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Aktuelle Nachrichten fürExpertinnen und Experten

Mai /Juni 2013

Das heimliche JahressteuergesetzEinigung beim Amtshilfe-richtlinie-Umsetzungsgesetzerzielt

Nur noch bis Jahresende? Vermögen schenkungsteuer-frei übertragen

Neue RegelnVerwaltung greift Recht-sprechung zur umsatz-steuerlichen Organschaftauf

Richtig und falschBundesfinanzhof gibt subjektiven Fehlerbegriff bei der Bilanzierung auf

Rechtssicherheit hergestellt Squeeze-out: Voraussetzungen des Andienungsrechts

steuern+recht

2 PwC

Inhalt

Steuern aktuell ........................... 4

Leitartikel .................................. 6Das heimliche Jahressteuergesetz: Einigung beim Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz erzielt ................... 6

Steuern A bis Z ............................ 14Vermögen schenkungsteuerfrei übertragen: nur noch bis Jahresende? .................................................................... 14Passivierung „angeschaffter“ Pensionsrückstellungen ...... 16Wirksame Option zur Umsatzsteuer in Fällen der Geschäftsveräußerung im Ganzen ................................... 19Lieferung oder Dienstleistung: Umsatzsteuer auf Speisen und Getränke .................................................................. 20Umsatzsteuerliche Organschaft: Merkmal der organisatorischen Eingliederung ..................................... 22Verlustübernahme in Gewinnabführungsverträgen mit Vorsteuerabzug aus Strafverteidigerkosten ...................... 25Übernahmerechtlicher Squeeze-out: Voraussetzungen des Andienungsrechts ...................................................... 26Bundesfinanzhof gibt subjektiven Fehlerbegriff bei der Bilanzierung auf .............................................................. 28Umsatzsteuerfreie „Verwaltung“ von „Sondervermögen“: zwei Urteile aus Luxemburg ............................................. 30Eine verdeckte Gewinnausschüttung löst keine Schenkungsteuer aus ....................................................... 33Wettbewerbsverbot bei Geschäftsveräußerung im Ganzen: Erleichterung von Unternehmensübertragungen ............. 34Kein Vorsteuerabzug bei wirksamem Widerspruch gegen eine Gutschrift ................................................................ 36Ausbildungskosten einer Flugbegleiterin zur Pilotin ........ 37Verstößt niedriger erbschaftsteuerlicher Freibetrag auch im Verhältnis zu Drittstaaten gegen Recht der Europäischen Union? ...................................................... 37Freiwillige Zuwendungen eines Dritten als Arbeitslohn .... 38

Recht aktuell .............................. 39Rückgewähr einer Zahlung wegen Drohung mit Insolvenzantrag ............................................................... 39Unwirksamkeit von Klauseln zur Kündigung und zu Vertragsstrafen in Verträgen mit Handelsvertretern ......... 39Rechtserhebliches Interesse eines ausgeschiedenen Gesellschafters an der Feststellung der Unwirksamkeit eines Gesellschafterbeschlusses ....................................... 40Urheberrechtliche Zulässigkeit des „Framing“ ................. 41Mindestbesteuerung konkretisiert ................................... 42Neue Publikation: „Tax strategy and corporate reputation“ 42

Länder ........................................ 43

Ticker ......................................... 46

Impressum ................................. 47

steuern+recht Mai/Juni 2013 3

Editorial

„Gesetze als Geisel der Politik“

Was soll man als Oppositionspolitiker tun, wenn man von Hausaus dazu verpflichtet ist, den Stab über den Reformvorhabender Regierung zu brechen? Man bricht einfach einen Streitvom Zaun, wirft monatelange Beratungen über den Haufenund bringt anschließend einen eigenen Gesetzentwurf mit dengleichen Inhalten wieder in die Beratungen ein. Genau das istmit dem Jahressteuergesetz 2013 geschehen. Ein typischer Fallvon politischem Kleinkrieg mit fatalen Folgen für das Ver-trauen der Bürger und der Unternehmen in die deutsche Steuergesetzgebung. Nach langem Streit und einer weiterenKonsultation des Vermittlungsausschusses haben Bundesregie-rung und der von Rot-Grün dominierte Bundesrat jetzt eine Einigung in der Sache erzielt. Bisher sah das Gesetz zur Umset-zung der Amtshilferichtlinie (Amtshilferichtlinie-Umsetzungs-gesetz) im Kern lediglich eine Anpassung des deutschenSteuerrechts an verbindliches Recht der Europäischen Unionund die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs vor.Über das Vermittlungsergebnis werden nun weite Teile desletztlich gescheiterten Jahressteuergesetzes 2013 in das Amts-hilferichtlinie-Umsetzungsgesetz aufgenommen.

Der Kompromiss soll Steuerausfälle von jährlich zwei Milliar-den Euro stoppen. So verständigte sich die Politik etwa auf dieBekämpfung sogenannter Goldfinger-Modelle, bei denen Gut-verdiener ihre Steuerlast über Firmen nach britischem Rechtdrücken konnten. Einschränkungen erfuhren aber auch Gestal-tungsmodelle mit Strukturen, die dazu dienten, die Grund-erwerbsteuer (Real Estate Transfer Tax) zu blockieren (RETT-Blocker) und die umstrittenen „Cash-GmbHs“. Welche wesent-lichen Änderungen das jüngst verabschiedete Steuerpaketnoch verschnürt hat, erläutert Ihnen PwC-Autor Thomas Brinkim Detail im Leitartikel „Das heimliche Jahressteuergesetz: Einigung beim Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz erzielt“auf den Seiten 6 bis 14.

Passend zum Thema geht es dann gleich weiter mit dem Bei-trag „Vermögen schenkungsteuerfrei übertragen: nur noch bisJahresende?“. Welche Möglichkeiten steuergünstiger Über-

tragungen das geltende Recht (noch) bietet und welche Ver-suche der Gesetzgeber bereits jetzt unternimmt, das Erbschaft-steuerrecht zu verschärfen, zeigen Ihnen die PwC-AutorenClaudia Klümpen-Neusel und Martin Liebernickel auf den Seiten 14 bis 16 auf.

Neue Regeln für die umsatzsteuerliche Organschaft? Das wärezu weit gegriffen angesichts der jüngsten Verwaltungsanwei-sung, in der das Bundesfinanzministerium zum Merkmal derorganisatorischen Eingliederung Stellung bezieht und dabeidie jüngere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auf-greift. Im Beitrag „Umsatzsteuerliche Organschaft: Merkmalder organisatorischen Eingliederung“ auf den Seiten 22 bis 25erörtern Felix Becker und Alexandra Siedentopf für Sie, welcheOrganschaftsvoraussetzungen nach Auffassung der BerlinerBehörde erfüllt sein müssen, in welchen Konstellationen wei-terhin Unsicherheiten bestehen und was Organkreise prüfensollten, um auch zukünftig als solche anerkannt zu werden.

Und Neues gibt es zum Schluss in der ewigen Frage nach rich-tig und falsch. Bisher galt: Ein Bilanzansatz ist dann falsch,wenn er nicht nur der Rechts- und Tatsachenlage objektiv nichtentspricht, sondern der Steuerpflichtige den Fehler bei Anwen-dung der pflichtgemäßen Sorgfalt eines gewissenhaften Kauf-manns auch hätte erkennen müssen. In einer Entscheidung desGroßen Senats stellt der BFH jetzt bei Rechtsfragen allein aufdie objektive Fehlerhaftigkeit ab. Aus welchen Gründen derBundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung aufgibt undwelche Folgen dieser Wechsel für die Praxis hat, kommentiertProf. Dr. Jörg Manfred Mössner, Mitglied des Wissenschaft-lichen Beirats von PwC, im Beitrag „Bundesfinanzhof gibt subjektiven Fehlerbegriff bei der Bilanzierung auf“, den Sie auf den Seiten 28 bis 30 finden.

Eine anregende und aufschlussreiche Lektüre wünscht Ihnen

IhrProf. Dr. Dieter EndresLeiter Steuern und Mitglied des Vorstands

Prof. Dr. Dieter Endres,Leiter Steuern und Mitglieddes Vorstands

4 PwC

Steuern aktuell

Vorsteuerabzug des Gründungs-gesellschafters

Ist ein Gesellschafter einer GbR, der von dieser einen Teil desMandantenstamms nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittel-bar einer unter seiner maßgebenden Beteiligung neu gegründe-ten GbR unentgeltlich zur Nutzung zu überlassen, zum Vor-steuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstamms berechtigt?Diese Frage hat der Elfte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH)dem Europäischen Gerichtshof zur Entscheidung vorgelegt.

Der BFH neigt zu der Auffassung, dass dem Gesellschafter derVorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes zusteht, und stützt sich dabei insbesondere auf die Rechtsgrund-sätze, die der EuGH in seinem Urteil vom 1. März 2012 (C-280/10, Polski Trawertyn) aufgestellt hat. In diesem Urteilhatte das Gericht die Vorsteuerabzugsberechtigung bei Investi-tionen bejaht, die von den Gesellschaftern vor Gründung derGesellschaft getätigt worden waren. Damalige Kernaussage desEuGH: Der Umstand, dass die Einbringung eines Grundstücksin eine Gesellschaft durch deren Gesellschafter ein von der Umsatzsteuer befreiter Umsatz ist, dürfe nicht dazu führen,dass die Gesellschafter im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätig-keit mit der Umsatzsteuer belastet werden, ohne dass sie dieseabziehen oder erstattet bekommen können. Jedoch: In einemim Januar 2013 bekanntgegebenen NV-Beschluss hatte derFünfte Senat des BFH auf Anfrage des Neunten Senats festge-stellt, dass keine generelle Anwendung dieses EuGH-Urteilsmöglich sei. Der dem EuGH zugrunde liegende Fall habe denVorsteuerabzug aus Investitionsumsätzen betroffen und seiweder auf die Übertragung noch auf die unentgeltliche Über-lassung eines Kundenstamms übertragbar (BFH, Beschluss vom14. November 2012, V S 2/12).

Der im aktuellen Vorlagefall zuständige Senat des BFH ist derMeinung, dass der Gesellschafter mit dem Erwerb des Man-dantenstamms, den er anschließend der Neu-GbR unentgelt-lich zur Nutzung im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätig-keit überließ, bereits kraft seiner vorbereitenden Tätigkeit fürdie Neu-GbR unternehmerisch tätig war. Im Übrigen, so derBFH, hätte die Neu-GbR keinen eigenen Anspruch auf Vor-steuerabzug aus den Kosten für den Erwerb des Mandanten-stamms, weil es an einem steuerbaren Eingangsumsatz undeiner entsprechend erteilten Rechnung fehlte. Eine Versagungdes Vorsteuerabzugs auch beim Gesellschafter verstieß mithingegen das Neutralitätsprinzip, weil es zu einer Belastung derunternehmerischen Sphäre mit Umsatzsteuer führte, obwohldie Erwerbskosten im Rahmen einer vorbereitenden unterneh-merischen Tätigkeit des Gesellschafters angefallen sind undein Wirtschaftsgut (der Mandantenstamm) ausschließlich fürunternehmerische Zwecke der Neu-GbR verwendet wurde. Dadie Auslegung von EuGH-Urteilen jedoch in erster Linie diesemGericht obliegt, wurde zur Klärung der verbleibenden Zweifelnunmehr der EuGH angerufen.

Einbeziehung Nichtsteuerpflichtigerin Organschaft

Im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens hat der Euro-päische Gerichtshof (EuGH) bestätigt, dass die irische Vor-schrift, wonach auch ein Nichtsteuerpflichtiger in eineumsatzsteuerliche Organschaft integriert sein kann, nichtgegen Unionsrecht verstößt.

Die Europäische Kommission ist vor dem EuGH mit seiner Ver-tragsverletzungsklage gegen Irland gescheitert: In dem Urteilbestätigt das Gericht die Praxis Irlands, es auch nicht steuer-pflichtigen Personen (zum Beispiel Holdinggesellschaften) zuermöglichen, Teil des Organkreises mit umsatzsteuerlicherWirkung zu sein. Eine derartige Behandlung, so der EuGH, ver-stoße nicht gegen Recht der Europäischen Union und diene imGegenteil der Verwaltungsvereinfachung. Der EuGH tritt auchden geäußerten Bedenken eines möglichen Missbrauchs entge-gen.

Nach Artikel 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige und rechtlich unab-hängige verbundene Personen zusammen als einen Steuer-pflichtigen behandeln. Da im betreffenden Artikel das WortPersonen und nicht das Wort Steuerpflichtiger verwendetwird, ist – so der EuGH – die Intention des Gesetzgebers evi-dent, gerade keinen Unterschied zwischen steuerpflichtigenund nicht steuerpflichtigen Personen machen zu wollen. DieKommission hatte erklärt, dieser Artikel stelle eine Ausnahmevon der allgemeinen Regel dar, wonach jeder Steuerpflichtigeals gesonderte Einheit zu behandeln sei, sodass diese Vor-schrift eng ausgelegt werden müsse.

Im Hinblick auf die von der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolg-ten Ziele wies der EuGH darauf hin, dass der Gesetzgeber esden Mitgliedstaaten freistellen wollte, die Eigenschaft desSteuerpflichtigen nicht systematisch an das Merkmal der reinrechtlichen Selbstständigkeit zu knüpfen, und zwar sowohl ausGründen der Verwaltungsvereinfachung als auch um be-stimmte Missbräuche zu verhindern, wie beispielsweise dieAufspaltung eines Unternehmens zwischen mehreren Steuer-pflichtigen, um in den Genuss einer Sonderregelung zu gelan-gen.

Hinweis: Noch zwei weitere, ähnlich gelagerte umsatzsteuerli-che Organschaftsfragen befinden sich derzeit auf dem Prüf-stand des EuGH:• EuGH C-86/11 (Kommission/Vereinigtes Königreich Groß-

britannien und Nordirland): Einbezug von Nichtsteuerpflich-tigen in eine Organschaft

• EuGH C-480/10 (Kommission/Schweden, Schlussanträgevom 27. Dezember 2012): Beschränkung der Organschaftauf den Finanz- und den Versicherungssektor


Steuern aktuell

Strafbefreiende Selbstanzeige

Die Anerkennung erstmals in 2010 für das Jahr 2002 geltendgemachter Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäftenscheitert an der (inzwischen eingetretenen) Feststellungsver-jährung, und zwar auch dann, wenn hinsichtlich weiterernacherklärter positiver Einkünfte aus Kapitalvermögen eineSteuerhinterziehung vorliegt und die darauf zu zahlendeSteuer wegen Ablaufhemmung insoweit noch nicht verjährtist, während hinsichtlich des Steuerjahrs 2002 generell bereitsTeilverjährung eingetreten ist.

Im Rahmen einer strafbefreienden Selbstanzeige hatte einSteuerpflichtiger in 2010 (positive) Einkünfte aus Kapitalver-mögen und negative Einkünfte (Verluste) aus privaten Veräu-ßerungsgeschäften für 2002 (Streitjahr) nacherklärt. DasFinanzamt hatte die Verluste mangels Verrechenbarkeit mitebensolchen Gewinnen nicht berücksichtigt. Den Antrag, denverbleibenden Verlustvortrag wie erklärt festzustellen, lehntedie Behörde wegen eingetretener Verjährung ab. Wie der Bun-desfinanzhof (BFH) nun befand, war der Anspruch auf Verlust-feststellung in der Tat erloschen. Kernpunkt des Streits war dieFrage, ob die besondere Ablaufhemmung des § 10 d Absatz 4Satz 6 Einkommensteuergesetz greift: Danach endet die Fest-stel-lungsfrist nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veran-lagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verblei-bende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist. Die Steuer-erklärung hatte der Steuerpflichtige im Laufe von 2003 abge-geben, die (grundsätzlich) vierjährige Festsetzungsfrist endetesomit mit Ablauf des 31. Dezember 2007. Eine Verlängerungdieser Frist auf zehn Jahre ist zwar bei hinterzogenen Steuerngesetzlich vorgesehen. Hinterzogen – so der BFH – wurde abernur die Einkommensteuer auf die positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen. Im gesetzessystematischen Umkehrschlussbedeutete dies für die Richter: Verlängert sich die Festset-zungsfrist nur für Steuern, soweit sie hinterzogen wurden,wird der Ablauf der Feststellungsfrist nicht gehemmt, soweit esum die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen geht – denndiese erfüllen gerade nicht die Voraussetzungen einer Steuer-hinterziehung. Andererseits haben die hinterzogenen Ein-künfte aus Kapitalvermögen auch keinerlei Auswirkungen aufdie vorzutragenden und gesondert festzustellenden verblei-benden Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften.

Fazit: Wenn die auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist esdem durch die Steuerstraftat geschädigten Steuergläubiger ermöglichen soll, die ihm vorenthaltenen Steuerbeträge auchnach Ablauf von vier Jahren zurückzufordern, so dürfe dies –zum Beispiel in Erstattungsfällen– nicht in sein Gegenteil ver-kehrt werden. Genau dies wäre aber der Fall, würde der Ablaufder Feststellungsfrist durch die wegen Steuerhinterziehungverlängerte Festsetzungsfrist gehemmt. Denn dann würde der-jenige Steuerpflichtige, der seine Verluste aus privaten Ver-äußerungsgeschäften nicht vorschriftsgemäß erklärt hat, nur

deshalb begünstigt, weil er darüber hinaus Steuern hinterzo-gen hat. Er könnte nun noch innerhalb der verlängerten Fest-stellungsfrist Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäftengeltend machen, während derjenige, der keine Steuerhinter-ziehung begangen hat, diese Möglichkeit nicht hätte.

Aufwendungen bei Kfz-Überlassung

Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat zur lohnsteuerlichen Behandlung der vom Arbeitnehmer selbst getragenen Aufwen-dungen für ein betriebliches Kfz Stellung genommen: Währendpauschale oder nach gefahrenen Kilometern bemessene Ent-geltzahlungen den steuerlichen Nutzungswert mindern, giltdies für die Übernahme einzelner spezifischer Kfz-Kostendurch den Arbeitnehmer nicht.

Der steuerpflichtige Anteil der Privatnutzung bei Zurver-fügungstellung eines betrieblichen Kfz kann entweder nachdem pauschalen Nutzungsanteil (Einprozent-Regelung zuzüg-lich 0,03 Prozent des Listenpreises für jeden Entfernungskilo-meter zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte)oder aber individuell nach der Fahrtenbuchmethode ermittelt werden.

Zahlt der Arbeitnehmer jedoch für die außerdienstliche Nut-zung dem Arbeitgeber ein Entgelt, mindert dies prinzipiell den(steuerpflichtigen) Nutzungswert/geldwerten Vorteil. Das zuberücksichtigende Nutzungsentgelt kann dabei pauschal oderentsprechend der tatsächlichen (Kilometer-)Nutzung des Kfzbemessen werden, muss aber vorher arbeitsvertraglich oderaufgrund dienstrechtlicher Grundlage vereinbart werden. Dievollständige oder teilweise Übernahme einzelner Kraftfahr-zeugkosten (zum Beispiel Treibstoffkosten, Versicherungsbei-träge, Wagenwäsche) durch den Arbeitnehmer ist kein an dertatsächlichen Nutzung bemessenes Nutzungsentgelt. Dies giltauch für einzelne Kraftfahrzeugkosten, die zunächst vom Ar-beitgeber verauslagt und anschließend dem Arbeitnehmer wei-terbelastet werden oder, wenn der Arbeitnehmer zunächstpauschale Abschlagszahlungen leistet, die zu einem späterenZeitpunkt nach den tatsächlich entstandenen Kraftfahrzeug-kosten abgerechnet werden. Übersteigt das Nutzungsentgeltden Nutzungswert, führt der übersteigende Betrag weder zunegativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten.

Das BMF erläutert in seinem Schreiben die praktische Vorge-hensweise anhand ausgewählter Beispiele.

Die Regelungen zur wahlweisen Anwendung der pauschalenoder nach gefahrenen Kilometern ausgerichteten Zuzahlungdes Arbeitnehmers sind in allen noch offenen Fällen anzuwen-den, die Pflicht zur arbeitsvertraglichen Vereinbarung gilt abdem 1. Juli 2013.

6 PwC

Leitartikel

Die Mitglieder des Vermittlungsausschusses von Bun-destag und Bundesrat konnten sich am 5. Juni 2013auf einen Kompromiss beim Amtshilferichtlinie-Um-setzungsgesetz einigen. Während das Gesetz bis dahinim Wesentlichen eine Anpassung des deutschen Steuer-rechts an verbindliches Recht der Europäischen Unionund die Rechtsprechung des Europäischen Gerichts-hofs vorsah, wurden nun über das Vermittlungs-ergebnis weite Teile des letztlich gescheiterten Jahres-steuergesetzes 2013 in das Amtshilferichtlinie-Umset-zungsgesetz aufgenommen. Der Bundestag hat demVermittlungsergebnis am 6. Juni 2013 zugestimmt.Die Zustimmung des Bundesrats erfolgte in seiner Sitzung am 7. Juni 2013.

Keine Einigung erzielte der Vermittlungsausschuss indes beimGesetz zur Verkürzung der Aufbewahrungsfristen sowie zurÄnderung weiterer steuerlicher Vorschriften. Die Beratungenwurden auf die Sitzung des Vermittlungsausschusses am26. Juni 2013 vertagt.

Nachfolgend ein Überblick über die wesentlichen Gesetzesän-derungen durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz.

Änderungen, um Recht der EuropäischenUnion umzusetzen: Informationsaus-tausch

Die unmittelbare Umsetzung des Rechts der EuropäischenUnion (EU) erfolgt durch die Einführung des EU-Amtshilfege-setzes über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden,um insbesondere Steuern bei grenzüberschreitenden Sachver-halten ordnungsgemäß festsetzen zu können. Dazu werdenPrüfungsmöglichkeiten und Mindeststandards festgelegt. Außerdem wird der Standard der Organisation für wirtschaft-liche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) für Trans-parenz und effektiven Informationsaustausch für Besteue-rungszwecke verbindlich für alle Mitgliedstaaten eingeführt.Das bedeutet: Die Mitgliedstaaten sind zukünftig verpflichtet,auf Ersuchen alle für ein Besteuerungs- oder Steuerstrafver-fahren erforderlichen Informationen zu erteilen. Davon ausge-schlossen sind reine Beweisausforschungen. Das EU-Amtshilfe-gesetz tritt mit Wirkung vom 1. Januar 2013 in Kraft.

Änderungen bei der Einkommensteuer

Ausweitung des Korrespondenzprinzips auf sämtlicheEinnahmen im Sinne des Paragrafen 20 Absatz 1Nummern 1 und 9 Einkommensteuergesetz Die bisher schon für verdeckte Gewinnausschüttungen be-stehende korrespondierende Besteuerung soll auf sämtliche Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummern 1 und 9 Einkom-mensteuergesetz (EStG) ausgeweitet werden. Die (Teil-)Frei-stellung beziehungsweise der Abgeltungsteuertarif sollendanach nicht zur Anwendung kommen, wenn die Dividendenim Quellenstaat bei der ausschüttenden Gesellschaft als Be-triebsausgaben in Abzug gebracht werden können. Die Rege-lungen sollen der Ausnutzung von Qualifikationskonfliktendurch hybride Finanzierungsinstrumente zur Schaffung soge-nannter weißer Einkünfte entgegenwirken. Sie greifen einenursprünglich im sogenannten Zwölf-Punkte-Plan der Regie-rungsfraktionen enthaltenen Vorschlag auf.

Anwendung: Die neuen Spielregeln (§ 3 Nummer 40 Buch-stabe d EStG sowie § 8 b Absatz 1 Satz 2 Körperschaftsteuer-gesetz, KStG) sollen erstmals für den Veranlagungszeitraum2014 anzuwenden sein; bei vom Kalenderjahr abweichendenWirtschaftsjahren sind die beiden Neuregelungen erstmals fürden Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das Wirt-schaftsjahr endet, das nach dem 31. Dezember 2013 beginnt.Im Rahmen der Abgeltungsteuer (§ 32 d Absatz 2 Nummer 4EStG) ist die Regelung erstmals für Bezüge/Einnahmen anzu-wenden, die nach dem 31. Dezember 2013 zufließen.

Steuerneutralität bei AbspaltungenUm die Abgeltungsteuer praktikabel auszugestalten, wird derAnwendungsbereich des § 20 Absatz 4 a EStG auf Abspaltun-gen erweitert. Hintergrund: Durch die entsprechende Anwen-dung bei Abspaltungen von Körperschaften treten die denGesellschaftern gewährten Anteile an der übernehmenden Ge-sellschaft anteilig an die Stelle der Anteile der übertragendenGesellschaft. Die Anschaffungskosten der Anteile an der über-tragenden Gesellschaft sind auf die Anteile an der übertragen-den Gesellschaft und die gewährten Anteile an der überneh-menden Gesellschaft aufzuteilen. Ein steuerpflichtiger Gewinnund damit eine Pflicht zum Einbehalt von Kapitalertragsteuerentsteht daher nicht. Die erhaltenen Anteile übernehmen über-dies den steuerlichen Status der Anteile an der übertragendenGesellschaft. Die Vorschrift wird erstmals auf Abspaltungenangewandt, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in dasfür die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 31. Dezember 2012 erfolgt ist.

Das heimliche Jahressteuergesetz: Umsetzungsgesetz erzielt


Leitartikel

Ermäßigungshöchstbetrag für gewerbliche EinkünfteDer Ermäßigungshöchstbetrag für Zwecke der Gewerbesteuer-anrechnung nach § 35 EStG nimmt Bezug auf die gemindertetarifliche Steuer. Zu deren Ermittlung wird die tarifliche Ein-kommensteuer bislang nur um im Rahmen der Veranlagunganzurechnende ausländische Steuern gemindert. Künftig sindauch auf Kapitalerträge gezahlte ausländische Steuern min-dernd zu berücksichtigen, wenn es auf Antrag des Steuer-pflichtigen zu einer Einbeziehung der Kapitaleinkünfte in dieVeranlagung (§ 32 d Absatz 6 EStG) kommt. Im Ergebnis min-dert sich dadurch der Ermäßigungshöchstbetrag. Die Vor-schrift gilt erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2013.

Sicherung des Besteuerungsrechts für Sonderver-gütungen – Anpassung des Paragrafen 50 d Absatz 10EinkommensteuergesetzMit einer umfangreichen Änderung des § 50 d Absatz 10 EStGsoll sichergestellt werden, dass der ursprüngliche Regelungs-zweck der Norm auch erreicht werden kann. Hintergrund derÄnderung ist insbesondere die Entscheidung des Bundesfi-nanzhofs (BFH) vom 8. September 2010 (I R 74/08), in der erdie Anwendbarkeit des § 50 d Absatz 10 EStG mangels abkom-mensrechtlicher Zurechnung der den Sondervergütungen zu-grunde liegenden Wirtschaftsgüter zu einer inländischenBetriebsstätte verneinte (einer Betriebsstätte nach den Krite-rien eines Doppelbesteuerungsabkommens, DBA). Die Neufas-sung des § 50 d Absatz 10 EStG soll gelten, wenn auf eineSondervergütung ein DBA anzuwenden ist und dieses DBAkeine solche Vergütungen betreffenden ausdrücklichen Rege-lungen enthält. Dann sind die Sondervergütung und die ihr zugrunde liegenden Vermögenswerte ungeachtet der Vor-schriften des DBA (treaty override) derjenigen Betriebsstättezuzurechnen, der der Aufwand für die Leistung zuzuordnenist. Die Regelung erfasst darüber hinaus ausdrücklich auchSonderbetriebseinnahmen und -ausgaben, deren Zuordnungder Zuordnung der Sondervergütung folgen soll. Ferner solldie Neuregelung auch auf mehrstöckige Personengesellschafts-strukturen, auf nachträgliche Vergütungen sowie auf Einkünfteaus selbstständiger Arbeit anzuwenden sein, nicht jedoch aufgewerblich geprägte Gesellschaften. Es ist vorgesehen, dassDeutschland die im Ansässigkeitsstaat des Unternehmers erho-bene Steuer anteilig auf die in Deutschland nach § 50 d Absatz10 EStG erhobene Einkommen- oder Körperschaftsteuer anrechnet, sofern der Ansässigkeitsstaat diese Einkünfte besteuert und nachweislich die deutsche Steuer nicht anrechnet.

Anwendung: Der modifizierte § 50 d Absatz 10 EStG ist inallen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer(oder Körperschaftsteuer) noch nicht bestandskräftig festge-setzt worden ist.

Sicherung der parallelen Anwendbarkeit des Para-grafen 50 d Absätze 8 und 9 EinkommensteuergesetzNach der Rechtsprechung des BFH (I R 27/11) stehen die Vorschriften des § 50 d Absatz 8 und Absatz 9 EStG in einemSpezialitätsverhältnis zueinander und § 50 d Absatz 8 EStG istvorrangig und damit allein anzuwenden, wenn die Vorausset-zungen hierfür vorliegen. Das BFH-Urteil betraf die abkom-mensrechtliche Freistellung des Arbeitslohns von in Deutsch-land ansässigen irischen Piloten nach § 50 d Absatz 8 EStG beiNachweis des Steuerpflichtigen, dass der andere Vertragsstaatauf sein Besteuerungsrecht verzichtet. Die Vorschrift des § 50 dAbsatz 9 Satz 1 Nummer 2 EStG, nach der die Freistellungauch dann nicht gewährt wird, wenn der Besteuerungsverzichtdes anderen Vertragsstaats auf der beschränkten Steuerpflichtder betroffenen Person beruht, fand nach BFH-Auffassung auf-grund des Vorrangs von § 50 d Absatz 8 EStG keine Anwen-dung. Um dieses vom BFH gesehene Vorrangverhältnis zu beseitigen, wird in einem neuen § 50 d Absatz 9 Satz 3 EStGgeregelt, dass sowohl DBA-Bestimmungen nach § 50 d Absatz 8EStG als auch § 20 Absatz 2 Außensteuergesetz (AStG) unbe-rührt bleiben, soweit sie die Freistellung von Einkünften je-weils in einem weitergehenden Umfang einschränken.

