0202 09351 1. - IWK · 2007. 8. 30. · kÇnnte anstelle der geplanten Anschaffung eines Traktors auch ein Mhdrescher oder Anhnger steuerbegÅnstigt erworben werden. Die Investition

Unternehmensteuerreformgesetz 2008Die wesentlichen �nderungen im Vergleich zumRegierungsentwurf

Ralf HÇrster und Christian Merker*

Am 6. 7. 2007 hat der Bundesrat dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 zuge-stimmt, das der Deutsche Bundestag bereits am 25. 5. 2007 verabschiedet hatte. DamitkÇnnen die im Gesetz vorgesehenen Maßnahmen, wie beabsichtigt, ab dem 1. 1. 2008Anwendung finden. Im Rahmen der parlamentarischen Beratungen im Bundestag wur-de der ursprÅngliche Regierungsentwurf (vgl. BT-Drucks. 16/4841), der bereits Gegen-stand eines Beitrags in NWB Beratung aktuell 13/2007 gewesen ist, in zahlreichenPunkten ge�ndert (vgl. hierzu Bericht und Beschlussempfehlung des Finanzausschusses,BT-Drucks. 16/5452 und 16/5491). Diese �nderungen stehen im Mittelpunkt des fol-genden Beitrags. Eine intensivere Aufarbeitung aller bedeutsamen Regelungen soll je-doch einer Reihe von ausfÅhrlicheren Schwerpunktbeitr�gen in den kommenden Heftenvorbehalten bleiben.

InhaltsÅbersicht

I. �nderungen bei den steuerlichen Entlastungen 9351

II. �nderungen bei der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage 9354

III. �nderungen bei der Abgeltungsteuer 9358

I. �nderungen bei den steuerlichen Entlastungen

1. Folge�nderung zur Tarifsenkung bei der KÇrperschaftsteuerBei der Tarifsenkung der KÇrperschaftsteuer (§ 23 Abs. 1 KStG) und der Absenkung derSteuermesszahl bei der Gewerbesteuer (§ 11 Abs. 2 GewStG), die quasi das „KernstÅck“ derUnternehmensteuerreform bilden, hat es gegenÅber dem Regierungsentwurf keine Ver-�nderungen gegeben.

Das Gesetz ist jedoch um einige erforderliche Folge�nderungen zur Tarifsenkung erg�nztworden. So wird in § 50a Abs. 4 Satz 4 EStG der Abzugsteuersatz fÅr beschr�nkt steuer-pflichtige KÇrperschaften i. S. des § 2 KStG nun ebenfalls auf 15 % abgesenkt.

Auch der Steuersatz fÅr den vom Finanzamt nach § 50a Abs. 7 EStG angeordneten Steuer-abzug fÅr VergÅtungen an beschr�nkt steuerpflichtige Gl�ubiger, der nach geltendem

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UnternehmensteuerreformFach 2 . Seite 9351

* Regierungsdirektor Ralf HÇrster und Amtsrat Christian Merker sind im Bundesministerium der Finanzen,Berlin, t�tig.

Recht einheitlich 25 % betr�gt, wird fÅr beschr�nkt steuerpflichtige KÇrperschaften auf15 % abgesenkt. Die MÇglichkeit einer weiteren Minderung des Steuersatzes, soweit derbeschr�nkt steuerpflichtige Gl�ubiger der VergÅtungen glaubhaft macht, dass die voraus-sichtlich geschuldete Steuer niedriger ist, bleibt davon unberÅhrt.

2. �nderungen bei den weiteren Entlastungen imEinkommensteuergesetz

a) Investitionsabzugsbetrag zur FÇrderung kleinerer und mittlerer BetriebeDie Regelung zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG wurde noch einmal umfassendÅberarbeitet und in erheblichem Umfang ge�ndert. Um insgesamt mehr Betrieben die In-anspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und der Sonderabschreibungen zu ermÇg-lichen, wurden die maßgebenden GrÇßenmerkmale in folgenden Punkten ge�ndert:

3 Zum einen wurde die fÅr die Inanspruchnahme des § 7g EStG maßgebende Betriebs-vermÇgensgrenze von 210 000 � auf 235 000 � angehoben (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1Buchst. a EStG).

3 Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft wird zudem nicht mehr auf den Einheits-wert abgestellt. Maßgebend ist nunmehr der Wirtschaftswert oder – in den neuenL�ndern – der Ersatzwirtschaftswert, der eine GrÇße von 125 000 � nicht Åbersteigendarf (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG).Der Einheitswert eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs beinhaltet auch den(privaten) Wohnungswert. Bei Bezug auf den Einheitswert kann sich die Obergrenzevon 125 000 � je nach GrÇße und Ausstattung des Wohnhauses um bis zu 50 % verrin-gern. Da die FÇrderung durch Investitionsabzugsbetr�ge und Sonderabschreibungeneine betriebsbedingte SteuervergÅnstigung darstellt, sollte sich die Obergrenze aufausschließlich betriebliche Kennzahlen beziehen. Daher ist der Wirtschaftswert desland- und forstwirtschaftlichen Betriebs die zielfÅhrende BezugsgrÇße.

Des Weiteren ist die Regelung auch in Bezug auf das begÅnstigte Wirtschaftsgut flexiblerausgestaltet worden. Abweichend vom Regierungsentwurf ist es nicht mehr erforderlich,das jeweilige Wirtschaftsgut individuell genau zu bezeichnen. Vielmehr reicht es aus, dasgeplante Investitionsgut seiner Funktion nach zu benennen. Wenn bei Inanspruchnahmedes Investitionsabzugsbetrags lediglich eine allgemeine Angabe entsprechend der Funktio-nalit�t erfolgt, wird es ermÇglicht, sp�ter ein anderes Wirtschaftsgut mit einer vergleich-baren Funktion zu erwerben.

