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Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 1. Februar 2019 klargestellt, dass sich das Hauptsteuerdomizil bei doppelter persönlicher Zugehörigkeit im interkantonalen Ver-hältnis nach der Prioritätsregel immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet. Besonders wichtig: Es gibt, entgegen einer weitverbreiteten Auffassung, keinen Grundsatz der Massgeblichkeit des statutarischen Sitzes.

DER MISSGLÜCKTE UMZUG VON ZÜRICH NACH OBWALDENUrteil des Bundesgerichts vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017)

1. ENTSCHEID DES BUNDESGERICHTS VOM 1. FEBRUAR 2019Das BGer hat mit Urteil vom 1. Februar 2019 klargestellt, dass im interkantonalen Steuerrecht der Konflikt aufgrund dop-pelter persönlicher Zugehörigkeit mit einer Prioritätsregel zu lösen ist und es keinen Grundsatz der Massgeblichkeit des statutarischen Sitzes gibt [1].

1.1 Sachverhalt. Die A. AG wurde am 15. April 2007 in der Stadt Zürich gegründet und wird von den Eheleuten B. C. und C. C. beherrscht. Der Zweck der Gesellschaft besteht ins-besondere im Erbringen von Vermögensberatungs-, Vermö-gensverwaltungs- und Anlageberatungsdienstleistungen. Am 17. Dezember 2008 verlegte die A. AG ihren zivilrecht-lichen Sitz nach U. im Kanton Obwalden. Die Infrastruktur in der Stadt Zürich wurde beibehalten.

Die A. AG. beantragte in den beiden Kantonen Obwalden und Zürich, dass für die Steuerperioden 2009 und 2010 32,5% des Gewinns im Rahmen der interkantonalen Steueraus-scheidung auf den neuen Sitzkanton auszuscheiden sei. Der Kanton Obwalden entsprach diesem Antrag und schied den Gewinn mit der entsprechenden Quote auf die beiden Kan-tone Obwalden und Zürich aus.

Nach einer Buchprüfung im Januar 2012 machte das kan-tonale Steueramt Zürich geltend, dass das von der A. AG gel-tend gemachte Hauptsteuerdomizil im Kanton Obwalden

nicht anzuerkennen sei und daher ihre Steuerfaktoren (Ge-winn und Kapital) vollumfänglich im Kanton Zürich steuer-bar seien. Am 26. August 2013 erliess es für die Steuerperio-den 2009 und 2010 entsprechende Einschätzungsentscheide.

1.2 Streit vor dem BGer. Der Streit vor dem BGer zwischen der A. AG und dem Kantonalen Steueramt Zürich bzw. der kantonalen Steuerverwaltung Obwalden drehte sich um die Frage, ob der Kanton Zürich für die Steuerperioden 2009 und 2010 die ausschliessliche Steuerhoheit über die Steuer-faktoren (Gewinn und Kapital) der A. AG betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern oder 32,5% des Gewinns im  Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung auf den Sitzkanton Obwalden auszuscheiden hatte.

1.3 Standpunkt der A. AG. Die A. AG machte insbesondere geltend, die Steuerhoheit des Kantons Zürich sei auf die Be-steuerung einer Betriebsstätte im Kanton Zürich begrenzt, wobei die durch den Kanton Obwalden vorgenommene inter-kantonale Steuerausscheidung zu berücksichtigen sei. Für den Fall des Unterliegens machte die A. AG geltend, dass die rechtskräftigen Veranlagungen des Kantons Obwalden auf-zuheben seien und die damit verbundene interkantonale Doppelbesteuerung zu beseitigen sei. Die A. AG war im Kan-ton Obwalden für die Steuerperioden 2009 und 2010 bereits rechtskräftig veranlagt.

