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Fachhochschul-Studiengang Immobilienwirtschaft
Das große Bauherrenmodell – ein Vergleich zwischen Theorie
und Praxis Verfasst von: David Breitwieser Betreut von: Dr. Gerhard Kohler Einreichdatum: 29. März 2007
Ich versichere: • dass ich die Diplomarbeit selbständig verfasst, andere als die angegebenen Quellen und
Hilfsmittel nicht benutzt und mich auch sonst keiner unerlaubten Hilfe bedient habe. • dass ich dieses Diplomarbeitsthema bisher weder im In- noch im Ausland in irgendeiner Form
als Prüfungsarbeit vorgelegt habe. __________________ _________________________ Datum Unterschrift
Widmung
Ich möchte diese Diplomarbeit meinen Eltern und einer ganz besonderen Frau in
meinem Leben widmen. Ohne euch gäbe es diese Arbeit nicht – Danke Mama, Papa
und Claudia!
Des Weiteren möchte ich mich ganz herzlich bei Herrn Dr. Gerhard Kohler für
Betreuung und Unterstützung bei der Erstellung dieser Diplomarbeit bedanken!
i
Kurzfassung
Titel Das große Bauherrenmodell – Ein Vergleich zwischen
Theorie und Praxis
Inhalt Unterscheide kleiner Bauherr/ Erwerber/ großer Bauherr,
Aufwendungen im Bauherrenmodell, Liebhaberei, Das
Bauherrenmodell in der Praxis
Hintergrund Bauherrenmodelle sind eine beliebte Möglichkeit für
Immobilieninvestoren. Oft scheitern Bauherrenmodelle jedoch
an der steuerlichen Umsetzung und Gestaltung. Dies kann zu
Liebhaberei und dem Verlust der steuerlichen
Absetzmöglichkeiten führen.
Hypothese Welche steuerlichen Vorteile haben Bauherrenmodelle?
Unter welchen Voraussetzungen funktioniert ein großes
Bauherrenmodell in der Praxis?
Methode u. Belege Untersuchung und Analyse der relevanten Gesetze und
Rechtssprechungen. Aufarbeitung von Unterlagen eines
bestehenden Bauherrenmodells.
These Steuerpflichtige im großen Bauherrenmodell haben den
Vorteil von hohen steuerlichen Zuweisungen, welche mit
positiven Einkünften anderer Einkunftsarten ausgeglichen
werden können. Jedoch nehmen diese Investoren bei einer
falschen Konzeption hohe Risken in Kauf.
Schlagwortkatalog Bauherrenmodell, Liebhaberei, Verlustausgleich,
Steuervorteile
ii
Abstract
Title The major building owner scheme – Theory versus Practice
Topic Differences between minor building owner/ purchaser /major
building owner
Expenditures in the building owner scheme
Classification as hobby
The building owner scheme in practice
Background The building owner scheme is a favoured possibility for real
estate investors to save taxes. Building owner schemes often
fail because of the difficulties concerning fiscal realisation and
arrangement. These difficulties can lead to classification as
hobby and the loss of tax depreciation.
Hypothesis What are the fiscal advantages of building owner schemes?
Which premises are required for a building owner scheme to
function accordingly?
Method Analysis and evaluation of the relevant wording of the law and
jurisdiction. Analysis of documents of an existing major
building owner scheme.
Theses If a building owner is subject to taxation he takes advantage of
high fiscal assignments that can be balanced with other types
of income. However, in case of a wrong conception investors
accept high risk.
Keywords Building owner scheme, hobby, loss adjustment, tax
advantage
iii
Inhaltsverzeichnis
1. Einleitung..................................................................................................................... 1 2. Historische Entwicklung der Bauherrenmodelle..................................................... 3 3. Wer ist Bauherr, Begriffsbestimmung?.................................................................... 5 4. Bauherr und Grunderwerbssteuer............................................................................ 8 5. Bauherr und Umsatzsteuer ...................................................................................... 10 6. Verlustausgleich § 2 Abs 2 EstG.............................................................................. 12
6.1. Allgemeines Angebot .......................................................................................... 13 6.2. Renditevergleich .................................................................................................. 14
7. Unterschiede kleiner Bauherr / Erwerber / großer Bauherr................................ 17 7.1. Kleiner Bauherr.................................................................................................... 17
7.1.1. Detaillierte Leistungsaufschlüsselung .................................................................................... 18 7.1.2. Herstellungskostenrisiko ........................................................................................................ 19 7.1.3. Anschaffung des Grundstückes vor dem tatsächlichen Baubeginn ........................................ 19
7.2. Erwerber............................................................................................................... 20 7.3. Großer Bauherr .................................................................................................... 22
7.3.1. Kein Vertragsgeflecht ............................................................................................................ 23 7.3.2. Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses ................................................................... 24 7.3.3. Baurisiko ................................................................................................................................ 24 7.3.4. Finanzielles Risiko ................................................................................................................. 25 7.3.5. Gemeinsames Tätigwerden aller Miteigentümer.................................................................... 25
8. Aufwandkategorien im Bauherrenmodell .............................................................. 26 8.1. Anschaffungskosten............................................................................................. 26 8.2. Baukosten............................................................................................................. 28
8.2.1. Erhaltungsaufwand................................................................................................................. 29 8.2.2. Herstellungsaufwand.............................................................................................................. 32
8.3. Nebenkosten des Grundstückserwerbes............................................................... 34 8.3.1. Behandlung der Nebenkosten bei großen Bauherren ............................................................. 36 8.3.2. Behandlung der Nebenkosten bei kleinen Bauherren............................................................. 36 8.3.3. Behandlung der Nebenkosten beim Erwerber ........................................................................ 37
8.4. Sonstige Nebenkosten.......................................................................................... 37 9. Liebhaberei................................................................................................................ 40
9.1. Große Vermietung ............................................................................................... 43 9.2. Kleine Vermietung............................................................................................... 43 9.3. Beobachtungszeitraum......................................................................................... 44 9.4. Prognoserechnung................................................................................................ 46 9.5. Änderung der Bewirtschaftung............................................................................ 47 9.6. Personengesellschaften und Liebhaberei ............................................................. 49
10. Personengesellschaft oder Miteigentümergemeinschaft ..................................... 50 11. Veräußerung eines Bauherrenmodells.................................................................. 52
11.1. Spekulationsfrist ................................................................................................ 52
iv
11.1.1. Steuerbefreiungen bei Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist ................................... 53 11.2. Verlust der Zehntel- oder Fünfzehntelabsetzungen ........................................... 54 11.3. Nachversteuerung aufgrund besonderer Einkünften.......................................... 54
12. Unterschiede Altbau/ Neubau................................................................................ 57 13. Vorteile/ Nachteile großer Bauherr....................................................................... 58 14. Das große Bauherrenmodell in der Praxis ........................................................... 59
14.1. Chronologischer Ablauf..................................................................................... 60 14.1.1. Die Miteigentümerversammlungen ...................................................................................... 60 14.1.2. Finanzierung......................................................................................................................... 63 14.1.3. Einreichung und Baugenehmigung ...................................................................................... 63 14.1.4. Errichtung und Vermietung.................................................................................................. 65
14.2. Steuerliche Betrachtung..................................................................................... 68 14.2.1. Allgemeine Angaben............................................................................................................ 68 14.2.2. Liebhaberei........................................................................................................................... 70 14.2.3. Große Bauherreneigenschaft ................................................................................................ 73 14.2.4. Umsatzsteuer ........................................................................................................................ 74 14.2.5. Grunderwerbssteuer ............................................................................................................. 74 14.2.6. Steuerliche Vorteile für die Miteigentümer.......................................................................... 74 14.2.7. Zusammenfassung................................................................................................................ 75
15. Ergebnis, Ausblick und Nachwort ........................................................................ 76 16. Executive Summary (deutsch) ............................................................................... 77 17. Executive Summary (englisch) .............................................................................. 81 18. Abkürzungsverzeichnis .......................................................................................... 85 19. Literaturverzeichnis ............................................................................................... 86 20. Sonstige Quellen...................................................................................................... 88 21. Abbildungsverzeichnis............................................................................................ 89
1
1. Einleitung
Im Rahmen der vorliegenden Arbeit soll untersucht werden, wie, und ob das von
verschiedenen Projektinitiatoren angebotene „Große Bauherrenmodelle“ in der Praxis
funktioniert. Da es sich um steuerlich sehr komplexe Modelle handelt, gliedert sich die
Arbeit in einen theoretischen Teil, in welchem die aktuelle Gesetzeslage und
Vorgangsweise in der Theorie analysiert wird, und in einen praktischen Teil.
Im theoretischen Teil wird auf die unterschiedlichen Formen der Bauherreneigenschaft
eingegangen und die jeweiligen steuerlichen Auswirkungen für die Investoren werden
analysiert.
Des Weiteren werden die Punkte Grunderwerbssteuer und Umsatzsteuer betrachtet. Ein
wesentlicher Punkt bei der Veranlagung in Immobilien im Rahmen eines
Bauherrenmodells, ist die Möglichkeit des Verlustausgleiches zwischen den einzelnen
Einkunftsarten Außerdem werden die Voraussetzungen für einen Ausgleich von
negativen Einkünften mit positiven Einkünften einer anderen Einkommensart
dargestellt.
Viele Bauherrenmodelle scheitern in der Praxis aufgrund der Liebhabereiverordnung
und deren Richtlinien. Deshalb wird dem Kapitel Liebhaberei besondere Bedeutung
geschenkt.
Da Bauherrenmodelle im Altbau und auch im Neubaubereich angeboten werden, wird
auch kurz auf die unterschiedlichen Vorteile, bzw. Nachteile eingegangen.
Im diesem zweiten Teil dieser Arbeit wird ein reales Modell, welches bereits errichtet
wurde, analysiert, und untersucht wie die Investorengemeinschaft den Status der
„Großen Bauherrengemeinschaft“ erreichte, und damit in den Genuss der steuerlichen
Vorteile und Absetzmöglichkeiten gekommen ist.
Dies erfolgt durch die Darstellung und Untersuchung der Protokolle der
Miteigentümerversammlungen und deren steuerliche Bedeutung.
Die Zielsetzung der Arbeit liegt darin, einen Überblick über die verschieden Arten der
Bauherrenmodelle zu schaffen, und welche Vorteile und auch Nachteile diese
verschiedenen Varianten mit sich bringen. Des Weiteren werden die Bedingungen und
2
Voraussetzungen analysiert, welche Steuerpflichtige erfüllen müssen, um die jeweiligen
Bauherreneigenschaften zu erlangen.
Eine weitere Zielsetzung dieser Arbeit war es, anhand eines großen Bauherrenmodells
die Vorteile, Nachteile und auch Risiken aufzuzeigen, welche diese Veranlagung in
Immobilien mit sich bringt.
3
2. Historische Entwicklung der Bauherrenmodelle
„Wer die Pflicht hat Steuern zu zahlen, hat auch das Recht Steuern zu Sparen!“1
Dieses Urteil des Deutschen Bundesgerichtshofes aus dem Jahre 1965 hat sich auch die
österreichische Gesetzgebung zu Herzen genommen.
Mit den steuerlichen Begünstigungen im Einkommensgesetz 1972 schaffte der
Gesetzgeber eine Möglichkeit zur steueroptimierten Sanierung innerstädtischer
Wohnhäuser.
Aufgrund der hohen steuerlichen Verluste hatten diese Anlegermodelle zu Beginn eine
wahre Boomphase. Deshalb versuchte die Gesetzgebung durch neue Verordnungen und
Richtlinien diese Möglichkeiten auf steuerliche Verluste wieder zu minimieren.
Seit dem Jahr 1986 entflammte ein Streit zwischen den Anbietern von
Bauherrenmodellen und der Finanzverwaltung um die ertragssteuerliche Anerkennung
der Verluste. Noch bis 1984 wurde der Bauherreneigenschaft kaum eine Beachtung
geschenkt, viel wichtiger war bei solchen Modellen die Frage der Liebhaberei.2
Mit der Einführung des Einkommensteuergesetzes 1988 wurde die Spekulationsfrist
verlängert und der Nachbesteuerungstatbestand wurde eingeführt. Weitere Änderungen
gab es im Bereich des Instandhaltungsaufwandes.3
Im Zuge des Sparpaketes 1996 schränkte der Gesetzgeber die begünstigten
Herstellungsaufwendungen ein. Auch die Finanzverwaltung hat durch eine immer
strengere Prüfung der Bauherreneigenschaft und der Liebhaberei zu einem Rückgang
der Bauherrenmodelle beigetragen.
Besonders bedenklich war die rückwirkende Anwendung der neuen, strengeren
Rechtssprechung auf die bereits bestehenden Modelle.
1 Urteil des deutschen Bundesgerichtshofes (1965) 2 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 135 3 vgl. Wagner (1988): 197
4
Die letzte gravierende Änderung gab es im Jahr 2000 mit dem Steuerreformgesetz. Mit
diesem wurde ein Verlustausgleichsverbot für Beteiligungen eingeführt, bei welchen
das Erzielen von steuerlichen Vorteilen im Vordergrund steht.4
4 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.1
5
3. Wer ist Bauherr, Begriffsbestimmung?
Für den Begriff des Bauherrn gibt es in der Rechtssprechung recht unterschiedliche
Auffassungen. Es gibt keine einheitliche Begriffsdefinition für den Bauherrn.
Dabei ist es von großer Bedeutung, ob die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen als
Bauherrn oder als Erwerber bezeichnet.
Gerade im Bereich der Einkommens- und Grunderwerbssteuer führt dies zu eklatanten
Unterschieden.
Zusammenfassend kann jedoch der Bauherr im Bereich der Bauherrenmodelle wie folgt
definiert werden (aus dem deutschen Bauherrenerlass):
„Bauherr ist, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen lässt
und das Baugeschehen beherrscht. Der Bauherr muss das umfassende zu verstehende
Bauwagnis tragen, d.h. wirtschaftlich für die Durchführung des Bauvorhabens auf
seinem Grundstück das typische Risiko tragen sowie rechtlich und tatsächlich die
Planung und Ausführung in der Hand haben.“5
Auch in Österreich gab es 1999 zu dieser Thematik eine Definition des
Verwaltungsgerichtshofes:
„Der Käufer einer Liegenschaft ist nach ständiger Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes nur dann als Bauherr anzusehen, wenn er auf die bauliche
Gestaltung des Hauses Einfluss nehmen kann, das Baurisiko zu tragen hat und das
finanzielle Risiko tragen muss, das heißt, dass er nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen
hat, sondern alle Kostensteigerungen übernehmen muss, aber auch berechtigt ist, von
den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen.“6
5 deutscher Bauherrenerlass, BStBl (1981) 6 VwGH 27.1.1999, 96/16/0142
6
In der Bauordnung ist der Bauherr zum Beispiel wesentlich kürzer definiert:
„Bauherr im Sinne dieses Bundesgesetzes ist eine natürliche oder juristische Person
oder sonstige Gesellschaft mit Rechtspersönlichkeit, in deren Auftrag ein Bauwerk
ausgeführt wird.“7
Dieser Begriff laut Bauordnung kann jedoch für den steuerlichen Bereich nicht
herangezogen werden.
In Österreich begann die Bauherrendiskussion mit der Rechtssprechung des BFH.
Gemäß dieser spricht ein Vertragsgeflecht gegen die Bauherreneigenschaft, bei
welchem ein Erwerber erst nach Unterzeichnung des Bauauftrages Miteigentümer
wird.8
Aufgrund der andauernden Unklarheit über den Begriff des Bauherren forderte die
Kammer der Wirtschaftstreuhänder 1989 eine Klarstellung des Bauherrenbegriffs im
Einkommens- und Umsatzsteuerrecht.
Im Jahr 1990 erließ die Finanzverwaltung die Bauherrenverordnung (BGBl 321/1990)
und somit eine Definition im Bereich des Einkommensteuergesetzes.
In dieser Bauherrenverordnung wurde jedoch der Begriff des Bauherren geteilt.
Einerseits in 9
• die Bauherreneigenschaft für den Bereich der Absetzungen gemäß § 28 Abs. 2
und Abs. 3 EStG (Zehntel- bzw. Fünfzehntelabsetzung); hiefür ist die
Bauherrenverordnung BGBl 1989/312 maßgebend.
• die Bauherreneigenschaft für andere Aufwendung; hiefür sind die allgemeinen
steuerlichen Grundsätze maßgebend.
Diese Unterscheidung kann umgelegt werden auf die heute geläufigen Begriffe „kleines
Bauherrenmodell“ und „großes Bauherrenmodel“.
7 Geuder (2004): 437 8 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 137 9 vgl. SWK (1990): 373
7
Jedoch waren nicht alle mit dieser Verordnung zufrieden. So kritisierte Schürer-
Waldheim, dass zu prüfen sei, ob diese Verordnung überhaupt rechtlich zulässig sei, da
das Einkommenssteuergesetz den Begriff des Bauherren nicht kennt. Und durch eine
Verordnung dürfe kein neues Recht geschaffen werden.
Weiters meinte er, dass die Diskussion um die Schaffung eines Bauherrenbegriffes nicht
nötig sei, da man auch bisher ohne eine exakte Definition ausgekommen ist.10
10 vgl. Schürer-Waldheim (1991): 341
8
4. Bauherr und Grunderwerbssteuer
Eine wesentliche Unterscheidung für den Beteiligten eines Projektes gibt es auch im
Bereich der Grunderwerbssteuer. So kann einerseits die Grunderwerbssteuer nur für den
Kauf von Grund und Boden, andererseits für die Kosten von Grund und Gebäude fällig
werden. Bei einem durchschnittlichen Miethaus können diese Kosten von 3,5% einen
großen Unterschied machen.
Die Bauherreneigenschaft ist insbesondere dann zu verneinen, wenn
• die Planung durch den Verkäufer der Liegenschaft erfolgt
• der Käufer keinen Einfluss auf die Planung hat,
• der Verkäufer der Liegenschaft vor der Baubehörde als Bauwerber auftritt,
• für die Errichtung des Gebäudes ein Generalunternehmer beauftragt wird,
• ein Vertragsgeflecht von Liegenschaftskaufvertrag mit dem Bauauftrag erfolgt,
• der Kauf des Gebäudes zu einem fixen Herstellungspreis erfolgt
Weiters wird die Bauherreneigenschaft verneint, wenn der Erwerber zum Zeitpunkt der
Planung noch nicht Miteigentümer der Liegenschaft war, bzw. keinen Anspruch auf das
Grundstück hatte.11
Somit hat nur derjenige Erwerber Anspruch auf die verminderte Grunderwerbssteuer
(3,5% nur vom Grund und Boden, und nicht vom gesamten Investitionsvolumen (Grund
und Kosten für Gebäude)), welcher die obigen Voraussetzungen erfüllt.