Beispiel 1 P Lautet die Angabe beispielsweise „landwirtschaftliches Nutzfahrzeug“,kÇnnte anstelle der geplanten Anschaffung eines Traktors auch ein M�hdrescher oderAnh�nger steuerbegÅnstigt erworben werden. Die Investition in eine Melkmaschinew�re hingegen nicht begÅnstigt, da dieses Wirtschaftsgut nicht der Gruppe „Nutzfahr-zeuge“ zugeordnet werden kann.

Beispiel 2 P Entsprechendes wÅrde beispielsweise gelten, wenn bei Inanspruchnahmedes § 7g EStG fÅr die geplante Anschaffung eines Gabelstaplers die Angabe „Transport-fahrzeug“ erfolgt, sp�ter aber ein Lkw oder Anh�nger erworben wird. Die tats�chlicheAnschaffung eines Pkw w�re dagegen weiterhin steuersch�dlich.

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Außerdem wurde die Investitionsfrist, innerhalb derer das Wirtschaftsgut, fÅr das ein In-vestitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, angeschafft oder hergestellt wer-den muss, von zwei auf drei Jahre verl�ngert. Dem Steuerpflichtigen verbleibt dadurch einl�ngerer Zeitraum fÅr die DurchfÅhrung der geplanten Investition.

Eine weitere �nderung dient der Vermeidung von Gestaltungsmissbr�uchen. Nach derFassung des Regierungsentwurfs w�re es mÇglich gewesen, fÅr geplante Investitionen zu-n�chst nur einen geringen Investitionsabzugsbetrag (z. B. nur in HÇhe von 1 � pro Wirt-schaftsgut) in Anspruch zu nehmen, im Jahr der Investition jedoch 40 % der tats�chlichenAnschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd geltend zu machen. § 7g Abs. 2EStG wurde nunmehr dahingehend ge�ndert, dass die gewinnmindernde Herabsetzungder Anschaffungs- oder Herstellungskosten von bis zu 40 % nicht hÇher sein darf als dertats�chlich in Anspruch genommene jeweilige Investitionsabzugsbetrag.

Des Weiteren wird klargestellt, dass die im Jahr der Investition vorzunehmende Herabset-zung der Investitionskosten um bis zu 40 % auch bei sog. geringwertigen Wirtschafts-gÅtern i. S.von § 6 Abs. 2 EStG und bei der Bildung eines Sammelpostens nach § 6 Abs. 2aEStG entsprechend zu berÅcksichtigen ist. Dies wirkt sich auch auf die Anwendung der Re-gelungen in § 6 Abs. 2 und 2a EStG aus. Sinken beispielsweise durch die Herabsetzung diemaßgeblichen Anschaffungskosten unter 150 �, ist ein Sofortabzug nach § 6 Abs. 2 EStGvorzunehmen.

Auch die Anwendungsregelung zum § 7g EStG wurde noch einmal Åberarbeitet. Nach demRegierungsentwurf sollte die Neufassung des § 7g EStG insgesamt bereits fÅr Wirtschafts-jahre anzuwenden sein, die nach dem Tag der VerkÅndung des Gesetzes enden. Da fÅr vor2008 get�tigte Investitionen noch die – nunmehr abgeschaffte – degressive AfA nach § 7Abs. 2 EStG zum Tragen kommt, ist es nach Ansicht des Gesetzgebers sachgerecht, fÅr die-se auch die Sonderabschreibungen nach den Grunds�tzen des bisherigen § 7g EStG vor-zunehmen, mit der Folge, dass Unternehmen fÅr Investitionen in 2007 ohne vorherige Bil-dung einer Ansparabschreibung die Sonderabschreibung in HÇhe von 20 % nicht geltendmachen kÇnnen (alte Regelung). Durch eine �nderung des § 52 Abs. 23 EStG wurde des-halb klargestellt, dass eine Sonderabschreibung nach den Grunds�tzen des § 7g Abs. 5 und6 EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 erstmals fÅr WirtschaftsgÅtermÇglich ist, die nach dem 31. 12. 2007 angeschafft oder hergestellt werden.

b) ThesaurierungsbegÅnstigungDer Anwendungsbereich und die Voraussetzungen fÅr die in § 34a EStG neu geschaffeneMÇglichkeit, die GewinneinkÅnfte von Einzelunternehmern und Mitunternehmern in ver-gleichbarer Art und Weise tariflich zu belasten wie das Einkommen einer Kapitalgesell-schaft (ThesaurierungsbegÅnstigung), blieben gegenÅber dem Regierungsentwurf unver-�ndert.

Allerdings wurden die Regelungen zur AuflÇsung des nachversteuerungspflichtigen Be-trags und zur Nachversteuerung dahingehend erg�nzt, dass auch in den F�llen der Einbrin-gung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Genossenschaft sowie in den F�l-len des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genos-senschaft eine Nachversteuerung durchzufÅhren ist (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).

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II. �nderungen bei der Verbreiterung derBemessungsgrundlage

1. Einkommensteuergesetz

a) �nderungen der ZinsschrankenregelungDie Zinsschrankenregelung des § 4h EStG wurde in mehreren Punkten Åberarbeitet. Ge-genÅber dem Regierungsentwurf ist die AusgangsgrÇße fÅr den Abzug der Zinsaufwen-dungen im Rahmen der Zinsschrankenregelung um Abschreibungen erweitert worden(EBITDA statt EBIT). Abschreibungen in diesem Sinne sind Absetzungen fÅr Abnutzung i. S.des § 7 EStG einschließlich der als Betriebsausgaben abgesetzten Betr�ge fÅr geringwerti-ge WirtschaftsgÅter (GWG) und der Abschreibungen auf den Sammelposten nach § 6Abs. 2a Satz 2 EStG.

