Das neue Erbschaft- und Schenkung- steuerrecht · 2007. 12. 12. · § 4 Vorweggenommene Erbfolge 217 A. Vorweggenommene Erbfolge beim Übergang von Betriebsvermö-gen - Ertragsteuerliche

A N WA L T S P R A X I SDeutscherAnwaltVerein

Das neue Erbschaft-und Schenkung-

steuerrechtIN DER BERATUNGSPRAXIS

VonDr. jur. Manfred Wachenhausen

DeutscherAnwaltVerlag

Inhalt

Vorwort 17

Einleitung 27A. Ein neuer Leitfaden für die Beratungspraxis der Rechtsanwälte/

Steuerberater und seine Zielsetzung 27

B. Die steuerliche Sicht und ihre Grenzen bei der Konzeption deskünftigen Erbfalles und bei der vorweggenommenen Erbfolge . . 31

I. Allgemeines 31II. Die Steuerbelastung von Erbfall und/oder Erbauseinandersetzung sowie

von lebzeitigen Freigebigkeiten in vorweggenommener Erbfolge undvon Schenkungen im allgemeinen - Erbschaft- und Schenkungsteuer;Grunderwerbsteuer; Einkommensteuer und Umsatzsteuer 361. Keine Mehrfachbelastung, aber Mehrfachwirksamkeit verschiedener

Steuern auf die einzelnen Elemente der Schenkung, gemischtenSchenkung, des Erbgangs und einer Erbauseinandersetzung, dergesellschaftsrechtlichen Anwachsung usw 36

2. Erbschaft- und Schenkungsteuer, bei gemischten Grundstücksschen-kungen unter geldwerter Leistungsauflage auch Grunderwerbsteuer 36

3. Erbauseinandersetzung und Einkommensteuer, beispielsweise fürGeschwistergleichstellungsbeträge an Miterben; Entnahmehandlungdes Schenkers usw 38

4. Schenkung und Umsatzsteuer, Erbfall und Umsatzsteuer . . . . 385. Darstellungsablauf 38

§ 1 Die Gestaltungsinstrumente 41

A. Allgemeines 41I. Insbesondere: Testament und Erbvertrag 43II. Insbesondere: andere letztwillige Verfügungen 46

1. Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall 472. Vollzogene Schenkungen unter Lebenden auf den Todesfall des

Schenkers - Beteiligung von nur zwei Personen 52

Inhalt 6

3. Gesellschaftsvertragliche Klauseln auf den Todesfall 57a) Wirkweise und Arten von Vertragsklauseln sowie ihre Unter-

scheidung voneinander 57aa) Die Fortsetzungs- oder Ausschlußklausel 58bb) Die einfache und die qualifizierte Eintrittsklausel . . . . 59cc) Die einfache Nachfolgeklausel 61dd) Die qualifizierte Nachfolgeklausel 63

b) Der Ausschluß von Abfindungen zulasten des/der gesetzlichenoder gewillkürten Erben des Gesellschafters, der seinen Anteilan der Gesellschaft einer, Sonderrechtsnachfolge unterwirft, diemit seinem Tod eingetreten ist 66

c) Die Verabredung von Vertragsklauseln für gesellschaftsrechtlichgebundenes Vermögen und die Wirkweisen im einzelnen vonVertragsklauseln an Hand von Beispielen 67

B. Die Errichtung von Stiftungen durch erbrechtliche Verfügung vonTodes wegen 76

C. Sittenwidrigkeit von erbrechtlichen Verfügungen und gesellschafts-vertraglichen Klauseln auf den Todesfall 77

I. Erbrechtsordnung und gute Sitten 77II. Abfindungsausschluß in Gesellschaftsverträgen bei Vertragsklauseln auf

den Todesfall 79

§ 2 Grundzüge des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts . . 83

A. Der Tatbestand - Erbfall und Schenkungen 83I. Grundsätze 83

1. Die Steuertatbestände 842. Die Entstehung der Steuer 863. Die Wertermittlung 87

a) Vorbemerkung 88b) Die Neuerungen im Bewertungsgesetz 1997 (§ 12 ErbStG) . . 89c) Grundbesitzwerte ab 1. Januar 1996 (ohne Einzelheiten für die

