Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht. Die Bedeutung der Richtlinien. Band 5 by GünterJaenke; Armin SpitalerReview by: Heinz PaulickFinanzArchiv / Public Finance Analysis, New Series, Bd. 21, H. 2 (1961), pp. 398-400Published by: Mohr Siebeck GmbH & Co. KGStable URL: http://www.jstor.org/stable/40909578 .

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der Wirtschaftspolitik, gebraucht werden, einer Wirtschaftspolitik, die durchaus verschiedene Zielsetzungen in den einzelnen Staaten haben kann. Die Harmoni- sierung des Steuerrechts der EWG- Staaten ist eine notwendige Aufgabe, die be- waltigt werden muB, wenn der Gedanke des wirtschaftlichen Zusammenschlusses nicht nur an der Oberflache bleiben soil. Dieser Aufgabe dient die Arbeit Bddlers in einer Weise, die nicht hoch genug eingeschatzt zu werden vermag. DaB sie eine vor- zugliche wissenschaftliche Leistung darstellt, brauche ich nicht besonders zu betonen.

Wilhdm Steinberg

Giinter Jaenke: Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht. Die Bedeutung der Kichtlinien. Schriftenreihe des Instituts fur Steuerrecht der Universitat Koln. Band 5. Hrsg. von Prof. Dr. Armin Spitaler. Diisseldorf 1959. Verlagsbuchhandlung des Instituts der Wirtschaftsprlifer. LIV, 146 Sei- ten.

I. Wahrend die Steuerrechtsprechung streng zwischen Rechtsverordnungen und Verwaltung3anweisungen unterscheidet, wird in zunehmendem MaBe in der neu- eren Verwaltungsrechtslehre - zum Teil auch in der Rechtsprechung der Verwal- tungsgerichte - die traditionelle Unterscheidung zwischen Gesetzen und Rechtsver- ordnungen einerseits und Verwaltungsanordnungen andererseits aufgegeben. Dieser Entwicklung liegt der Gedanke zugrunde, die herkommliche Unterscheidung trage den Erfordernissen des Rechtsschutzes im Sinne der Konzeption des Bonner Grund- gesetzes nicht hinreichend Rechnung.Wenn nur derjenige Verwaltungsakt, der gegen einen Rechtssatz verstoBe, wegen Fehlerhaftigkeit auf hebbar sei, wahrend die Ver- letzung einer Verwaltungsanordnung seine Rechtsgiiltigkeit unberiihrt lasse, konne ein rechtsschutzloser Raum entstehen, falls eine Verwaltungsanordnung Vorschriften enthalte, die die Rechtsstellung des Staatsburgers unmittelbar beruhren. Es wider- spreche - so sagt Forsthoff - dem Art. 19 Abs. 4 GG, ,,wenn es der Verwaltung erlaubt ware, nach ihrem Ermessen in die unkontrollierbaren Bereiche verwaltungsinterner Regelungen durch Verwaltungsverordnungen auszuweichen". Es musse deshalb um des Rechtsschutzes willen zwischen einem ,,unuberpriifbaren" Innenverhaltnis und einem ,,iiberprufbaren" AuBenverhaltnis aller derartigen, nicht von vornherein als Rechtsnonnen anzusehenden Regelungen unterschieden werden.

Fur das Gebiet des Steuerrechts ist es vor allem Buhler in seinem Kommentar zur Einkommensteuer, Korperschaftsteuer und zu den Gewinnbestimmungen der Gewerbesteuer (Miinchen, 1956, S. 23), der ahnliche Gedankengange vertritt. ,,Was Richtlinien anordnen, kann man als Rechtsnonnen dritten Ranges, aber damit eben doch als Rechtsnormen ansehen ; man kann von einem Erganzungsrecht sprechen. Daraus folgt, daB aus Vergunstigungen, die in den Richtlinien in zwingender Weise (nicht mit einem bloBen ,,Kann") eingeraumt sind, Rechtsanspriiche abgeleitet und vor den Gerichten geltend gemacht werden konnen, daB andererseits auch Rechts- pflichten, die sich im Grande im Gtesetz finden, nach ihrem naheren Inhalt in Richt- linien bestimmt werden konnen." Auch Spitcder und Felix sprechen sich in diesem Sinne aus.