Nach dem neu gefassten § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG sind Zinsaufwendungen eines Betriebsnunmehr in HÇhe des Zinsertrags, darÅber hinaus nur bis zur HÇhe von 30 % des um dieZinsaufwendungen und um die genannten Abschreibungen erhÇhten sowie um die Zins-ertr�ge verminderten maßgeblichen Gewinns abziehbar. Durch die damit geschaffene Ab-h�ngigkeit des Abzugs von Finanzierungsaufwand auch von der Abschreibung inl�ndischerWirtschaftsgÅter erhofft sich der Gesetzgeber einen zus�tzlichen Anreiz fÅr Anlageinvesti-tionen in Deutschland.

Außerdem wurde die Vorschrift des § 4h EStG um zwei klarstellende Regelungen erg�nzt.BezÅglich der Eigenkapitalermittlung bei Personengesellschaften wird klargestellt, dass inZusammenhang mit gesellschaftsrechtlich zustehenden KÅndigungsrechten insoweit min-destens das Eigenkapital auszuweisen ist, das sich nach den Vorschriften des Handels-gesetzbuchs ergeben wÅrde (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 4 EStG). Hintergrund der Re-gelung ist, dass der Rechnungslegungsstandard IAS 32.18b dazu fÅhrt, dass die Kapital-konten einer Personengesellschaft in der Regel nicht als Eigenkapital gelten. IAS 32.18bbestimmt, dass eine Verbindlichkeit auszuweisen ist, wenn dem Anteilseigner von Per-sonengesellschaften, Genossenschaften und Fonds das Recht zusteht, seinen Anteil jeder-zeit gegen eine Abfindung zurÅckzugeben. Das gilt selbst dann, wenn die KÅndigung nochnicht ausgeÅbt ist und es sich wirtschaftlich um Eigenkapital handelt.

Die zweite Klarstellung betrifft die Behandlung von Vorzugsaktien bei der Ermittlung desEigenkapitals des Betriebs (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 5 EStG). Die Klarstellung warerforderlich, weil bei der Ermittlung der Eigenkapitalquote des Betriebs das Eigenkapitalum die als Eigenkapital ausgewiesenen Betr�ge zu vermindern ist, die keine Stimmrechtevermitteln. Damit soll sichergestellt werden, dass Mezzanine-Kapital, das nach den zur An-wendung kommenden Rechnungslegungsstandards bilanzrechtlich als Eigenkapital aus-gewiesen wird, obwohl darauf gezahlte VergÅtungen als Betriebsausgaben abgezogenwerden kÇnnten, nicht die Eigenkapitalquote des Betriebs erhÇht. Kennzeichnend fÅr Mez-zanine-Kapital ist das Fehlen von Stimmrechten fÅr die Kapitalgeber. Die nunmehr auf-genommene ausdrÅckliche gesetzliche Regelung fÅr Vorzugsaktien (§ 139 AktG) stellt si-cher, dass diese gesellschaftsrechtliche KapitalÅberlassung nicht von der KÅrzung betrof-fen ist.

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b) Sofortabzug geringwertiger WirtschaftsgÅterAuch die im Gesetzentwurf vorgesehene Neuregelung zur Sofortabschreibung sog. gering-wertiger WirtschaftsgÅter wurde noch einmal ge�ndert. Die im Regierungsentwurf zu-n�chst auf 100 � abgesenkte Grenze fÅr den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 2 EStG wur-de auf 150 � angehoben. Damit besteht fÅr Steuerpflichtige mit GewinneinkÅnften einePflicht zum Sofortabzug von Anschaffungs- und Herstellungskosten fÅr bewegliche Wirt-schaftsgÅter des AnlagevermÇgens, die einer selbst�ndigen Nutzung f�hig sind, wenn dieAnschaffungs- oder Herstellungskosten jeweils 150 � nicht Åbersteigen.

Folgerichtig wurde auch die in § 6 Abs. 2a EStG vorgesehene Regelung des jahrgangsbezo-genen Sammelpostens dahingehend angepasst, dass bewegliche WirtschaftsgÅter des An-lagevermÇgens, die einer selbst�ndigen Nutzung f�hig sind, mit Anschaffungs- oder Her-stellungskosten von mehr als 150 � bis zu 1 000 � kÅnftig in einen jahrgangsbezogenenSammelposten einzustellen sind, der Åber einen Zeitraum von fÅnf Jahren gleichm�ßigverteilt gewinnmindernd aufzulÇsen ist.

Nach § 52 Abs. 16 Satz 17 EStG sind die Neuregelungen erstmals auf WirtschaftsgÅter an-zuwenden, die nach dem 31. 12. 2007 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsver-mÇgen eingelegt worden sind.

Als Folge�nderung zur Absenkung der wertm�ßigen Grenze fÅr geringwertige Wirtschafts-gÅter von 410 � auf 150 � wurde noch eine �nderung des InvZulG 2007 in das Unterneh-mensteuerreformgesetz 2008 aufgenommen. Der ge�nderte § 2 Abs. 1 Satz 2 InvZulG2007 sieht eine Beibehaltung der bisherigen Rechtslage fÅr das InvZulG vor, da ansonstenbisher nicht fÇrderbare WirtschaftsgÅter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von151 � bis 410 � mit der Investitionszulage begÅnstigt worden w�ren.