Land- und Forstwirtschaft) 90aa) Neue „ad-hoc"-Bewertung 90bb) Nur noch drei bewertungsrechtliche Grundstücksarten und

Bewertungsmethoden 91d) Die mittelbare Grundstücksschenkung 94e) Bewertung ausländischer Grundstücke 97f) Inländisches Betriebsvermögen (Gewerbliches, der selbständi-

gen Arbeit gewidmetes und Vermögen der Land- und Forst-wirtschaft) - Steuerprivilegien für Betriebsvermögen bei derErbschaft- und Schenkungsteuer 97

Inhalt

g) Sonstiges Vermögen - „Die Briefmarkensammlung" 99h) Insbesondere: Geldforderungen gegen den/die Erben 101

aa) Geltend gemachte Pflichtteils- oder Pflichtteilsergänzungs-ansprüche oder Erbersatzansprüche 101

bb) Bezahlte Gleichstellungsbeträge in Erbauseinandersetzung 102cc) Bezahlte Abfindungen an durch gesellschaftsrechtliche Ver-

tragsklauseln auf den Todesfall nicht zur Sonderrechtsnach-folge berufene Erben 103

i) Nachlaßverbindlichkeiten und andere den Wert der Bereicherungvon Todes wegen mindernde Beschränkungen 103aa) Erblasserschulden 103bb) Erbfallschulden 111cc) Sogenannte vorweggenommene Erwerbskosten des Erben 113

k) Die gemischte Schenkung und die Schenkung unter einer Auflage 114aa) Allgemeines 114bb) Typische Fälle einer gemischten Schenkung 118cc) Abgrenzung der Schenkung unter Auflage von der Schen-

kung unter Schuldübernahme oder der Schenkung gegenVersprechen einer Leibrente oder Übernahme einer dau-ernden Last oder einer Einmalzahlung (Geschwistergleich-stellungsgeld) 119

dd) Schenkungsteuerrechtliche Problemfelder - InsbesondereRealkredite und andere Grundstückslasten als Leistungsauf-lage 120

ee) Insbesondere: Renten und dauernde Lasten an einem Grund-stück zugunsten des Schenkers 127

ff) Insbesondere: Der Nießbrauch an einem Grundstück zugun-sten des Schenkers - sog. Vorbehaltsnießbrauch - Anwend-barkeit des § 25 ErbStG '. 128

gg) Abziehbarkeit des Werts der Nutzungs- oder Duldungsauf-lage 131

hh) Grundstücksschenkung unter Auflage und Grunderwerbsteu-er, soweit der Wert der Auflage die Schenkungsteuer mindert(§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG in der Fassung des Jahressteuerge-setzes 1997) 132

1) Annex: Der Übertragungsnießbrauch und § 25 ErbStG . . . . 132Die Berechnung der Erbschaftsteuer 134a) Allgemeines . 134b) Befreiungen 134

aa) Sachliche Befreiungen 135bb) Die persönlichen Freibeträge 136

c) Der Steuertarif 139aa) Allgemeines • 139bb) Tarifbegrenzung beim Erwerb von Betriebsvermögen, von

Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und von Anteilen

Inhalt °

an Kapitalgesellschaften bei wesentlicher Beteiligung; § 19 aErbStG 140

cc) Tarifbegrenzung (Kappung) bei geringfügigem Wertstufen-überschreiten; § 19 Absatz 3 ErbStG 141

dd) Kleinbetragsgrenze 142d) Zusammenfassung von Ereignissen innerhalb des Zehnjahreszeit-

raums des § 14 ErbStG 1425. Der Steuerschuldner und die Steuerhaftung 1446. Steuererklärungspflichten des/der Bereicherten, Steueranzeigepflich-

ten bestimmter Funktionsträger 144a) Allgemeines 144b) Ausnahmen von der Anzeigepflicht 145c) Anzeigepflichten von „Sachwaltern" für fremde Erwerbe . . . 145d) Die postmortale Aufhebung des Bankgeheimnisses und die totale

