GZ. RV/2100782/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache NN, vertretendurch Buchholz Klaus, Erfurter Straße 51, 75365 Calw und Mag. Trummer & PartnerWirtschaftstreuhand GmbH, Ahornerstraße 197, 8952 Irdning, über die Beschwerde vom02.05.2019 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Judenburg Liezenvom 10.04.2019, betreffend Einkommensteuer 2013 bis 2017 zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Zu den Beschwerdevorentscheidungen vom 31.05.2019 ergeben sich keine Änderungen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe:

Der Beschwerdeführer (Bf) ist deutscher Staatsbürger und bezieht aus Deutschland eineRente aus der gesetzlichen Sozialversicherung und Ruhegehälter aus betrieblichenRentenversicherungen. In Österreich erzielt er Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Die Veranlagung zur Einkommensteuer erfolgte in Österreich für die Jahr 2013 bis2017 mit nachstehender Begründung:

"Laut übermittelter Kontrollmitteilungen erhalten Sie eine Rente aus derdt.gesetzlichen Sozialversicherung, weiters zwei Ruhegehälter aus einer betrieblichenRentenversicherung.Gemäß DBA Deutschland sind Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung inDeutschland zu besteuern (Artikel 18 (2) DBA).Gemäß Artikel 23 (2) a in Verbindung mit d DBA - BRD sind diese im AnsässigkeitsstaatÖ mit dem Progressionsvorbehalt anzusetzen. Der anzusetzende Betrag ist nach ÖSteuerrecht zu ermitteln (Brutto abzügl. 5,1% Sozialvers.).

Die beiden Bezüge aus den betrieblichen Rentenversicherungen sind im Sinne des Artikel18 (1) DBA in Österreich als Ansässigkeitsstaat zu besteuern.Gemäß Artikel 23 (2) b DBA hat Ö die Steuer der BRD anzurechnen (begrenztmit der Höhe der Österreichischen Steuer). Aufgrund des vorgelegten deutschenSteuerbescheides wurde die auf diese Rentenbezüge (49€, 299€, 2546€) "entfallende dt.Steuer mit Null ermittelt."

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Der steuerliche Vertreter wandte sich dagegen mit Beschwerde und führte darin aus,dass die angesetzten Betriebsrenten gem. Art. 10 des DBA Österreich Ruhegehälter vonGemeindeverbänden bzw, juristischen Personen des öffentlichen Rechts — KommunalenVersorgungsverband Baden - Württemberg bzw. VBL - für eine frühere Tätigkeit darstellenwürden und somit in Deutschland zu versteuern seien, was auch geschehen sei. InÖsterreich würde lediglich dies im Rahmen des Progressionsvorbehalts der ausländischenEinkünfte erfolgen, welches einen dann insgesamt niedrigeren Steuersatz bezüglich der inÖsterreich erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit bewirken würde.

Mit Beschwerdevorentscheidung gab das Finanzamt der Beschwerde teilweise statt undberücksichtigte die Rente der VBL lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehaltes mitder Begründung, dass diese Rente auf Grund der Tätigkeit bei der RentenversicherungBayern der Besteuerung in Deutschland unterliege und führte Nachstehendes aus:"Im konkreten Fall war zu untersuchen, welcher Tätigkeit der Abgabepflichtige inDeutschland nachgegangen ist, um die Zuordnung des aus dieser Tätigkeit entstandenenRentenbezuges zu Art. 18 bzw. Art. 19 DBA zuzuordnen:1. BFW Bad W = ZVK KVBW Zusatzrente" Berufsförderungswerk " >laut Homepage handelt es sich um ein Unternehmen, welchesReha-Maßnahmen zur beruflichen Wiedereingliederung von behinderten Menschenanbietet;Es handelt sich um einen Betrieb gewerblicher Art und daher Art. 18 Abs. 1 und inÖsterreich als Ansässigkeitsstaat mit dem Anrechnungsverfahren anzusetzen.

2. Rentenversicherung Bayern = VBLDie Rentenversicherung Bayern fällt grundsätzlich unter Art. 19Die VBL ist eine Körperschaft öffentlichen Rechts und daher von Art. 19 Abs. 2 umfasst(vgl. BFG vom 23.07.2015, RV/110050572014)Diese Bezüge sind in Österreich mit dem sog. Progressionsvorbehalt anzusetzen."

In seinem dagegen gerichteten Vorlageantrag vom 07.06.2019 wies der deutschesteuerliche Vertreter des Bf darauf hin, dass die Renteneinkünfte aus dem früherenArbeitsverhältnis beim BFW Bad X = ZVK und KVBW als Zusatzrente wie eine gesetzlicheRente aus der Deutschen Rentenversicherung zu behandeln seien. Es handle sich beimTräger des BFW, um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts und nicht um einen Betriebgewerblicher Art, da im BFW Körperbehinderte - z.B. Rollstuhlfahrer - wieder in dasnormale Arbeitsleben gebracht bzw. eingegliedert werden sollen.

In einem Nachtragsschreiben brachte ein österreichischer steuerlicher Vertreternunmehr vor, dass in Österreich keine unbeschränkte Steuerpflicht vorliege.Begründend dazu führte er aus:"Der Bf hat sowohl in Deutschland als auch in Österreich Wohnsitze, an denen ersich gemeinsam mit seiner Ehefrau abwechselnd aufhält. Seine Kinder leben in derNähe seines deutschen Wohnsitzes. Er bezieht eine Rente aus der gesetzlichenSozialversicherung und aus zwei betrieblichen Rentenversicherungen, alle ausDeutschland. Deshalb ist man davon ausgegangen, dass die engeren persönlichen und

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wirtschaftlichen Beziehungen zu Deutschland bestehen. In Deutschland wird demnachunbeschränkte Steuerpflicht und in Österreich beschränkte Steuerpflicht mit den inÖsterreich erzielten Einkünften aus selbständiger Arbeit (unterrichtende Tätigkeit)begründet. Sämtliche Einkünfte wurden bisher in Deutschland versteuert, die Einkünfteaus selbständiger Arbeit in Österreich über den Progressionsvorbehalt.In den in Österreich bisher ergangenen Bescheiden wird jedoch immer von einerunbeschränkten Steuerpflicht in Österreich ausgegangen und gem. Art. 18 Abs. 1 DBAfür die Bezüge der BFW Bad W Österreich das Besteuerungsrecht zugesprochen. DieBeschwerde vom 07.06.2019 richtet sich gegen diese Beurteilung.Tatsächlich erheben wir aber gegen die angeführten Einkommensteuerbescheide 2013bis 2017 das Rechtsmittel der Beschwerde mit der Begründung, dass in Österreich keineunbeschränkte Steuerpflicht vorliegt. Aus diesem Grund sind sowohl die Rente aus dergesetzlichen Sozialversicherung als auch die beiden betrieblichen Rentenversicherungen -wie bisher geschehen - in Deutschland zu versteuern. Der Bf hat demnach inÖsterreich lediglich seine hier erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit als beschränktSteuerpflichtiger zu versteuern."

Im Vorlagebericht vom 22.07.2019 nahm das Finanzamt nochmals ausführlich zur Fragedes Wohnsitzes und gewöhnlichen Aufenthaltes Stellung.

Die Ausführungen im Vorlagebericht, dem wie der BeschwerdevorentscheidungVorhaltscharakter zukommt, blieben in der Folge unwidersprochen.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Nach § 1 Abs. 2 EStG sind Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihrengewöhnlichen Aufenthalt haben, (in Österreich) unbeschränkt steuerpflichtig.

Einen Wohnsitz im Sinn der Abgabenvorschriften hat nach § 26 Abs. 1 BAO jemand dort,wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er dieWohnung beibehalten und benutzen wird.

Der Steuerpflichtige muss die Wohnung (Wohnstätte) innehaben, dh. dass erdiese grundsätzlich jederzeit für eigene Wohnzwecke nutzen kann (tatsächlicheVerfügungsgewalt). Die Wohnung muss nicht die eigene sein (so hat zB der Mieter diegemietete Wohnung inne). Eine (ununterbrochene) tatsächliche Benützung der Wohnungist nicht erforderlich (VwGH vom 16.9.1992, 90/13/0299). Die Umstände müssen daraufschließen lassen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Im vorliegenden Fall hat der Bf unbestritten in Österreich seinen Hauptwohnsitz in einemzur Hälfte in seinem Eigentum stehenden Einfamilienhaus und verfügt laut Schreibenseines steuerlichen Vertreters vom 26.10.2018 in Deutschland über ein Arbeitszimmer.

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Verfügen (natürliche) Personen über einen Wohnsitz in zwei oder mehreren Staaten,so werden die Besteuerungsrechte zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung imRegelfall auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf die beteiligten Staatenaufgeteilt.

Das mit Deutschland abgeschlossene DBA sieht nun Folgendes vor:

Ist eine Person in beiden Staaten ansässig, so gilt nach Art. 4 Abs. 2 DBA Deutschland:

a) Die Person gilt nur in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätteverfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie nur in demStaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungenhat (Mittelpunkt der Lebensinteressen);

b) kann der Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht bestimmt werden (oder verfügt diePerson in keinem der Staaten über eine ständige Wohnstätte), so gilt sie als in dem Staatansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Verfügt also ein Steuerpflichtiger über Wohnsitze in beiden Staaten, so ist er dortansässig, wo er den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hat; (nur) subsidiär wird auf dengewöhnlichen Aufenthalt (bzw. in weiterer Folge auf die Staatsangehörigkeit) abgestellt.

Dazu hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 25.07.2013, 2011/15/0193Nachstehendes ausgeführt:

"Für die Beurteilung der Frage, an welchem Ort (in welchem Staat) der Steuerpflichtigedie engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat, ist auf das Gesamtbildder persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen, wobei das Überwiegender Beziehungen zum einen oder anderen Staat den Ausschlag gibt (vgl. Hofstätter/Reichel, § 1 EStG 1988, Tz 9). Wirtschaftlichen Beziehungen kommt dabei in der Regeleine geringere Bedeutung zu als persönlichen Beziehungen. Unter letzteren sind alljene zu verstehen, die einen Menschen aus in seiner Person liegenden Gründen mitjenem Ort verbinden, an dem er einen Wohnsitz innehat. Von Bedeutung sind dabeifamiliäre Bindungen sowie Betätigungen gesellschaftlicher, religiöser und kulturellerArt und andere Betätigungen zur Entfaltung persönlicher Interessen und Neigungen(vgl. das hg. Erkenntnis vom 20. Februar 2008, 2005/15/0135), aber auch Verbindungenzu Sachgesamtheiten, wie Privatsammlungen, und die Mitgliedschaft in Vereinen undandere soziale Engagements (vgl. Vogel/Lehner, DBA5 (2008), Art 4 Rn 192)."