2. KÇrperschaftsteuergesetz

a) �nderungen der ZinsschrankenregelungDie Vorschrift des § 8a KStG wurde in Absatz 1 um einen Satz 4 erg�nzt, mit dem Steuer-gestaltungen unterbunden werden sollen. Danach wird sichergestellt, dass die Zinsschran-kenregelung des § 4h EStG auch auf F�lle von beschr�nkt steuerpflichtigen Objektgesell-schaften Anwendung findet, die mit ihrem unbeweglichen VermÇgen im Inland aufgrundder isolierenden Betrachtungsweise nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG EinkÅnfte aus Vermietungund Verpachtung erzielen. Damit wird zugleich hinsichtlich der Anwendung der Zins-schranke ein Gleichklang bei in- und ausl�ndischen Kapitalgesellschaften erreicht.

Daneben wurde die Anwendungsregelung des § 8a KStG in § 34 Abs. 6a KStG erg�nzt.Nach den bisher geltenden Anwendungsvorschriften findet die bisher geltende Fassungdes § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG keine Anwendung, wenn die RÅckgriffsmÇglichkeit des Drittenallein auf der Gew�hrtr�gerhaftung einer GebietskÇrperschaft oder einer anderen Einrich-tung des Çffentlichen Rechts gegenÅber den Gl�ubigern eines Kreditinstituts fÅr Verbind-lichkeiten beruht, die bis zum 18. 7. 2001 vereinbart waren. Gleiches gilt fÅr bis zum18. 7. 2005 vereinbarte Verbindlichkeiten, wenn deren Laufzeit nicht Åber den 31. 12. 2015hinausgeht. In § 34 Abs. 6a Satz 4 KStG wird nunmehr normiert, dass diese �bergangsrege-

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lung auch beim RÅckgriffsbegriff des § 8a Abs. 2 und 3 KStG i. d. F. des Unternehmensteu-erreformgesetzes 2008 weiter anzuwenden ist.

Im UmwStG wird durch eine Neufassung des § 15 Abs. 3 UmwStG geregelt, dass im Falleder Abspaltung ein Zinsvortrag der Åbertragenden KÇrperschaft sich in dem Verh�ltnismindert, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das VermÇgen auf eine andereKÇrperschaft Åbergeht.

b) WertpapierleiheNach dem bereits im Regierungsentwurf vorgesehenen neuen § 8b Abs. 10 KStG sollen Ge-staltungen bei der Wertpapierleihe eingeschr�nkt werden, bei denen steuerpflichtige Er-tr�ge in steuerfreie Ertr�ge umgewandelt werden und die fÅr die �berlassung gew�hrtenEntgelte sich als Betriebsausgaben gewinnmindernd auswirken.

Der Regierungsentwurf sah daher vor, dass abweichend von § 8b Abs. 5 KStG bei der Wert-papierleihe Entgelte, die der Entleiher im Zusammenhang mit der Wertpapierleihe leistet,nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind. Dieses Betriebsausgabenabzugsverbot er-streckte sich auf alle fÅr die AnteilsÅberlassung gew�hrten Entgelte, so dass weder die anden Verleiher geleistete Kompensationszahlung noch die LeihgebÅhr als Betriebsausgabeabziehbar gewesen w�ren. Das Abzugsverbot h�tte auch dann gegolten, wenn die vomVerleiher an den Entleiher Åberlassenen Wertpapiere bereits vor der Auszahlung der Divi-dende an diesen wieder zurÅckgegeben werden. Auch in diesen F�llen w�re die an denVerleiher entrichtete LeihgebÅhr nicht als Betriebsausgabe abziehbar gewesen, obwohlder Entleiher keine steuerfreien Ertr�ge erzielt h�tte.

Mit dem neu angefÅgten § 8b Abs. 10 Satz 5 KStG wird dieser Åberschießende Effekt ver-mieden. Danach gilt das Abzugsverbot nicht, wenn der Entleiher keine steuerfreien Ertr�gebezieht.

c) Verlustabzugsbeschr�nkung bei KÇrperschaftenDurch eine Erg�nzung in § 8c KStG wird eine mÇgliche Umgehungsgestaltung bei der neu-en Verlustabzugsbeschr�nkung fÅr KÇrperschaften, die an die Stelle der bisherigen Man-telkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG tritt, ausgeschlossen. Nach § 8c Satz 1 KStG i. d. F. desRegierungsentwurfs liegt ein sch�dlicher Beteiligungserwerb bei einer �bertragung vonmehr als 25 % der Anteile auf einen Erwerber oder ihm nahe stehende Personen (Erwer-bergruppe) vor. Danach w�ren Umgehungsgestaltungen denkbar, bei denen mindestensvier Erwerber (die einander nicht i. S. des § 1 Abs. 2 AStG nahe stehen) zu gleichen Teilen(25 %) einen Verlustmantel erwerben und nutzbar machen. Ein solches „Erwerberquartett“h�tte die nicht genutzten Verluste durch die �bertragung (gleichwertiger) VermÇgens-anlagen auf den Verlustmantel steuerlich nutzbar machen kÇnnen.

Um entsprechende Gestaltungen zu vermeiden, wurde ein neuer Satz 3 in § 8c KStG einge-fÅgt, der besagt, dass als Erwerber auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichtetenInteressen gilt.