Steueraufsicht nach Ableben der Bankkundschaft 145e) Steuererklärungspflicht 146

II. Besondere Fälle der Bereicherung von Todes wegen 1471. Die gesetzlichen Vorschläge: Besondere Fälle der Bereicherung von

Todes wegen 1472. Vermächtnisse 1483. Begünstigung aus einer Auflage 1504. Begünstigung aus einem gesellschaftsrechtlichen Anwachsungsvor-

gang 151a) §3 Absatz 1 Nr. 2 Satz 2 und §7 Absatz 7 ErbStG 152b) Anwachsung von Gesellschaftsanteilen zugunsten von bislang

nicht zur Gesellschaft gehörenden Personen - Bereicherung vonTodes wegen durch „Erbgang" 153

c) Abfindung von Erben des verstorbenen Gesellschafters . . . . 154d) Bewertung in Fällen der §§3 Absatz 1 Nr. 2 Satz 2 und 7

Absatz 7 ErbStG bei Betriebsvermögen, auf das § 13 a ErbStGpaßt 155

5. Vor- und Nacherbschaft 156

B. Besondere Gestaltungen 158I. Schenkung- und Erbschaftsteuer und ehelicher Güterstand 159

1. Auswirkung des gesetzlichen Güterstandes und von Vertragsgüter-ständen auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer 159

2. Die Gesetzesänderung ab 1994 und ihre rückwirkende Bedeutung 1603. Die verbleibende Steuergestaltung durch lebzeitig vorzeitige Aufhe-

bung des gesetzlichen Güterstandes als Schenkungsteuersparmodell 160II. Zuwendungen und Zweckzuwendungen 161

1. Gemeinnützige Stiftungen oder gemeinnützige (eingetragene) Ver-eine und ihre Zweckbetriebe 163

2. Unternehmerische gemeinnützige Stiftungen mit wirtschaftlichemGeschäftsbetrieb 164

9 Inhalt

3. Familienstiftungen und Familienvereine 165III. Lebensversicherung und Erbschaftsteuer . 167

1. Allgemeines zur wirtschaftlichen und steuerlichen Bedeutung vonVersicherungen auf den Todes-wie auf den Erlebensfall . . . . 167

2. Die erbschaftsteuerlich günstige Gestaltung der Verhältnisse beiLebensversicherungen auf den Todesfall 167

3. Insbesondere: Lebensversicherungen auf verbundene Leben . . . 170IV. Maßnahmen der vorweggenommenen Erbfolge in Bezug auf Grund-

besitz, an dem sich der Schenker und Übergeber den Nießbrauchvorbehält 171

C. Der Nachsteuertatbestand des § 13 a Absatz 5 ErbStG 174

§ 3 Erbfall und Einkommensteuer bei steuerverstrickten Wirtschafts-gütern und Erbfall und Umsatzsteuer 177

A. Allgemeines über Vorerbfall-, Nacherbfall- und Erbfalleinkünfte 177I. Die Einkommenbesteuerung der Erbauseinandersetzung mit Ausgleichs-

zahlungen an weichende Miterben 1791. Nicht von einer Einkommensteuerfolge berührte Erbfälle . . . . 1802. Entgeltliche Erbauseinandersetzung über - steuerverstrickte - Wirt-

schaftsgüter in der Miterbengemeinschaft 182

B. Beispiele für einkommensteuerbare Erbauseinandersetzungen überBetriebsvermögen des Erblassers 185

I. Erste Fallgruppe 185II. Zweite Fallgruppe 189

C. Strategien zum Vermeiden einer steuerbaren Erbauseinanderset-zung bei von sich aus nicht ohne Ausgleichszahlungen realiterteilbaren Nachlässen 193