Anwendung: Die Neuregelung ist in allen Fällen anzuwen-den, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräf-tig festgesetzt worden ist.

Förderung von ElektrofahrzeugenDas Gesetz sieht die Aufnahme einer Regelung im EStG zumNachteilsausgleich für die private Nutzung von betrieblichenElektrofahrzeugen und Hybridelektrofahrzeugen vor.

Hintergrund: Die Bewertung der Entnahme für die privateNutzung eines Kraftfahrzeugs nach dem Listenpreis im Zeit-punkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonder-ausstattung einschließlich der Umsatzsteuer (sogenannte Ein-Prozent-Regelung) benachteiligt derzeit Elektrofahrzeuge.Daher ist eine Minderung der Bemessungsgrundlage für dieEin-Prozent-Regelung vorgesehen: Für bis zum 31. Dezember2013 angeschaffte Elektro- oder Hybridfahrzeuge ist der Lis-tenpreis um 500 Euro pro Kilowattstunde der Batteriekapazitätzu mindern. Dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahrenangeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro Kilowatt-stunde der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeugbeträgt höchstens 10.000 Euro; dieser Höchstbetrag mindertsich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge umjährlich 500 Euro. Bei Anwendung der Fahrtenbuchmethodesind die auf die Anschaffung des Batteriesystems entfallendenKosten in Höhe der bei der Ein-Prozent-Regelung zugestande-nen Pauschalbeträge bei der Ermittlung der Gesamtkosten aus-zuscheiden, das heißt, die Absetzungen für Abnutzung sind

Einigung beim Amtshilferichtlinie-

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Leitartikel

entsprechend zu mindern oder ein zusätzlich gezahltes Entgeltfür den Akkumulator ist von den Gesamtkosten abzuziehen.Die Regelung ist zeitlich beschränkt auf vor dem 1. Januar2023 angeschaffte Fahrzeuge. Sie gilt ab dem auf die Ver-kündung des Gesetzes folgenden Tag auch für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge, die bereits im Betriebsvermögen enthalten sind und für die eine Entnahme oder ein geldwerterVorteil zu versteuern ist.

Verfahren zur Einführung der Elektronischen LohnSteuerAbzugsMerkmaleDer durch das Gesetz eingeführte § 52 b EStG beinhaltet dieVorschriften zur Einführung des Verfahrens der ElektronischenLohnSteuerAbzugsMerkmale (ELStAM-Verfahren) sowie fürden sich bis dahin ergebenden (Übergangs-)Zeitraum. Zu-gleich werden die Regelungen an die aktuellen Abläufe der Finanzverwaltung zur Einführung des ELStAM-Verfahrens an-gepasst. Ferner werden Einzelheiten zur weiteren Anwendungder Lohnsteuerkarten 2010 sowie der von den Finanzämternausgestellten Bescheinigungen für den Lohnsteuerabzug (Papierverfahren) im Kalenderjahr 2013 geregelt. Die Wieder-einführung eines § 52 b EStG war erforderlich, weil diese Vor-schrift durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzvom 7. Dezember 2011 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2013aufgehoben worden war und die im Jahressteuergesetz 2013vorgesehene zeitgerechte Verlängerung und Anpassung derVorschrift wegen des Scheiterns des gesamten Gesetzgebungs-verfahrens letztlich nicht erfolgt ist. Die seinerzeit im Jahres-steuergesetz 2013 vorgesehenen Regelungen greift das Amts-hilferichtlinie-Umsetzungsgesetz nun wieder auf. Die Finanz-verwaltung hat den neuen § 52 b EStG jedoch im Vorgriff aufdie gesetzliche Regelung bereits angewendet (Schreiben desBundesfinanzministeriums, BMF, vom 19. Dezember 2012).

Einführung einer LohnsteuernachschauMit dem Gesetz wird eine Lohnsteuernachschau eingeführt.Sie findet während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeitenstatt. Dazu können die mit der Nachschau Beauftragten ohnevorherige Ankündigung und außerhalb einer Lohnsteuerau-ßenprüfung Grundstücke und Räume von Personen, die einegewerbliche Tätigkeit ausüben, betreten. Die von der Lohn-steuernachschau betroffenen Steuerpflichtigen haben auf Ver-langen Lohn- und Gehaltsunterlagen, Aufzeichnungen, Bücher,Geschäftspapiere und andere Urkunden vorzulegen. Von derLohnsteuernachschau kann bei dazu Anlass gebenden Feststel-lungen ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Lohn-steueraußenprüfung übergegangen werden.

Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes.

LohnsteuerermäßigungEin im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigender Freibetrag gilt künftig für zwei Jahre statt für ein Jahr. Damitbraucht der Arbeitnehmer den Antrag auf Lohnsteuerermäßi-gung beim Finanzamt nicht mehr jährlich zu stellen. Ändern

sich innerhalb dieses Zeitraums die Verhältnisse zugunsten desArbeitnehmers, kann dieser eine Änderung des Freibetrags be-antragen, eine Änderung zu seinen Ungunsten hat er dem Fi-nanzamt anzuzeigen. Das Gesetz sieht vor, dass der Zeitpunktder erstmaligen Anwendung in einem im Bundessteuerblatt zuveröffentlichenden BMF-Schreiben mitgeteilt wird.

Hybride Gesellschaftsformen – Erweiterung der EntlastungsberechtigungDer in § 50 d Absatz 1 EStG neu eingefügte Satz 11 enthälteine Regelung zur Geltendmachung abkommensrechtlicherEntlastungsansprüche bei Einkünftebezug über hybride Gesell-schaften. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll die Neu-regelung vermeiden, dass bestehende Erstattungsansprüchebei hybriden Gesellschaften ins Leere laufen. Daher soll derEntlastungsanspruch nur der Person zustehen, der die Ein-künfte nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats zuge-rechnet werden. Die Neuregelung bezieht sich dem Wortlautnach nur auf Erstattungsansprüche, nicht jedoch auf Freistel-lungsfälle. In der Begründung wird indessen hervorgehoben,dass die Neuregelung nicht das Recht einer erstattungsberech-tigten Person zur Teilnahme am Freistellungsverfahren ein-schränkt. Die neue Vorschrift gilt erstmals für Zahlungen, dienach dem Tag nach der Verkündung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes geleistet werden.

Progressionsvorbehalt bei ausländischen Einkünften– Bekämpfung sogenannter Goldfinger-ModelleBei steuerfreien ausländischen Einkünften, die dem Progres-sionsvorbehalt unterliegen, werden zur Vermeidung von Gestaltungsmissbrauch die Vorschriften zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes bei Einnahmen-Überschuss-Rechnernergänzt.

Hintergrund: Ausländische Einkünfte, die – zum Beispielaufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens – in Deutsch-land steuerfrei gestellt sind, wirken sich über den sogenanntenProgressionsvorbehalt erhöhend (positive Einkünfte) odermindernd (negative Einkünfte) auf den persönlichen Steuer-satz des Steuerpflichtigen aus. Diesen Effekt, verbunden mitden Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3EStG, hatten sich vermehrt sogenannte Goldfinger-Modelle zu-nutze gemacht: Hatte sich ein Steuerpflichtiger zum Beispielan einer gewerblichen Personengesellschaft in einem DBA-Staat beteiligt, ließen sich gezielt negative Einkünfte herbei-führen, indem die Personengesellschaft Wirtschaftsgüter desUmlaufvermögens (zum Beispiel Gold und andere Edelme-talle) erwarb, deren Anschaffungskosten bei der Gewinn-ermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG sofort zu Aufwand führen.

Ergebnis: Über den sogenannten negativen Progressionsvor-behalt ließ sich der persönliche Steuersatz mindern. Bei Veräu-ßerung der Wirtschaftsgüter in einem späteren Jahr war derVeräußerungserlös zwar in voller Höhe gewinnwirksam. Derdann zu berücksichtigende positive Progressionsvorbehalt


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blieb aber ohne Wirkung, wenn der Steuerpflichtige bereitsaufgrund seiner inländischen steuerpflichtigen Einkünfte demSpitzensteuersatz unterlag. Derartigen Gestaltungen begegnetder Gesetzgeber nun mit einer Änderung in § 32 b EStG: Wer-den in den Progressionsvorbehalt einzubeziehende ausländi-sche Einkünfte nach den Grundsätzen des § 4 Absatz 3 EStGermittelt, sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter alsBetriebsausgaben zu berücksichtigen.

Anwendung: auf Wirtschaftsgüter, die nach dem 28. Februar2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögeneingelegt werden.

Sicherstellung der Besteuerung späterer Veräuße-rungsgewinne in WegzugsfällenAusgangspunkt für den neu eingeführten § 50 i EStG war eineBitte des Bundesrats im Juli 2012 um Schaffung einer Rege-lung, die eine Besteuerung späterer Veräußerungsgewinne inFällen erlaubt, in denen die Finanzverwaltung bisher im Zeit-punkt des Wegzugs ins Ausland, einer Umstrukturierung oderder Überführung von Wirtschaftsgütern auf die Besteuerungverzichtet hatte, wenn in der Vergangenheit Anteile an Kapital-gesellschaften und andere Wirtschaftsgüter auf eine gewerb-lich geprägte Personengesellschaft übertragen worden waren.

Hintergrund: Auf der Grundlage ihres bisherigen Rechtsver-ständnisses (Anwendung von Artikel 7 OECD-MA auf Ein-künfte aus gewerblich geprägten Personengesellschaften)hatten die Finanzbehörden wegziehenden (oder bei Umstruk-turierungen im Ausland ansässigen) Steuerpflichtigen auf An-trag verbindliche Auskünfte dahingehend erteilt, dass zwar diein den Wirtschaftsgütern oder Anteilen enthaltenen stillen Re-serven zunächst nicht besteuert werden, dafür jedoch im Fallder späteren Veräußerung der tatsächliche Veräußerungsge-winn zu versteuern ist. Für diese Besteuerung des Veräuße-rungsgewinns fehlt nach der Rechtsprechung des BFH (I R81/09) zur Behandlung der gewerblich geprägten Personenge-sellschaft im Abkommensrecht jedoch die Rechtsgrundlage.

Lösung im Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz: einneuer § 50 i EStG, nach dem der (spätere) Veräußerungsge-winn aus Anteilen im Sinne des § 17 EStG oder anderen Wirt-schaftsgütern, die bis zum Tag der Verkündung des Gesetzes ineine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 3 EStGüberführt wurden und deren stille Reserven anlässlich derÜbertragung/Überführung nicht besteuert wurden, ungeach-tet eines DBA in Deutschland steuerverhaftet bleibt. Die imWege eines Treaty Override ausgestaltete Regelung geht aller-dings weit über das anfängliche Anliegen des Bundesrats hi-naus. Zunächst sind nicht nur solche Fälle betroffen, in denenaufgrund einer verbindlichen Auskunft die Besteuerung unter-blieben ist. Indem § 50 i EStG auch die Besteuerung der laufen-den Einkünfte aus der Personengesellschaft sowie auch der

nach der Einbringung zugewachsenen und sogar künftig nochzuwachsenden stillen Reserven entgegen dem DBA ermögli-chen soll, schießt die Regelung auch hinsichtlich des geschaffe-nen Steuersubstrats weit über die ursprüngliche Zielsetzunghinaus. Schließlich beschränkt sich § 50 i EStG auch nicht aufgewerblich geprägte Personengesellschaften, sondern erfasstallgemein Personengesellschaften und auch Fälle von Betriebs-aufspaltungen.

Anwendung: Die Neuregelung findet auf Veräußerungen oderEntnahmen von Wirtschaftsgütern oder die Veräußerung vonAnteilen Anwendung, die nach dem Tag der Verkündung desGesetzes erfolgen. Im Hinblick auf laufende Einkünfte aus derBeteiligung an der Personengesellschaft sind demgegenüber allenoch nicht bestandskräftig festgesetzten Fälle betroffen.

Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug aufgrund von Freistellungsaufträgen bei Gewinnaus-schüttungen auf Genussrechte und bei Arbeitnehmer-beteiligungen Die Sachverhalte, bei denen ein Kapitalertragsteuereinbehaltnach § 44 a Absatz 1 EStG unterbleiben kann, wurden um Er-träge aus Genussrechten und – unter einschränkenden Bedin-gungen – auf Erträge aus von Kapitalgesellschaften gewährtenArbeitnehmerbeteiligungen erweitert.

Anwendung: erstmals für nach dem 31. Dezember 2012 zufließende Kapitalerträge.

Ausweitung der Abstandnahme vom Kapitalertrag-steuerabzug für DauerüberzahlerFür bestimmte Kapitalerträge sieht das Gesetz bereits bishervor, dass ein Kapitalertragsteuerabzug unterbleiben kann,wenn die Kapitalerträge Betriebseinnahmen des Gläubigerssind und die Kapitalertragsteuer bei ihm aufgrund der Art seiner Geschäfte auf Dauer höher wäre als die gesamte festzu-setzende Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer. Voraus-setzung ist die Vorlage einer sogenannten Dauerüberzahler-Bescheinigung. Der Anwendungsbereich der Regelung wirdnun auf Dividenden und Zinsen auf Wandelanleihen, Gewinn-obligationen und Genussrechte ausgedehnt. Gleichzeitig wirddie Möglichkeit zur Erstattung im Einzelantragsverfahren ge-strichen.

Vorteil: Der Steuerpflichtige braucht nicht bis zur Erstattungder Kapitalertragsteuer im Rahmen der Veranlagung zu war-ten, sondern bekommt die Erträge ohne Minderung um die Kapitalertragsteuer ausgezahlt. Bedeutung hat die Neurege-lung insbesondere für Holdinggesellschaften, die Dividendennach § 8 b Absatz 1 KStG steuerfrei vereinnahmen können.

Anwendung: erstmals für nach dem 31. Dezember 2012 zufließende Kapitalerträge.

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Änderungen bei der Körperschaftsteuer

Ausweitung des Korrespondenzprinzips auf sämtlicheEinnahmen im Sinne des Paragrafen 20 Absatz 1Nummer 1 und 9 EinkommensteuergesetzBitte beachten Sie hierzu die Ausführungen unter „Einkom-mensteuer“ (ab Seite 6).

Weitere Einschränkungen des Paragrafen 8 b Körper-schaftsteuergesetz bei der WertpapierleiheDas Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz sieht vor, dass dieRegelungen zur Wertpapierleihe entsprechend gelten, wennAnteile, die die Voraussetzungen des § 8 b Absatz 7 KStG erfül-len, von einer Personengesellschaft überlassen werden.

Anwendung: erstmals für nach dem 31. Dezember 2013überlassene Anteile.

Im Zusammenhang mit der Regelung des § 8b Absatz 10 Satz 5KStG, nach der die Versagung des Betriebsausgabenabzugs fürdas Entgelt bei dem Entleiher (§ 8 b Absatz 10 Sätze 1–4) nichtanzuwenden ist, wenn die entleihende Körperschaft keine Ein-nahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt,steht die ebenfalls wieder aufgegriffene Einfügung eines neuen§ 8 b Absatz 10 Satz 6 KStG. Demnach gehören zu diesen Ein-nahmen oder Bezügen auch Entgelte, die die entleihende Kör-perschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiereweiter verleiht.

Anwendung: in allen offenen Fällen.

Verlängerung der bereits bestehenden Übergangs-regelung zur Auflösung von Rückstellungen für BeitragsrückerstattungenMit dem Jahressteuergesetz 2010 ist in § 34 Absatz 10 b Satz 3KStG eine bis 2013 befristete Übergangsregelung zur Auflö-sung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen einge-führt worden. War hierfür zuvor auf die Zuführung innerhalbdes am Bilanzstichtag endenden Wirtschaftsjahrs und der zweivorangegangenen Wirtschaftsjahre abzustellen, so ist nach geltendem Recht auf die Zuführungen innerhalb des am Bilanzstichtag endenden Wirtschaftsjahrs und der vier voran-gegangenen Wirtschaftsjahre abzustellen. Die Übergangsrege-lung wird nunmehr bis zum Veranlagungszeitraum 2015verlängert.

Änderungen bei der Gewerbesteuer

Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags bei alternativen Energien Die für Windkraftanlagenbetreiber bestehende Sonderrege-lung bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags wird abdem Erhebungszeitraum 2014 auf Betreiber von Anlagen zurEnergieerzeugung aus solarer Strahlungsenergie ausgeweitet.

In einem Übergangszeitraum bis 2023 bleibt diese Ausweitungallerdings auf Neuanlagen beschränkt.

Änderungen beim Außensteuergesetz

Einführung des „Authorised OECD Approach“ für die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und BetriebsstätteOhne inhaltliche Änderungen zu dem im gescheiterten Jahres-steuergesetz 2013 vorgesehenen Regelungswerk wird nun mitdem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz in § 1 AStG derAuthorised OECD Approach (AOA) zur Gewinnabgrenzungzwischen Stammhaus und Betriebsstätte in innerstaatlichesRecht umgesetzt. Die Neuregelungen finden erstmalig für Wirt-schaftsjahre Anwendung, die nach dem 31. Dezember 2012beginnen.

Hintergrund: Die OECD hat mit ihrem Betriebsstättenbe-richt vom 17. Juli 2008 – modifiziert durch den Bericht vom22. Juli 2010 – die uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktionfür Betriebsstätten und damit ebenso die uneingeschränkte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei Transaktio-nen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte oder zwischenBetriebsstätten (bei anzunehmenden schuldrechtlichen Bezie-hungen, dealings) festgeschrieben. Der Betriebsstättenberichthat Eingang sowohl in das OECD-Musterabkommen als auch inden OECD-Musterkommentar, jeweils in der Fassung aus 2010,gefunden. Durch die vorgesehenen Änderungen des § 1 AStGbeabsichtigt der Gesetzgeber, die innerstaatlichen Rechts-grundlagen für die Umsetzung des AOA zu schaffen. Sofern dieAnwendung des AOA in einem DBA vereinbart wurde, wirdhierdurch noch kein Besteuerungsrecht für Deutschland be-gründet; dies geschieht nunmehr durch die Neuregelung. § 1AStG sieht jedoch vor, dass die Grundsätze des AOA in allenBetriebsstättenfällen Anwendung finden, unabhängig davon,ob der AOA bereits in dem entsprechenden DBA vereinbartwurde oder überhaupt ein DBA besteht. Dem Steuerpflichtigenwird jedoch in DBA-Fällen, die den AOA nicht enthalten, eineNachweismöglichkeit eingeräumt, die zur Nichtanwendungder Neuregelungen führen kann.

Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist unteranderem Voraussetzung, dass eine Geschäftsbeziehung miteiner nahestehenden Person vorliegt. Nach den bisherigen Regelungen sind Geschäftsbeziehungen schuldrechtliche Be-ziehungen, denen keine gesellschaftsvertragliche Regelung zugrunde liegt. Da zwischen einem Unternehmen und seinerrechtlich unselbstständigen Betriebsstätte keine schuldrecht-lichen Beziehungen möglich sind, wird der Begriff der Ge-schäftsbeziehung um die bereits genannten Dealings erweitert.

Nach § 1 Absatz 5 Sätze 3 und 4 AStG erfordert die Selbststän-digkeitsfiktion der Betriebsstätte im ersten Schritt: • die Zuordnung der Funktionen des Unternehmens, die durch

ihr Personal ausgeübt werden


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• die Zuordnung der Vermögenswerte des Unternehmens, diesie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt

• die Analyse der Chancen und Risiken des Unternehmens, diesie aufgrund der ausgeübten Funktionen und zugeordnetenVermögenswerte übernimmt, sowie die Zuordnung einesdafür angemessenen Eigenkapitals (Dotationskapital)

• die Identifikation von Dealings zwischen Stammhaus und Betriebsstätte oder zwischen Betriebsstätten

Auf Grundlage dieser Zuordnungen und der identifizierten Dealings werden in einem zweiten Schritt die Verrechnungs-preise für die Geschäftsbeziehungen nach dem Fremdver-gleichsgrundsatz bestimmt.

Gleichstellung von Personen- mit Kapitalgesell-schaften bei der Anwendung des Fremdvergleichs-grundsatzesDie OECD-Regelungen des AOA betreffen nicht Beteiligungenan einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft,auch wenn diese dem Gesellschafter abkommensrechtlich Be-triebsstätten im Ausland vermitteln können (Transparenz derPersonengesellschaft). Denn anders als ein Unternehmen imVerhältnis zu seiner rechtlich unselbstständigen Betriebsstättekann ein Gesellschafter mit seiner Personengesellschaft – sowie mit einer Kapitalgesellschaft – zivilrechtlich wirksame Ver-träge abschließen. Die Neuregelung in § 1 Absatz 5 AStG be-trifft deshalb nur rechtlich unselbstständige Betriebsstättenunabhängig von der Rechtsform des Unternehmens.

Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften werdenvielmehr mit dem neuen § 1 Absatz 1 Satz 2 AStG für Zweckedes Fremdvergleichsgrundsatzes und der Einkünfteabgren-zung zur Person und damit insoweit Kapitalgesellschaftengleichgestellt. Personengesellschaften und Mitunternehmer-schaften werden zum einen mit Wirkung ab dem Veranla-gungszeitraum 2013 als Steuerpflichtige behandelt, derenEinkünfte nach § 1 Absatz 1 AStG korrigiert werden können.Zum anderen können Personengesellschaften und Mitunter-nehmerschaften mit Wirkung für alle noch nicht bestandskräf-tigen Veranlagungen nahestehende Person im Sinne des § 1Absatz 2 AStG sein.

Erstreckung des Gegenbeweises nach Paragraf 8 Absatz 2 auf Fälle des Paragrafen 7 Absatz 6 Außen-steuergesetzAls Reaktion auf die Entscheidung des Europäischen Gerichts-hofs in der Rechtssache C-196/04 (Cadbury Schweppes)wurde im Jahressteuergesetz 2008 § 8 Absatz 2 AStG einge-führt. Nach dieser Vorschrift wird die Hinzurechnungsbesteue-rung für Zwischengesellschaften mit Sitz oder Geschäfts-leitung in der EU oder dem Europäischen Wirtschaftsraumausgeschlossen, soweit die Gesellschaft einer tatsächlichenwirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht und der Steuerpflichtige dies nachweist. Diese Möglichkeit des Gegenbeweises wurde allerdings auf Fälle der Hinzurech-

nungsbesteuerung nach § 7 Absatz 2 AStG beschränkt. Diessind Fälle, in denen die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechtean der ausländischen Zwischengesellschaft unbeschränkt Steuerpflichtigen zuzurechnen ist (sogenannter Inländerbe-herrschung). Für die Fälle des § 7 Absatz 6 AStG, in denen estrotz fehlender Inlandsbeherrschung der Zwischengesellschaftdennoch für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter zueiner Hinzurechnungsbesteuerung kommt, blieb ein Gegenbe-weis ausgeschlossen. Dies wird nun durch Ausweitung des § 8Absatz 2 AStG für die Zukunft geändert.

Anwendung: erstmals für den Veranlagungs- beziehungs-weise Erhebungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte hinzu-zurechnen sind, die in einem nach dem 31. Dezember 2012beginnenden Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft ent-standen sind.

Änderungen beim Umwandlungs-steuergesetz

Beschränkung der Verlustverrechnung des überneh-menden Rechtsträgers in Umwandlungs- und Einbrin-gungsfällenVor dem Hintergrund jüngerer Gestaltungen wird § 2 Absatz 4Umwandlungssteuergesetz um die Sätze 3 bis 5 ergänzt, umbei Umwandlungen/ Einbringungen im Rückwirkungszeit-raum den Ausgleich oder die Verrechnung positiver Einkünftedes übertragenden Rechtsträgers mit Verlusten des überneh-menden Rechtsträgers auszuschließen. Der Ausschluss gilt inFällen einer Organgesellschaft als übernehmender Rechtsträ-gerin entsprechend für die Verrechnung auf Ebene des Organ-trägers. Sofern Personengesellschaften als übernehmendeRechtsträger fungieren, wirkt die Beschränkung der Verrech-nung bei den Gesellschaftern. Eine Ausnahme von der Be-schränkung der Verlustverrechnung ist für Fälle vorgesehen, indenen der übertragende und der übernehmende Rechtsträgervor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundeneUnternehmen im Sinne des § 271 Absatz 2 Handelsgesetzbuchsind.

Anwendung: Die Regelung gilt erstmals für Umwandlungenbeziehungsweise Einbringungen, bei denen die Anmeldung zurEintragung in das für die Wirksamkeit des Vorgangs maßgebli-che Register nach dem 6. Juni 2013 erfolgt. Für Einbringun-gen, deren Wirksamkeit keine Eintragung ins Handelsregistererfordert, kommt es auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirt-schaftlichen Eigentums an.

Änderungen bei der Grunderwerbsteuer

Vermeidung von Gestaltungsmodellen mit sogenannten Real-Estate-Transfer-Tax-BlockernIn der Grunderwerbsteuer konnte durch Strukturen, die dazudienten, die Grunderwerbsteuer (Real Estate Transfer Tax) zu

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blockieren (RETT-Blocker), die Entstehung der Steuer vermie-den werden. Trotz wirtschaftlicher Beteiligung von mehr als95 Prozent an einer Grundbesitz haltenden Gesellschaft wur-den die Voraussetzungen für das Entstehen der Steuer nicht er-füllt. Diese Praxis ist den Bundesländern seit Langem ein Dornim Auge. Das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz sieht nunmehr die Einführung eines neuen § 1 Absatz 3 a Grunder-werbsteuergesetz (GrEStG) vor. Nach diesem ist auch einebloße wirtschaftliche unmittelbare oder mittelbare Beteiligungvon mindestens 95 Prozent an einer Grundbesitz haltendenGesellschaft ausreichend, um dem Beteiligten das Grundstückgrunderwerbsteuerlich zuzurechnen. Für die wirtschaftlicheBeteiligung wird auf die Beteiligung am Kapital oder Vermö-gen abgestellt.

Anwendung: erstmals auf nach dem 6. Juni 2013 verwirk-lichte Erwerbsvorgänge.

Ausweitung der Steuervergünstigung bei Umstruktu-rierungen im Konzern Ausgehend vom gesetzgeberischen Ziel, Umstrukturierungenim Konzern zu erleichtern, um den Unternehmen eine größereFlexibilität bei sich verändernden Marktverhältnissen zu ermöglichen, wird der Anwendungsbereich des § 6 a GrEStGerweitert. Neben den Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungsgesetz wird die Steuervergünstigung auf Ein-bringungen sowie andere Erwerbsvorgänge auf gesellschafts-vertraglicher Grundlage ausgedehnt. Von einer grundlegendenÜberarbeitung der Vorschrift, die konzerninterne Grund-stücksvorgänge prinzipiell steuerfrei lässt, wurde abgesehen.Darüber hinaus erstreckt sich § 6 a GrEStG auch auf den neu geschaffenen Besteuerungstatbestand des § 1 Absatz 3 aGrEStG.

Anwendung: erstmals auf nach dem 6. Juni 2013 verwirk-lichte Erwerbsvorgänge.

Änderungen bei der Erbschaftsteuer

Reaktion auf „Cash-GmbHs“Durch sogenannte Cash-GmbHs wurden in der Erbschaft- undSchenkungsteuer bisher die Privilegien für Betriebsvermögenauch für Geldvermögen ausgenutzt. Das Geld wird hierfür ineine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) einge-bracht, die dann vererbt oder verschenkt wird. Der Begünstigtemuss sieben Jahre stillhalten und spart im Gegenzug die kom-plette Steuer. Das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzschränkt diese Gestaltungsmöglichkeit nun ein. Neben Wert-papieren und vergleichbaren Forderungen zählen künftig auchGeld, Sichteinlagen, Bankguthaben und andere Forderungenzum sogenannten Verwaltungsvermögen, soweit ihr Wert nichtgeringfügig ist. Davon ist auszugehen, wenn deren Wert abzüg-lich des gemeinen Werts der Schulden insgesamt 20 Prozentdes Werts des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. EineBereichsausnahme gilt für Kreditinstitute und Versicherungs-

unternehmen in Anlehnung an die bisherige Ausnahme in § 13 b Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 und 4 Erbschaftsteuer- undSchenkungsteuergesetz. Infolge der notwendigen Abgrenzungder Finanzmittel als Verwaltungsvermögen ist eine weitere Be-reichsausnahme für konzerninterne Finanzierungsgesellschaf-ten vorgesehen, um zum Beispiel der Bündelung von Liquidität(dem „Cash-Pooling“) im Unternehmensverbund mittelständi-scher Betriebe Rechnung zu tragen.

Anwendung: auf Erwerbe, für welche die Steuer nach dem6. Juni 2013 entsteht.