Wenn jedoch ein Alleineigentümer einen Bauauftrag mit Fixpreisgarantie mit einem
Bauunternehmen abschließt, ist von einer Herstellung und nicht von einer Anschaffung
auszugehen. Somit hat auch der Alleineigentümer nur die Grunderwerbssteuer vom
Grundkaufpreis zu entrichten.12
11 vgl. Battlogg (2000): 90 12 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 138
9
Laut eines Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes von 1993 kommt es jedoch vor
allem auf das Unternehmerrisiko und weniger auf die Unternehmerinitiative an, da es
nicht praxisrelevant wäre, wenn ein Miteigentümer (welcher das volle Bauherrenrisiko
trägt) nur wegen der Finanzverwaltung, Änderungen der Planung durchführen müsste.13
Trotz dieser Entscheidung wurde jedoch einem neu hinzugekommenen Miteigentümer
vom Verwaltungsgerichtshof die Bauherreneigenschaft verneint, aufgrund der
fehlenden Einflussnahme auf die Planung.14
13 vgl. Kohler (1998): 136 14 vgl. Kotschnigg (1996): 13ff
10
5. Bauherr und Umsatzsteuer
Im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist eine Miteigentümergemeinschaft Unternehmer,
wenn sie nach außen hin in Erscheinung tritt und Leistungen erbringt. Tritt die
Miteigentümergemeinschaft als Vermieter auf, ist die Unternehmereigenschaft gegeben
und die Miteigentümergemeinschaft wird zum Steuersubjekt. 15
Somit ist auch die Miteigentümergemeinschaft zum Vorsteuerabzug der Bauleistungen
berechtigt.
Gemäß einer Rechtssprechung des Verwaltungsgerichtshofes von 1984 muss die
Miteigentümergemeinschaft schon vor der Errichtung des Gebäudes Eigentümer des
Grundes sein (somit die große oder kleine Bauherreneigenschaft erfüllen), um
vorsteuerabzugsberechtigt zu sein.16 Bis 1998 konnten diese umsatzsteuerlichen
Probleme im Wege der Vorsteuerweiterleitung gemäß § 12 Abs. 14 UStG 1994 (vom
Veräußerer an den Erwerber) gelöst werden.
Wurde die Rechnung nicht an die Miteigentümer, sondern an den Initiator gestellt,
konnte dieser die nicht abziehbare Vorsteuer den Miteigentümern in der
Baukostenabrechnung ausweisen. Somit kamen auch die Erwerber in den Genuss des
Vorsteuerabzuges.17
Mit der Änderung des Umsatzsteuergesetzes am kann die Umsatzsteuer unabhängig von
der Bauherreneigenschaft immer verrechnet werde. Laut Kohler ist daher die
Bauherrenfrage im Bereich der Umsatzsteuer von geringer Bedeutung.18
Die volle Umsatzsteuer ist durch die Bauherrengemeinschaft nach Ablauf von 10 Jahren
„verdient“. Bei einem Verkauf des Objektes (oder einer Änderung des
Verwendungszweckes) innerhalb der ersten 10 Jahren ab der Anschaffung, ist gemäß
Umsatzsteuergesetz § 12 Abs. 10 eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen.19
15 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.3 16 vgl. VwGH 25.9.1984, 83/14/0226 17 vgl. Doralt/ Ruppe (2003): 501 18 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 139 19 vgl. UStG (1994): § 12 Abs. 10
11
Die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung unterliegen bei Wohnimmobilien
dem ermäßigten Satz von 10% Umsatzsteuer. Somit ist auch der Vorsteuerabzug für
laufende Kosten, Wartungen und Reparaturen gegeben.
12
6. Verlustausgleich § 2 Abs 2 EstG
Laut § 2 Abs 2 EStG ist das Einkommen der „Gesamtbetrag der Einkünfte aus den in §
2 Abs 3 EStG aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus
den einzelnen Einkunftsarten ergeben, …“.
Unter Verlustausgleich versteht man somit die Möglichkeit, negative Einkünfte einer
Person, mit positiven Einkünften, in derselben oder einer anderen Einkunftsart
aufzurechen. Eine Aufrechnung zwischen mehreren Steuerpflichtigen (z.B.
Ehepartnern) ist im österreichischen Steuerrecht nicht vorgesehen.20
Weiters sind Verluste, welche nicht aus einer der sieben Einkommensarten stammen,
für den Verlustausgleich gemäß § 2 Abs 2a EStG nicht relevant.
Nach einem innerbetrieblichen Verlustausgleich ist zunächst die Aufrechnung innerhalb
der Einkunftsart durchzuführen (horizontaler Verlustausgleich). Sollte nach dieser
horizontalen Aufrechnung innerhalb einer Einkunftsart noch ein Verlust vorhanden
sein, kann dieser mit Gewinnen (positiven Einkünften) einer anderen Einkunftsart
ausgeglichen werden (vertikaler Verlustausgleich).21
Es gibt jedoch im österreichischen Einkommensteuergesetz einige Ausnahmen, das so
genannte Verlustausgleichsverbot. Einige dieser Ausnahmen betreffen auch die
Bauherrenmodelle.
Gemäß § 2 Abs 2a EStG besteht ein Ausgleichsverbot für negative Einkünfte aus der
Beteiligung von Gesellschaften oder Gemeinschaften, wo die Erzielung steuerlicher
Vorteile im Vordergrund steht.22
20 vgl. Prechtl (2005): 21 21 vgl. Doralt/ Ruppe (2003): 238 22 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 23
13
Dies ist insbesondere der Fall, wenn
„der Erwerb oder das Eingehen derartiger Beteiligungen allgemein angeboten wird“
„und auf der Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes aus derartigen
Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die
nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Renditen vor Steuern
betragen“23
Weiters steht die Erzielung steuerlicher Vorteile im Vordergrund, wenn für solche
Gesellschaften oder Gemeinschaften mit einem zu erwartenden Verlust und somit mit
Steuervorteilen für den Beteiligten für Modelle ab dem 1. Jänner 2000 geworben
werden.
Der Hinweis auf eventuelle Verluste aus dieser Beteiligung (aus reinen
Haftungsgründen) in einem Prospekt stellt noch keine Bewerbung von Steuervorteilen
dar, und fällt somit nicht unter das Verlustausgleichsverbot.
Wird das Projekt nicht mit negativen Einkünften beworben, ist die weitere Überprüfung
bezüglich „Allgemeinem Angebot“ und „Renditevergleich“ anzustellen.24
6.1. Allgemeines Angebot
Laut Prechtl kann man von einem allgemeinem Angebot sprechen, wenn die
Beteiligung nicht nur die abstrakte Eignung für eine Mehrzahl von Personen hätte,
sondern diese Beteiligung auch tatsächlich einer Mehrzahl von Personen angeboten
wird.
Dabei ist es nicht notwendig, diese Beteiligung jeder Person anzubieten, sondern es
reicht, die Beteiligung in einem Marktsegment einer Mehrzahl von Personen zu
offerieren.
23 EStG (1988) 24 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 24
14
Das Ausmaß des angesprochenen Personenkreises ist dabei jedoch nicht von
Bedeutung. Es handelt sich jedoch um eine allgemein angebotene Beteiligung, wenn
diese nur „guten Kunden“ angeboten wird. Weiters dürften diese Personen nicht
aufgrund persönlicher Merkmale ausgesucht werden (z.B. alle Personen in der höchsten
Einkommensteuerklasse).
Wenn eine Beteiligung nur einzelnen Personen, ohne eine bestimmte
Gruppenzugehörigkeit, angeboten wird, handelt es sich nicht um ein allgemeines
Angebot.
Grundsätzlich ist das Ausmaß der angeworbenen Personen nicht relevant, jedoch könnte
eine kleine Gruppe von Steuerpflichtigen die Vermutung nahe legen, dass Sie aufgrund
persönlicher Merkmale ausgewählt wurde.
Weiters liegt kein allgemeines Angebot vor, wenn die Beteiligung auf einen bestimmten
Personenkreis ausgerichtet ist und andere Motive, als die bloße Kapitalbeteiligung
vorliegen. 25
6.2. Renditevergleich
Der Renditevergleich ist auf Grundlage des Gesamtkonzeptes anzustellen. Es geht
somit nicht um die konkreten persönlichen Verhältnisse der Beteiligten, sondern um das
Gesamtkonzept der Beteiligung.
Weiters sind beim Renditevergleich die maximal erzielbaren Renditen zu eruieren, unter
Einbeziehung bestmöglicher Steuereffekte, sowie unter perfekter Ausnutzung der
steuerlichen Möglichkeiten.
Dies bedeutet eine generelle Annahme des höchsten Einkommenssteuersatzes von 50%
(ohne die persönlichen Verhältnisse der Anleger zu beachten), und die Annahme der
Finanzierung aus Eigenmitteln.
25 vgl. Prechtl (2005): 123
15
Der Zeitraum für den Renditevergleich ist auf die voraussichtliche Dauer der
Beteiligung anzustellen (somit bei einer Immobilienbeteiligung auf die Dauer von 67
Jahren bei Neubauen, bzw. einer kürzeren Dauer bei Altbauten).
Wenn jedoch eine Kündigung seitens des Anlegers schon zu Beginn der Beteiligung
vorgesehen ist, ist die Renditeberechnung auf die Dauer bis zur voraussichtlichen
Kündigung durchzuführen.26
Leider ist jedoch im Gesetz der Begriff der Rendite nicht geklärt. Grundsätzlich versteht
man jedoch unter Rendite auch den Internen Zinsfuß. Dieser stellt die Verzinsung des
eingesetzten Kapitals dar, und dient zur Beurteilung der Vorteilhaftigkeit von
Investitionen.27
Der Renditevergleich ist zwischen der „Rendite vor Steuern“ und der „Rendite nach
Steuern“ durchzuführen. Gemäß § 2 Abs. 2a EStG darf die „Rendite nach Steuern“
nicht mehr als das Doppelte der „Rendite vor Steuern“ betragen.
Bei Vorliegen eines allgemeinen Angebotes und einer doppelten „Nach-Steuer-Rendite“
fällt die Beteiligung unter das Verlustausgleichsverbot laut EStG. (z.B. Rendite vor
Steuer 3%, Rendite nach Steuer 9% und Voraussetzungen für ein Allgemeines Angebot
-> Verlustausgleichsverbot).
Bei der Berechnung der „Rendite vor Steuer“ ist ohne einen Verlustausgleich gemäß § 2
Abs. 2 EStG zu kalkulieren.
Bei der Berechnung der „Rendite nach Steuer“ kommt der Verlustausgleich gemäß § 2
Abs. 2 EStG zu Geltung, und die Berechnung ist mit sämtlichen möglichen
Steuervorteilen durchzuführen.28
26 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 25f 27 vgl. Kobelt/ Schulte (1999): 79 28 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 26
16
Sollte nun die „Rendite nach Steuern“ das Doppelte der „Rendite vor Steuern“
ausmachen, und ein allgemeines Angebot vorliegen, fällt die Beteiligung unter das
Verlustausgleichsverbot § 2 Abs. 2a EStG.
Wie bereits erwähnt, ist der Renditevergleich auf die Lebensdauer der Immobilien zu
erstellen.
Durch hohe Anfangsverluste aus Beschleunigter Abschreibung oder hohen
Werbungskosten zu Beginn einer Beteiligung, kommt es aufgrund der langen Laufzeit,
durch fehlende Abschreibungen, steigende Nettomieteinnahmen, bei seriösen
Immobilienbeteiligungen kaum zu hohen Differenzen zwischen „Rendite vor Steuern“
und „Rendite nach Steuern“. Somit ist bei Immobilienbeteiligungen meist ein
Verlustausgleich möglich.
Die Bestimmungen des Verlustausgleichsverbotes gemäß § 2 Abs. 2a EStG kommen
nicht zur Anwendung, wenn eine Person eine Immobilien im Alleineigentum erwirbt,
oder sich von Anfang an für eine Eigentumswohnung entscheidet.29
29 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 27
17
7. Unterschiede kleiner Bauherr / Erwerber / großer Bauherr
Die Unterscheidung zwischen großen Bauherren, kleinem Bauherren und Erwerber hat
für den steuerpflichtigen Investor eine wichtige Bedeutung.
So haben der kleine und der große Bauherr beschleunigte Abschreibungen im Bereich
der Herstellung. Der Erwerber hat im Gegensatz nur Anschaffungskosten, für welche
keine beschleunigte Abschreibung möglich ist.
Sollte einem Steuerpflichtigen zu Beginn nicht die Bauherreneigenschaft zugesprochen
werden, stehen ihm keine steuerlichen Begünstigungen aus dem Neubau oder der
Renovierung des Objektes zu.
In diesem Fall sind sämtliche Aufwendungen im Zug der Anschaffung zu den normalen
Anschaffungskosten hinzuzuzählen.
Und diese Anschaffungskosten können dann nur im Wege der normalen Absetzung für
die Abnutzung auf 67 Jahre abgeschrieben werden.30
Gerade deshalb ist die Unterscheidung zwischen großem Bauherr/ kleinem Bauherr und
Erwerber so wichtig.
7.1. Kleiner Bauherr
Der kleine Bauherr hat gegenüber der Finanzbehörde gewisse Voraussetzungen zu
erfüllen, um als solcher zu gelten und um in den Genuss der steuerlichen Vorteile zu
kommen.
Die Voraussetzungen für den kleinen Bauherren sind in der Bauherrenverordnung
(BGBl. 1990/321) geregelt. Sollte der Erwerber die Voraussetzungen für die kleine
Bauherreneigenschaft erfüllen hat er in folgenden Punkten Vorteile gegenüber dem
reinen Erwerber:
30 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 135
18
• Instandsetzungsaufwendungen (§ 28 Abs. 2 EStG 1998)
• Begünstigte Herstellungsaufwendungen (§ 28 Abs. 3 EStG 1998)
• Werbungskosten (eingeschränkt)
Der kleine Bauherr kann somit Aufwendungen aus den obigen Punkten steuerlich
absetzen.31
Um in den Genuss dieser steuerlichen Vorteile zu kommen, werden jedoch folgende
Voraussetzungen vom Investor verlangt:
• Detaillierte Leistungsaufschlüsselung
• Herstellungskostenrisiko
• Anschaffung des Grundstückes vor dem tatsächlichen Baubeginn
7.1.1. Detaillierte Leistungsaufschlüsselung
Die Leistungen der ausführenden Unternehmer über die baulichen Maßnahmen müssen
anhand der Abrechnungen für den Steuerpflichtigen ersichtlich sein. Weiters müssen
diese Leistungen so detailliert aufgeschlüsselt sein, wie dies bei einer direkten
Auftragserteilung der Fall wäre.
Es reicht jedoch, wenn der Generalunternehmer in seiner Endabrechnung diese
konkreten Leistungen ausweist. Für Bauleistungen vor 1990 kann diese detaillierte
Aufschlüsselung auch nachträglich vorgenommen werden.32
31 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.2.2 32 vgl. EStR 2000, Rz 6492
19
7.1.2. Herstellungskostenrisiko
Grundsätzlich können vom Steuerpflichtigen Vereinbarungen über Preisgarantien
(Fixpreisgarantie, Höchstpreisgarantie, Kombination, usw.) mit dem Bauunternehmer
getroffen werden. Jedoch dürfen Preisänderungen infolge Gesetzesänderungen, neuen
Verordnungen oder anderen behördlichen Maßnahmen nicht ausgeschlossen werden
und müssen vom Steuerpflichtigen getragen werden.
Nur wenn eine Risikotragung durch den Steuerpflichtigen ausdrücklich ausgeschlossen
ist, ist die Bauherreneigenschaft zu verneinen. Wichtig ist nur, dass der Steuerpflichtige
das Risiko trägt.33
Dies steht jedoch im Gegensatz zum §4 des Bauträgervertragsgesetzes (BTVG, BGBl I
7/1997). Laut diesem ist eine nachträgliche Änderung des Preises bei Vereinbarung
eines Fixpreises unzulässig.
Bei einer Vereinbarung eines Fixpreises im Sinne des Bauträgervertragesgesetzes würde
nun den Steuerpflichtigen nicht mehr das Risiko einer unvorhergesehenen Änderung
treffen. Somit wäre aber der Steuerpflichtige nicht mehr Hersteller eines Gebäudes,
sondern nur mehr Erwerber. In diesem Fall wäre die Bauherreneigenschaft zu
verneinen.34
7.1.3. Anschaffung des Grundstückes vor dem tatsächlichen Baubeginn
Grundsätzlich darf mit dem tatsächlichen Baubeginn erst nach Ankauf des
Grundstückes begonnen werden. Dieser Zeitpunkt ist jener, mit dem das wirtschaftliche
Eigentum erworben wird.
Ein Abbruch des Altobjektes ist jedoch für die Bauherreneigenschaft nicht schädlich,
der Aushub der Baugrube für einen Neubau hingegen schon.
33 vgl. EStR 2000, Rz 6493 34 vgl. Kohler (1997): 307
20
Laut Kohler müssten auch behördliche Sicherungsmaßnahmen an den
Nachbarliegenschaften unschädlich sein, da diese vorgeschriebenen Maßnahmen bei
Verzug auch im Wege der Ersatzvornahme erfolgen könnten.
Planungs- und Projektierungsmaßnahmen sind für die Bauherreneigenschaft nicht
schädlich. Wichtig ist der Zeitpunkt des „ersten Spatenstiches“.35
Schwieriger ist die Abgrenzung des Zeitpunktes des Baubeginns bei
Sanierungsmodellen, da in diesem Fall der Altbestand nicht abgerissen wird. Gerade bei
Altbauten müssen vom Alteigentümer laufend Instandhaltungen durchgeführt werden.
Weiters dürfen laut Kohler auch Schadenbehebungen am Altbestand infolge höherer
Gewalt und Maßnahmen gegen einen Einsturz des Gebäudes, infolge von
Fundamentsetzungen (und somit infolge von höherer Gewalt), für die Erwerber nicht
zum Verlust der Bauherreneigenschaft führen. Besonders wenn diese Maßnahmen
behördlich angeordnet wurden.
Bei Sanierungsmodellen kommt es bei diesen Sicherungsmaßnahmen auf die Trennung
mit den späteren Sanierungsarbeiten an. So wird ein behördlich vorgeschriebener
Austausch von Fenstern oder Sanitäranlagen eher bereits als Sanierungsmaßnahme, und
nicht als Sicherungsmaßnahme zu werten sein.36
7.2. Erwerber
Sollte der Steuerpflichtige die Voraussetzungen für die kleine Bauherreneigenschaft
nicht erfüllen (es muss nur eine drei Voraussetzung nicht erfüllt sein, und die
Bauherreneigenschaft ist zu verneinen), gilt er nicht als Bauherr, sondern als Erwerber.
Es liegt somit kein Herstellungsaufwand, sondern ein Anschaffungsaufwand vor.