I- Rechtsnachfolge nach einem Einzelunternehmer 1941. Vermeiden der Erbauseinandersetzung überhaupt 1942. Vermeiden der Erbengemeinschaft über Betriebsvermögen . . . . 195

II- Rechtsnachfolge nach einem Mitunternehmer (in Bezug auf seinenGesellschaftsanteil) 2021 • Vermeiden der Erbauseinandersetzung 2022. Provozieren der Steuerfolgen 205

D. Unter die Veräußerungsgewinnbesteuerung fallende Sachverhalteeiner entgeltlichen Erbauseinandersetzung, die die Miterben selbstvor der Besteuerung bewahren - praktische Nachbesserungen vonerbrechtlichen Verfügungen durch die Erben 206

Inhalt ^

E. Erbfall und Umsatzsteuer 209I. Das Unternehmen im Erbgang 209II. Erbauseinandersetzung und Umsatzsteuer 215

§ 4 Vorweggenommene Erbfolge 217

A. Vorweggenommene Erbfolge beim Übergang von Betriebsvermö-gen - Ertragsteuerliche Lage 217

I. Wechsel der Vermögensart durch unentgeltliche Vermögensübertragung 2181. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens . 2192. Betriebsübergabe im ganzen 220

II. Keine Änderung der Vermögensart beim Wechsel der personellenund/oder rechtlichen Zuordnung 224

III. Die Übertragung von Betriebsvermögen im Wege vorweggenommenerErbfolge unter Zurückbehaltung von einzelnen Wirtschaftsgütern desBetriebsvermögens (Sonderbetriebsvermögen) 227

B. Teilentgeltliche Geschäfte bei der schenkweisen Übertragung vonBetriebsvermögen - ertragsteuerliche Lage 228

I. Übernahme von Versorgungsleistungen - Das „Sonderrechtsinsti-tut" der Vermögensübertragung in vorweggenommener Erbfolge ge-gen Versorgungsleistungen an den Übertrager, eine Schöpfung desBundesfinanzhofs 229

II. Übernahme von bestehenden Verbindlichkeiten 235III. Verpflichtung des im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

bedachten Betriebsübernehmers zu Gleichstellungsbetrags- und zuAbstandszahlungen 237

IV. Verpflichtung zur Übertragung von Wirtschaftsgütern des verschenktenBetriebsvermögens 238

C. Der Vorbehaltsnießbrauch zugunsten des Schenkers in ertragsteu-erlicher Hinsicht 239

D. Umsatzsteuerliche Lage 241I. Geschäftsveräußerung im ganzen (§ 1 Absatz 1 a UStG seit 1. Januar

1994) 2411. Vollständige Unentgeltlichkeit 2412. Teilentgeltlichkeit 244

II. Veräußerung eines Anteils an einem Unternehmen einer Personengesell-schaft - Gesellschaftsanteil an einer gewerblichen Personengesellschaft 247

III. Veräußerung einzelner unternehmerischer Wirtschaftsgüter 2471. Vollunentgeltliche Weggabe im Rahmen der vorweggenommenen

Erbfolge 2482. Teilentgeltliche Weggabe im Rahmen der vorweggenommenen

Erbfolge 250

_ Inhalt

3. Weggabe im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge unter Vor-behaltsnießbrauch und Weiterverwendung des unternehmerischenWirtschaftsgutes im Unternehmen des Schenkers und Nießbrauchers 251

§ 5 Die Gestaltungen - Kasuistik - „Check"-Liste 253

Vorbemerkung 253

A. Erbrechtliche Ziele 253I. Pflichtteilsausschluß von Eltern nicht oder kinderlos verheirateter Paare

für alle Vermögenskategorien 2531. Regelungsziel des Schenkers/Erblassers 2532. Regelungsmittel 2533. Steuerfolgen 254

a) Erbschaft-/Schenkungsteuer 254b) Ertragsteuer 254c) Umsatz- und Grunderwerbsteuer 254