Umsatzsteuerliche Änderungen

Ort der LeistungBislang wurden Leistungen, die der Art nach grundsätzlichunter die Ortsregelung des § 3 a Absatz 2 Umsatzsteuergesetz(UStG) fallen und an den nicht unternehmerischen Bereicheiner juristischen Person erbracht wurden, die sowohl unter-nehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, an demOrt besteuert, an dem der leistende Unternehmer seinen Sitzoder eine Betriebsstätte hat, von der aus der Umsatz tatsäch-lich erbracht wurde. Künftig richtet sich bei Leistungen an ju-ristische Personen, die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch tätig sind, der Leistungsort unabhängigdavon, ob der Bezug für den unternehmerischen oder nicht unternehmerischen Bereich erfolgt, nach ihrem Sitz. Etwas anderes gilt nur, wenn der Bezug für den privaten Bedarf desPersonals erfolgt – insoweit ist der Leistungsort am Sitz desleistenden Unternehmers.


Vermietung eines SportbootsDie langfristige Vermietung eines Sportboots an Nichtunter-nehmer unterliegt bislang der Umsatzbesteuerung am Sitzoder der Betriebsstätte des leistenden Unternehmers, wenn dieLeistung von dieser tatsächlich erbracht wird. Dieser Leis-tungsort wird nun an den Ort verlagert, an dem das Sportbootdem Leistungsempfänger zur Verfügung gestellt wird.


Vermietung von BeförderungsmittelnBislang unterliegt die langfristige Vermietung von Beförde-rungsmitteln an Nichtunternehmer der Umsatzbesteuerungam Sitz oder der Betriebsstätte des leistenden Unternehmers,wenn die Leistung von dieser tatsächlich erbracht wird. DieserLeistungsort wird an den Wohnsitz oder den Sitz des Leis-tungsempfängers verlagert.



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Herausnahme von Personenbeförderungsleistungenmit allen Landfahrzeugen aus der Steuerschuldner-schaft des LeistungsempfängersErbringt ein im Ausland ansässiger Unternehmer Personen-beförderungsleistungen mit Landfahrzeugen, die nicht § 13 b Absatz 6 Nummer 1 und 2 UStG unterliegen, ist der Leistungs-empfänger Steuerschuldner, wenn er Unternehmer oder juris-tische Person ist. Daher muss sich derzeit ein ausländischerLeistungsempfänger für meist nur wenige Beförderungsleis-tungen umsatzsteuerrechtlich im Inland erfassen lassen undUmsatzsteuer-Voranmeldungen für das Kalenderjahr abgeben.Dies hat in der Praxis zu erheblichen Anwendungsschwierig-keiten und Mehrbelastungen auch bei den zuständigen Finanz-ämtern geführt. Die Personenbeförderung mit Landfahrzeugenwird nunmehr aus dem Anwendungsbereich der Steuerschuld-nerschaft des Leistungsempfängers herausgenommen. Steuer-schuldner wird der leistende Unternehmer. Nur dieser musssich im Inland erfassen lassen.

Anwendung: 1. Oktober 2013.

UnternehmerdefinitionDer Begriff des im Ausland ansässigen Unternehmers wird andie Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs in derRechtssache C-421/10 (Stoppelkamp) angepasst. Danach istein Unternehmer auch dann im Ausland ansässig, wenn er dortden Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, seine Geschäftslei-tung oder eine feste Niederlassung und im Inland nur einenWohnsitz hat. Hat der Unternehmer aber weder den Sitz derwirtschaftlichen Tätigkeit noch die Geschäftsleitung oder eineBetriebsstätte im Ausland, von wo aus die Umsätze ausgeführtworden sind, im Inland aber einen Wohnsitz, ist er im Inlandansässig.


RechnungsstellungGrundsätzlich richtet sich das Recht für die Rechnungsstellungnach den Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Umsatzausgeführt wird. Sofern der leistende Unternehmer nicht imInland ansässig ist, gilt künftig nach dem neuen § 14 Absatz 7UStG das Recht des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmeransässig ist. Bei Ausstellung einer Rechnung durch den Leis-tungsempfänger muss die Rechnung die Angabe „Gutschrift“enthalten. Darüber hinaus enthält § 14 a UStG weitere Ände-rungen hinsichtlich der Rechnungsstellung, durch die dieRechnungsstellungsrichtlinie der EU in nationales Recht umge-setzt wird.


Lieferungen von Gas und ElektrizitätDie Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers wird aufLieferungen von Gas und von Elektrizität durch einen im In-land ansässigen Unternehmer an einen anderen Unternehmer

ausgeweitet, sofern der Leistungsempfänger selbst derartigeLeistungen erbringt. Zweck dieser Erweiterung ist, Umsatz-steuerausfälle – insbesondere durch Umsatzsteuerbetrug – zuverhindern. Diese treten ein, weil bei den vorgenannten Um-sätzen nicht sichergestellt werden kann, dass diese von den liefernden Unternehmen vollständig im allgemeinen Besteue-rungsverfahren erfasst werden beziehungsweise der Fiskus denSteueranspruch beim Liefernden realisieren kann.

Hinweis: Die Erweiterung der Steuerschuldnerschaft desLeistungsempfängers bedarf der Ermächtigung durch den EU-Ministerrat. Hierzu hat die Bundesregierung einen entspre-chenden Antrag gestellt, die Ermächtigung liegt aber nochnicht vor.

Regelsteuersatz für Kunstgegenstände und Samm-lungsstückeNach EU-Recht können Mitgliedstaaten Umsätze mit bestimm-ten Kunstgegenständen und Sammlungsstücken bei Vorliegenweiterer Voraussetzungen ermäßigt besteuern. Die derzeitigedeutsche Regelung im Umsatzsteuergesetz verstößt jedochgegen die verbindlichen Vorgaben des Unionsrechts, indem sieuneingeschränkt auf sämtliche Umsätze und die Vermietungdieser Gegenstände, insbesondere den gewerblichen Kunst-handel sowie die Vermietung von Kunstgegenständen undSammlungsstücken, anwendbar ist. Mit den vorgesehenen Än-derungen wird die Steuerermäßigung für Umsätze mit Kunst-gegenständen und Sammlungsstücken auf das europarechtlichzulässige Maß beschränkt. Insbesondere die Lieferung und derinnergemeinschaftliche Erwerb im Rahmen des gewerblichenKunsthandels sind künftig von der Anwendung des ermäßigtenUmsatzsteuersatzes ausgeschlossen. Diese Umsätze unterlie-gen damit dem Regelsteuersatz.

Anwendung: 1. Januar 2014.

Änderungen bei der Differenzbesteuerung für Kunst-gegenständeUnter bestimmten Voraussetzungen kann ein Unternehmer fürdie Lieferung von Kunstgegenständen die Regelung zur Diffe-renzbesteuerung anwenden. Die im Rahmen der Differenzbe-steuerung anfallende Umsatzsteuer wird grundsätzlich nachdem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufs-preis eines Gegenstands übersteigt. Nach einer Protokollerklä-rung des Rats und der Kommission können Mitgliedstaaten inbestimmten Fällen vorsehen, dass die der Berechnung der Um-satzsteuer zugrunde zu legende Differenz mindestens 30 Pro-zent des Verkaufspreises beträgt (sogenannte Pauschalmarge).Mit der Änderung wird von dieser Möglichkeit für Kunstgegen-stände Gebrauch gemacht. Zwingende Voraussetzung für dieAnwendung der Pauschalmarge ist, dass sich der Einkaufspreisfür den Kunstgegenstand nicht genau ermitteln lässt oder die-ser Einkaufspreis unbedeutend ist. Die Änderung soll Nachteileausgleichen, die dem gewerblichen Kunsthandel durch den

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Wegfall des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die Lieferungvon Kunstgegenständen entstehen.

Anwendung: 1. Januar 2014.

Änderungen bei der Einfuhrumsatzsteuer§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 UStG wird so geändert, dassder Unternehmer die Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände,die für sein Unternehmen eingeführt worden sind, bereits mitihrer Entstehung – und nicht wie bisher mit ihrer Entrichtung –abziehen kann.


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Vermögen schenkungsteuerfrei über-tragen: nur noch bis Jahresende?

Wieder einmal hat der Bundesfinanzhof das Erb-schaftsteuerrecht auf den Prüfstand des Bundesver-fassungsgerichts gestellt. Die obersten Finanzrichterlegten dem Gericht mit Beschluss vom 27. September2012 das seit dem 1. Januar 2009 geltende Erbschaft-steuerrecht zur Prüfung vor. Karlsruhe will noch indiesem Jahr über die Vorlage entscheiden. Doch auchvonseiten der Politik droht der Erbschaftsteuer Ungemach: Die derzeitigen Oppositionsparteien for-dern in ihren Wahlprogrammen unisono eine deut-liche Verschärfung der Erbschaftsteuer und wollendas Aufkommen von derzeit circa 4,3 Milliarden Euro(im Jahr 2012) mindestens verdoppeln.

Schenkungen im Rahmen der persönlichen Freibeträge, diealle zehn Jahre von Neuem ausgenutzt werden können, sind

steuerfrei. Für jedes Kind beträgt der Freibetrag 400.000 Euro(von jedem Elternteil!), für den Ehepartner 500.000 Euro. Sokann eine Familie mit zwei Kindern unter geschicktem Ausnut-zen dieser persönlichen Freibeträge Vermögen im Wert von1,6 Millionen Euro an ihre beiden Kinder ohne Anfall vonSchenkungsteuer übertragen (vier Mal 400.000 Euro). Sindpersönliche Freibeträge daher noch nicht voll ausgenutzt, sosollte zumindest über Schenkungen im Rahmen der Frei-beträge nachgedacht werden, nicht zuletzt da der für die Erb-schaftsteuer zuständige Richter und Vizepräsident des Bundes-finanzhofs (BFH), Hermann-Ulrich Viskorf, Anfang 2013 aufdem zehnten Deutschen Finanzgerichtstag eine Reduzierungder persönlichen Freibeträge auf 100.000 Euro für Ehepartnerund nahe Verwandte ins Spiel brachte. Damit würde das er-wähnte Freibetragsvolumen einer Familie mit zwei Kindernvon 1,6 Millionen auf 400.000 Euro sinken, sich mit anderenWorten also auf ein Viertel reduzieren. Schließlich könnteauch eine drohende Vermögensteuer es angeraten erscheinenlassen, Vermögen möglichst auf mehrere Personen zu vertei-len, um Freibeträge mehrfach nutzen zu können.

Auf dem Prüfstand des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)stehen die seit dem 1. Januar 2009 geltenden Begünstigungenfür Unternehmensvermögen. So können derzeit Anteile aneinem Unternehmen, das zu maximal zehn Prozent aus schäd-lichem Verwaltungsvermögen besteht, im Schenkungs- oderErbfall vollkommen steuerfrei übergehen, wenn in einer sie-benjährigen Behaltenszeit nach der Übertragung bestimmteVerfügungs- und Entnahmebeschränkungen beachtet werden.Hat das Unternehmen mehr als 20 Beschäftigte, muss auch dieLohnsumme am Ende der sieben Jahre in Summe konstant geblieben sein. Schädliches Verwaltungsvermögen sind lautErbschaftsteuergesetz (ErbStG) zum Beispiel Anteile an Kapi-talgesellschaften in Höhe von 25 Prozent oder weniger (Aus-nahme: gepoolte Anteile), an fremde Dritte überlasseneGrundstücke (Ausnahme: Sonderbetriebsvermögen oder Betriebsaufspaltung) oder Wertpapiere und vergleichbare Forderungen. Es erscheint zweifelhaft, ob diese vollständigeBefreiung von der Schenkung- beziehungsweise Erbschaft-steuer nach der Bundestagswahl im September 2013 weiterhinBestand haben oder vom BVerfG in seiner für Jahresende avisierten Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit derErbschaftsteuer gebilligt werden wird.

Der lauteste Vorwurf, das geltende Erbschaftsteuerrecht zumissbrauchen, entzündete sich bislang an der sogenannten

In diesem Beitrag erfahren Sie …• … welche Möglichkeiten steuergünstiger Über-

tragungen das geltende Recht (noch) bietet. • … welche Versuche der Gesetzgeber bereits

jetzt unternimmt, das Erbschaftsteuerrecht zu verschärfen.


Steuern A bis Z

Cash-GmbH, also der Möglichkeit, liquides Vermögen imRechtskleid eines betrieblichen Unternehmens unter Ausnut-zung der erwähnten vollständigen Befreiung von der Erb-schaftsteuer zu übertragen. Die „Cash-GmbH“ basiert auf demUmstand, dass derzeit zum schädlichen Verwaltungsvermögenzwar Wertpapiere und vergleichbare Forderungen gehören,nicht aber Finanzmittel, wie beispielsweise Sichteinlagen,Bankguthaben oder Zahlungsmittel, also „Cash“. Eine (neu gegründete) GmbH kann deshalb mit diesen Finanzmittelnausgestattet werden. Anschließend werden die Anteile an die-ser „Cash-GmbH“ (an der der Schenker zu mehr als 25 Prozentbeteiligt sein muss) begünstigt übertragen. Der Beschenkte hatin den folgenden sieben Jahren nun lediglich die genanntenBeschränkungen zu beachten, wozu in der Regel nicht dieLohnsummenklausel zählt, da eine „Cash-GmbH“ zumeistnicht mehr als 20 Beschäftigte haben dürfte. Der BFH hat inseinem Vorlagebeschluss dieses Modell zwar kritisiert, einenMissbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 Abgabenord-nung) aber ausdrücklich verneint.

Angesichts der wohl bereits eingetretenen Steuerausfälle (das Aufkommen der Erbschaftsteuer steht den Ländern zu)verwundert es nicht, dass die „Cash-GmbH“ unter massiven Beschuss der Länderfinanzminister geraten ist. Eine entspre-chende Reaktion erfolgte nun in der im Vermittlungsausschuss

erzielten Einigung beim Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz.Neben Wertpapieren und vergleichbaren Forderungen zählenkünftig auch Geld, Sichteinlagen, Bankguthaben und andereForderungen zum sogenannten Verwaltungsvermögen, soweitihr Wert abzüglich des gemeinen Werts der Schulden 20 Pro-zent des anzusetzenden Unternehmenswerts übersteigt. EineBereichsausnahme gilt für Kreditinstitute und Versicherungs-unternehmen in Anlehnung an die bisherige Ausnahme in § 13 b Abs. 2 Satz 2 Nummer 2 und 4 ErbStG. Infolge der notwendigen Abgrenzung der Finanzmittel als Verwaltungs-vermögen ist eine weitere Bereichsausnahme für konzernin-terne Finanzierungsgesellschaften vorgesehen, um zumBeispiel dem „Cash-Pooling“ im Unternehmensverbund mittel-ständischer Betriebe Rechnung zu tragen. Die neuen Spiel-regeln finden dabei auf Erwerbe, für welche die Steuer nachdem 6. Juni 2013 entsteht, Anwendung.

Die Reaktion auf die „Cash-GmbHs“ dürfte jedoch nur der Auf-takt zu einer umfassenden Reform der Erbschaftsteuer nachder Bundestagswahl sein. Auch eine Große Koalition müsstesich in den Verhandlungen zum Koalitionsvertrag mit der For-derung der SPD nach einer höheren Erbschaftsteuer und einerVermögensteuer auseinandersetzen. Finden die (berechtigten)Warnungen der Deutschen Steuergewerkschaft Gehör, dieWiedererhebung der Vermögensteuer erfordere bundes-

No inheritance tax on transfer of assets – legislative action delayedGift and inheritance tax in Germany is levied on the current market value of assets transferred without consideration, thatis, by way of gift or inheritance. The tax rates vary between 7 per cent and 50 per cent depending on the amount of thetransfer and on the closeness of kinship between donor and beneficiary. Smaller gifts or inheritances are exempted alto-gether by deducting “general allowances” from the value of assets transferred. These general allowances vary by degree ofkinship from €500,000 on transfer between spouses, to €400,000 on settlements on children, to €20,000 on gifts to unre-lated persons. The Supreme Tax Court, in its resolution of September 27, 2012, found the new Inheritance and Gift Tax Actto be unconstitutional with respect to the privileges for business assets and referred the matter to the Constitutional Court(proceedings currently pending, reference: 1 BvL 21/12). What it comes down to is this: The Supreme Tax Court views theexemption of most of the business assets from tax as disproportionate and not justified under public welfare aspects. Currently and as a rule 85 per cent or even 100 per cent of the value of certain business assets can be transferred tax-freeunder certain circumstances. For this, the business must be continued for a certain time after the transfer took place(5 years or 7 years, resp.) and the total wages be kept at a certain level. Furthermore, the Supreme Tax Court addressed situations where certain privileged assets (e.g. cash – demand deposits or bank deposits) are transferred to a special purpose GmbH (so-called cash GmbH). The shares in that company may then be transferred nearly tax-free if the donorholds more than 25 per cent of the share capital of that company. Although the Supreme Tax Court criticized such struc-tures, he also pointed out that he did not consider this to be an abuse of legal forms. In view of the related tax shortfalls(tax revenues are due to the federal states) it is not surprising that the “cash GmbH” has come under attack by the federalstates and various initiatives to that effect were submitted most recently: First of all, the upper chamber or Bundesrat (itsmembers being representatives of the federal states) took steps to that effect in the course of the Annual Tax Bill 2013.However, the proposed amendments did not receive the blessing of the Bundestag (lower chamber) and thus did not passthe parliamentary hurdle. The federal states, meanwhile, renewed their attempt by introducing their own Tax Bill which inaddition provides for retroactive effects for any inheritance taxes accrued after December 2013. The coalition parties alsosubmitted their idea on how to curb the effects of the “cash GmbH”. The new bills have been forwarded to a reconciliationcommittee between the CDU-led Bundestag and the left-wing dominated Bundesrat. The committee’s decision has beenpostponed until June 5. – On the other hand, the bills discussed so far might be an interlude to a more comprehensive inheritance tax reform (to increase inheritance tax revenues) after the next general election in September 2013. (MH)

16 PwC

Steuern A bis Z

weit etwa 5.000 neue Finanzbeamte für Bewertung und Veran-lagung, dann könnte eine mögliche Kompromissformel diedeutliche Erhöhung des Erbschaftsteueraufkommens sein.Auch hier liegen bereits Vorschläge auf dem Tisch: Dem BFH-Vizepräsidenten Viskorf schwebt eine Bewertung aller Ver-mögensgegenstände zum gemeinen Wert und ein einheitlicherSteuersatz von zehn Prozent vor, allerdings ohne die derzeiti-gen Begünstigungen für Unternehmensvermögen. Er weiß sichdarin einig mit dem Wissenschaftlichen Beirat des Bundes-finanzministerium, der Ähnliches vorgeschlagen hat.

Zündstoff für Diskussionen liefert auch der von der FraktionBündnis 90/Die Grünen eingebrachte Gesetzentwurf zur Er-hebung einer Vermögensabgabe. Die Abgabepflicht soll zumeinen – unabhängig von der Nationalität des Abgabepflichtigen– natürliche Personen erfassen, die am Festsetzungsstichtagihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschlandhaben. Zum anderen sollen von der Vermögensabgabe imWege einer „nachlaufenden Besteuerung“ auch deutscheStaatsangehörige erfasst werden, die sich nicht länger als fünfJahre vor dem Festsetzungsstichtag dauernd im Ausland aufge-halten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben. Ähn-liches kennt auch das aktuelle Erbschaftsteuerrecht. Abgabe-pflichtiges Vermögen ist laut dem vorgelegten Gesetzentwurfdas gesamte Weltvermögen des Abgabepflichtigen, soweit esden vorgesehenen Freibetrag von einer Million Euro (bei unbe-schränkter Abgabepflicht) übersteigt. Liegt das Vermögen überdem Freibetrag, wird letzterer um den übersteigenden Betraggekürzt, so dass der Freibetrag bei einem Vermögen von zweiMillionen Euro vollständig abgeschmolzen wird. Im Fall derbeschränkten Abgabepflicht unterliegt nur das deutsche Inlandsvermögen im Umfang des Katalogs des § 121 Bewer-tungsgesetz der Abgabepflicht. Hier beträgt der Freibetrag nur100.000 Euro und kann ebenfalls vollständig abgeschmolzenwerden.

Insgesamt beträgt die vorgesehene Abgabeschuld 15 Prozentdes abgabepflichtigen Vermögens und soll in zehn gleichenJahresbeträgen entrichtet werden, die jeweils 1,5 Prozent desabgabepflichtigen Vermögens betragen. Großen Wert legt dieFraktion von Bündnis90/Die Grünen auf die Härtefallklauseldes Gesetzentwurfs, der eine Substanzbesteuerung verhindernsoll. Danach soll die Abgabe in dem Jahr insoweit entfallen, alssie 35 Prozent des Nettovermögensertrags des Betriebsvermö-gens übersteigt.

Festzuhalten bleibt, dass die Zeit, in der Vermögen steuerfreiübertragen werden kann, bald zu Ende sein dürfte. Schen-kungswillige sind daher gut beraten, die sich jetzt noch bieten-den Chancen einer günstigeren Gestaltung zügig zu nutzen.Gleichzeitig vermehren sie damit Freibetragspotenzial für eine etwaige künftige Vermögensteuer beziehungsweise Ver-mögensabgabe.

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Dr. Claudia Klümpen- Dr. Martin LiebernickelNeuselTel.: +49 69 9585-6277 Tel.: +49 69 9585-1822claudia.kluempen-neusel [email protected] @de.pwc.com

FundstelleBFH, Beschluss vom 27. September 2012 (II R 9/12, BStBl. II2012, 99)

HinweisWeitere Spezialisten erreichen Sie an den jeweiligen PwC-Standorten. Weitere Informationen erhalten Sie unter:www.pwc.de/de/privatpersonen/privatpersonen-vorstellung.jhtml.

Passivierung „angeschaffter“ Pensionsrückstellungen

In seinem Urteil vom 12. Dezember 2012 beantworteteder Bundesfinanzhof folgende Frage: Sind steuerlicheBewertungsbeschränkungen für Pensionsverpflich-tungen im Fall ihres entgeltlichen Erwerbs in der Steu-erbilanz des Erwerbers zu beachten? – Wie das Gerichtentschied und wie es seine Entscheidung begründete,fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen.

In diesem Beitrag erfahren Sie …• … warum sich der Bundesfinanzhof vor allem auf

die Anschaffungskosten stützt.• … wieso sich das Gericht gegen eine Trennung des

eigentlichen Anschaffungsvorgangs von der Bilan-zierung auf den Bilanzstichtag ausspricht.


Steuern A bis Z

Sachverhalt

Eine GmbH (Klägerin und Revisionsbeklagte) übernahm zum1. November 1999 den Betrieb der P-GmbH zur Fertigung vonArzneimitteln und führte diesen fort. Die Arbeitsverhältnisseder dem Fertigungsbetrieb zugeordneten Arbeitnehmer der P-GmbH sind nach § 613 a Bürgerliches Gesetzbuch auf dieKlägerin übergegangen. Die Klägerin übernahm hierbei auchdie aufgrund von Pensionszusagen bestehenden Pensions-verpflichtungen. Diese Verpflichtungen bewerteten die Vertragsparteien auf den Übertragungsstichtag unter Berück-sichtigung eines Abzinsungszinssatzes von sechs Prozent mit3.336.648 DM, welche die P-GmbH der Klägerin durch Kauf-preisverrechnung zu erstatten hatte. Der Ansatz der (Pensi-ons-)Rückstellung erfolgte in der Handels- und Steuerbilanzder Klägerin zum 1. November 1999 mit den ermittelten An-schaffungskosten in Höhe von 3.336.648 DM. Strittig war zwi-schen den Beteiligten – der Klägerin und dem Finanzamt (FA)–, wie die GmbH die übernommene Verpflichtung in der Steu-erbilanz zum 31. Dezember 1999 bewerten sollte.

Zum 31. Dezember 1999 wurde die Pensionsrückstellung vonder Klägerin mit den „fortgeführten Anschaffungskosten“ inHöhe von 3.490.946 DM beziehungsweise 3.506.336 DM bi-lanziert. Das FA hingegen vertrat die Ansicht, berücksichtigtwerden dürfe lediglich der nach § 6 a Einkommensteuergesetz(EStG) ermittelte Wert in Höhe von 3.017.786 DM. Zwar seidie Pensionsrückstellung zum Zeitpunkt der Übernahme mitden Anschaffungskosten auszuweisen; in der Folgebilanz zum31. Dezember 1999 gehe jedoch die Spezialvorschrift des § 6 aEStG den allgemeinen Vorschriften wieder vor. Das FA vertratmithin in Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesfi-nanzministeriums (BMF) vom 24. Juni 2011 die Auffassung, inder Folgebilanz zum 31. Dezember 1999 gehe die Spezialvor-schrift des § 6 a EStG den allgemeinen Vorschriften vor. Dieübernommene Verpflichtung sei deshalb zum 31. Dezember1999 in der Steuerbilanz mit dem durch das versicherungsma-thematische Gutachten ermittelten Teilwert nach § 6 a EStG inHöhe von 3.017.786 DM anzusetzen. Hieraus ergab sich eineGewinnerhöhung von 473.160 DM respektive 488.550 DM, diedas FA gegenüber der Klägerin festsetzte. Hiergegen richtetesich der Einspruch der Klägerin.

Da das Einspruchsverfahren erfolglos endete, bestritt dieGmbH den Rechtsweg. Die Klage gegen die Festsetzung derKörperschaftsteuer hatte Erfolg. Die Rückstellung wurde sei-tens des Finanzgerichts (FG) in Höhe von 3.490.946 DM ange-setzt. Das FA rügt daraufhin die Verletzung materiellen Rechts.Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und dieKlage abzuweisen.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Revision als unbegründetzurück. Das FG hat demnach im Ergebnis zu Recht entschie-den, dass betriebliche Verbindlichkeiten, die beim Veräußereraufgrund steuerlicher Ansatz- und Bewertungsbeschränkung(hier: für Pensionsrückstellungen) in der Steuerbilanz nicht involler Höhe bilanziert worden sind, beim Erwerber, der dieVerbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs übernommenhat, keiner Beschränkung unterworfen sind. Diese sind als un-gewisse Verbindlichkeit auszuweisen und vom Erwerber auchan den nachfolgenden Bilanzstichtagen nach § 6 Absatz 1Nummer 3 EStG mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten. Die Ansatzbeschränkung nach § 6 a Absatz 3 EStG greife in diesem Kontext nicht.

Der Erste Senat begründet seine Entscheidung mit den Grund-sätzen ordnungsmäßiger Buchführung: Aus dem Realisations-prinzip (§ 252 Absatz 1 Nummer 4 Halbsatz 2 Handelsgesetz-buch, HGB) folgt das Anschaffungskostenprinzip. Danach sindAnschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln, da eineGewinnrealisierung nur aufgrund nachfolgender betrieblicherUmsatzakte erfolgen kann. So führt der Zugang von Wirt-schaftsgütern zum Betriebsvermögen zu einer bloßen Ver-mögensumschichtung in Höhe der Anschaffungskosten.

Zentral für die Argumentation des BFH ist in diesem Zusam-menhang der Begriff der Anschaffungskosten: Mangels einer ei-genständigen Definition im EStG ist auch für steuerliche Belangeauf den handelsrechtlichen Begriff der Anschaffungskosten ab-zustellen. Anschaffungskosten sind nach § 255 Absatz 1 Satz 1HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermö-gensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstandeinzeln zugeordnet werden können. So muss, wie der BFH betont, der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von

steuern+recht aktuellWeitere interessante Beiträge finden Sie in der neuen Ausgabe von steuern+recht aktuell.

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Wichtige Änderungenin Recht und Gesetz

18 PwC

Steuern A bis Z

Anschaffungsvorgängen auch auf übernommene Passivpositio-nen angewandt werden, die in der Steuerbilanz einem – von derHandelsbilanz abweichenden – Ausweisverbot ausgesetzt sind.Denn auch die Übernahme steuerrechtlich zu Recht nicht bilan-zierter Verbindlichkeiten ist Teil des vom Erwerber zu entrich-tenden Entgelts und erhöht mithin dessen Anschaffungskosten.

Der BFH bezieht sich bei der Begründung seiner Entscheidungzugleich auf seine jüngere Rechtsprechung (BFH, Urteil vom14. Dezember 2011, sowie BFH, Urteil vom 16. Dezember2009): Mit den steuerlichen Ansatz- und Bewertungsbeschrän-kungen bei negativen Wirtschaftsgütern sollen lediglich amStichtag bereits vorhandene Verpflichtungen entgegen denVorgaben des (handels-)bilanzrechtlichen Imparitätsprinzips(§ 252 Absatz 1 Nummer 4 Halbsatz 1 HGB) auf künftige Ver-anlagungszeiträume verlagert werden. Dieses Ansatzverbotgreift für den Fall des entgeltlichen Erwerbs der Zahlungsver-pflichtung nicht, denn dann ist die Verpflichtung realisiert.Folglich ist die Verpflichtung vom Erwerber sowohl in der Han-dels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen. DiePensionsverpflichtungen sind mit den tatsächlichen Verpflich-tungswerten als ihren Anschaffungskosten auszuweisen. Dabeisoll es auch im weiteren Verlauf des Wirtschaftsjahrs und demdafür maßgebenden Bilanzstichtag bleiben. Es handelt sichzwar nach wie vor um Pensionsrückstellungen, da die Ver-pflichtung durch den Anschaffungsvorgang jedoch „realisiert“ist, kommt die besondere Teilwertberechnung des § 6 a Absatz3 EStG insoweit nicht mehr zur Anwendung. Die Bedeutungdes Teilwerts nach § 6 a Absatz 3 EStG beschränkt sich fortanauf die kontinuierliche Zuführung. Diese Zuführungen erhö-hen den mit den Anschaffungskosten rückgestellten Betrag nurnach den beschränkenden Bewertungsmaßgaben des § 6 a Ab-satz 3 EStG. Zugleich erteilte der BFH der Rechtsauffassungdes FG eine Absage, nach der die Erhöhung der Rückstellungin Bezug auf die Zuführung so lange zu verhindern ist, bis dieRückstellung den Teilwert der Anwartschaft nach § 6 a Absatz3 EStG zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung erreicht hat.

