dingung der technologischen Realisierbarkeit nach US-GAAP (SFAS No. 86). Die In-

tegration der technical bzw. technological feasiblity in den Forschungs- und Entwick-

lungsprozess ist indessen unterschiedlich: Während nach SFAS No. 86 das Erreichen

der technischen Realisierbarkeit den Abschluss der Entwicklungsarbeiten und den Be-

ginn der Produktion indiziert, ist nach der Systematik des IASB bereits zu Beginn der

Entwicklungsphase das Erreichen der technischen Realisierbarkeit möglich. 610 Unge-

achtet dessen ist sowohl nach IAS 38 als auch nach SFAS No. 86 von der technischen

Realisierbarkeit einer Entwicklung auszugehen, sobald mit der weiteren Entwicklung

bis hin zur wirtschaftlichen Nutzbarkeit keine wesentlichen technischen Risiken mehr

verbunden sind.

Das Kriterium schränkt die Möglichkeiten der Aktivierung von Entwicklungskosten

erheblich ein, da der weitere Entwicklungsplan bereits in engen Grenzen vorgezeichnet

sein muss, um die technische Realisierbarkeit ausreichend konkret darzulegen. Als re-

striktiv sind vor allem die Nachweispflichten für Realisierbarkeit und Nutzbarkeit her-

vorzuheben. So ist die endgültige Vermarktung oftmals an behördliche Genehmigun-

gen, Typzulassungen, Zertifikate von Überwachungsvereinen etc. gebunden, die erst

nach Abschluss der Entwicklung erlangt werden. 611 Der restriktive Charakter des Krite-

riums wird unterdessen dadurch relativiert, dass das IASB keine weiterführenden Erläu-

terungen zur Auslegung der technische Realisierbarkeit vorgibt und sich dem Rech-

nungsleger somit Ermessensspielräume auftun. 612

5.3.4.2.2 Nachweis der Fertigstellungsabsicht

Dieses Kriterium grenzt die aktivierbaren Entwicklungskosten auf solche ein, die zie l-

führend getätigt werden. Danach dürfen Projekte, deren Fertigstellung aus Sicht des

Rechnungslegers noch fragwürdig ist, nicht aktiviert werden. Da in diesem Zusammen-

610 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 57; FASB, SFAS No. 86, Abs. 3. 611 Im Bereich der Entwicklung von Medikamenten beispielsweise scheitert die Aktivierung der

Entwicklungskosten bei enger Auslegung des Kriteriums an der ausstehenden Zulassung. Vgl. MENN, IAS 9, 1997, S, 339.

612 Im Entwurf zu IAS 38 (E 50) wa ren Anwendungsbeispiele zu den Aktivierungskriterien vorhanden, die Anhaltspunkte zur Auslegung gaben. Diese sind in der endgültigen Fassung des Standards jedoch entfallen. Vgl. hierzu BAETGE/KEITZ, IAS 38, 2002, S. 23ff.

149

hang auf Planungen und Vorhersagen der Unternehmensleitung abzustellen ist, bedarf

der Sicherheitsgrad der Unternehmensplanung einer Konkretisierung. Sind beispiels-

weise Nebenbedingungen in die Unternehmensplanung einbezogen, so ist die Nichter-

füllung des Aktivierungskriteriums zu erwägen. Aus dem Zusammenspiel und der Re-

dundanz der fünf Kriterien ist abzuleiten, dass das IASB eine enge Auslegung der An-

satzbedingung vorsieht. Das Unternehmen muss demnach nahezu sicher vorhaben, die

Entwicklung abzuschließen und zu vermarkten bzw. intern einzusetzen. Dagegen sind

Entwicklungsprojekte, deren Abschluss zwar wahrscheinlich, jedoch an bestimmte

Konditionen oder Marktentwicklungen gekoppelt ist, nicht ansatzfähig.

BAETGE/KEITZ befürworten eine praxisorientierte und weite Auslegung, indem sie das

Kriterium als erfüllt ansehen, sofern das Entwicklungsprojekt zum Zeitpunkt der Auf-

stellung des Jahresabschlusses (also ca. zwei bis zehn Wochen nach Bilanzstichtag)

nicht abgesetzt ist.613 Als Ergebnis ist festzuhalten, dass die Erfüllung des Kriteriums im

Ermessen des Rechnungslegers liegt, da es nur auf dessen (nicht nachprüfbare) Planun-

gen und Absichten ankommt.

5.3.4.2.3 Nachweis einer externen oder internen Verwertbarkeit

Zum Nachweis der externen oder internen Verwertbarkeit muss das bilanzierende Un-

ternehmen entweder die Existenz eines Abnehmermarkts für die jeweilige Entwicklung

oder die interne Nutzbarkeit demonstrieren. 614 Vor allem ein schneller technologischer

Wandel kann dazu führen, dass Entwicklungsprojekte, die zu viel Zeit in Anspruch

nehmen, den Anschluss an die Marktentwicklung verpassen. Im Vorfeld bzw. vor Ein-

führung der Produkte, die sich noch in der Entwicklung befinden, ist die spätere erfolg-

reiche Vermarktung oftmals nur schwer abschätzbar.615 Hier muss auf die Unterneh-

mensplanung, die Realisierbarkeit des Projekts sowie auf Marktforschungen zurückge-

griffen werden. 616 Wenn die Unternehmensplanung die Vollendung eines Entwick-

lungsprojekts fest vorhat, ist im Regelfall davon auszugehen, dass sie mit einem wir t-

schaftlichen Nutzen rechnet.

613 Vgl. BAETGE/KEITZ, IAS 38, 2002, S. 25. 614 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 57. 615 Vgl. hierzu auch KÜTING/PILHOFER/KIRCHHOF, Bilanzierung von Software, 2002, S. 75. 616 Vgl. BAETGE/KEITZ, IAS 38, 2002, S. 25.

150

Soll die Entwicklung intern genutzt werden, so ist zum Nachweis der effizienten inter-

nen Nutzbarkeit vor allem auf die konkrete interne Verwendungsplanung und somit

allein auf die Entscheidung des Managements abzustellen. 617 Wird beispielsweise intern

eine Software für einen speziellen Unternehmensbereich entwickelt und bestehen

gleichzeitig Planungen, diesen Unternehmensbereich auszulagern oder umzustrukturie-

ren, ergibt sich ein Aktivierungsverbot für die Entwicklungskosten.

5.3.4.2.4 Nachweis der erforderlichen Ressourcen zur wirtschaftlichen Nutzung

Nach IAS 38 dürfen nur diejenigen Entwicklungsprojekte aktiviert werden, zu deren

Fertigstellung die ausreichenden technischen und finanziellen Ressourcen vorhanden

sind.618 Der Rechnungsleger kann zum Nachweis der erforderlichen Ressourcen bei-

spielsweise einen Businessplan oder Finanzplan vorlegen. 619

Das Erfordernis ausreichender Ressourcen zur erfolgreichen Fertigstellung und wir t-

schaftlichen Nutzung des Entwicklungsprojekts ist als redundantes Kriterium einzu-

schätzen, das vermutlich selten einer Aktivierung im Wege steht. Würde das Manage-

ment eingestehen, eigene Entwicklungen mangels technischer, finanzieller oder anderer

Ressourcen nicht beenden bzw. sinnvoll einsetzen zu können, ist ohnehin von einem

nicht erfolgversprechenden Projekt oder aber von massiven finanziellen Problemen des

Unternehmens verbunden mit der Infragestellung der Unternehmensfortführung auszu-

gehen. Vor diesem Hintergrund erscheint es aus Sicht des Rechnungslegers nicht

zweckmäßig, das Aktivierungskriterien und den damit verbundenen Auslegungsspie l-

raum dahingehend bilanzpolitisch zu verwenden, bestimmte Entwicklungstätigkeiten

mit Verweis auf unzureichende interne Ressourcen nicht zu aktivieren. Folglich ist an-

zunehmen, dass das Kriterium im Regelfall erfüllt ist und nur dann nicht erfüllt sein

wird, wenn eine Aktivierung ohnehin an den weiteren Aktivierungskriterien scheitert.

Beispielsweise kann das Kriterium der geplanten Fertigstellung nicht erfüllt sein, wenn

nicht die erforderlichen Ressourcen dafür vorhanden sind. Ebenso ist die technische

Realisierbarkeit nicht ohne die erforderlichen Ressourcen gewährleistet.

617 Vgl. auch ZIESEMER, Rechnungslegungspolitik, 2002, S. 69. 618 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 57. 619 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 61.

151

5.3.4.2.5 Kostenabgrenzung im Entwicklungsbereich

Zu den Ansatzkriterien eigenerstellter Immaterialgüter zählt die zuverlässige Bewert-

barkeit. Die zuverlässige Messbarkeit der aktivierbaren Kosten erfordert ein hinreichend

strukturiertes Kostenrechnungssystem des bilanzierenden Unternehmens. Darüber hin-

aus ist für eine zweckmäßige Abgrenzung von Forschung von Entwicklung sowie von

aktivierbaren und nicht aktivierbaren Kosten technisches Fachwissen erfo rderlich.620

Eine ordentliche Kostenrechnung kann nur bei angemessener Interaktion von Entwick-

lungsabteilungen und Rechnungswesen erfolgen.

Grundsätzlich muss ein ausreichend ausgebautes EDV-gestütztes Kostenrechnungssys-

tem bei einem kapitalmarktorientierten Unternehmen, das nach IFRS bilanziert, voraus-

gesetzt werden. Somit ist die zuverlässige Messbarkeit der Kosten im Entwicklungsbe-

reich normalerweise gewährleistet. Auch das IASB geht davon aus, dass die Unterneh-

men im Regelfall über eine ausreichende interne Kostenrechnung verfügen. 621 Das Ak-

tivierungskriterium ist vor diesem Hintergrund vor allem als Aufforderung an den

Rechnungsleger zu verstehen, Kosten im Zusammenhang mit eigenerstellten immate-

riellen Vermögensgegenständen besonders sorgfältig zu ermitteln.

5.3.4.3 Anwendung der Kriterien des IAS 38 zur Aktivierung von Entwicklungskosten auf Software

Die Anwendung der Kriterien auf Software, die sich im Forschungs- und Entwicklungs-

stadium befindet, erfordert die Auseinandersetzung mit den typischen Arbeitsschritten

im Rahmen der Softwareentwicklung. Insbesondere die Grenzziehung zwischen For-

schung und Entwicklung ist nur in Kenntnis des genauen Entwicklungsstadiums der

Software möglich. Die Chronologie der Arbeitsschritte einer Softwareentwicklung so-

wie die Konkretisierung des Zeitpunkts, ab dem von der technischen Realisierbarkeit

des Projekts auszugehen ist, werden in folgender Darstellung den vom IASB genannten

typischen Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten gegenübergestellt:

620 Vgl. auch ZIESEMER, Rechnungslegungspolitik, 2002, S. 71. 621 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 62.

152

Typische Aktivitäten im Bereich der Entsprechung bei der Erforschung vonForschung gem. IAS No. 38 Abs. 56 Software

(1) Aktivitäten zur Gewinnung neuen Wissens Grundlagenforschung

(2) Suche, Bewertung und Auswahl von Anwendungen für Forschungsergebnisse

Definition des Softwareprofils, der Programmleistung, der kompatiblen Hardware

(3) Suche nach alternativen Materialien, Geräten, Produkten, Prozessen, Systemen oder Leistungen

Grobentwurf der Software mit Festlegung der strukturellen Eckdaten

(4)Aufstellung, Entwurf, Bewertung und finale

Auswahl von möglichen AlternativenDetaillierter Entwurf des Programmablaufplans

sowie einer Beschreibung der Module

Typische Aktivitäten im Bereich der Entsprechung bei der Entwicklung vonEntwicklung gem. IAS No. 38 Abs. 59 Software

(1)Entwurf, Konstruktion und Test von

Prototypen und von ModellenEntwurf, Kodierung und Test von Prototypen

(2)Entwurf von Werkzeugen, Vorrichtungen und Formen mit Hilfe neuer Technologien

Produktion von Software unter Verwendung neuer Module und anderer Softwarebausteine

(3) Entwurf, Kostruktion und Betrieb von Versuchanlagen Test von Software zur internen Nutzung

(4)Entwurf, Kostruktion und Test von Alternativen,

die im Rahmen der Forschung ausgewählt wurdenKodierung und Testläufe auf Basis

eines detaillierten Programmdesigns

Darst. 14: Einbindung der Entwicklung von Software in die Systematik des IAS 38

Bezogen auf Software beginnt die Entwicklungsphase nach IAS 38, sobald ein detail-

lierter Programmentwurf fertiggestellt ist, der die weitere Entwicklung bis hin zur Lauf-

fähigkeit des Programms festlegt. Insgesamt bleibt die Grenzziehung zwischen For-

schung und Entwicklung nach IAS 38 jedoch vage. Beispielsweise kann der Entste-

hungsprozess von Software durch eine frühzeitige Herstellung der ersten Prototypen

gekennzeichnet sein, die einen schnellen Eintritt in die Entwicklungsphase ind iziert.

Dies ist vor allem bei Softwareentwicklungen üblich, die entsprechend dem Prototy-

ping-Modell durchgeführt werden. 622 Demgegenüber ist die Vollendung eines detaillier-

ten Programmablaufplans häufig den ersten Kodierungs- und Testläufen nachgelagert,

so dass sich die Entwicklungsphase deutlich reduziert. Somit liegt es im Ermessen des

Rechnungslegers, bereits mit Abschluss der Konzeption und Spezifikation den Beginn

der Entwicklungsphase zu deklarieren. Umgekehrt kann die finale Auswahl möglicher

Programmvarianten zeitlich nach hinten verschoben werden, um eine Aktivierungs-

pflicht der Forschungs- und Entwicklungskosten zu vermeiden. Insgesamt ist eine

trennscharfe Unterscheidung von Forschung und Entwicklung im Entstehungsprozess 622 Siehe hierzu unter Gliederungspunkt 2.1.3.2.

153

von Software mit Hilfe der Definitionen und Beispiele des IASB kaum möglich, woraus

erhebliche bilanzielle Gestaltungspotenziale für das bilanzierende Unternehmen resul-

tieren. 623

Software, die sich bereits im Entwicklungsstadium befindet, ist nur dann ansatzpflich-

tig, wenn sie als technisch realisierbar gilt.624 Da das IASB den Begriff der technischen

Realisierbarkeit nicht näher spezifiziert und mit Ausnahme des SIC-6625 keine spezie l-

len Vorschriften zur Softwarebilanzierung erlassen hat, ist zu prüfen, ob der US-

amerikanische SFAS No. 86 zur Auslegung des IAS 38 bezüglich der Bilanzierung von

Software herangezogen werden kann. Da die Grundprinzipien der Bilanzierung nach

IFRS und US-GAAP sowie die Zielsetzung des IAS 38 und des SFAS No. 86 ver-

gleichbar sind, erscheint der Rückgriff auf SFAS No. 86 zur Ermittlung des Zeitpunkts

der technical feasibility von Software zweckmäßig. 626 Als problematisch erweist sich in

diesem Zusammenhang jedoch, dass das FASB das Erreichen der technologischen Rea-

lisierbarkeit mit dem Abschluss der Entwicklungsarbeiten gleichsetzt und nur die sich

anschließenden Herstellungskosten als ansatzpflichtig erachtet.627 Demgegenüber kennt

IAS 38 im Zusammenhang mit der Schaffung immaterieller Güter keine Herstellungs-

kosten bzw. fasst den Begriff der Entwicklungskosten weiter. Diese begriffliche Abwei-

chung ist jedoch lediglich darauf zurückzuführen, dass das FASB einen Widerspruch

zwischen dem Aktivierungsverbot nach SFAS No. 2 für F&E-Kosten und SFAS No. 86

vermeiden wollte. Daher wird hier die Auffassung vertreten, dass die Nutzung des

SFAS No. 86 als Auslegungshilfe für IAS 38 hilfreich ist.628 Danach ist die technische

Realisierbarkeit gewährleistet, wenn die Planungs-, Entwurfs-, Kodierungs-, und Test-

623 Vgl. auch KÜTING/PILHOFER/KIRCHHOF, Bilanzierung von Software, 2001, S. 82; vgl. ebenfalls

kritisch SCHILDBACH, Prinzipienorientierung, 2003, S. 254. 624 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 57a. 625 Siehe hierzu unter Gliederungspunkt 5.3.5.1.3. 626 Nach IAS 8 dürfen Regelungen anderer Standardsetter als Auslegungshilfe verwendet werden, soweit

sie nicht den Grundprizipien des IASB widersprechen. Vgl. IASB, IAS 8, Abs. 11f. ACHLEITNER/ BEHR empfehlen im Fall lückenhafter IAS den Rückgriff auf anerkannte Branchenpraktiken, wenn diese auf die gleichen Rechnungslegungsziele ausgerichtet sind. Vgl. hierzu ACHLEITNER/BEHR, International Accounting Standards, 2000, S. 89. Die Praxis des Rückgriffs auf spezielle US-GAAP im Rahmen der Bilanzierung nach IAS ist auch bei der Bilanzierung von deutschen Medienunternehmen zu beobachten. Vgl. hierzu ZWIRNER, Zelluloid, 2002, S. 246.

627 Siehe hierzu unter Gliederungspunkt 4.4.1. 628 Vgl. auch SIEBERT /SUERMANN, Bilanzierung von Software, 2003, S. 418f.; vgl. hierzu mit a.A.

ZIESEMER, Rechnungslegungspolitik, 2002, S. 67f.

154

arbeiten an der Software soweit abgeschlossen sind, dass die weiteren Entwicklungsar-

beiten bis zur Marktreife ohne wesentliche Risiken durchgeführt werden können.629

Nachdem sichergestellt ist, dass die Forschungsarbeiten an der Software abgeschlossen

sind und die technische Realisierbarkeit erreicht ist, müssen die weiteren Aktivierungs-

kriterien des IAS 38 für Entwicklungskosten im Einzelnen auf Software angewandt

werden. Dazu muss das bilanzierende Unternehmen insbesondere einen Nachweis über

die Art und Weise erbringen, wie die Software künftig einen wahrscheinlichen wir t-

schaftlichen Nutzen generieren wird.630 Bestandteil dieses Nachweises ist eine Bewer-

tung des künftigen Nutzens, die analog zur Bestimmung der future economic benefits im

Rahmen des Werthaltigkeitstests nach IAS 36 durchzuführen ist.631 Bei Software zur

anonymen Vermarktung, welche die Qualifikationsmerkmale der technischen Realisier-

barkeit erfüllt, kann regelmäßig von einem künftigen Nutzenzufluss ausgegangen wer-

den, da durch den bevorstehenden Umsatzprozess entsprechende Vermögenswerte zu-

fließen werden. 632 Jedoch ist eine Quantifizierung der erzielbaren Außenumsätze bei

Software zur externen Verwertung mit Unsicherheiten verbunden. Zumindest sollte das

bilanzierende Unternehmen zur Schätzung der künftigen Umsätze auf Erfahrungen mit

dem Absatz von ähnlicher Software oder Vorgängerversionen zurückgreifen können.