In Anbetracht der dargestellten Rechtslage vertritt das Bundesfinanzgerichtdie Auffassung, dass der Bf in den Streitjahren ohne jeden Zweifel über eine„Wohnung“ (Wohnstätte) in Österreich verfügte und auch hier zweifelsfrei den Mittelpunktseiner Lebensinteressen hat:

Schon allein aus den verschiedenen Eingaben des Bf. selbst ergibt sich, dass er in denStreitjahren (in Österreich) eine Wohnstätte im Sinne obiger Rechtsdarlegungen innehatte:

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So hat seine steuerliche Vertretung auf die Frage des Finanzamtes nach demLebensmittelpunkt des Bf im Schreiben vom 26.10.2018 bekannt gegeben, dass der Bfseit 2010 in Österreich ansässig sei und in Deutschland lediglich ein Arbeitszimmerhabe. Der Lebensmittelpunkt sei in Österreich bei seiner Frau mit welcher er seit 2000verheiratet sei.Dies steht auch im Einklang mit dem Grundbuchsauszug, der den Bf und seine Ehegattin,die österreichische Staatsbürgerin ist und in Österreich bis 08/2015 selbst Einkünfteaus nichtselbständiger Arbeit erzielte, jeweils zur Hälfte als Eigentümer einesEinfamilienhauses (Kaufvertrag vom 29.03.2005) ausweist. An dieser Adresse ist der Bfauch mit Hauptwohnsitz gemeldet.Dazu kommt, dass er in seiner Einkommensteuererklärung die Berücksichtigungvon Krankheitskosten für medizinische Leistungen in Österreich und Kirchensteuer(Diözese Graz- Seckau) beantragt hat. Auch hat er an seinem Hauptwohnsitz -wie dieRecherchen des Finanzamtes ergeben haben - die Funktion eines Bezirkskoordinatorsdes Kriseninterventionsteams inne. Seit 12/2010 hat der Bf ein Auto und seit 04/2014 eineVespa in Österreich angemeldet. Selbst den deutschen Steuerbehörden hat der Bf seineösterreichische Adresse bekannt gegeben.

Das Finanzamt konnte daher völlig zu Recht davon ausgehen, dass der Bf seinenLebensmittelpunkt im Inland hat und der Umstand, dass der Bf zwei (vermutlicherwachsene) Söhne in Deutschland hat, für diese Beurteilung nicht schädlich ist.

Der Bf unterliegt daher mit seinen gesamten Einkünften der unbeschränktenEinkommensteuerpflicht in Österreich.

Werden nun Einkünfte im Ausland erzielt, kann das Besteuerungsrecht durch ein mit demQuellenstaat der Einkünfte bestehendes Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränktsein.

Für die Besteuerung der deutschen Bezüge bedeutet dies Folgendes:

Die maßgeblichen Bestimmungen des Abkommens vom 24. August 2000 zwischender Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung derDoppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen,BGBl. III 2002/182 idF BGBl III 2012/32 lauten auszugsweise:

Artikel 18Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen

(1) Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnlicheVergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur imerstgenannten Staat besteuert werden.

(2) Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichenSozialversicherung des anderen Vertragsstaats erhält, dürfen abweichend vonvorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden.

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Artikel 19Öffentlicher Dienst

(1) ...

(2) Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat, einer seiner Gebietskörperschaftenoder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates aneine natürliche Person für diesem Staat, einer seiner Gebietskörperschaften odereiner anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts geleistete Dienste gezahltwerden, dürfen abweichend von Artikel 18 nur in diesem Staat besteuert werden. DieseRuhegehälter dürfen jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn dienatürliche Person in diesem Staat ansässig ist und ein Staatsangehöriger dieses Staatesist.

(3) Auf Vergütungen für Dienstleistungen und Ruhegehälter, die im Zusammenhang miteiner gewerblichen Tätigkeit eines Vertragsstaats oder einer seiner Gebietskörperschaftenoder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates erbrachtwerden, sind die Artikel 15, 16, 17 und 18 anzuwenden.

Der Bestimmung des Art. 18 Abs. 1 DBA -Deutschland entsprechend dürfen Ruhegehälterund ähnliche Vergütungen nur im Ansässigkeitsstaat (hier Österreich) besteuert werden.Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaates dürfennach Art. 18 Abs. 2 hingegen nur im anderen Staat (Deutschland) besteuert werden.Eine besondere Regelung gilt für Ruhegehälter, die an öffentlich Bedienstete geleistetwerden, soweit sie unter Art. 19 fallen.

Unstrittig ist im vorliegenden Fall die Besteuerung der Rente aus der gesetzlichenSozialversicherung.

Wie der steuerliche Vertreter in der Vorhaltsbeantwortung vom 16.05.2019 bekanntgegeben hat, bezieht der Bf auch Ruhegehälter aus seiner Tätigkeit beim BFW Bad X undbei der Rentenversicherung Bayern.

Bezüglich der Tätigkeit bei der Rentenversicherung ist das Finanzamt zu Recht denAusführungen des Bf in der Beschwerde gefolgt und hat die Auffassung vertreten, dasses sich dabei um Ruhegehälter für geleistete Dienste an einer juristische Person desöffentlichen Rechts handelt, weshalb die Ruhegehälter der VBL, einer vom Bund undden Ländern getragenen Versorgungseinrichtung für die Arbeitnehmer des öffentlichenDienstes, unter Art 19 Abs. 2 des DBA -Deutschland zu subsumieren sind.

Die Ruhegehälter für die dem Berufsförderungswerk Bad X geleisteten Tätigkeit,deren Träger die Josefs-Gesellschaft e.V. ist, war jedoch eindeutig dem Art. 18 Abs. 1zuzuordnen.

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Der den Bestimmungen des angeführten DBA entsprechende Einkommensteuerbescheidist daher nicht als rechtswidrig zu beurteilen und die Beschwerde demzufolge alsunbegründet abzuweisen.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sievon der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt,insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts-hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in derbisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortetwird.

Sowohl zur Frage des Wohnsitzes als auch des Lebensmittelpunktes ist umfangreicheJudikatur vorhanden, weshalb keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutungvorliegt; die Frage der Zuordnung der deutschen Ruhegehälter ist durch dasDoppelbesteuerungsabkommen Deutschland eindeutig geklärt. Eine Revision istdaher nicht zulässig.

Es war somit wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.

Graz, am 13. September 2019

GZ. RV/7105167/2014

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Ri in der Beschwerdesache Name,Adresse1, vertreten durch StB, Adresse2, über die Beschwerde vom 19.12.2013gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt vom 28.11.2013, betreffendEinkommensteuer 2011 zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilageangeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil desSpruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang:

Mit Schreiben vom 19.12.2012 übermittelte die Beschwerdeführerin der belangtenBehörde die Einkommensteuererklärung 2011.

Mit Vorhalt vom 15.1.2013 teilte die belangte Behörde der Beschwerdeführerinmit, dass – da sie in Österreich einen Wohnsitz habe - in Österreich auch dasWelteinkommen deklariert werden müsse. Es seien sämtliche Umstände darzulegen, diedie österreichischen Besteuerungsrechte einschränken könnten. Weiters werde ersucht,eine steuerliche Ansässigkeitsbestätigung aus Deutschland vorzulegen.

Mit Bescheid vom 28.11.2013 wurde von der belangten Behörde die Einkommensteuer2011 festgesetzt. In der Begründung wurde ausgeführt: „Da keine Unterlagen für das Jahr2011 vorgelegt worden sind, werden die Einkünfte geschätzt“.Im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer wurde auch einPensionistenabsetzbetrag in der Höhe von € 400,00 berücksichtigt.

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Mit Schreiben vom 19.12.2013 erhob die Beschwerdeführerin Berufung (nunmehrBeschwerde) gegen den Einkommensteuerbescheid 2011. Wie aus der umfangreichenVorkorrespondenz hervorgehe, habe die Beschwerdeführerin von der MöglichkeitGebrauch gemacht, für die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland für die Jahreab 2005 zu optieren. Aus ihr nicht bekannten Gründe habe sich die Veranlagung der inDeutschland bereits eingereichten Einkommensteuererklärungen verzögert, es stehejedoch außer Zweifel, dass das gesamte Einkommen in Deutschland versteuert werde.Um eine doppelte Besteuerung zu vermeiden, beantrage sie die ersatzlose Aufhebung desangefochtenen Bescheides.

Mit Vorhalt vom 3.5.2014 forderte die belangte Behörde die Beschwerdeführerin aufbis zum 10.4.2014 eine steuerliche Ansässigkeitsbescheinigung von den deutschenAbgabenbehörden beizubringen. Weiters wurde die Beschwerdeführerin aufgefordertbekanntzugeben und nachzuweisen, ob eine tatsächliche Ansässigkeit in Deutschlandvorhanden sei oder nur ein Antrag in Deutschland gestellt worden sei, das Einkommeneiner beschränkt steuerpflichtigen Person als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln.Weiters sei der deutsche Steuerbescheid des betreffenden Jahres beizubringen.

In Beantwortung dieses Vorhalts über Finanzonline verwies die Beschwerdeführerinauf die Vorkorrespondenz (Schreiben vom 19.12.2013, Schreiben vom 2.12.2013,Schreiben vom 17.10.2013, Schreiben vom 17.12.2012, Schreiben vom 6.11.2012 undSchreiben vom 8.3.2012) und teilte mit, dass nach ihren Wissenstand noch kein Bescheidder deutschen Steuerbehörden vorliegen würde. Die Beschwerdeführerin regte diebelangte Behörde an, direkt mit der deutschen Steuerbehörde Kontakt aufzunehmen. EineBescheinigung ihrer Ansässigkeit in Deutschland wurde seitens der Beschwerdeführerinnicht vorgelegt.

Mit Vorhalt vom 13.5.2014 teilte die belangte Behörde der Beschwerdeführerin mit, dasses nicht Aufgabe des Finanzamtes sei, die Mitwirkungspflicht eines Steuerpflichtigenzu übernehmen bzw. zu ersetzen. Die betreffenden Unterlagen, die im Zuge desBeschwerdevorbringens von der belangten Behörde angefordert würden, seien dahervom Steuerpflichtigen im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Einbringung einerBeschwerde selbst beizuschaffen und vorzulegen.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 22.7.2014 wurde die Beschwerde gegenEinkommensteuerbescheid 2011 von der belangten Behörde als unbegründet abgewiesen.Begründend wurde ausgeführt, dass in Deutschland die Behandlung als unbeschränktSteuerpflichtiger beantragt werden könne, wobei diese Möglichkeit zu einer niedrigerendeutschen Steuer bzw zum gänzlichen Wegfall der deutschen Steuervorschreibung führenkönne. In diesen Fällen bestünde nämlich Anspruch auf Abzug des Grundfreibetragsvon den in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften. Die in Österreich bezogenenPensionseinkünfte und dgl. würden in Deutschland nicht besteuert, Deutschland führeaber ebenfalls den Progressionsvorbehalt durch. Der Antrag zur Behandlung alsunbeschränkt Steuerpflichtiger in Deutschland habe dabei keinerlei Auswirkungen aufdie Besteuerung in Österreich. In der Eingabe vom 5.11.2013 werde in eindeutiger Weise

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erklärt, dass eine tatsächliche Ansässigkeit in Deutschland nicht gegeben sei, sondernnur ein Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht gestellt worden wäre. Da durch einensolchen Antrag die Rechte des Ansässigkeitsstaates nicht beeinflusst würden, sei in denSteuererklärungen in Österreich das Welteinkommen zu deklarieren und zu besteuern. DieBerufung werde daher abgewiesen.

Mit Schreiben vom 22.8.2014 beantragte die Beschwerdeführerin die Verlängerung derEinbringungsfrist für den Vorlageantrag bis 30.9.2014. Seitens des Finanzamtes wurdedarüber nicht mit Bescheid entschieden.

Mit Schreiben vom 30.9.2014 stellte die Beschwerdeführerin den Antrag auf Entscheidungüber die Beschwerde (Vorlageantrag) durch das Bundesfinanzgericht.

Mit Schreiben vom 3.12.2014 legte das Finanzamt die Beschwerde demBundesfinanzgericht vor und ersuchte um Abweisung der Beschwerde.