Abweichend zum Regierungsentwurf ist die alte Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStGnicht letztmals zum 31. 12. 2007 anzuwenden. Stattdessen sieht eine �bergangsregelungvor, dass die Mantelkaufregelung letztmalig neben § 8c KStG Anwendung findet, wenn

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mehr als die H�lfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums vonfÅnf Jahren, der vor dem 1. 1. 2008 beginnt, Åbertragen wird und die wirtschaftliche Iden-tit�t der Kapitalgesellschaft vor dem 1. 1. 2013 entf�llt. Zugleich gilt auch die bisherigeVerwaltungspraxis (Rn. 33 des BMF-Schreibens v. 16. 4. 1999 - S 2745, BStBl 1999 I S. 455)fort, wonach der Verlust mit ErfÅllung der letzten Tatbestandsvoraussetzung (in der Regeldie ZufÅhrung von BetriebsvermÇgen im sch�dlichen Umfang) untergeht. Die �nderungdient der Vermeidung rÅckwirkender Belastungen (zur �bergangsregelung vgl. Hans/En-gelen, NWB Beratung aktuell 24/2007).

Da auf Anteilserwerbe nach dem 31. 12. 2007 die Neuregelung des § 8c KStG Anwendungfindet, kann es durch die Fortgeltung des § 8 Abs. 4 KStG Åber den 31. 12. 2007 hinaus in-nerhalb eines �bergangszeitraums sowohl zum ganzen oder teilweisen Wegfall des Ver-lustabzugs nach § 8c KStG als auch zum Wegfall des Verlustabzugs nach § 8 Abs. 4 KStGbisheriger Fassung kommen.

Beispiel 3 P F�llt z. B. im Jahr 2009 der Verlustabzug nach § 8c KStG zu 30 % weg undentf�llt die wirtschaftliche Identit�t der Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs. 4 KStG bishe-riger Fassung in 2010, entf�llt in 2010 der dann vorhandene Verlustabzug in voller HÇ-he.

Weitere Beispiele zur �bergangsregelung s. Hans/Engelen, NWB Beratung aktuell24/2007.

3. Gewerbesteuergesetz

a) Herausnahme von gesch�ftsÅblichen Skonti aus der HinzurechnungIm Gesetzentwurf war vorgesehen, dass auch Skonti und wirtschaftlich vergleichbare Vor-teile im Zusammenhang mit der ErfÅllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistun-gen vor F�lligkeit dem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden.

Handelsrechtlich stellen Skonti fÅr den Lieferanten/Leistenden jedoch eine ErlÇsmin-derung und keinen Zinsaufwand dar. Sie haben regelm�ßig ihre Grundlage darin, das Ver-h�ltnis zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer gÅnstig zu beeinflussen. Ein Finanzie-rungseffekt tritt hierbei in den Hintergrund. Aus diesem Grund wurden die gesch�ftsÅbli-chen Skonti und vergleichbaren wirtschaftlichen Vorteile aus der Hinuzrechnung des § 8Nr. 1 Buchst. a Satz 2 GewStG wieder herausgenommen.

Nicht ausgenommen werden jedoch ErlÇsschm�lerungen, die ihre Grundlage in einer nichtgesch�ftsÅblichen Vereinbarung haben, was beispielsweise der Fall ist, wenn ein Skontobei einem unÅblichen langen Zahlungsziel vereinbart wird.

b) Ausnahmeregelung bei den Hinzurechnungen fÅr die zeitlich befristete�berlassung von Rechten

Bei den nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG vorzunehmenden Hinzurechnungen fÅr die zeitlichbefristete �berlassung von Rechten wurden zwei �nderungen vorgenommen:3 Bereits im Gesetzentwurf war eine Ausnahme von der Hinzurechnung fÅr Aufwendun-

gen fÅr Rechte vorgesehen, die der Berechtigte nicht selbst nutzt, sondern lediglich(insbesondere mittels Vertriebsvertr�gen) an Dritte weiter Åberl�sst. Allerdings war

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der im Gesetzentwurf verwendete Begriff des „Weiterverkaufs“ zu eng gefasst, da ernicht berÅcksichtigt, dass bestimmte Rechte (z. B. Sprachwerke oder Computerpro-gramme) nicht ver�ußert werden kÇnnen. Mit der nunmehr gew�hlten Formulierungin § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG wird der Begriff „Weiterverkauf“ vermieden undFallgestaltungen klarer umschrieben.

3 Im Rahmen der parlamentarischen Beratungen wurde außerdem § 8 Nr. 1 Buchst. fSatz 2 GewStG neu eingefÅgt. Dieser sieht eine Ausnahme von der Hinzurechnung vorfÅr unmittelbar von Galerien oder Verlagen („Auftraggeber“) an KÅnstler und Publizis-ten fÅr die Nutzung ihrer Werke erbrachte Leistungen (Aufwendungen, die nach § 25KÅnstlersozialversicherungsgesetz Bemessungsgrundlage fÅr die KÅnstlersozialabgabesind).

c) Anhebung Mindestbeteiligungsgrenze bei StreubesitzdividendenAls ein Beitrag zur Verstetigung der Gewerbesteuer ist eine zus�tzliche �nderung in dasUnternehmensteuerreformgesetz 2008 aufgenommen worden, die nach dem Regierungs-entwurf noch nicht vorgesehen war.

Nach bisher geltendem Recht erfolgt eine gewerbesteuerliche Erfassung von sog. Streu-besitzdividenden dann, wenn die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft weniger als10 % betr�gt. Durch eine �nderung des § 9 Nr. 5 GewStG wird die Beteiligungsgrenze, biszu der gewerbesteuerpflichtige Streubesitzdividenden vorliegen, von 10 % auf 15 % er-hÇht, so dass kÅnftig Dividenden aus Beteiligungen von unter 15 % nach § 9 Nr. 5 GewStGbei der Ermittlung des Gewerbeertrags wieder hinzugerechnet werden.