35 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 141 36 vgl. Kohler (1998): 138
21
Somit hat der Steuerpflichtige auch nicht die Möglichkeiten für die besonderen
Absetzungen gemäß § 28 Abs. 2 und Abs. 3 EStG im Bereich der Instandsetzungs- und
Herstellungsaufwendungen.
Weiters sind in diesem Fall sämtliche mit der Übertragung des Grundstückes
verbundenen Kosten als Anschaffungskosten zu werten, und im Zuge der Abschreibung
auf 67 Jahre zu verteilen.
Zu diesen Aufwendungen gehören z.B. die Kosten für die Steuerberatung, die
Vermittlung zum Bauherrenmodell, die Vermittlung der Finanzierung, die
Bearbeitungsgebühren, die Kosten für die Ausarbeitung der Grundkonzeption, usw.
Diese Kosten können bei Vorliegen einer Bauherreneigenschaft im Rahmen der
Werbungskosten entweder sofort, oder im Rahmen der Zehntel- bzw.
Fünfzehntelabsetzung abgeschrieben werden, und müssen nicht im Zuge der normalen
Afa auf 67 Jahre verteilt werden.37
Der als Erwerber geltende Steuerpflichtige hat somit auch (wie der kleine Bauherr), die
Grunderwerbssteuer von den Gesamtkosten zu entrichten (Grund und Gebäude).
Wie die Investoren, welche die große oder kleine Bauherreneigenschaft aufweisen, kann
auch der Erwerber die Umsatzsteuer der Baukosten als Vorsteuer geltend machen.
Der einzige Vorteil gegenüber den Bauherren, der dem Erwerber zusteht, ist, dass bei
einer Absetzung der Anschaffungskosten auf die Nutzdauer, ein einfacherer Verkauf
des Objektes möglich ist.
So kann der Erwerber ein Objekt nach Ablauf der Spekulationsfrist von 10 Jahren
steuerfrei verkaufen, und hat keine Nachversteuerungen aus den
Herstellungsaufwendungen nach § 28 Abs. 7 EStG zu befürchten.38
37 vgl. EStR 2000, Rz 6497 38 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 135
22
7.3. Großer Bauherr
Um in den Genuss der großen Bauherreneigenschaft und somit neben den
beschleunigten Abschreibungen für Herstellung und Abschreibungen für
Instandsetzungen, auch noch die steuerlichen Vorteile im Rahmen der Werbungskosten
(Kosten für die Übertragung des Grundstückes) zu erlangen, sind exakt definierte
Voraussetzungen notwendig.
Die grundsätzlichen Voraussetzungen für die große Bauherreneigenschaft sind mit den
Kriterien für Herstellungsvorgänge vergleichbar. Dies ist das Vorliegen der
Herstellerinitiative und des Herstellerrisikos.39
Bei Vorliegen der großen Bauherreneigenschaft hat der Investor folgende steuerlichen
Vorteile:
• Instandsetzungsaufwendungen (§ 28 Abs. 2 EStG 1998)
• Begünstigte Herstellungsaufwendungen (§ 28 Abs. 3 EStG 1998)
• Sofort abzugsfähige Werbungskosten mit der Übertragung des Grundstückes40
Somit hat der große Bauherr im Gegensatz zum kleinen Bauherren, die Möglichkeit
Aufwendungen mit der Übertragung des Grundstückes sofort abzusetzen.
39 vgl. EStR 2000, Rz 6495 40 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.2.2
23
Dazu hat der große Bauherr jedoch folgende Voraussetzungen gegenüber der
Finanzverwaltung zu erfüllen:
• Kein Vertragsgeflecht41
• Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses
• Baurisiko
• Finanzielles Risiko
• Gemeinsames Tätigwerden aller Miteigentümer42
7.3.1. Kein Vertragsgeflecht
Der Kaufvertrag für das Grundstück darf mit dem Vertrag zur Errichtung oder
Sanierung des Gebäudes wirtschaftlich keine Einheit bilden. Dies ist der Fall, wenn der
Vertragswille auf den Kauf des fertigen Objektes ausgerichtet ist.
Ein Indiz gegen die große Bauherreneigenschaft ist es, wenn der Verkäufer der
Liegenschaft gegenüber der Baubehörde als Bauwerber auftritt. Weiters darf beim Kauf
von Wohnungseigentumsobjekten kein gemeinsamer Beschluss der
Eigentümergemeinschaft vorliegen, woraus die Errichtung eines Wohnhauses abgeleitet
werden kann.43
Wird zum Beispiel in einem Prospekt für ein Bauherrenmodell und damit für das
komplette Dienstleistungspaket seitens des Initiators geworben, bedeutet dies laut
Kohler eine Einbindung in ein Vertragsgeflecht, und somit den Verlust der großen
Bauherreneigenschaft.44
41 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 142 42 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.2.1 43 vgl. EStR 2000, Rz 6496 44 vgl. Kohler (1986): 128
24
7.3.2. Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses
Der Bauinteressent muss zum Erreichen der großen Bauherreneigenschaft einen
wesentlichen Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Gebäudes nehmen können. Es
reicht nicht aus, wenn der Steuerpflichtige die Planung zur Gänze annehmen oder
anlehnen kann.
Weiters muss der Steuerpflichtige einen Einfluss auf die Gesamtkonstruktion haben.
Geringfügige Planänderungen reichen für die große Bauherreneigenschaft nicht aus.45
Wie bereits erwähnt, muss der Steuerpflichtige die Möglichkeit zu Änderungen haben.
Das bedeutet jedoch nicht, dass er diese Änderungen auch durchführen muss, denn
„es kann vernünftigerweise von einem Bauherren nicht verlangt werden, ein seinen
Vorstellungen völlig entsprechendes, allenfalls sogar schön behördlich genehmigtes
Projekt, das er unter seinem ausschließlichen Risiko verwirklichen will, nur deshalb
tatsächlich zu ändern, um im steuerrechtlichen Sinn Bauherreneigenschaft zu
genießen.“46
Für die große Bauherreneigenschaft ist jedoch die wirtschaftliche Komponente eines
Projektes maßgeblich, sodass rein formalen Vertragsklauseln über eingeräumte
Gestaltungsmöglichkeiten seitens des Investors, laut Ansicht der Finanzverwaltung,
keine Bedeutung zukommt.47
7.3.3. Baurisiko
Unter dem Baurisiko versteht man, dass der Steuerpflichtige (bzw. die
Miteigentümergemeinschaft) die Verträge mit dem Bauunternehmen selbst abschließt
und somit aus diesen Vereinbarungen verpflichtet und berechtigt ist. Somit können die
Erwerber Ansprüche aus Herstellung, Garantie und Schäden selbst geltend machen.
45 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.2.1 46 VwGH 5.8.1993, 93/14/0044 47 vgl. Kohler (1998): 140
25
Das entscheidende Kriterium hierfür ist die direkte Auftragserteilung von Bauherrn an
die Baufirma.48
7.3.4. Finanzielles Risiko
Um die große Bauherreneigenschaft zu erlangen, muss der Bauinteressent das
finanzielle Risiko für sämtliche Kostensteigerungen (z.B. Erhöhung der Baukosten,
Bauunterbrechungen aufgrund höherer Gewalt) tragen, und darf keinen Fixpreis
vereinbaren.49
Laut Stingl ist jedoch die Vereinbarung eines Pauschalpreises möglich, und kein Indiz
gegen die große Bauherreneigenschaft. Jedoch dürfen Preisänderungen infolge
Gesetzesänderungen, neuen Verordnungen oder anderen behördlichen Maßnahmen
nicht ausgeschlossen werden und müssen vom Steuerpflichtigen getragen werden.
Nur wenn eine Risikotragung durch den Steuerpflichtigen ausdrücklich ausgeschlossen
ist, ist die Bauherreneigenschaft zu verneinen.
7.3.5. Gemeinsames Tätigwerden aller Miteigentümer
Nur die Gesamtheit der Miteigentümer kann rechtlich über Ihr Grundstück verfügen.
Inhaltsgleiche Einzelerklärungen der Miteigentümer können die erforderlichen
Beschlüsse einer Gemeinschaft zur Errichtung eines Bauwerkes nicht ersetzen.50
Eine Einigung aller Miteigentümer ist vor der Fassung des Baubeschlusses über die
Gesamtplanung und über die Höhe der Baukosten erforderlich.51
48 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.2.1 49 vgl. VwGH 8.10.1990, 89/15/0112 50 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.2.1 51 vgl. VwGH 17.2.1983, 82/16/0143
26
8. Aufwandkategorien im Bauherrenmodell
Je nachdem, ob ein Steuerpflichtiger als großer Bauherr, kleiner Bauherr oder als
Erwerber zu sehen ist, können die Aufwendungen im Rahmen eines
Immobilieninvestment unterschiedliche steuerliche Auswirkungen haben.
Stingl unterteilt diese verschiedenen Aufwendungen grob in vier Kategorien:52
• Anschaffungskosten
• Baukosten
• Nebenkosten des Grundstückserwerbes
• Sonstige Nebenkosten
8.1. Anschaffungskosten
„Unter Anschaffungskosten sind alle jene Aufwendungen zu verstehen, die der
Erwerber dem Veräußerer oder einem Dritten leisten muss, um ein Wirtschaftsgut (sei
es des Anlagevermögens oder des Umlaufvermögens) zu erwerben und um den
erstmaligen betriebsbereiten Zustand herbeizuführen, soweit diese Aufwendungen dem
Vermögensgegenstand direkt zugeordnet werden können.“53
Der Begriff der Anschaffungskosten stammt ursprünglich aus dem Handelsgesetzbuch,
kann aber auch für den Bereich der Immobilien verwendet werden.
Die Anschaffungskosten setzen sich aus allen Ausgaben und Aufwendungen im
Zusammenhang mit dem Kauf eines bebauten oder unbebauten Grundstückes
zusammen.
52 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.3 53 Langheinrich/ Ryda (2005): 44
27
Zu den Anschaffungskosten gehören somit nicht nur der reine Kaufpreis, sondern auch
die Kosten für den Notar, den Rechtsanwalt, die Grunderwerbssteuer und die Kosten für
andere Gebühren, sowie die Finanzierungskosten.54
Der Erwerb eines unbebauten Grundstückes ist steuerlich nicht zu behandeln, und die
Kosten hierfür können auch nicht im Wege der AfA abgeschrieben werden. Da Grund
und Boden immer bestehen bleibt, und sich auch nicht abnützen lässt, gibt es keine
Abschreibung.
Erwerben die Investoren jedoch ein bebautes Grundstück, ist eine Teilung zwischen den
Kosten für das Gebäude und den Kosten für den Grund vorzunehmen. Ist im
Kaufvertrag keine Teilung vorhanden, und auch nicht in einem Schätzgutachten
ersichtlich, sind Schätzwerte heranzuziehen. Auch die Kosten für ein Schätzgutachten
gehören zu den Anschaffungskosten.55
Je nach Zustand des Gebäudes wird ein Anteil von Grund und Boden von 25% bis 30%
des Gesamtkaufpreises von Seiten der Finanzverwaltung anerkannt.56 In sehr guten
Lagen kann jedoch der Anteil des Grundes auf bis zu 70% steigen.
Wenn jedoch ein abbruchreifes Gebäude erworben wird, gehören die Abbruchkosten zu
den Anschaffungskosten des Grund und Bodens, und sind nicht steuerlich zu aktivieren.
Wird jedoch ein noch benutzbares Gebäude mit der Absicht, es abzureißen, erworben,
gehören die Abbruchkosten und der Restwert des abgerissenen Gebäudes zu den
Herstellungskosten des neuen Gebäudes (so genannte Opfertheorie).57
Laut Kohler sind jedoch die Abbruchkosten bei Erwerb eines desolaten Altgebäudes, in
der Absicht dieses abzureißen, sofort als Werbungskosten abzugsfähig. Dies jedoch nur
zwecks Neubaus mit Vermietungsabsicht.58
54 vgl. Kohler (1998): 204 55 vgl. VwGH 12.5.1967, 1302/66 56 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.3.1 57 vgl. EStR 2000, Rz 2618 58 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 228
28
Die Anschaffungskosten für das Gebäude sind zu aktivieren und werden auf die
Restnutzdauer des Gebäudes abgeschrieben.
In der Regel sind das 1,5% Abschreibung pro Jahr. Für Gebäude, welche vor 1915
errichtet wurden, kann eine Afa von 2% angesetzt werden.
Wenn die Lebensdauer des Gebäudes durch ein Sachverständigengutachten als kürzer
ermittelt wird, kann auch eine noch höhere Afa angesetzt werden.
8.2. Baukosten
Bei Vorliegen einer kleinen oder großen Bauherreneigenschaft können die
Aufwendungen für Instandsetzung und Herstellung teilweise begünstigt auf 10 oder 15
Jahre abgeschrieben werden.
Jedoch müssen auf der Ausgabenseite Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand
unterschieden werden. Aufgrund der unterschiedlichen Rechtsfolgen und steuerlichen
Auswirkungen sind diese beiden Begriffe zu trennen.
Der Erhaltungsaufwand ist im § 28 Abs. 2 EStG geregelt und gliedert sich in
• Instandhaltungsaufwand
• Instandsetzungsaufwand
Die Bestimmungen für den Herstellungsaufwand sind im § 28 Abs. 3 EStG geregelt.
Treffen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand bei einer Baumaßnahme auf
einander ist, grundsätzlich eine Trennung durchzuführen, da es zu unterschiedlichen
steuerlichen Auswirkungen kommt.
Erhaltungsaufwendungen, welche im Rahmen von Herstellungsarbeiten anfallen, und
nicht eindeutig dem Erhaltungsaufwand zugeordnet werden können, sind
Herstellungsaufwendungen, und werden mit diesen auf die Lebensdauer des Gebäudes,
29
bzw. kein Vorhandensein der Voraussetzungen nach § 28 Abs. 3 EStG verkürzt,
abgeschrieben.59
8.2.1. Erhaltungsaufwand
Wie bereits angeführt, teilt sich der Erhaltungsaufwand in Instandhaltungsaufwand und
in Instandsetzungsaufwand. Diese Unterteilung ist wichtig, da die jeweiligen
Aufwendungen unterschiedlich abgesetzt werden können.
Bei Wohngebäuden können Aufwendungen aus der Instandhaltung sofort abgesetzt
werden, oder auf 10 Jahre verteilt werden (nach Antrag bei nicht regelmäßig
wiederkehrenden Aufwendungen)
Aufwendungen aus der Instandsetzung sind bei Wohnhäusern zwingend auf 10 Jahre
verteilt abzuschreiben. Bei anderen als Wohngebäuden können die Aufwendungen
entweder sofort oder auch auf 10 Jahre verteilt abgesetzt werden.60
Instandhaltung
Instandhaltungsaufwand liegt grundsätzlich bei laufenden Reparaturarbeiten vor, wobei
keine wesentlichen Teile des Gebäudes ausgetauscht werden dürfen.
Beim Austausch von unwesentlichen Teilen darf es zu keiner Erhöhung des Nutzwertes
kommen, noch darf der Austausch zu einer Verlängerung der Lebensdauer des
Gebäudes führen.
Die Kosten für diese Aufwende können sofort als Werbungskosten steuerlich abgesetzt
werden, sind aber grundsätzlich nicht zu Beginn eines Bauherrenmodells interessant,
sondern erst während der Nutzungsdauer. Der Vollständigkeit halber ist dieser Punkt
jedoch auch enthalten.
59 vgl. EStR 2000, Rz 6450ff 60 vgl. EStR 2000, Rz 6455ff
30
Unter Instandhaltungsaufwand werden unter anderen folgende Punkte verstanden: 61
• Laufende Wartungsarbeiten
• Reparaturen, auch wenn diese nicht jährlich anfallen, z.B. Reparaturen von
Türen und Fenstern, oder der Heizung
• Ausmalen von allgemeinen Flächen
• Austausch von nicht wesentlichen Gebäudeteilen
• Anstreichen von Fensterrahmen
• Ausbesserungen im Außenverputz
• Malerkosten für das Anfärbeln der Fassade
• Austausch von Gebäudeteilen infolge höherer Gewalt
Instandsetzung
„Instandsetzungsarbeiten sind jene Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten gehören und allein oder zusammen mit Herstellungsaufwand den
Nutzwert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzdauer wesentlich
verlängern“62
Instandsetzungsaufwand liegt immer dann vor, wenn es tatsächlich zu einer
wesentlichen Erhöhung des Nutzwertes (mehr als 25%), oder zu einer wesentlichen
Erhöhung der Lebensdauer des Gebäudes (mehr als 25%) kommt.
Weiters liegt Instandsetzungsaufwand vor, wenn es zu einem Austausch von
wesentlichen Gebäudeteilen kommt, und nur deshalb kein Herstellungsaufwand
61 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 237 62 Doralt/ Ruppe (2003): 147
31
vorhanden ist, weil es aufgrund der fehlenden Änderung der Wesensart zu keiner
Aktivierung kommt.63
Instandsetzungsaufwand ist insbesondere bei folgenden Maßnahmen anzunehmen:
• Austausch von Dach, Dachstuhl oder Unterböden
• Austausch von Stiegen, Zwischenwänden und Zwischendecken
• Austausch von Liftanlagen
• Austausch von Elektro-, Gas-, Wasser- und Heizungsinstallationen, sowie
Heizungsanlagen
• Trockenlegung von Mauern
• Kanalanschluss
• Austausch von Sanitärinstallationen
Weiters werden energiesparende Investitionen als Instandsetzungsaufwand angesehen
(Einbau von Solaranlagen und Wärmepumpen, Umstellung auf Fernwärmeversorgung,
…)64
Diese Aufwendungen aus Instandsetzung sind zwingend auf 10 Jahre verteilt
abzuschreiben.
Im Rahmen des § 28 Abs. 2 EStG können große und kleine Bauherrengemeinschaften
die Kosten für die Instandsetzungen auf 10 Jahre verteilt absetzen. Dies ist ein
Hauptvorteil von Sanierungsmodellen, im Gegensatz zu Neubauprojekten.
Bei Neubauprojekten fallen keine Aufwendungen für Instandsetzung an (bzw. erst
während der Nutzungsdauer des Objektes, aber nicht zu Beginn).
63 vgl. EStR 2000, Rz 6461 64 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 248
32
8.2.2. Herstellungsaufwand
Herstellungsaufwendungen sind jene Ausgaben, welche bei erstmaliger Neuerrichtung
eines Gebäudes anfallen (Neubau) und es zu einer wesensmäßigen Veränderung kommt.
Somit liegt aber nicht nur bei Neubauprojekten Herstellungsaufwand vor, sondern auch
im Bereich von Sanierungsmodellen. Da es auch bei Sanierungsmodellen zu einer
wesensmäßigen Änderung (z.B. Aufstockung) kommt, liegt auch hier
Herstellungsaufwand vor.