1.4 Erwägungen des BGer. Das BGer baut seine Begrün-dung zur Lösung des Konflikts aufgrund doppelter persön-licher Zugehörigkeit und für die Abweisung der Beschwerde der A. AG gegen den Kanton Zürich in fünf Schritten auf:

1.4.1 Steuerrechtliche Anknüpfungsmerkmale der persönlichen Zu­gehörigkeit. Im ersten Schritt umschreibt das BGer die steuer-rechtlichen Anknüpfungsmerkmale der persönlichen Zuge-hörigkeit einer juristischen Person im interkantonalen Ver-hältnis. Die steuerrechtlichen Anknüpfungsmerkmale der

MARCEL R. JUNG,

DR. IUR., LIC. OEC. HSG,

LL.M., RECHTSANWALT,

DIPL. STEUEREXPERTE,

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FRORIEP LEGAL AG

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persönlichen Zugehörigkeit hat die Bundesversammlung in Art. 20 Abs. 1 StHG vom 14. Dezember 1990 den Kantonen verbindlich vorgegeben. Das StHG legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonalen Steuergesetze zu gestalten sind. Die Voraussetzungen der Steuerpflicht im Kanton Zürich (aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in § 55 des StG des Kantons Zürich) entsprechen daher wörtlich der Vorgabe des StHG.

Das BGer stellt fest, dass juristische Personen nach Art. 20 Abs. 1 StHG dann in einem Kanton persönlich zugehörig und daher unbeschränkt steuerpflichtig sind, wenn sich «ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung» auf dem Gebiet die-ses Kantons befindet. Das StHG knüpft somit die persönli-che Zugehörigkeit im interkantonalen Verhältnis an zwei alternative Merkmale an: Entweder statutarischer Sitz im Kan-ton oder tatsächliche Verwaltung im Kanton. Anschliessend umschreibt das BGer die beiden Anknüpfungsmerkmale. Mit einem Verweis auf das Zivilrecht umschreibt das BGer den Sitz einer Aktiengesellschaft als den Ort, den die Statu-ten als solchen bezeichnen [2]. Mit einem Verweis auf die bundes gerichtliche Rechtsprechung und die Botschaft vom 25. Mai 1983 zum StHG umschreibt es den Ort der tatsäch-lichen Verwaltung als den Ort,«wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die we-sentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Ge-sellschaft ihren wirklichen, tatsächlichen Mittelpunkt ihrer öko-nomischen Existenz hat». [3]

Das BGer fasst dabei seine konstante Rechtsprechung zu-sammen, wonach die tatsächliche Verwaltung von der blos-sen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätig-keit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide be-schränkt, abzugrenzen ist [4].

1.4.2 Prioritätsregel zur Lösung des Konflikts. Im zweiten Schritt beschreibt das BGer, wie der interkantonale Besteuerungs-konflikt zu lösen ist, wenn sich der Sitz und die tatsächliche

Verwaltung einer juristischen Person in verschiedenen Kan-tonen befinden und daher gleichzeitig zwei Kantone die Steuerhoheit (aufgrund persönlicher Zugehörigkeit) bean-spruchen. Der Konflikt ist im Lichte der Grundsätze des Bun-desrechts über das Verbot der Doppelbesteuerung mit einer Prioritätsregel zugunsten des Kantons, in dem sich der Ort der Verwaltung befindet, zu lösen [5].

Das BGer hat die erwähnten Grundsätze in seiner Recht-sprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV entwickelt. Nach dieser Ver-fassungsbestimmung ist die interkantonale Doppelbesteu-erung untersagt. Nach der daraus abgeleiteten Prioritätsre-gel liegt das Hauptsteuerdomizil bei doppelter persönlicher Zugehörigkeit immer und ausschliesslich am Ort der tat-sächlichen Verwaltung. Die Prioritätsregel begrenzt so mit die Steuerhoheit des Sitzkantons vollumfänglich, wenn sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung einer juristischen Per-son in einem anderen Kanton befindet.

1.4.3 Beweislast. Im dritten Schritt verweist das BGer auf die Beweisregeln zur Beweislastverteilung. Es stellt zunächst fest, dass der Gesetzgeber davon ausgehe und es der allge-meinen Lebenserfahrung entspreche, dass der Ort der tat-sächlichen Verwaltung einer juristischen Person mit dem statutarischen Sitz zusammenfällt [6]. Somit ist eine juristi-sche Person grundsätzlich dem Sitzkanton persönlich zu-gehörig.

Anschliessend verweist das BGer auf Art. 8 ZGB. Dieser be-stimmt, dass derjenige das Vorhandensein einer behaupte-ten Tatsache zu beweisen hat, der aus ihr Rechte ableitet. Das BGer zieht daraus die Schlussfolgerung für die Beweis-last für die Geltendmachung der Prioritätsregel: Gelingt einem anderen Kanton der Beweis, dass sich der Ort der tat-sächlichen Verwaltung auf seinem Gebiet und nicht im Sitz-kanton befand, ist die juristische Person nach der Prioritäts-regel nicht im Sitzkanton, sondern ausschliesslich im ande-ren Kanton, in dem sich die tatsächliche Verwaltung befand, persönlich zugehörig.