Mit Beschluss vom 28.1.2019 forderte das Bundesfinanzgericht die Beschwerdeführerinunter anderem auf mitzuteilen, ob sie im Jahr 2011 ihren Wohnsitz und den Mittelpunktihrer Lebensinteressen in Österreich gehabt hätte und verwies dabei auf die inden Steuererklärungen angegebene inländische Wohnanschrift und dem damitkorrespondierenden inländischen Hauptwohnsitz, welcher im zentralen Melderegisterersichtlich sei.

Weiters wurde die Beschwerdeführerin aufgefordert mitzuteilen, ob eine steuerlicheAnsässigkeit in Deutschland und eine Ansässigkeitsbestätigung der deutschenAbgabenbehörden für das Jahr 2011 vorliege und diese gegebenenfalls vorzulegensowie anzugeben, welche Einkünfte sie im Jahr 2011 insgesamt aus dem In- und Ausland(insbesondere aus Pensionszahlungen aus deutschen Quellen) in welcher Höhe bezogenhätte.

Seitens des Bundesfinanzgerichts erfolgte diesbezüglich ein Verweis auf die in§ 115 Abs. 1 BAO statuierte erhöhte Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerinbei Auslandssachverhalten und den Umstand, dass im Falle des Vorliegens einerunbeschränkten Steuerpflicht in Österreich grundsätzlich auch ausländischeEinkünfte der inländischen Besteuerung unterliegen würden. Auch dann, wenn nachDoppelbesteuerungsabkommen dem anderen Staat das Besteuerungsrecht für dieseEinkünfte zustünde, wäre ihre Kenntnis für die inländischen Abgabenbehörden im Hinblickauf den Progressionsvorbehalt unerlässlich.

Falls hinsichtlich der Einkünfte im Jahr 2011 Umstände vorliegen sollten, welche dasBesteuerungsrecht der Republik Österreich einschränken oder ausschließen würden,wurde die Beschwerdeführerin aufgefordert, diese darzulegen und mitzuteilen, ob sie vonder in ihren Anbringen angesprochenen Möglichkeit, in Deutschland als unbeschränktsteuerpflichtig behandelt zu werden, im Jahr 2011 Gebrauch gemacht habe unddiesbezügliche Nachweise vorzulegen.

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Soweit die Beschwerdeführerin davon ausgehen sollte, dass eine Behandlung alsin Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig iSd § 1 Abs. 3 deutsches EStG zurEinschränkung einer unbeschränkten Steuerpflicht iSd § 1 Abs. 2 EStG 1988 in Österreichführe, solle sie diese Rechtsauffassung näher darzulegen.

Mit Schreiben vom 26.2.2019 übermittelte die Beschwerdeführerin Unterlagen zurAntragstellung in Deutschland und teilte im Wesentlichen mit, die Beschwerde wärenotwendig gewesen, weil die österreichische Abgabenbehörde — aus ihrer Sichtfälschlicherweise — keine durch diesen Antrag bedingte Änderung der steuerlichenSituation in Österreich gesehen und weiterhin ihre Firmenrente mit Progressionsvorbehaltin Österreich besteuert habe.

Sie gehe mit der österreichischen Finanzverwaltung konform, dass sie in Österreichunbeschränkt steuerpflichtig sei. Diese Steuerpflicht könne jedoch nicht für deutschePensionseinkünfte gelten, weil gerade durch den Antrag auf unbeschränkte Steuerpflichtin Deutschland der Wohnort für diese Einkünfte "fiktiv" nach Deutschland verlegtwerde. Ein - im Übrigen auch im österreichischen Steuerrecht verankerter Antragauf unbeschränkte Steuerpflicht - würde jeden Sinnes entbehren, wenn er zu keinerVeränderung der Zuständigkeit für die Besteuerung führen würde. Hinzu kommeim gegenständlichen Fall, dass es im Hinblick auf die Firmenpension durch dieNichtberücksichtigung des Antrags auf unbeschränkte Steuerpflicht zu einer tatsächlichenDoppelbesteuerung dieses Einkommens komme.

Mit Beschluss vom 7.5.2019 teilte das Bundesfinanzgericht der Beschwerdeführerin mit,dass es ihre Rechtsansicht nicht teile.

Mit Beschluss vom 16.5.2019 wurde der Beschwerdeführerin die Möglichkeit zurStellungnahme hinsichtlich der Ansicht des Bundesfinanzgerichts, wonach der imBescheid erfolgten Berücksichtigung des Pensionistenabsetzbetrages (Abzug von €400,00 von der zu entrichtenden Einkommensteuer) entgegenstehe, dass die Einkünfteder Beschwerdeführerin laut Bescheid € 25.000,00 übersteigen und somit gemäß § 33Abs. 6 letzter Satz EStG 1988 in diesem Fall kein Absetzbetrag mehr zustehe, eingeräumt.

Die Beschwerdeführerin machte von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch.

Mit Schreiben vom 13.6.2019 übermittelte die Beschwerdeführerin Unterlagen zu denbeschwerdegegenständlichen Einkünften.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Feststellungen

Strittig ist die Auswirkung einer (behaupteten) Option der Beschwerdeführerin zurunbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Deutschland.

Beweis wurde erhoben durch Einsichtnahme in die von der belangten Behördevorgelegten Aktenteile, den elektronischen Steuerakt der Beschwerdeführerin, die von derBeschwerdeführerin dem Bundesfinanzgericht vorgelegten Unterlagen sowie das zentraleMelderegister.

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Die Beschwerdeführerin hat ihren Hauptwohnsitz und den Mittelpunkt derLebensinteressen in Österreich.

Aus Deutschland bezieht die Beschwerdeführerin eine Altersrente und eine Witwenrenteaus der Deutschen Rentenversicherung sowie eine Firmenpension der D-KG.

[...]

Eine Besteuerung in Deutschland als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige gemäߧ 1 Abs. 3 deutsches EStG wurde nicht nachgewiesen und es liegen auch keineAnhaltspunkte für die Vornahme einer solchen Besteuerung vor, sodass von derenBestehen nicht auszugehen ist.

2. Beweiswürdigung

Die Feststellungen hinsichtlich der Art der beschwerdegegenständlichen Renten und derBemessungsgrundlagen ergeben sich aus den von der Beschwerdeführerin vorgelegtenUnterlagen und sind unstrittig.

Ebenso unstrittig ist, dass die Beschwerdeführerin in Österreich ihren Hauptwohnsitz undden Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat.

Anhaltspunkte für eine steuerliche Ansässigkeit der Beschwerdeführerin in Deutschlandliegen nicht vor und wurden von dieser (mit Ausnahme einer „ fiktiven Wohnsitzverlegung “ durch Option zur Steuerpflicht) auch nicht behauptet.

Die Feststellung der Höhe der Einkünfte erfolgte mit den von der Beschwerdeführerinselbst in der Stellungnahme vom 13.6.2019 übermittelten Werten, welche sich zutreffendaus dem übermittelten Pensionsunterlagen ergeben. Die belangte Behörde hat gegendiese ihr mitgeteilten Beträge keine Einwendungen erhoben.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1 Spruchpunkt I. (Teilweise Stattgabe)

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 jenenatürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalthaben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischenEinkünfte.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Bezüge und Vorteile aus einem früherenDienstverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn).

Folglich ist die Beschwerdeführerin mit den beschwerdegegenständlichenRenteneinkünften in Österreich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

Gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland dürfen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungenoder Renten, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus dem anderenVertragsstaat erhält, nur im erstgenannten Staat besteuert werden.

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Abweichend davon bestimmt Art. 18 Abs. 2 DBA-Deutschland, dass Bezüge, die einein einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung desanderen Vertragsstaats erhält, nur in diesem anderen Staat besteuert werden dürfen.

Für die Beurteilung der Frage, in welchem Staat der Steuerpflichtige die engerenpersönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat, ist auf das Gesamtbild derpersönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen (VwGH 25.11.2015,2011/13/0091).

Die Beschwerdeführerin ist auf Grund der getroffenen Feststellungen iSd Art. 4 Abs. 1DBA-Deutschland in Österreich ansässig.

Somit teilt das Doppelbesteuerabkommen Österreich das Besteuerungsrechtfür die beschwerdegegenständliche Firmenpension (Art 18 Abs. 1 leg. cit.) undDeutschland das Besteuerungsrecht für die beiden beschwerdegegenständlichenSozialversicherungspensionen aus der deutschen Rentenversicherung zu (Art 18 Abs. 2leg. cit.).

Nach Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland dürfen Einkünfte einer in Österreichansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in Österreichauszunehmen sind, gleichwohl bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommender Person einbezogen werden.

Folglich sind die beschwerdegegenständlichen Sozialversicherungspensionen zwarin Österreich nicht zu besteuern, aber im Rahmen der Progression zu berücksichtigen(Progressionsvorbehalt).

Bei der Ermittlung der Einkünfte der Beschwerdeführerin sind die Beiträge zur deutschenKranken- und Pflegeversicherung als Werbungskosten abzuziehen (§ 16 Abs. 1 Z 4 lit. eEStG 1988; zur Pflegeversicherung siehe zB BFG 02.12.2015, RV/3100836/2015).

Soweit die Beschwerdeführerin die Rechtsauffassung vertritt, es würde auf Grund einerBehandlung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig in Deutschland gemäß § 1 Abs. 3deutsches EStG zu einer Änderung der „ steuerlichen Situation “ in Österreich dergestaltkommen, dass die beschwerdegegenständliche Firmenpension diesfalls nicht mehr zubesteuern wäre, verkennt sie die Rechtslage.

Es erfolgt keine fiktive „ Verlegung des Wohnortes “ und des inländischenBesteuerungsrechts für diese Einkünfte nach Deutschland. Ebenso entbehrt die auchim österreichischen Steuerrecht in § 1 Abs. 4 EStG 1988 vorgesehene Möglichkeit einerOption zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht jeden Sinnes, wenn sie zu keinerVeränderung der Zuständigkeit für die Besteuerung führt.

Schließlich kommt es im Beschwerdefall im Hinblick auf die Firmenpension durch eineBesteuerung in Österreich auch nicht zu einer tatsächlichen Doppelbesteuerung dieserEinkünfte.

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Zum einen konnte die Beschwerdeführerin ohnehin keinen Nachweis für eine Besteuerunggemäß § 1 Abs. 3 deutsches EStG in Deutschland erbringen, sodass auch nicht vomVorliegen einer solchen Besteuerung auszugehen ist.

Zum anderen würde aber eine solche Form der Besteuerung für sich allein auch keineAuswirkung auf die Besteuerung in Österreich haben.

Der Sinn der Bestimmung des § 1 Abs. 3 deutsches EStG ist ein anderer als ihn ihr dieBeschwerdeführerin beimisst. Er liegt in der Verhinderung einer Ungleichbehandlunghinsichtlich steuerlicher Vergünstigungen, die nur unbeschränkt Steuerpflichtigen gewährtwerden, innerhalb der EU und ergibt sich aus der diesbezüglichen EuGH-Rechtsprechung(vgl. zur österreichischen Rechtslage Fuchs in Hofstätter/Reichel, EStG, § 1 Rz 21).

Nicht nachvollziehbar ist für das Bundesfinanzgericht, warum es im Fall der Besteuerungder Firmenpension in Österreich nach Ansicht der Beschwerdeführerin zu einerDoppelbesteuerung kommen sollte.