Zu den Herstellungsaufwenden zählen laut Einkommensteuerrichtlinien folgende
Maßnahmen: 65
• Aufstockung
• Zusammenlegung von Wohnungen
• Erstmaliger Einbau von Zentralheizungen, Aufzugsanlangen
• Versetzen von Zwischenwänden
• Kategorieanhebung
• Veränderung von Gebäudeteilen (Versetzen von Türen)
Grundsätzlich sind die Kosten aus dem Herstellungsaufwand von den Bauherren auf die
Restnutzdauer des Gebäudes abzuschreiben, somit meist mit einer Afa von 1,5% auf 67
Jahre.
Gemäß § 28 Abs. 3 EStG gibt es jedoch gewisse Möglichkeiten, um
Herstellungsaufwendungen begünstigt abzuschreiben.
Dieser begünstigte Herstellungsaufwand kann dann auf Antrag auf 15 Jahre verteilt,
anstatt auf die Restnutzdauer des Gebäudes, abgeschrieben werden.
65 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 6.4
33
Um jedoch in den Genuss dieser begünstigten Abschreibung zu gelangen, muss eine der
folgenden Voraussetzungen erfüllt sein: 66
• Aufwendungen nach §§ 3 bis 5 Mietrechtsgesetz, wenn das Objekt voll den
mietrechtlichen Bestimmungen für die Beschränkung der Hauptmietzinse
unterliegt. Dies gilt somit nur für Objekte, die dem Vollanwendungsbereich des
Mietrechtsgesetzes unterliegen. Diese Aufwendungen sind nützlich
Verbesserungen, wie der Einbau eines Liftes, eine Wohnungszusammenlegung
oder die Errichtung einer Waschküche.
In diesem Bereich gibt es auch die Möglichkeit, die Herstellungsaufwendungen
auf nur 10 Jahre verteilt abzuschreiben. Werden die Maßnahmen mithilfe einer
gesetzlich angeordneten Mietenerhöhung durchgeführt, können die
Aufwendungen auf die Dauer der Mietenerhöhung, mindestens aber auf 10 Jahre
abgesetzt werden.
Gesetzlich erhöhte Mieten oder erhöhte Zwangsmieten sind z.B. vom Gericht
festgelegt oder Mieterhöhungen im Rahmen einer Sockelsanierung gemäß § 18
Mietrechtsgesetz.
• Öffentlich geförderte Sanierungsmaßnahmen, wenn eine Förderungszusage
nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohngesetz oder
Landesgesetzen über die Wohnhaussanierung vorhanden ist.
Sollte die Förderungszusage nur einen Teil des Gebäudes betreffen, kann der
gesamte Herstellungsaufwand begünstigt auf 15 Jahre abgesetzt werden.
Sanierungsaufwendungen, welche nicht den Wohnraum betreffen, sind im Sinne
des § 28 Abs. 3 Z 2 EStG nicht von der Begünstigung erfasst.
Sollten die Aufwendungen nur die Schaffung eines Dachbodenausbaus
betreffen, ohne Vornahme von weiteren Sanierungsmaßnahmen, sind diese nicht
begünstigt abzuschreiben, sondern auf die Restnutzdauer des Gebäudes zu
verteilen.
66 vgl. EStR 2000, Rz 6480ff
34
Unterliegt das Gebäude auch gleichzeitig dem Vollanwendungsbereich des
Mietrechtsgesetzes, ist die Förderungszusage für eine begünstigte Anschreibung
nicht von Bedeutung, da auch hier eine Zehntel- bis Fünfzehntelabschreibung in
Frage kommt.
Die Förderungszusage ist jedoch dann von Bedeutung, wenn z.B. der Dachboden
im Zusammenhang mit einer allgemeinen Gebäudesanierung ausgebaut wird.
• Sanierungen nach § 19 Abs. 2 des Denkmalschutzgesetzes, hierfür ist eine
Ausdrückliche Bestätigung des Bundesdenkmalamtes erforderlich, dass die
Herstellungskosten im Interesse der Denkmalpflege erfolgen.
Eine formale Bestätigung des Denkmalamtes, das gegen die Baumaßnahme aus
denkmalschützerischer Sicht keine Einwände bestehen, reicht jedoch nicht aus.67
8.3. Nebenkosten des Grundstückserwerbes
Die Nebenkosten des Grundstückerwerbs sind zwar mit der Anschaffung des
Grundstückes unmittelbar verbunden, gehören aber nicht zu den Instandhaltungs- oder
Herstellungskosten gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988.
Diese Aufwendungen führen beim großen und beim kleinen Bauherren zu
unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen.
67 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 260
35
Zu diesen Kosten gehören:68
• Ausarbeitung des Grundkonzeptes des Projektes, sofern es sich nicht um
Baunebenkosten handelt.
• Steuerberatungs- und Treuhandtätigkeit des Treuhänders
• Beratung über die Einkunftserzielung
• Überwachung des Zahlungsstromes
• Projektbetreuung, sofern es sich nicht um Baunebenkosten handelt
• Finanzierungsgarantien
• Vermittlung zum Bauherrenmodell
• Finanzierungsvermittlung
• Bearbeitungsgebühren, Platzierungsgarantiegebühren, Werbung von
Bauinteressenten
Wie bereits angeführt, führen diese Aufwendungen zu unterschiedlichen
ertragssteuerlichen Auswirkungen beim Investor.
Die Unterscheidung hat vor allem Auswirkung auf die Höhe und Dauer der
Absetzbarkeit dieser Aufwendungen.69
68 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.3.3 69 vgl. Schmögl (2005): 54
36
8.3.1. Behandlung der Nebenkosten bei großen Bauherren
Die oben angeführten Nebenkosten beim Grundstückserwerb sind beim großen
Bauherren grundsätzlich sofort abzugsfähige Werbungskosten und erhöhen beim großen
Bauherren den Anfangsverlust.
Diese Werbungskosten sind zum Zeitpunkt Ihrer Bezahlung sofort abzugsfähig oder
nach § 19 Abs. 3 EStG auf den Zeitraum der Vorauszahlung verteilt abzusetzen.
Die Finanzverwaltung prüft jedoch bei Absetzung dieser Beträge, ob es sich um
angemessene Nebenkosten oder um versteckte Herstellungskosten handelt.
Versteckte Herstellungskosten sind Baukosten, welche aus steuerlichen Gründen als
sofort abzugsfähige Werbungskosten fakturiert werden.
Sollten die Aufwendungen 25% der Kosten für Anschaffung des Grundstückes samt
Altbestand und der Kosten für Instandsetzung oder Herstellung übersteigen, wird es zu
einer exakten Prüfung durch die Finanzbehörde kommen.
Sollte die Finanzverwaltung bei einer Prüfung auf versteckte Herstellungskosten treffen,
sind diese zu den normalen Herstellungskosten hinzuzufügen.
Dies bedeutet im besten Fall eine Zehntel- oder Fünfzehntelabschreibung gemäß § 28
Abs. 3 EStG, oder im schlechtesten Fall eine Abschreibung auf 67 Jahre.70
8.3.2. Behandlung der Nebenkosten bei kleinen Bauherren
Der kleine Bauherr hat leider nicht die Möglichkeit, die Nebenkosten beim
Grundstückerwerb als sofort abzugsfähige Werbungskosten abzuschreiben.
Diese Aufwendungen werden beim kleinen Bauherrn zu den Anschaffungskosten
gezählt.
70 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.3.3
37
Übersteigen die Kosten allerdings nicht 25% der Kosten für Instandsetzung und
Herstellung, kann auch der kleine Bauherr diese Aufwendungen in die Zehntel- oder
Fünfzehntelabschreibung mit einbeziehen.
Überschreiten die Kosten 25% der Herstellungs- und Instandsetzungskosten, ist der
übersteigende Teil den Anschaffungskosten hinzuzuzählen und kann somit im
Normalfall nur mit einer Afa von 1,5% oder 2% abgeschrieben werden.71
8.3.3. Behandlung der Nebenkosten beim Erwerber
Der Erwerber hat keinerlei Möglichkeiten, die Nebenkosten des Grundstückserwerbes
beschleunigt abzuschreiben.
Die Kosten sind immer den Anschaffungskosten hinzuzurechnen, und können somit nur
mit einer Afa von 1,5% oder 2% abgeschrieben werden.72
8.4. Sonstige Nebenkosten
Unter die sonstigen Nebenkosten fallen Aufwendungen, welche nicht zu den
Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 2 und 3 EStG und
auch keinen unmittelbaren Zusammenhang mit dem Kauf des Grundstückes haben.
Diese Aufwendungen sind sowohl beim großen Bauherren, beim kleinen Bauherren und
auch beim Erwerber als Werbungskosten sofort absetzbar.
Zu diesen Kosten gehören:73
• Zinsen für Darlehen zur Finanzierung des Bauvorhabens
• Kosten für die steuerliche Beratung nach Fertigstellung des Projektes
• Kosten für Mietgarantien
72 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.3.3 73 vgl. EStR 2000, Rz 6500
38
Wie bereits angeführt, können diese Kosten vom großen Bauherren, vom kleinen
Bauherren und auch vom Erwerber sofort abgeschrieben werden.
Eine Vorauszahlung dieser Kosten ist nur dann sofort absetzbar, wenn sie das laufende
und das folgende Jahr betreffen. Sollte die Vorauszahlung für mehrere Jahre sein, sind
die Kosten verteilt auf den Zeitrahmen der Vorauszahlung abzusetzen.74
Die nachfolgende Grafik bietet einen Überblick über die steuerlichen Auswirkung je
nach Bauherreneigenschaft:
74 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.3.4
39
Abb. 1: Steuerliche Auswirkungen je nach Bauherreneigenschaft
Unterschied „Großer Bauherr“ „Kleiner Bauherr“ Erwerber
Grunderwerbs-steuer
3,5% vom Grundpreis 3,5% von den Gesamtkosten(Grund und Gebäude)
3,5% von den Gesamtkosten
(Grund und Gebäude)
Althaussanierung
Anschaffung
Afa (1,5%-2%) Afa (1,5%-2%) Afa
(1,5%-2%)
Instandsetzung
Zehntelabsetzung Zehntelabsetzung Afa
(1,5%-2%)
Herstellung Zehntel (10%)- bzw. Fünfzehntelabsetzung (6,7%)
Zehntel (10%)- bzw. Fünfzehntelabsetzung (6,7%)
Afa
(1,5%-2%)
Nebenkosten Sofort abzugsfähig, bzw. auf Vorauszahlungszeitraum verteilen
Afa (1,5%-2%) Afa
(1,5%-2%)
Zinsen Sofort Sofort Sofort
Neubau
Stadt-erneuerung
Afa (1,5%) Afa (1,5%) Afa (1,5%)
Blocksanierung Fünfzehntelabsetzung (6,7%)
Fünfzehntelabsetzung (6,7%)
Afa (1,5%)
ansonsten Afa (1,5%) Afa (1,5%) Afa (1,5%)
Spekulation Selbst hergestelltes Gebäude, keine Spekulation
Anschaffung, daher Spekulation
Anschaffung, daher Spekulation
Sonderausgaben Wohnraumschaffung Keine keine
Quelle: Kohler/ Wakounig (2002)
40
9. Liebhaberei
„Aus der positiven Umschreibung der Einkünfte als Gewinn bzw. als Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten in § 2 Abs. 4 EStG ist abzuleiten, dass nur jene
Einkunftsquellen einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sind, die auf Dauer
gesehen zu einem Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss führen. Andernfalls ist
Liebhaberei (Voluptuar) gegeben. Die damit verbundenen Verluste (bzw.
Verlustanteile) sind steuerlich weder ausgleichs- noch vortragsfähig“75
Gemäß Einkommensteuergesetz 1998 ist der Gewinn der Überschuss der Einnahmen
über die Ausgaben. Die Einkünfte können zunächst mit Ausgaben bzw.
Werbungskosten aus der eigenen Einkunftsquelle saldiert werden, danach auch mit
Verluste aus der eigenen Einkommensart, bzw. mit Verlusten aus anderen
Einkommensarten. Dies jedoch nur, wenn kein Verlustausgleichsverbot gemäß § 2 Abs.
2a EStG 1998 besteht.
Aus der Umschreibung des Begriffes der Einkünfte kann abgeleitet werden, dass nur
Tätigkeiten, welche auf Dauer gesehen zu einem positiven wirtschaftlichern
Gesamtergebnis führen, als Einkunftsquelle in Betracht kommen und in der
Einkommensteuer zu berücksichtigen sind.
Wenn jedoch ein Betrieb bzw. eine Tätigkeit auf Dauer Verluste abwirft, ist zu
kontrollieren, ob der Steuerpflichtige diese Tätigkeit nicht nur aus privaten Motiven
aufrechterhält.
In diesem Fall sind die Verluste aus dieser Tätigkeit nicht mir positiven Einkünften aus
anderen Einkunftsquellen ausgleichbar und können somit steuerlich nicht geltend
gemacht werden.76
Diese Tätigkeiten aus rein privaten Motiven werden in der Rechtssprechung als
„Liebhaberei“ bezeichnet.
75 EStR 2000, Rz 102 76 vgl. Doralt/ Ruppe (2003). 27
41
Die rechtlichen Grundlagen für die Beurteilung, ob eine Tätigkeit als Liebhaberei oder
als Einkunftsquelle zu betrachten ist, sind in der Liebhabereiverordnung von 1993
festgelegt (BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. II Nr. II/1997). Eine Novellierung dieser
Verordnung wurde 1997 durchgeführt, welche besonders den Bereich der Vermietung
von Eigentumswohnungen betraf.
Weiters wurden im Dezember 1997 vom Bundesministerium für Finanzen die
„Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung (LRL 1997) herausgebracht. Diese
umfangreichen Richtlinien ersetzen sämtliche zuvor ergangenen Erlässe und führten zu
einer Vereinfachung der Rechtsthematik.
Die Liebhabereiverordnung unterscheidet grundsätzlich drei verschiedene Tätigkeiten:77
• Betätigungen mit Annahme einer Einkunftsquelle (§ 1 Abs. 1 LVO 1993)
• Betätigungen mit Annahme von Liebhaberei (§ 1 Abs. 2 LVO 1993)
• Betätigungen mit unwiderlegbarer Einkunftsquelleneigenschaft (§ 1 Abs. 3 LVO
1993)
Im Bereich der Bauherrenmodelle sind jedoch nur die Punkte „Betätigungen mit
Annahme einer Einkunftsquelle“, bzw. „Betätigungen mit Annahme von Liebhaberei“
relevant.
Die Liebhabereiverordnung unterscheidet in diesem Bereich zwischen
Einkunftsvermutung (große Vermietung) und Liebhabereivermutung (kleine
Vermietung):
77 LRL (1997):5
42
Liebhaberei ist gemäß § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung anzunehmen, wenn die
Verluste entstehen:78
• aus der Bewirtschaftung von Gütern, die sich im besonderen Maß für die
Nutzung der privaten Lebensführung eignen (z.B. Luxuswirtschaftsgüter, wie
Yachtenvermietung,…) und einer besonderen in der Lebensführung begründeten
Neigung entsprechen.
• aus Tätigkeiten, die auf eine besondere Neigung in der Lebensführung des
Steuerpflichtigen zurückzuführen sind.
• aus der Bewirtschaftung und Vermietung von Eigenheimen,
Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten
Nutzungsrechten
Die Liebhaberei aus diesen Tätigkeiten kann jedoch widerlegt werden, wenn innerhalb
eines absehbaren Zeitrahmens ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
zu erwarten ist.
Der absehbare Zeitraum ist in den Bestimmungen der Liebhabereiverordnung und des
Liebhaberei-Erlasses definiert.79
Einkunftsquellenvermutung ist dann gegeben, wenn die Punkte gemäß
Liebhabereivermutung nicht zutreffen.
Im Bereich der Vermietung und Verpachtung wird in der Liebhabereiverordnung
zwischen der „großen“ und der „kleinen“ Vermietung unterschieden. Der
Verwaltungsgerichtshof teilt diese Meinung nicht, und unterscheidet in seinen
Entscheidungen nicht zwischen „großer“ und „kleiner“ Vermietung.80
78 Doralt/ Ruppe (2003). 46 79 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.5.1 80 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.5.1
43
9.1. Große Vermietung
In den Geltungsbereich der Bestimmungen der „großen Vermietung“ fällt die
Überlassung von Gebäuden mit mindestens drei Wohneinheiten, sofern es sich nicht um
Wohnungseigentum oder Eigentum an Mietwohngrundstücken mit qualifizierten
Nutzungsrechten (Quasi-Wohnungseigentum) handelt.81
Unter Überlassung wird in diesem Fall die Vermietung und Verpachtung verstanden.
Quasi-Wohnungseigentum liegt vor, wenn zwischen den Miteigentümern eine
Nutzungsvereinbarung vorliegt, die den jeweiligen Miteigentümern eine
wohnungseigentümerähnliche Stellung zukommen lässt. Der Unterschied zum echten
Wohnungseigentum ist nur, dass der echte Wohnungseigentümer eine grundbücherliche
Sicherheit mit einem Parifikat hat.82
Auch wird von der Finanzverwaltung geprüft, ob nicht die Nutzwerte der einzelnen
schlichen Miteigentümer auf die Wohnungsgrößen im Haus umgelegt werden können.
Beim Vorliegen so einer Nutzungsvereinbarung fallen die Miteigentümer in den
Bereich der „kleinen Vermietung“.
Gemäß der Liebhabereiverordnung fallen Tätigkeiten im Bereich der Großen
Vermietung unter die Einkunftsquellenvermutung, und nicht unter die
Liebhabereivermutung. Der Steuerpflichtige muss in diesem Fall gegenüber der
Finanzverwaltung die Liebhaberei nicht widerlegen, da von einer Einkunftsquelle
ausgegangen wird.
9.2. Kleine Vermietung
Gemäß Liebhabereiverordnung § 1 Abs 2 Z 3 fallen in den Bereich der „kleinen
Vermietung“, die Bewirtschaftung (Vermietung) von Eigenheimen,
Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.
81 vgl. LRL 1997:14 82 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.5.1
44
Zu diesen Wirtschaftsgütern zählen: 83
• Ein- und Zweifamilienhäuser
• Eigentumswohnungen
• Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten (auch Quasi-
Wohnungseigentum)
• Einzelne Bungalows
• Einzelne Mietwohnungen
• Im Wohnungsverband befindliche Fremdenzimmer
In der Liebhabereiverordnungsnovelle 1997 wurde festgelegt, dass auch die Vermietung
von Eigentumswohnungen in den Bereich der kleinen Vermietung fällt. Selbst eine
Vermietung von mehr als 3 Eigentumswohnungen wird als kleine Vermietung gesehen,
und somit in den Bereich der Liebhabereivermutung eingestuft.