1.4.4 Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich. Im vier­ten Schritt prüft das BGer, ob dem Kantonalen Steueramt Zü-

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rich der Beweis gelang, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der A. AG in den Steuerperioden 2009 und 2010 im Kanton Zürich befand, doppelt persönlich zugehörig war und somit die Prioritätsregel anwendbar ist. Es verweist dabei auf die Feststellungen des Sachverhalts durch die Vorinstanz. In den Steuerperioden 2009 und 2010 hatten sämtliche Angestellten und die beiden Aktionäre ihre Wohn-adresse im Raum Zürich. Die Vorinstanz schloss daraus, dass die Angestellten ihre Tätigkeiten in den Geschäfts-räumlichkeiten an zentraler und repräsentativer Lage in der Stadt Zürich ausübten. Die Geschäftsräumlichkeiten hatte die A. AG zunächst im Untermietverhältnis von einer ver-bundenen Gesellschaft gemietet und war ab dem 5. Mai 2010 selbst in das Mietverhältnis zur Hauptvermieterin eingetre-ten. In U. im Kanton Obwalden hatte die A. AG ebenfalls Räumlichkeiten gemietet. Nach den Feststellungen der Vor-instanz war jedoch unklar geblieben, in welchem Ausmass und zu welchem Zweck sie verwendet worden seien. Die Vor-instanz hielt den Umstand für nicht entscheidend, dass die Generalversammlungen und Sitzungen des Verwaltungsra-tes in U. im Kanton Obwalden abgehalten worden seien.

Anschliessend verweist das BGer auf die Schlussfolgerun-gen der Vorinstanz: Die Vorinstanz kam zum Schluss, dass in Zürich die Fäden der Geschäftsführung der A. AG zusam-menliefen und sich ihre tatsächliche Verwaltung deshalb in den Steuerperioden 2009 und 2010 in Zürich befunden habe. Das BGer stellt fest, dass die Feststellungen der Vorinstanz keinen anderen Schluss zulassen, als dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der A. AG in den Steuerperioden 2009 und 2010 in Zürich befand. Das BGer gelangt zum Er-gebnis, dass die Vorinstanz in Anwendung der Prioritäts-regel das Hauptsteuerdomizil zurecht dem Kanton Zürich zuerkannte und unter diesem Titel keine Steuerfaktoren (Ge-winn und Kapital) an den Kanton Obwalden zu Besteuerung ausgeschieden habe. Obschon es sich bei den Räumlichkei-ten in U. im Kanton Obwalden um mehr als ein blosses Brief-kastendomizil gehandelt habe, genüge die in U. im Kanton Obwalden ausgeübte Geschäftstätigkeit im Lichte der Priori-tätsregel nicht, ein Hauptsteuerdomizil zu begründen. Nach den Erwägungen des Bundesgerichts handelt es sich somit beim Urteil vom 1. Februar 2019 nicht um eine Praxisände-rung, d. h. Aufgabe des Massgeblichkeitsgrundsatzes und stattdessen Anwendung der Prioritätsregel. Das BGer stellt jedoch im dem jüngeren Urteil vom 16. Dezember 2019 fest, dass es kürzlich nach eingehender Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung erkannt hat, die Grundsätze des Bun-desrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbe-steuerung räumen in Wirklichkeit nicht dem Sitz, sondern dem Ort der tatsächlichen Verwaltung der juristischen Per-son den Vorrang ein [7]. Diese Erwägungen («in Wirklich-keit») sprechen hingegen eher für eine Praxisänderung.

1.4.5 Keine Betriebsstätte in Kanton Obwalden. Im fünften Schritt prüft das BGer, ob der A. AG der Beweis gelang, dass sie in den Steuerperioden 2009 und 2010 im Kanton Obwalden eine Betriebsstätte unterhielt und daher wirtschaftlich zu-gehörig und somit beschränkt steuerpflichtig war. Es ver-weist dabei wiederum auf die Feststellungen des Sachver-

halts durch die Vorinstanz. Die Vorinstanz erkannte, dass in U. im Kanton Obwalden mangels qualitativer und quanti-tativer Erheblichkeit der dortigen Aktivitäten keine Be-triebsstätte im Sinne des interkantonalen Steuerrechts vor-gelegen habe. Dementsprechend hätte sich dort auch kein sekundäres Steuerdomizil befunden und seien auch unter diesem Titel keine Steuerfaktoren (Gewinn und Kapital) an den Kanton Obwalden zur Besteuerung auszuscheiden.

