Dr. Rolf Schwedhelm Dr. Klaus Olbing 1 Praxis der Unternehmensumwandlung am 7.5.2009 Dr. Rolf SCHWEDHELM Dr. Klaus OLBING Rechtsanwälte und Fachanwälte

Dr. Rolf SchwedhelmDr. Klaus Olbing

1

Praxis der Unternehmensumwandlung

am 7.5.2009

Dr. Rolf SCHWEDHELM Dr. Klaus OLBING

Rechtsanwälte und Fachanwälte für SteuerrechtRechtsanwälte STRECK MACK SCHWEDHELM, Köln/Berlin/München


2

Änderungen des UmwStG durch das

SEStEG

• Wegfall der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz

• grundsätzliche Gewinnrealisierung durch Ansatz des gemeinen Werts

• keine Verlustübertragung bei Verschmelzung

• Neuregelung der einbringungsgeborenen Anteile

Tz. 7


3

Umwandlungsformen

Verschmelzung (§§ 2 – 122 UmwG)

Spaltung (§§ 123 – 173 UmwG)

Aufspaltung

Abspaltung

Ausgliederung

Formwechsel (§§ 190 – 304 UmwG)

Tz. 8 ff.


4

Verschmelzung

- zur Aufnahme

A-GmbH

B A

X-GmbH

X Y

X-GmbH

A B X Y

Tz. 8


5

Y-GmbH

A B X Y

Verschmelzung - zur Neugründung

A-GmbH

B A

X-GmbH

X Y

Y-GmbH

Tz. 8


6

Spaltung - Aufspaltung

A-GmbH

B A

B-GmbH

B A

C-GmbH

B A

C-GmbHB-GmbH

Tz. 12


7

A-GmbH

B A

B-GmbH

B A

B-GmbH

Spaltung - Abspaltung

A-GmbH

B A

Tz. 14


8

Spaltung

- Ausgliederung A-GmbH

B A

B-GmbH

A-GmbH

B A

B-GmbH

Tz. 15


9

Formwechsel

A-GmbH

A B

Tz. 16


10

Formwechsel

A – AG

A B


11

100- gegenüber Kreditinstitut

Verbindlichkeiten

10Rückstellungen100Umlaufvermögen

90Eigenkapital100Anlagevermögen

A (§§ 266, 264 c HGB) A (§§ 266, 264 c HGB)

A-GmbHA-GmbH

10Rückstellungen


Verbindlichkeiten

65Kapitalrücklagen100Umlaufvermögen

25Gezeichnetes Kapital100Anlagevermögen

EU GmbH Tz. 12


12

A-GmbHA-GmbH

Verbindlichkeiten

65- gegenüber Gesellschafter





Verbindlichkeiten



A (§§ 266, 264 c HGB) A (§§ 266, 264 c HGB) oder: EU GmbH Tz. 12


13

170Verbindlichkeiten



A A

A-GmbH (Handelsbilanz)A-GmbH (Handelsbilanz)


280280



EU GmbH Tz. 62

205 205

Rücklagen 75


14


280280



A- GmbH (Handelsbilanz)A- GmbH (Handelsbilanz)

A-GmbH (Steuerbilanz)A-GmbH (Steuerbilanz)