Allerdings gilt die Anhebung der Beteiligungsgrenze nicht fÅr Gewinne aus Anteilen an ei-ner Gesellschaft, die die in der Anlage 2 zum EStG genannten Voraussetzungen des Art. 2der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates v. 23. 7. 1990 Åber das gemeinsame Steuersystemder Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl EG 1990Nr. L 225 S. 6, Nr. L 266 S. 20, Nr. L 270 S. 27; ABl EG 1991 Nr. L 23 S. 35; ABl EG 1997 Nr. L 16S. 98 – sog. Mutter-Tochter-Richtlinie) in der jeweils geltenden Fassung erfÅllt und bei derdie Mindestbeteiligungsgrenze 10 % betr�gt.

Die Neuregelungen zur Anhebung der Mindestbeteiligungsgrenze bei Streubesitzdividen-den sind gem. § 36 Abs. 8 GewStG erstmals fÅr den Erhebungszeitraum 2008 anzuwenden.

4. AußensteuergesetzZu den vorgesehenen �nderungen des § 1 AStG gibt es keine Abweichungen gegenÅberdem Regierungsentwurf.

III. �nderungen bei der AbgeltungsteuerAuch die Vorschriften fÅr die EinfÅhrung einer Abgeltungsteuer auf private Kapitalertr�gehaben im Laufe des parlamentarischen Verfahrens noch zahlreiche �nderungen erfahren.

1. Besteuerung der Ver�ußerung von Lebensversicherungsvertr�genMit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wird die Ver�ußerung von Lebensver-sicherungsvertr�gen durch EinfÅhrung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtig.

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Nach der ursprÅnglichen Anwendungsregelung in § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG des Regie-rungsentwurfs war vorgesehen, dass die Neuregelung erstmals auf die Ver�ußerung vonAnsprÅchen nach dem 31. 12. 2008 angewendet werden soll, bei denen der Versicherungs-vertrag nach dem 31. 12. 2004 abgeschlossen wurde.

Damit w�ren Versicherungen, bei denen der Versicherungsvertrag vor dem 1. 1. 2005 ab-geschlossen wurde, generell nicht von der Steuerpflicht erfasst worden. Unter bestimmtenVoraussetzungen besteht allerdings bereits nach der derzeitigen Rechtslage eine Steuer-pflicht bei der Ver�ußerung von Lebensversicherungen. Dies ist beispielsweise der Fall,wenn eine Versicherung gegen Einmalbeitrag abgeschlossen wurde (R 154 EStR 2003),eine Versicherung der Sicherung eines Darlehens (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG) dient oder aberdie Versicherung innerhalb des ZwÇlfjahreszeitraums gekÅndigt wurde.

Durch eine – auf Bitten des Bundesrats erfolgte – Anpassung der Anwendungsregelung in§ 52a Abs. 10 Satz 5 EStG wird nunmehr sichergestellt, dass die Ertr�ge aus der Ver�uße-rung von vor dem 1. 1. 2005 abgeschlossenen Lebensversicherungen, die nach bereits der-zeitigem Recht steuerpflichtig w�ren, auch ab dem 1. 1. 2009 zu steuerpflichtigen EinkÅnf-ten fÅhren.

Als Folge�nderung zur �nderung der Anwendungsregelung in § 52a Abs. 10 Satz 5 EStGwird in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG erg�nzend bestimmt, dass das Versicherungs-unternehmen nach Kenntniserlangung von einer Ver�ußerung auf Verlangen des Steuer-pflichtigen eine Bescheinigung Åber die HÇhe der entrichteten Beitr�ge im Zeitpunkt derVer�ußerung zu erteilen hat.

Die MÇglichkeit, eine solche Bescheinigung vom Versicherungsunternehmen zu verlangen,erleichtert es dem Steuerpflichtigen, die steuerpflichtigen Ertr�ge bei einer Ver�ußerungdes Anspruchs auf die Versicherungsleistung zu ermitteln. Erforderlich ist dies insbesonde-re in den F�llen, in denen dem Steuerpflichtigen entsprechende Unterlagen nicht odernicht mehr zur VerfÅgung stehen. Dies gilt besonders fÅr Versicherungsvertr�ge, die vordem 1. 1. 2005 abgeschlossen wurden, denn bei diesen Vertr�gen war die HÇhe der Bei-tragszahlung bislang nicht relevant fÅr die Besteuerung der Ertr�ge. Außerdem werdenvielfach Kombinationsprodukte aus Lebensversicherungen und Zusatzversicherungen, wiez. B. Berufsunf�higkeitsversicherung, angeboten, wobei nur der Kosten-, Risiko- und Spar-anteil, der auf die Lebensversicherung entf�llt, steuerlich zu berÅcksichtigen ist. FÅr der-artige Kombinationsprodukte ist ebenfalls eine Hilfestellung durch das Versicherungs-unternehmen geboten, da sich eine entsprechende Aufteilung der Beitr�ge vielfach nichtohne Weiteres aus den Vertragsunterlagen der Steuerpflichtigen ergibt.

2. Verrechnungseinschr�nkung bei Verlusten aus Aktienver�ußerungenIm Regierungsentwurf war die Verrechenbarkeit von Verlusten aus privaten Ver�uße-rungsgesch�ften mit Aktien, bei denen die Anteile nach dem 31. 12. 2008 erworben wer-den, mit EinkÅnften aus anderem KapitalvermÇgen (z. B. Zins- oder DividendeneinkÅnften)vorgesehen.

Durch eine Erg�nzung in § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG wurde die Verrechenbarkeit von Verlustenaus der Ver�ußerung von Aktien nunmehr eingeschr�nkt. Sinn und Zweck der Einschr�n-

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kung der Verlustverrechnung ist die Verhinderung von durch Spekulationsgesch�fte be-dingten abstrakt drohenden qualifizierten Haushaltsrisiken.