1.5 Ergebnis. Das BGer wies die Beschwerde der A. AG im Hauptstandpunkt ab. Im Eventualstandpunkt wurde die Beschwerde gutgeheissen, wonach die rechtskräftigen Ver-anlagungen des Kantons Obwalden für die Steuerperioden 2009 und 2010 aufzuheben und die bereits bezahlen Kantons- und Gemeindesteuern vom Kanton Obwalden an die A. AG zurückzuzahlen sind.

3. PRIORITÄTSREGEL DES INTERKANTONALEN STEUERRECHTS3.1 Herleitung und Begründung durch das BGer. Der zweite Schritt in der bundesgerichtlichen Begründung ist von grosser Bedeutung und soll an dieser Stelle noch genauer unter die Lupe genommen werden. Das BGer hat aus den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der Doppel-besteuerung eine Prioritätsregel des interkantonalen Steu-errechts abgeleitet.

3.1.1 Blick zurück bis auf die frühe Rechtsprechung. Das BGer stellt fest, dass der Konflikt bei doppelter persönlicher Zugehörig-keit in der frühen Rechtsprechung zunächst auf der Ebene der Steuerausscheidung gelöst worden sei, und verweist da-bei auf zwei Urteile vom 20. Januar 1911 (Schweizerische Ze-mentindustriegesellschaft) und 2. Dezember 1918 (Einfuhr-genossenschaft der schweizerischen Metallindustrie) [8]. Im ersten Fall ging es um einen Doppelbesteuerungskonflikt zwischen St. Gallen und Zürich. Die Schweizerische Zement-industriegesellschaft hatte ihren Sitz im Kanton Zürich. Der technische Teil des Unternehmens, das Gewinnen des Rohmaterials, dessen Verarbeitung und der Versand der Ware, fand hingegen in Unterterzen und Walenstadt statt. Der Kanton Zürich machte für das Jahr 1909 die Steuerhoheit über einen Teil des Gewinns geltend. Das BGer stellte fest, es genüge die Tatsache, dass «eine gewisse Geschäftstätig-keit» im Sitzkanton vor sich geht, um dem Sitzkanton einen Teil des Gewinns zur Besteuerung auszuscheiden. Im zwei-ten Fall ging es um einen Doppelbesteuerungskonflikt zwi-schen Bern und Zürich. Die Einfuhrgenossenschaft der schweizerischen Metallindustrie hatte ihren Sitz im Kanton Zürich. Das Büro der Verwaltung befand sich hingegen im Kanton Bern. Der Kanton Zürich machte für die beiden Jahre 1916 und 1917 die Steuerhoheit über einen Teil des Gewinns geltend. Das BGer stellte fest, an den Sitzkanton sei kein Ge-winn zur Besteuerung auszuscheiden, wenn der «bloss for-melle Sitz» für den Geschäftsbetrieb, aus dem der steuer-pflichtige Gewinn fliesst, völlig unerheblich ist.

Das BGer stellt fest, dass der Konflikt hingegen bald auf der Ebene der Steuerhoheit und damit auf der Ebene des Hauptsteuerdomizils gelöst worden sei. Es verweist dabei

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auf den Leitentscheid vom 27. Juni 1919 (A.-G. Columbus) [9]. In diesem Fall ging es um einen Doppelbesteuerungskon-flikt zwischen dem Kanton Aargau und dem Kanton Gla-rus. Die Aktiengesellschaft Columbus hatte ihren Sitz im Kanton Glarus. Die Beteiligungen der A.-G. Columbus wur-den durch Angestellte der Muttergesellschaft A.-G. Motor mit Sitz im Kanton Aargau verwaltet. Der Kanton Aargau machte für das Jahr 1917 die Steuerhoheit über einen Teil des Gewinns geltend. Das BGer stellte fest, der Sitzkanton habe keinen Steueranspruch, wenn dem Sitz ein Ort in einem an-deren Kanton gegenübersteht, «wo die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird», so-dass an diesem Orte der Geschäftsführung das Hauptsteuer-domizil ist.