EU GmbH Tz. 62

Rücklagen 75

205 205


15

A A

EU GmbH Tz. 63

10

Verbindlichkeiten

Anlagevermögen 105

Umlaufvermögen 100

Eigenkapital 25

Rückstellungen

170

205 205


Anlagevermögen 180 Gezeichnetes Kapital 100Umlaufvermögen 100 Rückstellungen 10

Verbindlichkeiten 170

280 280


16

EU GmbH Tz. 63


Gezeichnetes Kapital10

Anlagevermögen 180 100Umlaufvermögen 100 Rückstellungen

Verbindlichkeiten 170

280 280

Gezeichnetes Kapital 10010

170

280


Anlagevermögen 105Umlaufvermögen 100 Rückstellungen

Verbindlichkeiten

280

Ausgleichsposten 75


17

20Negatives Eigenkapital

100100

100Verbindlichkeiten 50Umlaufvermögen

30Anlagevermögen

A A


125125


25Gezeichnetes Kapital 75Anlagevermögen

EU GmbH Tz. 69


18

Steuerpflichtig 20

AA

20Negatives Eigenkapital

100100


30Anlagevermögen


25Ausgleichsposten


25Gezeichnetes Kapital 50Anlagevermögen

125 125

EU GmbH Tz. 69


19

100100


50Anlagevermögen

A A

Kapital 25


200200

100Gesellschafterdarlehen

50Umlaufvermögen

25Gezeichnetes Kapital

150Anlagevermögen

sonstige Verbindlichkeiten 75

EU GmbH Tz. 73


20

100100


50Anlagevermögen

A A

Kapital 25


200200

100Gesellschafterdarlehen

25Ausgleichsposten

25Gezeichnetes Kapital

50Umlaufvermögen

sonstige Verbindlichkeiten 75

Anlagevermögen 125

EU GmbH Tz. 73


21

I

A-GmbH & Co. KG

A-GmbH A B

A B

Ausgangslage

Kommanditisten

0 % 50 % 50 %

50 % 50 %

Komplementärin

II

Nach Formwechsel

A-Neu-GmbH

A-GmbH A B

III

Einbringung/Verschmelzung

A-GmbH

A B

GmbH & Co. KG GmbH Tz. 3


22

V. Verschmelzung von GmbHs1. Zivilrecht

a. Voraussetzung

• Verschmelzungsvertrag (§ 4 UmwG)

• Schlussbilanz (§ 17 Abs. 2 UmwG)

• ggf. Verschmelzungsprüfung (§ 9 UmwG)

• Anmeldung zum Handelsregister (§ 16 Abs. 1 UmwG)

• Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 13 UmwG)• ggf. Kapitalerhöhungsbeschluss

• ggf. Information des Betriebsrats (§ 5 Abs. 3 UmwG)

• ggf. Verschmelzungsbericht (§ 8 UmwG)

• Eintragung ins Handelsregister


23

Insbesondere Verschmelzungsvertrag

• Umtauschverhältnis

• Abfindungsangebot

• Kapitalerhöhung


24

Verschmelzung von GmbHs

b. Rechtsfolge

• Gesamtrechtsnachfolge

• Heilung von Fehlern

• Erlösen der übertragenden GmbH

• Problem: Verträge mit Organ der untergehenden GmbH


25

Verschmelzung von GmbHs 2. Steuerrecht

Übersicht (bisher)

Übertragende GmbH (§ 11 UmwStG)

Übernehmende GmbH (§ 12 UmwStG)

Anteilseigner (§ 13 UmwStG)

Grundsätzlich: Wahlrecht zwischen Buchwertfortführung und (steuerpflichtiger) Aufstockung bis zu den Teilwerten Ausnahmsweise: Nicht in Gesellschaftsrechten

bestehende Gegenleistung der übernehmenden GmbH = quotale Reservenaufdeckung im Verhältnis der Gegenleistung zum tatsächlichen Wert

Besteuerung der stillen Reserven ist nicht gesichert = Ansatz in Übertragungs-bilanz mit Teilwerten inkl. Firmenwert

Übernahme der Wertansätze der über-tragenden GmbH (Wertverknüpfung) = steuerfreier Übernahmegewinn bzw. -

verlust

uU Übergang des verbleibenden Verlustabzugs

Erfolgsneutraler Tausch mit Fortführung der AK (Anteile im PV) bzw. der Buchwerte (Anteile im BV) Steuerpflicht von baren Zuzahlungen und Bar-abfindungen


26

3. Steuerrecht nach SEStEG


Übernehmende GmbH (§ 12 UmwStG)

Anteilseigner (§ 13 UmwStG)

Grundsätzlich: Wahlrecht zwischen Buchwertfortführung und (steuerpflichtiger) Aufstockung bis zu den Teilwerten Ausnahmsweise: Nicht in Gesellschaftsrechten

bestehende Gegenleistung der übernehmenden GmbH = quotale Reservenaufdeckung im Verhältnis der Gegenleistung zum tatsächlichen Wert

Besteuerung der stillen Reserven ist nicht gesichert = Ansatz in Übertragungs-bilanz mit Teilwerten inkl. Firmenwert

Übernahme der Wertansätze der über-tragenden GmbH (Wertverknüpfung) steuerfreier Übernahmegewinn bzw. -

verlust

uU Übergang des verbleibenden Verlustabzugs

Erfolgsneutraler Tausch mit Fortführung der AK (Anteile im PV) bzw. der Buchwerte (Anteile im BV) Steuerpflicht von baren Zuzahlungen und Bar-abfindungen

Gemeiner Wert

kein

Buchwertfortführung

Fiktion: Veräußerung zum gemeinen Wert

Ausnahmsweise: Buchwertfortführung


27

Übertragende GmbH

(§ 11 UmwStG)

Grundsätzlich:

Gewinnrealisierung durch Ansatz des gemeinen Werts

Ausnahme: Buch- oder Zwi-schenwertansatz, wenn• Besteuerungsrecht Deutschlands sichergestellt• keine schädlichen Gegen- leistungen• Antrag• soweit keine vorangegangene ertragswirksame Ab- schreibung etc.