Siehe zur steuerlichen Situation in Deutschland Stöber in BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, 3. Edition [Stand: 01.02.2019], § 1, Rz 277 f:

"Die nach Maßgabe der vorstehend dargelegten Regeln ermittelten weltweiten Einkünftesind in einem zweiten Schritt aufzuteilen in Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuerunterliegen, und Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

Der Steuerpflichtige ist nur dann berechtigt, die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht gem.§ 1 Abs. 3 zu beantragen, wenn entweder seine Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu90% der deutschen Einkommensteuer unterliegen (relative Einkunftsgrenze) oder die nichtder deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach §32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 – bzw. den ggf. an seine Stelle tretenden niedrigeren Betrag – nichtübersteigen (absolute Einkunftsgrenze).

Für die Ermittlung der weltweiten Einkünfte im ersten Schritt wird eine unbeschränkteSteuerpflicht des Steuerpflichtigen fingiert. Dagegen ist für die Aufteilung der weltweitenEinkünfte im zweiten Schritt eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland zu unterstellen(HHR/Tiede § 1 Rn. 266).

Die Frage, welche Einkünfte der deutschen Einkommensteuer unterliegen und beiwelchen Einkünften dies nicht der Fall ist, muss mithin nach deutschem Recht beurteiltwerden (KSM/Lehner/Waldhoff § 1 Rn. D 50, D 78).

Danach unterliegen zum einen jene Einkünfte nicht der deutschen Einkommensteuer, dienicht vom abschließenden Katalog der inländischen Einkünfte des § 49 Abs. 1 erfasstwerden (BFH 1.10.2014 – I R 18/13, BStBl. II 2015, 474 Rn. 23; HHR/Tiede § 1 Rn. 266).

Weil für die Aufteilung der Einkünfte eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland zuunterstellen ist, muss für die Beurteilung der Frage, ob es sich um inländische EinkünfteiSd § 49 handelt, konsequenterweise auch die isolierende Betrachtungsweise nach §49 Abs. 2 (dazu → §49 Rn. 643 ff.; s. auch Lademann EStG/Stöer §49 Rn. 501 ff.) zurAnwendung kommen (aA wohl KSM/Lehner/Waldhoff §1 Rn. D 79).

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Darüber hinaus unterliegen aber auch solche Einkünfte nicht der deutschenEinkommensteuer, die zwar an sich unter §49 Abs. 1 fallen, bezüglich derer aber nacheinem anwendbaren DBA nicht der Bundesrepublik, sondern dem Ansässigkeitsstaatdes Steuerpflichtigen als dem anderen Vertragsstaat ein Besteuerungsrecht zusteht(BFH 20.8.2003 –I R 72/02, BFH/NV 2004, 321 (323); BFH 2.9.2009 –I R 90/08, BStBl.II 2010, 394 (395 f.); Korn/Herfort §1 Rn. 91; KSM/Lehner/ Waldhoff §1 Rn. D 74;Waterkamp-Faupel FR 1995, 766 (769))."

Nach dem DBA-Deutschland steht das Besteuerungsrecht an derbeschwerdegegenständlichen Firmenpension aber Österreich zu, sodass ohnehin –auch im Falle einer tatsächlichen Anwendung des § 1 Abs. 3 deutsches EStG – keineBesteuerung in Deutschland erfolgen würde.

In seinem Urteil vom 20.9.2006, I R 13/02, hat der deutsche Bundesfinanzhofausgesprochen, ein in Frankreich wohnender, jedoch in Deutschland gemäß § 1 Abs. 3deutsches EStG 1987 fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtiger sei nicht iSd Art. 2 Abs. 1 Nr. 4Buchst. a deutsches DBA-Frankreich in Deutschland ansässig.

In der Begründung hat der BFH dazu ausgeführt: „ Ihre (inländische) unbeschränkte Steuerpflicht ist fiktiver Natur und resultiert aus § 1 Abs. 3 EStG 1987. Sie gründet damitnicht - wie aber nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA -Frankreich erforderlich – aufortsbezogenen Anknüpfungsmerkmalen, sondern auf der Art des Dienstverhältnisses undder vereinnahmten Bezüge sowie den Umfang der ausländischen Einkünfte, und schafftdeswegen keine Ansässigkeit i. S. von Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA –Frankreich(vgl. z. B. Wilke, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA , Art. 4 OECD-MA Rn. 20;Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/ DBA , Art. 4 OECD-MA Rz. 32; Wassermeyer,in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 MA Rz. 39 f.).“

Siehe dazu nochmals Stöber in BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, 3. Edition[Stand: 01.02.2019] zu § 1, Rz 304 f: "Wenn die nicht im Inland ansässige natürliche Person einen Antrag nach § 1 Abs. 3 gestellt hat und die Voraussetzungen der Vorschriftgegeben sind, wird sie in Deutschland wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt.Sofern daneben im ausländischen Ansässigkeitsstaat eine „echte“ unbeschränkteSteuerpflicht besteht, bleibt diese unberührt (Blümich/Rauch § 1 Rn. 242) …

Während die „echte“ unbeschränkte Steuerpflicht vorbehaltlich abweichenderBestimmungen in einem DBA nach dem Welteinkommensprinzip das gesamte weltweiterzielte Einkommen erfasst, ist die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3S. 1 Hs. 2 auf die inländischen Einkünfte der betreffenden Person iSd § 49 beschränkt(BFH 14.3.2018 – III R 5/17, DStR 2018, 1167 Rn. 21 f.; Korn/Herfort § 1 Rn. 95; KSM/Lehner/Waldhoff § 1 Rn. D 180; Frotscher/Geurts/Lochte § 1 Rn. 40; LBP/Teller § 1 Rn.127; HHR/Tiede § 1 Rn. 254, 297; Weiss IWB 2017, 746 (747); …

DBA-Bestimmungen sind auch insofern vorrangig, als die Fiktion einer unbeschränktenSteuerpflicht nach § 1 Abs. 3 keine abkommensrechtliche Ansässigkeit des betreffendenSteuerpflichtigen im Inland begründet (BMF 25.1.2000, IStR 2000, 188; FG Münster

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7.12.2016 – 11 K 2115/15 E, DStRE 2017, 1500; KSM/Lehner/Waldhoff § 1 Rn. D 195 ff.;Kirchhof/Gosch § 1 Rn. 15; Lademann EStG/Hahn § 1 Rn. 238; Frotscher/Geurts/Lochte§ 1 Rn. 47; Weiss IWB 2017, 746 (749); s. auch BFH 2.9.2009 – I R 90/08, BStBl. II 2010,394 (398))."

Unabhängig von diesen Erwägungen ist im Beschwerdefall aber ohnehin die rechtlicheSituation in Österreich, nämlich die Irrelevanz einer fiktiven unbeschränkten Steuerpflichtin Deutschland, für die Beurteilung der unbeschränkten Steuerpflicht und der Ansässigkeitentscheidend.

"Wird vom Antragsrecht nach § 1 Abs 4 EStG 1988 Gebrauch gemacht, stehendem Steuerpflichtigen grundsätzlich die Begünstigungen der unbeschränktenSteuerpflicht zu und ist die Veranlagung nach den Bestimmungen der §§ 39 ffEStG 1988 vorzunehmen. Dies betrifft insbesondere (lt der RV zum EU-AbgÄG,498 der Beilagen, XX. GP) den allgemeinen Absetzbetrag zur steuerlichenBerücksichtigung des persönlichen Existenzminimums, die Absetzbeträge zur steuerlichenBerücksichtigung der Familienverhältnisse mit Ausnahme des Kinderabsetzbetrages(somit Alleinverdienerabsetzbetrag, Alleinerzieherabsetzbetrag, Unterhaltsabsetzbetrag),die Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen nach §§ 34 und 35 sowieeinige weitere steuerliche Randbereiche (Tarifermäßigung für Erfindungen nach § 38,Veranlagungsfreibetrag nach § 41, Freibetrag nach § 105, Bausparen nach § 108). Diebeantragte unbeschränkte Steuerpflicht bewirkt allerdings für sich allein keine inländische Ansässigkeit im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen" (Fuchs in Hofstätter/Reichel, EStG [Stand 45. Lfg.], § 1 Rz 21).

"Die Fiktion der unbeschr StPfl gem § 1 Abs 4 bewirkt keine Ansässigkeit iSv DBA " (Marschner in Jakom EStG 12 , § 1 Rz 61) .

Dies ergibt sich in gekehrter Weise bei einer Option zur unbeschränkten Steuerpflicht inDeutschland bereits unmittelbar aus § 1 EStG 1988 bzw. Art. 4 DBA-Deutschland, diekeine Ausnahmen für den Fall einer solchen Besteuerung im Ausland vorsehen.

Somit wurden die Einkünfte aus der beschwerdegegenständlichen Firmenpension zuRecht der Besteuerung unterzogen. Nach Vorlage entsprechender Unterlagen durch dieBeschwerdeführerin war die Höhe der Einkünfte gegenüber dem bekämpften Bescheidabzuändern.

Hinsichtlich des im Einkommensteuerbescheid 2011 bei der Beschwerdeführerin in Abzuggebracht en Pensionistenabsetzbetrages ist auf § 33 Abs. 6 EStG 1988 idF BGBl. I Nr.112/2011 zu verweisen, wonach sich d er Pensionistenabsetzbetrag nach Z 2 leg. cit. zwischen zu versteuernden Pensionsbezügen von € 17.000 und € 25.000 gleichmäßigeinschleifend auf null vermindert .

In VwGH 30.3.3016, 2013/13/0027, wird erläutert, dass in den Erläuterungen derRegierungsvorlage zu der erst durch das Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000,eingeführten Einschleifregelung in § 33 Abs. 6 letzter Satz EStG 1988, 311 BlgNRXXI. GP 161 und 169, mit dem Wortlaut ("einschleifend zwischen zu versteuernden

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Pensionsbezügen von") die Höhe der "Monatsbruttopensionen" und des "Einkommens"des Pensionisten als die maßgebliche Größe beschrieben wurden. Sachliche Gründe füreine Ausklammerung von Bezügen, die nur durch ein Doppelbesteuerungsabkommen derBesteuerung in Österreich entzogen und der alleinigen Besteuerung durch den anderenVertragsstaat vorbehalten wurden, waren für den Verwaltungsgerichtshof aber nichterkennbar.

Daher sind bei der Anwendung der Einschleifregelung des § 33 Abs. 6 EStG 1988 idFBGBl. I Nr. 112/2011 auch die gemäß Art 18 Abs. 1 DBA-Deutschland in Österreichnicht zu versteuernden beschwerdegegenständlichen Sozialversicherungspensionender Beschwerdeführerin mit einzubeziehen. Da sich dadurch im Beschwerdefall eineÜberschreitung der Grenze von € 25.000,00 ergibt, steht kein Pensionistenabsetzbetragzu.

Im Ergebnis war somit spruchgemäß zu entscheiden.

3.2 Spruchpunkt II. (Unzulässigkeit einer Revision)

Gegen einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wennsie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutungzukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung desVerwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösendeRechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nichteinheitlich beantwortet wird.

Die Lösung des gegenständlichen Falles betrifft eine auf Ebene der Beweiswürdigung zubeurteilende Sachfrage (keine Besteuerung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig inDeutschland) bzw. ergeben sich die Rechtsfolgen unmittelbar aus dem Gesetz (§ 1 EStG1988) und dem Doppelbesteuerungsabkommen (Art 4 DBA-Deutschland).

Hinsichtlich der Einschleifung des Pensionistenabsetzbetrages ist auf die zitierteRechtsprechung des VwGH zu verweisen.

Es war daher gemäß § 25a Abs. 1 VwGG zu entscheiden, dass eine Revision imBeschwerdefall nicht zulässig ist.