Das BGer führt mit Blick auf diesen Leitentscheid weiter aus, dass ähnlich wie bei natürlichen Personen das Haupt-steuerdomizil juristischer Personen dort festgesetzt werden sollte, wo sich der tatsächliche Mittelpunkt ihrer ökonomi-schen Existenz befindet und nicht am willkürlich gewähl-ten formellen Sitz. Dieser Mittelpunkt befindet sich an jenem Ort, an welchem die Geschäftsführung oder Verwal-tung tatsächlich lokalisiert ist. Das BGer führt weiter aus, dass es seither an den durch diesen Leitentscheid gezogenen Leitlinien festgehalten habe.

3.1.2 Blick auf die Lehre und den Massgeblichkeitsgrundsatz. Es stellt fest, dass die Lehre die bundesgerichtliche Praxis teil-weise so verstanden habe, dass die Steuerhoheit des Sitzkan-tons im interkantonalen Verhältnis jener des Kantons der tatsächlichen Verwaltung grundsätzlich vorgehe. Nach die-sem Grundsatz sei erst und nur dann zugunsten des Kantons der tatsächlichen Verwaltung abzuweichen, wenn dem Sitz bloss formelle Bedeutung zukomme und er als gleichsam künstlich geschaffen erscheine [10]. Das BGer stellt fest, dass es in einem Einzelfall, der nicht das interkantonale Steuer-recht, sondern den Veranlagungsort für die direkte Bundes-

steuer zum Gegenstand hatte, sich tatsächlich in diese Richtung geäussert [11] und anderswo Ähnliches angedeutet habe [12].

Das BGer weist darauf hin, dass eine Gesamtschau der Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbe-steuerung hingegen zeige, dass das BGer seit dem Leitent-scheid A.-G. Columbus (1919) im Konfliktfall das Hauptsteu-erdomizil nur dann dem Sitzkanton zuerkannte, wenn die juristische Person tatsächlich dort geleitet worden war bzw. nicht bewiesen war, dass sich im anderen Kanton der Ort der tatsächlichen Verwaltung befand [13]. Falls sich im anderen Kanton der Ort der tatsächlichen Verwaltung befand, dann habe es dem anderen Kanton immer das Hauptsteuerdomi-zil zuerkannt [14]. Wenn die juristische Person von einem an-deren Kanton aus geleitet wurde, aber am Sitz mehr als einen Briefkasten unterhielt, konnte dies u. U. ein sekundäres, nicht aber das primäre Steuerdomizil begründen [15].

3.2 Blick auf die Prioritätsregel des Abkommensrechts. Die vom BGer aus den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitete Prioritätsre-gel des interkantonalen Steuerrechts entspricht konzeptio-nell der Prioritätsregel des Abkommensrechts.

Die alternative Anknüpfung der persönlichen Zugehörig-keit in Art. 20 Abs. 1 StHG gilt auch im internationalen Ver-hältnis: Entweder statutarischer Sitz im Kanton oder tatsächli­che Verwaltung im Kanton. Die persönliche Zugehörigkeit aufgrund eines der beiden Anknüpfungsmerkmale führt nach Art. 4 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens 2017 zur Ansässigkeit in der Schweiz für die Zwecke eines Doppelbe-steuerungsabkommens. Im Verhältnis zu Vertragsstaaten wird der internationale Doppelbesteuerungskonflikt (dual residence) durch eine Art. 4 Abs. 3 des OECD-Musterabkom-mens 2014 nachgebildeten Prioritätsregel (Tiebreaker-Rule) gelöst. Die abkommensrechtliche Prioritätsregel ist in Art. 4 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens 2014 verankert [16].

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Eine Gesellschaft, die nach Art. 4 Abs. 1 des OECD-Musterab-kommens 2014 in beiden Vertragsstaaten und somit doppelt ansässig ist, gilt für die Zwecke des Doppelbesteuerungsab-kommens immer und ausschliesslich in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäfts-leitung befindet. Der Sitzvertragsstaat wird als nachrangiger Ansässigkeitsstaat (looser state) und der Vertragsstaat der tatsäch lichen Geschäftsleitung als vorrangiger Ansässig-keitsstaat (winner state) bezeichnet [17].