Ebenfalls problematisch gestaltet sich der Nachweis und die Bewertung des Nutzenpo-

tentials von Software, die intern genutzt werden soll.633 EPSTEIN/MIRZA leiten aus der

Unsicherheit über den tatsächlichen künftigen Nutzenzufluss ein Bilanzierungsverbot

für eigenerstellte Software zur internen Nutzung ab.634 Diese sehr strikte und kategori-

schen Auslegung des Kriteriums demonstriert, dass der Rechnungsleger in jedem Fall

über die Option verfügt, durch enge Auslegung der Ansatzkriterien des IAS 38 sämtli-

che Softwareentwicklungskosten sofort als Aufwand zu erfassen.

Die weiteren Ansatzbedingungen für Software im Entwicklungsstadium gemäß IAS 38

haben überwiegend ergänzenden Charakter. Im Einzelnen muss die Fertigstellung und

Nutzung der Software vom Unternehmen geplant sein und das Unternehmen muss über 629 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 4; siehe hierzu auch unter Gliederungpunkt 4.4.1. 630 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 57d. 631 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 60. 632 Vgl. KÜTING/PILHOFER/KIRCHHOF, Bilanzierung von Software, 2001, S. 82. 633 Vgl. auch KÜTING/PILHOFER/KIRCHHOF, Bilanzierung von Software, 2001, S. 78. 634 Vgl. EPSTEIN/MIRZA, Application of IAS, 1999, S. 281.

155

die Möglichkeit zur wirtschaftlichen Nutzung sowie die notwendigen Ressourcen zur

Fertigstellung verfügen. Ferner muss das Rechnungswesen die Entwicklungskosten zu-

verlässig ermitteln können. 635

5.3.5 Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS 38

Die Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände nach IAS 38 ist durch eine Be-

sonderheit gekennzeichnet, die eine klare Abweichung von kontinentaleuropäischen

Rechnungslegungsgrundsätzen sowie von den US-GAAP repräsentiert: Im Rahmen der

Folgebewertung von intangible assets lässt das IASB unter bestimmten Bedingungen

eine Bewertung über die Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus zu und negiert

damit den Grundsatz der Pagatorik. Die besonderen Kriterien und Auswirkungen dieses

„Sonderwegs“ werden im Folgenden dargelegt, nachdem im Vorfeld die Regelungen

des IAS 38 zur Zugangsbewertung und planmäßigen Abschreibung behandelt werden.

5.3.5.1 Zugangsbewertung nach IAS 38

Der Ansatz immaterieller Werte erfolgt zum Zeitpunkt des Erwerbs in Höhe der An-

schaffungs- und Herstellungskosten. 636 Grundsätzlich müssen alle aktivierten Kostenar-

ten einzeln zurechenbar sein. Gegebenenfalls erhaltene öffentliche Zuschüsse mindern

die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder werden passivisch abgegrenzt.637

5.3.5.1.1 Ermittlung der Anschaffungskosten

Im Fall einer separaten Anschaffung immaterieller Vermögensgegenstände sind die

Anschaffungskosten als Kaufpreis inklusive Nebenkosten abzüglich Preisminderungen

und wahlweise zuzüglich Fremdkapitalkosten zu ermitteln.638 Zu den Nebenkosten zäh-

len beispielsweise Zölle, nicht anrechenbare Steuern, Kosten für Genehmigungen, Bera-

tungsleistungen, Testarbeiten sowie andere direkt zurechenbare Anschaffungsnebenkos-

635 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 57. 636 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 24. 637 Die Behandlung öffentlicher Zuschüsse ist in IAS 20 geregelt. Danach sind Investitionszuschüsse,

Investitionszulagen sowie nicht monetäre Zulagen als passiver Rechnungsabgrenzungsposten oder als Absetzung vom Buchwert abzubilden. Vgl. hierzu PFITZER/WIRTH, IAS 20, 2002, S. 29f.

638 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 27. Die Aktivierung von Fremdkapitalkosten entspricht jedoch dem alternative treatment und ist mit umfangreichen Angabepflichten im Anhang verbunden. Vgl. hierzu IASB, IAS 38, Abs. 25; IASB, IAS 23, Abs. 29; vgl. auch SCHÖNBRUNN, IAS 23, 2002, S. 18.

156

ten, die erforderlich sind, um den Gegenstand entsprechend der betrieblichen Planung

zu nutzen. 639

Geht die Anschaffung auf ein Tauschgeschäft zurück, so ist hinsichtlich des hingegebe-

nen Wertes zwischen wirtschaftlich ähnlichen bzw. gleichwertigen und andersartigen

Vermögensgegenständen zu unterscheiden. 640 Bei Hingabe eines ähnlichen (immaterie l-

len) Wertes ist dessen Buchwert maßgeblich für die Bewertung des erhaltenen Vermö-

gensgegenstands.641 Bei Hingabe eines andersartigen Wertes hingegen ist der beizule-

gende Wert des hingegebenen immateriellen Vermögensgegenstands anzusetzen, sofern

nicht der faire Wert des erhaltenen Gutes mit höherer Sicherheit bestimmbar ist.642

Besondere Bewertungsprobleme ergeben sich im Fall der Anschaffung immaterieller

Werte im Rahmen eines Unternehmenserwerbs. Immaterialgüter als Teil eines gekauf-

ten Unternehmens sind grundsätzlich mit ihrem fair value zu übernehmen, sofern sie die

Aktivierungsvoraussetzungen des IAS 38 erfüllen. 643 Dabei ist es unerheblich, ob die

immateriellen Vermögensgegenstände beim übernommenen Unternehmen bilanziert

waren. 644 Im Idealfall kann zur Bestimmung des fairen Wertes auf Preise zurückgegrif-

fen werden, die auf einem aktiven Markt für das Gut erzielt werden. Existiert ein sol-

cher Markt nicht, so ist auf eine Schätzung des Wertes abzustellen, den das überneh-

mende Unternehmen für das Immaterialgut allein entrichtet hätte.645 Alternativ können

zur Bewertung verschiedene Barwertmethoden herangezogen werden, sofern zuverläs-

sige Schätzungen künftiger Erträge oder Cash Flows vorliegen. 646 Zur Verwendung von

Barwerten gibt das IASB indessen keinerlei Maßgabe hinsichtlich der Wahl des Diskon-

tierungszinssatzes. Dem Rechnungsleger wird so ein erheblicher bilanzieller Gestal-

639 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 27f. Vgl. hierzu auch ESSER/HACKENBERGER, Immaterielle

Vermögenswerte, 2004, S. 407. 640 Die wirtschaftliche Ähnlichkeit stellt auf die Struktur der den getauschten Gütern zurechenbaren

Zahlungsströme ab. Ein Tauschgeschäft mit wirtschaftlicher Auswirkung liegt nur dann vor, wenn Risiken und zeitliche Verteilung der zuordenbaren Cash Flows divergieren. Vgl. hierzu KPMG, IFRS, 2004, S. 28f.

641 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 45. Diese Regelung verhindert eine Gewinnrealisation durch bloßen Aus-tausch gleichartiger Vermögensgegenstände.

642 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 47. 643 Siehe hierzu unter Gliederungspunkt 5.3.3.2. 644 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 34. 645 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 40. Eine solche Schätzung kann beispielsweise aus expliziten Preisverhand-

lungen über den immateriellen Wert im Rahmen des Unternehmenskaufs hervorgehen. 646 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 41.

157

tungsspielraum bei der Aufteilung des Unterschiedsbetrags in Immaterialgüter und

Goodwill eröffnet.

5.3.5.1.2 Ermittlung der Herstellungskosten

Die Herstellungskosten für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände setzen

sich aus Lohn und Gehalt sowie lohnähnlichen Kosten für Mitarbeiter des Entwick-

lungsbereichs, Kosten für Material und bezogene Leistungen im Entwicklungsbereich,

Gebühren für die Eintragung oder Patentierung, zurechenbaren Abschreibungen auf

Patente und Lizenzen, die zur Herstellung genutzt wurden sowie allen anderen direkt

zurechenbaren Kosten zusammen. 647 Die Aktivierung von Zinskosten nach IAS 23 ist

optional. Nicht direkt zurechenbare Vertriebs-, Verwaltungs- und andere Gemeinkosten

sowie Kosten für Anlaufverluste und Schulungen dürfen nicht eingerechnet werden.648

Falls einzelne Mitarbeiter sowohl in der Forschung als auch in der Produktion tätig sind,

ist eine entsprechende Kostenverteilung erforderlich. Neben das Problem der Abgren-

zung von Forschung und Entwicklung treten somit Zuordnungsschwierigkeiten der di-

rekt zurechenbaren Gemeinkosten zu Forschung oder Entwicklung, da häufig Interde-

pendenzen vorliegen bzw. die Gemeinkosten nur gesamthaft ermittelt werden. 649

Die Nutzung eines Verteilungsschlüssels zur Umlage von Gemeinkosten, wie sie nach

IAS 38 (1998) noch zulässig war, entfällt in Folge des Ansatzverbots von nicht direkt

zurechenbaren Gemeinkosten. Folglich sind selbsterstellte immaterielle Werte gegen-

über materiellen Eigenerzeugnissen hinsichtlich ihrer ansatzfähigen Herstellungskosten

benachteiligt, denn letztere sind unter Berücksichtigung umgelegter fixer und variabler

Gemeinkosten zu bewerten. 650 Diese Benachteiligung ist wohl auf die höheren Bewer-

tungsrisiken zurückzuführen, die selbsterstellten immateriellen Werten anhaften. Als

Nachteil dieser Neufassung des IAS 38 ist jedoch hervorzuheben, dass innerhalb der

IFRS nunmehr verschiedene Herstellungskostenbegriffe verwendet werden.

647 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 66. 648 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 67; vgl. hierzu auch KPMG, IFRS, 2004, S. 30. 649 Vgl. MENN, IAS 9, 1997, S. 335. 650 Vgl. IASB, IAS 2, Abs. 12; IASB, IAS 16, Abs. 22.

158

5.3.5.1.3 Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten

Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten stehen in einem direkten inhaltli-

chen Zusammenhang mit dem ursprünglichen Erwerbsvorgang; es besteht jedoch kein

zeitlicher Zusammenhang. 651 Sie sind aktivierungspflichtig, wenn ein künftiges Nutze n-

potential generiert wird, das über den ursprünglichen Ertragswert des Immaterialgutes

hinausgeht und die nachträglichen Kosten zuverlässig ermittelbar und dem Immateria l-

gut zurechenbar sind.652 Instandhaltungskosten sind dementsprechend nicht aktivierbar.

Entscheidend ist die Grenzziehung zwischen technischer Anpassung (customizing) und

eindeutiger Funktionserweiterung (modification) mit entsprechender Steigerung des

Nutzenpotentials. Da technische Anpassungen keinen Nutzen über den Ursprung hinaus

generieren, sondern lediglich die vorherige wirtschaftliche Nutzbarkeit wiederherstel-

len, ist eine Aktivierung der Kosten nicht zulässig. Eine Funktionserweiterung dagegen

ist beispielsweise im regionalen Ausbau eines Lizenzgebiets oder in der Adaption be-

stehender technischer Verfahren für neue Produkte zu erkennen. Seit der Neufassung

des IAS 38 im Jahr 2004 stehen nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten

unter dem Generalverdacht der Instandhaltung. Das IASB betont, dass im Regelfall die

nachträglichen Kosten dazu dienen, künftige wirtschaftliche Vorteile aus einem beste-

henden immateriellen Vermögenswert zu erhalten, woraus ein Ansatzverbot abzuleiten

ist.653

Den Besonderheiten der Anpassung bzw. Erweiterung von Software hat das IASB die

SIC-6 gewidmet. Darin wird klargestellt, dass Modifikationen an bereits im Einsatz

befindlicher Software nicht aktivierbar sind, wenn sie Maßnahmen zur Erha ltung des

ursprünglichen Nutzens dienen. 654 Als Beispiele für technische Anpassungen zum Er-

halt bestehender Funktionen werden die Softwaremodifikationen im Zusammenhang

mit der Euro-Umstellung oder mit dem Jahrtausendwechsel genannt.655

651 Vgl. BAETGE/KEITZ, IAS 38, 2002, S. 35. 652 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 20. 653 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 20. 654 Vgl. IASB, SIC-6, Abs. 4. 655 Vgl. IASB, SIC-6, Abs. 4.

159

5.3.5.2 Folgebewertung nach IAS 38

Zur Folgebewertung immaterieller Vermögensgegenstände stellt das IASB zwei Bewer-

tungsmodelle zur Auswahl: Entsprechend dem cost model werden die Anschaffungs-

und Herstellungskosten unter Berücksichtigung planmäßiger und gegebenenfalls vorzu-

nehmender außerplanmäßiger Abschreibungen fortgeführt.656 Alternativ kann in Folge-

perioden entsprechend der Neubewertungsmethode (revaluation model) bilanziert wer-

den.657 Nachdem in der alten Fassung des IAS 38 noch das cost model als vorzuziehen-

de Variante (benchmark treatment ) gekennzeichnet war, stehen die beiden Folgebewer-

tungsverfahren nunmehr gleichberechtigt nebeneinander.658

5.3.5.2.1 Planmäßige Abschreibung immaterieller Vermögensgegenstände

Die planmäßigen Abschreibungen sind über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu

verteilen. Die Abschreibungen beginnen mit der betrieblichen Nutzbarkeit des immate-

rielles Vermögenswerts und enden, sobald entweder die Ausbuchung erfolgt oder eine

Klassifizierung als held for sale erfolgt. 659 Die zum Zeitpunkt des Zugangs geschätzte

Gesamtnutzungsdauer ist jeweils am Ende des Wir tschaftsjahres zu prüfen. Ergeben

sich dabei deutliche Abweichungen, so ist der Abschreibungsbetrag des abgelaufenen

Geschäftsjahres entsprechend anzupassen. 660 Eine Verkürzung der geschätzten Nut-

zungsdauer führt dabei zu einer außerplanmäßigen Abschreibung im abgelaufenen Ge-

schäftsjahr. Hingegen sind Zuschreibungen bei Verlängerung der geschätzten Nut-

zungsdauer nicht zulässig. 661

Die Verteilung der Abschreibungsbeträge soll im Sinne des matching principles dem

Nutzenverlauf folgen. Das IASB nennt eine Reihe von Faktoren, die bei der Wahl der

Abschreibungsmethode zu berücksichtigen sind. Dazu zählen die effiziente Nutzbarkeit,

der typische Produktlebenszyklus, der technologische Wandel, das Marktumfeld, recht-

liche Verhältnisse sowie mögliche Interdependenzen mit anderen Vermögensgegens-

656 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 74. 657 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 75. 658 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 72; IASB, IAS 38 (1998), Abs. 63. 659 Eine Zuordnung zu den zum Verkauf vorgesehenen Gütern ist auch dann vorzunehmen, wenn es sich

bei dem immateriellen Wert um einen Teil eines zur Veräußerung vorgesehenen Betriebsteils im Sinne des IFRS 5 handelt. Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 97.

660 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 104 sowie mit möglichen Gründen für eine Veränderung der Nutzungsdauer IASB, IAS 38, Abs. 105.

661 Vgl. hierzu ausführlich BAETGE/KEITZ, IAS 38, 2002, S. 45f.

160

tänden des Unternehmens.662 Insbesondere Software steht nach Auffassung des IASB

im Verdacht, infolge des schnellen technologischen Wandels eine tendenziell kurze

Nutzungsdauer aufzuweisen. 663 Unter Berücksichtigung der genannten Einflussgrößen

wählt das bilanzierende Unternehmen zwischen linearer, degressiver und leistungsab-

hängiger Abschreibung. Dabei sind auch Kombinationen zulässig, um den wirtschaftli-

chen Nutzenverlauf geeignet zu reflektieren. Sofern keine zuverlässige Schätzung des

Nutzenverlaufs möglich ist, wird linear abgeschrieben. 664

Während nach IAS 38 (1998) noch eine vermutete maximale Nutzungsdauer von 20

Jahren festgelegt war, ist in der Neufassung des Standards eine Unterscheidung in im-

materielle Güter mit begrenzter Nutzungsdauer (finite) und unbestimmbarer Nutzungs-

dauer (indefinite) vorzunehmen. 665 Eine nicht bestimmbare Nutzungsdauer ist nicht mit

einer unendlichen Nutzungsdauer gleichzusetzen, vielmehr ist sie als Zeitraum zu ver-

stehen, dessen Ende unter Berücksichtigung aller relevanten Faktoren nicht vorherseh-

bar ist.666 Immaterielle Vermögensgegenstände mit unbestimmbarer Nutzungsdauer

sind nicht planmäßig abzuschreiben, sondern jährlich oder bei Indikatoren für eine

Wertminderung auf einen Wertberichtigungsbedarf zu prüfen. 667 Das IASB beruft sich

zur Begründung der vorgeschlagenen Änderung auf die Beobachtung, dass einige im-

materielle Vermögensgegenstände auf gesetzlichen Rechten beruhen, die zeitlich unbe-

grenzt sind und über einen unbestimmbaren Zeitraum hinweg Einzahlungsüberschüsse

generieren. 668

Dem Rechnungsleger wird es durch den impairment only-Ansatz ermöglicht, einen

Vermögenswert, der über einen sehr langen unbestimmbaren Zeitraum konstante Erträ-

ge abwirft, in adäquater Weise fortzuschreiben. Zu kritisieren ist jedoch, dass das ge-

wählte Konzept der Folgebewertung systematisch zu volatileren Ergebnisausweisen

führt, da erforderliche Abschreibungen zunächst akkumuliert werden, um dann in voller

Höhe eine einzelne Rechnungslegungsperiode zu treffen. Dem zunächst verbesserten

Ergebnisausweis steht in Folge des Wegfalls planmäßiger Abschreibungen das Risiko 662 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 90. 663 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 92. 664 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 97. 665 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 88; IAS 38 (1998), Abs. 83. 666 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 88. 667 Vgl. IASB, IAS 38, Abs 107f. 668 Vgl. IASB, IAS 38 ED, Abs. B30, B31.