Wien, am 16. Juli 2019

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© Bundesministerium für Finanzen

EAS

Express Antwort Service

27. Juni 2019

BMF-010221/0323-IV/8/2018

EAS 3415

Homeoffice als Betriebsstätte

Übt ein in Österreich ansässiger Arbeitnehmer eines in Deutschland ansässigen

Unternehmens seine Tätigkeit (auch) an seinem inländischen Wohnsitz (Homeoffice) aus, so

kann dadurch für das deutsche Unternehmen eine beschränkte Steuerpflicht ausgelöst

werden. Inländische Steuerpflicht des ausländischen Unternehmens ist gemäß § 98 Abs. 1 Z

3 EStG 1988 gegeben, wenn das Homeoffice eine Betriebsstätte iSd § 29 Abs. 1 BAO

begründet. Gemäß § 29 Abs. 1 BAO gilt jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der

Ausübung des Betriebs dient, als Betriebsstätte.

Werden im Homeoffice in der Wohnung des Arbeitnehmers im Wesentlichen ein vom

Arbeitgeber zur Verfügung gestellter Laptop und ein Mobiltelefon zur Arbeitsausübung

genutzt, so kann darin bereits eine „feste örtliche Anlage oder Einrichtung“ bestehen.

Darüber hinaus erfordert § 29 BAO die Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen

Geschäftsbetriebes an diesem Ort. Somit kann eine Betriebsstätte durchaus auch in der

inländischen Wohnung des Mitarbeiters gegeben sein; denn auch von einem Angestellten

angemietete Räumlichkeiten können für den Arbeitgeber eine Betriebsstätte begründen,

wenn sie für Zwecke des Unternehmens verwendet werden (EAS 1521 mit Verweis auf BFH

vom 30.1.1974, BStBl II 327, siehe auch EStR 2000 Rz 7926). Dementsprechend kann es

keinen Unterschied machen, ob betriebsstättenbegründende Räumlichkeiten einem

ausländischen Unternehmen von einem Dritten oder von seinem eigenen Mitarbeiter zur

Verfügung gestellt werden (vgl. Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes, Internationales

Steuerrecht I/121 Z 00 Rz 197). Es genügt, dass sich in der Wohnung eine – wenn auch nur

geringfügige – Tätigkeit für den Gewerbebetrieb abspielt (VwGH 1.10.1991, 90/14/0257;

EAS 180; EAS 350; EAS 1119; EAS 1521; EAS 1590; EAS 1705; EAS 2450; EAS 2754; EAS

3270; EAS 3392). Eine gewisse Verfügungsmacht des Unternehmers über die Anlage oder

Einrichtung ist notwendig (vgl. Ritz, BAO6, § 29 Rz 7 mit Verweis auf BFH, BStBl 1987 II

162). Diese Verfügungsmacht wird dem Arbeitgeber faktisch im Wege der betrieblichen

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http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1018000&ida=EStG1988&gueltig=20190627&hz_id=1018000&dz_VonParagraf=98&dz_VonAbsatz=1&dz_VonZiffer=3http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1018000&ida=EStG1988&gueltig=20190627&hz_id=1018000&dz_VonParagraf=98&dz_VonAbsatz=1&dz_VonZiffer=3http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1006900&ida=BAO&gueltig=20190627&hz_id=1006900&dz_VonParagraf=29&dz_VonAbsatz=1http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1006900&ida=BAO&gueltig=20190627&hz_id=1006900&dz_VonParagraf=29&dz_VonAbsatz=1http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1006900&ida=BAO&gueltig=20190627&hz_id=1006900&dz_VonParagraf=29http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=VwGH&id=700&gueltig=19911001&hz_gz=90%2f14%2f0257

© Bundesministerium für Finanzen Seite 2

Nutzung des Homeoffice durch seinen Arbeitnehmer verschafft. Damit kann auch für Zwecke

der Lohnsteuer eine Betriebsstätte iSd § 81 Abs. 1 EStG 1988 gegeben sein, wonach die für

die Dauer von mehr als einem Monat unterhaltene feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die

der Ausübung der durch den Arbeitnehmer ausgeführten Tätigkeit dient, eine Betriebsstätte

begründet (siehe auch LStR 2002 Rz 1206).

Nach herrschender Auffassung wird im Fall der bloßen Vergabe von „echter Heimarbeit“ in

der Wohnung des Heimarbeiters keine Betriebsstätte für den Arbeitgeber begründet (Ritz,

BAO6, § 29 Rz 8). Echte Heimarbeiter (vgl. EStR 2000 Rz 7927a, LStR 2002 Rz 405 2. Satz;

sowie zB EAS 1705; EAS 1763; EAS 3277) sind nur solche Arbeiter, die unter das

Heimarbeitsgesetz 1960 fallen. Gemäß § 2 Abs. 1 Heimarbeitsgesetz 1960 ist „Heimarbeiter,

wer, ohne Gewerbetreibender nach den Bestimmungen der Gewerbeordnung zu sein, in

eigener Wohnung oder selbst gewählter Arbeitsstätte im Auftrag und für Rechnung von

Personen, die Heimarbeit vergeben, mit der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder

Verpackung von Waren beschäftigt ist“. Die Tätigkeiten, die unter diese Bestimmung fallen,

sind sonach beschränkt. Unter das Heimarbeitsgesetz 1960 fallen manuelle Tätigkeiten und

minderqualifizierte Schreibarbeiten. Nicht unter das Heimarbeitsgesetz 1960 fällt daher etwa

die Tätigkeit des Übersetzers (VwGH 27.10.1972, 0836/72). Selbst die Durchführung von

„einfachen“ Schreibkrafttätigkeiten (Schreibarbeit nach Band) fällt nicht unter das

Heimarbeitsgesetz 1960 (VwGH 20.11.1981, 0153/80). Ist daher beispielsweise ein

Homeoffice-Mitarbeiter eines Software-Unternehmens im Bereich der Programmierung oder

Qualitätssicherung tätig, oder hat ein Arbeitnehmer strategische

Aufgaben/Entwicklungsaspekte oder Dokumentations-/Support-Aufgaben inne, so fallen

diese Tätigkeiten nicht unter das Heimarbeitsgesetz 1960, weshalb auch kein Fall eines

echten Heimarbeiters gegeben ist.

Im Ergebnis kann daher aufgrund der Homeoffice Tätigkeit des inländischen Arbeitnehmers

für das deutsche Unternehmen eine Betriebsstätte nach rein nationalem Recht begründet

werden. In einem zweiten Schritt stellt sich die Frage, ob ein innerstaatlicher

Besteuerungsanspruch Österreichs auch nach dem Abkommensrecht aufrechterhalten wird

und ob durch das Homeoffice eine Betriebsstätte iSd Art. 5 DBA-Deutschland vorliegen kann.

Gemäß den Ausführungen des OECD-MK zu Art. 5 Z 12, hängt das Vorliegen einer festen

Geschäftseinrichtung iSd Art. 5 im Allgemeinen von folgenden Faktoren ab: „Effective power

to use that location“ (Verfügungsmacht), „extent of the presence of the enterprise at that

location“ (Dauerhaftigkeit) und „activities that it performs there“ (unternehmerische

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http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1018000&ida=EStG1988&gueltig=20190627&hz_id=1018000&dz_VonParagraf=81&dz_VonAbsatz=1http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1029600&ida=Heimarbeitsgesetz196&gueltig=20190627&hz_id=1029600http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1029600&ida=Heimarbeitsgesetz196&gueltig=20190627&hz_id=1029600&dz_VonParagraf=2&dz_VonAbsatz=1http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1029600&ida=Heimarbeitsgesetz196&gueltig=20190627&hz_id=1029600http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1029600&ida=Heimarbeitsgesetz196&gueltig=20190627&hz_id=1029600http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=VwGH&id=700&gueltig=19721027&hz_gz=0836%2f72http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1029600&ida=Heimarbeitsgesetz196&gueltig=20190627&hz_id=1029600http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=VwGH&id=700&gueltig=19811120&hz_gz=0153%2f80http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1029600&ida=Heimarbeitsgesetz196&gueltig=20190627&hz_id=1029600http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=Vertrag&id=6004000&ida=DBADEV&gueltig=20190627&hz_id=6004000&dz_VonArtikel=5

© Bundesministerium für Finanzen Seite 3

Tätigkeit). Insbesondere die Faktoren der Dauerhaftigkeit und der Verfügungsmacht sind iZm

einer Homeoffice-Betriebsstätte zu prüfen (OECD-MK Art. 5 Z 18):

Ein Homeoffice muss dauerhaft zur Ausübung einer betrieblichen Tätigkeit des

Arbeitgebers genutzt werden. Die bloß sporadische oder gelegentliche Nutzung des

Homeoffice eines Arbeitnehmers ist mangels ausreichender Verfügungsmacht nicht

betriebsstättenbegründend (vgl. auch EAS 350). Wird etwa die Tätigkeit des

Arbeitnehmers – unter wöchentlichem Wechsel – zu je 50% am deutschen

Unternehmenssitz und zu 50% im österreichischen Homeoffice ausgeführt, dann kann

nicht mehr von einer bloß gelegentlichen Nutzung gesprochen werden (vgl. EAS 2966).

Indem der Arbeitnehmer – in Abstimmung mit dem Arbeitgeber – seiner Tätigkeit in

nennenswertem Ausmaß von seinem Homeoffice aus nachgeht, verschafft er dem

Arbeitgeber durch die Ausübung der Tätigkeit faktische Verfügungsmacht. Dies wäre zB

der Fall, wenn der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer verlangt, seine Wohnung für die

Geschäftstätigkeit des Unternehmens des Arbeitgebers zur Verfügung zu stellen, weil der

Arbeitgeber dem Arbeitnehmer keinen Arbeitsplatz zur Verfügung stellt, obwohl die

Tätigkeit des Arbeitnehmers einen Arbeitsplatz erfordert.

Darüber hinaus können auch noch folgende Aspekte bei der Prüfung einer Homeoffice-

Betriebsstätte relevant sein:

Wenn der Arbeitnehmer Aufwendungen oder Ausgaben im Zusammenhang mit der

Nutzung des österreichischen Wohnsitzes geltend macht, spricht dies für das Vorliegen

einer Homeoffice-Betriebsstätte (EAS 3392).

Andererseits ist die Tätigkeit des Mitarbeiters im inländischen Homeoffice abzugrenzen

von Tätigkeiten, denen eine bloß untergeordnete Funktion im Rahmen der

Geschäftstätigkeit des Unternehmens zukommt, und die somit – entsprechend Art. 5 Abs.

4 DBA Deutschland – keine Betriebsstätte zu begründen vermögen. Ausgangspunkt für

die Beurteilung, ob diese Tätigkeiten bloße Hilfstätigkeiten iSd Art. 5 Abs. 4 darstellen, ist

die Haupttätigkeit des Gesamtunternehmens. Entsprechen die in der Betriebsstätte

ausgeübten Tätigkeiten der Haupttätigkeit des Gesamtunternehmens, so kann keine der

Ausnahmen des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA greifen (EAS 3323). Insofern ist der

Betriebsstättenbegriff des Abkommensrechts auch enger gefasst als jener des § 29 BAO

(etwa UFS 16.5.2011, RV/0787-L/10; EAS 2754).

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http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=Vertrag&id=6004000&ida=DBADEV&gueltig=20190627&hz_id=6004000&dz_VonArtikel=5&dz_VonAbsatz=4http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=Vertrag&id=6004000&ida=DBADEV&gueltig=20190627&hz_id=6004000&dz_VonArtikel=5&dz_VonAbsatz=4http://findok.bmf.gv.at/findok/javalink?art=BG&id=1006900&ida=BAO&gueltig=20190627&hz_id=1006900&dz_VonParagraf=29

© Bundesministerium für Finanzen Seite 4

Letztlich ist das Vorliegen einer Betriebsstätte vom zuständigen Finanzamt zu beurteilen.