4. Gestaltungshinweise 254II. Erbfolge- und Pflichtteilsberechtigungsausschluß für Ansprüche aus

Lebensversicherungen auf den Todesfall des Erstversterbenden . . . 2551. Regelungsziel des Schenkers/Erblassers 2552. Regelungsmittel 2553. Steuerfolgen 255

a) Erbschaft-/Schenkungsteuer 255b) Ertragsteuer 255c) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 256

4. Gestaltungshinweise 256

B. Erbschaft- und schenkungsteuerliche Ziele 256I- Allgemeines, das für die vorweggenommene Erbfolge gleichermaßen

beachtenswert ist wie für die Planung des Erbgangs 2561. Steuerwerte von Wirtschaftsgütern mit Maßgeblichkeit des Steuer-

wertes für die Bemessung von Schenkung- und Erbschaftsteuer . 256a) Regelungsziel des Schenkers/Erblassers 256b) Regelungsmittel 257c) Steuerfolgen 257

aa) Erbschaft-/Schenkungsteuer 257bb) Ertragsteuer 258cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 258

d) Gestaltungshinweise 2582. Insbesondere: Bewertungsvorteile bei Betriebsvermögen - Bilanz-

politik als Mittel für die Schenkung- und Erbschaftsteuerminimie-rung - Schenkung- und erbschaftsteuerliche „Maßgeblichkeit" derHandelsbilanz und die verlängerte Maßgeblichkeit 258

Inhalt J2

a) Regelungsziel des Schenkers/Erblassers 260b) Regelungsmittel 260c) Steuerfolgen 261


d) Gestaltungshinweis 2613. Verdoppelung der Freibeträge eines Kindes 261

a) Regelungsziel 261b) Regelungsmittel 262c) Steuerfolgen 262


d) Gestaltungshinweise 2634. Vermögensübertragungen zwischen Ehegatten - allgemein . . . . 264

a) Regelungsziel des Schenkers/Erblassers 264b) Regelungsmittel 264c) Steuerfolgen 265


d) Gestaltungshinweise 2655. Vermögensübertragung zwischen Ehegatten - bewirkt durch Verein-

baren eines Vertragsgüterstandes aus dem gesetzlichen Güterstand 266a) Regelungsziel der Ehepartner 266b) Regelungsmittel 266c) Steuerfolgen 267


d) Gestaltungshinweise 268II. Gestaltungen für den Erbgang 268

1. Enterbung zugunsten der nachfolgenden Generation 268a) Regelungsziel des künftigen Erblassers 268b) Regelungsmittel 268c) Steuerfolgen . 269

aa) Erbschaftsteuer 269bb) Ertragsteuer 269cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 269

d) Gestaltungshinweise 2692. Erbfall mit Weitergabepflicht an Dritte 269

a) Regelungsziel des Erblassers 269b) Regelungsmittel 270c) Steuerfolgen 270

13 Inhalt


d) Gestaltungshinweis 271III. Gestaltungen nach dem Erbfall 271

1. Ausschlagung ohne Gegenleistung zum Berufen der nächstenGeneration 271a) Regelungsziele der Erben 271b) Regelungsmittel 271

2. Erbschaft-/Schenkungsteuer 2713. Ausschlagung zugunsten der nächsten Generation gegen Abfindung

(Einmalzahlung oder Versorgungsleistung) 275a) Regelungsziel der Erben 275b) Regelungsmittel 276c) Steuerfolgen 276


d) Gestaltungshinweis 276

C. Ertrag- und umsatzsteuerliche Ziele bei Betriebsvermögen . . . 277Vorbemerkung 277I. Unentgeltliche Maßnahmen der vorweggenommenen Erbfolge . . . 278