Im Bereich der „kleinen Vermietung“ muss der Steuerpflichtige gegenüber der
Finanzverwaltung nachweisen, dass es sich nicht um Liebhaberei handelt, und dass er in
einem angemessenen Zeitrahmen einen Überschuss der Einnahmen über die
Webungskosten erreichen wird.84
9.3. Beobachtungszeitraum
Auch hier wird zwischen der „großen Vermietung und der „kleinen Vermietung“
unterscheiden. Der Beobachtungszeitraum ist jener Zeitraum in welchem der
Steuerpflichtige gegenüber der Finanzverwaltung einen Überschuss der Einnahmen
über die Werbungskosten ausweisen muss. Kann der Steuerpflichtige diesen Überschuss
nicht darstellen, fällt er unter die Liebhaberei.
83 vgl. LRL 1997:18 84 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.5.1
45
Der Beobachtungszeitraum beginnt mit dem erstmaligen Anfallen von
Werbungskosten.85
Dies kann somit noch vor dem tatsächlichen Baubeginn sein, da auch schon die
Vermittlung zum Bauherrenmodell, und dgl. im Bereich des großen Bauherrenmodells
sofort steuerlich als Werbungskosten abgesetzt werden können.
Wie bereits angeführt, gibt es beim Beobachtungszeitraum auch Unterschiede zwischen
der „großen Vermietung“ und der „kleinen Vermietung“.
Im Bereich der „großen Vermietung“ beträgt dieser Kalkulationszeitraum gemäß
Liebhabereiverordnung 1997 § 2 Abs. 3 25 Jahre ab Beginn der Vermietung. Zusätzlich
gewährt die Finanzverwaltung noch 3 Jahre ab Anfallen der ersten Werbungskosten, bis
ein positiver Gesamtüberschuss erreicht werden muss. Somit gesamt 28 Jahre
Beobachtungszeitraum.
Im Bereich der kleinen Vermietung beträgt der absehbare Zeitraum nur 20 Jahre ab der
erstmaligen Vermietung, höchstens jedoch 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von
Aufwendungen.86
Laut Stingl ist jedoch der Verwaltungsgerichtshof in seinen letzten Rechtssprechungen
anderer Meinung, und die Judikatur geht einheitlich in Richtung eines 20-jährigen
Beobachtungszeitraumes.87
Somit wäre der Steuerpflichtige im Bereich der „großen“ und der „kleinen“ Vermietung
gleichgestellt.
85 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.5.1 86 vgl. LRL 1997 87 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.5.1
46
9.4. Prognoserechnung
Fallen zu Beginn eines Bauherrenmodells hohe Verluste durch Aufwendungen und
Werbungskosten an, wird das zuständige Finanzamt eine Prognoserechnung (vom
Verwaltungsgerichtshof auch als Planungsrechnung bezeichnet88) fordern, um zu
Überprüfen, ob eine Tätigkeit im Sinne der Liebhabereiverordnung vorliegt.
In dieser Prognoserechnung muss der Steuerpflichtige innerhalb des absehbaren
Zeitraums (bei der großen Vermietung 25+3 Jahre, bei der kleinen Vermietung 20+3
Jahre), darstellen, dass er mit seiner Tätigkeit einem Gesamtüberschuss der Einnahmen
über die Ausgaben erreichen wird. Ergibt diese Prognoserechnung keinen
Gesamtüberschuss innerhalb der absehbaren Zeit, spricht dies für eine Liebhaberei.89
Akzeptiert die Finanzverwaltung diese Prognoserechnung, und ist daraus
nachvollziehbar dokumentiert, dass ein Gesamtüberschuss erreicht wird, werden die
Verluste mittels vorläufigen Bescheids anerkannt („Vorläufige Veranlagung“).
Stimmen die Ergebnisse der Prognoserechnung über einige Jahre mit den tatsächlichen
Ergebnissen überein, wird der Steuerpflichtige endgültig veranlagt, und seine Verluste
werden endgültig anerkannt.90
Sollte ein Gebäude gesetzlichen Bestimmungen über die Miethöhe (Kategoriemietzins,
Richtwertmietzins,...) unterliegen, und kann somit innerhalb des Planungszeitraumes
kein steuerlicher Überschuss erwirtschaftet werden, ist in der Prognoserechnung eine
fiktive Marktmiete heranzuziehen.91
Liebhaberei liegt nur dann vor, wenn mit diesen fiktiven Marktmieten im
Prognosezeitraum kein Überschuss erzielt werden kann.
Somit ist bei mietengeschützen Objekten, unter Heranziehung der fiktiven Marktmieten,
grundsätzlich leichter ein Gesamtüberschuss innerhalb des Prognosezeitraumes zu
erreichen.
88 vgl. VwGH 15.11.1994, 94/14/0083 89 vgl. LRL 1997 90 vgl. Schmögl (2005): 93 91 vgl. Rauscher/ Grübler (2003):137
47
Sollte ein Steuerpflichtiger in einem Bauherrenmodell die Möglichkeit zu Zehntel- oder
Fünfzehntelabsetzungen haben, kann er diese verkürzte Abschreibung für Abnutzung
für Zwecke der Prognoserechnung in die Normalabschreibung umrechnen.
Im Bauherrenmodell kann jedoch weiter der Begünstigte Satz abgeschrieben werden.,
9.5. Änderung der Bewirtschaftung
Eine Änderung der Bewirtschaftung beim Bauherrenmodell bedeutet, dass es zu einer
grundlegenden Änderung des wirtschaftlichen Engagements kommt. Dies kann jede
Abweichung von der ursprünglichen Planung darstellen.
Eine Änderung der Bewirtschaftung führt laut der Rechtssprechung des VwGH zu
einem abgeschlossenen Beobachtungszeitraum und auf der anderen Seite zu einem
neuen Beobachtungszeitraum ab der Änderung der Bewirtschaftung.92
Wird innerhalb dieses abgeschlossenen Prognosezeitraumes kein steuerlicher
Überschuss erwirtschaftet, werden die Verluste seitens der Finanzbehörde nicht
anerkannt. Die bereits vereinnahmte Steuerersparnis ist wieder zurückzubezahlen.
Die erzielten Einnahmen nach der Rückzahlung des Fremdkapitals sind jedoch voll zu
versteuern.
Als Änderung der Bewirtschaftung gelten nur Tätigkeiten, die dazu führen, dass
• ein Wandel in eine Beteiligung im Sinne des § 1 Abs. 1 stattfindet oder
• nunmehr Gewinne zu erwarten sind, also die Betätigung objektiv ertragsfähig
gestaltet wird.93
92 vgl. VwGH 15.11.1994, 94/14/0083 93 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 260
48
Laut Rauscher/ Grübler liegt eine Änderung der Bewirtschaftung bei der Vermietung
von Gebäuden nur in besonderen Ausnahmefällen vor:94
• Bei Änderung/ Einschränkung der bisherigen Tätigkeit, sodass ein Wechsel zu
eine Betätigung eintritt, die einer in der Lebensführung begründeten Neigung
entspricht – die reine Parifizierung eines Gebäudes führt zu keiner Änderung der
Bewirtschaftung
• Bei einer grundlegenden Änderung der bisherigen Betätigung auf eine gänzlich
neue Betätigung
Früher wurden Bauherrenmodelle oft zur Gänze mit Fremdkapital finanziert. Da oftmals
bei einer 100% Fremdfinanzierung kein steuerlicher Überschuss erreicht werden
konnte, versuchten viele durch eine vorzeitige (nicht in der Prognoserechnung
enthaltene) Fremdmitteltilgung, dass Objekt Liebhabereimäßig zu retten.
Die Finanzverwaltung ging mit solchen außerplanmäßigen Rückzahlungen sehr rigoros
vor, und wertete diese Rückzahlungen als Änderung der Bewirtschaftung. Die Folge für
die Steuerpflichtigen war eine Liebhabereieinstufung und somit der Verlust der
steuerlichen Vorteile.
Eine vorzeitige Rückzahlung von Fremdmitteln ist nur dann zulässig, wenn sie
innerhalb der ersten 10 Jahre ab Beginn des Beobachtungszeitraumes erfolgt und schon
zu Beginn vorgesehen war.
Nur wenn schon zu Beginn in der Planungsrechnung glaubhaft gemacht wird, dass die
nötigen Mittel für die vorzeitige Rückführung der Fremdmittel vorhanden sein werden
(z.B. durch Erlebensversicherung, Fondsansparung,…), liegt keine Änderung der
Bewirtschaftung vor.
94 Rauscher/ Grübler (2003):202
49
Bei einem reinen Wechsel der finanzierenden Währung (z.B. von Euro in eine
kostengünstigere Yenfinanzierung) liegt laut Stingl keine Änderung der
Bewirtschaftung vor.95
Laut Hilber ist jedoch bei der Änderung der Bewirtschaftung darauf zu achten, ob es
sich um eine große Vermietung oder eine kleine Vermietung handelt. Bei einer
Verschlechterung der Ergebnisse, und den damit verbundenen Maßnahmen zur
Verbesserung der Ertragslage, liegt bei einer großen Vermietung keine Änderung der
Bewirtschaftung vor, da es sich um eine Strukturverbessernde Maßnahme gemäß dem
Kriterienkatalog handelt.
Bei der kleinen Vermietung führen jedoch Strukturverbessernde außerplanmäßige
Maßnahmen zu einer Änderung der Bewirtschaftung, und somit zu einem neuen
Beobachtungszeitraum.96
9.6. Personengesellschaften und Liebhaberei
Sollte es sich bei der Bauherrengemeinschaft nicht um eine Miteigentümergemeinschaft
handeln, sondern um eine Personengemeinschaft (KEG, OGH), ist jeweils die
Liebhabereibeurteilung an der Gesellschaft selbst, und auch an den einzelnen
Gesellschaftern, meist Kommanditisten, zu überprüfen.
So ist es durchaus möglich, dass die Gesellschaft selbst der Liebhaberei unterliegt, ein
Gesellschafter jedoch der Einkunftsquelle. Auch zwischen den einzelnen
Gesellschaftern kann es Unterschiede geben.97 Die Überprüfung erfolgt nach einer 2-
Stufen-Theorie gemäß § 4 Abs. 2 LVO. Zunächst ist die Gesellschaft zu überprüfen,
und danach der einzelne Gesellschafter. Zu Unterschieden in der
Liebhabereibetrachtung kann es kommen, wenn der einzelne Gesellschafter besondere
Vergütungen erhält, bzw. besondere Ausgaben verrechnen kann.98
95 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.5.1 96 vgl. Hilber (2002): 94 97 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.3.1.5.1 98 vgl. Rauscher/ Grübler (2003):256
50
10. Personengesellschaft oder Miteigentümergemeinschaft
Bauherrengemeinschaften können nicht nur als Miteigentümergemeinschaft (MEG)
gegründet werden, sondern es gibt auch die Möglichkeit der Gründung einer
Personengegesellschaft.
Bei der Wahl der Rechtsform treten dadurch unterschiedliche Rechtsfolgen im Bereich
der Einkommen- und Verkehrssteuer ein.99
Bei der Wahl einer Miteigentümergemeinschaft sind immer die einzelnen
Miteigentümer direkt betroffen, da diese auch mit Ihren Anteilen im Grundbuch stehen
(ähnlich der normalen Wohnungseigentumsgemeinschaft, jedoch ohne Zuordnung der
Anteile an eine bestimmte Wohnung, sondern nur mit Ihren Anteilen).
Große Unterschiede gibt es jedoch bei Zusammenschluss einer Bauherrengemeinschaft
unter dem Mantel einer Personengesellschaft.
Personengesellschaften können für Immobilienbeteiligungen als Erwerbsgesellschaft
oder als Kommanditgesellschaft gegründet werden. In den meisten Fällen ist eine
Bauherrenpersonengesellschaft in der Rechtsform der KEG anzutreffen.
Der große Unterschied zur Miteigentümergemeinschaft ist im Grundbuch zu finden.
Während bei einer Miteigentümergemeinschaft die einzelnen Miteigentümer direkt mit
Ihren Anteilen im Grundbuch stehen und somit Eigentümer der Liegenschaft sind, ist
bei einer Personengesellschaft diese im Grundbuch als Eigentümer eingetragen.
Die Gesellschafter halten nur Anteile an der Personengesellschaft, meist als
Kommanditisten. Diese sind somit nicht im Grundbuch, sondern im Firmenbuch, bzw.
im Treuhandregister ersichtlich.
Die Einkunftsermittlung erfolgt auf Ebene der Personengesellschaft, das Steuersubjekt
ist aber der einzelne Gesellschafter („Durchgriffsprinzip“).
Einnahmen und Ausgaben sind somit, wie bei der Miteigentümergemeinschaft,
steuerlich direkt den Gesellschaftern zuzurechnen.
99 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 144
51
Eine Besonderheit besteht auch bei den Werbungskosten. Verlustzuweisungen an die
Kommanditisten können von diesen nur bis zur Höhe Ihrer Einlage steuerlich abgesetzt
werden. Werbungskosten über 100% der Einlage sind daher nicht möglich.100
Der Vorteil gegenüber Miteigentümergemeinschaften besteht allerdings bei einem
Wechsel der Gesellschafter, bzw. beim Ankauf des Grundstückes.
So hat den BFH die Ansicht vertreten, dass ein Verkauf eines Kommanditanteiles an
einer Vermögensverwaltenden Gesellschaft nur der einjährigen Spekulationsfrist
unterliegt, und nicht der 10-jährigen Spekulationsfrist bei Grundstücksumsätzen.
Des Weiteren unterliegt die Veräußerung einer Kommanditbeteiligung nicht der
Grunderwerbssteuer und es muss auch keine Eintragung ins Grundbuch erfolgen. Bei
einem Verkauf ändert sich nur das Treuhandregister, nicht jedoch das Grundbuch (wo ja
die Gesellschaft als Eigentümer vermerkt ist). Grundstückstransaktionen für den
Bereich der Umsatzsteuer sind ebenfalls nicht den Gesellschaftern, sondern der
Gesellschaft zuzurechnen, da diese das Steuersubjekt ist.101
Laut Stingl kommt jedoch die Veräußerung eines Kommanditanteiles an einer
Grundstücksbesitzenden Personengesellschaft der Veräußerung eines
Grundstücksanteils gleich. Somit würde nicht die Spekulationsfrist für Kapitalanlagen
(1 Jahr) zu tragen kommen, sondern die 10-jährige Spekulationsfrist für
Grundstücksumsätze.102
Für die Abschreibungen und steuerlichen Vorteile der Bauherrenmodelle genügt es,
wenn die Personengesellschaft die Bauherreneigenschaft erfüllt.
100 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.4.1.2.1 und 13.4.1.2.2 101 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 145 102 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 13.4.1.4
52
11. Veräußerung eines Bauherrenmodells
Grundsätzlich ist der Verkauf eines Bauherrenmodells, wie auch jeder andere Verkauf
von Privatvermögen, eine steuerlich nicht relevante Vermögensumschichtung.103
Gemäß Einkommenssteuergesetz führt die Veräußerung von Wirtschaftsgütern somit
nur zu steuerlich relevanten Einnahmen, wenn dies im Gesetz ausdrücklich vorgesehen
ist. Im Bereich der Bauherrenmodelle ist dies bei besonderen Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung (§ 28 Abs. 1 Z 4 EStG 1988) und bei
Spekulationsgeschäften (§ 30 EStG 1988) der Fall.104
Laut Kohler hat der Verkauf eines Bauherrenmodells bei folgenden Tatbeständen
steuerliche Auswirkungen: 105
• Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist von 10 bzw. 15 Jahren
• Verkauf eines Bauherrenmodells, bei dem steuerliche Begünstigungen in
Anspruch genommen wurden. Dies kann zu einer Nachversteuerung führen.
• Verkauf eines Objektes mit laufenden Zehntel- oder Fünfzehntelabsetzungen
11.1. Spekulationsfrist
Gemäß § 30 EStG 1988 sind Spekulationsgeschäfte Veräußerungsgeschäfte, bei den der
Zeitraum zwischen Ankauf und Verkauf (Spekulationsfrist) eines Grundstückes nicht
mehr als 10 Jahre betragen hat. Wurden jedoch innerhalb von 10 Jahren ab der
Anschaffung, Zehntel- oder Fünfzehntelabsetzungen für Herstellungsaufwendungen in
Anspruch genommen, verlängert sich die Spekulationsfrist auf 15 Jahre.106
103 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 93 104 vgl. EStR: 4006 105 vgl. Kohler/ Wakounig (2002): 93 106 vgl. EStR: 6626
53
Die Einkünfte (Gewinn) ergeben sich aus dem Verkaufserlös abzüglich
Anschaffungskosten, Herstellungsaufwendungen, Instandsetzungsaufwendungen und
Werbungskosten zuzüglich steuerbefreiten Subventionen.107
Diese Einkünfte müssen vom Steuerpflichtigen im Rahmen der
Einkommensteuererklärung deklariert werden, und werden dann zum jeweiligen
Progressionssatz versteuert.
Durch die Neueinführung des Strukturanpassungsgesetzes 2006 ergeben sich im § 30
Abs. 4 EStG 1998 ab dem 01.01.2007 folgende Änderungen bei der Veräußerung eines
Gebäudes:
Die Anschaffungskosten sind um die Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen
insoweit zu erhöhen, als sie nicht bei der Ermittlung der außerbetrieblichen Einkünfte
abgezogen worden sind. Sie sind jedoch um die Afa und um die Zuwendungen aus
öffentlichen Mitteln gemäß § 3 Abs 1 Z 6 EStG zu reduzieren.
11.1.1. Steuerbefreiungen bei Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist
Es gibt jedoch gemäß Einkommenssteuergesetz § 30 zwei Möglichkeiten der
Steuerbefreiung innerhalb der Spekulationsfrist.
• Hauptwohnsitzbefreiung
• Selbst hergestellte Gebäude
Die Hauptwohnsitzbefreiung ist im Bereich der Bauherrenmodelle nicht relevant, da die
Meldung als Hauptwohnsitz und die gleichzeitige Vermietung nicht möglich ist.
Die Steuerbefreiung für selbst hergestellte Gebäude ist für den Bereich der
Bauherrenmodelle im Neubaubereich wichtig. So sind Einkünfte aus der Veräußerung
107 vgl. EStR: 6650
54
von selbst hergestellten Gebäuden nicht steuerpflichtig. Der Begriff „selbst hergestellt“
ist mit der Bauherreneigenschaft gleichzusetzen.108
11.2. Verlust der Zehntel- oder Fünfzehntelabsetzungen
Bei einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung eines Miethauses unter
Lebenden gehen ab dem Jahr der Übertragung die begünstigten Absetzungen für
Herstellungs- und Erhaltungsaufwand unter. Somit hat der Erwerber keine Möglichkeit,
die Abschreibungen in Anspruch zu nehmen. Der Veräußerer kann jedoch im Jahr der
Übertragung die Beträge noch voll abschreiben.