161

möglicher außerplanmäßiger Abschreibungen gegenüber. WENDLANDT/VOGLER be-

schreiben dieses Risiko als „Damoklesschwert [..], das insbesondere in wirtschaftlich

schwierigen Zeiten erbarmungslos zuschlagen [sic] könnte.“669 Ferner ist kritisch anzu-

merken, dass die Unbestimmbarkeit der wirtschaftlichen Nutzungsdauer bereits auf er-

höhte Bewertungsrisiken hindeutet, die eine Entsprechung in Form einer nach oben be-

grenzten Abschreibungsdauer durchaus rechtfertigt.670

5.3.5.2.2 Neubewertung immaterieller Vermögensgegenstände

Neben der Bewertung zu Fortführungswerten erlaubt das IASB das Verfahren der Neu-

bewertung, nach dem in den Folgejahren nach Zugang jeweils der beizulegende Wert

(fair value) des immateriellen Vermögensgegenstands, um akkumulierte Abschreibun-

gen und gegebenenfalls Wertberichtigungen bereinigt, bilanziert wird.671 Damit folgt

das IASB dem Beispiel der australischen GAAP, die für alle Anlagengegenstände die

Neubewertung zum fair value zulassen. 672 Bedingung für die Anwendung der Neube-

wertungsmethode ist ein zuverlässig ermittelbarer beizulegender Wert, der von Markt-

preisen auf aktiven Märkten (active market) ableitbar ist.673 Ein aktiver Markt entspre-

chend der Definition des IASB liegt dann vor, wenn homogene Güter auf diesem Markt

gehandelt werden, sich jederzeit Käufer und Verkäufer zusammenfinden und die gehan-

delten Preise transparent sind.674 Somit sind die Anwendungsvoraussetzungen für die

Neubewertungsmethode für immaterielle Vermögensgegenstände eng gefasst.675 Reprä-

sentative Marktpreise dürften nur in selt enen Fällen vorliegen. So sieht es auch das

IASB, der den Handel mit immateriellen Vermögensgegenständen auf aktiven Märkten

als ungewöhnlich bezeichnet.676

669 WENDLANDT/VOGLER, IAS 36 und IAS 38, 2003, S. 74. 670 Vgl. auch IDW, Business Combinations, 2003, S. 211. 671 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 75. 672 Von der Möglichkeit der Neubewertung machen zahlreiche australische Unternehmen Gebrauch; vgl.

hierzu BARTH/CLINCH, Revalued Assets, 1998, S. 200. 673 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 75. 674 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 8. 675 Vgl. auch KNORR/EBBERS, Individual Accounts, 2001, S. 1489; KÜTING/DAWO weisen in diesem

Zusammenhang darauf hin, dass infolge der hohen Anwendungsvoraussetzung die Bedeutung der Neubewertungsmethode für bilanzpolitische Zwecke gering ist. Vgl. hierzu KÜTING/DAWO, Gestal-tungspotenziale, 2002, S. 1206.

676 Vgl. mit Beispielen IASB, IAS 38, Abs. 78; vgl. auch DÁRCY/MORI/ROßBACH, Bilanzierung in Deutschland und Japan, 2004, S. 72.

162

Die Bedingungen der Neubewertungsmethode sind insbesondere in Bezug auf Software

restriktiv.677 Zwar werden die Objektcodes von Standardsoftware in einem active mar-

ket gehandelt, jedoch ist bei derivat erworbener Standardsoftware nicht von einer Wert-

entwicklung auszugehen, die wesentlich von der planmäßigen Abschreibung abweicht.

Aus Herstellersicht hingegen kann sich eine für den anonymen Markt produzierte Soft-

ware zu einem Verkaufserfolg entwickeln, der aus wirtschaftlicher Sicht eine deutliche

Werterhöhung des Quellprogramms indiziert. Da jedoch der Markt für Quellprogramme

als eng einzustufen ist und die Verwertungsrechte an Software nicht homogen sind,

scheidet eine Neubewertung von eigenerstellter Software im Regelfall aus.

Entscheidet sich das bilanzierende Unternehmen zur Anwendung der Neubewertungs-

methode, so muss es in regelmäßigen zeitlichen Abständen eine Neubewertung vor-

nehmen. Dabei hängt die Häufigkeit der vorzunehmenden Neubewertung von der Vola-

tilität der Wertentwicklung des Immaterialgutes ab. Bei volatilem Verlauf ist jährlich

eine Neubewertung vorzunehmen, während bei gleichmäßiger Wertentwicklung größere

Intervalle ausreichen. 678 Das Bewertungsinterva ll ist indessen nicht für jedes einzelne

Immaterialgut festzulegen, sondern für jede Gruppe immaterieller Vermögensgegens-

tände (class of intangible assets).679 Das IASB gibt eine Reihe solcher Gruppen vor, zu

denen auch Software zählt.680

Bei Anwendung der Neubewertungsmethode ergibt der periodisch zu ermittelnde beizu-

legende Wert (fair value) abzüglich der sich anschließenden Abschreibungen und Wert-

berichtigungen den fortgeführten Neubewertungsbetrag (revalued amount).681 Eine

Neubewertung sollte in ausreichend hoher Frequenz durchgeführt werden, so dass es

nicht zu wesentlichen Abweichungen zwischen dem fortgeführten Neubewertungsbe-

trag und dem beizulegenden Wert kommt.682 Ändert sich der beizulegende Wert, so sind

die Brutto-Anschaffungskosten sowie die akkumulierten Abschreibungen ebenfalls neu

677 Vgl. auch ENGEL-CIRIC, Bilanzpolitische Spielräume, 2002, S. 782. 678 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 79. 679 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 73. 680 Vgl. hierzu IASB, IAS 38, Abs. 119. Die Gruppierung soll dem Bilanzierenden auch eine Basis zur

Strukturierung von Anhangsangaben im Zusammenhang mit immateriellen Vermögensgegenständen bieten. Dem Rechnungsleger ist es anheim gestellt, von dem Schema abzuweichen, sofern dies dem Informationsgehalt der Bilanz dient.


163

zu berechnen. Zur Kalkulation der akkumulierten Abschreibungen infolge eines neube-

werteten immateriellen Vermögensgegenstands stehen zwei Alternativen zur Aus-

wahl:683

(1) Die bislang vorgenommenen Abschreibungen sowie der Brutto-Wert des Vermögensgegenstands werden proportional so angepasst, dass der entstehende Buchwert mit dem Neubewertungsbetrag übereinstimmt.

(2) Die akkumulierten Abschreibungen werden mit den Brutto-Anschaffungskosten verrechnet.

Die Wahl des Berechnungsverfahrens hat jedoch keinen Einfluss auf den neuberechne-

ten Buchwert, sondern lediglich auf die zu Grunde liegenden Bruttowerte, die gegebe-

nenfalls im Anlagespiegel abgebildet werden. 684

Führt die Neubewertung zu einer Aufwertung über den Buchwert hinaus, so ist der Un-

terschiedsbetrag bis zur Gesamthöhe der Aufwendungen aus Abwertungen in vorange-

gangenen Perioden erfolgswirksam zuzuschreiben. Sofern es in der Vergangenheit keine

Abwertungen gab oder der Aufwertungsbetrag über diese hinausgeht, ist der resultie-

rende Differenzbetrag erfolgsneutral in die so genannte Neubewertungsrücklage im Ei-

genkapital einzustellen. 685 Umgekehrt sind Wertminderungen bei Neubewertungen zu-

nächst mit der Rücklage zu verrechnen, bevor sie erfolgswirksam werden. 686 Das IASB

löst sich mit dieser Konzeption vom Prinzip der Kongruenz (clean surplus), indem er

Eigenkapitalbuchungen ohne korrespondierenden Ausweis in der Gewinn- und Verlus t-

rechnung vorschreibt.

Sofern der beizulegende Wert in Folgeperioden nicht mehr entsprechend den Anwen-

dungskriterien ermittelt werden kann, muss ausgehend vom zuletzt ermittelten Buch-

wert auf die planmäßige Abschreibung umgestellt werden. 687 An die Anwendung der

683 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 80; vgl. hierzu auch HOFFMANN/LÜDENBACH, Neubewertungskonzeption,

2003, S. 566. 684 Durch die unter Punkt (2) genannte Berechnungsmethode kann das bilanzierende Unternehmen die

Brutto-Anschaffungskosten reduzieren und so einen verbesserten Anlageabnutzungsgrad im Anlage-spiegel offenlegen.

685 Mit Realisation der in die Neubewertungsrücklage eingestellten Zuschreibungen, beispielsweise durch Verkauf des zu Grunde liegenden Vermögensgegenstands, erfolgt eine erfolgsneutrale Umbuchung in die Gewinnrücklagen. Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 85ff.

686 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 86; vgl. hierzu anschaulich JACOB, Immaterielle Werte, 2004, S. 54. 687 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 82.

164

Neubewertungsmethode werden neben den hohen Anwendungsvoraussetzungen ver-

schärfte Offenlegungspflichten geknüpft.688

5.3.5.2.3 Außerplanmäßige Abschreibungen

Immaterielle Vermögensgegenstände sind ebenso wie materielle außerplanmäßig abzu-

schreiben, sofern der mit ihnen erzielbare Erlös (recoverable amount) unterhalb des

Buchwerts liegt. Dementsprechend sind die Regelungen des IAS 36 mit dem Titel „Im-

pairment of Assets“ analog anzuwenden. 689 Wichtigste Anwendungsbereiche des IAS

36 sind neben den immateriellen Vermögensgegenständen im Sinne des IAS 38 die Ge-

genstände des Sachanlagevermögens sowie der Goodwill.690

Eine außerplanmäßige Abschreibung ist nach IAS 36 vorzunehmen, wenn der erzie lbare

Erlös aus einem Vermögensgegenstand niedriger als dessen fortgeschriebener Buchwert

ist.691 Als erzielbarer Erlös ist der größere Betrag aus Netto-Verkaufspreis (fair value

less costs to sell)692 und internem Nutzwert (value in use) zu verwenden. Das IASB be-

gründet die herangezogenen Wertmaßstäbe fair value less costs to sell und value in use

mit dem unternehmerischen Kalkül, dass die jeweils bessere Alternative auch realisiert

wird.693 Demnach wird das bilanzierende Unternehmen das betreffende Gut veräußern,

falls der interne Nutzen unterhalb des Netto-Verkaufspreises liegt. Diese Begründung

ist jedoch fragwürdig, da ein zum Verkauf vorgesehener Vermögensgegenstand bilan-

ziell den Vorräten zuzurechnen ist und somit nicht in den Anwendungsbereich des IAS

36 fällt. In der Bilanzierungspraxis ist zu erwarten, dass der Netto-Verkaufspreis bei

schlechter Ertragslage zum wesentlichen Wertmaßstab für Gegenstände des Anlage-

vermögens wird.694

Das IASB definiert den Netto-Verkaufspreis als denjenigen Betrag, der durch den Ver-

kauf am Markt zwischen sachverständigen und vertragswilligen Dritten nach Veräuße- 688 Vgl. FÖRSCHLE/HOLLAND/KRONER, Internationale Rechnungslegung, 2001, S. 224. 689 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 111; IAS 36, Abs. 2. 690 IAS 36 ist ebenso wie IAS 38 im Rahmen des business combinations project überarbeitet worden. Die

wesentlichen Änderungen betreffen Regelungen zum impaiment test des Goodwill. Vgl. hierzu IASB, IAS 36, Abs. IN11ff.

691 Vgl. IASB, IAS 36, Abs. 8. 692 In der alten Fassung des IAS 36 war dieser Wert noch als net selling price tituliert. Vgl. IASB, IAS 36

(1998), Abs. 5. 693 Vgl. IASB, IAS 36 (1998), Appendix B20. In der Neufassung des IAS 36 von 2004 ist Appendix B

entfallen. 694 Vgl. KIRSCH, Außerplanmäßige Abschreibung, 2002, S. 648.

165

rungskosten erzielt werden könnte.695 Da insbesondere bei immateriellen Vermögens-

gegenständen häufig keine ausreichend aktiven Märkte und Marktpreise verfügbar sind,

die der Definition des Netto-Verkaufpreises genügen können, kommt der Bestimmung

des alternativ zu verwendenden internen Nutzwerts eine hervorgehobene Stellung zu.696

Zur Bestimmung des internen Nutzwertes müssen die künftigen Ein- und Auszahlungen

aus dem Vermögensgegenstand geschätzt und mit einem geeigneten Zinssatz diskontiert

werden. 697 Die Prognosen sind der internen Finanzplanung zu entnehmen. 698 Das IASB

unterstellt dabei, dass die Finanzp lanung einen Zeithorizont von fünf Jahren nicht über-

schreitet.699 Für den Zeitraum, der sich an die Finanzplanung anschließt, sind die Ein-

und Auszahlungen des Finanzplans unter Berücksichtigung konstanter oder fallender

Wachstumsraten zu extrapolieren. 700 Als Auszahlungen kommen beispielsweise In-

standhaltungskosten oder zurechenbare Gemeinkosten in Betracht.701

Ist eine Bestimmung des erzielbaren Erlöses für einzelne Vermögensgegenstände nicht

zweckmäßig, so ist eine Cash Flow erzeugende Bewertungseinheit (cash-generating

unit) zu bilden. 702 Dazu ist die kleinste zu identifizierende Gruppe zu verwenden. 703 Das

IASB löst sich an dieser Stelle vom Einzelbewertungsgrundsatz und versucht, Spie l-

raum zur Berücksichtigung unternehmensindividueller Konstellationen und Synergien

zu lassen. Die Bildung einer Einheit ist insbesondere dann erforderlich, wenn der Netto-

Verkaufspreis und der Nutzwert eines Vermögensgegenstands signifikant auseinander-

fallen oder wenn ein Gut nur in Kombination mit anderen Gütern Erträge generiert.704

Der erzielbare Erlös ist nicht jährlich zu ermitteln, sondern lediglich, falls bestimmte

Anzeichen auf einen eventuellen Wertverlust hindeuten. Das IASB nennt eine Mindest-

695 Vgl. IASB, IAS 36, Abs. 6. 696 Vgl. auch KÜTING/DAWO, Gestaltungspotenziale, 2002, S. 1208. 697 Vgl. ausführlich zur Ermittlung eines geeigneten Diskontzinses BAETGE/KROLAK/THIELE, IAS 36,

2002, S. 26ff.; vgl. auch KÜMPEL, Wertminderungen nach IAS 36, 2002, S. 984. 698 Vgl. IASB, IAS 36, Abs. 27. 699 Das bilanzierende Unternehmen darf Finanzpläne, die mehr als fünf Jahre prognostizieren, nur dann

heranziehen, wenn es die Belastbarkeit derart langfristiger Planungen nachweisen kann. Vgl. hierzu IASB, IAS 36, Abs. 28.

700 Vgl. IASB, IAS 36, Abs. 33. 701 Vgl. IASB, IAS 36, Abs. 39, 41. 702 Vgl. IASB, IAS 36, Abs. 66. 703 Vgl. IASB, IAS 36, Abs. 68. 704 Vgl. KIRSCH, Außerplanmäßige Abschreibung, 2002, S. 646.

166

auswahl an Indikatoren für einen möglichen Wertberichtigungsbedarf, die vom Rech-

nungsleger jährlich zu prüfen sind:705

(1) Ist der Marktwert bestimmter Vermögenswerte signifikant gefallen?

(2) Gab es wesentliche technische, wirtschaftliche, rechtliche oder marktbezogene Änderungen im Umfeld des Unternehmens?

(3) Ist das bilanzielle Eigenkapital (Netto-Vermögen) größer als die Marktkapitalisierung?

(4) Gibt es Anzeichen für eine Veraltung oder Beschädigung?

(5) Sind Änderungen der Nutzungsweise bestimmter Vermögensgegenstände eingetreten oder geplant?

(6) Sind die Nutzungsmöglichkeiten eines Vermögensgegenstands schlechter als erwartet?

Überraschend erscheint hier, dass das IASB in einem die Marktkapitalisierung überstei-

genden bilanziellen Eigenkapital eine Indikation für den Wertberichtigungsbedarf von

einzelnen immateriellen Vermögensgegenständen sieht. Folgt man diesem Ansatz, so

können fallende Aktienkurse einen Prozess sich selbst erfüllender Erwartungen einle i-

ten, bei dem schlechte Ertragsprognosen von Seiten der Investoren zu fa llenden Kursen

und im Anschluss zu tatsächlich schlechten bilanziellen Ergebnisausweisen führen.

Unabhängig von den genannten Indikatoren hinaus müssen Immaterialgüter, die noch

nicht in Betrieb genommen sind, mindestens einmal im Geschäftsjahr durch Bestim-

mung ihres erzielbaren Erlöses auf Werthaltigkeit geprüft werden. Gleiches gilt für im-

materielle Güter mit unbestimmter Nutzungsdauer.706 Sobald einer der Indikatoren ei-

nen möglichen Wertverlust im Anlagevermögen aktivierter Vermögensgegenstände

andeutet, ist deren erzielbarer Erlös zum Bilanzstichtag einzeln zu ermitteln. Ist ein

Wertverlust bei einem Vermögensgegenstand indiziert, der einer cash-generating unit

angehört, so ist der erzielbare Erlös der Bewertungseinheit dem Buchwert der Bewer-


167

tungseinheit gegenüberzustellen und gegebenenfalls eine erfolgswirksame Korrektur

des Buchwerts vorzunehmen. 707

Zusammenfassend ist festzustellen, dass das vom IASB gewählte Konzept zur Ermitt-

lung eines außerplanmäßigen Wertberichtigungsbedarfs komplex wirkt und infolge der

zahlreichen Kriterien und Berechnungsparameter erheblichen bilanziellen Gestaltungs-

spielraum eröffnet. Zu den bilanziellen Stellschrauben zählt zunächst die vom Unter-

nehmen zu treffende Auswahl der zu beobachtenden Indikatoren für Wertminderungen.

Im Anschluss bietet die Zusammenstellung von Bewertungseinheiten Freiräume: Die

Bildung einer Cash Flow erzeugenden Einheit kann gegebenenfalls im Sinne eines Port-

folio-Ansatzes zur Risikostreuung verwendet werden und so den potenziellen Abwer-

tungsbedarf nach unten begrenzen. 708 Das ist der Fall, wenn Bewertungseinheiten so

zusammengestellt werden, dass sich volatile Wertentwicklungen der einzelnen Kompo-

nenten gegenseitig kompensieren.

Auch die im Rahmen des business combinations project vorgenommenen Anpassungen

des IAS 36 haben keine Einschränkung des bilanzpolitischen Spielraums bewirkt.709

Hinzu kommen insbesondere bei immateriellen Vermögensgegenständen, die in der

Regel auf die Bestimmung ihres internen Nutzwerts angewiesen sind, Ermessensspie l-

räume bei der Aufstellung von Finanzplänen, der Bestimmung von Wachstumsraten zur

Extrapolation von Finanzplänen und schließlich der Festlegung eines geeigneten Dis-

kontierungszinsfußes.

5.4 Umsatzrealisation von Software nach IFRS

Die bilanzielle Abbildung von Erlösen bzw. Umsatzerlösen, die im Rahmen der betrieb-

lichen Geschäftstätigkeit erzielt werden, ist in dem 1993 überarbeiteten IAS 18 mit dem

Titel „Revenue“ geregelt. Die ursprüngliche Version des IAS 18 trug den Namen „Re-

venue Recognition“ und wurde 1982 verabschiedet. Mit Ausnahme einiger spezieller

Einkommensarten ist IAS 18 für alle Arten von Erlösen einschlägig.710 Zu den Aus-

707 Vgl. IASB, IAS 36, Abs. 59f. 708 Vgl. auch KÜTING/DAWO, Gestaltungspotenziale, 2002, S. 1212. 709 Vgl. hierzu ausführlich KÜTING/DAWO/WIRTH, Reformprojekt des IASB, 2003, S. 190; vgl. auch

WÜSTEMANN/DUHR, Entobjektivierung, 2003, S. 250; KÜMPEL, ED-IAS 36, 2003, S. 1494. 710 Die vom Regelungsbereich des IAS 18 ausgenommenen Umsatzarten sind in IAS 18, Abs. 6

aufgezählt. Ferner gehen die Regelungen des IAS 11 (construction contracts) denen des IAS 18 vor.