Bereits in den oben zitierten früheren Entscheidungen hat sichder BFH energisch gegen eine Trennung des eigentlichen An-schaffungsvorgangs von der (nachfolgenden) Bilanzierung aufden Bilanzstichtag ausgesprochen. Umfang und Höhe der An-schaffungskosten werden durch tatsächliche Gegebenheitenbestimmt. In diesem Umfang und in jener Höhe, in denen sietatsächlich entstanden sind, gehen sie erfolgsneutral in die(nachfolgende) Bilanzierung ein. Der Bewertungsansatz darfdabei (nach § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG 1997) weder über-noch unterschritten werden. Das betrifft auch „miterworbene“Schulden, die als solche einem steuerlichen Ausweisverbot un-terworfen sind. Andernfalls würde genau jener „Erwerbsge-winn“ ausgewiesen, der dem Anschaffungskostenbegriff und-verständnis widerspreche. Für die Annahme eines ausnahms-weise auszuweisenden „gesetzlichen Bewertungsgewinns“ gibtes nach Auffassung des BFH keine gesetzliche Grundlage.

Hervorzuheben ist die aktuelle Entscheidung des BFH beson-ders vor folgendem Hintergrund: Mit seiner oben skizziertenständigen Rechtsprechung wendet sich der Erste Senat explizitund wiederholt gegen die Ausführungen der Finanzverwaltungin ihrem Schreiben vom 24. Juni 2011. Nach Auffassung der Finanzverwaltung verdrängen steuerliche Ansatz- und Bewer-tungsvorbehalte in der ersten für die Besteuerung maßgeben-den Schlussbilanz nach Übernahme von Verpflichtungen denhandelsrechtlichen Grundsatz der Erfolgsneutralität von An-schaffungsvorgängen. Anders ausgedrückt: Der Anschaffungs-vorgang und damit die Erfolgsneutralität würden in der han-dels- wie steuerrechtlichen Eröffnungsbilanz abschließend abgebildet. Folglich greife in der ersten Schlussbilanz wie-derum das steuerliche Ausweisverbot beziehungsweise die Bewertungsbeschränkung.

Der BFH hebt in der vorliegenden Entscheidung explizit her-vor, der Auffassung des BMF fehle jegliche Rechtsgrundlage.Soll verhindert werden, dass die übernommene Verpflichtungsowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zum Über-nahmezeitpunkt ebenso wie an den nachfolgenden Bilanz-stichtagen mit den „Anschaffungskosten“ anzusetzen ist,„bedarf es eines gegenläufigen – dann aber einmal mehr sys-temwidrig greifenden Gesetzesbefehls“. Mit anderen Worten:Es bedarf einer Gesetzesänderung.

Eine erste Gesetzesänderung war bereits in die Wege geleitet.Der Bundesrat (BR) hat in seiner Stellungnahme vom 22. März2013 zum Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Steuernan die AIFM angeregt, Regelungen aufzunehmen, mit denendie zitierte Rechtsprechung des BFH nicht zur Anwendung gelangen soll. Diese Regelung sieht eine Differenzierung zwischen konzernfremden und -internen Gestaltungen vor. Danach sollen die nach § 5 Absatz 7 EStG-E übernommenen Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatz-verboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlagen, beim Übernehmer an auf die Übernahme folgen-den Abschlussstichtagen so zu bilanzieren sein, wie sie beimursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme auszuweisenwären. Gehören der ursprünglich und der nun Verpflichtete zu einem Konzern (im Sinne der Zinsschranke), schafft § 4 fEStG-E eine Sonderregelung für konzernzugehörige Trans-aktionspartner. Danach sollen weder der durch die Ausbu-chung der ursprünglichen Verpflichtung entstandene Verlustbeim ursprünglich Verpflichteten noch die korrespondierende Gewinnerhöhung beim übernehmenden Rechtsträger zu berücksichtigen sein.

Die vom Bundesrat vorgeschlagene Regelung war jedoch nichtmehrheitsfähig. Nach dem Bericht des Finanzausschusses sehendie Regierungsfraktionen, der Bundesrat und die Bundesregie-rung weiterhin Handlungsbedarf. Das BMF soll auf Grundlagedes oben dargestellten BR-Vorschlags die Auswirkungen der Regelungen, insbesondere auf Betriebsübertragungen im Mittel-stand, überprüfen und zusammen mit den Ländern Lösungsvor-


Steuern A bis Z

schläge erarbeiten. Eine gesetzgeberische Umsetzung soll dannzu Beginn der nächsten Legislaturperiode erfolgen.

Ob, aber vor allem wie eine rechtsprechungsbrechende Gesetz-gebung umgesetzt wird, bleibt abzuwarten. Die Verabschie-dung eines Nichtanwendungsgesetzes wäre ein erneuterVerstoß gegen einen systemtragenden Grundpfeiler der steuer-lichen Gewinnermittlung: das Realisationsprinzip.

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Fundstellen• BFH, Urteil vom 12. Dezember 2012 (I R 69/11)• BFH, Urteil vom 14. Dezember 2011 (I R 72/10) • BFH, Urteil vom 16. Dezember 2009 (I R 102/08)• FG Münster, Urteil vom 15. Juni 2011 (9 K 1292/07 K) • BMF, Schreiben vom 24. Juni 2011 (IV C 6 – S 2137/0-03)• Stellungnahme des Bundesrats vom 22. März 2013

(BR-Drs. 95/13)• Finanzausschuss, Bericht vom 16. Mai 2013 (BT-Drs.

17/13562)

Wirksame Option zur Umsatzsteuerin Fällen der Geschäftsveräußerungim Ganzen

Gehen die Vertragsparteien bei einer Grundstücksver-äußerung von einer nicht steuerbaren Geschäftsver-äußerung im Ganzen aus, besteht für den Fall derVersagung der Nichtsteuerbarkeit durch die Finanz-verwaltung ein Risiko für den Verkäufer: Der Verkaufmuss mangels wirksamer Option zur Umsatzsteuersteuerfrei behandelt werden. Die OberfinanzdirektionNiedersachsen hat nun in einem Schreiben dargelegt,wann eine Option zur Steuerpflicht in einem solchenFall wirksam ausgeübt wird.

Acquired pension provision to be carried at consideration receivedA company acquired a business with pension obligationstowards its employees. These along with all other assetsand liabilities were valued at their fair market value inthe acquisition balance sheet on which the contract wasbased. The tax office accepted this valuation for the dateof acquisition only, but insisted that the company reducethe provision to the lower amount called for under thetax rules in the next annual balance sheet. This resultedin a partial release to income to which the company ob-jected. The Supreme Tax Court sided with the company.The tax office argued that the pension provision valua-tion rules were based on an explicit provision in the Income Tax Act and thus took precedence over the moregeneral rules requiring assets and liabilities to be takenup at cost. The court, though, rejected this argument onthe grounds that the provision had been “acquired” inthat it had been taken into consideration in setting theoverall price for the total acquisition. As an acquired liability, it could not be shown below “cost” unless itsvalue had diminished through payment. This followedfrom the principle that an acquisition could not, of itself,generate a profit or loss. On the other hand, annual in-crements were new liabilities arising in the current yearand should be accrued on the rules specific to pensionobligations. Each obligation – each beneficiary – shouldbe calculated individually. The court also pointed outthat this judgment is consistent with its law on other accruals subject to special rules designed to limit or defertax recognition of the expense.

It should be noted, however, that the proposed Amend-ment of the Tax Act on Investment Funds and Tax Adjust-ment Act envisages to hinder the application of the rulesas set forth by the Supreme Tax Court by virtue of adjust-ment of the Income Tax Act. According to the draft billacquired liabilities should be subject to the same tax valuation rules to which the seller was committed priorto the transfer. Different rules would apply in case of intragroup transactions. Legislative action is currentlyunder way, but – at the time of print – the outcome is stillopen as the upper chamber (Bundesrat) of the federalparliament will deal with these issues not before earlyJune 2013. (MH)

In diesem Beitrag erfahren Sie …• … wie Sie die Option zur Umsatzsteuer bei Grund-

stücksverkäufen wirksam ausüben, wenn eine Geschäftsveräußerung im Ganzen zwischen denParteien zunächst angenommen wird, diese jedochnoch nicht durch die Finanzverwaltung abschlie-ßend beurteilt wurde.

20 PwC

Steuern A bis Z

Die Option zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 Absatz 1 Umsatz-steuergesetz muss spätestens bis zur formellen Bestandskraftder Steuerfestsetzung (also spätestens bis Ende des Ablaufs derEinspruchsfrist) wirksam ausgeübt sein, damit der grundsätz-lich steuerfreie Umsatz als steuerpflichtig behandelt werdenkann und die möglichen negativen Auswirkungen der Versa-gung des Vorsteuerabzugs für den Veräußerer nicht greifen.

Gehen die Vertragsparteien bei einem Grundstücksverkauf zunächst davon aus, dass die Voraussetzungen an eine Ge-schäftsveräußerung im Ganzen erfüllt sind, und wird dieseAuffassung nach der formellen Bestandskraft der Steuerfest-setzung durch die Finanzverwaltung verneint, käme eine anschließende Optionsausübung zu spät, sodass der Grund-stücksverkauf zwingend steuerfrei wäre. Gleiches gilt, wenndie Optionsausübung im Rahmen einer Steuerklausel im Kauf-vertrag zwar vereinbart ist (also vor der formellen Bestands-kraft der Steuerfestsetzung), diese Steuerklausel jedochvorsieht, dass zur Steuerpflicht nur unter der Bedingung op-tiert wird, dass die Finanzverwaltung die Voraussetzungen derGeschäftsveräußerung im Ganzen verneint („bedingte Op-tion“). In diesem Fall ist die Bedingung erst dann erfüllt, wenndie Finanzverwaltung eine Geschäftsveräußerung im Ganzenablehnt. Liegt dieser Zeitpunkt nach der formellen Bestands-kraft der Steuerfestsetzung, wäre die Option auch in diesemFall unwirksam.

Auffassung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen

Die Oberfinanzdirektion (OFD) legt in ihrem Schreiben Fol-gendes dar: Eine entsprechende Steuerklausel im Kaufvertragist dann wirksam, wenn sie nicht an eine Bedingung knüpft,mithin „unbedingt“ erfolgt. Mit anderen Worten: Aus der Klau-sel muss hervorgehen, dass der Veräußerer zunächst generellzur Umsatzsteuerpflicht optiert. Die weitere Annahme einernicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen mussdann auf diesem optierten steuerpflichtigen Umsatz aufsetzen.Bei Verwendung dieser „unbedingten“ Steuerklausel wäre dieOption unabhängig von dem Zeitpunkt der Entscheidung derFinanzverwaltung über die Geschäftsveräußerung im Ganzenbereits vor der formellen Bestandskraft ausgeübt und damitwirksam.

Praxishinweis

Soll bei einer Grundstücksveräußerung vermieden werden,dass der Veräußerer mangels Anwendbarkeit der Regelungenzur Geschäftsveräußerung im Ganzen Gefahr läuft, einen steu-erfreien Ausgangsumsatz ohne das Recht auf Vorsteuerabzugauszuführen, muss die Steuerklausel im Hinblick auf die Op-tion zur Umsatzsteuer im Kaufvertrag „unbedingt“ ausgestaltetsein.

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FundstelleOFD Niedersachsen, Verfügung vom 14. Februar 2013 (7198-117-St 173)

Lieferung oder Dienstleistung: Um-satzsteuer auf Speisen und Getränke

Zu beurteilen, ob eine Abgabe von Speisen und Geträn-ken umsatzsteuerlich als Dienstleistung oder als Liefe-rung zu behandeln ist, bereitet in der Praxis häufigSchwierigkeiten. Während die Lieferung von Nah-rungsmitteln meist dem ermäßigten Steuersatz vonsieben Prozent unterliegt, muss die Abgabe von Spei-sen in einem Restaurant mit 19 Prozent versteuertwerden. Mit einem neuen umfänglichen Schreiben ver-sucht das Bundesfinanzministerium dem Bedürfnisder Praxis nach einer praktikablen Abgrenzung mit-tels eines systematischen Ansatzes gerecht zu werden.

Das Bundesfinanzministerium (BMF) reagiert mit seinem aktu-ellen Schreiben auf eine Flut von Urteilen der Finanzgerichteund des Bundesfinanzhofs, die der Europäische Gerichtshof(EuGH) mit seiner Entscheidung im Fall Bog vom 10. März2011 ausgelöst hatte. Der EuGH hatte entschieden: Eine er-

In diesem Beitrag erfahren Sie …• … welche Grundsätze und Kriterien für die Abgren-

zung zwischen einer dem ermäßigten Steuersatzunterliegenden Essenslieferung und einer dem normalen Steuersatz unterliegenden Restaurations-leistung maßgeblich sind.


Steuern A bis Z

mäßigt besteuerte Lieferung kann nur vorliegen, wenn dieSpeisen einfach und standardisiert zubereitet sind. Eine Liefe-rung sei anzunehmen, wenn nach einer qualitativen Prüfungdie Dienstleistungselemente nicht überwiegen. Das BMF rea-giert des Weiteren auf Artikel 6 der Verordnung 282/11 derEuropäischen Union, nach der die Abgabe zubereiteter Speisenzusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistun-gen, die den sofortigen Verzehr ermöglichen, eine Restaurant-dienstleistung beziehungsweise eine Verpflegungsdienst-leistung ist.

Die Lösung des Bundesfinanzministeriums

Nach Auffassung des BMF liegt eine regelbesteuerte Restau-rationsleistung vor, wenn bei einer Gesamtbetrachtung derDienstleistungsanteil überwiegt. Dienstleistungselemente, dienotwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind,sind nicht in die Prüfung einzubeziehen.

Es muss im Einzelfall geprüft werden, ob bestimmte Dienstleis-tungselemente für die Vermarktung der verzehrfertigen Spei-sen notwendig sind und deshalb aus der Gesamtbetrachtungausscheiden. Oder ob es zusätzliche Dienstleistungselementegibt, die nicht notwendig mit der Vermarktung der Speisen zusammenhängen und über die Handels- und Verteilerfunk-tion des Lebensmittelhandels und des Lebensmittelhandwerkshinausgehen.

Mit der Vermarktung der Speisen notwen-dig verbundene Dienstleistungselemente

Notwendig mit der Vermarktung zusammenhängende Dienst-leistungselemente sind laut BMF beispielsweise die Zuberei-tung und der Transport der Speisen. Dazu gehören aber auchübliche Nebenleistungen wie das Verpacken und die Beigabevon Einweggeschirr und -besteck, die Bereitstellung von Papierservietten sowie die Bereitstellung von Abfalleimern anKiosken, Verkaufsständen und Würstchenbuden. Ebenfalls zunennen sind in diesem Zusammenhang die Bereitstellung vonEinrichtungen und Vorrichtungen, die – wie etwa Verkaufsthe-ken und -tresen – in erster Linie dem Verkauf von Waren die-nen. Die Sicherstellung der Verzehrfähigkeit während desTransports in der Form des Warmhaltens in besonderen Behältnissen ist als unselbstständiger Teil der Beförderungebenfalls der Vermarktung der Speisen zuzuordnen.

Nicht notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbundene Dienstleistungs-elemente

Dienstleistungselemente, die nicht notwendig mit der Vermark-tung zusammenhängen, sind laut BMF beispielsweise die Be-reitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur, das

Servieren der Speisen und Getränke sowie die Gestellung vonBedienungs-, Koch- und Reinigungspersonal. Hinzuzurechnenist auch die Durchführung von Service-, Bedien- oder Spülleis-tungen im Rahmen einer die Bewirtung fördernden Infrastruk-tur. Dazu zählen auch in den Räumlichkeiten des Kunden erbrachte Dienstleistungen wie die Nutzungsüberlassung vonGeschirr und Besteck, die Überlassung von Mobiliar (Tischeund Stühle) zur Nutzung außerhalb der Geschäftsräume desUnternehmers sowie die individuelle Beratung bei der Zusam-menstellung der Mahlzeiten für einen bestimmten Anlass.

Die Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastrukturist für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes in der Regelschädlich. Es sei denn, der Kunde bringt bei Vertragsschlusszum Ausdruck, dass er die Speisen mitnehmen und nicht vorOrt verzehren möchte. Falls Vorrichtungen in erster Linie ande-ren Zwecken dienen, wie etwa Sitzgelegenheiten im Kino oderbloße Stehtische, bleiben diese ebenfalls unberücksichtigt.

Das BMF erläutert die Anwendung dieser Grundsätze anhandvon 16 Beispielen. Dabei werden die Bereiche Imbissstände,Schul- sowie Krankenhausverpflegung, Partyservice und Mahl-zeitendienste berührt. So können Imbissstände ihre Speisendem ermäßigten Steuersatz unterwerfen, solange sie ihrenKunden lediglich Theken, Ablagebretter oder Stehtische zurVerfügung stellen. Der vor Ort verzehrte Imbiss in von ver-schiedenen Anbietern gemeinsam genutzten Sitzgruppen (so-genannten Food Courts) unterliegt hingegen dem normalenSteuersatz, sofern Tische und Stühle von den Kunden aller dortangesiedelten Imbisse genutzt werden können. Bei der Schul-verpflegung ist der ermäßigte Steuersatz anwendbar, wenn derCatering-Unternehmer verzehrfertige Speisen in Warmhalte-behältern liefert. Übernimmt er darüber hinaus weitere Dienst-leistungen wie beispielsweise die Ausgabe der Speisen, die Reinigung der Tische, des Geschirrs und des Bestecks, greiftder Steuersatz von 19 Prozent. Die Ausgabe der Mahlzeiten andie Patienten durch den Catering-Unternehmer wäre auch imBereich der Krankenhausverpflegung schädlich. Die Leistun-gen eines Partyservices unterliegen dem normalen Steuersatz,wenn der Partyservice das Büffet anrichtet, festlich dekoriertund Geschirr, Besteck und Gläser bereitstellt. Die bloße Über-lassung, Rücknahme und Reinigung von Warmhaltevorrich-tungen und das Zur-Verfügung-Stellen von Einweggeschirr und -besteck, das der Kunde selbst entsorgt, wären für sichnoch unproblematisch. Bei einem Mahlzeitendienst, der Speisen in Warmhaltevorrichtungen anliefert, ist die Rück-nahme und Reinigung der Vorrichtung und des Geschirrs unschädlich, da die überlassenen Gegenstände insoweit nureine Verpackungsfunktion erfüllen.

Praxishinweis

Das Schreiben des BMF tritt rückwirkend zum 1. Juli 2011 inKraft. Es ist eine Übergangsregelung bis zum 30. September2013 vorgesehen. Betroffene Unternehmer sollten prüfen, ob

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die Regelungen des Schreibens Auswirkungen auf die Besteue-rung ihrer Umsätze haben.

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FundstelleBMF, Schreiben vom 20. März 2013 (IV D 2 – S7100/07/10050 – 06)

Umsatzsteuerliche Organschaft:Merkmal der organisatorischen Eingliederung

Das Bundesfinanzministerium hat mit seinem Schreiben vom 7. März 2013 zum Merkmal der organisatorischen Eingliederung bei der umsatz-steuerlichen Organschaft Stellung genommen unddabei die jüngere Rechtsprechung des Bundesfinanz-hofs aufgegriffen.

Die Anerkennung einer umsatzsteuerliche Organschaft mit derFolge, dass die zum Organkreis gehörenden Unternehmen umsatzsteuerlich als ein einheitliches Unternehmen behandeltwerden, erfordert die finanzielle, wirtschaftliche und organisa-torische Eingliederung der Organgesellschaft in das Unterneh-men des Organträgers. Voraussetzung für die Annahme einer

Organschaft ist das Vorliegen aller drei Eingliederungsmerk-male, ohne dass alle drei vollständig ausgeprägt sein müssen.

Die finanzielle Eingliederung erfordert mindestens eine mehr-heitliche Beteiligung (Stimmrechtsmehrheit) des Organträgersan der Organgesellschaft. Die wirtschaftliche Eingliederungliegt vor, wenn zumindest ein nicht unerheblicher wirtschaft-licher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheitoder Kooperation zwischen Organgesellschaft und Organträ-ger vorliegt.

Das Merkmal der organisatorischen Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger durch organisatorische Maßnah-men sicherstellt, dass sein Wille in der Organgesellschaft auchtatsächlich ausgeführt wird (Abschnitt 2.8 Absatz 7 Satz 1 Um-satzsteuer-Anwendungserlass, UStAE). Dieses Merkmal ist seit2007 zunehmend durch den Bundesfinanzhof (BFH) konkreti-siert worden. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hatte dieseUrteile bislang nur amtlich veröffentlicht, den seit 1. November2010 geltenden und allgemein gefassten Abschnitt 2.8 Absatz7 UStAE, der im Wesentlichen den vorher geltenden Abschnitt21 Absatz 6 Umsatzsteuer-Richtlinien übernommen hat, jedoch nicht ergänzt. Nun ist das bereits seit Januar 2012 imEntwurf vorliegende Schreiben, das die Rechtsprechung desBFH aufnimmt, am 7. März 2013 veröffentlicht worden. Derbisherige Abschnitt 2.8 Absatz 7 UStAE wird entsprechend geändert und um die Absätze 8 bis 11 erweitert.

Schreiben des Bundesfinanzministeriumsvom 7. März 2013

Das BMF greift die seit 2007 ergangene Rechtsprechung desBFH auf und fasst sie zusammen. Dabei ist zwischen Fälleneiner vollständigen oder teilweisen personellen Verflechtungund Fällen ohne personelle Verflechtung zu differenzieren:

Eingliederung aufgrund personeller Verflechtung

In der Regel ergibt sich die organisatorische Eingliederung auseiner Verflechtung der Geschäftsführung des Organträgers undder Organgesellschaft. Diese liegt nach Auffassung des BMF infolgenden Fällen vor:

In diesem Beitrag erfahren Sie …• … welche Voraussetzungen nach Auffassung des

Ministeriums für das Merkmal der organisatori-schen Eingliederung erfüllt sein müssen.

• … in welchen Konstellationen weiterhin Unsicher-heiten bestehen.

• … was Organkreise prüfen sollten, um auch zukünftig als solche anerkannt zu werden.


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• Vollständige personelle Verflechtung auf der Ebene der Ge-schäftsführung: Die Mitglieder der Geschäftsführung sind inbeiden Gesellschaften identisch oder ein beziehungsweisemehrere Mitglieder der Geschäftsführung des Organträgerssind die alleinigen Geschäftsführer der Organgesellschaft.

• Vollständige personelle Verflechtung mittels leitender Mitar-beiter: Die Mitglieder der Geschäftsführung der Organgesell-schaft sind leitende Mitarbeiter des Organträgers. Hierbeiliegt die Annahme zugrunde, dass der leitende Mitarbeiterein Angestelltenverhältnis zum Organträger hat und dadurchvom Organträger persönlich abhängig ist. Hinzukommenmuss jedoch auch, dass der leitende Mitarbeiter als Ge-schäftsführer der Organgesellschaft uneingeschränkt ab-berufen werden kann. Allerdings bleibt offen, was das BMFunter einem leitenden Mitarbeiter versteht.

• Teilweise personelle Verflechtung: Eines oder mehrere Mit-glieder der Geschäftsführung der Organgesellschaft sind Geschäftsführer oder leitende Angestellte des Organträgers.Sie haben entweder eine Stimmenmehrheit oder verfügenbei Stimmenminderheit aufgrund „institutionell abgesicher-ter Maßnahmen“ wie beispielsweise ein schriftlich vereinbar-tes Letztentscheidungsrecht in der Geschäftsführung derOrgangesellschaft über die Möglichkeit, ein Handeln gegenden Willen des Organträgers zu verhindern. Im Fall einer solchen teilweisen personellen Verflechtung ist maßgeblich,wie die Befugnisse der Geschäftsführung ausgestaltet sind.Je nachdem ob eine Einzelgeschäftsführungsbefugnis odereine Gesamtgeschäftsführungsbefugnis vorliegt, sind dannunterschiedliche Anforderungen zu erfüllen.

Nicht ausreichend für das Merkmal der organisatorischen Eingliederung ist eine personelle Verflechtung allein über Auf-sichtsratsmitglieder, selbst wenn der Aufsichtsrat der Organ-gesellschaft vollständig mit Geschäftsführern oder leitendenAngestellten des Organträgers besetzt sein sollte.

Eingliederung mittels anderweitiger organisatorischer Maßnahmen

Ohne personelle Verflechtung kann nur in Ausnahmefällen voneiner organisatorischen Eingliederung ausgegangen werden.Voraussetzung hierfür ist nach Abschnitt 2.8 Absatz 10 Satz 3UStAE: Der Organträger hat „institutionell abgesicherte unmit-telbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufen-den Geschäftsführung“ der Organgesellschaft sichergestellt.

Dabei muss der Organträger durch „schriftlich fixierte Verein-barungen“ in der Lage sein, gegenüber Dritten sein Letztent-scheidungsrecht nachzuweisen und den Geschäftsführer derOrgangesellschaft bei Verstößen gegen seine Anweisungenhaftbar zu machen.

Als Beispiele für solche Vereinbarungen nennt das BMF Kon-zernrichtlinien oder Geschäftsführerordnungen, ohne zu er-läutern, welche Anforderungen in diesen Fällen an dieVoraussetzungen des Letztentscheidungsrechts und der Haft-barmachung zu stellen sind. Ebenso ist nicht ausgeführt, obdiese tatsächlich den Charakter einer zweiseitigen Vereinba-rung im Sinne eines schriftlich fixierten Vertrags zwischen Organträger und Organgesellschaft haben müssen oder obzum Beispiel das tatsächliche Übernehmen und Anwenden vonKonzernrichtlinien bei der Organgesellschaft ausreichen kann.

Zu beachten ist, dass die aktienrechtliche Abhängigkeitsver-mutung nach § 17 Aktiengesetz (AktG) für die Annahme einerorganisatorischen Eingliederung nicht ausreicht. Gleiches giltfür die aus der finanziellen Eingliederung folgende Stimm-rechtsmehrheit der übergeordneten Gesellschaft.

Und noch etwas ist wichtig im Rahmen einer Gesamtbeurtei-lung: Das BMF bezeichnet die organisatorische Eingliederungohne personelle Verflechtung mittels anderer Eingriffsmöglich-keiten als schwächste Form.

Beherrschungsvertrag

Der Abschluss eines Beherrschungsvertrags nach § 291 AktGoder die Eingliederung nach §§ 319, 320 AktG führt ausdrück-lich zu der Annahme einer organisatorischen Eingliederung,ohne dass eine zusätzliche personelle Verflechtung erforder-lich ist.

Der Abschluss eines Teilbeherrschungsvertrags reicht aller-dings nicht aus. Dies führt zu erheblichen Unsicherheiten in regulierten Sparten, wie dem Finanzdienstleistungssektor. DasBMF stellt nicht klar, ob es einen Beherrschungsvertrag, der allein aus aufsichtsrechtlich zwingenden Gründen Einschrän-kungen vorsieht, bereits als schädlichen Teilbeherrschungsver-trag betrachtet.

European Customs & TradeCommuniqué

Beiträge zum Themenbereich Zoll finden Sie in der neuen Ausgabe von European Customs & Trade Communiqué.


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Beteiligungskette

Der BFH und das BMF (in Abschnitt 2.8 Absatz 5 Satz 4 und 5UStAE) hatten bereits in der Vergangenheit klargestellt: Fürdas Vorliegen der finanziellen Eingliederung reicht eine mittel-bare Beteiligung, auch über eine nicht unternehmerisch tätigeTochtergesellschaft, aus. Eine solche nicht unternehmerischeTochtergesellschaft wird jedoch selbst nicht Teil des Organ-kreises.

Das BMF-Schreiben stellt nun für das Merkmal der organisato-rischen Eingliederung klar: Die organisatorische Eingliederungkann auch über eine Beteiligungskette zur Organträgerin er-füllt werden. Eine Enkelgesellschaft muss also nicht unmittel-bar in die Organträgerin organisatorisch eingegliedert werden,diese Eingliederung kann vielmehr auch über die Tochterge-sellschaft vermittelt werden. Beispiel: Zwischen Muttergesell-schaft als Organträgerin und der Tochtergesellschaft bestehteine personelle Verflechtung. Einer der Geschäftsführer derTochtergesellschaft ist alleiniger Geschäftsführer der Enkel-gesellschaft, ohne dass dieser gleichzeitig Mitglied der Ge-

schäftsführung der Muttergesellschaft ist. Dadurch, dass dieMuttergesellschaft ihren Willen in der Tochtergesellschaft unddie Tochtergesellschaft ihren Willen bei der Enkelgesellschaftdurchsetzen kann, kann die Muttergesellschaft mittelbar auchihren Willen bei der Enkelgesellschaft durchsetzen.