Bei einem Erwerb von Todes wegen gehen die noch offenen Zehntel- oder
Fünfzehntelabsetzungen auf den Erwerber über. Dieser kann diese Beträge auch
weiterhin steuerlich geltend machen.109
11.3. Nachversteuerung aufgrund besonderer Einkünften
„Ein eklatanter Fall von Diskriminierung (Anmerkung im Bezug auf andere
Wirtschaftsgüter) in der Besteuerung von Liegenschaften ergibt sich ab 1989 aus der
Regelung des § 28 Abs. 7 EStG.“110
Diese Aussage stammt von Herrn Dr. Huber im Rahmen seines Vortrages auf der 41.
Betriebswirtschaftlichen Woche im Jahr 1988. Seit der Einführung des
Nachversteuerungstatbestandes wurde dieser immer wieder von Experten kritisiert.
Gemäß § 28Abs. 7 EStG 1988 kommt es nicht nur zu einem Verlust der begünstigten
Ansetzungen für Herstellungsaufwendungen, sondern es kann auch zu einer
Nachversteuerung der bisher abgesetzten Beträge kommen.
108 vgl. EStR: 6644 109 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 7.2.1.1 110 Huber (1989): 23
55
Im Fall der Veräußerung eines Miethauses sind besondere Einkünfte gemäß 28 Abs. 7
EStG 1988 anzusetzen, wenn der Steuerpflichtige oder sein Vorgänger (vom welchem
der Steuerpflichtige das Miethaus von Todes wegen erworben hat)
• Herstellungsaufwendungen begünstigt auf 10 oder 15 Jahre abgesetzt hat oder
• Herstellungsaufwendungen mit steuerfreien Beträgen verrechnete (nur bei
Übertragung unter Lebenden).111
Diese besonderen Einkünfte ergeben sich aus der Differenz zwischen112
• den tatsächlich abgesetzten Herstellungsaufwendungen im
Nachversteuerungszeitraum (die 15 Jahre vor der Übertragung) und
• der fiktiven Afa, die sich im Nachversteuerungszeitraum ergeben hätte, wenn
die Abschreibungen auf die Restnutzdauer des Gebäudes verteilt worden wären.
Laut Stingl dürfen diese besonderen Einkünfte aber nicht höher sein, als die Differenz
zwischen den begünstigten Abschreibungen und dem Gesamtbetrag der Afa bei einer
Verteilung auf die Restnutzdauer des Gebäudes.
Weiters gibt es keine Nachversteuerung bei einer Erbschaft (Übertragung von Todes
wegen)113
Laut Schindler können diese besonderen Einkünfte jedoch auf 3 Jahre verteilt werden,
wenn ab dem erstmaligen Absetzen der begünstigten Herstellungskosten mindestens 6
Jahre verstrichen sind.114
Wie bereits angeführt, ist mit der Einführung des Nachbesteuerungstatbestandes ein
großer Vorteil des Bauherrenmodells weggefallen. Ein wirklich steuerfreier Verkauf
111 vgl. EStR: 6511 112 vgl. EStR: 6512 113 vgl. Stingl/ Nidetzky (2006): Kap. 7.2.2 114 vgl. Schindler (2005): 758
56
kann, bei Abschreibung der begünstigten Herstellungsaufwendungen auf 15 Jahre, erst
nach 30 Jahren erfolgen. Es bleibt nur zu Hoffen, dass die Investoren von dieser
Tatsache auch von den Projektinitiatoren informiert werden.
57
12. Unterschiede Altbau/ Neubau
Das große Bauherrenmodell wird sowohl als Sanierungsmodell in einem Altbau, als
auch als kompletter Neubau angeboten. Oftmals ist die Unterscheidung zwischen
Altbau und Neubau nur eine Frage des persönlichen Geschmacks.
Es gibt jedoch auch Fakten, welche für einen Altbau, bzw. für einen Neubau sprechen.
Die meisten dieser Fakten sprechen jedoch für einen Neubau. So unterliegen Altbauten
(bzw. Objekte gemäß § 1 Abs. 4 Mietrechtsgesetz) automatisch dem
Vollanwendungsbereich des Mietrechtsgesetzes. Der größte Nachteil aus diesem
Umstand sind die gesetzlich festgelegten Richtwertmieten, welche teilweise 30-50%
unter den am Markt erzielbaren Nettomieten liegen. In der Prognoserechnung bezüglich
der Liebhaberei dürfen zwar fiktive Marktmieten angenommen werden, tatsächlich darf
man jedoch nur die gesetzlich festgelegen Mieten verlangen.
Ein weiterer Nachteil ist das Sanierungsrisiko. Bei einem Altbau kann es immer wieder
zu Problemen mit der Altsubstanz kommen. Auch die Unterbringung einer Tiefgarage
dürfte bei einem Altbau schwieriger und kostenintensiver sein.
Der größte Vorteil von Altbauten liegt wohl in den begünstigten Herstellungskosten und
den begünstigten Instandsetzungskosten, welche auf 10 bzw. 15 Jahre verteilt
abgeschrieben werden können. Jedoch kann es in diesem Fall Probleme mit der
Nachversteuerung bei einem Verkauf geben.
Des weiters darf man den Flair einer Altbauwohnung nicht vergessen, und somit den
Vorteil bei einem späteren Abverkauf der einzelnen Einheiten.
58
13. Vorteile/ Nachteile großer Bauherr
Der größte Vorteil der großen Bauherren liegt im Gegensatz zu den kleinen Bauherren
in den sofort abzugsfähigen Werbungskosten. Die Nebenkosten beim
Grundstückserwerb können von den großen Bauherren sofort abgesetzt werden. Dabei
ist jedoch darauf zu achten, dass die Kosten nicht 25% der Gesamtkosten übersteigen,
da ansonsten von der Finanzverwaltung von verdeckten Herstellungskosten
ausgegangen wird.
Diese Werbungskosten sind jedoch Aufwendungen (geistige Leistungen), welche von
verschiedenen Firmen erbracht werden. Man sollte sich daher nicht nur über die hohen
Abschreibungen freuen, sondern diese Kosten auch hinterfragen.
Einen weiteren Unterschied zwischen großen und kleinen Bauherren gibt es im Bereich
der Grunderwerbssteuer. So ist für den großen Bauherren nur die Grunderwerbssteuer
von den Anschaffungskosten fällig. Der kleine Bauherr hingegen muss die
Grunderwerbssteuer von den Gesamtkosten entrichten.
Ein Nachteil des großen Bauherrenmodells ist die Anerkennung seitens der
Finanzbehörde und das somit verbundene steuerliche Risiko. Die Voraussetzungen für
die große Bauherreneigenschaft sind sehr vielfältig und müssen exakt eingehalten
werden. Des Weiteren muss man als Investor auch bereit sein, ein gewisses Risiko
einzugehen. Der große Bauherr trägt das volle finanzielle Risiko, sowie das Baurisiko.
Man sollte sich daher als Interessent wirklich nur an erfahrene Anbieter wenden, da es
ansonsten sehr schnell zu steuerlichen Problemen kommen kann, und das Projekt nicht
als großes Bauherrenmodell anerkannt wird.
59
14. Das große Bauherrenmodell in der Praxis
Nach Abschluss des theoretischen Teils wird im Rahmen dieser Diplomarbeit nun ein
konkretes Modell auf die Funktionsweise in der Praxis hin, analysiert.
Da es sich um ein tatsächliches Projekt handelt, werden die beteiligten Miteigentümer
und der Standort der Liegenschaft anonymisiert. Die exakte Adresse und die Daten der
Beteiligten sind dem Autor, und dem Betreuer der Diplomarbeit, Herrn Dr. Gerhard
Kohler, bekannt. Herr Dr. Kohler hat dieses Modell auch steuerlich betreut, und kann
bestätigen, dass die verwendeten Daten der Realität entsprechen.
Ich werde den Ablauf dieses Modells chronologisch darstellen, und auf die jeweiligen
steuerlichen Hintergründe eingehen.
Zu Beginn möchte ich noch nochmals die Bedingungen für die große
Bauherreneigenschaft anführen:
• Kein Vertragsgeflecht
• Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses
• Baurisiko
• Finanzielles Risiko
• Gemeinsames Tätigwerden aller Miteigentümer
Die nachstehende Dokumentation des großen Bauherrenmodells wurde aufgrund der
vorhandenen Protokolle, der steuerlichen Gutachten von Herrn Dr. Kohler, des
Vermietungsgutachtens, der Kaufverträge, sowie mit Hilfe der involvierten Firmen
erstellt.
60
14.1. Chronologischer Ablauf
Im Zuge eines Vortrages über Immobilienfonds diskutierte eine Gruppe von
Geschäftspartnern über eine Veranlagung in Immobilien. Ein Teil der Gruppe beschloss
darauf hin, sich mit dem Thema genauer auseinander zu setzen und gemeinsam in eine
Immobilie zu investieren.
14.1.1. Die Miteigentümerversammlungen
Die erste Versammlung am 16. Jänner 1997
Zu dieser ersten Versammlung kamen insgesamt 11 Personen. Es wurde ausführlich
über die allgemeinen Möglichkeiten am österreichischen Immobilienmarkt diskutiert.
Es wurde gemeinsam beschlossen, dass nur eine Immobilie in einer Großstadt in einer
guten Wohnlage in Frage kommen würde. Dabei wurde Wien als die Stadt mit den
besten Vermietungsmöglichkeiten in Österreich ausgewählt.
Weiters wurden die grundsätzlichen Ziele festgelegt. So einigte man sich auf die
Errichtung eines Miethauses mit Wohneinheiten. Da die Interessenten zwar in
Immobilien investieren wollten, jedoch nicht über den fachlichen Background
verfügten, beschlossen sie geeignete Experten zu konsultieren.
Aufgrund der Anzahl der anwesenden Interessenten und deren Vorstellungen über die
Investitionshöhen einigte man sich auf ein Neubauprojekt, dessen
Gesamtinvestitionssumme zwischen ATS 45.000.000 und ATS 55.000.000,- liegen
sollte.
Die zweite Versammlung am 24 Februar 1997
Zu dieser zweiten Versammlung in Wien waren wieder alle Interessenten anwesend.
Zunächst wurden die Möglichkeiten über die Gestaltungs- und Rechtsform diskutiert.
Man einigte sich aus Solidarhaftungsgründen auf den Zusammenschluss zu einer
einfachen Gesellschaft bürgerlichen Rechts, zu einer Miteigentümergemeinschaft
(MEG).
Es wurden bereits mehrere Angebote von Immobilienmaklern analysiert, welche die
gewünschten Kriterien erfüllten. Drei Liegenschaften kamen dabei in die engere
Auswahl.
61
Die dritte Versammlung am 4 März 1997
In dieser dritten Versammlung entschieden die Investoren sich für ein Grundstück im
17. Wiener Gemeindebezirk. Das Grundstück ist aufgrund seiner ruhigen Wohnlage, der
hervorragenden Infrastruktur und der guten Verkehrsanbindung nach Meinung der
Interessenten sehr gut für eine Vermietung von Wohnungen geeignet.
Abb. 2: Luftaufnahme Lage
Quelle: Google Earth
Zu dieser Besprechung waren auch schon Mitarbeiter der Firma PFS Immobilien
Management GmbH eingeladen. Diese Firma hatte bereits öfters die Betreuung von
Bauherrenmodellen übernommen.
Es wurde beschlossen, dass die Firma PFS mit der kaufmännischen Betreuung und
Begleitung des Projektes beauftragt wird. Dieser kaufmännische Teil umfasste die
Finanzierungsbeschaffung, die technische Betreuung, die
Wirtschaftlichkeitsberechnungen, Vermietungsgutachten, sowie alle notwendigen
Projektmanagementleistungen. Für die steuerliche Vertretung wurden Herr Dr. Kohler
und die Firma ARGOS Wirtschaftstreuhand beauftragt. Die Kosten für diese Leistungen
wurden mit ca. 17% des Gesamtinvestments beziffert.
62
Gemäß § 28 EStG können von den Investoren diese Aufwendungen als sofort
abzugsfähige Werbungskosten im Jahr der Bezahlung abgeschrieben werden.
Weiters wurde beschlossen, mit dem Eigentümer der Liegenschaft Kontakt
aufzunehmen, und die Ankaufsverhandlungen zu beginnen.
Die vierte Versammlung am 13 Juni 1997
Der Eigentümer des Grundstückes, eine Trading Handelsgesellschaft, war
außerbücherlicher Eigentümer der Liegenschaft. Der Kaufpreis für das Grundstück
betrug ATS 4.900.000,- und der Ankauf wurde beschlossen. Ende Mai 1997 hatten sich
die Miteigentümer bereits ein Optionsrecht für dieses Grundstück geben lassen.
Des Weiteren wurden in dieser Versammlung die jeweiligen Anteile vereinbart. Es
wurde ein Schlüssel von 15000 / 15000stel vereinbart. Mit diesen Anteilen waren
keinerlei Nutzungsrechte am Gebäude verbunden.
Die Firma PFS wurde mit der Vergabe an einen geeigneten Planer beauftragt, um eine
rasche Baubewilligung zu erhalten.
Die fünfte Versammlung am 10 Oktober 1997
In dieser Versammlung wurden den Miteigentümern die Einreichpläne präsentiert.
Diese stellen ein Objekt mit 25 Wohneinheiten und 22 Tiefgaragenstellplätzen dar.
Diese Planung wurde bereits bei der MA 37 eingereicht. Jedoch waren die
Miteigentümer mit der Planung der Einheiten nicht einverstanden. Ihrer Meinung nach
waren die Wohnungen zu schmal und länglich geplant, und auch etwas zu groß. Nach
Meinung der Investoren sollten mehrere 2-Zimmerwohnungen und ausreichend
Tiefgaragenstellplätze errichtet werden, da gerade bei kleineren 2-Zimmerwohnungen
eine höhere Nettomiete pro m² erwirtschaftet werden kann.
Die Vertragsentwürfe zum Ankauf der Liegenschaft waren in zu diesem Zeitpunkt in
Ausarbeitung und wurden noch endverhandelt.
Es wurde vereinbart, dass die nächste Versammlung nach Vorliegen der
Baugenehmigung stattfinden soll. Zu diesem Zeitpunkt sollen auch die geänderten
Einreichpläne vorliegen.
63
Die sechste Versammlung am 2 Dezember 1997
Wie bereits angeführt, waren die Miteigentümer mit der Planung der Wohnungen
unzufrieden. Es wurde beschlossen, einen anderen Architekten für die Planung der
Wohnungen zu beauftragen.
Die Verhandlungen zum Ankauf der Liegenschaft waren zu diesem Zeitpunkt bereits
abgeschlossen. Es wurde einstimmig beschlossen, das Grundstück zu einem Preis von
ATS 4.750.000,- anzukaufen. Die Unterzeichnung des Kaufvertrages erfolgte im
Dezember 1997.
Eine weitere Firma, die PFS GmbH & Co KEG wurde mit der Beschaffung der
Finanzierung beauftragt. Weiters wurden Firmen für das Projektmanagement und für
die Erstellung eines Vermietungsgutachtens als Grundlage für eine Prognoserechnung
hinzugezogen.
14.1.2. Finanzierung
Nach Verhandlungen mit mehreren Banken wurde die Sparkasse Oberösterreich als
finanzierende Bank ausgewählt. Aufgrund der guten Bonität der Investoren wurde mit
der Bank vereinbart, für die Gesamtinvestitionssumme einen Kredit aufzunehmen. Das
Projekt wurde somit zu 100% fremdfinanziert. Die Finanzierung erfolgt auf Basis von
Einzelfinanzierungen der jeweiligen Miteigentümer mittels eines endfälligen Multi
Currency Darlehens.
Durch die monatlichen Mieteinnahmen erfolgt die Bezahlung der Zinsen für das
Darlehen, sowie die Ansparung eines Tilgungsträgers mittels eines Investmentfonds.
Die Rückführung der Darlehen erfolgt zum Ende der Kreditlaufzeit durch die Auflösung
des Tilgungsträgers.
14.1.3. Einreichung und Baugenehmigung
In weiterer Folge wurden die Einreichpläne erstellt, und die Wohnungen gemäß den
Wünschen der Investoren geändert.
Geplant wurde ein viergeschossiges Wohngebäude mit zwei ausgebauten
Dachgeschossen und Tiefgarage.
Die Baugenehmigung für dieses Projekt wurde mit Bescheid vom 6.10.1998 erteilt.
64
Diese Baugenehmigung wurde jedoch aufgrund von massiven Einsprüchen von
Anrainern bezüglich Abweichungen der Bebauungsbestimmungen, insbesondere der
Gebäudehöhe nicht rechtskräftig.
Nach den Berufungen durch die Anrainer zogen die Investoren den Antrag auf die
Baubewilligung am 17 Februar 2000 zurück.
Am 29 Juni 2000 wurde der Flächenwidmungsplan und Bebauungsplan für diese
Liegenschaft durch den Gemeinderat neu festgesetzt. Die Bauklasse für dieses
Grundstück wurde von Bauklasse II auf Bauklasse III angehoben. Dies war für die
Investoren relevant, da nunmehr ein Gebäude mit einer Höhe von bis zu 16 Meter
errichtet werden konnte (anstatt maximal 12 Meter Höhe bei Bauklasse II)115.
Seitens der Investoren wurde am 25 Mai 2001 erneut ein Bauansuchen für ein
viergeschossiges Wohngebäude mit zwei ausgebauten Dachgeschossen bei der
Magistratsabteilung 37 eingereicht.
Durch eine Berufung der Anrainer bei der Bauoberbehörde für Wien, aufgrund der
Änderung der Bebauungsbestimmungen, wurde die rechtsgültige Baubewilligung erst
mit 03 April 2002 erteilt.
Gegen diese Baubewilligung wurde bei der Bauoberbehörde für Wien durch die
Anrainer wiederum berufen. Am 04 Dezember 2002 wurde von der Bauoberbehörde die
Berufung als unlässig zurückgewiesen. Auch gegen diesen Bescheid wurde Einspruch
erhoben, welcher jedoch abgewiesen wurde.
In weiterer Folge wandten sich die Anrainer an den Verfassungsgerichtshof, welcher
jedoch die Berufung auch zurückwies.
115 vgl. Geuder (2004): 138
65
14.1.4. Errichtung und Vermietung
Es wurden von mehreren Baufirmen Angebote für die Errichtung des Objektes
eingeholt. Der Bestanbieter war die Fa. Handler Bau GmbH. Im April 2003 wurde ein
Werkvertrag zwischen der Miteigentümergemeinschaft und der Firma Handler Bau
GmbH zur Errichtung des Gebäudes unterzeichnet. Das Gebäude wurde in
Massivbauweise mit sehr guter Ausstattung in den Wohnungen errichtet (siehe
Abbildung 4 und Abbildung 5).