Übernehmende GmbH

(§ 12 UmwStG)

Übernahme der Wertansätze der übertragenden GmbH (Wertver-knüpfung)

Ausnahme: vorangegangene er-tragswirksame Abschreibung etc.

Übernahmeverlust irrelevant

Übernahmegewinn steuerfrei aber§ 8 b KStG entsprechend

kein Übergang des verbleibenden Verlustabzugs

Anteilseigner

(§ 13 UmwStG)

Grundsätzlich: Fiktion der Ver-äußerung zum gemeinen Wert

Ausnahme: Buchwertfortführ-ung, wenn• Besteuerungsrecht Deutsch- lands sichergestellt• Antrag

Steuerpflicht von baren Zu-zahlungen und Barabfindungen



28

a. Steuerliche Rückwirkung

• Wahlrecht

c. Steuerfolgen bei der übernehmenden GmbH

b. Besteuerung der übertragenden GmbH

• Übertragungsgewinn/Übertragungsverlust

• Buchwertfortführung

• Übernahmegewinn/Übernahmeverlust

• Übernahme des Verlustvortrags der übertragenden GmbH


29

A-AG

B-GmbH

A-limited

§ 11 Abs. 2 UmwStG Ansatz gemeiner Wert

Aufdeckung stille Reserven, da dt. Besteuerung für BV der B-GmbH verloren geht

Verschmelzung

Verschmelzung über die Grenzen Tz. 16


30

A-GmbH KapGes

Verschmelzung

Gewährung von Anteilen

• dt. Besteuerungsrecht wird einge- schränkt• Besteuerungsrecht an erworbenen Anteilen unter Anrechnung tsch. Steuer

BW: § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG

A



31

A-limited

B-limited

Verschmelzung

A-AG

Anteile

§ 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG

BW



32

Von der GmbH in die Personengesellschaft

Beispiel Formwechsel

1. Zivilrecht

a. Voraussetzungen

• ggf. Umwandlungsbericht (§ 192 UmwG)

• Umwandlungsbeschluss (§ 193 UmwG)

• Vermögensaufstellung

• Anmeldung zum Handelsregister

• Eintragung ins Handelsregister


33

Insbesondere Umwandlungsbeschluss:

• Rechtsform der KG/OHG (§ 194 Abs. 1 Nr. 1 UmwG)

• Firma (§ 194 Abs. 1 Nr. 2 UmwG)

• Sitz (§ 234 Nr. 1 UmwG)

• welche Anteilseigner werden Kommanditisten, der Betrag der jeweiligen Hafteinlage (§ 234 Nr. 2 UmwG)

• welche Anteilseigner werden Komplementäre (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 UmwG)

• Beteiligungsverhältnis (§ 194 Abs. 1 Nr. 4 UmwG)

• Sonderrechte (§ 194 Abs. 1 Nr. 5 UmwG)

• Abfindungsangebot (§ 194 Abs. 1 Nr. 6 UmwG)

• die Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen (§ 194 Abs. 1 Nr. 7 UmwG)


34


• keine Vermögensübertragung

• Heilung von Fehlern

• Abfindungsanspruch

• Gläubigerschutzrechte

b. Rechtsfolgen


35

Besonderheit: Formwechsel einer Einmann-GmbH

in eine GmbH & Co. KG

Problem: Beteiligung der zukünftigen Verwaltungs GmbH

Gefahr: Haftung

Treuhandlösung

Komplementär GmbH

A

A

A – GmbH

Komplementär GmbH

A – GmbH & Co. KG

A

A


36


2. Steuerrecht

Übersicht (bisher)

a) Am Übernahme- gewinn beteiligte Anteilseigner:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

b) Nicht am Über- nahmegewinn beteiligte Gesell- schafter:

Einkünfte aus Ka- pitalvermögen


Wert der übergegangenen Wirtschafts-güter

+ Körperschaftsteuerguthaben (§§ 37 f. KStG, § 10 UmwStG)= verbleibendes Reinbetriebsver- mögen./. Buchwert der Anteile= Übernahmegewinn/-verlust 1. Stufe+ Sperrbetrag nach § 50 c EStG (§ 4 Abs. 5 UmwStG)= Übernahmegewinn/-verlust 2. Stufe

Grundsätzlich: Wahlrecht zwischen Buchwertfortfüh-rung oder Ansatz eines höheren Werts

Ausnahme: Vermögens-übergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebs-vermögen = Ansatz mit dem Teilwert inkl. Firmenwert

AnteilseignerÜbernehmende Personengesell-schaft (§ 4 UmwStG)