II. In der vorliegenden Monographic untersucht der Verfasser auf breiter ver- fassungs- und verwaltungsrechtlicher Grandlage mit wissenschaftlicher Grundlich- keit die Rechtsnatur und den Rechtsgehalt der Verwaltungsvorschriften im Steuer- recht, unter denen den Richtlinien eine besondere Bedeutung zukommt. Im Mittel- punkt der Betrachtungen steht dabei die vomBFH grundsatzlich verneinte Frage nach der Bindungskrafb der Verwaltungsanweisungen auch f iir die unabhangigen Finanzgerichte. Der BFH begriindet seine ablehnende Stellungnahme unter Bera- fung auf den rechtsstaatlichen Grandsatz der Gewaltenteilung, dem gegeniiber auch die Berufung auf den Grundsatz der GleichmaBigkeit der Besteuerang versage, um

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steuerrechtlichen Verwaltungsvorschriften vor den Steuergerichten Geltung zu ver- schaffen, da eine dem Gesetz entsprechende Auslegung nicht als unvereinbar mit dem Grundsatz der GleichmaBigkeit der Besteuerung betrachtet werden konne.

Auf Grund seiner Untersuchungen kommt der Verfasser zu dem Ergebnis, daB zwischen rechtssatzmaBigen und nichtrechtssatzmaBigen Verwaltungsvorschriften, zwischen Verwaltxmgaverordnungen und Verwaltungs- oder Dienatanweisungen unter- schieden werden miisse. Er fuhrt dazu aus (S. 129): ,,Die Verw&ltungaverordnungen beinhalten materiell Rechtssatze, so daB sie damit ihre bindende Kraft auch fur die Richter entfalten. Die Rechtsprechung ist daher berufen, die Rechtsgiiltigkeit der Verwaltungsverordnung nachzupriifen", und an anderer Stelle (S. Ill) heiBt es: ,,Es widerspricht der materiellrechtlichen Bedeutung ermessensbindender Verwaltungs- vorschriften im heutigen Steuerrecht, daB ihnen der Rechtscharakter mit dem Hin - weis auf eine nur verwaltungsinterne Regelung vorenthalten wird. Damit wiirde dem vom Vollzug oder Nichtvollzug der ermessensbindenden Verwaltungsvorschrif- ten Betroffenen der verfassungsmaBig gewahrleistete Rechtsschutz vorenthalten, der ihm unter dem Gesichtspunkt des Rechtswertes jener Normen nicht verweigert werden darf." Jaenke geht dabei von der auf Art. 19 Abs. 4 GG gestutzten tlber- legung aus, daB eine Norm jedenfalls dann als Rechtssatz zu qualifizieren sei, ,,wenn die Verneinung dieser Eigenschaft dem vom Vollzug oder Nichtvollzug der Norm Betroffenen den verfassungsmaBig gewahrleisteten Rechtsschutz vorenthalten wiirde, der ihm unter dem Gesichtspunkt des Rechtswerts nicht verweigert werden darf". Im Gegensatz dazu diene die nichtrechtssatzmaBige Verw&ltungsanweisung ,,der allgemeinen Funktionsfahigkeit der modernen Verwaltung und der naheren praktisch-technischen Ausgestaltung des inneren Verwaltungsapparates". Der In- halt des Verwaltungswerts - so f iihrt Jaenke aus - besteht im wesentlichen in der ZweckmaBigkeit der jeweiligen Regelung. Das ZweckmaBigkeitsmerkmal des Ver- waltungswerts ist auf die Forderung der Organisation und derVerfahrensbelange der Finanz verwaltung gerichtet (S. 40). Auf der Grundlage dieser Unterscheidung sieht Jaenke in den innerdienstlichen und gesetzesauslegenden Verwaltungsvorschriften sowie in den Verwaltungsvorschriften, die derVereinfachung dienen oder Bewertungs- regeln enthalten, nichtrechtssatzmaflige Verwaltungsanweisungen. Als rechtssatz- ma/tig betrachtet er dagegen die Vorschriften, die die Ermessensausubung betreffen, und die Verwaltungsvorschriften, die zur Durchf iihrung der Gesetze ergehen, soweit es sich um ausfullende und mildernde Bestimmungen handelt. ,,Die Verwaltungs- verordnungen beinhalten . . . materiell Rechtssatze, so daB sie damit ihre bindende Kraft auch fiir den Richter entfalten. Das gilt jedoch allgemein nur dann, wenn sich die Verwaltungs verordnung auf Normierungen innerhalb der ihr eigenen Grenzen be- schrankt. Die Rechtsprechung ist dazu berufen, die Rechtsgiiltigkeit der Verwaltungs- verordnungen nachzuprufen" (S. 129). Daraus zieht Jaenke alsdann die entspre- chenden Folgerungen: Fiir den BFH stelle die Nichtanwendung oder unrichtige Anwendung rechtsgiiltiger Verwaltungsverordnungen einen Rechtsbeschwerdegrund im Sinne des § 288 Ziff. 1 AO dar. Die Gutachtenerstattung durch den BFH umfasse auch Fragen der Auslegung steuerrechtlicher Verwaltungsverordnungen. Richte sich die Rechtsbeschwerde gegen Ermessensentscheidungen, so habe der BFH zu priifen, ob die Konkretisierung des Ermessensrahmens durch ermessensbindende Verwal- tungsverordnungen eingehalten worden ist (§ 297 Abs. 1 AO), wobei sich die Pnifung auch darauf zu erstrecken habe, ob die Ermessensbindung durch die betreffende Verwaltungsverordnung ihrerseits die durch Gesetz oder Rechtsverordnung sta- tuierten Grenzen des Ermessens wahrt.