Es wurde ein Gesamtpreis von ATS 33.141.414,- (€ 2.408.480,-) für die Errichtung des
Gebäudes vereinbart. Die Kosten für die Einrichtung (Küche, Spiegelschrank,
Innenjalousien) beliefen sich auf ca. ATS 1.100.000,-.
Die Gesamtkosten für das Projekt betrugen inklusive der kaufmännischen und
technischen Dienstleistungen, der Errichtung, sowie der Grundkosten ATS 48.393.599,-
(€ 3.516.900,-).
Dabei konnten die Werbungskosten in der Höhe von ATS 9.048.996 (€ 657.616,-) von
den Investoren sofort im Jahr der Bezahlung abgesetzt werden. Dies erfolgte durch
einen Verlustausgleich mit positiven Einkünften einer anderen Einkommensart.
Die Fertigstellung des Gebäudes erfolgte mit Ende Mai 2004. Die mit der Vermietung
beauftragten Firmen erreichten eine über 80% Vermietung des Objektes im September
2004. Lediglich die Vermietung der Tiefgaragen lag aufgrund der guten
Parkplatzsituation in der Umgebung unter den Erwartungen.
Die monatlichen Nettomieteinahmen betrugen zu diesem Zeitpunkt bereits knapp
€ 9.800,- (siehe Zinsliste Abbildung 3). Bis zum aktuellen Zeitpunkt (März 2007)
konnten die monatlichen Nettomieteinnahmen auf ca. € 11.700,- erhöht werden. Des
Weiteren sind aktuell 24 von 25 Wohnungen vermietet, sowie 12 von 25
Tiefgaragenstellplätzen.
66
Abb. 3: Zinsliste September 2004 in Euro
Quelle: PFS Immobilien Management GmbH
67
Abb. 4: Fertiggestelltes Objekt
Quelle: eigenes Foto
Abb. 5: Innenansicht Dachgeschosswohnung
Quelle: eigenes Foto
68
14.2. Steuerliche Betrachtung
14.2.1. Allgemeine Angaben
Die Miteigentümer haben nach diversen Vorgesprächen und
Interessentenversammlungen in den Versammlungen vom 16 Jänner 1997 und vom 24
Februar 1997 die Entscheidung gefasst, eine Liegenschaft zwecks Errichtung eines
Neubauprojektes zu erwerben. Dies erfolgte in Form einer Miteigentümergemeinschaft.
Am 4 März 1997 wurde der Beschluss zum Erwerb eines konkreten Grundstückes im
17. Wiener Gemeindebezirk gefasst.
Aus diesem Grund hat sich die Miteigentümergemeinschaft ein Optionsrecht für den
Erwerb dieser Liegenschaft gesichert. Es wurde in diesen Verhandlungen weiters
beschlossen, die Firma PFS für die kaufmännische und technische Betreuung zu
beauftragen.
Die steuerliche Betreuung wurde an Herrn Dr. Kohler und die Firma ARGOS
Wirtschaftstreuhand übertragen. Am 13 Juni 1997 wurden zwischen den
Miteigentümern die Anteile aufgeteilt und die Planleistungen in Auftrag gegeben.
Der Ankauf des Grundstückes erfolgte aufgrund der Beschlüsse durch die
Unterzeichnung des Kaufvertrages in der Zeit vom 17 Dezember 1997 bis zum 23
Dezember 1997.
Aus den Verträgen, Protokollen und Gesellschafterversammlungen ist ersichtlich, dass
die Interessenten im ersten Schritt eine Miteigentümergemeinschaft gegründet haben.
Erst danach haben sie ein konkretes Grundstück ausgewählt, und diese Liegenschaft in
weiterer Folge erworben, ohne dass weitere Verträge unterschrieben worden sind.
Die weiteren Entscheidungen wurden in den Gesellschafterversammlungen von den
Gesellschaftern und in weiterer Folge von der Miteigentümergemeinschaft als Bauherr
und Eigentümer der Liegenschaft getroffen.
Mangels eines vorgegebenen Vertragskonzeptes sowie eines Vertragsbündels hat die
Miteigentümergemeinschaft das Vertragsgeschehen beherrscht und dabei das volle
Bauherrenrisiko getragen.
69
Das Bauherrenrisiko insbesondere im Bereich der Einflussnahme ergibt sich daraus,
dass die von den Bauherren die angekaufte Liegenschaft frei ausgewählt wurde und die
Errichtung auf volles Risiko der Miteigentümergemeinschaft erfolgte.
Auch der Einfluss auf die bauliche Gestaltung erfolgte durch die Miteigentümer. So
wurden die Pläne mehrmals geändert, bis diese zur Zufriedenheit aller Investoren
waren.
Durch die gemeinsamen Besprechungen aller Miteigentümer, und die Beschlüsse in den
jeweiligen Versammlungen sind die Miteigentümer auch gemeinsam tätig geworden.
Auch das finanzielle Risiko liegt durch die grundbücherliche Eintragung und die
Kreditaufnahme durch die Investoren eindeutig bei den Miteigentümern.
Des Weiteren wurde zwar ein Pauschalpreis mit der Baufirma vereinbart, jedoch sind
Preiserhöhungen z.B. durch gesetzliche Änderungen von dem Miteigentümern zu
tragen, sodass auch das Baurisiko von den Miteigentümern zu tragen ist.
Aufgrund der Vertragsgestaltung und der Risikokomponenten erfüllte die
Miteigentümergemeinschaft Bedingungen für die „Große Bauherreneigenschaft“.
Damit können von der Miteigentümergemeinschaft die Neubaukosten auf 67 Jahre und
die nicht zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten zählenden Werbungskosten
sofort abgesetzt werden. Des Weiteren können die Zinsen im Jahr der Bezahlung
laufend abgesetzt werden.
Die weitere wirtschaftliche und technische Baubetreuung, sowie die gesamte Beratung
im Zusammenhang mit der Errichtung des Projektes, sowie die Finanzierung wurde von
der Miteigentümergemeinschaft in mit Hilfe von diversen Experten durchgeführt. Da
die einzelnen Miteigentümer nicht die fachliche Kompetenz aufwiesen, wurden
möglichst viele Fachleute zur Begrenzung des rechtlichen, wirtschaftlichen und
steuerlichen Risikos hinzugezogen.
Die Kosten für diese Aufwendungen von ca. ATS 9.000.000,- liegen unter den von der
Bauherrenverordnung akzeptablen Grenze von 25% der Gesamtkosten von ATS
48.000.000.
70
Die folgenden Verträge wurden mit Firmen im Zuge der Anschaffung abgeschlossen:
• Vertrag über die Überwachung der Kaufabwicklung, die finanzielle und
wirtschaftliche Bauüberwachung und Endabrechnung
• Werkvertrag über die technische Baubegleitung
• Vertrag über Projektmanagementleistungen
• Vertrag über Finanzierungsbeschaffung und finanzielle Projektbegleitung
• Vertrag über die Kaufvertragsberatung, Hausverwaltung und Buchführung
• Vertrag über die Planungsleistungen
Diese Aufwendungen fallen in den Bereich der „Nebenkosten des Grundstückserwerbs“
und können von der Miteigentümergemeinschaft im Jahr der Bezahlung als sofort
abzugsfähige Werbungskosten abgeschrieben werden.
14.2.2. Liebhaberei
Die Liebhabereiverordnung 1997 sieht vor, dass es bei Wohnobjekten mit mehr als zwei
Wohnungen umsatzsteuerlich zu keiner Liebhaberei kommen kann. Somit ist für die
Miteigentümer ein Vorsteuerabzug möglich.
Da die ersten Aufwendungen für dieses Projekt bereits vor dem 14.11.1997 (Änderung
der Liebhabereiverordnung) angefallen sind, hat auch der Prognosezeitraum für dieses
Projekt vor diesem Datum begonnen. Der Zeitraum für die Planungsrechnung beträgt
somit noch 35 Jahre (für aktuelle Projekte mit großer Bauherreneigenschaft maximal 28
Jahre) (siehe Abbildung 4).
Da ein Gebäude mit mehreren Wohnungen vermietet wird, besteht gemäß
Liebhabereiverordnung die Vermutung einer Einkunftsquelle, wenn der
Gesamtüberschuss innerhalb des absehbaren Zeitraumes von 35 Jahren erwirtschaftet
wird.
71
Gemäß der vorliegenden Rentabilitätsberechnung wird ab Anfang des 27 Jahres ab dem
erstmaligen Anfallen von Werbungskosten der Gesamtüberschuss erreicht. Somit
besteht bei diesem Projekt keine Gefahr der Liebhaberei, da selbst bei einer
Verschlechterung der Ertragslage oder größeren Reparaturen noch Spielraum bis zum
maximalen Prognosezeitzaum von 35 Jahren vorhanden ist.
Sollte ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten aufgrund
unvorhersehbaren und unabwendbaren Mehraufwendungen (z.B. Gebäudebrand), oder
aufgrund unvorhersehbarer Minderaufwendungen nicht erreicht werden, führt dies beim
großen Bauherrenmodell auch nicht zu einer Liebhabereitätigkeit.
Die Liebhabereiverordnung besagt, dass bei einer zeitlich begrenzten Investition nicht
nur eine Prüfung auf Einkunftsquelle bei der Gesellschaft erfolgen muss, sondern auch
bei den jeweiligen Miteigentümern. Gemäß den Unterlagen und steuerlichen Gutachten
sprach jedoch nichts für eine Liebhaberei der Investoren.
Somit kann bei diesem Modell von einer Einkunftsquellenvermutung, und nicht von
einer Liebhabereivermutung ausgegangen werden.
Da bereits durch Aufwendungen im Jahr 1997 erstmalig Werbungskosten anfielen,
begann der Prognosezeitraum für dieses Projekt schon in diesem Jahr, obwohl durch die
lange Bauverzögerung erstmals 2004 Einkünfte durch die Vermietung erwirtschaftet
wurden.
72
Abb. 6: Prognoserechnung in ATS
Grundkosten: 5.102.365 Fremdmittelzinsen: 4,00%
Baukosten: 33.141.414 Mieteinnahme mtl: öS
170.500Einrichtung: 1.100.824 Gesamtfäche in m²: 1550,0 Werbungskosten: 9.048.996 Miete öS pro m²: öS 110 Mietindex: 1,50%
Finanzbedarf: 48.393.599 AFA öS
- 497.121,21Eigenmittel: 0 Fremdmittel: -48.393.599 Aktueller Sollzinsatz ca. 1,50% Fremdmittelsondertilgungen erfolgen aufgrund des Fremdwährungskreditmanagement nach jeweiliger Marktsituation. öS öS öS Annuität Rest- steuerl. kumuliert Jahr Einnahme AFA Zinsen pro Jahr schuld Ergebnis stl. Erg. LVO 1997 1 0 0 0 0 0 -5.305.273 -5.305.273 1998 2 0 0 0 0 0 -6.133.580 -11.438.853 1999 3 0 0 0 0 0 -1.487.379 -12.926.232 2000 4 0 0 0 0 0 -2.180.137 -15.106.369 2001 5 0 0 0 0 0 -2.160.138 -17.266.507 2002 6 0 0 0 0 0 -1.590.780 -18.857.287 2003 7 0 0 0 0 0 -2.000.000 -20.857.287 2004 8 1.534.500 -110.082 -1.161.446 -1.161.446 -48.393.599 262.971 -20.594.316 2005 9 2.069.018 -110.082 -1.935.744 -1.935.744 -48.393.599 23.191 -20.571.125 2006 10 2.100.053 -110.082 -1.935.744 -1.935.744 -48.393.599 54.226 -20.516.898 2007 11 2.131.554 -110.082 -1.935.744 -1.935.744 -48.393.599 85.727 -20.431.171 2008 12 2.163.527 -110.082 -1.935.744 -1.935.744 -48.393.599 117.700 -20.313.471 2009 13 2.195.980 -110.082 -1.935.744 -1.935.744 -48.393.599 150.153 -20.163.317 2010 14 2.228.919 -110.082 -1.935.744 -1.935.744 -48.393.599 183.093 -19.980.224 2011 15 2.262.353 -110.082 -1.935.744 -1.935.744 -48.393.599 216.527 -19.763.697 2012 16 2.296.289 -110.082 -1.935.744 -1.935.744 -48.393.599 250.462 -19.513.235 2013 17 2.330.733 -110.082 -1.935.744 -1.935.744 -48.393.599 284.907 -19.228.329 2014 18 2.365.694 0 -1.935.744 -1.935.744 -48.393.599 429.950 -18.798.379 2015 19 2.401.179 0 -1.935.744 -1.935.744 -48.393.599 465.435 -18.332.943 2016 20 2.437.197 0 -1.935.744 -1.935.744 -48.393.599 501.453 -17.831.490 2017 21 2.473.755 0 -1.935.744 -1.935.744 -48.393.599 538.011 -17.293.479 2018 22 2.510.861 0 0 0 0 2.510.861 -14.782.618 2019 23 2.548.524 0 0 0 0 2.548.524 -12.234.094 2020 24 2.586.752 0 0 0 0 2.586.752 -9.647.342 2021 25 2.625.553 0 0 0 0 2.625.553 -7.021.789 2022 26 2.664.937 0 0 0 0 2.664.937 -4.356.852 2023 27 2.704.911 0 0 0 0 2.704.911 -1.651.941 2024 28 2.745.484 0 0 0 0 2.745.484 1.093.5432025 29 2.786.667 0 0 0 0 2.786.667 3.880.2102026 30 2.828.467 0 0 0 0 2.828.467 6.708.6762027 31 2.870.894 0 0 0 0 2.870.894 9.579.5702028 32 2.913.957 0 0 0 0 2.913.957 12.493.5272029 33 2.957.666 0 0 0 0 2.957.666 15.451.1932030 34 3.002.031 0 0 0 0 3.002.031 18.453.2242031 35 3.047.062 0 0 0 0 3.047.062 21.500.286
Quelle: PFS Financial Services International AG
73
14.2.3. Große Bauherreneigenschaft
Die Investoren haben Ihre Anteile am Grundstück vor Abschluss einer Planung
erworben und danach die Bauausführung gemeinsam beauftragt. Somit ist diese
Miteigentümergemeinschaft Bauherr im Sinne der Bauherrenverordnung.
Damit bestehen für die Miteigentümergemeinschaft bereits die steuerlichen Vorteile des
kleinen Bauherren.
Folgende Punkte sprechen in diesem Fall jedoch auch für die große
Bauherreneigenschaft:
• Die Auftragsvergabe zur Planung erfolge durch die Miteigentümergemeinschaft
und es wurde keine verwendbare Planung vom Verkäufer der Liegenschaft
übernommen.
• Die Miteigentümergemeinschaft hatte einen wesentlichen Einfluss auf die
Gestaltung des Gebäudes. So wurden die Pläne auf Wunsch des Investoren des
mehrmals abgeändert.
• Die Miteigentümergemeinschaft tritt vor der Baubehörde als Partei auf. Das
gesamte Bewilligungsverfahren und die jahrelangen Verzögerungen zeigen, dass
die Investoren das volle Risiko trugen.
• Der Werkvertrag zur Errichtung des Gebäudes wurde von den Miteigentümern
abgeschlossen.
• Es besteht weder rechtlich, noch wirtschaftlich ein Vertragsgeflecht zwischen
dem Kaufvertrag für das Grundstück und dem Bauauftrag.
• Der Kauf erfolgte nicht zu einem fixen Herstellungspreis. Die Miteigentümer
haben vorerst nur das Grundstück erworben und erst danach einen
Generalunternehmer beauftragt. Die Vereinbarung des Pauschalpreises hatte
keine Auswirkungen auf die Bauherreneigenschaft, da z.B. Änderungen des
Preises durch gesetzliche Verordnungen von den Miteigentümern getragen
werden müssen.
74
14.2.4. Umsatzsteuer
Der Vorsteuerabzug steht einem Unternehmer nur dann zu, wenn die Lieferung oder
sonstige Leistung für sein Unternehmen ausgeführt wird. Die
Miteigentümergemeinschaft besitzt in diesem Fall die Unternehmereigenschaft, da die
Errichtung und Vermietung eines Mietshauses der Unternehmenszweck ist.
Somit kann die Miteigentümergemeinschaft die auf die Baukosten und Nebenkosten
entfallende Umsatzsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen und es müssen somit nur die
Nettobeträge ausgewiesen werden.
Bei der Vermietung von Wohnungen besteht nach Umsatzsteuergesetz weiterhin der
Vorsteuerabzug, bei einem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 10% auf die Nettomieten.
14.2.5. Grunderwerbssteuer
Da die Miteigentümergemeinschaft die große Bauherreneigenschaft erfüllt, und nur das
Grundstück mit dem Altbestand erworben hat, entfällt die Grunderwerbssteuer nur auf
die Kosten für die Anschaffung des Grundstückes mit dem Altgebäude, und nicht auf
die Gesamtkosten.
14.2.6. Steuerliche Vorteile für die Miteigentümer
Eine der wesentlichen Vorteile des großen Bauherrenmodells im Gegensatz zu einer
typischen Investition in Immobilien durch Kauf einer Eigentumswohnung und deren
Vermietung, sind die steuerlichen Verluste in der Anfangsphase eines
Bauherrenmodells. So können die Investoren die anfallenden Werbungskosten mit
anderen positiven Einkünften ausgleichen.
Bei der Werbungskostenzuweisung im analysierten Modell von ca. ATS 9.000.000,-
bekamen die Investoren (in einer Steuerprogressionsstufe von 50%) vom Finanzamt
eine Gutschrift von ca. ATS 4.500.000,-.
75
14.2.7. Zusammenfassung
Die Investoren haben im ersten Schritt eine Miteigentümergemeinschaft gegründet, um
ein Miethaus zu erreichten und dieses zu vermieten.
Da gemäß der Planrechnung ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die
Werbungskosten innerhalb von 35 Jahren ab der Anschaffung erzielt wird, besteht keine
Liebhabereivermutung.
Gemäß den Richtlinien zur Bauherrenverordnung gilt die Miteigentümergemeinschaft
als „Große Bauherrengemeinschaft“. Laut den vorliegenden Unterlagen besteht weder
rechtlich, noch wirtschaftlich ein Vertragsgeflecht. Die Miteigentümer hatten nach Kauf
des Grundstückes das volle rechtliche, wirtschaftliche und finanzielle Risiko. Dies wird
auch durch die jahrelangen Einsprüche und Bauverhandlungen ersichtlich.
Die Kosten zur Errichtung des Gebäudes sind als Herstellungskosten anzusehen, und
auf 67 Jahre verteilt abzuschreiben. Die Nebenkosten während der Bauphase sind
hingegen sofort im Jahr der Bezahlung abzugsfähig.