168

nahmen zählt vor allem die Umsatzrealisation bei langfristigen Auftragsfertigungen, die

in IAS 11 geregelt ist. Das IASB hat bislang keine branchenspezifischen Standards zur

Umsatzrealisation erlassen, so dass auch Softwarehersteller die Regelungen des IAS 18

bzw. des IAS 11 zu befolgen haben.

5.4.1 Grundsätzliche Bedingungen der Umsatzrealisation

Umsatzerlöse entstehen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unter-

nehmens und bilden nach IFRS zusammen mit anderen Erträgen (gains) die Erträge

(income) einer Rechnungslegungsperiode.711 Zu den anderen Erträgen können sowohl

Erträge der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit als auch außergewöhnliche Erträge zäh-

len.712

Nach IAS 18 werden revenues aus dem Verkauf von Gütern (sales), aus Dienstleistun-

gen (rendering of services) sowie aus Zinsen (interest), Dividenden (dividends) und

Lizenzzahlungen (royalities) unterschieden. 713 Der Begriff sales ist enger gefasst, als

die handelsrechtlichen Umsatzerlöse gemäß § 277 Abs. 1 HGB, da er Umsätze aus der

Vermietung und Verpachtung sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen aus-

klammert. Der Begriff revenues hingegen geht über die im deutschen Handelsrecht de-

finierten Umsatzerlöse hinaus, indem er auch Zins- und Dividendenerträge umfasst.

Lizenzerträge können auch nach deutscher Terminologie zu den Umsatzerlösen zählen,

sofern sie zum Kerngeschäft des bilanzierenden Unternehmens gehören, andernfalls

sind sie als sonstige betriebliche Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung abzubil-

den. Darstellung 15 zeigt die Schnittmengen und Unterschiede der verschiedenen Beg-

riffe nach IFRS und HGB auf:714

711 Vgl. IASB, Framework, Abs. 74. 712 Als Beispiele für gains nennt das IASB Erträge aus dem Abgang von Anlagegegenständen oder aus

der Neubewertung von Finanzanlagen. Vgl. IASB, Framework, Abs. 76. 713 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 1ff. 714 Vgl. hierzu IASB, IAS 18, Abs. 14ff.; IASB, Framework, Abs. 74ff.; § 275 HGB.

169

Income

Revenues

GainsSales Rendering of

ServicesDividends, Royalities,

Interest

Umsatzerlöse Sonstige betr. Erträge

Finanzerträge Außer-ordent-liche

ErträgeErträge der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

Erträge

IFRS

HGB

Darst. 15: Terminologie der Ertragsarten nach IFRS und HGB

Transaktionen, die eine Kombination oben genannter Arten der revenues darstellen, sind

hinsichtlich einer trennscharfen Anwendung der Kriterien zur Umsatzrealisation in ihre

einzelnen Komponenten zu zerlegen. 715 Je nach Art der Erlöse sieht das IASB unter-

schiedliche Bedingungen vor, die zur Realisation erfüllt sein müssen. Im Zusammen-

hang mit Software sind alle dargestellten Arten der revenues möglich, wobei insbeson-

dere Kombinationen aus Nutzungsüberlassungen und Dienstleistungen üblich sind.

5.4.1.1 Umsatz aus dem Verkauf von Gütern (sales)

Der vom IASB verwendete Begriff sales umfasst die Erlöse aus dem Verkauf von Gü-

tern, die vom bilanzierenden Unternehmen mit der Absicht zur Veräußerung erworben

oder erstellt wurden. 716 Umsätze aus der Lieferung von Gütern sind zu realisieren, so-

bald

715 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 13. 716 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 3. Vgl. hierzu auch ORDELHEIDE/BÖCKEM, IAS 18, 2002, S. 10f.; BAETGE/

BRUNS/ROLVERING, IAS 34, 2002, S. 41.

170

(1) der Käufer Risiken und Chancen des betreffenden Gutes innehat,

(2) das liefernde Unternehmen keinerlei Entscheidungs-, Verfügungs- oder Kontrollrechte über das gelieferte Gut besitzt,

(3) der Erlös zuverlässig bestimmbar ist,

(4) der wirtschaftliche Nutzenzufluss wahrscheinlich ist und

(5) die mit dem Verkauf verbundenen Kosten zuverlässig bestimmbar sind.717

Der Übergang von Chancen und Risiken erfolgt in der Regel mit Übertragung des recht-

lichen Eigentums oder des Besitzes. Die Erfüllung des Kriteriums ist jedoch nicht gege-

ben, wenn Gewährleistungsverpflichtungen bestehen, die über das im Wirtschaftsver-

kehr übliche Maß hinausgehen. 718 Ferner können ausstehende Installations- oder Mon-

tagearbeiten der Umsatzrealisation entgegenstehen, sofern diese wesentlicher Vertrags-

bestandteil sind. Bei vertraglichen Rückgaberechten des Kunden scheitert die Umsatz-

realisation am Kriterium des Risikoübergangs, sofern seitens des liefernden Unterneh-

mens Unsicherheit über die Ausübung des Rechts besteht.719

Der unter (2) genannte Übergang der Verfügungsmacht ist analog dem Aktivierungskri-

terium der wirtschaftlichen Kontrolle auszulegen. 720 Das Erfordernis der zuverlä ssig

ermittelbaren Aufwandshöhe, die dem Umsatz zuzurechnen ist, leitet sich aus dem mat-

ching principle ab.721 Die unter Punkt (3) und (5) genannten Kriterien der zuve rlässigen

Bemessung von Erlösen und zurechenbaren Kosten gewinnen insbesondere dann an

Relevanz, wenn eine Transaktion in mehrere Komponenten zu zerlegen ist. Sieht bei-

spielsweise ein Liefervertrag nur einen Gesamtpreis vor, können die Einnahmen aus

einzelnen Komponenten gegebenenfalls nicht zuverlä ssig ermittelt werden und dann

auch nicht vorzeitig realisiert werden.

Das unter Punkt (4) genannte Kriterium des wahrscheinlichen künftigen Nutzenzuflus-

ses bezieht sich auf gegebenenfalls noch bestehende Inkasso-, Delkredere- oder Ge-

währleistungsrisiken. Ansprüche aus Lieferungen, die mit signifikanten Unsicherhe iten

717 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 14. 718 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 16. 719 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 16. 720 Siehe hierzu unter Gliederungspunkt 5.3.2. 721 Vgl. ORDELHEIDE/BÖCKEM, IAS 18, 2002, S. 9.

171

hinsichtlich des Zahlungseingang bzw. möglicher Gewährleistungen behaftet sind, dür-

fen demnach nicht als Umsatz bilanziert werden. Bewegen sich die Risiken hingegen im

geschäftsüblichen Rahmen, so ist mit Blick auf das Prinzip der Periodenabgrenzung die

Umsatzrealisation vorzunehmen.722

Das IASB verzichtet auf eine Konkretisierung der erforderlichen Wahrscheinlichkeit

des Zahlungseingangs. Ebenso wie bei dem wahrscheinlichen künftigen Nutzenzufluss

als Aktivierungskriterium muss der Rechnungsleger auf eigenes Ermessen und Auffas-

sungen im Schrifttum zurückgreifen. Im Schrifttum jedoch werden sehr uneinheitliche

Auslegungen des Begriffs probable vertreten, die von more likely than not bis virtually

certain reichen. 723 KÜMPEL sieht in dem Realisationskriterium des lediglich „wahr-

scheinlichen“ Nutzenzuflusses einen deutlichen Unterschied zum Realisationsprinzip

nach HGB, das einen so gut wie sicheren Nutzenzufluss erfordert.724

5.4.1.2 Umsatz aus Dienstleistungen (rendering of services)

Umsätze aus bereits erbrachten und abgenommenen Dienstleistungen sind zum Bilanz-

stichtag in Höhe des zuverlässig bestimmbaren Erlöses zu realisieren, sofern der wir t-

schaftliche Nutzenzufluss zu erwarten ist. Dienstleistungen, deren Erbringung sich zeit-

lich über den Bilanzstichtag hinzieht, sind entsprechend ihrem Fertigstellungsgrad zu

realisieren, wenn der Gesamtumsatz (outcome) aus dem zu Grunde liegenden Vertrags-

verhältnis zuverlässig ermittelbar ist. Die zuverlässige Bestimmbarkeit des Gesamtum-

satzes einschließlich anderer Umsatzarten aus einer Transaktion erfordert die kumulati-

ve Erfüllung nachfolgender Kriterien:725

(1) Die Umsatzhöhe ist zuverlässig messbar.

(2) Es ist wahrscheinlich, dass ein wirtschaftlicher Nutzen aus der Gesamtleistung dem Unternehmen zufließt.

(3) Der Fertigstellungsgrad der Gesamtleistung ist zuverlässig messbar.

722 Vgl. KNORR/EBBERS, Individual Accounts, 2001, S. 1505; ORDELHEIDE/BÖCKEM, IAS 18, 2002, S.

14. 723 Vgl. ORDELHEIDE/BÖCKEM, IAS 18, 2002, S. 8; BALLWIESER, IAS 16, 2002, S. 6. 724 Vgl. KÜMPEL, Gewinnrealisation, 2002, S. 440. 725 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 20.

172

(4) Die bis zum Bilanzstichtag entstandenen Kosten sowie die bis zur Fertigstellung zu erwartenden Kosten sind zuverlässig messbar.

Das IASB legt die Anwendung der percentage of completion-Methode nahe und betont

die bilanzielle Aussagekraft dieser Darstellungsweise.726 Für den Fall der Nichtanwen-

dung der percentage of completion-Methode muss das Unternehmen den Nachweis

erbringen, dass mindestens eines der Anwendungskriterien nicht erfüllt ist. Um dem

entgegenzuwirken, stellt das IASB zusätzlich klar, dass die Kriterien im Regelfall bei

jedem Dienstleistungsvertrag erfüllt sind, der gegenseitige Rechtsansprüche, Entgelte

und die Zahlungsbedingungen enthält.727 Die Untergrenze der zu realisierenden Ein-

nahmen legt das IASB mit den einzeln zurechenbaren realisierten Kosten fest.728

5.4.1.3 Umsatz aus Zinsen, Dividenden und Lizenzen

Hinsichtlich der Bilanzierung von Software sind hier lediglich die Einnahmen aus Li-

zenzen (royalities) relevant. Lizenzerträge resultieren aus der entgeltlichen Nutzungs-

überlassung von Vermögenswerten, wie beispielsweise von Warenzeichen, Patenten,

Software, Musik- oder Filmmaterial.729 Sie sind als Umsatz auszuweisen, wenn der mit

dem Geschäftsvorfall verbundene wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen wahr-

scheinlich zufließt und die Höhe des Umsatzes zuverlässig ermittelt werden kann. 730

Lizenzeinnahmen, die oben genannte Bedingungen erfüllen, sind nach wirtschaftlicher

Betrachtungsweise anhand des zu Grunde liegenden Lizenzvertrags zu realisieren.731 In

der Regel ist eine konstante Umsatzrealisation über die vereinbarte Lizenzdauer

zweckmäßig.732 Bevor Umsätze aus Lizenzen realisiert werden, ist zu prüfen, ob der

Lizenznehmer mit derart umfangreichen Rechten ausgestattet ist, dass materiell ein

Verkauf vorliegt. Ein nicht kündbarer Lizenzvertrag mit einer festgelegten Gebühr, der

dem Lizenznehmer die freie Nutzung der Lizenz einräumt und den Lizenzgeber von

weiteren Verpflichtungen freistellt, ist als einmaliger Umsatz zu erfassen. 733

726 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 21. 727 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 23. 728 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 26 729 Vgl. IASB, IAS 18 Appendix, Abs. 20. 730 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 29. 731 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 30b. 732 Vgl. IASB, IAS 18 Appendix, Abs. 20. 733 Vgl. IASB, IAS 18 Appendix, Abs. 20.

173

5.4.2 Anwendung der Kriterien zur Umsatzrealisation auf Software

Im Zusammenhang mit der Umsatzrealisation von Software sind im Wesentlichen zwei

unterschiedliche Arten der Auslieferung zu unterscheiden, die jeweils verschiedene

Problemstellungen bei der bilanziellen Abbildung begründen. Abhängig vom Grad der

Standardisierung der Software sind individualisierbare und in kleiner Auflage vertriebe-

ne Softwarelösungen (z.B. ERP-Software) von in hoher Auflage vertriebener Standard-

software (z.B. Microsoft Office) zu unterscheiden.

Im Rahmen einer individuellen Softwarelieferung sind vor allem Vertragsverhältnisse

üblich, die eine Lizenzvergabe und umfangreiche Installationsarbeiten vorsehen. Die

Einnahmen des Softwarehauses setzten sich dann aus royalities und rendering of servi-

ces zusammen. Das Entgelt für die Lizenz ist je nach Vertragsgestaltung als einmaliger

Umsatz zu erfassen oder über die Laufzeit der Überlassung zu verteilen. Sofern die In-

stallation integrativer und wesentlicher Bestandteil der gelieferten Software ist, kann der

Umsatz aus Lizenzvergabe nur dann bilanziert werden, wenn mit der Installation keine

wesentlichen Risiken mehr verbunden sind. Oftmals ist die Lizenzierung solcher Soft-

ware mit anschließenden Wartungs- oder Aktualisierungsverträgen verbunden, die über

die Installation hinausgehen. In solchen Fällen ist eine Separation der Lizenzierung und

der anschließenden Leistung vorzunehmen, um eine adäquate bilanzielle Darstellung zu

ermöglichen. 734 Dementsprechend ist der Umsatz aus Lizenzvergabe spätestens mit Ab-

schluss der Installation zu realisieren, während die Umsätze aus Wartung und anderen

Serviceleistungen analog ihrer Erbringung zu bilanzieren sind. Voraussetzung einer

solchen Aufteilung ist indessen, dass die Kosten und Einnahmen, die im Rahmen einer

solchen Vereinbarung entstehen, den einzelnen Komponenten zuverlässig zugerechnet

werden können. Nur dann können die jeweiligen Kriterien zur Umsatzrealisation erfüllt

werden. 735 Im Umkehrschluss können pauschal gefasste Lieferungs- und Leistungsver-

träge in Verbindung mit einem unzureichenden internen Rechnungswesen zu einer zeit-

lichen Verschiebung der bilanziellen Umsatzrealisation führen.

Beim Vertrieb von Standardsoftware in hoher Auflage ist der Vertrieb über Groß- und

Einzelhändler üblich. Je nach Vertragsgestaltung können Rückgaberechte oder Min-

734 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 13; IASB, IAS 18 Appendix, Abs. 11. 735 Vgl. hierzu IASB, IAS 18, Abs. 14, 20, 29.

174

destabnahmemengen etc. vereinbart sein. Der Umsatz beim Softwarehersteller ist erst

dann zu realisieren, wenn eventuelle Rückgaberechte der Abnehmer erloschen sind bzw.

wenn der Abnehmer die von ihm übernommene Anzahl an Programmkopien seinerseits

veräußert hat.736 Die Umsatzrealisation bei Lieferung an eine Vertriebsgesellschaft kann

trotz vertraglich vereinbarter Rückgaberechte nur dann erfolgen, wenn der Softwareher-

steller über zuverlässige Erfahrungswerte zur Einschätzung des Rücklaufs verfügt.737

Der Verkauf von Software ist vielfach mit der Vergabe von Lizenzen verbunden, die

dem Käufer die Nutzungsmöglichkeit einräumen und Lizenzzahlungen über einen be-

stimmten Zeitraum vorsehen. In diesen Fällen ist zu prüfen, ob der Umsatz aus der Nut-

zungsüberlassung von Software über die Laufzeit der Lizenzzahlungen zu periodisieren

ist, oder ob ein einmaliger Veräußerungsakt abzubilden ist. Eine Lizenzvergabe für

Software ist als Kauf zu bilanzieren, wenn der Lizenzgeber keine Verpflichtungen im

Anschluss an die Lieferung übernimmt bzw. wenn die Lizenzzahlungen nicht als Ent-

gelt für eventuelle Serviceleistungen einzuordnen sind.738 Dementsprechend ist ein ein-

maliger Umsatz bei Lieferung der Software unabhängig vom Zahlungsplan für die Li-

zenzgebühren zu bilanzieren, wenn die Lizenzzahlungen ausschließlich die zur Verfü-

gung gestellte Software betreffen und wenn die Gesamthöhe der Lizenzzahlungen zu-

verlässig ermittelt werden kann.

5.4.3 Umsatzrealisation bei Auftragsfertigung nach IAS 11

IAS 11 mit dem Titel „Construction Contracts“ ist 1978 in Kraft getreten und wurde

1993 im Rahmen des comparability project überarbeitet. Der Standard behandelt die

Umsatzrealisation sowie die Kostenverteilung für Auftragsfertigungen, die sich über

mindestens zwei Bilanzierungsperioden erstrecken.

5.4.3.1 Anwendungsbereich des IAS 11

IAS 11 ist zur Bilanzierung von Fertigungsaufträgen beim Auftragnehmer anzuwenden.

Das IASB definiert Fertigungsaufträge als Verträge, welche die Fertigung eines Vermö-

gensgegenstands oder mehrerer Vermögensgegenstände, die in einem Funktionszu-

736 Vgl. hierzu IASB, IAS 18, Abs. 16. 737 Vgl. mit einem ähnlichen Beispiel IASB, IAS 18, Abs. 17. 738 Vgl. IASB, IAS 18 Appendix, Abs. 20.

175

sammenhang stehen, zum Inhalt haben. 739 In den Anwendungsbereich des IAS 11 fallen

auch Dienstleistungsverträge, die mit der Auftragsfertigung eines spezifizierten Gutes in

direktem Zusammenhang stehen. 740 Über welchen Zeitraum sich eine Auftragsfertigung

erstrecken muss, um in den Regelungsbereich des IAS 11 zu fallen, ist nicht konkreti-

siert. Die Zielsetzung des Standards legt unterdessen nahe, dass die Dauer über eine

Rechnungslegungsperiode hinausgehen muss.741 IAS 11 ist sowohl für Aufträge mit

einem festgelegten Preis (fixed price contract) als auch für Aufträge mit kostenabhängi-

ger Vergütung (cost plus contract) einschlägig.