III. Wie Spitaler im Vorwort zutreffend bemerkt, fuhrt die vorliegende Unter- suchung zweifellos zu einem Fortschritt in den Erkenntnissen der Lehre von den steuerrechtlichen Rechtsquellen. Das gilt vor allem fur die vom Verfasser vorge- nommene Dififerenzierung der Verwaltungsvorschriften in Verwaltvngaverordnungen und Verwaltungaanweisungen. Er stutzt - wie bereits erwahnt - seine Uberlegungen im wesentlichen auf die einen umfassenden Rechtsschutz verbiirgende Rechtsweg- klausel des Art. 19 Abs. 4 GG. Demgegeniiber tritt die auf das Prinzip der Gewalten- teilung gestiitzte These des BFH, daB die von der Exekutive erlassenen Verwaltungs- vorschriften f iir die nur an Geeetz und Recht gebundenen unabhangigen Gerichte

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regelmaBig unverbindlich und von ihnen nicht auszulegen seien, in der Darstellung des Verfassers etwas in den Hintergrund. An der Tatsache aber, daB auch die vom Verfasser als ,,rechtssatzmaBig" bezeichneten Verwaltungsverordnungen von Ver- waltungsetellen erlassen werden, kann man nicht vorbeigehen.

Selbst wenn man ~ im Gegensatz zum Verfasser - die richterliche Bindung an Verwaltungsvorschriften und sonstige nicht Recht setzende Staatsakte verneint, bedeutet das nicht, daB der Richter diese Akte ohne weiteres ignorieren diirfte. Sie sind zwar fiir ihn nicht verbindlich, aber beachtlich. Dabei ist unter ,,Beachtlichkeit" nicht ein minderer Grad von Verbindlichkeit, sondern die Tatbestandswirkung und die Gestaltungswirkung von Verwaltungsanweisungen zu verstehen. Der Richter darf weder die Tatsache, daB eine Verwaltungsanweisung bestimmten Inhalts er- gangen ist, ignorieren, noch die Wirkungen, die sie hervorgebracht hat, wenn sie giiltig war und ist - ebensowenig, wie er die Existenz und die Wirkungen gultiger Privatrechtsgeschafte unbeachtet lassen darf, wenn und wo es fiir seine Entschei- dung auf solche Existenz oder auf solche Wirksamkeit ankommt. Daraus folgt, daB die Gerichte die Verwaltungsvorschriften auf ihre ttbereinstimmung mit dem G«setz zu iiberpriifen haben. Wenn das der Fall ist, hat eine bei der gerichtlichen Uberprii- fung etwa festgestellte Verletzung der Verwaltungsvorschrift in der Regel die gleiche Auswirkung, wie eine festgestellte Verletzung von Rechtsnormen iiber diese Fragen. Eine staatliche WillensauBerung, die das Gesetz befolgt und mit ihm im Einklang steht, kann und darf nicht am Vorrang des Gesetzes scheitern. Das bedeutet nicht Bindung des Gerichts an die Verwaltungsvorschrift, sondern Bindung des Gerichts an das Gesetz.