Besonderheiten bei der Aktiengesellschaft

Das BMF-Schreiben äußert sich leider ebenfalls nicht zu derbislang auch nicht vom BFH entschiedenen Frage, unter wel-chen Voraussetzungen nach Verwaltungsauffassung eine Aktiengesellschaft, deren Vorstand nach § 76 Absatz 1 AktGdie Geschäfte der Gesellschaft in eigner Verantwortung zu füh-ren hat, in einen Organkreis organisatorisch eingegliedert wer-den kann.

Dies betrifft zum Beispiel die Möglichkeit, eine Aktiengesell-schaft als Organgesellschaft mittels leitender Mitarbeiter desOrganträgers einzugliedern. Denn bei der Aktiengesellschafterfolgt die Bestellung und Abberufung des Vorstands nach § 84

Organisational integration for VAT groups newly definedA VAT group (Organschaft) must meet three basic integration requirements, financial, commercial and organisational. Financial integration implies that the parent holds a majority in voting rights over the subsidiary, commercial integrationmeans that the business of the subsidiary supports or complements that of the parent and organisational integration is heldto exist where the subsidiary is unable to set its own management policy. The organisational integration requirement issometimes expressed as the subsidiary’s lack of a will of its own as distinct from that of the parent and has traditionallybeen seen as being met where both entities are managed by the same directors. The finance ministry issued a decree settingout in some detail the principles on organisational integration which also reflects case law since 2007.

Organisational integration must ensure that the subsidiary cannot develop a managerial will of its own. This is a questionof fact. The primary example continues to be common directors, although it is not necessary for every director to hold officein both companies. If not all the directors of the subsidiary are also directors of the parent, regard must be had to the powersof each individual. If the rights are exercised jointly, there will be organisational integration if the common directors of thesubsidiary form a majority able to decide the issue under debate. Otherwise, organisational integration will require otherinstitutional measures to ensure the obedience of the subsidiary’s management to the will of the parent on all matters ofimportance. Examples can be found in a formal group policy, or in an order for management set specifically for the sub-sidiary. The parent’s management must also be able to demonstrate its control over the subsidiary to third parties. This control must be exercised regularly. These can lie in the combination of extensive management rights of the parent with thepower to appoint and dismiss the directors of the subsidiary. They can also lie in a (documented) mechanism forcing a director of the subsidiary alone to submit to resolution of a dispute by the common director appointed parent. Organisa-tional integration can also be founded by directors of the subsidiary, who are not themselves directors of the parent. However, they should hold senior management positions with the parent and be bound to follow the instructions of theirsuperiors on pain of loss of office with the subsidiary should they fail to do so. In exceptional cases, there may be organisa-tional integration without common directorships. However, there must be institutional measures ensuring the ability to actas a majority shareholder, the establishment of a regular reporting system, approval requirements or consultancy bodieswithout their own executive power are, of themselves, insufficient. The organisational integration can also be indirectthrough intermediary companies. The conclusion of a profit pooling/subordination agreement as stated in Sec. 291 (1)Companies Act or an integration pursuant to Sec. 319, 320 Companies Act (i.e. integration by majority resolution) will normally be sufficient to ensure organisational integration. The new definition is to apply to all open cases. However, no objection will be taken to companies continuing to follow the old definition for the remainder of the calendar year 2013,provided that all members of the group do so consistently. (MH)


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AktG durch den Aufsichtsrat. Ein Abberufungsdurchgriff durchdie Aktionäre ist nicht zulässig.

Daher bestehen erhebliche Unsicherheiten, die es nahelegen –soweit zulässig –, einen Beherrschungsvertrag zu erwägen.

Besonderheiten in regulierten Branchen

In regulierten Branchen treten aufgrund aufsichtsrechtlicherAnforderungen, die zum Teil im Widerspruch zu den steuer-lichen Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organ-schaft stehen, weitere Unsicherheiten auf. Neben der Frage, obein aufsichtsrechtlichen Anforderungen genügender Beherr-schungsvertrag bereits als steuerrechtlich nicht ausreichenderTeilbeherrschungsvertrag angesehen werden muss, ist das Weisungsrecht der übergeordneten Gesellschaft in der Regelaufsichtsrechtlich eingeschränkt. Darüber hinaus ist hier zu berücksichtigen, dass ein Mitglied der Geschäftsführung nichtunbedingt zwei volle Geschäftsführungspositionen ausübenkann, sodass eine personelle Verflechtung häufig nur über leitende Mitarbeiter hergestellt werden kann.

Praxishinweis

Das BMF-Schreiben ändert Abschnitt 2.8 UStAE mit Wirkungzum 1. Januar 2013 und ist damit unmittelbar anwendbar. Esist jedoch eine Übergangsfrist bis einschließlich 31. Dezember2013 vorgesehen, während der es nicht beanstandet wird,wenn die am Organkreis beteiligten Unternehmen überein-stimmend unter Berufung auf Abschnitt 2.8 Abs. 7 UStAE alteFassung vom Bestehen einer Organschaft ausgehen.

Organkreise sollten ihre Strukturen dahingehend untersuchen,ob diese die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliede-rung tatsächlich erfüllen. Um Risiken zu vermeiden, sollte ge-prüft werden, ob Änderungen in der Konzernstruktur bis zum31. Dezember 2013 erforderlich sind, welche die Anerkennungeiner organisatorischen Eingliederung auf Basis des BMF-Schreibens gewährleisten.

Weiter sollten die beiden anderen Merkmale der Organschaft,die finanzielle und wirtschaftliche Eingliederung, überprüftwerden, da nach Auffassung des BFH zwei stark ausgeprägteMerkmale ein nur schwach ausgeprägtes Eingliederungsmerk-mal ausgleichen können.

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Fundstellen• BMF, Schreiben vom 7. März 2013

(IV D 2 – S 7105/11/10001; DStR 2013, 593)• BFH, Beschluss vom 13. Juni 2007 (V B 47/06)• BFH, Urteil vom 29. Oktober 2008 (XI R 74/07)• BFH, Urteil vom 18. Juni 2009 (V R 4/08)• BFH, Urteil vom 5. Dezember 2007 (V R 26/06)• BFH, Urteil vom 3. April 2008 (V R 76/05)• BFH, Urteil vom 7. Juli 2011 (V R 53/10)

Vorsteuerabzug aus Strafver-teidigerkosten

Allgemein gesagt ist Vorsteuer dann abziehbar, wennsie in direktem und unmittelbarem Zusammenhangmit ein oder mehreren steuerpflichtigen (und gewis-sen steuerfreien) Ausgangsumsätzen oder aber mitder gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuer-pflichtigen steht. Voraussetzung: Der Unternehmer istmit seinen Ausgangsumsätzen zum Vorsteuerabzugberechtigt. Der Europäische Gerichtshof hatte nun zuentscheiden, ob ein solcher Zusammenhang mit dergesamten Tätigkeit auch in Hinblick auf Strafverteidi-gerkosten steht. Hier fragte sich: Genügt es für den besagten Zusammenhang bereits, wenn diese Auf-wendungen ihren Entstehungsgrund in der unterneh-merischen Tätigkeit haben – oder kommt es auf denobjektiven Inhalt der bezogenen Leistung an?

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Ein Gesellschafter-Geschäftsführer (A) einer Gesellschaft warder Bestechung beschuldigt worden. Er sollte im Rahmen einesVergabeverfahrens Zuwendungen geleistet haben, um an ver-trauliche Informationen zu kommen. Das Verfahren wurdezwar eingestellt – aber es waren bereits Strafverteidigerkostenfür den Unternehmer und einen Prokuristen angefallen. Ausden an die Gesellschaft gerichteten Rechnungen über die Anwaltskosten wurde der Vorsteuerabzug geltend gemacht –der Gesellschafter-Geschäftsführer nahm als Organträger den Vorsteuerabzug vor. Der Bundesfinanzhof legte dem Euro-päischen Gerichtshof (EuGH) die Frage vor, ob es für den Vor-steuerabzug bereits genüge, wenn die Aufwendungen ihrenEntstehungsgrund im unternehmerischen Bereich hätten.

Die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs

Der EuGH lehnte den Vorsteuerabzug ab. Für einen direktenund unmittelbaren Zusammenhang mit der gesamten wirt-schaftlichen Tätigkeit des Unternehmers komme es auf den objektiven Inhalt der Leistung an. Der aber bestehe darin, dassein Strafverteidiger einem Beschuldigten Beistand gewähre.Diese Anwaltsdienstleistungen dienten direkt und unmittelbardem Schutz der privaten Interessen der beiden Beschuldigten,die wegen Zuwiderhandlungen strafrechtlich verfolgt wordenseien, die in ihrem persönlichen Verhalten begründet seien.Das Verfahren habe sich gegen sie persönlich gerichtet.

Zwar bestehe ein Kausalzusammenhang zwischen den Kostenfür diese Leistungen und der gesamten wirtschaftlichen Tätig-keit von A. Dieser Kausalzusammenhang führt nach Auffas-sung des EuGH aber noch nicht zu einem direkten und unmit-telbaren Zusammenhang. Einen rechtlichen Zusammenhangzwischen der Strafverfolgung und der Gesellschaft, an die dieAnwaltsrechnung gerichtet war, sah der EuGH ebenfalls nicht.Die Strafverteidigung stand nach dieser Auffassung völlig au-ßerhalb des Kontexts der steuerpflichtigen Tätigkeiten von A.

Praxishinweis

Der EuGH lässt offen, ob der Vorsteuerabzug möglich ist, wenndie Anwaltskosten in anderen Zusammenhängen anfallen. Eserscheint nicht ausgeschlossen, dass sich das Gericht im Fallvon Verfahren, die sich gerade gegen die Gesellschaft richten(beispielsweise gewisse Verfahren wegen Ordnungswidrigkei-

ten) anders entscheiden könnte. Außerdem sind Strafverfah-ren denkbar, die sich gegen Handlungen richten, welche nicht– wie hier – lediglich anlässlich der gewerblichen oder beruf-lichen Tätigkeit vorgefallen sein sollen. So müssen medizini-sche und bestimmte weitere Berufe bereits aufgrund ihrer gefahrgeneigten Tätigkeit stets damit rechnen, zu Recht oderzu Unrecht strafrechtlichen Vorwürfen ausgesetzt zu sein. Obdiese Fälle steuerlich anders behandelt werden könnten, istoffen.

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Martin Diemer Frank GehringTel.: +49 711 25034-1258 Tel.: +49 211 [email protected] [email protected]

FundstelleEuGH, Urteil vom 21. Februar 2013 (C-104/12)

Übernahmerechtlicher Squeeze-out:Voraussetzungen des Andienungs-rechts

Im Zusammenhang mit der Beteiligungsquote in Höhevon 95 Prozent des stimmberechtigten Grundkapitalsgemäß Paragraf 39 a Absatz 1 Wertpapiererwerbs-und Übernahmegesetz hat der Bundesgerichtshof miteinem Urteil Rechtssicherheit hergestellt. Er hat klargestellt, bis zu welchem Zeitpunkt der Bieter dieseQuote erreicht haben muss, um sein beschleunigtesAusschlussrecht wahrnehmen zu können. Und er hatgeklärt, bis wann auch das damit zusammenhängendeAndienungsrecht der Minderheitsaktionäre gemäßParagraf 39 c des Gesetzes, der sogenannte Sell-out,möglich ist. – Die Entscheidung und ihre Konsequen-zen für die Praxis fasst Rechtsanwalt Dr. Andreas M.Königshausen für Sie zusammen.

In diesem Beitrag erfahren Sie …• … weshalb der Europäische Gerichtshof Strafver-

teidigerkosten als grundsätzlich nicht abzugsfähigansieht.

• … welche Ausnahmen von diesem Grundsatz mög-lich sein könnten.


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Einleitung

Der Zwangsausschluss von Minderheitsaktionären bei einemvorangegangenen Übernahme- oder Pflichtangebot börsen-notierter Aktiengesellschaften kann durch einen übernahme-rechtlichen Squeeze-out gemäß § 39 a Wertpapiererwerbs-und Übernahmegesetz (WpÜG) erfolgen. Gegenüber dem aktienrechtlichen Ausschlussverfahren gemäß § 327 a Aktien-gesetz hat der übernahmerechtliche Squeeze-out mehrere Vorteile. Unter anderem sind eine Bewertung der Gesellschaftund die Abhaltung einer Hauptversammlung entbehrlich undes findet auch kein nachlaufendes Spruchverfahren statt. DerAusschluss kann somit wesentlich schneller und günstiger voll-zogen werden. Bewertungsstreitfragen stellen sich nicht undAnfechtungsklagen sind nicht möglich.

Der übernahmerechtliche Sell-out ist das institutionelle Gegen-stück des übernahmerechtlichen Squeeze-out. Er ermöglichtden verbliebenen Minderheitsaktionären, die das Angebot desBieters im Rahmen der weiteren Annahmefrist gemäß § 16 Ab-satz 2 WpÜG noch nicht angenommen haben, ihre Aktien demBieter anzudienen, falls dieser von seinem Ausschlussrechtgemäß § 39 a Absatz 1 WpÜG keinen Gebrauch macht. Damitsoll verhindert werden, dass die Minderheitsaktionäre ihre Aktien unter Druck während der Annahmefrist zu einem mög-licherweise unangemessenen Preis verkaufen, ohne zu wissen,ob das Übernahmeangebot erfolgreich sein wird.

Da es im Gesetz nicht geregelt ist, war bislang umstritten, biszu welchem Zeitpunkt der Bieter die Beteiligungsquote inHöhe von 95 Prozent des stimmberechtigten Grundkapitals erreicht haben muss. Praktische Auswirkungen hat dies auf diebeschleunigte Möglichkeit des Vollerwerbs der Gesellschaftdurch den Bieter im Zuge der Übernahme und auf die Zah-lungspflicht des Bieters gegenüber den Minderheitsaktionärenim Rahmen der Abfindung.

Sachverhalt

Der Minderheitsaktionär einer Landesbank machte mit derKlage ein Andienungsrecht gemäß § 39 c WpÜG geltend. Diebeklagte Bieterin hatte am 1. August 2007 ein freiwilligesÜbernahmeangebot gemäß § 29 Absatz 1 und § 35 Absatz 3

WpÜG veröffentlicht, dessen Annahmefrist gemäß § 16 Ab-satz 1 WpÜG bis zum 10. Oktober 2007 und dessen weitereAnnahmefrist gemäß § 16 Absatz 2 WpÜG bis zum 1. Novem-ber 2007 lief. Nach Ablauf der Annahmefrist hielt die Bieterinrund 87 Prozent, nach Ablauf der weiteren Annahmefrist rund88 Prozent des stimmberechtigten Grundkapitals. Nach derVeräußerung eines Anteils am 1. Januar 2008 in Höhe vonzehn Prozent eines weiteren Aktionärs an die Beklagte über-schritt diese mit diesem Datum die maßgebliche 95-Prozent-Schwelle des stimmberechtigten Grundkapitals. Die Klagehatte keinen Erfolg.

Entscheidung des Bundesgerichtshofs

Der Bundesgerichtshof (BGH) lehnte das Bestehen eines An-dienungsrechts ab, da die erforderliche Beteiligungsquote von95 Prozent nicht wenigstens innerhalb der weiteren Annahme-frist des § 16 Absatz 2 WpÜG erreicht worden sei.

Zur Frage, bis zu welchem Zeitpunkt die erforderliche Beteili-gungshöhe beim übernahmerechtlichen Squeeze-out erreichtsein muss, wurden bislang drei Meinungen vertreten. • Nach der engsten Auffassung muss die 95-Prozent-Beteili-

gung bereits innerhalb der weiteren Annahmefrist des § 16Absatz 2 WpÜG erreicht worden sein.

• Nach einer anderen Auffassung ist ein enger zeitlicher Zu-sammenhang mit dem vorangegangenen Übernahme- oderPflichtangebot erforderlich, der allerdings nicht näher spezi-fiziert wird.

• Eine dritte Meinung lässt es ausreichen, wenn die Beteili-gungshöhe bis zum Ablauf des anschließenden Dreimonats-zeitraums vorliegt.

Der BGH hat sich somit der engsten Auffassung im Schrifttumangeschlossen, da er der Ansicht ist, dem Minderheitsaktionärbliebe, wie in § 39 c Satz 1 WpÜG vorgesehen, kein dreimona-tiger Überlegungszeitraum mehr, wenn das Erreichen dermaßgeblichen Beteiligungshöhe auch noch innerhalb der drei-monatigen Antragsfrist gemäß § 39 a Absatz 4 Satz 1 WpÜGmöglich sei. Der BGH ließ dabei ausdrücklich offen, ob dieseBeteiligungsquote nicht auch schon bei Ablauf der regulärenAnnahmefrist gemäß § 16 Absatz 1 WpÜG – und damit zweiWochen früher – vorliegen muss, da dies nicht entscheidungs-erheblich war. Es ist also jedenfalls denkbar, dass der BGH ineiner erneuten Entscheidung zu dieser Frage zu einer noch en-geren Auslegung dieser Frist tendiert.

Für den konkreten Fall hat dies folgende Auswirkung: Der kla-gende Minderheitsaktionär hat kein Andienungsrecht, da dieBeteiligungshöhe von rund 98 Prozent erst am 1. Januar 2008vorlag und somit zwar noch innerhalb der dreimonatigen An-trags-, aber nicht mehr innerhalb der weiteren Annahmefrist.

In diesem Beitrag erfahren Sie …• … worin sich Squeeze-out und Sell-out unterscheiden.• … bis wann der Bieter künftig die Beteiligungs-

quote in Höhe von 95 Prozent des stimmberechtig-ten Grundkapitals erreicht haben muss.

• … wieso das Argument, dem Minderheitsaktionärbliebe nicht genügend Bedenkzeit, nicht ganz konsequent ist.

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Praxishinweis

Etwas Erfreuliches hat diese Entscheidung: Sie schafft Rechts-sicherheit für die Praxis im Hinblick auf die Frist für das Ausschlussrecht des Bieters gemäß § 39 a WpÜG und das An-dienungsrecht der Minderheitsaktionäre gemäß § 39 c WpÜG.Bedauerlich ist aus Sicht eines Bieters, dass damit der ohnehinnicht weite Anwendungsbereich des übernahmerechtlichenSqueeze-out noch weiter eingeschränkt wird.

Die Argumentation des BGH, dem Minderheitsaktionär bliebenicht genügend Zeit zu überlegen, ob er sein Andienungsrechtausüben wolle, wenn die erforderliche Beteiligungshöhe auchnoch bis zum Ablauf der sich an die weitere Annahmefrist anschließenden dreimonatigen Antragsfrist erreicht werdenkönnte, ist allerdings nicht ganz konsequent. Denn sie legtnahe, dies verschlechtere die Position des Minderheitsaktio-närs. Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn man dem Urteil desBGH folgt. Denn tatsächlich hätte der Minderheitsaktionärdann bereits gar kein Andienungsrecht, da die erforderlicheBeteiligungshöhe spätestens bis zum Ablauf der weiteren An-nahmefrist des § 16 Absatz 2 WpÜG hätte vorliegen müssen.

Sie haben Fragen oder sind an Details interessiert? Bitte rufen SieIhren Ansprechpartner an oder schicken ihm einfach eine E-Mail.

Dr. Andreas M. Kö[email protected].: +49 211 981-1893

FundstelleBGH, Urteil vom 18. Dezember 2012 (II ZR 198/11)

Bundesfinanzhof gibt subjektiven Fehlerbegriff bei der Bilanzierung auf

Zu den gefestigten Auffassungen im Bilanzrecht ge-hörte bislang: Ein Bilanzansatz ist dann falsch, wenner nicht nur der Rechts- und Tatsachenlage objektivnicht entspricht, sondern der Steuerpflichtige denFehler bei Anwendung der pflichtgemäßen Sorgfalteines gewissenhaften Kaufmanns auch hätte erken-nen müssen (sogenannter subjektiver Fehlerbegriff).In einer Entscheidung des Großen Senats stellt der

Bundesfinanzhof jetzt bei Rechtsfragen allein auf dieobjektive Fehlerhaftigkeit ab.

Der Entscheidung des Großen Senats vom 31. Januar 2013liegt ein Sachverhalt aus dem Jahr 1996 zugrunde: Ein Mobil-funkunternehmen bot seinen Kunden den verbilligten Erwerbeines Mobiltelefons an, wenn sie einen Mobilfunkvertrag miteiner Laufzeit über mindestens 24 Monate abschlossen. DasUnternehmen behandelte die negative Differenz zwischen seinen Kosten beim Erwerb der Telefone und den von den Kun-den zu zahlenden Preisen als sofort abziehbare Ausgaben. DasFinanzamt hingegen bildete einen aktiven Rechnungsabgren-zungsposten in entsprechender Höhe, der über die Laufzeit derVerträge aufzulösen war. Der Erste Senat des Bundesfinanz-hofs (BFH) wollte dem Finanzamt recht geben, sah sich aberdurch einen Umstand daran gehindert: Im Jahr 1996 wider-sprach die vom Unternehmen gewählte Art der bilanziellen Behandlung wegen einer ungeklärten Rechtslage nicht derkaufmännischen Sorgfalt und war folglich subjektiv richtig.Folglich wäre die Bilanz „richtig“ gewesen und das Finanzamthätte der bilanziellen Behandlung seitens des Unternehmensfolgen müssen. – Der Erste Senat wollte daher vom GroßenSenat wissen, ob der subjektive Fehlerbegriff steuerlich gelte.

Entscheidung

Der Große Senat entschied: Das Finanzamt ist auch dann nichtim Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung „an die recht-liche Beurteilung gebunden (…), die der vom Steuerpflichti-gen aufgestellten Bilanz zugrunde liegt, wenn diese Beurtei-lung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaftenKaufmanns zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbarwar“. Dies gelte auch, wenn die vom Steuerpflichtigen zu-grunde gelegte Auffassung zu diesem Zeitpunkt der von Fi-nanzverwaltung und Rechtsprechung praktizierten, späteraber geänderten Rechtsauffassung entspreche. Anders gesagt:Der Steuerpflichtige ist selbst dann nicht auf der sicherenSeite, wenn er dem folgt, was Finanzverwaltung und Finanz-rechtsprechung von ihm verlangen. Es gilt der objektive Fehler-begriff.

Der Große Senat hatte nicht zu entscheiden, ob die Bildungeines Rechnungsabgrenzungspostens im Jahr 1996 zu verlan-gen war oder nicht, sondern nur, welche Bedeutung derRechtsansicht des Bilanzierenden bei der Bilanzaufstellung zu-kommt. Der Große Senat hätte danach unterscheiden können,

In diesem Beitrag erfahren Sie …• … wodurch sich der objektive vom subjektiven

Fehlerbegriff unterscheidet.• … aus welchen Gründen der Bundesfinanzhof seine

bisherige Rechtsprechung aufgibt.• … welche Folgen dieser Wechsel für die Praxis hat.


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ob die Rechtsansicht zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung umstritten oder gesichert war. In der Tat wäre nur schwer ver-ständlich, dass in einer Situation, in der eine Rechtsfrage unge-klärt und umstritten ist, der Steuerpflichtige sich die für ihngünstigste Ansicht aussuchen könnte und Verwaltung undRechtsprechung dann daran gebunden wären. Dies wurde aberin der Vergangenheit durchaus seitens der Lehre vom subjekti-ven Fehlerbegriff so vertreten. Dass es sich aber um „eine ledig-lich vertretbare Rechtsansicht des Steuerpflichtigen“ (soTeilziffer 67 der Entscheidung) handelt, wenn diese Ansichtauch der von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechunggebilligten Bilanzierungspraxis entspricht, wird nur verständ-lich, wenn man die – vom Gericht nicht dargelegte – Theorievon der Funktion der Gerichte im deutschen Recht berücksich-tigt: Gerichte schaffen danach kein Recht, sie erkennen jeweilsnur das „richtige“ Recht. Eine Rechtsprechungsänderung istdemnach nicht eigentlich eine Änderung der Rechtsprechung,sondern eine bessere Erkenntnis des immer schon bestehendenRechts.

Von diesem Ausgangspunkt aus wird die Argumentation desGroßen Senats verständlich: Die Finanzbehörden haben beider Besteuerung das „objektiv geltende“ Recht zugrunde zulegen. Ändert sich die Rechtsprechung, dann erkennt diese dasrichtige Recht, welches auch für alle Fälle vor der Erkenntnisseitens des Gerichts bestanden hat. Dass dieses objektive Rechtanzuwenden ist, folgt aus dem Rechtsstaatsprinzip, da Ge-richte und Verwaltung das objektive Recht anzuwendenhaben. Würden sie dem nicht folgen, käme es zu einer unter-schiedlichen, gleichheitswidrigen Besteuerung, da die Steuer-pflichtigen unterschiedlich behandelt würden – je nachdem,für welche Bilanzauffassung sie sich entschieden hätten. Des-halb könnten die Finanzbehörden und Finanzgerichte nicht andie subjektive Ansicht der Steuerpflichtigen gebunden sein. Soversteht sich dann auch die Formulierung des Großen Senatsauf die Frage des Ersten Senats: Es gibt keine Bindung an dierechtliche Beurteilung seitens des Steuerpflichtigen.

Eine andere Frage ist die Bilanzberichtigung. Nach § 4 Absatz 2Einkommensteuergesetz (EStG) darf der Steuerpflichtige einebeim Finanzamt eingereichte (Steuer-)Bilanz berichtigen,wenn diese falsch ist, also nicht dem objektiven Recht ent-spricht. Nur wer eine Bilanz aufstellt, kann sie ändern. UnterUmständen muss er sie sogar ändern. Das Finanzamt – und nurdarüber hat der Große Senat befunden – legt der Besteuerungeine eigenständige Gewinnermittlung zugrunde. Dies bedeu-tet: Eine (objektiv) „falsche“ Bilanz hat keine Bedeutung fürdie Besteuerung.

,Bedeutung für die Praxis

Ob man den objektiven oder den subjektiven Fehlerbegriff anwendet, ist eine durchaus zweischneidige Entscheidung. Einerseits erleichtert der objektive Fehlerbegriff die Rechts-anwendung. Diskussionen darüber, was der Steuerpflichtige

hätte erkennen können und müssen, entfallen. Außerdemkann sich der Steuerpflichtige „automatisch“ auf eine ihmgünstigere spätere Rechtsprechung berufen, ohne hierfür ir-gendwelche Vorsorge durch entsprechende Erklärungen oderEinsprüche treffen zu müssen. Auch stellt die „Anpassung“ andie „richtige“ Rechtslage eine Bilanzberichtigung (§ 4 Absatz 2EStG) dar. Dies alles ist positiv.

Taxable income must take all subsequent eventsinto accountA mobile telephone company distributed mobile phonesbelow cost as an inducement to the recipient to sign atwo-year service contract. It took the apparent loss onsale to immediate expense. At the time, this could beconsidered an acceptable accounting treatment, thoughlargely because of the lack of relevant case law guidance.In the meantime, the legal position has been clarifiedand it is now generally accepted that the company shouldhave deferred the expense over the fixed term of the contracts. The tax office assessed the company to corporation tax on the basis of income increased by the expense deferral, but the company objected on the basisthat the financial statements were tenable from the pointof view of commercial prudence at the time they weredrawn up. At that time, they reflected the current state ofthe law as well as all known facts and were therefore“subjectively correct”. The tax office could not insist onan adjustment in the light of later court rulings or otherrevelations. This view had some support in earlier caselaw of the Supreme Tax Court, although the “senate”(chamber) trying the case did not wish to accept it with-out reservation. Accordingly, it laid the matter before theGrand Senate, a panel of one judge from each chambercharged with ensuring ruling consistency between the11 chambers of the court.

The Grand Senate has now held that tax offices arebound to assess on the basis of all facts and circum-stances known when the assessment is raised. This fol-lows from the legal requirement that an assessment be“objectively correct”. Taxable income as originally com-puted must thus be amended in the light of all matterscoming to light afterwards, including changes in legalprecedents or the tax authorities’ view of the law. Thus itis not open to taxpayers to argue that the financial state-ments were drawn up to the best of their knowledge andbelief at the time, in the face of events occurring later.

It is worth noting that although this decision contradictsthe position taken by the taxpayer in the given instance,it does not necessarily go to the disadvantage of tax-payers generally. In its decision, the court explicitly leftopen a judgment on provisions based on forecast or estimate. (MH)

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Andererseits kommt es zu einer weiteren Abweichung vonHandels- und Steuerbilanz, da der subjektive Fehlerbegriff imHandelsrecht mit gewissen Variationen vorherrscht. Nachteiligwirkt sich für den Steuerpflichtigen nicht nur eine spätere, fürihn ungünstigere Rechtsprechung aus, er kann zudem auch inunstreitigen Rechtsfragen nie sicher sein, dass seine im bestenGlauben und in Befolgung aller Vorschriften aufgestellte BilanzBestand hat. Vor allem die mit den auf den Veranlagungszeit-raum rückwirkenden Änderungen verbundenen exorbitantenZinspflichten, die nicht einmal steuerlich berücksichtigt werden, verschärfen die Nachteile. Eine erhebliche Rechts-unsicherheit kann die Folge sein.