Softwareentwicklungsaufträge fallen zwar nicht explizit in den Definitionsbereich eines

construction contract, werden aber gemäß IAS 18 wie ein solcher bilanziert.742 Ebenso

sind einzelne Dienstleistungsverträge, beispielsweise die dienstvertragliche Schaffung

von Individualsoftware, gemäß IAS 18 wie Fertigungsaufträge zu bilanzieren.743

5.4.3.2 Gewinnrealisation nach IAS 11

Das IASB unterscheidet im Rahmen des IAS 11 Fertigungsverträge, die ein im Voraus

festgelegtes Entgelt vorsehen und solche, denen vertraglich abzurechnende Kosten zu-

züglich einer Marge zu Grunde liegen. Zur bilanziellen Abbildung eines Fertigungsauf-

trags ist die Umsatzrealisation gemäß IAS 11 proportional zum Leistungsfortschritt

(percentage of completion) vorzunehmen. Ein Ausweichen auf die completed contract-

Methode ist gemäß IAS 11 nicht (mehr) zulässig. In der IAS-Bilanz sind somit entspre-

chend der wirtschaftlichen Betrachtungsweise Forderungen aus Auftragsfertigungen

unabhängig davon anzusetzen, ob bereits ein rechtlich durchsetzbarer Anspruch auf

entsprechende Zahlungen besteht.

Nachdem bei Fertigungsaufträgen in jedem Fall eine leistungsproportionale Umsatzrea-

lisation vorzunehmen ist, muss im nächsten Schritt geprüft werden, ob auch eine leis-

tungsproportiona le Gewinnrealisation zulässig ist. In Abhängigkeit von der zu Grunde

liegenden Vertragsart sind unterschiedliche Kriterien für den vorgezogenen Ausweis

739 Vgl. IASB, IAS 11, Abs. 3. 740 Vgl. IASB, IAS 11, Abs. 5. 741 Vgl. SEEBERG, IAS 11, 2002, S. 4. 742 Vgl. IASB, IAS 18, Appendix, Abs. 19; SEEBERG, IAS 11, 2002, S. 4. 743 Vgl. IASB, IAS 18, Abs. 20f.

176

von Gewinnen zu beachten. Liegt ein fixed price contract vor, müssen nachfolgende

Bedingungen kumulativ erfüllt sein:744

(1) Der Gesamterlös des Vertrages ist zuverlässig messbar.

(2) Der Zufluss des vertraglich vereinbarten wirtschaftlichen Vorteils ist wahrscheinlich.

(3) Die noch anfallenden Kosten bis zur Fertigstellung sowie der Fertigstellungsgrad am Bilanzstichtag sind zuverlässig messbar.

(4) Die dem Auftrag zurechenbaren Kosten sind identifizierbar und zuverlässig messbar, so dass die tatsächlich angefallenen Kosten mit früheren Schätzungen verglichen werden können.

Ist hingegen ein cost plus contract abgeschlossen worden, so reduzieren sich die Anfor-

derungen an eine Gewinnrealisation auf den wahrscheinlichen Nutzenzufluss und zuver-

lässig zurechenbare Gesamtkosten. 745

Zur Schätzung des Gesamterlöses ist primär der vertraglich vereinbarte Gesamtpreis

zuzüglich möglicher Prämien und Kompensationsansprüche heranzuziehen. Darüber

hinaus sind mögliche Preisabweichungen infolge nachträglicher Vertragsanpassungen

sowie gegebenenfalls zu zahlende Vertragsstrafen zu berücksichtigen. 746 Das unter

Punkt (2) genannte Kriterium des wahrscheinlichen Nutzenzuflusses ist erfüllt, solange

nicht technische Probleme die Fertigstellung des Auftrags gefährden oder der Auftrag-

geber insolvent wird. Das letztgenannte Kriterium (4) setzt ein wirksames Kostenrech-

nungssystem voraus, mit dem Auftragsvorkalkulationen und auftragsbegleitende Kalk u-

lationen zuverlässig generiert werden können. 747

Zur Ermittlung des Fertigstellungsgrads gemäß Punkt (3) kommen verschiedene Ver-

fahren in Betracht, wobei input- und outputorientierte Methoden unterschieden wer-

den.748 Zu den inputorientierten Verfahren zählen die cost to cost-Methode und die

effort expended-Methode. Bei der cost to cost-Methode werden die bislang

akkumulierten Kosten mit den erwarteten Gesamtkosten ins Verhältnis gesetzt. Die 744 Vgl. IASB, IAS 11, Abs. 23. 745 Vgl. IASB, IAS 11, Abs. 24. 746 Vgl. IASB, IAS 11, Abs. 11. 747 Vgl. IASB, IAS 11, Abs. 29; vgl. hierzu auch IDW, Anwendung von IAS, 2003, S. 9f. 748 Vgl. hierzu SEEBERG, IAS 11, 2002, S. 14f.

177

Kosten mit den erwarteten Gesamtkosten ins Verhältnis gesetzt. Die effort expended-

Methode stellt auf die bisher benötigten Zeiteinheiten im Verhältnis zum Gesamtzeit-

aufwand ab. Demgegenüber richten sich outputorientierte Methoden nach dem Verhält-

nis bereits erbrachter Teilleistungen zu der Gesamtleistung (z.B. units of delivery me-

thod). Eine einmal gewählte Ermittlungsmethode ist stetig beizubehalten, sofern nicht

veränderte Rahmenbedingungen für einen Methodenwechsel sprechen. 749 Aus den Kri-

terien unter Punkt (3) und Punkt (4) ist ersichtlich, dass der Rechnungsleger während

der Auftragslaufzeit regelmäßig die bereits angefallenen Kosten ermitteln sowie Schä t-

zungen der noch anfallenden Kosten vornehmen muss. Die Kosten des Fertigungsauf-

trags umfassen neben den direkt zurechenbaren Kosten auch zurechenbare Gemeinkos-

ten.750

Sind die Kriterien zur leistungsproportionalen Gewinnrealisation nicht erfüllt, so redu-

ziert sich der zu realisierende Umsatz unabhängig von der Art des Fertigungsvertrags

auf die Höhe der angefallenen Kosten. 751 Dazu sind die Gesamtkosten einschließlich

einzeln zurechenbarer indirekter Kosten heranzuziehen, soweit davon auszugehen ist,

dass die Kosten vergütet werden. 752 Sobald das bilanzierende Unternehmen (wieder)

über verlässliche Schätzungen verfügt, die den Anforderungen an eine fertigungsbeble i-

tende Gewinnrealisation genügen, ist eine entsprechende Anpassung des Umsatzes vor-

zunehmen. 753 Zeichnet sich für den Auftragnehmer im Zeitverlauf ab, dass aus dem

Fertigungsvertrag Verluste entstehen, sind diese sofort erfolgswirksam mit der

gebildeten Aktivposition zu verrechnen. Zur Ermittlung der drohenden Verluste sind die

geschätzten Gesamteinnahmen und -ausgaben des Auftrags gegenüberzustellen. 754

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass IAS 11 eine konsequente Ausrichtung an der

Informationsfunktion der Rechnungslegung verkörpert, indem er, ohne ein Wahlrecht

einzuräumen, den Umsatzausweis mit dem Leistungs- bzw. Fertigungsfortschritt syn-

chronisiert. Die Vergleichbarkeit sowie die Extrapolierbarkeit des bilanzierten Umsat-

zes ist somit gewährleistet. An die vorzeitige Gewinnrealisation bei Auftragsfertigungen

749 Vgl. SEEBERG, IAS 11, 2002, S. 15. 750 Vgl. IASB, IAS 11, Abs. 17, 18. 751 Vgl. IASB, IAS 11, Abs. 32. 752 Vgl. IDW, Anwendung von IAS, 2003, S. 9. 753 Vgl. IASB, IAS 11, Abs. 35. 754 Vgl. IASB, IAS 11, Abs. 36.

178

knüpft das IASB hingegen weiterführende Kriterien, die einem willkürlichen Gewinn-

ausweis entgegenwirken. Die leistungsproportionale Gewinnrealisation bei Software-

entwicklungsaufträgen hängt insbesondere von der Vorhersagbarkeit ausstehender Kos-

ten ab. Aufgrund der erhöhten Entwicklungsrisiken von Software ist die zuverlässige

Bestimmung ausstehender Kosten lediglich in fortgeschrittenen Entwicklungsstadien zu

erwarten.

179

6. Kritische Gegenüberstellung der Konzepte von HGB, US-GAAP und IFRS zur Bilanzierung von Software

Die Fragestellungen, welche im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Software

stehen, betreffen insbesondere die Ansatzfähigkeit, die Bewertung sowie die

Umsatzrealisation. Von nachhaltiger Bedeutung für das bilanzierende Unternehmen ist

vor allem die Ansatzfähigkeit von Software: Die Aktivierung der Anschaffungs- und

Herstellungskosten zieht über den gesamten Entstehungs- und Abschreibungszeitraum

eine Erhöhung der Bilanzsumme und des Eigenkapitals nach sich und übt einen erheb-

lichen Einfluss auf die Gewinn- und Verlustrechnungen der entsprechenden Berichts-

zeiträume aus. Darüber hinaus bewirkt die Aktivierung eigenerstellter Software eine

systematische Erhöhung des für die Bilanzanalyse wichtigen operativen Cash Flow755,

da Entwicklungskosten im Zeitablauf in Cash Flow erhöhende Abschreibungen verwan-

delt werden. Daneben können unterschiedliche Bilanzierungskonzepte zur Umsatzreali-

sation bei Auftragsfertigungen sowie Mehrkomponentenlieferungen von Software

deutlichen Einfluss auf das Bilanzbild haben.

Mit der an strenge Kriterien gebundenen grundsätzlichen Möglichkeit der Aktivierung

von Entwicklungskosten für Software gehen die US-GAAP und die IFRS einen anderen

Weg, als das HGB. Dieser Gegensatz repräsentiert die unterschiedlichen Philosophien

kontinentaleuropäischer und angloamerikanischer Rechnungslegung. Jedoch ist die An-

satzfähigkeit von selbsterstellter Software gemäß SFAS No. 86 keinesfalls Ausdruck

der Grundkonzeption US-amerikanischer Bilanzierung von Forschung und Entwick-

lung. Vielmehr stellt SFAS No. 86 eine Ausnahme vom generellen Aktivierungsverbot

von Forschungs- und Entwicklungskosten dar.756 Abgesehen von branchenspezifischen

Regelungen innerhalb der US-Standards stehen mithin die US-GAAP und das HGB

hinsichtlich der Behandlung originär erworbener immaterieller Güter nahe beieinan-

der.757 Das IASB hingegen knüpft die Ansatzbedingungen an alle selbsterstellten Imma-

terialgüter und eröffnet damit unter den drei Rechnungslegungssystemen das größte

755 Vgl. zur Berechnung des operativen Cash Flow etwa IASB, IAS 7, Appendix A. 756 Vgl. FASB, SFAS No. 2, Abs. 12; vgl. auch ABOODY/LEV, Value Relevance of Intangibles, 1998, S.

161. 757 Das Aktivierungsverbot für F&E-Kosten nach US-GAAP ist zwar mit dem Ansatzverbot des § 248

Abs. 2 HGB nicht deckungsgleich, es existiert aber eine große Schnittmenge. Beispiele für assets außerhalb dieser Schnittmenge bzw. für originär generierbare Immaterialgüter, die keine Forschung oder Entwicklung erfordern, sind Film- oder Musikproduktionen.

180

Aktivierungsspektrum für immaterielle Werte.758 Darüber hinaus lässt das IASB als

einziger der hier behandelten Standardsetter die Möglichkeit der Neubewertung imma-

terieller Vermögensgegenstände über die historischen Anschaffungskosten hinaus zu.

Um die zum Teil sehr unterschiedlichen Normen des HGB sowie der US-GAAP und

IFRS zur Bilanzierung von Software beurteilen und vergleichen zu können, kommen

verschiedene Maßstäbe in Betracht. Dazu zählen etwa, ob die Standards

(1) mit den eigenen Zielen des jeweiligen Rechnungslegungssystems harmonieren und zur internen Konsistenz beitragen,

(2) eine wirklichkeitsnahe und transparente Informationsversorgung der Rechnungslegungsadressaten gewährleisten,

(3) objektiv anwendbar und die bilanzierten Informationen intersubjektiv nachprüfbar sind,

(4) die intertemporal und unternehmensübergreifend einheitlich angewandt werden und somit vergleichbar sind,

(5) mit einem angemessenen Aufwand vom Rechnungsleger umgesetzt werden können,

(6) einer volkswirtschaftlich zweckmäßigen Kapitalallokation dienen.

Die Lösungsansätze des HGB, der US-GAAP und des IASB hinsichtlich der Bilanzie-

rung eigenerstellter Software werden nachfolgend anhand oben genannter Kriterien ver-

glichen.

6.1 Zielkonformität der Rechnungslegungsvorschriften für Software

Die Ausgestaltung von Normen zur externen Rechnungslegung eines Unternehmens

hängt maßgeblich davon ab, wen (Adressaten), wozu (Zwecke), worüber (Berichtsge-

genstände), wie (Struktur) und wann (Zeitpunkt, Frequenz) der Rechnungsleger infor-

758 Dieser Befund korrespondiert mit empirischen Ergebnissen, wonach der Anteil immaterieller

Vermögensgegenstände (ohne Goodwill) an der Bilanzsumme bei Unternehmen, die nach IAS bilanzieren, am größten und bei Unternehmen, die nach HGB bilanzieren, am kle insten ist. Vgl. hierzu KÜTING/ZWIRNER, Bilanzierung bei Start-Up-Unternehmen, 2001, S. 178; KÜTING/DÜRR, Intangibles, 2003, S. 4.

181

mieren soll.759 Die Unterschiede zwischen deutschen und angloamerikanischen Vor-

schriften zur externen Rechnungslegung beruhen vor allem auf deren unterschiedlicher

Gewichtung der Zwecke der Bilanzierung. 760 Während die Bilanzierungsstandards des

FASB und des IASB auf kapitalmarktorientierte Unternehmen zugeschnitten sind, stellt

das HGB den Kapitalerhaltungszweck und damit eine vorsichtige Gewinnermittlung in

den Vordergrund.761 Die Ausgestaltung der konkreten Regelungen des HGB, der US-

GAAP und der IFRS werden hier ausschließlich dahingehend untersucht, ob sie die ei-

gengesetzten Zwecke der Rechnungslegung erreichen.

Das Ansatzverbot des § 248 Abs. 2 HGB für selbsterstellte immaterielle Vermögensge-

genstände erfährt seine Legitimation durch die besondere Stellung des Kapitalerha l-

tungszwecks im Rahmen der handelsrechtlichen Bilanzierung. Die vom Vorsichtsprin-

zip geprägte Rechnungslegung nach HGB bevorzugt den Gläubigerschutz und die Kapi-

talerhaltung zu Ungunsten einer kapitalmarktorientierten Informationsvermittlung. Fol-

gerichtig ist die Aktivierung von Investitionen in das immaterielle Vermögen, deren

Erfolg naturgemäß mit erhöhter Unsicherheit verbunden ist, ausgeschlossen. Das bilan-

zierende Unternehmen reduziert in Folge des Ansatzverbots seinen ausschüttbaren Ge-

winn durch Investitionen in Forschung und Entwicklung. Ferner mindern die Kosten für

Forschung und Entwicklung das zu versteuernde Ergebnis, so dass ein unangemessen

hoher Kapitalabfluss durch Ausschüttung und Steuer in Kombination mit hohen Auf-

wendungen für Forschung und Entwicklung verhindert wird. Dementsprechend ist das

Ansatzverbot des § 248 Abs. 2 HGB zunächst als zielkonform zu beurteilen.

Dem HGB-Rechnungsleger stehen jedoch sachverhaltsgestaltende Instrumente zur Ver-

fügung, um eine Bilanzierung im Sinne der Kapitalerhaltung zu umgehen: Ein Soft-

warekonzern kann seine nicht aktivierten Softwareentwicklungen im Einzelabschluss

bilanziell ansetzen, indem er den Quellcode der Software an Tochter- oder Schwester-

unternehmen veräußert und einen entsprechenden Veräußerungsgewinn realisiert. Im

ausschüttungs- und besteuerungsbemessungsrelevanten Einzelabschluss entsteht eine

Forderung aus Lieferung und Leistung sowie ein steuerpflichtiger Gewinn, der im in-

759 Vgl. BUSSE VON COLBE, Informationsinstrument, 1993, S. 17. 760 Vgl. auch STROBL , Matching Principle, 1994, S. 409. 761 Siehe zu den Zielen der Rechnungslegung nach HGB unter Gliederungspunkt 3.1, nach US-GAAP

unter Gliederungspunkt 4.1 und nach IFRS unter Gliederungspunkt 5.1.

182

formationsrelevanten Konzernabschluss wieder eliminiert bzw. konsolidiert wird. Folg-

lich kann der Rechnungsleger eine Bilanzpolitik verfolgen, die sowohl der primären

Zwecksetzung des Einzel- als auch des Konzernabschlusses widerspricht. Eine weitere

Möglichkeit sachverhaltsgestaltender Bilanzpolitik steht dem HGB-Rechnungsleger

durch den Abschluss eines Technologie-Leasingvertrags offen, der im Rahmen einer

sale-and-lease-back Transaktion Ergebnisse von Forschung und Entwicklung auf einen

Leasinggeber überträgt.762

Neben dem primären Ziel des Gläubigerschutzes wird dem HGB auch die Informations-

funktion zugewiesen. Der Kritik eines mangelhaften Informationsgehalts im HGB-

Abschluss hinsichtlich der Abbildung des immateriellen Vermögens kann der deutsche

Gesetzgeber jedoch lediglich mit der Möglichkeit zur Vermittlung weiterführender An-

gaben in Lagebericht und Anhang begegnen. Dagegen ist einzuwenden, dass die Rech-

nungslegung im Sinne der Kapitalerhaltung bei der Bilanzierung der Entwicklungskos-

ten von Software nicht zwingend eine Diskriminierung der Informationsfunktion erfor-

dert, da ebenso wie beim Ausweis von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Er-

weiterung des Geschäftsbetriebs gemäß § 269 HGB ein informationsfördernder Aus-

weis der Entwicklungskosten ohne eine unsachgemäße Vergrößerung der Ausschüt-

tungs- oder Besteuerungsbemessungsgrundlage möglich wäre.

Die US-amerikanischen Standardsetter sowie das IASB sehen die Hauptaufgabe der

externen Rechnungslegung in der Bereitstellung entscheidungsnützlicher Informatio-

nen.763 Im Gegensatz zu den Vorschriften des HGB müssen die US-GAAP und die

IFRS somit ausschließlich daran gemessen werden, ob ihre Anwendung zu einer infor-

mativen und entscheidungsnützlichen Bilanzierung führt. Die relevanten US-GAAP und

IFRS zur Bilanzierung von Software sind bezüglich der Vermittlung entscheidungsnütz-

licher Informationen zu prüfen. Ein Hersteller von Software muss dementsprechend

Informationen offen legen, mit deren Hilfe der Bilanzleser Prognosen über den wir t-

schaftlichen Erfolg bestehender und in der Entwicklung befindlicher Software aufstellen

762 Eine derartige Hebung stiller Reserven durch die Veräußerung laufender F&E-Projekte ist für HGB-

Rechnungsleger ein geeignetes Instrument zur optischen Verbesserung der Bilanz. Nach US-GAAP hingegegen ist die erfolgswirksame Vereinnahmung im Zusammenhang mit der Übertragung und Finanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten an strenge Kriterien, insbesondere den Entfall jeglicher Rückzahlungsverpflichtung, geknüpft. Vgl. hierzu FASB, SFAS No. 68, Abs. 4ff.