Die Verlustverrechnungseinschr�nkung besagt, dass Verluste aus privaten Ver�ußerungs-gesch�ften mit Aktien lediglich mit Gewinnen aus privaten Ver�ußerungsgesch�ften mitAktien verrechnet werden kÇnnen. Sie bezieht sich ausschließlich auf private Ver�uße-rungsgesch�fte mit Aktien. Andere Finanzmarktprodukte wie Zertifikate, Termingesch�fteoder Fondsanteile sind hingegen nicht einbezogen.

Verluste aus Ver�ußerungsgesch�ften, die innerhalb eines Kalenderjahrs nicht ausgegli-chen werden kÇnnen, werden in die folgenden Kalenderjahre vorgetragen und kÇnnen mitGewinnen aus zukÅnftigen Ver�ußerungsgesch�ften im Veranlagungsverfahren verrech-net werden, sofern der Steuerpflichtige sich nicht fÅr einen Verlustvortrag im Rahmen desVerlustverrechnungstopfs gem. § 43a Abs. 3 EStG bei seinem Kreditinstitut entscheidetund die Verluste vom zust�ndigen Finanzamt in sinngem�ßer Anwendung des § 10d Abs. 4EStG festgestellt werden. Die Einschr�nkung der Verrechenbarkeit von Verlusten aus derVer�ußerung von Aktien hat noch zwei Folge�nderungen notwendig gemacht.

Die erste �nderung betrifft die Berechnung der HÇchstbetragsgrenze beim Sparer-Pausch-betrag. Mit einer Erg�nzung des § 20 Abs. 9 Satz 4 EStG wird erreicht, dass nur der Saldoder verrechenbaren Kapitalertr�ge fÅr die Bemessung des Sparer-Pauschbetrags maß-gebend ist.

Beispiel 4 P Ein Steuerpflichtiger erzielt ZinseinkÅnfte in HÇhe von 900 � sowie Ver-luste aus Aktienverk�ufen in HÇhe von 700 �. Der Saldo betr�gt 200 �.

Nach § 20 Abs. 9 Satz 4 EStG i. d. F. des Gesetzentwurfs w�re ein Sparer-Pauschbetragvon 200 � anzusetzen. Durch die Erg�nzung des Satzes 4 wird nunmehr erreicht, dassfÅr die tats�chlich zu versteuernden ZinseinkÅnfte in HÇhe von 900 � der volle Sparer-Pauschbetrag in HÇhe von 801 � anzusetzen ist.

Eine weitere Folge�nderung zur Verlustverrechnungsbeschr�nkung in § 20 Abs. 6 Satz 5EStG betrifft den sog. Verlustverrechnungstopf. Durch den Verlustverrechnungstopf kÇn-nen die Kreditinstitute im Kapitalertragsteuerverfahren Verluste und negative Einnahmenaus Kapitalanlagen unterj�hrig mit Ertr�gen aus Kapitalanlagen bei demselben Kreditinsti-tut verrechnen. Durch eine Erg�nzung in § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG wird klargestellt, dass dieKreditinstitute bei der Verlustverrechnung die Verrechnungsbeschr�nkung fÅr Verlusteaus Aktienver�ußerungen zu berÅcksichtigen haben. Dies kann dazu fÅhren, dass die Kre-ditinstitute fÅr den Steuerpflichtigen je nach Sachverhaltsgestaltung zwei Verrechnungs-tÇpfe zu fÅhren haben, wenn der Steuerpflichtige aus Ver�ußerungsgesch�ften Verlusteerzielt.

3. Klarstellung zum Sparer-PauschbetragDurch eine Erg�nzung in § 20 Abs. 9 Satz 3 EStG wird klargestellt, dass bei dem gemein-samen Sparer-Pauschbetrag von Ehegatten – wie bisher – nur der die Kapitalertr�ge Åber-steigende Betrag bei dem anderen Ehegatten abgezogen werden kann.

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4. �nderungen beim Ausschluss der Abgeltungswirkungnach § 32d Abs. 2 EStG

a) Anhebung der maßgeblichen BeteiligungsgrenzeBereits im Regierungsentwurf war vorgesehen, dass die Abgeltungswirkung nicht eintritt,wenn Kapital einer KÇrperschaft Åberlassen wird, an der der Gl�ubiger der Kapitalertr�gebeteiligt ist, oder eine sog. Back-to-back-Finanzierung mit Einschaltung einer Personen-oder Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft, an der der Gl�ubiger der Kapitalertr�-ge beteiligt ist, vorliegt.

Damit sollen Gestaltungen verhindert werden, bei denen aufgrund der Steuersatzsprei-zung betriebliche Gewinne, z. B. in Form von Darlehenszinsen, abgesaugt werden und sodie Steuerbelastung auf den Abgeltungsteuersatz reduziert wird.

Ein derartiges steuersch�dliches, gestalterisches Mitwirken des Steuerpflichtigen setztaber voraus, dass dieser auf das Verhalten der Gesellschaft in einem gewissen Maße ein-wirken kann. Dies kann bei einer Beteiligung von 1 % – wie noch im Regierungsentwurfvorgesehen – nicht unterstellt werden. Die fÅr den Ausschluss der Abgeltungswirkung indiesen F�llen maßgebliche Beteiligungsgrenze wurde deshalb von 1 % auf 10 % angeho-ben.

b) Ausdehnung auf den Bereich der �berschusseinkÅnfteGrunds�tzlich sind gestalterische Back-to-back-Finanzierungen zur Umqualifizierung vonprogressiv besteuerten EinkÅnften in solche EinkÅnfte, die dem Abgeltungsteuersatz un-terliegen, auch im Bereich der �berschusseinkÅnfte mÇglich.