Nach der bisherigen Ansicht der Finanzgerichte hat ein Steuer-pflichtiger keine Anzeigepflicht nach § 153 Abgabenordnung,wenn seine Steuererklärung und seine Steuerbilanz, die dieserzugrunde liegt, bei ihrer Abgabe der Rechtslage entsprechen,sich danach aber die Rechtsprechung ändert.

Kritisch zu sehen ist, dass die Argumentation des Gerichts aufder Prämisse beruht, dass es einen „richtigen“ Periodengewinngäbe. Davon ging der Große Senat bereits in seiner Entschei-dung vom 3. Februar 1969 (GrS 2/68) aus, die das Verhältniszwischen handelsrechtlichen Bilanzwahlrechten und der Steu-erbilanz betraf. Einen solchen „richtigen“ objektiven Perioden-gewinn gibt es jedoch nicht.

Offen bleibt, ob der subjektive Fehlerbegriff dann noch gilt,wenn der Steuerpflichtige bei der Bilanzierung von unzutref-fenden Annahmen über die Tatsachen (Prognosen und Schät-zungen) ausging. Äußerungen aus der Richterschaft lasseneine Tendenz erkennen, auch hier den subjektiven Fehlerbe-griff zumindest erheblich einzuschränken. Die sich hier erge-benden Probleme wären bei der Rückstellungsbildunggewaltig, da die Ungewissheit – etwa die Wahrscheinlichkeitder Inanspruchnahme – eines ihrer Tatbestandsmerkmale ist.Der Eintritt der Gewissheit nach Jahren kann die ursprünglichkorrekte Rückstellungsbildung nicht falsch machen.

FundstelleBFH, Beschluss vom 31. Januar 2013 (GrS 1/10)

AutorProf. Dr. Jörg Manfred Mössner istemeritierter Professor für öffentlichesRecht, Steuerrecht und Rechtsinfor-matik an der Universität Osnabrückund Paris-Sorbonne. Er ist Mitglieddes Wissenschaftlichen Beirats vonPwC sowie off counsel für PwC tätig.

Umsatzsteuerfreie „Verwaltung“von „Sondervermögen“: zwei Urteileaus Luxemburg

Am 7. März 2013 hat der Europäische Gerichtshofzwei Sachverhalte entschieden. Sie betreffen die An-wendung der Steuerbefreiung auf die „Verwaltung vonInvestmentvermögen nach dem Investmentgesetz unddie Verwaltung von Versorgungseinrichtungen in Sachen des Versicherungsaufsichtsgesetzes“. Diese basiert auf einer europarechtlichen Vorschrift, nachder „die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten alssolche definierten Sondervermögen“ von der Umsatz-steuer befreit ist. Die beiden Urteile konkretisieren dieAuslegung der Begriffe „Verwaltung“ sowie „Sonder-vermögen“, die auch schon früher Gegenstand von Urteilen aus Luxemburg waren.

In der Rechtssache GfBk Gesellschaft für Börsenkommunika-tion mbH (GfBk, C-275/11) hat der Europäische Gerichtshof(EuGH) entschieden: Auch Anlageberatungsleistungen inForm von Empfehlungen zum An- und Verkauf von Wertpapie-ren, welche ein externer Dienstleister an eine Kapitalanlage-gesellschaft (KAG) erbringt, sind als „Verwaltungsleistungen“von der Umsatzsteuer befreit.

In der Rechtssache Wheels Common Investment Fund TrusteesLtd. (Wheels, C-424/11) kam der EuGH jedoch zu dem Ergeb-nis: Ein Pensionsfonds, in dem das Kapitalvermögen von Altersversorgungssystemen zusammengeführt wird, zählt nichtzu den unter die Steuerbefreiung fallenden „Sondervermögen“.

GfBk (Urteil vom 7. März 2013)

SachverhaltIn dem zu entscheidenden Fall erbrachte eine externe Gesell-schaft (GfBk) Anlageberatungsleistungen in Form von Empfeh-lungen für den Kauf und Verkauf von Vermögensgegenständenan eine KAG. Diese KAG hatte die abschließende Entscheidungund Verantwortung. Gleichwohl setzte sie die von GfBk über-mittelten Empfehlungen – oft innerhalb weniger Minuten –um. Die Prüfung der KAG bezog sich lediglich darauf, ob dieEmpfehlungen gegen Anlagegrenzen verstießen, die das Gesetz Sondervermögen auferlegt. Fraglich war, ob die

In diesem Beitrag erfahren Sie …• … wie der Europäische Gerichtshof seine Entschei-

dungen inhaltlich begründet.• … welche Auswirkungen diese Urteile auf die

bislang in Deutschland von der Finanzverwaltungvertretene Auffassung haben.


Steuern A bis Z

Beratungsleistungen unter die Steuerbefreiung für die Ver-waltung von Investmentvermögen fallen.

EntscheidungDer EuGH entschied: Auch diese Leistungen eines außenste-henden Beraters fallen unter die Steuerbefreiung für die „Ver-waltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definiertenSondervermögen“ im Sinne des Artikels 135 Absatz 1 Buch-stabe g Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL; inDeutschland umgesetzt im § 4 Nummer 8 Buchstabe h Umsatz-steuergesetz, UStG). Diese Leistungen in Form der Abgabe vonEmpfehlungen für den An- und Verkauf von Vermögensgegen-ständen wiesen eine enge Verbindung zu der spezifischen Tätigkeit einer KAG auf, welche darin bestehe, beim Publikumbeschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung in Wertpapierenanzulegen. In diesem Zusammenhang sei unerheblich, ob dieEmpfehlungen umgesetzt würden.

Der Umstand, dass die Beratungsleistungen keine Änderungder rechtlichen und finanziellen Lage des Fonds bewirkten, seiebenso unerheblich wie die Tatsache, dass diese Beratungsleis-tungen nicht ausdrücklich im Anhang II der Richtlinie des Rats zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschrif-ten betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anla-gen in Wertpapieren (OGAW-Richtlinie) aufgeführt sind. Auchliege kein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neu-tralität vor. Zudem sei die Frage, ob die Aufgabenüber-tragung den Vorgaben der OGAW-Richtlinie entspreche, uner-heblich, da eine Differenzierung zwischen erlaubten und uner-laubten Umsätzen aus Sicht der Mehrwertsteuer nicht möglichsei.

BeratungshinweisDas Urteil des EuGH ist zu begrüßen. Es bestätigt die bislangvielfach in der Praxis und Literatur vertretene Meinung, nachder ein rein formaler Entscheidungsvorbehalt der KAG (derseine Gründe historisch im Aufsichtsrecht hat) unschädlich fürdie Steuerbefreiung sein sollte. Die Finanzverwaltung wird dagegen ihre Auffassung (Schreiben des Bundesfinanzministe-riums vom 6. Mai 2010) korrigieren müssen, der zufolge dieBeratung mit konkreten Kaufs- oder Verkaufsempfehlungensteuerpflichtig ist. Gerade bei sogenannten qualifizierten Bera-tungsleistungen an eine KAG führte dies immer wieder zu Dis-kussionen mit der Finanzverwaltung.

Dienstleister, die entsprechende Leistungen bislang als steuer-pflichtig behandelt haben, sollten prüfen, welche Veranla-gungsjahre von diesem Urteil betroffen sind und noch geändertwerden können. Zu beachten ist dabei auch: Die Anwendungder Steuerbefreiung führt zu einer Versagung des Vorsteuerab-zugs. Außerdem sind zivilrechtliche Aspekte zu bedenken.

Da der EuGH aber die Kriterien für die Anwendung der Steuer-befreiung nicht näher präzisiert hat, ist bereits absehbar, dasszukünftig die genaue Abgrenzung der Steuerbefreiung zu wei-

teren Diskussionen mit der Finanzverwaltung führen wird, undzwar nicht nur bei Beratungsleistungen. Der allgemeine Bezugauf Beratungs- und Informationsleistungen sowie der Hinweis,dass es unerheblich sei, ob die Empfehlungen umgesetzt wür-den, legt nahe, dass nicht nur Empfehlungen mit rein formalenEntscheidungsvorbehalten zukünftig unter die Steuerbefrei-ung fallen.

Wheels (Urteil vom 7. März 2013)

SachverhaltDie Klägerin ist Treuhänderin eines Fonds, in dem das Kapital-vermögen von betrieblichen Altersversorgungssystemen zu Anlagezwecken zusammengeführt wird. Das Kapital resultiertaus Beiträgen von Arbeitnehmern, die diese während ihrer Be-schäftigung leisten und die vom Gehalt abgezogen werden. DieArbeitgeber zahlen ebenfalls Beiträge ein. Zu einem späterenZeitpunkt zahlen die Altersversorgungssysteme Renten aus.

Die Klägerin bezog Fondsverwaltungsdienstleistungen und behandelte diese als umsatzsteuerfrei. Strittig war, ob die Altersversorgungssysteme selbst oder der gemeinsame Invest-mentfonds, in dem das Kapitalvermögen verschiedener solcherAltersversorgungsysteme zum Zweck der Vermögensanlage zusammengelegt wird, unter den Begriff „Sondervermögen“im Sinne der Befreiungsvorschrift der MwStSystRL fallen.

EntscheidungEinleitendend hat der EuGH noch einmal ausgeführt, dass dieeinzelnen Mitgliedstaaten zwar die Möglichkeit haben, den Be-griff „Sondervermögen“ zu definieren. Jedoch sei die Befugnisder Mitgliedstaaten zum einen durch das Verbot begrenzt, dervom Unionsgesetzgeber verwendeten Formulierung der Befrei-ungsvorschrift zuwiderzuhandeln. Zum anderen hätten dieMitgliedstaaten bei der Definition auch das Ziel der Befrei-ungsvorschrift sowie den Grundsatz der steuerlichen Neutrali-tät zu beachten. Daher sei zu prüfen, ob die Investmentfondsdes Ausgangsverfahrens Sondervermögen im Sinne der Steuer-befreiung der MwStSystRL darstellten oder mit diesen insoweitvergleichbar seien, dass sie mit diesen im Wettbewerb stünden.

Der EuGH lehnt die Anwendung der Steuerbefreiung auf dieInvestmentfonds im Ausgangsverfahren ab. Der Investment-fonds könne nicht als ein Organismus für gemeinsame Anlagenim Sinne der OGAW-Richtlinie angesehen werden. Er sei keinPublikumsfonds, sondern stelle lediglich einen mit dem Be-schäftigungsverhältnis verbundenen Vorteil dar, den der Ar-beitgeber den Angestellten gewähre.

Auch sei ein solcher Investmentfonds nicht mit den in derOGAW-Richtlinie definierten Organismen für gemeinsame Anlagen insoweit vergleichbar, als er mit diesen im Wettbe-werb stünde. Die Mitglieder des Altersversorgungssystems trü-gen im Gegensatz zu privaten Anlegern, die ihr Vermögen ineinem Organismus für gemeinsame Anlagen investierten, nicht

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die mit der Verwaltung des Investmentfonds zusammenhän-genden Risiken. Die Rente würde nämlich in keiner Weise vomWert des Kapitalvermögens der Altersversorgungssysteme abhängen. Auch aus Sicht des Arbeitgebers lägen Unterschiedevor, denn für diesen würden die Beiträge in die Altersversor-gungssysteme nur ein Mittel sein, um den gesetzlichen Ver-pflichtungen gegenüber den Angestellten nachzukommen.

BeratungshinweisNach § 4 Nummer 8 Buchstabe h UStG ist neben der Verwal-tung von Investmentvermögen nach dem Investmentgesetzauch die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinnedes Versicherungsaufsichtsgesetzes befreit. Diese Steuerbe-freiung bleibt aufgrund der klaren gesetzlichen Vorschrift zu-nächst einmal anwendbar. Allerdings drängt sich die Frage auf,ob die Steuerbefreiung für die Verwaltung von Versorgungsein-richtungen noch im Einklang mit der MwStSystRL vereinbar ist.

Weitere Rechtssicherheit wird in dieser Hinsicht durch das der-zeit anhängige EuGH-Verfahren PPG Holdings BV (C-26/12)erwartet.

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Felix BeckerTel.: +49 69 [email protected]

VAT situation of investment consultancy and management services to special investment funds reviewedby the European Court of JusticeIn two decisions of March 7, 2013 the European Court of Justice (ECJ) dealt with the VAT situation on investment fundmanagement services: In the case C-275/11 (GfBk) the court held that investment consultancy services to an investmentmanagement company operating a retail investment trust fund are free of VAT, whereas management charges to employerpension funds are subject to VAT as an ordinary service (case C-424/11, Wheels).

Investment consultancy services to investment management company (C-275/11, GfBk)An investment consultant undertook the regular provision of buy/sell suggestions to an investment management companyin Germany in respect of its retail investment trust fund open to members of the public. The consultant did not take any formal responsibility for success of its suggestions even though the investment management company generally followedthem, pausing only to check whether the suggested trade was still within the limits set by the law and by its own statutes.The consultant charged a periodic fee based on the value of the fund’s assets. The tax office took the view that consultancywas not a fund management and refused the application. According to the ECJ the consultancy services in these circum-stances essentially fell within the context of management. At least they were part of the managerial activity and the feepaid for them should be free of VAT in the interests of the neutrality of the system. If the advice had been provided inter-nally “by the fund’s own staff”, no VAT would have been due. It was also necessary to bear in mind the reason for the exemption – not to burden private investors with the VAT that they would not have borne had they continued to managetheir asserts privately.

Management charges to employer pension funds (C-424/11, Wheels)Under a contributory pension scheme for its employees the contributions were paid into a fund governed by trustees but managed by a professional investment manager. The employer also paid an annual contribution to the fund. The employer’s contribution was the shortfall, by which the employee contributions in total failed to provide adequate cover forthe additional liabilities of the fund accumulated during the year. All investment and other risks associated with the fundwere thus ultimately borne by the employer. The management company claimed that its charges were free of VAT as it wasmanaging a special fund within the meaning of the VAT directive. The ECJ decided that the management fee was taxable asa service rendered to a non-exempt organisation. The fund was open to present and former employees of the company only.The members bore no risk, as the results of the fund’s investments “good or bad” fell to the employer through their equaland opposite effect on his contribution. On the other hand, whilst it was up to each member state to define for itself the“special investment fund” entitled to receive VAT management services, that definition had to meet the purpose of the exemption. That purpose was to allow members of the public to combine their investments without suffering a VAT dis-advantage over their position as individuals taking the advice of a stockbroker. However, the staff members joining the employer pension fund were not in a comparable position to members of the public. Accordingly, their fund could not claimany right to VAT exemption on its management charges borne. (MH)


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Imke MurchnerTel.: +49 89 [email protected]

Fundstellen• EuGH, Urteil vom 7. März 2013 (GfBk Gesellschaft für

Börsenkommunikation mbH, C-275/11)• EuGH, Urteil vom 7. März 2013 (Wheels Common Invest-

ment Fund Trustees Ltd., C-424/11)• Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 6. Mai

2010 (IV D 3 – S 7160-h/09/10001)• EuGH, laufendes Verfahren (PPG Holdings BV, C-26/12)

Eine verdeckte Gewinnausschüttunglöst keine Schenkungsteuer aus

2009 hatte der Bundesfinanzhof entschieden: Die dis-quotale Einlage eines Gesellschafters in eine Kapital-gesellschaft stellt keine freigiebige Zuwendung an den(oder die) anderen Gesellschafter dar. Denn es kommeausschließlich auf die Zivilrechtslage an, die eine Unmittelbarkeit der Vermögensverfügung voraus-setze. Die Finanzverwaltung sieht eine freigiebige Zu-wendung darin, dass ein Gesellschafter eine verdeckteGewinnausschüttung über seine Beteiligungsquote hinaus erhält. Dem ist der Bundesfinanzhof nicht gefolgt. – Das Urteil und seine Konsequenzen kommen-tiert Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner.

Der Entscheidung liegt ein etwas verwickelter Sachverhalt zu-grunde. Der Steuerpflichtige, nennen wir ihn Rudolf (R), ist andrei Kapitalgesellschaften beteiligt: GmbH 1, GmbH 2 undGmbH 3, wobei er Alleingesellschafter der Letztgenannten ist.Die GmbH 2 erwirtschaftet erhebliche Verluste. Eine offenbargut gehende Aktiengesellschaft (AG) ist eine Tochtergesell-schaft der GmbH 1. Die AG gewährt der GmbH 2 zur Finanzie-rung der Verluste Darlehen von mehr als zwei Millionen Euro.

Im Dezember 2003 verkaufen die Gesellschafter der GmbH 2,darunter auch R, die Anteile an die AG für null Euro. Wie eine„heiße Kartoffel“ verkauft die AG ein Jahr später (Dezember2004) die Anteile an die GmbH 3 für einen Euro – und damitmit anderen Worten letztlich an R. Zugleich verzichtet die AGauf die Rückzahlung der an GmbH 2 gewährten Darlehen mitBesserungsschein, um deren Überschuldung zu vermeiden.Wiederum ein Jahr später (Dezember 2005) verkauft die AGden Besserungsschein für einen Euro an R. Im Kaufvertragwird festgestellt, der Wert des Besserungsscheins sei nichthöher als ein Euro. Möglicherweise – das Urteil schweigt dazu– waren die wirtschaftlichen Aussichten für die GmbH 2 zudiesem Zeitpunkt so schlecht, dass die AG, und damit letztlichdie anderen Gesellschafter der GmbH 1, sich des Problemfallsentledigen wollten. Nun war R über die GmbH 3 mittelbar ander GmbH 2 beteiligt und hielt zugleich einen Besserungs-schein gegen die GmbH 2.

Ab 2007 bessert sich die wirtschaftliche Lage der GmbH 2 unddas Darlehen mit Besserungsschein lebt wieder zu circa 1,9Millionen Euro auf. Dieser Betrag wird R gutgeschrieben.

Das Finanzamt sieht in den Gutschriften eine freigiebige Zu-wendung der AG an R und setzt hierauf Schenkungsteuer fest.

Entscheidung

Zunächst überrascht, dass das Finanzamt den Besserungsfallals eine Schenkung der AG an R behandelt hat. Bereits § 516Bundesgesetzbuch verlangt, dass „aus dem Vermögen“ dereinen eine andere Person bereichert wird. Ähnliches setzt § 7Absatz 1 Nummer 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerge-setz (ErbStG) für eine Schenkung unter Lebenden voraus: dasses zu einer Bereicherung einer Person, des Bedachten, unent-geltlich „auf Kosten“ der anderen Person, des Zuwendenden,durch dessen Leistung kommt und dies von dem Willen des Zu-wendenden zur Freigiebigkeit getragen ist. Die AG hatte aberbereits 2005 den Besserungsschein verkauft. Damit lag keine(unmittelbare) Beziehung mehr zwischen der AG und R vor.

Eine solche Zuwendung könnte immerhin im Dezember 2005vorgelegen haben, als die AG den Besserungsschein an R füreinen Euro verkaufte, wenn dieser Schein einen höheren Wertgehabt hätte. Dann hätte die AG einen Vermögensvorteil einerihrem Gesellschafter, der GmbH 1, nahestehenden Person unmittelbar zugewendet. Dies hätte aufseiten von R nach § 20Absatz 1 Nummer 1 Einkommensteuergesetz zum Erhalt einerverdeckten Gewinnausschüttung führen können. Hätten dieweiteren Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüt-tung (vGA) vorgelegen, dann wäre es im Jahr 2005 bei der AGin Höhe des unangemessen zugewandten Vermögensvorteilszu einer Gewinnerhöhung nach § 8 Absatz 3 Satz 2 Körper-schaftsteuergesetz und bei R zu einem Zufluss des Vorteils gekommen. Eine vGA scheitert nach Ansicht des Bundesfinanz-

In diesem Beitrag erfahren Sie …• … wann eine Schenkung vorliegt.• … warum eine verdeckte Gewinnausschüttung

nicht mit einer Schenkung der Gesellschaft an denGesellschafter gleichzusetzen ist.

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hof (BFH) bereits an einem anderen Faktum: Das Finanz-gericht hat nicht festgestellt, dass der Besserungsschein im Dezember 2005 mehr als der gezahlte Euro wert gewesen ist.Vermutlich war auch das Jahr 2005 nicht strittig. – Auch derEintritt des Besserungsfalls ändert daran nichts, da es sich umeine spätere Entwicklung handelt, die nicht zurückwirkt.Zudem erfolgt die Gutschrift bei der GmbH 2 nicht „auf Kosten“ der AG.

Damit wäre der Rechtsstreit eigentlich entschieden. Das Ge-richt nutzt aber die Gelegenheit und stellt obiter dicta fest: Eslässt sich nicht vertreten, „wenn eine vGA anders als eine of-fene Gewinnausschüttung zugleich als freigiebige Zuwendungder Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an einenGesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft ange-sehen würde“. Die Finanzverwaltung sieht dies im Schreibenvon 2012 anders. Ihr hält der BFH entgegen, dass es an derFreigiebigkeit fehlt, da die vGA durch das Gesellschaftsverhält-nis veranlasst ist, folglich einen anderen Rechtsgrund als eineSchenkung besitzt.

Bedeutung für die Praxis

In § 7 Absatz 8 ErbStG ist der Gesetzgeber der Ansicht der Fi-nanzverwaltung zur disquotalen Einlage entgegen dem BFHgefolgt. Danach gilt als Schenkung die Werterhöhung von An-teilen, die durch Leistungen eines anderen an die Gesellschafterfolgt. Es ist zu hoffen, dass die Finanzverwaltung nicht demGesetzgeber die Hand führt und dieser eine weitere Fiktion indas Gesetz einfügt, nach der eine verdeckte Gewinnausschüt-tung zugleich eine Schenkung ist. Im Augenblick jedenfallsschafft das Urteil Rechtssicherheit und zerstreut die Befürch-tungen der Praxis.

Fundstellen• BFH, Urteil vom 9. Dezember 2009 (II R 28/08)• BMF, Schreiben vom 14. März 2012 (BStBl. I 2012, 331,

Tz. 2.6.2.)• BFH, Urteil vom 30. Januar 2013 (II R 6/12)

AutorProf. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor füröffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik an derUniversität Osnabrück und Paris-Sorbonne. Er ist Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC sowie off counsel für PwCtätig.

Wettbewerbsverbot bei Geschäftsver-äußerung im Ganzen: Erleichterungvon Unternehmensübertragungen

Häufig werden in Unternehmenskaufverträgen Wett-bewerbsverbote vereinbart, die darauf abzielen, dassder Verkäufer das Wiederbetreiben eines gleichartigenUnternehmens in einem bestimmten Gebiet unter-lässt. Dies soll dem Erwerber die Fortführung desübernommenen Kundenstamms gewährleisten undvor Abwerbeversuchen durch den Verkäufer schützen.Der Bundesfinanzhof hat sich nun zu der Frage geäu-ßert, ob ein gesondert vereinbartes und vergütetesWettbewerbsverbot als Bestandteil einer nicht steuer-baren Geschäftsveräußerung im Ganzen angesehenwerden kann.

Bei dem Unternehmen, auf das sich der Kaufvertrag bezog,handelte es sich um einen ambulanten Pflegedienst. Nach demKaufvertrag verpflichtete sich die Verkäuferin dazu, innerhalbeines Umkreises von 100 Kilometern kein Unternehmen im Be-reich der Kranken- und Altenpflege zu betreiben und die vomKäufer übernommenen Patienten nicht abzuwerben oder an-deren Unternehmen zu empfehlen. Zum Ausgleich für diesesWettbewerbsverbot wurde ein gesonderter Betrag angegeben,der laut Vertrag jedoch bereits im Gesamtkaufpreis enthaltenwar. Der Erwerber führte im Anschluss an den Kauf denNamen des übernommenen Unternehmens nicht fort, da er bereits einen eigenen Betrieb dieser Art besaß und mit derÜbernahme sein Unternehmen vergrößern wollte. Die Über-tragung des Unternehmens war unstreitig als Geschäftsver-äußerung im Ganzen nicht steuerbar.

Die Betriebsprüfung sah in dem gesondert vereinbarten Wett-bewerbsverbot eine sonstige Leistung, die der Umsatzsteuer zuunterwerfen sei. Nach Auffassung des Finanzamts ist die Ver-tragsgestaltung ein wichtiges Merkmal, das bei der Beurteilungnicht außer Acht gelassen werden darf. Entscheidend sei derWille der Beteiligten, durch eine ausdrückliche vertraglicheRegelung ein Wettbewerbsverbot gegen gesondertes Entgelt zuvereinbaren. Außerdem zeige die fehlende Fortführung desNamens: Der Unternehmenserwerb war gerade nicht auf dieFortführung, sondern auf die Erweiterung und Sicherung

In diesem Beitrag erfahren Sie …• … warum ein vertraglich gesondert vereinbartes

Wettbewerbsverbot als integraler Bestandteil einerGeschäftsveräußerung im Ganzen und damit alsnicht steuerbar beurteilt wurde.

• … wieso die Weiterführung des Namens des über-nommenen Unternehmens für eine Geschäftsver-äußerung im Ganzen nicht zwingend erforderlich ist.


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der Marktanteile des Erwerbers gerichtet. Nach erfolglosemEinspruch erhob die Unternehmensverkäuferin Klage beim Finanzgericht.

Das Finanzgericht gab der Klägerin in erster Instanz recht: Ent-scheidend bei der Beurteilung sei, ob dem vereinbarten Wett-bewerbsverbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutungzukomme. Dies sei hier nicht der Fall, da das vereinbarte Ver-bot dem Erwerber eines ambulanten Pflegediensts die Fortfüh-rung des Betriebs ermögliche, was die Voraussetzung für eineGeschäftsveräußerung im Ganzen sei. Daher sei das Wettbe-werbsverbot als Bestandteil der Geschäftsveräußerung alsnicht steuerbar zu behandeln.

Entscheidung des Bundesfinanzhofs

Im Rahmen der Revision entschied der Bundesfinanzhof(BFH), das Finanzgericht habe in nicht zu beanstandenderWeise das im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzenvereinbarte Wettbewerbsverbot als nicht steuerbar angesehen.Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liege auch dann vor,wenn der Name des veräußerten Unternehmens nicht fortge-führt werde und wenn der Erwerb des Unternehmens auf dieErweiterung und Sicherung der Marktanteile gerichtet sei. Er-forderlich sei nur, dass der Erwerber beabsichtige, den betref-fenden Betrieb tatsächlich weiter zu betreiben und nicht sofortabzuwickeln. Außerdem zählten zu den Umsätzen im Rahmeneiner Geschäftsveräußerung alle im unmittelbaren wirtschaft-lichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang bewirk-ten Einzelleistungen. Hier sollte dem Übernehmer durch dasWettbewerbsverbot die Fortführung ermöglicht werden. Dabeiist die Art des übertragenen Unternehmens von entscheiden-der Bedeutung: Gerade bei einem ambulanten Pflegedienstkomme den immateriellen Wirtschaftsgütern wie dem Kun-denstamm und dem Unternehmensnamen eine wesentliche

Bedeutung zu, während die übertragenen Betriebsmittel imVergleich dazu von untergeordneter Bedeutung seien. Im vor-liegenden Fall diente das Wettbewerbsverbot dem Erhalt desKundenstamms, sodass Wettbewerbsverbot und Kundenstammin engem Zusammenhang standen. Eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung kam dem Wettbewerbsverbot daher nicht zu. Das Wettbewerbsverbot sei deshalb integralerBestandteil der Geschäftsveräußerung im Ganzen.

Praxishinweis

Der BFH hat mit seiner Entscheidung die Voraussetzungen fürdas Vorliegen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerungim Ganzen scheinbar etwas gelockert. Zum einen musste derErwerber in diesem Fall den Namen des Unternehmens nichtfortführen. Zum anderen wurde selbst eine gesondert verein-barte und vergütete Leistung als Bestandteil der Geschäftsver-äußerung im Ganzen angesehen. Entscheidend für dieBeurteilung war, dass der Erwerber das übernommene Unter-nehmen im Rahmen seiner bisherigen eigenen Geschäftstätig-keit fortgeführt hat und das Wettbewerbsverbot als integralerBestandteil des Unternehmens angesehen wurde. Bei der Beur-teilung, ob gegebenenfalls gesondert vereinbarte übertrageneWirtschaftsgüter der Geschäftsveräußerung zuzuordnen sind,ist folglich im Einzelfall auf die Art des Unternehmens und die im Wesentlichen benötigten Wirtschaftsgüter für die Geschäftstätigkeit abzustellen.

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Payment for non-compete clause VAT-free as part of the sale of a businessThe proceeds from the sale of a self-contained business are not turnover subject to VAT, provided the sale includes all assetsnecessary for the purchaser to continue the operation. The sellers of a nursing service took this to include the amount re-ceived from the buyer in return for their undertaking for the next two years not to operate a competing business within adistance of 100 km and not to entice customers (patients) to seek a rival service. This agreement to refrain from competingwith the buyers was included in the contract for the sale of the business. The contract put a value on the restraint, but wenton to add that the amount mentioned was not a further payment obligation as it had already been included the sellingprice. The tax office, however, took the view that the undertaking not to compete was a separate transaction subject to VATas a service provided.