763 Vgl. RANKER/WOHLGEMUTH/ZWIRNER, Kapitalmarkorientierte Berichterstattung, 2001, S. 270.

183

kann. In den einschlägigen speziellen US-GAAP und IFRS zur Bilanzierung von Soft-

ware schlagen sich die Zieldimensionen Relevanz und Zuverlässigkeit besonders deut-

lich nieder. Die Relevanz findet ihren Ausdruck in der Aktivierungspflicht für Soft-

wareentwicklungskosten; die Zuverlässigkeit mündet in restriktive Aktivierungskrite-

rien.

Da sowohl die IFRS als auch die US-GAAP eine Aktivierung von Softwareentwick-

lungskosten mit Erreichen der technischen Realisierbarkeit vorsehen, ist zu prüfen, ob

dieser Ansatz im Sinne einer zeitnahen entscheidungsrelevanten Informationsvermitt-

lung ist. Dies ist zunächst der Fall, da mit Erreichen der technischen Realisierbarkeit ein

hinreichend sicherer Anhaltspunkt für das Vorliegen eines später zu Rückflüssen füh-

renden Gutes gegeben ist. Die Analyse des Erfolgspotenzials eines Unternehmens an-

hand der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung ist dem Bilanzleser somit bes-

ser möglich.

Demgegenüber deutet die Empirie darauf hin, dass insbesondere die Aktivierungskrite-

rien nach US-GAAP für eine vollständige Bilanzierung der Erfolgspotenziale zu eng

gefasst sind. Unter den fünfzehn ihrer Marktkapitalisierung nach größten im deutschen

Prime IG Software Index notierten Softwareherstellern aktivieren acht ihre eigenerstell-

te Software:

184

Marktkapitalisierung Angewandte * Aktivierungim Januar 2005 Bilanzierungs- eigenerstellter

Nr. Softwarehersteller ca. Mio EUR Standards Software Begründung

1 SAP AG 37.500 US-GAAP nein Aktivierbare Kosten sind nicht materiell

2 Software AG ** 685 IFRS nein Abgrenzung Forschung und Entwicklung nicht möglich

3 IXOS AG *** 215 US-GAAP nein

4 Nemetschek AG 116 IFRS ja

5 Utimaco Safeware AG *** 65 IFRS ja

6 Infor Business Solutions AG 65 IFRS ja

7 P&I Personal und Informatik AG 60 IFRS ja

8 Isra Vision Systems AG *** 60 IFRS ja

9 Fabasoft AG *** 60 IFRS nein Technische Realisierbarkeit nicht sicher

10 Beta Systems Software AG 55 US-GAAP ja

11 Valor Computerized Systems 55 IFRS nein Technische Realisierbarkeit nicht sicher

12 PSI AG 40 US-GAAP ja

13 Atoss Software AG 40 US-GAAP nein

14 Onvista AG 40 US-GAAP ja

15 Parsytec AG 40 US-GAAP nein

* Gemäß Geschäftsbericht 31.12.2003** Quartalsbericht 30.09.2004

*** Abweichendes Geschäftsjahr

Darst. 16: Bilanzierungspraxis der Softwarehersteller in Deutschland 764

Unter den US-GAAP Anwendern gibt lediglich die SAP AG eine Begründung für den

Verzicht auf die Aktivierung der Softwareentwicklungskosten an: Danach ist der Zeit-

raum zwischen Erreichen der Technologischen Realisierbarkeit und der Fertigstellung

so kurz, dass ein Ansatz keine materielle Auswirkung hätte.765 Der Anteil der Software-

entwicklungskosten aktivierenden Unternehmen ist unter den IFRS-Anwendern höher

als bei den nach US-GAAP Bilanzierenden. 766 Nach IFRS stehen jedoch die weiterfüh-

renden Aktivierungskriterien für Entwicklungskosten sowie die Interaktivität von For-

schung und Entwicklung der Aktivierung entgegen. 767 Drei der acht Softwarehersteller,

die nach IFRS bilanzieren, verzichten daher auf eine Aktivierung der Entwicklungskos-

ten.

Zu ähnlichen Ergebnissen führt die Gegenüberstellung der Konzepte zur Umsatzrealisa-

tion bei langfristigen Auftragsfertigungen von Software nach HGB, US-GAAP und

IFRS. Während die strikten Kriterien zur Teilgewinnrealisation nach HGB eine konse-

quente Umsetzung des Kapitalerhaltungszwecks repräsentieren und somit die Zielkon- 764 Die dargestellten Informationen sind jeweils den aktuellen Geschäftsberichten der Gesellschaften

(Stand Januar 2005) entnommen. 765 Vgl. SAP AG, Geschäftsbericht 2003, S. 81. 766 Eine empirische Studie von KEITZ zur Bilanzierungspraxis nach IFRS in Deutschland deutet unter-

dessen auf eine defensive Aktivierungspolitik immaterieller Güter innerhalb der Softwarebranche hin Vgl. hierzu KEITZ, Praxis der IASB-Rechnungslegung, 2003, S. 1803.

767 Vgl. SOFTWARE AG, Quartalsbericht 30.09.2004, S. 39; FABASOFT AG, Geschäftsbericht 2003/2004, S. 50; VALOR COMUTERIZED SYSTEMS, Geschäftsbericht 2003, S. 23.

185

formität belegen, lässt die Dogmatik der US-GAAP mehr Spielraum offen: Nach ARB

No. 45 in Verbindung mit SOP 81-1 ist zwar die entscheidungsnützliche und extrapo-

lierbare percentage of completion-Methode bevorzugt anzuwenden. Unabhängig von

dem Status der bevorzugten Anwendbarkeit müssen jedoch weiterführende Kriterien

erfüllt sein, bei deren Nichterfüllung nach der completed contract-Methode zu bilanzie-

ren ist.768 Da Softwareentwicklungen in der Regel hohe Entwicklungsrisiken und

schwer einschätzbare ausstehende Kosten aufweisen, sind Auftragsentwicklungen von

Software nach US-GAAP in der Regel entsprechend der completed contract-Methode

abzubilden. Die Entscheidungsnützlichkeit dieser Methode ist jedoch eingeschränkt.

Das Konzept der IFRS zur bilanziellen Abbildung von langfristigen Auftragsfertigun-

gen weist im Vergleich zu dem der US-GAAP eine höhere Zielorientierung auf: Danach

ist die leistungsproportionale Umsatzrealisation zwingend vorzunehmen und lediglich

die Gewinnrealisation an weiterführende Kriterien gebunden. 769 Auf diese Weise ist die

Extrapolierbarkeit des bilanzierten Umsatzes gewährleistet, ohne dass die Zuverlässig-

keit des ausgewiesenen Gewinns grob eingeschränkt ist.

6.2 Wirklichkeitsnahe und transparente Informationsversorgung der Jahresabschlussadressaten durch die Bilanzierung von Software

Eng verbunden mit der Prüfung der Zielkonformität einzelner Rechnungslegungsstan-

dards ist die Frage, ob die Ausgestaltung der Bilanzierungsregeln für Software den In-

formationsbedürfnissen des Bilanzlesers entspricht. Sofern die Zwecke des Jahresab-

schlusses auf die Adressaten abgestimmt sind, führt die zielkonforme Festlegung von

Rechnungslegungsstandards zu einer adäquaten Informationsversorgung. Dabei muss

vom Standardsetter selbst festgelegt werden, welche Adressaten der Berichterstattung

im Mittelpunkt stehen.

Die IFRS und US-GAAP stellen die Investoren, insbesondere Risikokapitalgeber, in

den Mittelpunkt des Adressatenkreises.770 Sie versuchen, diese mit Informationen zu

versorgen, die sie für finanzielle Entscheidungen zu Grunde legen können. Die Mög-

lichkeit der Aktivierung von Softwareentwicklungskosten nach Erreichen der techni-

768 Vgl. CAP, ARB No. 45, Abs. 15; AICPA, SOP 81-1, Abs. 23. 769 Vgl. IASB, IAS 11, Abs. 23. 770 Siehe hierzu unter Gliederungspunkt 4.1; 5.1.

186

schen Realisierbarkeit eröffnet den Lesern des IFRS- oder US-GAAP-Abschlusses eine

bessere Einsicht in die Vermögenslage des Unternehmens und ist aus deren Sicht posi-

tiv zu bewerten. Besonders weit gehen diesbezüglich die Regelungen des IASB zur Bi-

lanzierung immaterieller Werte, da sie die Neubewertung zum fair value im Rahmen

der Folgebewertung zulassen. Die US-GAAP legen ebenso wie das HGB die Wertober-

grenze für Immaterialgüter auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten fest und set-

zen somit dem Ziel der Vermittlung eines true and fair view engere Grenzen. 771

Die Informationsfunktion wird in den Zahlenwerken der HGB-Rechnungslegung be-

nachteiligt, da eine Aktivierung eigenerstellter Software nicht möglich ist und der Um-

fang der Investitionen in neue Software nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung ge-

sondert ausgewiesen werden muss. Der Bilanzleser ist somit auf ergänzende Berichter-

stattungen zu Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten angewiesen, um Rückschlüsse

auf das Erfolgspotenzial nicht aktivierter Software zu gewinnen. Die Pflicht einer um-

fangreichen und aussagekräftigen Berichterstattung über immaterielle Ressourcen im

Lagebericht ist jedoch nicht aus § 289 Abs. 2 Nr. 3 HGB ableitbar.772 Die IDW-

Stellungnahme zur Lageberichterstattung erfordert zwar eine Darstellung der Intensität

und Ausrichtung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im Zeitablauf, jedoch

ebenfalls keine explizit quantitativen Angaben. 773 In der Anwendungspraxis sind

quantitative und interperiodisch sowie unternehmensübergreifend vergleichbare

Angaben nicht zu erwarten. Vielmehr dominieren rein verbale und allgemein gehaltene

Ausführungen die Lageberichterstattung. 774 Diesbezüglich wären gerade angesichts der

zunehmenden Bedeutung immaterieller Wertkomponenten explizite Publizitätspflichten

wünschenswert.775 Bei der Forderung nach ausführlicher Berichterstattung über die For-

schungs- und Entwicklungsaktivitäten ist jedoch immer die Nebenbedingung zu berück-

sichtigen, dass bestimmte Informationen im Interesse des bilanzierenden Unternehmens

771 Eine empirische Erhebung in Australien, wo die Neubewertung von Anlagegegenständen zulässig ist,

hat ergeben, dass Investoren neubewertete Immaterialgüter ebenso in ihre Investitionsentscheidungen einfließen lassen wie neubewertete Finanzanlagen. Dies spricht für die Entscheidungsrelevanz fair bewerteter Immaterialgüter. Vgl. hierzu detailliert BARTH/CLINCH, Revalued Assets, 1998, S. 201.

772 Vgl. auch ELLROTT , § 289, 1999, S. 1260. 773 Vgl. IDW, Lagebericht, 2001, S. 14. 774 Vgl. hierzu ausführlich HALLER/DIETRICH, Intellectual Capital, 2001, S. 1048f.; vgl. auch COENEN-

BERG, Strategische Jahresabschlussanalyse, 2003, S. 171; KÜTING/HEIDEN, Lageberichterstattung, 2002, S. 937; Arbeitskreis der Schmalenbach-Gesellschaft, Freiwillige Berichterstattung, 2003, S. 1233.

775 Vgl. auch MAUL/MENNINGER, Intellectual Property, 2000, S. 531.

187

geheim bleiben müssen.776 Ein vollständiges business reporting stößt somit zwangsläu-

fig an Grenzen.777

Der Informationsgehalt des HGB-Abschlusses wird ferner durch die restriktiven Bedin-

gungen zur Vornahme der Teilgewinnrealisation bei Auftragsfertigungen eingeschränkt.

Insbesondere die Schwierigkeiten der Einschätzung ausstehender Kosten bei der lang-

fristigen Auftragsentwicklung von Software zwingen im Regelfall zur Anwendung der

completed contract-Methode. Daraus resultiert ein unstetiger Umsatz- und Gewinnaus-

weis, der eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermö-

gens- und Ertragslage nicht zulässt.778 Zwar sprechen die erhöhten Risiken der Soft-

wareentwicklung durchaus für eine Verzögerung der Gewinnrealisation im Sinne des

Gläubigerschutzes und auch im Sinne der Zuverlässigkeit der Bilanzierung. Jedoch

zeigt das Konzept des IAS 11, dass eine fertigungsproportionale Umsatzrealisation bei

gleichzeitig engen Kriterien für die Gewinnrealisation möglich ist. Ohne einen im Zeit-

ablauf harmonisierten Umsatzausweis ist die Extrapolation des Umsatzverlaufs und

somit die Einschätzung der künftigen größenmäßigen Entwicklung des bilanzierenden

Unternehmens mit größerer Unsicherheit verbunden.

Im Vergleich zum HGB-Abschluss ermöglichen die Offenlegungspflichten nach IFRS

und nach US-GAAP den Rechnungslegungsadressaten einen besseren quant itativen

Einblick in den Forschungs- und Entwicklungsbereich. Zwar ist in der Gewinn- und

Verlustrechnung nach IFRS ein Posten, der die Forschungs- und Entwicklungskosten

wiedergibt, nicht erforderlich. 779 Nach IAS 38 jedoch müssen die während des Berichts-

zeitraums aktivierten sowie die aufwandswirksam verrechneten Forschungs- und Ent-

wicklungskosten angegeben werden. 780 Nach US-GAAP ist der Gesamtbetrag der For-

schungs- und Entwicklungskosten entweder gesondert in der Gewinn- und Verlustrech-

nung auszuweisen oder im Anhang anzugeben. 781 Softwarehersteller müssen darüber

776 Vgl. ELLROTT, § 289, 1999, S. 1261. 777 Vgl. MOXTER, Zukunft der Rechnungslegung, 2001, S. 606. 778 Vgl. RICHTER, Gewinnrealisation, 2000, S. 149 m.w.N.; KÜMPEL, Gewinnrealisation, 2002, S. 440. 779 Vgl. IASB, IAS 1, Abs. 81ff. 780 Vgl. IASB, IAS 38, Abs. 126f. 781 Vgl. FASB, SFAS No. 2, Abs. 13.

188

hinaus den Buchwert der aktivierten Software sowie die Abschreibungen auf Software

der jeweiligen Berichtsperiode gesondert ausweisen. 782

Ein höheres Maß an Transparenz erzielen die US-GAAP und IFRS im Vergleich zum

HGB auch im Bereich der Umsatzrealisation, da nach IAS 11 und SOP 81-1 detaillierte

Angaben zum Umfang und zur bilanziellen Abbildungsweise langfristiger Auftragspro-

jekte zu machen sind, die nicht unmittelbar aus den Pflichtangaben gemäß § 285 HGB

abzuleiten sind.783

6.3 Objektive und intersubjektiv nachprüfbare Anwendung der Standards zur Softwarebilanzierung

Die externe Unternehmensrechnung kann für den Adressaten nur dann ein nützliches

Instrument zur Entscheidungsfindung sein, wenn sowohl die einheitliche Anwendung

als auch die wirksame Überwachung der vom Unternehmen angewandten Bilanzie-

rungsstandards gewährleistet sind (enforcement).784 Die objektive und einheitliche An-

wendung einer Rechnungslegungsnorm erfordert eine möglichst präzise Formulierung,

die wenig Raum für Auslegungen und Interpretationen lässt. Die intersubjektive Nach-

prüfbarkeit ist im Regelfall dann gegeben, wenn die bilanzielle Darstellung anhand

nachvollziehbarer Belege oder Unternehmensdaten vorgenommen und geprüft werden

kann.

Das grundsätzliche Ansatzverbot für eigenerstellte Software gemäß § 248 Abs. 2 HGB

verhindert Anwendungs- und Ermessensspielräume weitgehend. Zwar bleiben Abgren-

zungsschwierigkeiten bei Mischformen aus externem Erwerb und Eigenerstellung sowie

bei Gegenständen, die materielle und immaterielle Komponenten enthalten. Diese sind

jedoch auch nach IFRS und US-GAAP unvermeidbar. Die Aktivierungsvoraussetzun-

gen für Software nach IFRS und US-GAAP sind dagegen mit erheblichen Ermessens-

spielräumen und Problemen der intersubjektiven Nachprüfbarkeit verbunden. 785 Auf-

grund der Ermessensspielräume werden die Aktivierungskriterien des IAS 38 für eigen-

erstellte Immaterialgüter im Schrifttum vielfach als verdecktes Aktivierungswahlrecht

782 Vgl. FASB, SFAS No. 86, Abs. 11. 783 Vgl. hierzu IASB, IAS 11, Abs. 39ff; AICPA, SOP 81-1, Abs. 21, 45, 52, 65ff., 84. 784 Vgl. KÜTING/WOHLGEMUT , Enforcement, 2002, S. 265. 785 Siehe hierzu unter Gliederungspunkt 4.4.1.2.3; 5.3.4.2.

189

angesehen. 786 ENGEL-CIRIC bezeichnet die vom IASB vorgenommene Trennung zwi-

schen Forschung und Entwicklung als „bloße Scheinobjektivierung“, die „inhaltsleer

formuliert“ ist und dem Rechnungsleger erheblichen bilanzpolitischen Spielraum öff-

net.787

Das zentrale Kriterium der technischen Realisierbarkeit (technical/technological fea-

siblity) gewährt dem Rechnungsleger weitgehende Anwendungsfreiheit. Dies liegt unter

anderem darin begründet, dass die Anwendung der einschlägigen Standards exakte

Kenntnisse der technischen Abläufe voraussetzt. Dazu muss nicht nur das Rechnungs-

wesen eines Unternehmens über das notwendige Verständnis der technischen Zusam-

menhänge bei der Softwareentwicklung verfügen, sondern auch die Wirtschaftsprü-

fer.788 Ferner eröffnen SFAS No. 86 und IAS 38 Möglichkeiten zu sachverhaltsgestal-

tender Bilanzpolitik, da die Chronologie der Softwareentwicklungsphasen mit Blick auf

die bilanziellen Konsequenzen variiert werden kann. Im Ergebnis treten neben die im-

pliziten Wahlrechte der US-GAAP und IFRS Gestaltungsspielräume, die wesentlich zur

Entobjektivierung angloamerikanischer Bilanzierung von Software beitragen.