Beispiel 5 P Trotz vorhandener liquider Mittel werden die Aufwendungen fÅr die Reno-vierung einer vermieteten Immobilie durch ein Darlehen finanziert. Die Darlehenszin-sen mindern als Werbungskosten die progressiv besteuerten EinkÅnfte aus Vermie-tung und Verpachtung, w�hrend die Kapitalertr�ge nur dem Abgeltungsteuersatz un-terliegen.

Durch eine Erg�nzung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c EStG werden diese Gestaltun-gen im Bereich der �berschusseinkÅnfte in dem Umfang verhindert, wie sie auch bei be-trieblichen EinkÅnften als steuersch�dlich angesehen werden.

5. Erhebung der KirchensteuerDrei weitere �nderungen betreffen die Erhebung der Kirchensteuer bei der Abgeltung-steuer unterliegenden Kapitalertr�gen und Ver�ußerungsgewinnen:

3 Durch eine Erg�nzung in § 51a Abs. 2c EStG ist ausgeschlossen worden, dass ein Wider-rufantrag auf Einbehalt der Kirchensteuer auf Kapitalertr�ge im Abzugsverfahren fÅrdie Vergangenheit erkl�rt werden kann. Bei einem rÅckwirkenden Widerruf h�tte derAbzugsverpflichtete nachtr�glich einen bereits durchgefÅhrten KirchensteuerabzugrÅckg�ngig zu machen gehabt.

3 Die im Regierungsentwurf enthaltene besondere Erstattungsregelung fÅr F�lle, in de-nen Kirchensteuer unberechtigt einbehalten wurde (§ 51a Abs. 2c Satz 15 EStG), wurde

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gestrichen, weil fÅr sie kein Erfordernis besteht: Soweit eine Kirchensteuer zu Unrechteinbehalten worden ist, kann der Kirchensteuerpflichtige sie sich im Wege der Ver-anlagung nach § 51a Abs. 2d EStG erstatten lassen.

3 Ferner wurde durch EinfÅgung eines Halbsatzes in § 51a Abs. 2d Satz 1 EStG die MÇg-lichkeit geschaffen, die Kirchensteuer auf Kapitalertr�ge auf Antrag des Kirchensteuer-pflichtigen auch dann zu veranlagen, wenn er sie bereits nach § 51a Abs. 2c EStG durchden Kirchensteuerabzugsverpflichteten hatte erheben lassen.

6. Erfassung von Kursgewinnen bei ZertifikatenMit dem neu eingefÅgten § 52a Abs. 10 Satz 8 EStG wird eine besondere �bergangsrege-lung fÅr Ver�ußerungsgewinne bei Zertifikaten geschaffen. Bislang weist der weit Åber-wiegende Teil der Zertifikate eine begrenzte Laufzeit auf, die regelm�ßig kÅrzer als zweiJahre ist. Die im Regierungsentwurf vorgesehene �bergangsregelung fÅr die Zertifikatehatte jedoch in der Branche zu �berlegungen gefÅhrt, durch lang laufende Papiere dieNichtsteuerbarkeit bei einer Haltedauer von Åber einem Jahr noch mÇglichst langfristig zusichern.

Die eingefÅgte Erg�nzung sieht daher vor, dass bei Kapitalforderungen, die bislang unter§ 23 EStG und nicht unter § 20 EStG fielen, die erzielten Ver�ußerungsgewinne nicht nurim Fall der Anschaffung nach EinfÅhrung der Abgeltungsteuer zu versteuern sind. Viel-mehr unterliegen auch zuvor angeschaffte Forderungen dieser Besteuerung, wenn sienach dem 30. 6. 2009 ver�ußert werden. Hiervon ausgenommen bleiben Kapitalforderun-gen, die bis zum Kabinettsbeschluss zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgeset-zes 2008 (14. 3. 2007) angeschafft wurden.

Durch diese Sonderregelung will der Gesetzgeber der Gefahr begegnen, dass speziell fÅrden verbleibenden Zeitraum bis zur EinfÅhrung der Abgeltungsteuer vermehrt Zertifikatemit einer unbegrenzten Laufzeit auf den Markt gebracht werden, um dadurch langfristigdie Ver�ußerungsgewinnbesteuerung umgehen zu kÇnnen. Die Regelung zielt insbesonde-re auf Zertifikate, also Schuldverschreibungen, bei denen die HÇhe der RÅckzahlungsver-pflichtung typischerweise von dem jeweiligen Stand eines vereinbarten Basiswerts ab-h�ngt. �bliche Basiswerte sind Wertpapierindizes (z. B. DAX, REX), einzelne Wertpapiereoder der Marktpreis von Rohstoffen.

7. �nderungen der Regelungen des InvestmentsteuergesetzesAuch das InvStG wurde noch in einigen Punkten ge�ndert. Dabei wurden Åberwiegend �n-derungswÅnsche des Bundesrats umgesetzt.

Fazit

Auch wenn das Gesetz im Vergleich zum Regierungsentwurf noch zahlreiche �nderun-gen erfahren hat, betreffen diese Korrekturen Åberwiegend nur Details der Ausgestal-tung. Die Grundkonzeption der Unternehmensteuerreform 2008 wurde nicht mehr ver-�ndert und auch alle wesentlichen Elemente des Entwurfs in ihren Kernaussagen beibe-halten. n

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0202 09351 1. - IWK · 2007. 8. 30. · kÇnnte anstelle der geplanten Anschaffung eines Traktors auch ein Mhdrescher oder Anhnger steuerbegÅnstigt erworben werden. Die Investition