76
15. Ergebnis, Ausblick und Nachwort
Im Bereich der Immobilienveranlagung gibt es eine Vielzahl von Möglichkeiten,
Vermögen sinnvoll zu investieren. Gerade für Steuerpflichtige in der höchsten
Einkommensteuerprogression ist das Bauherrenmodell eine interessante Alternative zur
klassischen Vorsorgewohnung. Durch den Verlustausgleich von positiven Einkünften
mit negativen Einkünften einer anderen Einkommensart, besteht die Möglichkeit einer
beachtlichen Steuerersparnis.
Die höchste steuerliche Verlustausgleichmöglichkeit besteht im Rahmen des großen
Bauherrenmodells. So können viele Aufwendungen zu Beginn eines Bauherrenmodells
sofort steuerlich geltend gemacht werden. Jedoch müssen sich Steuerpflichtige bei
einem Investment in ein großes Bauherrenmodel auch des Risikos bewusst sein. So
tragen große Bauherren das komplette finanzielle und bauliche Risiko.
Im Praxisbeispiel wurde ein Modell herangezogen, welches nicht optimal für die
Investoren verlaufen ist. Zwar wurde das Projekt bereits fertig gestellt und auch voll
vermietet. Durch die Einsprüche der Anrainer gab es jedoch jahrelange
Bauverzögerungen. Die daraus entstandenen Kosten gehen ausschließlich zu Lasten der
Investoren.
Dieses Risiko können Steuerpflichtige mit dem Erwerb einer Vorsorgewohnung
grundsätzlich ausschließen, da diese eine fertige Wohnung erwerben. Jedoch
unterliegen diese Erwerber wiederum einer schlechter gestellten
Liebhabereibeurteilung, und haben auch nicht die steuerlichen Absetzmöglichkeiten.
Ein Investment in ein großes Bauherrenmodell ist daher nur mit der Betreuung durch
einen erfahrenen Projektentwickler empfehlenswert.
Aufgrund der freien Mietzinsbildung bei Neubauobjekten und des stetig wachsenden
Wohnungsbedarfs werden große Bauherrenmodelle auch weiterhin bestehen, auch wenn
die steuerlichen Absetzmöglichkeiten seitens der Finanzbehörde bereits verringert
wurden. Eine interessante Thematik zur weiteren Analyse wäre ein Vergleich zwischen
einem Neubauprojekt und einem Bauherrenmodell im Altbau, unter Heranziehung der
Abschreibungen, der Mietzinsbildung, der Erhaltungspflichten und der
Wiederverkaufspreise.
77
16. Executive Summary (deutsch)
Problemdarstellung
Das Bauherrenmodell ist eine spezielle Form der Immobilienveranlagung, welche seit
den frühen 80 Jahren in Österreich verstärkt angeboten wird. Aufgrund der hohen
steuerlichen Verluste zu Beginn eines Bauherrenmodells hatten die Bauherrenmodelle
in diesen Jahren eine wahre Boomphase.
Durch Sparpakete und steuerliche Änderungen seitens der Finanzbehörde wurden diese
steuerlichen Verlustausgleichmöglichkeiten immer weiter minimiert. Um die
steuerlichen Ausgleichsmöglichkeiten jedoch weiterhin nützen zu können, sind sehr
strenge Vorgaben seitens der Finanzverwaltung einzuhalten.
In dieser Arbeit wurden mittels Literaturrecherche diese Vorgaben herausgearbeitet,
und die unterschiedlichen Möglichkeiten von Veranlagungen in Bauherrenmodelle
aufgezeigt. Des weiteren wurde ein großes Bauherrenmodell in der Praxis untersucht,
und dargestellt, wie die Steuerpflichtigen den Status der großen Bauherren erreicht
haben.
Zusammenfassung
Allgemein kann eine Unterscheidung zwischen Erwerber, kleinem Bauherren und
großem Bauherren getroffen werden.
Wesentlich ist diese Differenzierung für die steuerlichen Absetzmöglichkeiten von
Aufwendungen seitens der Bauherren.
Um die Eigenschaft des kleinen Bauherren zu erlangen, muss der Investor folgende
Voraussetzungen erfüllen:
• Detaillierte Leistungsaufschlüsselung
• Herstellkostenrisiko übernehmen
• Anschaffung des Grundstückes vor dem tatsächlichen Baubeginn
Sollte der Investor auch nur eine dieser Eigenschaften nicht erfüllen, gilt er als
Erwerber, und hat keine steuerlichen Verlustausgleichsmöglichkeiten.
78
Für die große Bauherreneigenschaft und sämtliche damit verbunden steuerlichen
Vorteile muss der Investor die nachstehenden Voraussetzungen gegenüber der
Finanzverwaltung erfüllen:
• Kein Vertragsgeflecht zwischen Kaufvertrag des Grundstückes und
Werkverträgen
• Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses
• Baurisiko übernehmen
• Finanzielles Risiko übernehmen
• Gemeinsames Tätigwerden alle Miteigentümer
Je nachdem, ob ein Steuerpflichtiger als großer Bauherr, kleiner Bauherr oder als
Erwerber zu sehen ist, können Aufwendungen im Zuge des Immobilieninvestments
unterschiedliche steuerliche Auswirkungen haben:
Gemäß Stingl können diese Aufwendungen grob in vier Kategorien unterteilt werden:
• Anschaffungskosten
Die Anschaffungskosten setzen sich aus allen Ausgaben und Aufwendungen im
Zusammenhang mit dem Kauf des Grundstückes zusammen.
• Baukosten
Bei den Baukosten ist eine Differenzierung zwischen Erhaltungsaufwand und
Herstellungsaufwand zu treffen. Diese Unterscheidung ist für die Dauer und
Höhe der steuerlichen Absetzbarkeit notwendig.
• Nebenkosten des Grundstückserwerbs
Diese Kosten sind zwar unmittelbar mit der Anschaffung des Bauherrenmodells
verbunden, gehören aber nicht zu den Baukosten oder den Anschaffungskosten
(Konzeptausarbeitung, Steuerberatung, Vermittlung, Projektbetreuung,…). Die
sofortige Abschreibung dieser Kosten ist ein wesentlicher Punkt für die
Differenzierung zwischen kleinem und großem Bauherren
79
• Sonstige Nebenkosten
Diese Kosten sind Aufwendungen, welche nicht unter die Baukosten fallen und
auch keinen unmittelbaren Zusammenhang mit dem Kauf des Grundstückes
haben (Kosten für Mietgarantien, Zinsen,…)
Ein wesentlicher Punkt bei Bauherrenmodellen ist die steuerliche Absetzbarkeit von
Aufwendungen. Um diese Kosten steuerlich absetzen zu können, muss in einem
angemessenen Beobachtungszeitraum ein Gesamtgewinn (somit ein Überschuss der
Einnahmen über die Ausgaben) erreicht werden. Ansonsten sieht die
Finanzverwaltung das Investment als Liebhaberei, und es stehen dem
Steuerpflichtigen keine Abschreibmöglichkeiten zu.
Im Bereich der Immobilien unterscheidet die Liebhabereiverordnung zwischen
großer Vermietung und kleiner Vermietung. Unter den Bereich der großen
Vermietung fällt die Vermietung oder Verpachtung von Gebäuden mit mindestens
drei Wohnungen, bei welchen es sich nicht um Wohnungseigentum handeln darf.
Gebäude, welche unter die große Vermietung fallen, unterliegen gemäß
Liebhabereiverordnung der Einkunftsquellenvermutung.
Unter den Bereich der kleinen Vermietung fällt die Vermietung und Verpachtung
von z.B. Ein- und Zweifamilienhäusern, Eigentumswohnungen,
Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten (auch über drei
Wohneinheiten).
Im Gegensatz zur großen Vermietung muss der Steuerpflichtige bei der kleinen
Vermietung gegenüber der Finanzverwaltung mittels einer Prognoserechnung
nachweisen, dass es sich nicht um Liebhaberei, sondern um eine Einkunftsquelle
handelt.
Der angemessene Beobachtungszeitraum beträgt in der großen Vermietung
insgesamt 28 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Werbungskosten. Im Bereich
der kleinen Vermietung beträgt dieser Zeitraum nur 23 Jahre.
80
Das Bauherrenmodell in der Praxis
Aufgrund der Analyse der Versammlungsprotokolle gründeten die Steuerpflichtigen im
ersten Schritt eine Miteigentümergemeinschaft, um ein Wohngebäude zu erreichten und
dieses zu vermieten.
Mittels einer Prognoserechnung wurde nachgewiesen, dass innerhalb von 35 Jahren ein
Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten entsteht, wodurch keine
Liebhaberei anzunehmen ist.
Gemäß den Richtlinien zur Bauherrenverordnung gilt die Miteigentümergemeinschaft
als „Große Bauherrengemeinschaft“, da laut den vorliegenden Unterlagen weder
rechtlich, noch wirtschaftlich ein Vertragsgeflecht besteht. Die Miteigentümer hatten
nach dem Kauf des Grundstückes das volle rechtliche, wirtschaftliche und finanzielle
Risiko. Dies wird auch durch die jahrelangen Einsprüche und Bauverhandlungen bei
diesem Projekt ersichtlich.
Die Kosten zur Errichtung des Gebäudes sind als Herstellungskosten anzusehen und auf
67 Jahre verteilt abzuschreiben. Die Nebenkosten während der Bauphase sind hingegen
sofort im Jahr der Bezahlung abzugsfähig.
Anhand des analysierten Projektes ist ersichtlich, dass das große Bauherrenmodell auch
in der Praxis funktioniert. Jedoch müssen die einzelnen Schritte genau festgehalten und
definiert werden, damit die Finanzverwaltung das Bauherrenmodell anerkennt.
Abschließend muss jedoch gesagt werden, dass bei einer Investition in ein großes
Bauherrenmodell ein Risiko nicht zu vermeiden ist und sämtliche Vermögensnachteile
von den Investoren getragen werden müssen.
Aufgrund der steuerlichen Vorteile wird sich das große Bauherrenmodell auch
weiterhin in der Praxis bewähren. Jedoch sollte man sich vor einer Investition in ein
großes Bauherrenmodell genau über den Projektentwickler erkundigen und die
Unterlagen von einem erfahrenen Steuerberater prüfen lassen.
Personen, welche dieses finanzielle Risiko nicht in Kauf nehmen möchten, wird eine
Investition in ein kleines Bauherrenmodell oder eine Vorsorgewohnung geraten.
81
17. Executive Summary (englisch)
Problem definition
The building owner scheme is a special form of real estate investment which is
increasingly offered in Austria since the early eighties. Because of the high fiscal losses
at the start up of a building owner scheme, investors became more interested. Building
owner schemes had a boom in the recent years.
The possibilities of loss adjustment were limited through austerity packages and
changes in tax law. In order to take advantage of the loss adjustment possibilities it is
necessary to follow strict guidelines to pass financial administration.
According to literature different guidelines have been worked out. This paper shows
possibilities for investors concerning building owner schemes. In addition an existing
major building owner scheme was analysed, followed by a description, how a taxpayer
can reach the favourable tax status of a major building owner.
Summary
It is important to distinguish among three types of owners, which are purchaser, minor
building owner and major building owner.
For tax depreciation of expenditures this distinction is crucial.
To gain the value of a minor building owner following conditions must be met.
- A circumstantial performance catalogue has to be submitted.
- The investor has to assume the construction cost risk.
- Before starting construction soil acquisition must be finished.
In order to profit of tax depreciation, the investor has to meet all conditions. Otherwise
he will be treated as purchaser. In that case he can not profit from tax depreciation.
To gain the value of a major building owner and all fiscal advantages that are linked
with that value the following conditions must be met.
82
- The contract concerning soil acquisition and the contracts of work and labour
must not be linked.
- The investor has influence on the constructional design of the building.
- He assumes the constructional risk.
- He assumes the financial risk.
- All part owners have to act jointly.
Depending on which ownership type an investor is attributed to, expenditures made in
course of a real estate investment can have different fiscal effects.
According to Stingl these effects can be divided approximately into 4 categories:
• Acquisition costs
Acquisition costs consist of all expenditures made in the course of soil
acquisition.
• Building costs
It is important to distinguish between maintenance and construction costs. This
distinction is essential for length and extent of the tax depreciation.
• Additional expenses in connection with soil acquisition
Although these costs incur in connection with soil acquisition they are neither
acquisition costs nor building costs but expenses for tax consultancy,
storyboarding, brokerage, project monitoring, etc..
The immediate depreciation of these costs is a considerable issue for the
distinction between minor and major building owners.
• Other additional expenses
These expenses are neither building costs nor costs in direct relation with the
purchase of the soil, such as costs for rent guaranties, interest, etc..
83
A crucial point to building owner schemes is the fiscal depreciation of expenditures. In
order to allow cost depreciation, an overall profit (a surplus of earnings over expenses)
must be made throughout an adequate observation period. The fiscal administration may
otherwise declare the investment as hobby, resulting in the loss of the depreciation
possibility for the investor.
In connection with real estate property the hobby regulation (Liebhaberverordnung)
determines the difference between minor and major renting. Major renting is achieved
as soon as the letting concerns buildings with at least 3 flats or apartments which must
not be condominium flats. Buildings matching these conditions are subject to the so
called income source assumption (Einkunftsquellenvermutung).
The letting of condominium flats, one- and two-family houses and rental flat property
with eligible right of usage are subject to the regulations of minor building owners.
The minor building owner has to prove that the investment is not a hobby but a source
of income.
The adequate observation period for major building owners is usually 28 years and for
minor building owners 23 years. The start of the period matches the first occurrence of
income-related expenses.
Building owner scheme in practice
Step one was to build a collective ownership. This decision was based on the analysis of
the meeting minutes.
Calculation proved that within the following 35 years an overall profit would be earned.
It was therefore unlikely that this investment would be subject to hobby regulations.
According to the rules of the building owner regulations (Bauherrenverordnung) the
rules for major building owners apply for a collective ownership, because in that case
the contract concerning soil acquisition and the contracts of work and labour were not
linked. Years of negotiation followed by multiple objections before starting actual
construction indicate this strongly. Furthermore the part owners had to bear the full
legal, economical and financial risk.
84
Construction building costs may be subsumed under building costs and depreciated over
a period of 67 years. Additional costs during the construction phase may fully be
depreciated in year of payment.
Analysis of the existing building owner scheme shows, that it is not only a theory but
also works in practice. It is important to observe all regulations and plan every step
accordingly to make sure the fiscal administration acknowledges the building owner
scheme.
Finally there is to say, that every investment in a major building owner scheme is risky.
All occurring disadvantages have to be borne by the investors.
Because of fiscal advantages the major building owner scheme may be also interesting
for future investors. Asking the project developer in detail as well as letting tax
consultants audit the papers is highly recommended.
Investors who prefer minimised risks are advised to invest in minor building owner
schemes or buy-to-let flats.
85
18. Abkürzungsverzeichnis
Abs. Absatz
Afa Absetzung für Abnützung
Art. Artikel
BfH Bundesfinanzhof
BGBl Bundesgesetzblatt
BMF Bundesministerium für Finanzen
BStBl Bundessteuerblatt
BTVG Bauträgervertragsgesetz
EStG Einkommensteuergesetz
EStR Einkommensteuerrichtlinien
idF in der Fassung
KEG Kommanditerwerbsgesellschaft
LRL Liebhabereirichtlinie
LVO Liebhabereiverordnung
MEG Miteigentümergemeinschaft
OHG Offene Handelsgesellschaft
Rz Randzahl
SWK Österreichische Steuer- und Wirtschaftskartei
UStG Umsatzsteuergesetz
VwGH Verwaltungsgerichtshof
86
19. Literaturverzeichnis
Battlogg, M. (2000): Das Wesen des Bauherrenbegriffs, Bludenz: Recht der Wirtschaft
Doralt, W. / Ruppe, H.G. (2003): Steuerrecht, Band I, 8. Auflage, Wien: Lexis Nexis
Geuder , H. (2004): Bauordnung für Wien, 4. Auflage, Wien: Linde
Hilber, K. (2002): Kurzkommentar zur Liebhabereiverordnung, Wien: Linde
Huber H. (1989): Ist das Liegenschaftsvermögen in der Besteuerung diskriminiert?,
Wien: Finanzjournal
Kobelt, H. / Schulte, P. (1999): Finanzmathematik, 7. Auflage, Berlin: Neue
Wirtschafts-Briefe
Kohler, G. / Wakounig M. (2002): Steuerleitfaden zur Vermietung, 8. Auflage, Wien:
Linde
Kohler, G. (1998): Steuerleitfaden zur Vermietung, 6. Auflage, Wien: Linde
Kohler, G. (1997): Steuerfalle Bauträgervertragsgesetz, Wien: SWK
Kotschnigg, M. (1996): Eine missglückte Entscheidung zur Bauherrenfrage, Wien:
Anwaltsblatt
Landheinrich, G./ Ryda, W. (2005): Die Anschaffungs- und Herstellungskosten im
Steuerrecht: Finanzjournal
Prodinger, C. (1997): Besondere Einkünfte bei Veräußerung eines KG-Anteiles, Wien:
Österreichische Steuerzeitung
Rauscher, M./ Grübler, R. (2003): Steuerliche Liebhaberer in Rechtssprechung und
Verwaltungspraxis, Wien: Linde
Schindler, C. (2005): Herstellungskosten bei Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung, Wien: SWK
Schürer-Waldheim, R. (1991): Sinn und Unsinn der Bauherrendiskussion, Wien: ecolex
Schmögl, T. (2005): Das Bauherrenmodell – steuerliche Konzeption aus Sicht des
Projektentwicklers, Wien: Diplomarbeit an der Fachhochschule Wien
87
Stingl, W./ Nidetzky, G. (2006): Handbuch Immobilien & Steuern, 13. Auflage, Wien:
Manz
SWK, o.V. (1990): Finanzverwaltung modelliert zweierlei Bauherren, Wien: SWK
Wagner, M. (1988): Die optimale Vorbereitung auf die bevorstehenden
Steueränderungen, Wien: SWK
88
20. Sonstige Quellen
Bauherrenverordnung 1990 in BGBl 321/1990
Bauträgervertragsgesetz 1997 in BGBl I 7/1997
Bundessteuerblatt
Einkommenssteuergesetz EStG 1998 in BGBl 1988/400
Einkommensteuerrichtlinien EStR 2000
Liebhabereiverordnung 1993 in BGBl Nr. 33/1993
Mietrechtsgesetz 2002 in BGBl I 2001/161
Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung 1997
Umsatzsteuergesetz 1994 in BGBl 1994/663
89
21. Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Steuerliche Auswirkungen je nach Bauherreneigenschaft................................. 39 Abb. 2: Luftaufnahme Lage............................................................................................ 61 Abb. 3: Zinsliste September 2004 in Euro...................................................................... 66 Abb. 4: Fertiggestelltes Objekt ....................................................................................... 67 Abb. 5: Innenansicht Dachgeschosswohnung ................................................................ 67 Abb. 6: Prognoserechnung in ATS................................................................................. 72
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