Hinzu kommt das Problem der objektiven Zugangsbewertung ansatzfähiger eigener-

stellter Software. Im Forschungs- und Entwicklungsbereich koexistieren in der Regel

zahlreiche erfolgreiche und erfolglose Projekte, die dazu verleiten, Kosten auf erfolgrei-

chen und somit aktivierbaren Projekten zu bündeln. Das IASB sowie das FASB begeg-

nen diesen Abgrenzungsschwierigkeiten durch explizit formulierte Anforderungen an

die interne Kostenträger- und Kostenstellenrechnung. Die intersubjektive Nachprüfbar-

keit von Daten aus dem internen Rechnungswesen bleibt jedoch hinsichtlich des For-

schungs- und Entwicklungsbereichs und insbesondere der Abgrenzung von Forschung

und Entwicklung als grundsätzliches Problem erhalten.

786 Vgl. LÜDENBACH/HOFFMANN, IAS-Rechnungslegung, 2002, S. 233; ESSER/HACKENBERGER,

Immaterielle Vermögenswerte, 2004, S. 402. 787 ENGEL-CIRIC, Bilanzpolitische Spielräume, 2002, S. 781. Vgl. ebenfalls kritisch MOXTER,

Rechnungslegungsmythen, 2000, S. 2143; WAGENHOFER, IAS/IFRS, 2003, S. 207. 788 KÜTING/ZWIRNEN stellten im Rahmen einer Bestandsaufnahme der Bilanzierung von Medienunter-

nehmen am Neuen Markt fest, dass sowohl die Rechnungsleger als auch die Wirtschaftsprüfer den hohen Anforderungen der Bilanzierung nach IAS oder US-GAAP häufig nicht gewachsen sind. Vgl. hierzu KÜTING/ZWIRNER, Bilanzierung bei Medienunternehmen, 2001, S. 5. Von ähnlichen Problemen bei Softwareherstellern ist auszugehen.

190

Gestaltungsspielräume weisen die IFRS und US-GAAP auch im Bereich der Folgebe-

wertung aktivierter Software auf. Insbesondere die Konzepte zur Vornahme außerplan-

mäßiger Abschreibungen weisen eine starke Orientierung am beizulegenden Wert (fair

value) auf. Diese wirkt sich jedoch nur solange objektivierend aus, wie entsprechend

valide Marktpreise herangezogen werden können. Gerade im Bereich weitgehend ind i-

vidualisierter Immaterialgüter wie Software ist jedoch regelmäßig davon auszugehen,

dass solche Marktpreise nicht vorliegen. Die alternativ anzuwendenden Ermittlungsver-

fahren des fair value basieren auf geschätzten künftigen Cash Flows, mit deren Ver-

wendung „der Objektivierungsgrad der Bilanz erheblich zu schwinden“789 beginnt.

6.4 Vergleichbarkeit der Bilanzierung von Software

Die Vergleichbarkeit von Informationen der externen Rechnungslegung ist zur sinnvo l-

len Beurteilung eines Unternehmens unerlässlich und wird sowohl vom deut schen Ge-

setzgeber als auch von den angloamerikanischen Standardsettern explizit als Grundprin-

zip aufgenommen. Das Kriterium der Vergleichbarkeit kennt im Wesentlichen zwei

Ausprägungen:790 Einerseits erstreckt sie sich auf die Gegenüberstellungen zeitlich auf-

einander folgender Abschlüsse eines Unternehmens (intertemporale Vergleichbarkeit)

und andererseits auf vergleichende Analysen mehrerer Unternehmen zu einem Zeit-

punkt bzw. in zeitnahem Abstand (unternehmensübergreifende Vergleichbarkeit).

Das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB gewährleistet bei statischer Betrach-

tungsweise die Anforderungen der Vergleichbarkeit in beiderlei Hinsicht, da alle nach

HGB bilanzierenden Unternehmen seit jeher ihre eigenerstellte Software nicht aktivie-

ren dürfen. Die Softwareentwicklungskosten werden somit kontinuierlich und unter-

nehmensübergreifend einheitlich als Aufwand bilanziert. Die Konzeption des HGB ver-

zeichnet so einen wesentlichen Vorteil gegenüber den Standards zur Softwarebilanzie-

rung nach IFRS und US-GAAP.

Beeinträchtigungen der Vergleichbarkeit von HGB-Abschlüssen ergeben sich bei der

dynamischen Betrachtungsweise bzw. bei dem Blick auf die Ertragslage: Da gerade für

789 LÜDENBACH/HOFFMANN, Enron, 2002, S. 1173. 790 Darüber hinaus sind weitere Ausprägung der Vergleichbarkeit denkbar, etwa die Gegenüberstellung

von Betriebsstätten oder die Vergleichbarkeit verschiedener Segmente innerhalb eines Unternehmens bzw. Konzerns.

191

Softwarehersteller, deren Produkte immaterieller Natur sind, die Höhe der Investitionen

in Forschung und Entwicklung ein entscheidendes Vergleichsmoment darstellt, ist die

Ertragslage eines HGB-Abschlusses, der diese Information vorenthält, in seiner Ver-

gleichbarkeit eingeschränkt. Zwar könnte aus der von MOXTER geprägten Abkopplungs-

these eine Angabepflicht der Forschungs- und Entwicklungskosten im Anhang abgele i-

tet werden, jedoch ist ein solcher GoB nicht identifizierbar. Weder die Gliederungs-

schemata des § 275 Abs. 2, 3 HGB noch die Pflichtangaben des Anhangs gemäß §§

284, 285 HGB sehen Angaben zur Höhe der F&E-Kosten im abgelaufenen Geschäfts-

jahr vor. Die Forschungs- und Entwicklungskosten können (und sollten) zwar unter

Hinzufügung eines freiwilligen Zusatzpostens im Sinne des § 265 Abs. 5 S. 2 HGB in

der GuV nach dem Umsatzkostenverfahren gezeigt werden. 791 Eine Angabepflicht be-

steht indessen nicht. Lediglich im Lagebericht sollen gemäß § 289 Abs. 2 S. 3 HGB

qualitative Angaben zum Forschungs- und Entwicklungsbereich gemacht werden. 792

Zudem ist die intertemporale Vergleichbarkeit von HGB-Abschlüssen erheblich durch

die hohen Anforderungen an die vorzeitige Umsatzrealisation bei langfristiger Auftrags-

fertigung beeinträchtigt. Für den Bilanzleser ist es schwierig, eine Prognose der Um-

satzentwicklung anhand in der Vergangenheit realisierter Umsätze aufzustellen, wenn

das bilanzierende Unternehmen schwerpunktmäßig Auftragsproduktionen durchführt.

Wie bereits dargelegt wurde, sind diesbezüglich insbesondere die Regelungen der IFRS

ausgewogener, indem sie die leistungsproportionale Umsatzrealisation vorschreiben und

die Gewinnrealisation an weiterführende Kriterien knüpfen.

Die Zieldimension der Vergleichbarkeit wird in den Standards zur Bilanzierung von

Software nach US-GAAP und IFRS nur nachrangig berücksichtigt. Zwar messen über

88 % der im Rahmen einer empirischen Studie befragten Finanzanalysten der Bilanzie-

rung nach IFRS eine verbesserte Vergleichbarkeit zwischen verschiedenen Rechtsräu-

men zu. Die Vorteile bei der Vergleichbarkeit von IFRS-Abschlüssen sind jedoch der

Studie zufolge kaum auf die Aktivierungsmöglichkeiten für selbsterstellte immaterielle

Vermögensgegenstände zurückzuführen: Nur 22 % der Befragten sehen dies als Grund 791 Vgl. BORCHERT /BUDDE, § 275, 2002, Rn. 144. 792 IDW, Lagebericht, 2001, S. 14. LÜCK leitet aus der besonderen Bedeutung des F&E-Bereichs ab, dass

der Gesamtbetrag der F&E-Kosten angegeben werden sollte. Eine definitive Angabepflicht konstatiert er jedoch mit Blick auf mögliche Wettbewerbsnachteile infolge der Offenlegung nicht. Vgl. hierzu LÜCK, Lagebericht, 2002, Rn. 101f.

192

der verbesserten Vergleichbarkeit an. 793 Die Umfrageergebnisse repräsentieren vielmehr

das starke internationale Interesse an einer weltweit einheitlichen Bilanzsprache und

bestätigen die bislang erreichten Fortschritte des IASB auf diesem Weg; sie bestätigen

aber auch die gegenwärtig skeptische Haltung gegenüber IAS 38 und dessen einheitli-

cher und vergleichbarer Umsetzung in den Unternehmen.

Aus dem Konflikt zwischen Relevanz und Zuverlässigkeit resultiert das Aktivierungs-

verbot für Forschungskosten und somit das Problem der Abgrenzung von Forschung

und Entwicklung bzw. der Identifikation der technischen Realisierbarkeit. Infolge der

Heterogenität und Komplexität der Entstehung von Software ist eine unternehmens-

übergreifend und intertemporal einheitliche Abgrenzung von Forschung und Entwick-

lung nicht möglich. Nach US-GAAP und IFRS beeinträchtigen die subjektiv auslegba-

ren Ansatzbedingungen für Softwareentwicklungskosten die Vergleichbarkeit von Jah-

resabschlüssen verschiedener Softwarehersteller. Die intertemporale Vergleichbarkeit

ist eingeschränkt, da das bilanzierende Unternehmen die Entscheidung zwischen Ansatz

und Aufwandserfassung von Entwicklungskosten projektweise in den Dienst der Bi-

lanzpolitik stellen kann. 794

Die Ermessensspielräume, die den US-GAAP und IFRS zur Softwarebilanzierung inhä-

rent sind, müssen als faktische bzw. implizite Wahlrechte betrachtet werden, die eine

Einschränkung der Aussagekraft der Bilanzierung mit sich bringen. EULER weist in die-

sem Zusammenhang auf die Gefahr hin, dass nach IFRS bilanzierende Unternehmen die

vagen Ansatz- und Bewertungsstandards bilanzpolitisch verwenden können, um „je

nach Interessenlage ... stille Reserven zu legen oder virtuelles Vermögen auszuwei-

sen.“795 KÜTING/PILHOFER/KIRCHHOF stellen mit Blick auf die Bilanzierung von Soft-

ware fest, dass „die Vorstellung einer wahlrechtsfreien angloamerikanischen Rech-

nungslegung getrost aufgegeben werden kann.“796

Im Vergleich zu den expliziten Wahlrechten des HGB sind die impliziten Wahlrechte

der Rechnungslegung nach US-GAAP und IFRS als besonders kritisch einzuordnen, da 793 Vgl. MARTEN/SCHLERETH/CRAMPTON/KÖHLER, Rechnungslegung nach IAS, 2002, S. 2009. 794 Vgl. ENGEL-CIRIC, Bilanzpolitische Spielräume, 2002, S. 781. 795 EULER, Paradigmenwechsel, 2002, S. 879. 796 KÜTING/PILHOFER/KIRCHHOF, Bilanzierung von Software, 2001, S. 85; vgl. mit identischer Formu -

lierung, jedoch speziell auf US-GAAP bezogen SCHILDBACH, Hoffnung und Wirklichkeit, 1999, S. 415.

193

ihre Wahrnehmung nicht von entsprechenden Angaben im Anhang begleitet wird. Der

Bilanzleser kann bei der unternehmensseitigen Instrumentalisierung von impliziten Bi-

lanzierungswahlrechten nicht erkennen, ob die bilanzierten Informationen die tatsächli-

chen Verhältnisse widerspiegeln oder das Ergebnis bilanzpolitischer Maßnahmen sind.

Beispielsweise kann ein Softwarehersteller die Ermessensspielräume des SFAS No. 86

oder des IAS 38 dahingehend bilanzpolitisch nutzen, dass ein im Vergleich zu vorange-

gangenen Berichtsperioden sowie im Vergleich zu den Wettbewerbern höheres Volu-

men an Entwicklungskosten aktiviert wird. Ein derartiger bilanzpolitischer Kurswechsel

ist für die Rechnungslegungsadressaten nicht direkt als solcher identifizierbar.

Weitere Einschnitte bei der Vergleichbarkeit von Abschlüssen nach US-GAAP oder

IFRS ergeben sich gegebenenfalls aus der Interaktion der Rechnungslegungsstandards

mit nationalen Gegebenheiten und Gewohnheiten. In Deutschland haben die Erfahrun-

gen am Neuen Markt gezeigt, dass zahlreiche Unternehmen sowie deren Wirtschafts-

prüfer und Berater den erhöhten Publizitätsanforderungen internationaler Rechnungsle-

gungsstandards nicht von Anfang an gewachsen waren. 797 Um dem entgegenzuwirken,

müssen im Zeitablauf erst Erfahrungen in der Anwendung der Standards gesammelt

werden. Parallel muss ein effizientes enforcement sichergestellt werden. Der deutsche

Gesetzgeber hat auf die Herausforderungen hinsichtlich der adäquaten Umsetzung in-

ternationaler Bilanzierungsstandards mit Verabschiedung des Bilanzkontrollgesetzes

(BilKoG) reagiert, das die rechtlichen Voraussetzung zur Einrichtung einer privatrecht-

lich organisierten Prüfstelle schafft.798 Im Gegensatz zum US-amerikanischen Public

Company Accounting Oversight Board (PCAOB)799, das primär zur Überwachung der

Prüfungsgesellschaften geschaffen wurde, soll die Prüfstelle direkte Prüfungen bei kapi-

talmarktorientie rten Unternehmen durchführen.

797 Vgl. ZWIRNER/RANKER/WOHLGEMUT , Rechnungslegung am Neuen Markt, 2001, S. 480f.; KEITZ,

Praxis das IASB-Rechnungslegung, 2003, S. 1801. 798 Die Prüfstelle ist nach § 342b HGB bei Vorliegen einer Indikation für einen Verstoß gegen Rech-

nungslegungvorschriften, auf Verlangen der BaFin oder aufgrund stichprobenartiger Auswahl berechtigt, kapitalmarktorientierte Unternehmen, die gemäß § 315a HGB zur Bilanzierung nach IFRS verpflichtet sind, auf korrekte Anwendung der Bilanzierungsstandards zu prüfen.

799 Die der SEC unterstellte Aufsichtsorganisation PCAOB wurde im Jahr 2002 mit dem Sarbanes-Oxley Act geschaffen. Sie ist neben umfangreichen Prüfungs- und Kontrollbefugnissen auch dazu ermächtigt, Standards zur Prüfung, Qualitätskontrolle, Ethik, Unabhängigkeit und anderen die Abschlussprüfung betreffenden Gebieten zu erlassen. Vgl. hierzu weiterführend LENZ, Abschied von der Selbstregulierung, 2002, S. 2271ff.

194

6.5 Wirtschaftlicher Aufwand der Anwendung softwarebezogener Rechnungslegungsstandards

Die Kostenintensität der externen Rechnungslegung ist für zahlreiche Unternehmen und

insbesondere für Mittelständler ein zentraler Gesichtspunkt sowie ein Kriterium zur

Auswahl des anzuwendenden Standardsets.800 Im Allgemeinen wirken sich umfangrei-

che Angabepflichten im Anhang sowie hohe Anforderungen an Berechnungsverfahren

für Erst- und Folgebewertungen kostentreibend aus. Ferner sind deutliche Unterschiede

zwischen Handels- und Steuerbilanz mit höheren Aufwendungen verbunden, da ent-

sprechend aufwendige Überleitungsrechnungen erforderlich werden. Kostensenkende

Wirkung kann dagegen durch Wesentlichkeitsrege ln oder durch größenabhängige Er-

leichterungen der Publizitätspflichten erzielt werden.

Das pauschale Aktivierungsverbot von Softwareentwicklungskosten nach HGB ist mit

dem geringst möglichen Aufwand umsetzbar. Lediglich eine Kostenträgerrechnung im

Unternehmen muss alle im Forschungs- und Entwicklungsbereich angefallenen Kosten

erfassen, damit diese anschließend als Aufwand bilanziert werden können. Wie umfang-

reich die Berichterstattung über Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im Lagebe-

richt des HGB-Rechnungslegers ausfällt, bleibt im Wesentlichen dem bilanzierenden

Unternehmen überlassen.

Im Gegensatz dazu stellt die Anwendung der US-GAAP und der IFRS zur Bilanzierung

von Software umfangreiche Anforderungen an das interne und externe Rechnungswe-

sen. Die höheren Publizitätsanforderungen der angloamerikanischen Rechnungslegung

sowie der damit verbundene höhere Prüfungsaufwand sind ein bedeutender Kostenfak-

tor. Für Unternehmen, die nach US-GAAP bilanzieren, kommt hinzu, dass der inzwi-

schen unüberschaubaren Anzahl an Verlautbarungen der verschiedenen Standardsetter

nur mit hohem Zeitaufwand in adäquater Weise entsprochen werden kann. Ein weiterer

Kostenfaktor im Zusammenhang mit der Bilanzierung nach US-GAAP oder IFRS kann

sich daraus ergeben, dass die Standards zur Ausschüttungsbemessung nicht in der Wei-

se verwendbar sind, wie die Regelungen des HGB. 801 Gerade im Bereich immaterieller

800 Eine empirische Untersuchung von MANDLER hat gezeigt, dass bei mittelständischen Unternehmen

vor allem Kostengründe zur Einführung oder Ablehnung der IAS erwogen werden. Vgl. hierzu MANDLER, IAS Unternehmensbefragung, 2003, S. 147.

801 Vgl. SCHILDBACH, Rechnungslegung nach US-GAAP, 1998, S. 81.

195

Güter sind signifikante Diskrepanzen zwischen IFRS- bzw. US-GAAP-Bilanz und

Steuerbilanz zu erwarten. Entsprechend sind Überleitungsrechnungen oder parallel ge-

führte Rechenwerke sowie deren Prüfung erforderlich.

Die Datenaufbereitung für einen Abschluss nach IFRS oder US-GAAP bietet unterdes-

sen auch Chancen: Der vielfach erforderliche Rückgriff auf Daten des internen Rech-

nungswesens und die Ausrichtung der externen Rechnungslegung auf die Informations-

funktion eröffnen Synergiepotentiale, die in der Bilanzierung nach HGB aufgrund der

entgegengesetzten Zwecke interner und externer Unternehmensrechnung ausgeschlos-

sen sind.802 Insbesondere die Standards innerhalb der US-GAAP und IFRS, die auf

künftige Cash Flows abstellen, erfordern die Aufbereitung von Informationen, die direkt

zur Unternehmenskontrolle und Unternehmenssteuerung verwendet werden können.