Dabei ist auch zu beachten, ob der Sachverhalt auf Seiten beider Abkommenspartner

korrespondierend beurteilt wird.

Bundesministerium für Finanzen, 27. Juni 2019

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27.06.2018

www.ris.bka.gv.at Seite 1 von 4

Gericht

Verwaltungsgerichtshof

Entscheidungsdatum

27.06.2018

Geschäftszahl

Ra 2017/15/0043

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revision des Finanzamts Klagenfurt in 9020 Klagenfurt, Kempfstraße 2 und 4, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 30. Dezember 2016, Zl. RV/4100282/2012, betreffend Einkommensteuer 2004 bis 2008 (mitbeteiligte Partei: W in K, vertreten durch die Kohlfürst, Roth & Partner Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH in 9020 Klagenfurt, St. Veiter Ring 1A), zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

1 Der in Österreich ansässige Mitbeteiligte, erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus seiner international ausgeübten Tätigkeit als Profiradrennfahrer.

2 Im Bericht über das Ergebnis der die Jahre 2004 bis 2008 betreffenden Außenprüfung vom 27. September 2011 wurde u. a. ausgeführt, der Mitbeteiligte betreibe seit 1988 aktiv Radsport und sei im Jahr 1999 Profifahrer im Team X (Deutschland) geworden. Von der Z GmbH seien monatliche a-conto-Zahlungen und im Dezember jeden Jahres eine Abschlusszahlung an den Mitbeteiligten geleistet worden. Die anfallenden Steuern und Abgaben seien vom Vertragspartner einbehalten und entrichtet worden. Die Vergütungen für die sportlichen Aktivitäten seien aliquot (nach Renntagen) auf die Quellen dieser Einkünfte aufgeteilt worden, da keine sonstigen geeigneten Zuordnungskriterien zu den einzelnen sportlichen Wettkämpfen gegeben seien. Die ausgeschütteten Preisgelder und betrieblichen Aufwendungen seien aus den vorgelegten Aufzeichnungen im Schätzungswege ermittelt worden. Die Aufteilung der Betriebsausgaben sei (ebenfalls) aliquot nach den Renntagen erfolgt. Im Prüfungszeitraum seien im Jahr weltweit zwischen 62 und 78 Renntage angefallen. Die Aufteilung bzw. die Zuordnung der Einkünfte erfolge nach den Doppelbesteuerungsabkommen mit den betroffenen Staaten. Honorare für werbliche Leistungen unterlägen in Österreich unter Anrechnung der in Deutschland entrichteten Steuer der Steuerpflicht. Honorare für sportliche Leistungen im Ausland unterlägen - wie im Bericht näher ausgeführt wurde - teils der Steuerpflicht unter Anrechnung der im Ausland entrichteten Steuer (etwa nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Italien), teils seien diese unter Progressionsvorbehalt steuerfrei (etwa nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Frankreich). Die steuerlichen Auswirkungen seien in einer Verteilungsliste konkret dargestellt.

3 Mit Bescheiden vom 4. Oktober 2011 setzte das Finanzamt - den Feststellungen der Außenprüfung folgend - die Einkommensteuer für die Jahre 2004 bis 2008 fest.

4 Der Mitbeteiligte erhob gegen diese Bescheide Berufung. 5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der (nunmehrigen) Beschwerde teilweise statt und änderte die Einkommensteuerbescheide ab. Es sprach aus, eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof sei nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig.

6 Begründend führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, der Mitbeteiligte sei für ein deutsches Radsportteam tätig gewesen und habe von diesem Einkünfte bezogen, wobei sich die Entgelte aus einer Komponente für Werbeleistungen und einem - überwiegenden - Anteil für sportliche Leistungen zusammengesetzt hätten. Die beiden Entgeltkomponenten seien im Zuge der jährlichen Vertragsverlängerung jeweils für ein Jahr festgelegt worden. Die sich aus dem Gesamtbetrag ergebenden monatlichen Raten seien in den Monaten Jänner bis November, nach Abzug von jeweils 20% für im Ausland abzuführende Ertragsquellensteuern, an den Mitbeteiligten überwiesen worden. Für Dezember habe die Z GmbH eine die

Verwaltungsgerichtshof 27.06.2018

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tatsächlichen Renneinsätze nach Tagen in einzelnen Ländern berücksichtigende Jahresabrechnung erstellt und habe darin die jeweilige Quellensteuer sowie die bis dahin insgesamt geleisteten Ratenzahlungen in Abzug gebracht. Aus dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland ergebe sich, dass die auf die in Deutschland ausgeübten sportlichen Leistungen entfallenden Einkünfte in Österreich steuerfrei zu halten seien, aber für die Berechnung des Progressionssteuersatzes heranzuziehen seien. Einkünfte aus der Überlassung der Persönlichkeitsrechte seien hingegen in Österreich zu besteuern, wobei die in Deutschland bezahlte Steuer anzurechnen sei. Der Mitbeteiligte habe seine sportlichen Leistungen aber nicht nur in Deutschland erbracht. Nach übereinstimmender Auffassung auch der Streitparteien seien die zugeflossenen Einkünfte auf die jeweiligen Veranstaltungsländer aufzuteilen. Die steuerlichen Konsequenzen würden sich aus den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen ergeben. Die nach Ländern und den jeweils dort gefahrenen Renntagen vorgenommene Aufteilung und Zuordnung ergebe sich aus näher genannten Aufstellungen.

7 Die im Vertrag enthaltene Vereinbarung über die durch eine Teilkomponente des Entgelts abgedeckte Abtretung des Rechtes an Namen und Bild des Mitbeteiligten erweise sich bloß als vorsorgliche Hintanhaltung von unerwünschten urheber- und persönlichkeitsrechtlichen Nebenwirkungen. Es seien daher sämtliche Einkünfte als solche aus der Ausübung einer nichtselbständig ausgeübten sportlichen Tätigkeit zu qualifizieren.

8 Auch die angefallenen Werbungskosten seien aliquot in Abzug zu bringen. Der Mitbeteiligte habe - in der Annahme, die steuerlichen Belange wären ohnehin zur Gänze erfüllt - kaum Belege aufbewahrt; lediglich für das Jahr 2008 lägen ausreichende und brauchbare Unterlagen vor. Das erzielte Ergebnis werde in Ermangelung weiterer Belege auch bei den übrigen Streitjahren in Ansatz gebracht, zumal keine Anhaltspunkte für abweichende Verhältnisse in den Vorjahren zu Tage getreten seien.

9 Da mit der vorliegenden Entscheidung keine über den konkreten Einzelfall hinausgehenden, also erheblichen Rechtsfragen zu klären gewesen seien, sei die Revision unzulässig. Überdies seien überwiegend nur Sachverhaltsfeststellungen zu treffen gewesen.

10 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision des Finanzamts.

11 Nach Einleitung des Vorverfahrens hat der Mitbeteiligte eine Revisionsbeantwortung erstattet.

12 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

13 Die Revision ist aus den in ihr aufgezeigten Gründen zulässig. Sie ist auch begründet.

14 Die Revision macht zunächst geltend, von den vertraglich vereinbarten Vergütungen für die sportlichen und werblichen Leistungen seien einbehaltene Abzugsteuern in Abzug gebracht worden. Nach § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 seien aber Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern bei den einzelnen Einkünften nicht abzuziehen.

15 Das Bundesfinanzgericht hat im angefochtenen Erkenntnis - wie insbesondere aus Beilage A zu diesem Erkenntnis hervorgeht - in allen Streitjahren von der Summe der Einnahmen (Einnahmen aus sportlicher Leistung; Einnahmen aus "Werbeleistungen") "einbehaltene Abzugsteuern" abgezogen. Hiezu wurde in dieser Beilage auch angeführt, diese von der Z GmbH einbehaltenen und dem Mitbeteiligten unzweifelhaft nicht zugeflossenen Abzugsteuerbeträge seien von den Bruttoeinnahmen abzuziehen. Unter Abzug dieser Steuern ermittelte das Bundesfinanzgericht jene Einkünfte, die es in der Folge auf die verschiedenen Staaten aufteilte und die sodann entweder in die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer eingingen (soweit diese Einkünfte nach der Anrechnungsmethode behandelt wurden) oder aber Grundlage für die Ermittlung des Progressionssteuersatzes waren.

16 Gemäß § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften u.a. Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern nicht abgezogen werden. § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 erfasst sämtliche in- und ausländischen Personensteuern von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 20 Tz 37; Doralt/Kofler, EStG11, § 20 Tz 139/1 und Tz 143). Insbesondere dürfen bei Anwendung des Progressionsvorbehalts für ausländische Einkünfte diese Einkünfte nicht um die ausländische Einkommensteuer gekürzt werden (vgl. VwGH 26.3.1965, 0928/63, VwSlg. 3247/F).

17 Die Kürzung der Einkünfte um diese Abzugsteuern, die unzweifelhaft den Charakter von Personensteuern (im angefochtenen Erkenntnis: "Ertragsquellensteuern") aufweisen, erfolgte demnach zu Unrecht.

18 Die Revision macht weiters geltend, "Reisekosten" seien zu Unrecht als "Durchläufer" behandelt worden.

19 Das Bundesfinanzgericht hat hiezu angeführt, nach dem Inhalt der jährlichen Abrechnungen seien als Reisekostenersätze bezeichnete Beträge von 10.500 EUR (2004 und 2005) bzw. 11.500 EUR (2006 bis 2008) zwischen der Z GmbH und dem Mitbeteiligten abgerechnet worden. Da sich keinerlei diesbezügliche Zahlungen an den Mitbeteiligten erschließen ließen und dieser auch keine Aufwandsbelege habe vorlegen können, gehe das Bundesfinanzgericht zweifelsfrei davon aus, dass die Reisekosten vom Mitbeteiligten direkt mit der Z GmbH gegen Vorlage der Belege abgerechnet worden seien und diese daher weder bei den Einnahmen noch bei den Ausgaben in Ansatz zu bringen und sohin als reine "Durchläufer" zu behandeln seien.

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20 Nach § 26 Z 2 EStG 1988 gehören Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), sowie Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersätze), nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

21 Sowohl bei Auslagenersätzen als auch bei durchlaufenden Geldern kann, sollen sie der Regelung des § 26 Z 2 EStG 1988 subsumiert werden, auf eine Einzelabrechnung nicht verzichtet werden. Pauschale Auslagenersätze führen somit zu steuerpflichtigen Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. VwGH 31.3.2011, 2008/15/0322, mwN). Erhält der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber pauschale Abgeltungen von Auslagen, können Auslagen beim Arbeitnehmer zu Werbungskosten führen (vgl. hiezu VwGH 18.10.2012, 2012/15/0100, VwSlg. 8761/F).

22 Zu diesem Thema erweist sich die Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichts als unschlüssig. Es ist nicht nachvollziehbar, in welcher Weise gerade das Fehlen von Nachweisen zu Zahlungen und zu Aufwänden "zweifelsfrei" dazu führen soll, dass die Reisekosten vom Mitbeteiligten direkt mit der Z GmbH (gegen Vorlage der Belege) abgerechnet worden sein sollen. Insbesondere ist es nicht ohne Weiteres einsichtig, dass eine Einzelabrechnung der Reisekosten in den Jahren 2004 und 2005 einerseits und in den Jahren 2006 bis 2008 anderseits jeweils genau übereinstimmende und überdies runde Jahresbeträge ergeben hätte.