4. BEDEUTUNG DER PRIORITÄTSREGEL FÜR DIE INTERKANTONALE STEUERPLANUNGDas Urteil des BGers vom 1. Februar 2019 hat wesentliche Bedeutung für die interkantonale Steuerplanung:

Im Rahmen der interkantonalen Steuerplanung ist zu be-rücksichtigen, dass es nicht ausreicht, am Sitz eine mini-male funktionstüchtige Infrastruktur zu unterhalten, um das Hauptsteuerdomizil im Sitzkanton zu begründen. Das Hauptsteuerdomizil juristischer Personen befindet sich nach der Prioritätsregel des interkantonalen Steuerrechts immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung.

Nach konstanter Rechtsprechung des BGer ist die Ge-schäftsführung zum einen von der blossen administrativen Verwaltung und zum anderen von der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse

Grundsatzentscheide beschränkt, abzugrenzen. Aus diesem Grunde begründen nach konstanter Rechtsprechung des BGer Generalversammlungen und Verwaltungsratssitzun-gen am Sitz grundsätzlich keinen Ort der tatsächlichen Ver-waltung.

In der Praxis wird dem Hauptsteuerdomizil manchmal eine feste Quote als Vorausanteil (Präzipuum) vor der eigent-lichen Steuerausscheidung zugewiesen [18]. Es hilft nicht, bloss den Sitz in einen anderen Kanton zu verlegen, um unter diesem Titel einen Anteil des Gewinns (in der Form eines Vorausanteils) im Rahmen der interkantonalen Steuer-ausscheidung zugunsten des Sitzkantons ausscheiden zu können. Ein Vorausanteil zugunsten des Sitzkantons gibt es dann nicht, wenn das Hauptsteuerdomizil nicht im Sitz-kanton, sondern in einem anderen Kanton ist, in dem sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet. Die blosse mini­male funktionstüchtige Infrastruktur am Sitz in einem anderen Kanton begründet kein Hauptsteuerdomizil im Sitzkanton. Mit einem ausserkantonalen Sitz kann somit nicht ohne Wei-teres ein Teil des Gewinns (in der Form eines Vorausanteils) in einen anderen Kanton verlagert werden. Teile des Ge-winns können nur dann in einen anderen Kanton verlagert werden, wenn sich entweder der Ort der tatsächlichen Ver-waltung in diesem Kanton befindet oder der Gewinnanteil einer Betriebsstätte diesem Kanton zuzurechnen ist. n

Anmerkungen: 1) Urteil des Bundesgerichts 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019, E. 2.3.6; siehe da zu das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich SB.2017.00011 vom 31. Mai 2017; siehe dazu den Kommentar in der Rechtsprechungsübersicht von Oesterhelt, S., FStR, 2019, 170. 2) Art. 626 Ziff. 1 OR i. V. m. Art. 56 ZGB. 3) Urteil des Bundesge-richts 45 I 190 vom 27. Juni 1919, E. 4; BGE 54 I 301 vom 22. Juni 1928, E. 2; BGE 50 I 100 vom 14. Mai 1929, E. 2; Urteile des Bundesgerichts 2C_1086/ 2012, 2C_1087/2012 vom 16. Mai 2013, E. 2.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_483/2016, 2C_484/2016 vom 11. November 2016, E. 3; BBl 1983 III 108. 4) Ur-teil des Bundesgerichts 2A.321/2003 vom 4. De-zember 2003, E. 3.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_1086/2012, 2C_1087/2012 16. Mai 2013. E. 2.2. 5) Das BGer verwendet nicht den Begriff «Priori-tätsregel». Es umschreibt die Methode zur Lösung des Besteuerungskonflikts in Erwägung 2.3.6 wie folgt: «Das bedeutet, dass die juristische Person zwar nach kantonalem Steuerrecht an ihrem Sitz nach Art. 20 Abs. 1 StHG unbeschränkt steuerpflichtig ist, selbst wenn sie dort nur einen Briefkasten un-terhält. Das Hauptsteuerdomizil des interkantona-len Steuerrechts liegt hingegen immer und aus-schliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung.» (Eigene Hervorhebungen) In dem jüngeren Urteil vom 16. Dezember 2019 (2C_151/2017, 2C_152/2017, 2C_178/2017, 2C_179/2017) verwendet das BGer den Begriff «Vorrang». 6) Art. 56 ZGB. 7) Urteil des Bundesgerichts, 2C_151/2017, 2C_152/2017, 2C_178/ 2017, 2C_179/2017, 16. Dezember 2019, E. 2.3.6. 8) BGE 37 I 35 vom 20. Januar 1911; BGE 44 I 123 vom 2. Dezember 1918, E. 3. 9) BGE 45 I 190 vom 27. Juni 1919. 10) Das BGer zitiert Dahinden, S. Die