The Supreme Tax Court decided in favour of the taxpayers for VAT exemption. By its very nature, a nursing service was farmore dependent on intangibles than on tangible assets, and an agreement to refrain from competing with the buyer couldbe an important aspect in the continuing operation. That the original name was discarded was of no moment as the buyerhad continued the business under its own name. The fact of the agreed refrainment from competition should be respected;it had been agreed in the context of the sale of a business and the exact contractual status should be ignored as to do other-wise would be to open to all others a free choice between tax liability and tax exemption. (MH)

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FundstelleBFH, Urteil vom 29. August 2012 (XI R 1/11)

Kein Vorsteuerabzug bei wirksamemWiderspruch gegen eine Gutschrift

Kann nur der Leistungsempfänger den Umfang der erbrachten Leistung eindeutig erkennen, erfolgt dieAbrechnung häufig mittels einer Gutschrift. – Der Bun-desfinanzhof hatte vorliegend zu entscheiden, ob eineGesellschaft mit beschränkter Haftung Vorsteuernaus Gutschriften geltend machen kann, wenn derEmpfänger der Gutschriften diesen zuvor wider-sprochen hatte.

Die Klägerin, eine GmbH, betreibt den An- und Verkauf vonEdelmetallen und edelmetallhaltigen Abfällen. Sie schloss am9. Januar 2009 mit einem ihrer Lieferanten eine Gutschriften-vereinbarung ab, in der beide Seiten „bis auf Widerruf“ festleg-ten, dass jegliche Vergütung durch die Klägerin mittelsGutschrift erfolgen solle, bei der der gesetzliche Mehrwert-steuerbetrag auszuweisen sei. Die letzte Gutschriftenabrech-nung datierte vom 10. Februar 2009. Am selben Tag vermerkteder Lieferant handschriftlich auf der Gutschriftenvereinbarungvom 9. Januar 2009, er widerspreche allen Gutschriften undder geltend gemachte Vorsteuerabzug solle berichtigt werden.Ein Exemplar dieses Widerrufs sandte er per Fax an die Kläge-

rin, ein weiteres ging an das Finanzamt zur Kenntnisnahme.Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin ver-sagte das Finanzamt den Vorsteuerabzug aus den Gutschriften.Einspruch und Klage der Klägerin hiergegen blieben erfolglos.Mit ihrer Revision hat die Klägerin vorgetragen, das Finanz-gericht habe es widerrechtlich für unbeachtlich gehalten, dassder Widerruf des Lieferanten gegen die Vorschriften von Treuund Glauben verstoßen habe.

Entscheidung des Bundesfinanzhofs

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Klage als unbegründet zu-rückgewiesen. Das Finanzgericht habe zutreffend entschieden,dass das Finanzamt zu Recht den zunächst gewährten Vorsteu-erabzug rückgängig gemacht habe, weil der Lieferant zuvorden ihm erteilten Gutschriften für die Lieferungen wirksam widersprochen habe.

Nach § 14 Absatz 2 Satz 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) verlieredie Gutschrift die Wirkung einer Rechnung, sobald der Empfän-ger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument widerspre-che. Dabei stelle § 14 Absatz 2 Satz 3 UStG dem Wortlaut nachallein auf die Tatsache des Widerspruchs im Sinne einer wirk-samen Willenserklärung ab und nicht darauf, ob die Gutschriftden zivilrechtlichen Vereinbarungen entspreche und ob sie dieUmsatzsteuer zutreffend ausweise. Eine Beschränkung des Wi-derspruchsrechts für solche Fälle bedürfe vielmehr einer gesetz-lichen Regelung. Es sei allein Sache der am Leistungsaustauschbeteiligten Unternehmer, sich über die Frage der Richtigkeit derGutschrift auseinanderzusetzen und gegebenenfalls eine neueAbrechnung, sei es durch Gutschrift oder Rechnung, herbeizu-führen. Aus einer Gutschrift, die ihre Wirkung als Rechnung ver-loren habe, könne kein Recht zum Vorsteuerabzug nach § 15Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 UStG begründet werden.

Dass der Lieferant die an ihn gezahlte Umsatzsteuer an die Klägerin nicht zurückgezahlt habe, sei zudem kein Verstoßgegen den Grundsatz von Treu und Glauben und könne daherdie Wirksamkeit des Widerrufs ebenfalls nicht infrage stellen.

Praxishinweis

Das Gutschriftenverfahren setzt voraus, dass man seinem Ver-tragspartner vertrauen können muss.

Der BFH kann in § 14 Absatz 2 Satz 3 UStG keine möglichenungeschriebenen Beschränkungen des Widerspruchsrechts er-kennen. Das bedeutet: Auch in klaren Fällen eines missbräuch-lichen Widerspruchs gegen eine Gutschrift kommt nichteinmal das Prinzip von Treu und Glauben zur Anwendung.

Der Gesetzgeber hat bei Lieferungen von Industrieschrott, Alt-metallen und sonstigen Abfallstoffen reagiert. Nach § 13 b Ab-satz 2 Nummer 7 UStG ist Steuerschuldner der Umsatzsteuer

In diesem Beitrag erfahren Sie …• … warum es für den Vorsteuerabzug aus einer

Gutschrift nicht ausreicht, dass die Gutschrift denzivilrechtlichen Vereinbarungen entspricht und dieUmsatzsteuer zutreffend ausweist.

• … wie der vom Bundesfinanzhof entschiedene Fallnach heutiger Rechtslage zu beurteilen wäre.


Steuern A bis Z

seit dem 1. Januar 2011 nicht mehr der Leistende, sondern derLeistungsempfänger. Eine Gutschrift über geliefertes Altmetallenthält damit keinen Ausweis der gesetzlichen Mehrwert-steuer. Schuldnerin der gesetzlichen Mehrwertsteuer wäre seitdem 1. Januar 2011 nunmehr die Klägerin als Leistungsemp-fängerin und nicht mehr der Lieferant des Altmetalls.

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Sabine BockTel.: +49 69 [email protected]


FundstelleBFH, Urteil vom 23. Januar 2013 (XI R 25/11)

Ausbildungskosten einer Flugbeglei-terin zur Pilotin

Eine erstmalige Berufsausbildung liegt dann vor, wenn dieseden Steuerpflichtigen in die Lage versetzt, aus der angestreb-ten Tätigkeit Einkünfte zu erzielen. Aus diesem Grund sind dieKosten einer Stewardess für ihre Ausbildung zur Verkehrs-pilotin nicht als Sonderausgaben, sondern unbeschränkt alsWerbungskosten abzugsfähig. Begründung des Bundesfinanz-hof (BFH): Bei der Pilotenausbildung handelte es sich nicht umdie Erstausbildung, diese war nämlich die vorherige Ausbil-dung zur Flugbegleiterin. Entscheidend sei, so die Richter, obdie Ausbildung den Steuerpflichtigen in die Lage versetzt, ausder avisierten Tätigkeit Einkünfte zu erzielen. Dies traf hier zu:Die Ausbildung zur Flugbegleiterin war berufsbezogen orien-tiert, an dem Ausbildungsziel des Flugbegleiters und der dazuerforderlichen theoretischen und praktischen Qualifikationausgerichtet und schloss mit einer firmeninternen Prüfung ab. (MH)

FundstelleBFH, Urteil vom 28. Februar 2013 (VI R 6/12)

Verstößt niedriger erbschaftsteuer-licher Freibetrag auch im Verhältniszu Drittstaaten gegen Recht der Europäischen Union?

Nach den Schlussanträgen des Generalanwalts ver-stößt der niedrigere erbschaftsteuerliche Freibetragvon 2.000 Euro für beschränkt Steuerpflichtige auchin einem Drittstaatenfall gegen die Kapitalverkehrs-freiheit.

Hintergrund: Das Finanzgericht Düsseldorf hatte im April2012 den Europäischen Gerichtshof (EuGH) um Vorabent-scheidung darüber gebeten, ob es mit der Kapitalverkehrsfrei-heit vereinbar ist, dass in einem Drittstaatenfall für einenbeschränkt steuerpflichtigen Vermögensanfall nur ein Freibe-trag von 2.000 Euro gilt, während bei einem unbeschränktsteuerpflichtigen Vermögensanfall zwischen Ehegatten einFreibetrag von 500.000 Euro zur Anwendung kommt. Erblas-ser und Erbin im Vorlagefall waren Schweizer Staatsbürgerund wohnhaft in der Schweiz, vererbt und der Steuer unter-worfen wurde unter anderem ein in Deutschland belegenesGrundstück. Der EuGH war bei früherer Gelegenheit davonausgegangen, dass eine unterschiedliche Behandlung vonSchenkungen nur dann gerechtfertigt sei, wenn sie nicht überdas hinausgeht, was zum Erreichen des mit der Regelung ver-folgten Ziels erforderlich ist. Er hatte des Weiteren im Fall einerin den Niederlanden ansässigen Erbin im April 2010 entschie-den (Urteil C-510/08, Mattner), dass das deutsche Erbschaft-und Schenkungsteuerrecht, sofern es hier Ansässigen deutlichhöhere Freibeträge gewährt, in diesem Punkt europarechts-widrig ist. Obwohl der jetzige Vorlagefall insofern vom UrteilMattner abweicht, als die Beteiligten im Drittstaat wohntenund zum vererbten Vermögen nicht nur das Grundstück, sondern auch Guthaben bei deutschen und Schweizer Bankengehörten, neigt der Generalanwalt dazu, die Grundsätze desUrteils auch auf Drittstaaten auszuweiten.

Steuerlicher Nachteil verhindert mögliche Investitionen: Dem-entsprechend sieht der Generalanwalt in seinem Schluss-plädoyer einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Diestrittige deutsche Regelung führe im Ergebnis dazu, dass derNachlass Gebietsfremder einer höheren steuerlichen Belastungunterworfen wird. Folglich könne ein solcher Nachteil diesenPersonenkreis von Investitionen in einem Mitgliedstaat abhal-ten, insbesondere, Immobilien zu kaufen oder auch zu behal-ten. Diese Beschränkung könne nur dann hingenommenwerden, wenn sie unter die Stillhalteklausel von Artikel 57 Absatz 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemein-schaft (EG) fällt oder durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann.

Stillhalteklausel nicht anwendbar: Zwar gewähren Stillhalte-klauseln selbst keine Rechte, sie verbieten es jedoch, von einem

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Steuern A bis Z

einmal erreichten und für die Gewährleistung von Grundfrei-heiten relevanten Rechtszustand negativ abzuweichen. Kon-kret ermächtigt Artikel 57 Absatz 1 EG die Mitgliedstaaten,gegenüber Drittstaaten die Beschränkungen aufrechtzuerhal-ten, die am 31. Dezember 1993 für den Kapitalverkehr im Zu-sammenhang mit „Direktinvestitionen einschließlich Anlagenin Immobilien“ bestanden. Nach Ansicht des Generalanwaltsfindet diese Stillhalteklausel jedoch in sachlicher Hinsichtkeine Anwendung, da der erbschaftsteuerliche Erwerb einerImmobilie nicht unter den Begriff der „Direktinvestitionen ein-schließlich Anlagen in Immobilien“ falle. Dies wäre nur beiVermögensanlagen in Immobilien der Fall, die mit der Aus-übung einer wirtschaftlichen Tätigkeit verbunden sind.

Kein zwingendes Allgemeininteresse: Die deutsche Regierunghatte auf die erforderliche Wahrung der Steuerkohärenz hinge-wiesen: Ausgleich des höheren Freibetrags durch höhere Be-messungsgrundlage bei unbeschränkter Steuerpflicht –verringerte Bemessungsgrundlage, aber niedrigerer Freibetragbei beschränkter Steuerpflicht. Dies vermochte den Generalan-walt nicht zu überzeugen. Denn: Der Freibetrag von 500.000Euro werde deutschen Gebietsansässigen unabhängig vomWert des Nachlassvermögens gewährt. Es bestehe daher keinunmittelbarer Zusammenhang zwischen diesem Freibetragund einer bestimmten steuerlichen Belastung. Überdies werdeder Freibetrag von 500.000 Euro einem deutschen Gebietsan-sässigen, der nur eine Immobilie erbt, auch dann gewährt,wenn sich das Nachlassvermögen aufgrund des Wohnsitzes desErblassers zum Zeitpunkt des Todes im Ausland befindet undDeutschland es nicht besteuern kann. (MH)

FundstelleEuGH, Schlussanträge vom 12. Juni 2013 (C-181/12, Welte)

Freiwillige Zuwendungen eines Dritten als Arbeitslohn

Auch die Zuwendung eines Dritten kann Arbeitslohnsein, nämlich dann, wenn sie Entgelt für eine Leistungdarstellt, die der Arbeitnehmer im Rahmen seinesDienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt,erbracht hat oder noch erbringen soll.

Bewusste und gewollte Zuwendung einesDritten

Nachdem sämtliche Geschäftsanteile an der Firma des Arbeit-gebers des Steuerpflichtigen an einen neuen Anteilseigner ver-kauft wurden, erhielt jeder Mitarbeiter vom Altgesellschafterals Anerkennung für die geleistete Arbeit eine freiwillige Zu-wendung von 5.200 Euro. In einer schriftlichen Mitteilung andie Beschäftigten wurde darauf hingewiesen, dass es sich um

eine freiwillige, nicht mehr mit dem Arbeitsverhältnis im Zu-sammenhang stehende Zuwendung handele, die grundsätzlichder Schenkungsteuer unterliege. Das Finanzamt behandeltedie Zahlung an den klagenden Steuerpflichtigen als einkom-mensteuerpflichtigen Arbeitslohn.

Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis

Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage des Steuerpflichti-gen ab und entschied, dass die betreffende Zuwendung als Arbeitslohn zu erfassen ist. Entscheidend ist unter anderem dieVeranlassung der Zahlung durch das individuelle Dienstver-hältnis. Dies ist nämlich dann gegeben, wenn die Einnahmendem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zuflie-ßen und sich als Ertrag der nicht selbstständigen Arbeit dar-stellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weites-ten Sinne als Gegenleistung für die individuelle Arbeitskraftdes Arbeitnehmers erweist. Diese Grundsätze gelten, so derBFH, ausnahmsweise auch bei Zuwendung eines Dritten, wenndiese das Entgelt für eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmerim Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber er-bringt oder erbracht hat. Die Veranlassung zum Arbeitsverhält-nis wurde für die Richter durch die Tatsache evident, dassausnahmslos alle Arbeitnehmer die Zuwendungen der ehema-ligen Konzernmutter erhalten hatten und diese in unmittel-barem zeitlichen Zusammenhang mit dem Anteilsveräuße-rungsvertrag stünden und deshalb eine Anerkennung für diegeleistete Arbeit seien. Dies ging auch aus einem mit demScheck übergebenen diesbezüglichen Begleitschreiben hervor.Auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten (als eigenstän-dige Schenkung) komme es nicht an. Auch der vom Steuer-pflichtigen ins Feld geführte Einwand, durch die Annahme derZuwendung habe er gegen arbeitsvertragliche Richtlinien derneuen Muttergesellschaft verstoßen, änderte nichts am Ergeb-nis: Denn sollte diese Zuwendung in Befolgung der Compli-ance-Regeln später tatsächlich zurückzuzahlen sein, müsstediese Rückzahlung dann entsprechend einkünftemindernd berücksichtigt werden. (MH)

FundstelleBFH, Urteil vom 28. Februar 2013 (VI R 58/11)


Recht aktuell

Rückgewähr einer Zahlung wegenDrohung mit Insolvenzantrag

Mit Urteil vom 7. März 2013 entschied der Bundes-gerichtshof über die Rückgewähr einer Zahlung wegensogenannter „inkongruenter Deckung“.

Der Kläger ist Insolvenzverwalter der Schuldnerin, einer Ak-tiengesellschaft. Er hat die Zahlung der Schuldnerin mit derBegründung angefochten, die Schuldnerin habe nur deshalban den Beklagten als damaligen Gläubiger gezahlt, weil diesergedroht habe, einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfah-rens über das Vermögen der Schuldnerin zu stellen.

Im Jahr 2006 forderte der Beklagte von der Schuldnerin dieZahlung von über 10.000 Euro. Zweimal mahnte er erfolglos,bis schließlich im April 2006 der beauftragte Rechtsanwalt eineletzte Zahlungsfrist setzte und im Mahnschreiben formulierte:

„Mein Mandant kann sich nicht des Eindrucks erwehren, dass (die Schuldnerin) nicht in der Lage ist, ihren Zahlungs-verpflichtungen nachzukommen (wofür in der Tat einigesspricht). Sollte sich dieser Verdacht erhärten und wir keinenZahlungseingang innerhalb der vorgegebenen Frist verzeichnenkönnen, so behalten wir uns ausdrücklich vor, Insolvenzantragzu stellen.“

Daraufhin überwies die Schuldnerin einen Tag nach Ablaufder Zahlungsfrist die geforderte Summe auf das Konto des Be-klagten. Im Juni 2006 stellte die Schuldnerin selbst den Antragauf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen. Der Bundesgerichtshof (BGH) ging davon aus, dass die Schuld-nerin bereits im Januar 2006 zahlungsunfähig war.

Nach der Entscheidung des BGH (IX ZR 216/12) muss der Be-klagte die angefochtene Zahlung zurückgewähren, weil derTatbestand der verbotenen „inkongruenten Deckung“ vorliegt.

Nach § 131 Absatz 1 Nummer 2 Insolvenzordnung ist eine Zahlung als Rechtshandlung wegen „inkongruenter Deckung“unter drei Voraussetzungen anfechtbar: • Der Gläubiger durfte die Zahlung so nicht beanspruchen.• Die Zahlung wurde bis zu drei Monate vor dem Antrag auf

Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen.• Der Schuldner war zu diesem Zeitpunkt bereits zahlungs-

unfähig.

Diese Voraussetzungen sah der BGH im vorliegenden Fall alserfüllt an. Vor allem, so der BGH, durfte der Beklagte als dama-liger Gläubiger seine Forderung nicht auf die gewählte Artdurchsetzen. Die zitierte Passage des Mahnschreibens enthältnämlich nach Auffassung des BGH – und auch des vorinstanz-lichen Berufungsgerichts – eine unzulässige Drohung. Dafürgenügt es, wenn der Schuldner ernsthaft damit rechnen muss,dass der Beklagte einen Insolvenzantrag stellen wird. Ob dies

tatsächlich geschieht, ist für die Einordnung der Formulierungunerheblich.

Das Mahnschreiben enthielt demnach nicht nur einen einfachenHinweis auf das weitere Vorgehen. Vielmehr stellte der Beklagtekonkret in Aussicht, einen Insolvenzantrag zu stellen und da-durch die Schuldnerin die negativen Auswirkungen dieses Ver-fahrens spüren zu lassen. Die Formulierung zielte gerade daraufab, der Schuldnerin die Gefahr des Insolvenzverfahrens vorAugen zu führen und sie vor die Wahl zu stellen, zu zahlen odernicht zu zahlen und damit einen Insolvenzantrag zu riskieren.

Dadurch missbrauchte der Beklagte den Insolvenzantrag, umseinen Anspruch durchzusetzen, und erhielt, so der BGH, eineLeistung, die ihm auf diesem Wege nicht zustand. Die Möglich-keit, einen Insolvenzantrag zu stellen, sei hier gezielt alsDruckmittel verwendet worden.

Der Beklagte mag also einen rechtmäßigen Zahlungsanspruchgegen die Schuldnerin gehabt haben. Die Forderung stand ihmzu – die Art und Weise, wie er sie durchsetzte, allerdings nicht.Die Formulierung im Mahnschreiben bewirkte im Ergebnis,dass er die erhaltene Zahlung nicht behalten durfte. Für diePraxis lässt sich aus dem Urteil des BGH festhalten: Eine Zah-lungsaufforderung, die mit der Androhung einhergeht, einenInsolvenzantrag zu stellen, sollte wohl überlegt sein.

Unwirksamkeit von Klauseln zurKündigung und zu Vertragsstrafenin Verträgen mit Handelsvertretern

Im Revisionsverfahren prüfte der Bundesgerichtshofdie Wirksamkeit von Klauseln zu Kündigungsfrist undVertragsstrafe in einem Handelsvertretervertrag. DerBundesgerichtshof entschied mit Urteil vom 21. März2013: Die vorgelegte Gestaltung ist unwirksam.

Die Parteien hatten im Jahr 2004 einen Formularvertrag geschlossen. Danach sollte die Beklagte für die Klägerin Finanzdienstleistungen vermitteln. Die Beklagte sollte als Handelsvertreterin im Nebenberuf auftreten. Nach dem For-mularvertrag konnte das Verhältnis erst nach einer Laufzeitvon drei Jahren mit einer Kündigungsfrist von zwölf Monatenzum Jahresende gekündigt werden. Außerdem wurde die Han-delsvertreterin formularmäßig verpflichtet, bei Wettbewerbs-verstößen eine verschuldensunabhängige Vertragsstrafe an dieKlägerin zu zahlen. Im Juli 2010 kündigte die Beklagte denVertrag.

Die Klägerin hat im Wege der Stufenklage beantragt, die Be-klagte auf der ersten Stufe zur Erteilung von Auskünften überTätigkeiten für Wettbewerber während der Vertragslaufzeit zu

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Recht aktuell

verpflichten und in der zweiten Stufe die Beklagte zur Zahlungeiner Vertragsstrafe zu verurteilen. Das Oberlandesgericht gabder Klage statt und erachtete die Regelung der Kündigung undder Vertragsstrafen für wirksam. Dieses Urteil hob der Bundes-gerichtshof (BGH) auf und verwies die Sache zur erneuten Ver-handlung und Entscheidung an das Oberlandesgericht zurück(IX ZR 216/12).

Streitig war zunächst, für welchen Zeitraum der Klägerin einAuskunftsanspruch gegen die Beklagte zusteht. Nach höchst-richterlicher Rechtsprechung ist dies so lange der Fall, wie dasHandelsvertreterverhältnis besteht. Die Klägerin vertrat dieAnsicht, der Vertrag habe aufgrund der formularmäßig verein-barten Kündigungsfrist noch bis Dezember 2011 fortbestan-den. Dieser Auffassung folgte der BGH nicht. Das Gerichtqualifizierte die beiden Klauseln als Allgemeine Geschäftsbe-dingungen (AGB) im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs(BGB) und unterzog die Klauseln der sogenannten Inhaltskon-trolle nach § 307 Absatz 1 BGB. Demnach darf keine Regelungin den AGB den Vertragspartner des Verwenders unangemes-sen nach Treu und Glauben benachteiligen. Hier hatte die Klägerin den Formularvertrag gestellt und war daher „Verwen-derin“. Es war mithin zu prüfen, ob die Beklagte als Handels-vertreterin durch die Bestimmungen zur Kündigungsfrist undzur Vertragsstrafe unangemessen benachteiligt wurde unddiese Klauseln deshalb unwirksam waren. Der BGH kam zudem Ergebnis, dass die vertraglich geregelte Kündigungsfrist inunangemessener Weise die Interessen des Handelsvertretersim Nebenberuf benachteiligt.

Die gesetzliche Kündigungsfrist für Handelsvertreter im Nebenberuf beträgt nach § 92 b Absatz 1 Nummer 2 Handels-gesetzbuch nur einen Monat für den Schluss des Kalender-monats. Die Beschäftigung sei ausweislich der Gesetzesbe-gründung nicht auf Dauer angelegt. Das gesetzliche Modell berücksichtigt damit die besondere Interessenlage von Han-delsvertretern, die ihre Tätigkeit nur als Nebenberuf ausüben.Die von der Klägerin gewählte Frist hindere den Handelsver-treter im Nebenberuf jedoch daran, einen Hauptberuf beieinem Wettbewerber zu ergreifen und so seine Existenz zu sichern.

Maßgeblich war aufgrund der Unwirksamkeit der Kündigungs-klausel die gesetzliche Regelung: Der Vertrag war also zu EndeAugust 2010 wirksam beendet worden. Der Klägerin steht des-halb kein darüber hinausgehender Auskunftsanspruch zu.

Weiter stellte der BGH klar: Die Klägerin würde auch auf derzweiten Stufe ihres Klagbegehrens erfolglos bleiben. Denn siehabe keinen Anspruch auf die Zahlung einer Vertragsstrafe ausdem Handelsvertretervertrag, da die zugrunde liegende Rege-lung ebenfalls unwirksam sei. Die Klausel, die bei Wettbe-werbsverstößen auch ohne Verschulden eine Vertragsstrafe desHandelsvertreters begründet, verstößt gegen § 307 Absatz 1BGB, weil sie die Beklagte unangemessen benachteiligt. Nach

höchstrichterlicher Rechtsprechung stellt eine verschuldens-unabhängige Vertragsstrafe zulasten der anderen Vertragspar-tei eine unangemessene Benachteiligung dar. Zwar hatte dieKlägerin in ihrem Formularvertrag festgelegt, der Versucheines Wettbewerbsverstoßes solle nur bei Verschulden bestraftwerden. Eine solche Formulierung fand sich jedoch nicht fürden vollendeten Verstoß. Nach dem BGH kann die Klausel auchnicht dahingehend ausgelegt werden, dass das Verschuldens-erfordernis für alle Wettbewerbsverstöße gelten soll. Denn imRahmen der Inhaltskontrolle von AGB, so der BGH, ist die „kundenfeindlichste“ – also die strengste – Auslegung zu wäh-len, wenn diese für den Vertragspartner am günstigsten ist.Somit schuldet die Beklagte dem Kläger keinerlei Vertragsstrafe.

Das Urteil des BGH zeigt abermals, mit welcher Sorgfalt for-mularmäßige Bestimmungen auch im Wirtschaftsverkehr zwi-schen Unternehmern abgefasst sein müssen.

Rechtserhebliches Interesse einesausgeschiedenen Gesellschafters ander Feststellung der Unwirksamkeiteines Gesellschafterbeschlusses

Mit Urteil vom 9. April 2013 entschied der Bundes-gerichtshof: Ein Gesellschafter, der aus einer Perso-nengesellschaft ausgeschieden ist, hat weiterhin einrechtliches Interesse an der Feststellung der Unwirk-samkeit eines Gesellschafterbeschlusses und kann die-ses Interesse auch gerichtlich geltend machen.

Die Parteien waren Gesellschafter einer Personengesellschaftin Form einer Partnerschaft. Die Gesellschaft hatte auf ihrerGesellschafterversammlung im Mai 2010 zwei Beschlüsse gefasst. Diese verpflichteten den Gesellschafter, 85.000 Euroan die Gesellschaft zu zahlen und Unterlagen zurückzugeben.

Der Kläger hielt diese Beschlüsse für nichtig. Er reichte deshalbim Juni 2010 Klage ein und begehrte damit die Feststellung,die gefassten Beschlüsse seien nichtig oder entfalteten zumin-dest keine Rechtswirkung. Noch bevor die Klage zugestelltwurde, schied der Kläger aus der Gesellschaft aus. Sowohl daserstinstanzlich zuständige Landgericht als auch das Oberlan-desgericht als Berufungsinstanz wiesen die Klage des ausge-schiedenen Gesellschafters ab. Sie vertraten die Auffassung,der Kläger habe kein rechtserhebliches Interesse mehr an derFeststellung der Unwirksamkeit der Gesellschafterbeschlüsse,nachdem er aus der Gesellschaft ausgeschieden sei. Ein solchesInteresse ist nach § 256 Absatz 1 Zivilprozessordnung (ZPO)erforderlich, um eine Feststellungsklage erheben zu können.Nur das sogenannte Feststellungsinteresse berechtigt den Klä-ger, die gerichtliche Feststellung eines unklaren und streitigenSachverhalts zu fordern. Die Vorinstanzen gingen davon aus,


Recht aktuell

mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft sei das Feststel-lungsinteresse entfallen.

Der Bundesgerichtshof (BGH) teilte diese Rechtsauffassungnicht und billigte dem Kläger ein Feststellungsinteresse imSinne von § 256 Absatz 1 ZPO zu (II ZR 3/12).

Der BGH wies zunächst darauf hin, dass kein Gesellschaftereiner Personengesellschaft Unsicherheiten über die Wirksam-keit oder Unwirksamkeit eines Gesellschafterbeschlusses hin-nehmen muss. Dies soll – anders als vom Oberlandesgerichtvertreten – unabhängig davon gelten, ob der angegriffene Ge-sellschafterbeschluss eine rechtliche Verpflichtung für den Ge-sellschafter festlegt. Das Interesse im Sinne von § 256 Absatz 1ZPO des Gesellschafters entspringt nach den Ausführungendes BGH bereits seiner Zugehörigkeit als Teil der Personenge-sellschaft und liegt nicht begründet im Inhalt des jeweiligenGesellschafterbeschlusses.

Das Feststellungsinteresse entfällt nach Ansicht des BGH auchnicht ohne Weiteres mit dem Ausscheiden des Gesellschafters,sondern bleibt als „fortwirkendes Feststellungsinteresse“ beste-hen. Dies stellt den Regelfall dar. Ob das Feststellungsinteressein besonderen Konstellationen möglicherweise schon mit demAusscheiden entfällt, kann nach Auffassung des BGH dahinste-hen. Wenn nämlich der angegriffene Gesellschafterbeschluss –so wie hier – eine rechtliche Verpflichtung für den ausgeschie-denen Gesellschafter bestimmt, die auch nach seinem Aus-scheiden noch bestehen bleiben soll, dann besitzt er in jedemFall ein Interesse daran, Gewissheit über die Wirksamkeit die-ses Beschlusses zu erlangen. Diese Gewissheit kann ihm nureine gerichtliche Entscheidung bringen. Deshalb verfügt erüber ein Interesse im Sinne des § 265 Absatz 1 ZPO und ist be-fugt, durch Erhebung der Feststellungsklage die Wirksamkeitdes Beschlusses gerichtlich prüfen und feststellen zu lassen.