23 Die Revision macht weiters geltend, im Rahmen der Schätzung der Werbungskosten für das Jahr 2008 seien Aufwendungen für diverse Wirtschaftsgüter berücksichtigt worden, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 400 EUR überstiegen und deren Nutzungsdauer länger als ein Jahr sei.

24 Das Bundesfinanzgericht hat hiezu im angefochtenen Erkenntnis dargelegt, der Mitbeteiligte habe im Jahr 2008 von der Z GmbH ein gebrauchtes Rennrad für Trainingszwecke sowie diverses Radzubehör im Gesamtwert von 7.500 EUR erworben. Das Bundesfinanzgericht sehe keine Veranlassung, an der Werbungskostenbzw. Betriebsausgabeneigenschaft dieser Aufwendungen zu zweifeln. Weiters führte das Bundesfinanzgericht aus, unter der Bezeichnung "Santa Monica Spezialmaschine" finde sich eine Aufwandsposition im Betrag von 1.842 EUR. Dabei handle es sich nach den glaubwürdigen Angaben des Mitbeteiligten um ein Spezialtrainingsgerät bzw. -rad, welches selbstredend als Abzugsposten in der angeführten Höhe zu berücksichtigen gewesen sei. Schließlich führte das Bundesfinanzgericht aus, der Erwerb eines speziellen Videoanalysegerätes um 799 EUR sei rein beruflich veranlasst.

25 Diese Wirtschaftsgüter weisen unbestritten jeweils Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als 400 EUR auf (§ 13 EStG 1988). Ob die Nutzungsdauer dieser Arbeitsmittel länger als ein Jahr beträgt (§ 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988), kann den Sachverhaltsannahmen des angefochtenen Erkenntnisses nicht entnommen werden. Es kann daher nicht abschließend beurteilt werden, ob diese Aufwendungen zu Recht zur Gänze bereits im Jahr der Anschaffung berücksichtigt wurden.

26 Die Revision macht sodann geltend, das Bundesfinanzgericht habe zu Unrecht Prämien zu freiwilligen Personenversicherungen als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten berücksichtigt.

27 Das Bundesfinanzgericht hat hiezu ausgeführt, die Erlangung der zur Erzielung von Einnahmen unbedingt erforderlichen Lizenz des internationalen Radrennsportverbandes (UCI) setze den Abschluss bestimmter, von der UCI genau vorgegebener Versicherungen voraus. Insbesondere werde der Abschluss eines Pensionsplans im Ausmaß von mindestens 12% des Jahreseinkommens verlangt, wozu etwa Lebens- oder Pensionsversicherungen als geeignet anerkannt würden. Der Mitbeteiligte habe hiezu u.a. zwei Lebensversicherungen mit einer Jahresprämie von zusammen 2.610 EUR abgeschlossen. Es schade nicht, dass in einem dieser Verträge die damalige Lebenspartnerin (und nunmehrige Ehegattin) im Ablebensfall als Begünstigte angeführt sei.

28 Beiträge zu Personenversicherungen sind insofern Werbungskosten, als sie in § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 genannt sind. Ansonsten sind Prämien zu Personenversicherungen grundsätzlich - auch bei einer gewissen betrieblichen Mitveranlassung - als Aufwendungen der privaten Lebensführung (§ 20 Abs. 1 Z 2 EStG 1988) nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten absetzbar (vgl. VwGH 23.1.2002, 98/13/0183, mwN).

Versicherungsbeiträge können aber unter den allgemeinen Werbungskostentatbestand des § 16 Abs. 1 EStG 1988 fallen, somit Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen sein, wenn das Moment der Freiwilligkeit einer Personenversicherung in den Hintergrund tritt und die Beiträge anlässlich der Erwerbung von Einkünften mit einer gewissen beruflichen Notwendigkeit aufgewendet werden müssen, so etwa, wenn ein Sportler ein Auslandsengagement nur erhält, wenn er eine private Unfallversicherung abschließt (vgl. VwGH 16.12.2010, 2009/15/0189, mwN). Lebensversicherungen, die ein selbständig Erwerbstätiger auf seine Person abschließt, sind aber im Allgemeinen als außerbetrieblich zu beurteilen, es sei denn, es ist aus den Umständen klar erkennbar, dass der Abschluss der Lebensversicherung im betrieblichen Interesse erfolgte und die Verfolgung privater Zwecke ausgeschlossen oder unbedeutend ist (vgl. VwGH 6.7.2006, 2002/15/0170, mwN; vgl. auch VwGH 17.12.1974, 293/74, VwSlg. 4772/F; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 4 Tz 39 "Personenversicherungen"). Gleiches gilt auch für die Berücksichtigung als Werbungskosten.

29 Auch wenn das Moment der Freiwilligkeit - im Hinblick auf die Anforderungen durch den Radrennsportverband - in den Hintergrund tritt, ist zu beachten, dass eine Lebensversicherung, die - wie hier - auch den Erlebensfall umfasst, u.a. die Funktion einer Altersversorgung erfüllen soll. Darin liegt aber eine

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Verfolgung privater Zwecke, die nicht als unbedeutend beurteilt werden kann. Dies schließt eine Berücksichtigung der Prämien für die Versicherungen als Werbungskosten aus.

30 Die Revision macht sodann geltend, Mehraufwendungen für die erhöhte Kalorienzufuhr sowie für "legal leistungssteigernden" Spezialkaffee seien nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen.

31 Das Bundesfinanzgericht hat hiezu ausgeführt, der Mitbeteiligte habe überzeugend dargetan, dass er zur Erlangung und Aufrechterhaltung der körperlichen Voraussetzung für die professionelle Ausübung des Radrennsportes und sohin zur Erzielung von Einnahmen zu einer das durchschnittliche Maß weitaus übersteigenden (mindestens die doppelte) Kalorienzufuhr gehalten gewesen sei. Diese zusätzliche Nahrungszufuhr sei täglich erforderlich. Lediglich während der vom Team beschickten Rennen sei die gesamte Verpflegung durch das Team erfolgt. Im Jahr 2008 seien 66 Renntage angefallen, sodass der Mitbeteiligte an den übrigen 300 Tagen genötigt gewesen sei, selbst für die erhöhte Kalorienzufuhr Sorge zu tragen. Das Bundesfinanzgericht halte einen täglichen finanziellen Mehraufwand von zumindest 15 EUR für angemessen und angefallen, woraus sich Aufwendungen aus diesem Titel in Höhe von 4.500 EUR im Jahr ergäben. Für "legal leistungssteigernden" Spezialkaffee könne ein Betrag von 205 EUR anerkannt werden.

32 § 20 Abs. 1 Z 1 und 2 EStG 1988 schließt Lebensmittelaufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen - außerhalb des § 4 Abs. 5 EStG 1988 - generell vom Abzug aus (vgl. VwGH 15.11.1995, 92/13/0164, mwN). Die Kontrolle des menschlichen Stoffwechsels ist ebenso wie die Aufnahme der erforderlichen Nahrung und Flüssigkeit dem Bereich der Lebensführung zuzurechnen, selbst wenn mit der Berufsausübung ein überdurchschnittlicher Energie- bzw. Flüssigkeitsverbrauch verbunden sein sollte (vgl. VwGH 17.9.1997, 94/13/0001; 20.2.2008, 2005/15/0074, VwSlg. 8308/F).

33 Als Verfahrensmängel macht die Revision geltend, das Bundesfinanzgericht habe die Bemessungsgrundlagen für die Jahre 2004 bis 2007 anhand der für das Jahr 2008 ermittelten Werbungskosten geschätzt. Das Bundesfinanzgericht habe dabei aber nicht berücksichtigt, ob im Jahr 2008 angeschaffte Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten (zur Gänze in diesem Jahr) als Werbungskosten berücksichtigt worden seien, auch in den Vorjahren angeschafft worden seien. Auch sei nicht berücksichtigt worden, ob in diesen Jahren ebenfalls ein für das Jahr 2008 vom Bundesfinanzgericht angenommenes (teures) Trainingslager in Südafrika stattgefunden habe. Schließlich sei die Beweiswürdigung zur Tragung der Aufenthaltskosten in Südafrika mangelhaft.

34 Das Bundesfinanzgericht hat hiezu ausgeführt, für die vom Mitbeteiligten privat organisierten und absolvierten Trainingslager, die dieser zum Teil in Begleitung von Familienangehörigen verbracht habe, habe er selbst auch die Kosten für Unterkunft, Betreuung und sonstiges Begleitpersonal zu begleichen gehabt. Im Jahr 2008 handle es sich insbesondere um ein Trainingslager in Südafrika. Der Mitbeteiligte begehre die Berücksichtigung von Ausgaben für die Anmietung eines Bungalows vor Ort, dessen Gesamtkosten 10.000 EUR betragen hätten. In dieser Unterkunft hätten neben dem Mitbeteiligten auch seine Ehefrau, deren mitgereistes Kleinkind sowie ein vom Mitbeteiligten engagierter Einheimischer, der als Begleiter, Tourguide und Sicherheitsperson insbesondere bei den täglichen Ausfahrten benötigt worden sei, gewohnt. Daher könnten nur zwei Drittel (6.666 EUR) in Abzug gebracht werden.

35 Gesonderte beweiswürdigende Erwägungen zu diesem Thema sind dem angefochtenen Erkenntnis nicht zu entnehmen. Allgemein führte das Bundesfinanzgericht aus, die Feststellungen gründeten sich auf den Inhalt der vorliegenden Unterlagen und auf das überaus glaubhafte Auftreten des Mitbeteiligten vor Gericht.

36 Das Finanzamt hatte in einer Stellungnahme (28. Mai 2015) u. a. vorgebracht, in der Rechnung betreffend die Unterkunft (Aufenthalt vom 11. November bis 10. Dezember 2008) sei ausgewiesen, dass der Rechnungsbetrag bereits im September 2008 geleistet worden sei. Den Ausführungen des Mitbeteiligten betreffend eine Barzahlung im Ausland könne demnach kein Glauben geschenkt werden. Auch eine Überweisung dieses Betrages vom Bankkonto des Mitbeteiligten sei nicht nachgewiesen.

37 Eine Auseinandersetzung mit diesen Erwägungen enthält das angefochtene Erkenntnis nicht; dies bewirkt, dass die Beweiswürdigung (und damit die auf sie gestützte Feststellung) mit Verfahrensmängeln behaftet ist.

38 Auch die Annahme des Bundesfinanzgerichts, die Aufwendungen des Jahres 2008 könnten im Schätzungswege auf die übrigen Streitjahre umgelegt werden, ist mit Verfahrensmängeln behaftet. Dazu wäre insbesondere - wie die Revision zutreffend aufzeigt - eine Auseinandersetzung mit der Frage erforderlich gewesen, ob Wirtschaftsgüter in vergleichbarem Umfang auch in den übrigen Streitjahren angeschafft wurden und ob vergleichbar teure Trainingslager (im Jahr 2008: Südafrika) in den übrigen Streitjahren vorgelegen sind.

39 Das angefochtene Erkenntnis war aus den aufgezeigten Gründen wegen (prävalierender) Rechtswidrigkeit des Inhalts gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

Wien, am 27. Juni 2018

European Case Law Identifier

ECLI:AT:VWGH:2018:RA2017150043.L00

17.07.2019

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Gericht

Verwaltungsgerichtshof

Entscheidungsdatum

17.07.2019

Geschäftszahl

Ro 2017/13/0007

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs sowie Senatspräsident Dr. Nowakowski, die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak und die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision der K Ges.m.b.H. in W, vertreten durch die Kuhn Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Elisabethstraße 22, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 13. Jänner 2017, Zl. RV/7100885/2016, betreffend u.a. Haftung für Einkommensteuer für die Jahre 2010 bis 2013 (§ 100 Abs. 2 EStG 1988), zu Recht erkannt:

Spruch

Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.