Infolge dieser Interaktion sind auch positive Effekte für die Qualität und Verwendbar-

keit der Daten aus dem internen Rechnungswesen denkbar. Die für die Bilanzierung

nach US-GAAP und IFRS erforderlichen Prognosen und Cash Flow Schätzungen för-

dern planungsorientierte Ansätze im Controlling sowie eine entsche idungsorientierte

Abgrenzung von Kostenträgern. 803 In deutschen Großkonzernen sind Harmonisierungs-

bestrebungen hinsichtlich des internen und externen Rechnungswesens aufgrund dieser

Gemeinsamkeiten weit verbreitet.804

6.6 Auswirkungen der Bilanzierungsregeln für Software auf die gesamtwirtschaftliche Kapitalmarkteffizienz

Effiziente Kapitalmärkte sind dadurch gekennzeichnet, dass sie erfolgreiche Unterneh-

men mit ausreichend Kapital versorgen und unwirtschaftlich operierenden Unternehmen

die Kapitalversorgung erschweren. Erfolgreiche börsennotierte Unternehmen verzeich-

nen steigende Aktienkurse, mit deren Hilfe Kapitalerhöhungen und Investitionen er-

leichtert werden. Die Schnittstelle zwischen einem kapitalmarktorientierten Unterneh-

men und den Investoren ist die Unternehmenskommunikation und damit insbesondere

der Geschäftsbericht bzw. die externe Rechnungslegung. Entscheidungsnützliche In-

802 Vgl. hierzu detailliert COENENBERG, Einheitlichkeit von internem und externem Rechnungswesen,

1995, S. 2077ff. 803 Vgl. KIRSCH, Umstrukturierung der Finanzbuchhaltung, 2002, S. 2225; MARTEN/SCHLERETH/

CRAMPTON/KÖHLER, Rechnungslegung nach IAS, 2002, S. 2011. 804 Vgl. HÜTTEN/LORSON, SFAS 142 aus Controlling-Perspektive, 2002, S. 26.

196

formationen, die im Rahmen der Bilanzierung vermittelt werden, unterstützen die Inves-

toren und Analysten bei der Bewertung von Unternehmen und fördern eine effiziente

Kapitalallokation. 805

Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Software stellt sich die Frage, ob die Ak-

tivierungspflicht für eigenerstellte Software die Identifikation erfolgreicher Software-

hersteller fördert und deren Kapitalversorgung verbessert. Für eine Aktivierungspflicht

spricht gerade im Fall entwicklungsintensiver Unternehmen, dass ein Aktivierungsver-

bot die unvollständige bilanzielle Abbildung der Vermögenslage bewirkt und die Bi-

lanzanalyse erschwert. Bei einem Aktivierungsverbot, wie es § 248 Abs. 2 HGB vor-

sieht, können lediglich Personenkreise, die dem bilanzierenden Unternehmen sehr nahe

stehen, das Ertragspotential nicht aktivierbarer Software einschätzen. Daraus resultieren

Informationsasymmetrien zwischen dem Unternehmensbereich und externen Kapital-

marktakteuren. 806 Entsprechend der Theorie der adversen Selektion führt die asymmet-

rische Informationsverteilung über den tatsächlichen Wert eines Unternehmens zu einer

systematischen Unterbewertung, die volkswirtschaftlich ineffizient ist.807

Fraglich ist, ob die Rechnungslegung nach US-GAAP und nach IFRS diese Informati-

onslücke schließt und somit eine effiziente Kapitalallokation gewährleistet. Das Akti-

vierungsgebot für Softwareentwicklungskosten ist grundsätzlich geeignet, das Ausmaß

des nicht bilanzierten immateriellen Vermögens zu reduzieren und somit in Richtung

einer symmetrischen Informationsverteilung zu wirken. Jedoch haben die Untersuchun-

gen in den Kapiteln 4 und 5 aufgezeigt, dass dem Rechnungsleger bei Anwendung der

Standards bilanzpolitische Spielräume offen stehen. Der Übergang von der Forschungs-

in die Entwicklungsphase, an den die Aktivierungspflicht gekoppelt ist, wird hier zum

Ansatzpunkt bilanzpolitischer Überlegungen. Daneben sehen sowohl die US-GAAP als

auch die IFRS eine Reihe von weiteren Aktivierungskriterien vor, die Auslegungsspie l-

räume offen lassen. Die Heterogenität des Entstehungsprozesses von Software in Ver-

bindung mit Auslegungsfreiheiten der US-GAAP und IFRS sowie bilanzpolitischen

Spielräumen implizieren die Gefahr einer uneinheitlichen Bilanzierung. Die Folge ist 805 Vgl. mit einer empirischen Studie hierzu BOOTH/BROUSSARD/LOISTL, Earnings and Stock returns,

1997, S. 599f. 806 Vgl. auch KAHRE/SCHWETJE, Immaterielle Ressourcen, 2003, S. 126f.; JACOB, Immaterielle Werte,

2004, S. 63. 807 Vgl. zur Theorie der adversen Selektion etwa MILDE, Adverse Selektion, 1988, S. 2ff.

197

eine eingeschränkte unternehmensübergreifende Vergleichbarkeit von Abschlüssen

nach US-GAAP bzw. nach IFRS.

198

7. Thesenförmige Zusammenfassung der Ergebnisse

Im Mittelpunkt der Untersuchung der bilanziellen Ansatzfähigkeit von Software steht

die Aktivierung oder Ausgabenerfassung von eigenentwickelter Software. Weniger

problematisch gestaltet sich dagegen die Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit entgelt-

lich erworbener Software. Hier liegt im externen Erwerb eine ausreichende Wertobjek-

tivierung begründet. Die Ausführungen zur Bilanzierung von Software nach HGB, US-

GAAP und IFRS haben deutlich gemacht, dass die drei Standardsets sich auf unter-

schiedlichen Wegen dem Problem der Festlegung von Aktivierungsvoraussetzungen für

selbsterstellte Immaterialgüter im Allgemeinen und für selbsterstellte Software im Be-

sonderen nähern. Der deutsche Gesetzgeber verbietet die Aktivierung von Forschungs-

und Entwicklungskosten kategorisch; die US-GAAP sehen mit branchenspezifischen

Standards eine sehr detaillierte und differenzierte Regelung vor; das IASB hat in Form

des IAS 38 einen Standard zur Bilanzierung immaterieller Güter verabschiedet, der de-

taillierte Kriterien zur Aktivierung enthält, jedoch nicht branchenspezifisch ausgelegt

ist.

Das Ziel der Arbeit ist, die Ansätze des HGB sowie der US-GAAP und IFRS hinsicht-

lich der Bilanzierung von Software darzustellen, zu würdigen und zu vergleichen. Im

Mittelpunkt der Untersuchungen stand dabei die Aktivierungsfähigkeit eigene rstellter

Software, es wurden jedoch auch weiterführende bilanzielle Fragestellungen behandelt,

insbesondere die Folgebewertung, die Umsatzrealisation sowie Auftragsfertigungen von

Software. Da die Gegenüberstellung der konkreten Regelungen zur bilanziellen Abbil-

dung nur in Kenntnis der technischen Eigenschaften von Software zweckmäßig ist,

wurde im zweiten Kapitel auf die vielfältigen Erscheinungsformen und Besonderheiten

des Untersuchungsgegenstands eingegangen. Die Analyse der Konzepte von HGB, US-

GAAP und IFRS zur Bilanzierung von Software hat aufgezeigt, dass eine Würdigung

der Standards immer vor dem Hintergrund der jeweiligen Rechnungslegungszwecke

erfolgen muss. Dazu wurden im dritten Kapitel die Grundlagen der externen Rech-

nungslegung nach HGB, US-GAAP und IFRS dargelegt.

In den Rahmenwerken zur Bilanzierung nach HGB, US-GAAP und IFRS sowie in den

einzelnen Standards zur Softwarebilanzierung wird jeweils deutlich, dass die Standard-

setter versuchen, eine Grenze zu definieren, bei deren Überschreiten eine Information

199

soweit konkretisiert und zuverlässig ist, dass sie dem Rechnungslegungsadressaten zur

Verfügung gestellt werden soll. Dabei konkurrieren die Ziele der entscheidungsreleva n-

ten und der hinreichend zuverlässigen Bilanzierung. Die am Gläubigerschutz orientier-

ten Bilanzierungsnormen des HGB legen ein höheres Gewicht auf die Zuverlässigkeit,

während das FASB sowie das IASB die Entscheidungsnützlichkeit als primäres Rech-

nungslegungsziel definieren.

Die Kriterien der IFRS und der US-GAAP zur Aktivierungsfähigkeit von Software sind

mit Ermessensspielräumen für den Rechnungsleger verbunden. Als Ursachen hierfür ist

der technisch komplexe Entwicklungsprozess von Software zu nennen, der eine Separa-

tion für bilanzielle Zwecke erschwert. Darüber hinaus resultieren die Spielräume aus

dem Spannungsfeld zwischen entscheidungsrelevanter und zuverlässiger Bilanzierung:

Während die entscheidungsrelevante Bilanzierung ein Aktivierungsgebot für Software-

entwicklungskosten erfordert, muss die notwendige Zuverlässigkeit mit entsprechenden

Aktivierungskriterien erreicht werden. Diese Aktivierungskriterien bringen jedoch je-

weils Auslegungs- und Ermessensspielräume mit sich.

Die bilanziellen Ermessensspielräume wirken sich vor allem auf die unternehmensüber-

greifende und intertemporale Vergleichbarkeit negativ aus. Nur wenn Bilanzierungs-

standards von allen Unternehmen einheitlich und über die Zeit konstant angewendet

werden, entstehen vergleichbare und somit nützliche Informationen für Kapitalmarktak-

teure. Das Ziel der Entscheidungsnützlichkeit stellt primär darauf ab, dass Investoren

die Chancen und Risiken verschiedener Investitionsmöglichkeiten gegeneinander abwä-

gen können. Finanzanalysten und Investoren orientieren sich an Bilanzstrukturen und

Ergebniskennzahlen, die nur dann aussagekräftig und entscheidungsrelevant sind, wenn

eine einheitliche Anwendung der zu Grunde liegenden Bilanzierungsstandards gewähr-

leistet ist. Mangelnde Vergleichbarkeit führt zu einer eingeschränkten Nutzbarkeit der

Bilanzen für Investitionsentscheidungen. Hinzu kommt, dass die Bilanzierung nach ei-

nem weltweit anwendbaren Standardset wie den IFRS eine Vergleichbarkeit suggeriert,

die teilweise nicht gegeben ist und zu Fehlallokationen führen kann. Vor diesem Hin-

tergrund kann die eingeschränkte Vergleichbarkeit der Softwarebilanzierung nach US-

GAAP bzw. IFRS als zentraler Kritikpunkt identifiziert werden. Die Analyse der Stan-

dards zur Aktivierungsfähigkeit von Software erweckt den Eindruck, dass die unter-

200

nehmensübergreifende und intertemporale Vergleichbarkeit im Entstehungsprozess der

jeweiligen Standards als nachrangige Zield imension zurückgetreten ist. Angesichts der

großen Bedeutung für die Entscheidungsnützlichkeit erscheint es jedoch zweckmäßig,

die Vergle ichbarkeit und einheitliche Anwendbarkeit von Bilanzierungsstandards als

notwendige Bedingung der Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen anzuse-

hen.

Hinsichtlich der Bilanzierung von Softwareentwicklungskosten nach US-GAAP und

IFRS ist fraglich, ob das Erreichen der technischen Realisierbarkeit bzw. der Übergang

von der Forschungs- in die Entwicklungsphase ausreichend konkretisiert werden kann,

so dass Bilanzierungskriterien, die an diesem Übergang ansetzen, eine einheitliche und

vergleichbare Anwendung gewährleisten. Nur dann wäre die notwendige Bedingung

vergleichbarer Bilanzierung erfüllt. Dagegen spricht bereits der allgemeine Sprach-

gebrauch, der Forschung und Entwicklung in der Regel als Begriffspaar verwendet.

Dies gilt gleichsam für den kont inentaleuropäischen wie für den angloamerikanischen

Sprachraum. Dagegen spricht auch die hohe technologische Dynamik, die naturgemäß

im Forschungs- und Entwicklungsbereich vorherrscht. Die Ausführungen zu SFAS No.

86 und IAS 38 haben gezeigt, dass selbst bei zu Grunde legen eines weitgehend stan-

dardisierten Entstehungsprozesses von Software eine große Schnittmenge zwischen

Forschung und Entwicklung verbleibt, die Spielraum für Bilanzpolitik eröffnet. Auf-

grund der Heterogenität der Ersche inungsformen von Forschung und Entwicklung muss

der Gedanke einer trennscharfen Abgrenzbarkeit der beiden Bereiche wohl aufgegeben

werden. 808

Die Annahme, dass die Vergleichbarkeit eine notwendige Bedingung der entsche i-

dungsnützlichen Bilanzierung ist, führt in Verbindung mit der Erkenntnis, dass For-

schung und Entwicklung nicht trennscharf abgrenzbar sind, zu dem Ergebnis, dass For-

schung und Entwicklung einen Kostenblock bilden, der als Ganzes entweder zu aktivie-

ren oder aber (wie nach HGB) als Aufwand zu erfassen ist. Für eine Aktivierung

spricht, dass gerade bei Unternehmen in entwicklungsintensiven Geschäftsfe ldern die

entscheidenden Erfolgsfaktoren der künftigen wirtschaftlichen Entwicklung Einzug in

808 Vgl. auch BATTY, Research and Development, 1988, S. 2; LEIBFRIED/PFANZELT , Forschungs- und

Entwicklungskosten, 2004, S. 492.

201

die Bilanz halten. Ferner kann die Bilanzierung im Sinne des matching principle nur

durch ein Aktivierungsgebot für Forschungs- und Entwicklungskosten erreicht werden.

Gegen ein Aktivierungsgebot ist die mangelnde Greifbarkeit und Identifizierbarkeit von

Forschungsergebnissen einzuwenden. Beispielsweise können Aktivitäten im Bereich

der Grundlagenforschung nur als sehr vages Erfolgspotential gefasst werden. Fraglich

ist, ob Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten ein konkretes, nachhaltiges und hinrei-

chend objektiviertes Erfolgspotential begründen, das eine andere bilanzielle Behandlung

als beispielsweise die von Werbeaktivitäten oder Mitarbeiterschulungen legitimiert.

Jedoch zeichnen sich Forschungs- und Entwicklungskosten definitionsgemäß durch die

Erschließung künftiger Erfolgspotenziale aus und heben sich mit Blick auf die Nachhal-

tigkeit, Identifizierbarkeit und Legitimation für eine Periodisierung der Kosten deutlich

von vielen anderen Investitionen in immaterielle Unternehmensressourcen ab. Im Rah-

men einer empirischen Studie weisen LEV/SOUGIANNIS eine signifikante Korrelation

zwischen akkumulierten Forschungs- und Entwicklungskosten und späteren Aktienren-

diten der untersuchten Unternehmen nach. 809 Demzufolge kann einer systematischen

Unterbewertung forschungs- und entwicklungsintensiver Unternehmen durch ein Akti-

vierungsgebot entgegengewirkt werden. Sofern der Ausweis von Forschungs- und Ent-

wicklungskosten im Anlagevermögen der Bilanz abgelehnt wird, kann der Informati-

onsfunktion nur durch ausführliche und vor allem quantitative Angaben im Anhang

oder im Lagebericht entsprochen werden.

Eine Konzession an das Vorsichtsprinzip kann mit dem Aktivierungsgebot wie folgt

kombiniert werden: Am wertobjektivierenden Kriterium der technischen Realisierbar-

keit wird festgehalten und bei Erfüllung des Kriteriums werden die gesamten Projekt-

kosten einschließlich Forschungskosten aktivierungspflichtig. LEV spricht sich für diese

Abbildungsweise aus und kritisiert die gegenwärtig nach US-GAAP vorgeschriebene

bilanzielle Ungleichbehandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten vor und nach

Erreichen der technological feasibility.810 Als nachteilig könnte sich bei dieser Abbil-

dungsweise jedoch erweisen, dass mit dem Erreichen der technischen Realisierbarkeit

große bilanzielle Wertsprünge verbunden sind, die entsprechend volatile Ergebnisaus-

weise nach sich ziehen. Ferner ist der zusätzliche Entscheidungsnutzen für den Bilanz-

809 Vgl. LEV/SOUGIANNIS, Value-Relevance of R&D, 1996, S. 107ff. m.w.N. 810 Vgl. LEV, Intangibles, 2001, S. 125.

202

leser zumindest dann gering, wenn der Zeitraum zwischen dem Erreichen der techni-

schen Realisierbarkeit und der Marktreife des Produkts kurz ist. In diesem Fall steht

ohnehin der bilanzielle Erfolgsausweis kurz bevor.

Eine Aktivierungskonzeption, die einen im Zeitablauf harmonischen Gewinnausweis

ermöglicht und zum bilanziellen Ausweis der Erfolgspotenziale des Forschungs- und

Entwicklungsbereichs zwingt, kann mit einem vorläufigen Ansatzgebot für sämtliche

Forschungs- und Entwicklungskosten erreicht werden. Das Bilanzierungsproblem wür-

de sich bei dieser Abbildungsweise auf die Identifikation erfolgloser Projekte verschie-

ben. Sobald ein Forschungsprojekt eingestellt wird oder sich als nicht realisierbar er-

weist, muss es abgeschrieben werden. Solange ein Unternehmen jedoch an einem For-

schungs- und Entwicklungsprojekt festhält, verspricht es sich einen künftigen Nutzen

und liefert implizit ein Objektivierungskriterium. Das Konzept der technologischen Re-

alisierbarkeit des SFAS No. 86 etwa könnte für diesen Ansatz weiterverwendet werden,

indem es lediglich konvertiert und als Abschreibungskriterium deklariert wird.

203

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BiRiliG Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten

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IAS 18 International Accounting Standard 18: Revenue, revised 1993, in:

International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2004, hrsg. vom IASB.

IAS 23 International Accounting Standard 23: Borrowing Costs, effevtive

since January 1995, in: International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2004, hrsg. vom IASB.

IAS 36 International Accounting Standard 36: Impairment of Assets,

effective since July 1999, in: International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2004, hrsg. vom IASB.

234

IAS 38 International Accounting Standard 38: Intangible Assets, effective

since July 1999, in: International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2004, hrsg. vom IASB.

IASB Framework Framework for the Preparation and Presentation of Financial

Statements, in: International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2004, hrsg. vom IASB.

IFRS 3 International Financial Reporting Standard 3: Business

Combinations, in: International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2004, hrsg. vom IASB.

SIC-6 Standing Interpretations Committee: Costs of Modifying Existing

Software, October 1997, in: International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2004, hrsg. vom IASB.

235

Lebenslauf

Jan-Christoph Suermann, Dahlmannstraße 6, 60385 Frankfurt/M.

Geboren am 6.10.1973 in Kassel, verheiratet, ein Kind

Berufspraxis

Seit 03/04 Landesbank Rheinland-Pfalz (LRP); Mainz Spezialist Bilanzanalyse

05/02 – 01/04 IN-motionAG; Frankfurt/M. Accounting Manager

09/00 – 04/02 Arthur Andersen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft mbH, Eschborn Wirtschaftsprüfungsassistent im Bereich Audit

Schul- und Hochschulbildung

05/01 – 10/06 Julius-Maximilians-Universität, Würzburg Externer Doktorand

11/96 – 05/00 Julius-Maximilians-Universität, Würzburg Studium der Betriebswirtschaftslehre

10/94 – 07/96 Georg-August-Universität, Göttingen Studium der Betriebswirtschaftslehre

08/80 – 06/93 Grundschule und Gymnasium, Göttingen Abschluss: Allgemeine Hochschulreife

Documents

Bilanzierung von Software nach HGB, US-GAAP und IFRS