Urheberrechtliche Zulässigkeit des „Framing“

Einer Pressemitteilung des Bundesgerichtshofs zu-folge hat der Erste Zivilsenat des Bundesgerichtshofsbeschlossen, dem Europäischen Gerichtshof eineFrage zur richtlinienkonformen Auslegung des deut-schen Urheberrechts vorzulegen.

Der Bundesgerichtshof (BGH) ist Revisionsinstanz im Verfahrenüber eine Schadensersatzklage. Da die rechtliche Prüfung desSchadensersatzanspruchs aber eine grundsätzliche Frage zurAuslegung des deutschen Urheberrechts im Verhältnis zu Nor-men des Gemeinschaftsrechts aufwirft, wird sich nunmehr derEuropäische Gerichtshof (EuGH) mit der Streitfrage befassen.Er soll klären, ob der Betreiber einer Internetseite gegen das

Urheberrecht verstößt, wenn er dort durch „Framing“ öffentlichzugängliche Inhalte von anderen Internetseiten einbindet.

Die Klägerin verfügt über die ausschließlichen Nutzungsrechtean einem Film. Dieser Film ist auf einer Videoplattform im Internet für jedermann öffentlich zugänglich. Die Beklagten in-stallierten auf ihren Internetseiten einen sogenannten Rahmen(frame) und einen elektronischen Verweis zu der Videoplatt-form. Wenn ein Besucher der Interseiten auf diesen Verweisklickt, führt der Verweis zu der Videoplattform und ruft dortden Film auf. Der Film wird dann direkt in dem installiertenRahmen auf der Internetseite der Beklagten abgespielt.

Die Klägerin vertritt die Auffassung, die Beklagte mache dadurchden Film öffentlich zugänglich. Die „öffentliche Zugänglich-machung“ ist ein Rechtsbegriff aus dem deutschen Urheberrechtund in § 19 a Urheberrechtsgesetz (UrhG) definiert. Dieses Rechtsteht im vorliegenden Fall der Klägerin als der ausschließlichenNutzungsberechtigten zu. Dritte müssen ihre Zustimmung ein-holen, bevor sie den Film öffentlich zugänglich machen.

Nach Auffassung des BGH ist – entgegen der Ansicht der Kläge-rin – das „Framing“ keine öffentliche Zugänglichmachung imSinne des § 19 a UrhG. Denn nur der Betreiber der Videoplatt-form könne entscheiden, ob der Film weiterhin der Öffentlich-keit zugänglich bliebe. Trotzdem könnte das „Framing“ urheber-rechtlich unzulässig sein: Nach § 15 UrhG stehen bestimmteNutzungen nämlich nur dem Urheber oder dem ausschließli-chen Nutzungsinhaber zu (sogenannte Verwertungsrechte).Dazu gehört nach § 15 Absatz 2 UrhG auch das Recht der öffent-lichen Wiedergabe. Unter dieses Recht fallen die öffentliche Zugänglichmachung im Sinne des § 19 a UrhG und andere Nut-zungen, die in § 15 Absatz 2 Nummern 1 bis 5 UrhG aufgezähltwerden. Außerdem können davon aber noch andere Nutzungenumfasst sein. Das ergibt sich aus der Formulierung „insbeson-dere“. Welche Nutzungen das sind und ob „Framing“ dazugehö-ren könnte, muss der BGH durch Auslegung bestimmen. Dabeiorientiert sich das Gericht an gemeinschaftsrechtlichen Rege-lungen zum Urheberrecht wie der Richtlinie 2011/29/EG, die inArtikel 3 Absatz 1 Vorgaben zur öffentlichen Wiedergabe ent-hält. Ob diese Richtlinie aussagt, dass „Framing“ unter den Be-griff der öffentlichen Wiedergabe fällt, konnte der BGH nichtzweifelsfrei feststellen und legte die Frage deshalb dem EuGHzur Entscheidung vor (Beschluss vom 16. Mai 2013, I ZR 46/12).

Dessen Auslegung der Richtlinie und des Begriffs der öffent-lichen Wiedergabe im Gemeinschaftsrecht bestimmt dann auchdas Verständnis des BGH, wie der Begriff der öffentlichen Wie-dergabe im deutschen Recht zu deuten ist. Bis zu einer Entschei-dung des EuGH ist das Verfahren deshalb ausgesetzt worden.

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Dirk Kohlenberg Nina StößelTel.: +49 40 6378-2370 Tel: +49 40 [email protected] [email protected]

Mindestbesteuerung konkretisiert

Nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist imRahmen der Mindestbesteuerung auch im mehrjähri-gen Besteuerungszeitraum der Abwicklung einer Kapitalgesellschaft der Sockelbetrag von einer MillionEuro nur einmal und nicht mehrfach anzusetzen.

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bun-desregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergüns-tigungsabbaugesetz verschärfte der Gesetzgeber die Beschrän-kung des überperiodischen Verlustabzugs. Das bedeutet in derPraxis, dass Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrerEntstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichenwerden konnten, ab Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmendes Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig sind.Sie können nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünftevon einer Million Euro unbeschränkt abgezogen werden („So-ckelbetrag“). Darüber hinausgehende negative Einkünfte ausfrüheren Veranlagungszeiträumen sind nur noch in Höhe von60 Prozent des eine Million Euro übersteigenden Gesamtbetragsder Einkünfte ausgleichsfähig. Im Ergebnis werden 40 Prozentdes positiven Gesamtbetrags der laufenden Einkünfte eines Ver-anlagungszeitraums unabhängig von etwaigen Verlusten in früheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie dieSchwelle von einer Million Euro überschreiten. Und genau umdiesen Sockelbetrag ging es in einem aktuell vom Bundesfinanz-hof entschiedenen Fall. Dabei hatte das Finanzgericht der Klageeines Insolvenzverwalters zunächst stattgegeben und bei dervon ihm betreuten Gesellschaft mit Blick auf zwei Gewinnjahreim dreijährigen Besteuerungszeitraum den Grundabzugsbetragvon einer Million Euro nach § 10 d Absatz 2 Satz 1 Einkommen-steuergesetz verdoppelt. Zu Unrecht, wie der Bundesfinanzhofjetzt befand. Richterliche Begründung: Da über das Vermögender GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist und imRahmen dieses Verfahrens nicht eine Unternehmensfortfüh-rung, sondern eine Abwicklung durch Vermögensverwertung inGang gesetzt wurde, seien in diesem Fall die Sonderregelungendes § 11 Absatz 1 bis 6 Körperschaftsteuergesetz 2002 maß-gebend. Danach ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröff-

nung bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens erzielte Ge-winn der Besteuerung zugrunde zu legen. Besteuerungszeit-raum ist damit nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern dergesamte Insolvenz-Abwicklungszeitraum. Dies gilt nach Ansichtdes Bundesfinanzhofs auch in Fällen der Zwischenveranlagung,wenn – wie im Streitfall geschehen – die Finanzverwaltungschon vor Abschluss der Abwicklung die bis dahin entstandeneSteuer in einem Bescheid festsetzt.

„Tax strategy and corporate reputation“

36 Prozent aller befragten Chief Executive Officers sindzuversichtlich, was die wirtschaftliche Entwicklungihrer Unternehmen angeht. Aber für 62 Prozent sind dieSteuerlasten die Hauptbedrohung für ihr wirtschaft-liches Wachstum. Unter anderem solche Erkenntnisseaus dem „PwC Global CEO Survey 2013“ waren der Anstoß, die weltweiten Bedingungen für Unternehmenunter die Lupe zu nehmen – unter besonderer Würdi-gung der steuerlichen Belastungen. Das Ergebnis derUntersuchung ist die Broschüre „Tax strategy and corporate reputation“. Sie beleuchtet unter anderemdie gegenseitige Abhängigkeit von Steuerbelastung undweltweitem Unternehmenswachstum.

Während sich die von der Weltwirtschaftskrise am meisten be-troffenen Ländern tendenziell erholen, sehen sich die Welt-märkte einer neuen Herausforderung gegenüber: Vertrauen zuschaffen und zu definieren, in welcher Form Unternehmen zur finanziellen Konsolidierung dieser Länder beitragen können. Fürdie Mehrheit der befragten Chief Executive Officers (CEOs) hem-men steigende Steuern das weltweite Unternehmenswachstum.

Diese Sorge ist nicht ganz unbegründet. In der gerade veröf-fentlichten PwC-Studie „Tax strategy and corporate reputation“wird die Wechselwirkung zwischen Steuerbelastung und demUnternehmenserfolg sowie dem Unternehmenswert (der soge-nannten corporate reputation) dargestellt. Grundlage war der16. „Annual Global CEO Survey“ von PwC, für den PwC weltweit1.330 Topmanager befragte.

Als Maßnahmen, die hier konkrete Abhilfe schaffen könnten,nennt die Publikation unter anderem:• Verbesserung der internationalen Steuersysteme• Einsatz der Steuer als strategischem Instrument• Nutzung der vorhandenen Wissensressourcen weltweit

Um Wissensressourcen aufzubauen, eignen sich zum Beispieldie „Worldwide Tax Summaries“ von PwC, das wichtige Nach-schlagewerk für Unternehmen. – Weitere Informationen unddetaillierte Einblicke in die englischsprachige PwC-Publikation„Tax strategy and corporate reputation“ erhalten Sie unterpwc.de.


Länder

Osteuropa kompaktWeitere interessante Beiträge finden Sie inder neuen Ausgabe von Osteuropa kompakt.


Aktuelles ausOsteuropa

Russland

Veräußerung der Anteile russischerUnternehmen: die 50-Prozent-RegelStandpunkt des russischen Finanz-ministeriums Nach den Vorgaben des russischen Steu-errechts ist der Gewinn eines ausländi-schen Unternehmens (bis auf einigeAusnahmen) aus der Veräußerung derAnteile eines russischen Unternehmensin Russland steuerbar, wenn das Vermö-gen des russischen Unternehmens zumehr als 50 Prozent aus Immobilien besteht. Das Ministerium erklärte, derProzentsatz des Grundbesitzes sei im Gesamtvermögen eines russischen Un-ternehmens auf Grundlage seiner Bilanzzu bestimmen. Des Weiteren ist das Fi-nanzministerium der Auffassung, dieserStandpunkt entspreche der weltweitenPraxis (formuliert in den Kommentarenzum Musterabkommen der Organisationfür Entwicklung und Zusammenarbeit).

Zur Bestimmung des Prozentsatzes desGrundbesitzes im Gesamtvermögenempfiehlt das Finanzministerium dieNutzung der Bilanzdaten ab dem jüngs-ten Berichtsdatum vor dem Verkauf derAnteile oder alternativ den Vermögens-steuerbescheid vom selben Berichts-datum. Das Ministerium betont, solcheDaten müssten vom betreffenden Unter-nehmen direkt oder mittels jeder ande-ren glaubwürdigen rechtmäßigen Quellesowie vom Aktienverkäufer auf Grund-lage der Veröffentlichungen von allge-mein akzeptierten privaten oderöffentlichen Quellen ermittelt werden.

Kommentar Bitte beachten Sie bei der Anwendungdieser Methode zwei wichtige praktischeHinweise: Falls das russische Unterneh-men Abschlüsse nach den InternationalFinancial Reporting Standards (IFRS) erstellt, kann das nach IFRS ermittelteGesamtvermögen deutlich vom Gesamt-vermögen nach russischer Bilanz abwei-chen. Da das Finanzministerium vorallem angemerkt hat, es sollten Datenvon Bilanzkonten nach den russischenGenerally Accepted Accounting Prin-ciples benutzt werden, empfehlen IhnenIhre Ansprechpartner diese Praxis eben-falls.

Als Zweites ist darauf hinzuweisen, dassDaten aus Formular eins (Bilanz) alleinfür die Berechnung des Prozentsatzesdes Grundbesitzes im Gesamtvermögeneines Unternehmens nicht ausreichenwürden, da dieses Formular keine Unter-teilung des Vermögens in beweglicheund unbewegliche Sachen vornimmt(die Vermögensteuer tut das ebenfallsnicht). Also muss das Unternehmen zu-sätzliche Daten über den Buchwert sei-ner Immobilienbestände bereitstellen.Andernfalls wäre diese Berechnung un-möglich. Ihre Ansprechpartner weisenaußerdem darauf hin, dass Quellen-steuer nicht unbedingt in jeder Situationerhoben werden muss, falls die Anteileeines russischen Unternehmens veräu-ßert werden. Einkommen aus dem Ver-kauf von Wertpapieren etwa und anausländischen Börsen gehandelte Deri-vate (durch ausländische Handelsorgani-satoren) werden nicht als Einkommenrussischen Ursprungs behandelt. Des

Weiteren empfehlen Ihnen Ihre An-sprechpartner die Klärung der steuerli-chen Behandlung von Einkommen ausder Veräußerung von Anteilen nach denjeweiligen Doppelbesteuerungsabkom-men.

Tanja GalanderTel.: +49 30 2636-5483

Daniel KastTel.: +49 30 2636-5252

Stanislav Rogojine Tel.: +49 30 2636-5207

Russland-Blog:http://blogs.pwc.de/russland-news

Slowakei

Änderungen im System der Inner-gemeinschaftlichen Handels-statistik der SlowakeiAufgrund einer Gesetzesänderung ist esseit dem 1. Januar 2013 nicht mehr mög-lich, sogenannte vereinfachte Meldun-gen für die InnergemeinschaftlicheHandelsstatistik (Intrastat) über den Warenein- und Warenausgang abzuge-ben. Unternehmen, die zur Abgabe vonIntrastat-Meldungen verpflichtet sindund die bislang vereinfachte Meldungenabgegeben haben, mussten daher biszum 15. Februar 2013 eine sogenanntevollständige Meldung für Januar 2013einreichen. Entsteht ferner bei einemUnternehmen im Laufe des Jahrs 2013die Pflicht, Intrastat-Meldungen abzuge-

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Länder

ben (wenn das Unternehmen die Grenz-werte von 200.000 Euro für Warenein-gang aus europäischen Ländern oder400.000 Euro für Warenausgang in euro-päische Länder überschreitet), hat es abdiesem Zeitpunkt vollständige Intrastat-Meldungen einzureichen. Bitte beachtenSie: Ergänzungen und Berichtigungenvon vereinfachten Meldungen, die sichauf Perioden bis zum 31. Dezember2012 beziehen, können auch weiterhinin Form von vereinfachten Meldungeneingereicht werden.

Entwurf für eine Verordnung desRats der Europäischen Union bezüglich des Orts der Leistungs-erbringung Der Rat der Europäischen Union (EU)hat einen Entwurf für eine Verordnungerarbeitet, mit dem seine Durchfüh-rungsverordnung 282/2011 bezüglichdes Orts der Leistungserbringung geän-dert und ergänzt werden soll. Dieser Ver-ordnungsentwurf betrifft folgendeDienstleistungsarten: • Telekommunikationsdienstleistungen,

Dienstleistungen der Rundfunk- undFernsehsendung sowie elektronischeDienstleistungen: Nach dem Entwurfsollen diese Dienstleistungen ab dem1. Januar 2015 im Abnehmerland be-steuert werden.

• Immobilienbezogene Dienstleistun-gen: Ort der Leistungserbringung sollzwar weiterhin der Ort bleiben, andem sich das unbewegliche Vermögenbefindet, in dem Verordnungsentwurfwird jedoch der konkrete Anwen-dungsbereich näher definiert.

• Verkauf von Eintrittskarten für kultu-relle, künstlerische, sportliche, wissen-schaftliche, Bildungs-, Unterhaltungs-und ähnliche Veranstaltungen: Leis-tungserbringungsort wird zukünftigeinheitlich der Ort sein, an dem dieVeranstaltung stattfindet.

Der EU-Rat beabsichtigt, den Reforment-wurf bis Ende 2013 zu verabschieden.

Tomas AlaxinTel.: +421 259 350-664

Tschechien

Wie ist die Steuer zu zahlen und wo kann die Steuererklärung ein-gereicht werden? Das bestehende System der lokalen Ge-bietsfinanzbehörden wurde aufgehobenund durch ein System der zentralen Fi-nanzverwaltungsbehörden ersetzt. DieVerwaltungsreform führt daher zu er-heblichen Änderungen, unter anderemauch bei den zur Abwicklung der steuer-lichen Angelegenheiten notwendigenKontaktdaten, Kontonummern und Zugangsinformationen für die elektroni-schen Postfächer der zuständigen Fi-nanzämter. Diese Änderung aufgrunddes Gesetzes 456/2011 über die Finanz-verwaltung der Tschechischen Republikgilt bereits seit dem 1. Januar 2013 undfür alle Steuerarten. Das neue Finanzver-waltungssystem besteht aus 15 Finanz-ämtern (inklusive des spezialisiertenFinanzamts), der Berufungsfinanzdirek-tion und der Generalfinanzdirektion. DieSitze der einzelnen Finanzämter befin-den sich in den Kreisstädten und derHauptstadt Prag.

Da die Reform die Zahl der Finanzämterverringert hat, gewinnen die neuen Ge-bietszweigstellen der Finanzämter an Be-deutung. Bei der jeweils zuständigenGebietszweigstelle befindet sich in derRegel die Akte des Steuerpflichtigen,dort kann in diesem Fall auch Aktenein-sicht beantragt werden.

In Zusammenhang mit der genanntenReform ändern sich auch die Kontakt-daten der einzelnen Finanzämter. Sämt-liche Informationen zu den neuen Fi-nanzämtern und deren Gebietszweigstel-len, inklusive der Informationen überden Zugang zu den elektronischen Post-fächern, können Sie einsehen auf derWebsite des tschechischen Finanzminis-teriums im Bereich „Finanzverwaltung“.

Die zur Kommunikation mit den bisheri-gen Finanzämtern bis 31. Dezember2012 nutzbaren elektronischen Postfä-cher wurden abgeschaltet und könnendaher zur wirksamen Einreichung vonDokumenten nicht mehr verwendet wer-

den. Bitte beachten Sie hierzu die Hin-weise des Finanzministeriums auf derWebsite zu den Übergangsregelungen inBezug auf Dokumente, die durch Steuer-pflichtige im Zeitraum vom 27. Dezem-ber bis 31. Dezember eingereicht wordensind. Danach sollen nur solche Doku-mente als ordnungsgemäß eingereichtbetrachtet werden, die bei den neuen Fi-nanzämtern erneut eingereicht werden.Diese Auffassung der Verwaltung dürfteallerdings im Streitfall angreifbar sein.

Ferner sollten Sie bitte unbedingt beach-ten, dass es mit dem neuen System derFinanzverwaltungsbehörden auch zu Änderungen bei den Kontonummern derFinanzämter gekommen ist. Steuerzah-lungen sind daher ab dem 1. Januar2013 auf neue Konten zu leisten. Die De-tailinformationen zu den neuen Kontenfinden Sie ebenfalls auf der Internetseitedes Finanzministeriums.

Adrian CloerTel.: +420 2 5115-2604

Moldawien

Neue Regeln beim Nachweis dersteuerlichen Ansässigkeit und beider Zahlung der Einkommensteuer Die moldawische Regierung hat einenneuen Ministerialbeschluss zur Einfüh-rung von Standardformularen erlassen,die zum Nachweis der steuerlichen An-sässigkeit und der Zahlung der Einkom-mensteuer durch Ausländer sowie derBeantragung der Rückerstattung von inMoldawien zu viel gezahlter Quellen-steuer dienen sollen. Der Beschluss um-fasst die neuen Standardformulare sowiedie Anweisungen zum Ausfüllen. Hier fürSie die wesentlichen Änderungen imÜberblick: • Um einen Nachweis der steuerlichen

Ansässigkeit zu erhalten, muss ein Ori-ginaldokument der Grenzpolizei mitdem Vermerk der Einreise nach oderder Ausreise aus Moldawien für denrelevanten Veranlagungszeitraum ein-gereicht werden.

• Der Nachweis der Zahlung von Ein-kommensteuer in Moldawien kann so-wohl durch den Steuerpflichtigen als


Länder

auch durch den Arbeitgeber beantragtwerden.

• Die Steuerbehörden sind grundsätzlichberechtigt, bei einem Antrag auf Nach-weis der Einkommensteuerzahlungweitere Informationen anzufordern. Indiesem Fall sind durch den Steuer-pflichtigen zusätzliche Dokumente einzureichen, die die Einkommenszah-lung sowie die einbehaltene oder ge-zahlte Einkommensteuer bestätigen.

• Die Dokumente, die einem Antrag aufRückerstattung von zu viel gezahlterQuellensteuer beigefügt werden müs-sen, können durch das abführende Unternehmen oder eine durch denZahlungsempfänger bevollmächtigtePerson eingereicht werden.

• Falls ein Nachweis der Ansässigkeiterst nach dem Datum des Bezugs vonEinkünften in Moldawien eingereichtwird, kann zu viel gezahlte Einkom-mensteuer auf Antrag erstattet wer-den.

Der Beschluss trat am 15. Februar inKraft. Dementsprechend wurden der vorherige Regierungsbeschluss 9 vom19. Januar 2010 über die Anerkennungvon Standardformularen zum Nachweisder Ansässigkeit und der Zahlung vonEinkommensteuer durch Ausländer inMoldawien sowie sämtliche Änderungenaufgehoben.

Maxim BanagaTel.: +373 22 25-1700

Rumänien

Höhere Strafen für Steuerhinter-ziehung Am 22. März 2013 trat das Gesetz Num-mer 50/2013 in Kraft. Dieses ändert dasGesetz Nummer 241/2013 über die „Ver-meidung und Bekämpfung von Steuer-hinterziehung“, das die Strafen fürVergehen im Bereich Steuerhinterzie-hung wie folgt erhöht: • Haftstrafe von sechs Monaten bis zu

fünf Jahren für vorsätzlich oder fahr-lässig nicht aufbewahrte Buchfüh-rungsunterlagen während des durchden Steuerprüfbericht vorgegebenenAufbewahrungszeitraums;

• Haftstrafe von ein bis sechs Jahren fürungerechtfertigte Verweigerung, Do-kumente oder weitere Nachweise in-nerhalb der durch die Steuerbehördevorgegebenen Frist von 15 Tagen nachErhalt einer offiziellen Benachrichti-gung einzureichen, mit dem Ziel, eineFinanz-, Steuer- oder Zollprüfung zubehindern

• Haftstrafe von ein bis sechs Jahren fürjegliche Form der Behinderung derSteuerbehörden, wie zum Beispiel dieBeamten im Rahmen einer Finanz-,Steuer- oder Zollprüfung vom Betretender Büro- oder Geschäftsräume oderdes Grundstücks abzuhalten

• Haftstrafe von ein bis sechs Jahren fürdie absichtliche Einbehaltung undNichtzahlung ausstehender Quellen-steuern für einen Zeitraum, der dieZahlungsfrist um maximal 30 Tageüberschreitet

Das Gesetz sieht ebenfalls erhöhte Strafen für Tätigkeiten vor, die auf dieVermeidung bestimmter Steuerverpflich-tungen abzielen. Folgendes kann nunmit einer Haftstrafe von zwei bis achtJahren bestraft werden:• die Unterschlagung steuerbaren Ver-

mögens oder steuerbarer Einkom-mensquellen

• die Nichtanzeige der ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten oder des erwirtschafteten Einkommens, wel-ches aus den Buchführungsunterlagenoder aus anderen rechtlichen Doku-menten ersichtlich wird

• die Manipulation der Buchführungs-unterlagen oder anderer rechtlicherDokumente zur Darstellung erfunde-ner Tätigkeiten

• die Änderung, Zerstörung oder Unter-schlagung von Buchführungsunterla-gen

Besonders für Delikte, die einen monetä-ren Schaden in Höhe von 100.000 Euro(circa 439.094 Rumänische Leu, kurzRON) übersteigen, erhöhte das Gesetzdie mögliche Haftstrafe auf fünf Jahre(von zwei Jahren nach den alten Rege-lungen). Für Delikte, die einen mone-tären Schaden in Höhe von 500.000Euro (circa 2.195.470 RON) übersteigen,

wurde die Haftstrafe auf sieben Jahre(von ursprünglich drei Jahren) erhöht.

Ionut Simion Tel.: +40 21 225-3702

Polen

Körperschaftsteuer: Aufwendun-gen für Mitgliedschaften, im Rah-men derer Angestellte sportlichenAktivitäten nachgehen können,sind steuerlich absetzbarDer Direktor der Steuerkammer Katto-witz hat in einer verbindlichen Entschei-dung vom 7. Dezember 2012 (im Namendes Finanzministers) zur betrieblichenAbsetzbarkeit von Aufwendungen des Arbeitgebers für Mitgliedschaften Stel-lung genommen, mit denen Angestelltesportlichen Aktivitäten nachgehen undentsprechende Einrichtungen nutzenkönnen. Hiernach können Unternehmensolche Aufwendungen ohne Weiteresden betrieblichen Ausgaben zurechnen,weil die Teilnahme der Mitarbeiter ansportlichen Aktivitäten deren körper-liche und psychische Verfassung positivbeeinflussen. Da solche Aktivitäten Aus-wirkungen auf die Einnahmen des Unter-nehmens haben könnten, seienentsprechende Aufwendungen der be-trieblichen Sphäre zuzurechnen.

Wieslawa Ksycka Tel.: +48 71 356-1161

46 PwC

Ticker

Steuern & Recht: die Seite für alle Steuerfragen

In allen Phasen des wirtschaftlichen Handelns spielen Steuerfragen eine wichtigeRolle. Die Quellen des Steuerrechts sind mannigfaltig, international vor allem durchEntscheidungen des Europäischen Gerichtshofs und im Inland durch Verfügungender Finanzverwaltung sowie durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ge-prägt. Umfassend und aktuell stellt Ihnen PwC deshalb die erforderlichen Informa-tionen online auf der Steuern-&-Recht-Seite in deutscher und englischer Sprachezur Verfügung. Neben aktuellen Steuernachrichten, Newslettern und Publikations-hinweisen erläutern die Steuerexperten von PwC Handlungsspielräume und Gestal-tungsmöglichkeiten für Unternehmen.

Ihr neuer Link zur deutschen Seiteblogs.pwc.de/steuern-und-recht

Ihr neuer Link zur englischen Seiteblogs.pwc.de/german-tax-and-legal-news

BFH – kurz und knapp

TeilabzugsverbotAuf Aufwendungen anlässlich einer Nutzungsüberlassung von Wirtschafts-gütern, die zum Betriebsvermögen desGesellschafters einer Kapitalgesellschaftgehören, kann das Teilabzugsverfahrenangewandt werden. Dies gilt allerdingsnicht, wenn die Aufwendungen vorran-gig durch voll steuerpflichtige Einnah-men veranlasst sind.BFH, Urteil vom 28. Februar 2013(IV R 49/11)

Einkünfteerzielungsabsicht Der BFH hat abermals präzisiert, unterwelchen Voraussetzungen Aufwendun-gen, die im Zusammenhang mit lang-jährig leer stehenden Gewerbeobjektenentstehen, als Werbungskosten abzieh-bar sind.BFH, Urteil vom 19. Februar 2013(IX R 7/10)

MehrheitsstimmrechtVerzichtet ein GmbH-Gesellschafter aufein ihm zustehendes Mehrheitsstimm-recht, liegt darin keine freigebige Zu-wendung an die anderen Gesellschafter– und zwar auch dann nicht, wenn sichderen Anteilswert an der GmbH dadurcherhöht.BFH, Urteil vom 30. Januar 2013(II R 38/11)

GrundstückshandelVeräußerungen von Grundstücken zurAbwendung der durch die Finanzverwal-tung angedrohten Zwangsversteigerungkönnen bei Überschreiten der sogenann-ten Drei-Objekt-Grenze einen gewerbli-chen Grundstückshandel begründen.BFH, Urteil vom 27. September2012 (III R 19/11)

Tax & Legal NewsBeiträge in Englisch finden Sie in der neuen Ausgabe von Tax & LegalNews.


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Über unsUnsere Mandanten stehen tagtäglich vor vielfältigen Aufgaben,möchten neue Ideen umsetzen und suchen Rat. Sie erwarten,dass wir sie ganzheitlich betreuen und praxisorientierte Lösungen mit größtmöglichem Nutzen entwickeln. Deshalbsetzen wir für jeden Mandanten, ob Global Player, Familien-unternehmen oder kommunaler Träger, unser gesamtes Potenzial ein: Erfahrung, Branchenkenntnis, Fachwissen, Qualitätsanspruch, Innovationskraft und die Ressourcen unseres Expertennetzwerks in 158 Ländern. Besonders wichtigist uns die vertrauensvolle Zusammenarbeit mit unseren Mandanten, denn je besser wir sie kennen und verstehen,umso gezielter können wir sie unterstützen.

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steuern+recht - PwC Blogs - PwC Blogs · gleichen Inhalten wieder in die Beratungen ein. Genau das ist mit dem Jahressteuergesetz 2013 geschehen. Ein typischer Fall von politischem