Gerade die Untersuchungen des Verfassers zeigen aber auch, daB zwischen den Grundwertentscheidungen, die das Grundgesetz trifft, echte Spannungsverhaltnisse bestehen konnen, die unter Umstanden zu offenen Widerspriichen zwischen mehre- ren rechtsstaatlichen Prinzipien fiihren. Ein solches Spannungsverhaltnis besteht bei dem vom Verfasser untersuchten Problemkreis zwischen dem Prinzip der Ge- waltenteilung, dem Grundsatz der GleichmaBigkeit der Besteuerung, der Bindung des Richters an das Gesetz (Art. 97 Abs. 1 GG) und dem einen umfassenden Rechts- schutz der Staatsbiirger verbiirgenden Art. 19 Abs. 4 GG. In derartigen Fallen ist es in erster Linie Aufgabe des Gesetzgebers, den Widerstreit nach der einen oder der anderen Seite hin zu entscheiden. Wo das nicht geschehen ist, ist es die Aufgabe der Gerichte, die einander widerstreitenden Interessen gegeneinander abzuwagen und zu werten und zu untersuchen, welchem Prinzip als dem im konkreten Falle schutz- wiirdigeren der Vorrang vor den anderen gebiihrt. Der BFH hat sich bislang regel- maBig fiir das Prinzip der Gewaltenteilung entschieden und dabei in Kauf genom- men, daB in vielen Fallen der Rechtsschutz des Staatsbiirgers zu kurz kam.

In der neueren Rechtsprechung des BFH scheint sich jedoch ein gewisser Wandel anzubahnen. So wird in dem Urteil vom 28. 10. 1958 VII 185/57U (BFH 68 S. 27 = BStBl 1959 III S. 11 ff.) ausgefiihrt, daB mit Riicksicht auf den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung ein ErmessensmiBbrauch vorliegen konne, wenn im Einzelfall von den Richtlinien zur Anwendung des § 131 AO abgewichen werde, und im Urteil vom 17. 4. 1959 III 221/58 U (BFH 68 S. 681 = BStBl 1959 III S. 258) heiBt es : ,,Wenn sich dieVerwaltungsanordnungen innerhalb des gesetzlichen Rahmens halten, muB das Gericht priifen, ob die Verwaltungsbehorde die Verwaltungsanord- nung zutreffend angewendet hat oder nicht oder ob ein Ermessensfehler vorliegt." Damit ist freilich der SchluBstrich unter die schwierige Frage nach Rechtsnatur und Rechtsgehalt der Verwaltungsvorschriften und nach ihrer auch die Gerichte bin- denden WTirkung noch nicht gezogen. Die Rechtsprechung wird vielmehr die rechte Mitte im Hinblick auf die Beachtlichkeit der Verwaltungsanweisungen unter Heran- ziehung der neuen Lehren des allgemeinen Verwaltungsrechts zu finden haben, wobei ihr die Untersuchungen Jaenkes wertvolle Hilfe leisten und gute Anregungen zur kritischen Uberpriifung ihrer bisherigen grundsatzlichen Rechtsauffassung vermit- teln werden.

Heinz Paulick

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