37


2. Steuerrecht

nach SEStEG

a) Am Übernahme- gewinn beteiligte Anteilseigner: Einkünfte aus Gewerbebetrieb

b) Nicht am Über- nahmegewinn beteiligte Gesell- schafter: Einkünfte aus Ka- pitalvermögen


Wert der übergegangenen Wirtschafts-güter

+ Körperschaftsteuerguthaben (§§ 37 f. KStG, § 10 UmwStG)= verbleibendes Reinbetriebsver- mögen./. Buchwert der Anteile= Übernahmegewinn/-verlust 1. Stufe+ Sperrbetrag nach § 50 c EStG (§ 4 Abs. 5 UmwStG)= Übernahmegewinn/-verlust 2. Stufe

Grundsätzlich: Wahlrecht zwischen Buchwertfortfüh-rung oder Ansatz eines höheren Werts

AnteilseignerÜbernehmende Personengesell-schaft (§ 4 UmwStG)


Gemeiner Wert

Ausnahme: Vermögens-übergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebs-vermögen = Ansatz mit dem Teilwert inkl. Firmenwert

Buchwertfortführung

Neu: schädliche Gegenleistung

Neu: bei Kapital-gesellschaft § 8 b KStG

Immer Kapital-ertragsteuern


38

Übertragende GmbH

(§ 3 UmwStG)

Grundsätzlich:

Gewinnrealisierung durch Ansatz des gemeinen Werts

Ausnahme: Buch- oder Zwischen-wertansatz, wenn

• Besteuerungsrecht Deutschlands sichergestellt

• keine schädlichen Gegen- leistungen

• Antrag

Übernehmende Personengesell-schaft

(§§ 4, 5 UmwStG)

Übernahme der Wertansätze der übertragenden GmbH (Wertverknüpfung)

+ uU Hinzurechnung ausl. Be- triebsvermögen § 4 Abs. 1

Satz 2 UmwStG

= Wert der übergegangenen Wirt- schaftsgüter

./. Kosten der Umwandlung

./. Buchwert der Anteile

+ uU Rückgängigmachung ertragswirksamer AfA etc.

= vorläufiger Übernahmegewinn bzw. -verlust § 4 Abs. 4 UmwStG

+ Sperrbetrag nach § 50 c EStG

./. Einkünfte nach § 7 UmwStG

= endgültiger Übernahmegewinn bzw. -verlust § 4 Abs. 5 UmwStG

Anteilseigner

Besteuerung offener Rücklagen nach § 7 UmwStG mit Kapitalertragsteuern

uU Ausgleich mit Übernahme-verlust

restlicher Übernahmeverlust irrelevant

bei Übernahmegewinn § 8 KStG und § 3 Nr. 40 EStG



39

a. Steuerliche Rückwirkung

• Wahlrecht

• Übertragungsgewinn/Übertragungsverlust

• Körperschaftsteuerguthaben, Körperschaftsteuererhöhung

• Buchwertfortführung

b. Besteuerung der GmbH

• Problem: Pensionszusage

c. Steuerliche Folgen bei der Personengesellschaft

• verbleibender Verlustabzug


40

Übernahmegewinn/Übernahmeverlust

Betriebsvermögen./. Buchwert der Beteiligung

Vereinfachtes Schema:

= Übernahmegewinn/-verlust 1. Stufe+ Sperrbetrag iSd. § 50 c EStG= Übernahmegewinn/-verlust 2. Stufe


41

Übernahmegewinn/Übernahmeverlust

Ausführliches Schema:

Übernahme der Wertansätze der übertragenden GmbH (Wertverknüpfung)

+ uU Hinzurechnung ausl. Betriebsvermögen § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG

= Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter

./. Kosten der Umwandlung

./. Buchwert der Anteile

+ uU Rückgängigmachung ertragswirksamer AfA etc.

= vorläufiger Übernahmegewinn bzw. -verlust § 4 Abs. 4 UmwStG

+ Sperrbetrag nach § 50 c EStG

./. Einkünfte nach § 7 UmwStG

= endgültiger Übernahmegewinn bzw. -verlust § 4 Abs. 5 UmwStG


42

Gewerbesteuer

Problem 1: Haltefrist § 18 Abs. 3 UmwStG

Problem 2: Umfang der Gewerbesteuer

Problem 3: Verfahren

Am Übernahmegewinn beteiligte Gesellschafter

Nicht am Übernahmegewinn beteiligte Gesellschafter

d. Besteuerung der Gesellschafter

Steuerfolgen bei Ausscheiden von Gesellschaftern

Grunderwerbsteuer

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