Die Revisionswerberin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Bei der Revisionswerberin, einer gemeinnützigen GmbH, wurde eine gemeinsame Prüfung lohnabhängiger Abgaben (GPLA) durchgeführt. Der Prüfer stellte fest, dass die Revisionswerberin im verfahrensgegenständlichen Zeitraum und davor eine Ordensschwester (bis Ende 2013) beschäftigt gehabt habe, die ihr im Rahmen eines "Ordensgestellungsvertrages" von einer Ordensgemeinschaft mit Sitz in Deutschland überlassen worden sei.

2 Das Finanzamt führte im Anschluss an die GPLA weitere Erhebungen im Zusammenhang mit der Beschäftigung der Ordensschwester durch und schrieb der Revisionswerberin mit Haftungsbescheiden vom 27. Jänner 2015 Abzugsteuer gemäß § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 (Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung) für die Jahre 2010, 2011, 2012 und 2013 vor.

3 Die Revisionswerberin erhob gegen die Haftungsbescheide Beschwerde und brachte vor, die bei ihr beschäftigte Ordensschwester erhalte von ihrem Orden kein Entgelt für ihre Tätigkeit. Dem Orden obliege nur die Versorgung (Versicherung) der Ordensschwester im Falle der Krankheit und des Alters. Die Ordensschwester sei kein Dienstnehmer iSd Einkommensteuergesetzes, weshalb die Bestimmung des § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 nicht anwendbar sei.

4 Das Finanzamt gab der Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung teilweise statt, indem es die Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer im Wege der Schätzung um den nicht unter Art. 15, sondern unter Art. 7 DBA-Deutschland fallenden Teil der Gestellungsvergütung (Lohnnebenkosten, Gemeinkosten, Gewinnaufschlag etc.) verminderte.

5 Die Revisionswerberin beantragte die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht und führte im Vorlageantrag wiederum aus, die bei der Revisionswerberin beschäftigte Ordensschwester habe für ihre Tätigkeit kein dem Fremdvergleich standhaltendes Entgelt erhalten. Kein fremder Dienstnehmer wäre bereit, ein Dienstverhältnis für eine Vergütung in Form eines Schlafraumes und einer laufenden Verpflegung anzutreten.

6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis sprach das Bundesfinanzgericht (u.a.) über die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Haftung für Einkommensteuer für die Jahre 2010 bis 2013 vom 27. Jänner 2015 ab und gab dieser insoweit keine Folge.

7 Das Bundesfinanzgericht stellte fest, dass die Revisionswerberin zum 1. Mai 2006 einen "Ordensgestellungsvertrag" mit einer in Deutschland ansässigen Körperschaft des öffentlichen Rechts (Ordensgemeinschaft) abgeschlossen habe. Gegenstand des Vertrages sei die Zurverfügungstellung einer

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Ordensschwester zur Mitarbeit in der Verwaltung der Revisionswerberin (Tätigkeitsumfang 40 Wochenstunden). Hinsichtlich ihrer Dienstleistung unterstehe die Ordensschwester der Geschäftsleitung der Revisionswerberin und unterliege deren Weisungen. Die Vergütung erfolge in Form einer monatlichen Pauschale. Im Rahmen der Gestellung sei die Ordensschwester in der Betriebshaftpflichtversicherung der Revisionswerberin versichert. Die Versicherung im Falle der Krankheit und des Alters obliege dem Orden (Gesteller). Im Krankheitsfall sei das Gestellungsentgelt zwei Monate weiter zu zahlen. Die Ordensschwester habe Anspruch auf 25 Arbeitstage Erholungsurlaub, Überstunden würden in Freizeit abgegolten. Die in zwölf gleichen Raten zu bezahlende Gestellungsvergütung habe im Jahr 2006 32.908,40 EUR betragen und sei jährlich um 2 bis 4 % (bzw. im Jahr 2010 pauschal um 17,29 EUR) angehoben worden.

8 Nach Darstellung des als rechtserheblich erachteten Sachverhalts führte das Bundesfinanzgericht im Erwägungsteil des angefochtenen Erkenntnisses u.a. aus, der Verwaltungsgerichtshof habe schon in seinem Erkenntnis vom 27. September 2000, 96/14/0126, VwSlg 7545/F, ausgesprochen, dass eine Gestellung von Arbeitskräften vorliege, wenn ein Unternehmer (Gesteller) seine Dienstnehmer einem anderen Unternehmer (Gestellungsnehmer) zur Verfügung stelle, ohne dass zwischen dem Gestellungsnehmer und den Arbeitnehmern des Gestellers ein Dienstverhältnis begründet werde. Die Rechte und Pflichten aus dem Dienstvertrag, die Lohnzahlung und -verrechnung sowie die Verantwortung für die Sozialversicherungsbelange des Arbeitnehmers lägen dabei typischerweise weiter beim Gesteller (Hinweis auf VwGH 20.12.1972, 2340/71, VwSlg 4473/F). Beim Gestellungsvertrag handle es sich um einen Vertrag eigener Art. Der Gesteller hafte nicht für die tatsächlichen Leistungen der von ihm gestellten Arbeitnehmer, sondern nur für ihre grundsätzliche Qualifizierung (Hinweis auf VwGH 23.1.2013, 2009/15/0174, VwSlg 8778/F).

9 Auf den Charakter des Rechtsverhältnisses zwischen Gesteller und Arbeitskraft könne es dabei nicht ankommen: Der Arbeitgeberbegriff sei so auszulegen, dass Arbeitgeber nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch eine andere Person sein könne, die Vergütungen für die ihr geleistete nichtselbständige Tätigkeit wirtschaftlich trage (Hinweis auf VwGH 22.5.2013, 2009/13/0031, VwSlg 8811/F). Im Verhältnis zwischen der Revisionswerberin und der Arbeitskraft lägen eindeutig die Merkmale eines Dienstvertrages (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) vor: Die gestellte Ordenskraft arbeite im Organismus der Revisionswerberin unter ihrer Weisung 40 Wochenstunden und habe u.a. Anspruch auf Urlaub und Zeitausgleich. Diese zumindest wirtschaftliche Dienstnehmerstellung zwischen Ordenskraft und Revisionswerberin bedinge, dass das Entgelt, das die Revisionswerberin an die Gestellerin leiste, nur ein solches aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung sein könne. Ob auch im Verhältnis der Gestellerin zur Arbeitskraft rechtlich ein Dienstverhältnis vorliege, "oder diese etwa im Wege einer zulässigen Drittanstellung überlassen wird und gegenüber der überlassenden Gesellschaft aufgrund ihrer Gesellschafterstellung lediglich Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, oder wie im vorliegenden Fall in einem Ordensverhältnis und damit einer Rechtsbeziehung eigener Art steht, darauf kann es für die strittige Rechtsfrage nicht ankommen".

10 Im Fall der Arbeitskräftegestellung werde die "Einkommensteuerpflicht" beschränkt Steuerpflichtiger durch Steuerabzug erhoben (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988), wobei der volle Betrag der Einnahmen der Abzugsteuer unterliege (§ 99 Abs. 2 Z 1 EStG 1988). Ein Betriebsausgabenabzug (§ 99 Abs. 2 Z 2 EStG 1988) sei im vorliegenden Fall nicht möglich, weil die Nettobesteuerung iSd § 99 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nach dem klaren Gesetzeswortlaut voraussetze, dass die betreffenden Ausgaben dem Schuldner der Einkünfte vor dem Zufluss der Einkünfte schriftlich mitgeteilt würden (Hinweis auf VwGH 27.5.2015, 2011/13/0111, VwSlg 9002/F, mwN).

11 Es lägen keine Tatbestände vor, welche die Revisionswerberin von der Einkommensteuer befreiten. Nach der DBA-Entlastungsverordnung (BGBl. III Nr. 92/2005 idF BGBl. II Nr. 44/2006) komme keine Befreiung in Betracht. Eine Entlastung an der Quelle sei nur im Fall einer konzerninternen Gestellung oder bei Vorliegen eines Entlastungsbescheides möglich. Dass eine konzernmäßige Verbindung zum Gesteller bestehe, habe die Revisionswerberin nicht nachgewiesen, ein Entlastungsbescheid liege ebenfalls nicht vor.

12 Ob das Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der Gestellung nach dem DBA (Art. 7) Deutschland oder Österreich zustehe, sei für den Steuerabzug nach § 99 EStG 1988 irrelevant. Das zwischenstaatliche Steuerrecht schließe grundsätzlich nicht aus, dass vorerst ein Steuerabzug vorgenommen werde und eine Entlastung erst im Wege der Rückerstattung erfolge. Sei nach der DBA-Entlastungsverordnung ein Steuerabzug vorzunehmen, so könne die Entlastung nur nachträglich im Wege der Erstattung erwirkt werden. Die vom Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung vorgenommene Reduktion der Abzugsteuer um 30 % sei somit gesetzlich nicht gedeckt.

13 Ob der Gestellerin allenfalls die Befreiung des § 5 Z 6 KStG 1988 zugutekomme und das Entgelt bei ihr nach § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 iVm § 45 Abs. 2 BAO steuerfrei wäre, könne aufgrund der obigen Ausführungen nicht im Verfahren betreffend den Steuerabzug geprüft werden. Dafür stehe die Möglichkeit der Veranlagung offen (§ 102 Abs. 1 Z 3 EStG 1988).

14 Eine Revision erklärte das Bundesfinanzgericht für zulässig, weil für die Frage, "ob es zur Subsumption eines Rechtsverhältnisses unter den Tatbestand der Arbeitskräftegestellung nur auf den Gestellungsvertrag oder auch auf das Verhältnis zwischen Gesteller und Arbeitskraft ankommt", Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehle.

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15 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Revision. Das Bundesfinanzgericht legte die Akten vor. Das Finanzamt erstattete eine Revisionsbeantwortung.

16 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

17 Gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sind Körperschaften, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben, mit ihren Einkünften iSd § 21 Abs. 1 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich demnach (§ 21 Abs. 1 Z 1 leg. cit.) auf Einkünfte iSd § 98 EStG 1988. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) liegen u.a. vor, wenn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder bei Einkünften aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung.

18 Im Fall der Arbeitskräftegestellung durch eine beschränkt steuerpflichtige Person sieht das nationale Recht eine Erhebung der Steuer auf das Einkommen im Wege des Steuerabzugs vor (§ 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988).

19 Das Bundesfinanzgericht ging im angefochtenen Erkenntnis davon aus, dass eine Arbeitskräftegestellung iSd §§ 98 Abs. 1 Z 3 und 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 durch einen in Deutschland ansässigen Orden an die Revisionswerberin vorliegt, woraus sich grundsätzlich die Abzugsteuerpflicht ergibt, und dass Umstände, welche die Revisionswerberin von der Einbehaltung und Abfuhr der Abzugsteuer befreien würden, nicht vorliegen. In diesem Zusammenhang führt das Bundesfinanzgericht aus, dass eine Befreiung nach dem DBA-Deutschland, BGBl. III Nr. 182/2002, (etwa wegen des Fehlens einer Betriebsstätte in Österreich, vgl. VwGH 23.1.2013, 2009/15/0174,