Abschirmwirkung ausländischer Gesellschaften im schweizerischen Gewinnsteuerrecht, 2003, S. 58 f.; Heilinger R., Maute, W. in: Steuerrevue 2008/63, 747; Jung, M. R., Hauptsteuerdomizil juristischer Personen: international und interkantonal (Teil 1), in: Expert Focus 2017/3 171; Locher, P., Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., 2015, 47; Oesterhelt, S., Schreiber, S. in: Basler Kommentar, 3. A., 2017, Art. 20 StHG N 31; Rigo, S., Double im-position intercantonale des personnes morales, un risque? in Trex, 2012, 357; Zweifel M., Hunziker S., in: Basler Kommentar zum Interkantonalen Steu-errecht, 2011, § 8 N 5; relativierend de Vries, D., Rei-lingh La double imposition intercantonale, 2. A. 2013, 131. A.M. Athanas, P. Die Steuerausscheidung bei interkantonalen Fabrikationsunternehmun-gen, 1988, 13; Oberson, X. Droit fiscal suisse, 4. A., 2012, § 9 N 12, 213; Reymond, J.-A., L’assujettisse-ment des personnes morales, in: ASA 61, 348. 11) Urteil des Bundesgerichts 2A.196/2001 vom 13. Mai 2002, E. 3.2. 12) Urteil des Bundesgerichts 2C_848/2017 vom 7. September 2018, E. 3.2, Urteil des Bundesgerichts 2C_259/2009 vom 22. Dezem-ber 2009, E. 2.1; Urteil des Bundesgerichts 2P.317/ 2004 vom 11. Oktober 2005, E. 3.3. 13) Urteil des Bundesgerichts 2P.6/2007 vom 22. Februar 2008, E. 3.4; Urteil des Bundesgerichts P.1428/1980 vom 22. Juni 1984, E. 2.b. 14) Urteil des Bundesgerichts 2C_848/2017 vom 7. September 2018, E. 4.1 und E. 4.2.4; Urteil des Bundesgerichts 2C_431/2014 vom 4. Dezember 2014, E. 2.3; Urteil des Bundesgerichts 2C_259/2009 vom 22. Dezember 2009, E. 2.2; Urteil des Bundesgerichts 2P.317/2004 vom 11. Oktober 2005, E. 3.3. 15) Urteil des Bundesgerichts, ASA 32, 174 vom 16. Mai 1962, E. 3.a). 16) Art. 4 Abs. 3 des

OECD-Musterabkommens 2014 lautet: «Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Con-tracting States, then it shall be deemed to be a resi-dent only of the State in which its place of effective management is situated.» § 22 des Kommentars zu Art. 4 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens 2014 hält fest: «It would not be an adequate solution to attach importance to a purely formal criterion like registration. Therefore paragraph 3 attaches im-portance to the place where the company, etc. is actually managed.» Im Rahmen des BEPS-Projekts der OECD wurde Art. 4 Abs. 3 des OECD-Muster-abkommens im Jahr 2017 geändert und lautet seit-her: «Where by reason of the provisions of para-graph 1 a person other than an individual is a resi-dent of both Contracting States, the competent authorities of the Contracting States shall endea-vour to determine by mutual agreement the Con-tracting State of which such person shall be deemed to be a resident for the purpose of the Convention, having regard to its place of effective management, the place where it is incorporated or otherwise con-stituted and any other relevant factors.» Siehe da-zu: Kommentar in § 22 Art. 4 Abs. 3 des OECD-Mus-terabkommens 2017. 17) Siehe dazu: Locher, P., Marantelli, A., Opel, A., Einführung in das interna-tionale Steuerrecht der Schweiz, 4. A., 2020, 301; Mäusli, P. Basler Kommentar, 2015, Art. 4 OECD-MA, N 147 ff. 18) Teuscher, H., Lobsiger, F., Basler Kommentar zum Interkantonalen Steuerrecht, § 30 N 41; Locher, P. Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. A., 2009, 107.