1. Voll unentgeltliche Übertragung 278a) Regelungsziel 278b) Regelungsmittel 278c) Steuerfolgen 278

aa) Erbschaftsteuer, hier in Gestalt der Schenkungsteuer . . . 278bb) Ertragsteuer 278cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 279

d) Gestaltungshinweise 2792. Voll unentgeltliche Übertragung mit Versorgung 279



d) Gestaltungshinweise 280II. Entgeltliche Maßnahmen der vorweggenommenen Erbfolge . . . . 281

1. Teilentgeltliche Übertragung 281a) Regelungsziel 281b) Regelungsmittel 281c) Steuerfolgen 281

aa) Erbschaftsteuer, hier in Gestalt der Schenkungsteuer . . . 281

Inhalt _

bb) Ertragsteuer 281cc) Umsatz-/Grunderwerbsteuer 281

d) Gestaltungshinweise 2822. Vorbehaltsnießbrauch 282



d) Gestaltungshinweise 2833. Bewußte Entgeltlichkeit 283



d) Gestaltungshinweise 284III. Unterbleiben der entgeltlichen Erbauseinandersetzung über Betriebs-

vermögen 2841. Unterbinden der Gleichstellung 284



d) Gestaltungshinweise 2852. Enterben, alternativ „Frankfurter Testament" 285



d) Gestaltungshinweise 2863. Auseinandersetzungsverbot 286



d) Gestaltungshinweise 287

15 Inhalt

IV. Von der Miterbengemeinschaft einvernehmlich bewirkte Realteilungnach Herstellung der Realteilungsfähigkeit ohne Ausgleichszahlungenbzw. nach Schaffen von Wirtschaftsgütem, die ohne sehr steuer-wirksames Aufdecken der stillen Reserven von weichenden Erbenentnommen werden können 2881. Herstellen der Realteilbarkeit durch Umschichtung 288



d) Gestaltungshinweise 2892. Herstellen der Realteilbarkeit durch Hinzuerwerb 289



d) Gestaltungshinweise 290

§ 6 Schenken und Erben im Ausland 291

A. Allgemeines 291

B. Auslandsbezug von Schenkungen und Erbfällen und Inlandsbezugdurch Beteiligung eines Deutschen als Schenker oder Beschenkteroder als Erblasser oder Erbe 291

I. Die Regeln 291II. Wirkung des Progressionsvorbehalts (bei der Freistellungsmethode) . 296III. Schenkungen und DBA zur Vermeidung der Mehrfachbelastung mit

Erbschaftsteuer 297IV. Keine Erfassung durch Doppelbesteuerungsabkommen 297

C. Steuerflucht - Das Risiko und die Schattenseiten der erbschaft-steuerlichen Steueroasen bei bewußter Herstellung eines Auslands-bezugs des Erbfalles oder einer vorweggenommenen Erbfolge . . 298

D. Unbeschränkte, erweitert unbeschränkte und beschränkte persön-liche Schenkung- und Erbschaftsteuerpflicht 300

I. Unbeschränkte Erbschaft- oder Schenkungsteuerpflicht 300II. Beschränkte Erbschaft- oder Schenkungsteuerpflicht 301

Inhalt 16

§ 7 Generationenwechsel im Unternehmen und Unternehmenskonti-nuität in der Generationenfolge - steuerliche und außersteuerlicheAspekte 303

Anlagen 313

Anlage 1: ErbStG 313Anlage la: BewG 339Anlage 2: BMF-Schreiben vom 11. Januar 1993 „Ertragsteuerliche

Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinander-setzung", BStBl. I S. 62 ff. 343

Anlage 3: BMF-Schreiben IVB 3 - S 2190 - 37/92 - vom 13. Januar1993 „Ertragsteuerliche Behandlung der vorweggenomme-nen Erbfolge - Anwendung des Beschlusses des GroßenSenats vom 5. Juli 1990", BStBl. IS . 80 ff. 375

Stichwortverzeichnis 393

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