Anja Rodenberg Wirtschaftsprüferin Steuerberaterin TPW Todt & Partner GmbH & Co. KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Aktuelle Fallstricke bei der Besteuerung

Anja RodenbergWirtschaftsprüferin

SteuerberaterinTPW Todt & Partner GmbH & Co. KG

Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

Aktuelle Fallstricke bei der Besteuerung international tätiger Reedereien

Bucerius Maritime Executive Lectures 2014,Bucerius Education GmbH

19. September 2014

Andreas HöthWirtschaftsprüfer

SteuerberaterTPW Todt & Partner GmbH & Co. KG


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Gliederung

I. Steuerliche Grundlagen der Schifffahrtsbesteuerung1.) Gewinnermittlung nach § 5 a EStG (Tonnagesteuer)2.) Rechtsfolgen der Tonnagesteuer3.) GewSt4.) Umsatzsteuer

5.) Versicherungsteuer6.) Internationale Aspekte

II. Aktuelle „Brennpunkte“ der Schifffahrtsbesteuerung

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Gewinnermittlung nach § 5 a EStG

a) Anwendungsbereich

- Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr- eigene oder gecharterte Schiffe- überwiegend im inländischen Schiffsregister eingetragen

- überwiegend zur Personen- oder Güterbeförderung- im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen- innerhalb eines ausländischen Hafens und der Hohen See (12 sm-Zone)

- Vercharterung ausgerüsteter Schiffe- Betrieb umfasst: Neben- und Hilfsgeschäfte und Verkauf Schiff- Sonderregelung: Schleppen, Bergen und Exploration von Bodenschätzen außerhalb deutscher Hoheitsgewässer

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b) Voraussetzungen

- Bereederung im Inland

- Charterverträge abschließen- Ausrüstung und Proviant

- Crewing der Kapitäne und Schiffsoffiziere - Befrachtung- Bunker- und Schmierölverträge- Erhaltung des Schiffes- Versicherungen- Buchführung, Rechnungslegung (Tagesgeschäft)

bei Vercharterung: nur soweit der Vercharterer verpflichtet

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b) Voraussetzungen

- Unwiderruflicher Antrag

- im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung (Indienststellung)- 10 Jahre Bindungsfrist an die Gewinnermittlung nach § 5 a EStG- Rückwirkung des Antrags auf frühere Wirtschaftsjahre.

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Rechtsfolgen der Tonnagesteuer

a) Gewinnermittlung

- Der Schiffsbetrieb ermittelt den zu versteuernden Gewinn nach der Netto-Raumzahl gemäß Schiffsbrief- Je 100 NRZ bei 365 Betriebstagen im Kalenderjahr- Bsp.: NRZ 4.876 (ca. 1.000 TEU Container-Schiff)

1.000 NRZ/100 x € 0,92 x 365 Tage = € 3.358,003.800 NRZ/100 x € 0,69 x 365 Tage = € 9.570,30

Steuerlicher Gewinn p.a. = € 12.928,30

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b) Unterschiedsbetrag

- Differenz zwischen Buchwert und Teilwert eines Wirtschaftsgutes- Im Zeitpunkt des Übergangs von regulärer zur Gewinnermittlung nach § 5 a EStG

- betraf Fremdwährungsdarlehen- betraf Schiffe- Bauverträge ?

Folge: Unterschiedsbetrag wird in ein Verzeichnis aufgenommen

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b) Unterschiedsbetrag

Auflösung des Unterschiedsbetrages- wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (auch anteilig) - wenn ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet

aufgelöster Unterschiedsbetrag ist zu versteuern Beispiel: - Unterschiedsbetrag eines Fremdwährungsdarlehens ist

jährlich anteilig aufzulösen, soweit das Darlehen getilgt wurde,- Unterschiedsbeträge sind aufzulösen, soweit sie auf einen

ausscheidenden Gesellschafter entfallen.

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c) Abgeltungswirkung

- Gewinn nach § 5 a EStG schließt mit ein:Gewinn aus der Veräußerung- des Schiffes und- eines KG-Anteils

Diese werden nicht gesondert versteuert

- Vergütung des Vertragsreeders bis 4 % der Brutto-Chartererlöse sind mit abgegolten:

Vertragsreeder muss diese Einnahmen nicht gesondert versteuern

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3) Gewerbesteuer

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3) Gewerbesteuer

a) Laufende Einkünfte- Pauschaler Gewinn nach § 5 a EStG unterliegt bei der

Schiffsgesellschaft der Gewerbesteuer (§ 7 S. 3 GewStG)

b) Unterschiedsbetrag- Aufzulösende Unterschiedsbeträge unterliegen ebenfalls der Gewerbesteuer

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3) Gewerbesteuer

c) Keine Kürzung

- Die Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 3 S. 2 GewStG ist bei Anwendung des § 5 a EStG ausgeschlossen

80 % Kürzung nur bei regulärer Gewinnermittlung

• Keine Kürzung für Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben (BFH vom 6. Juli 2005)

• Keine Kürzung für Auflösung Unterschiedsbetrag während Tonnagebesteuerung (BFH vom 26.06.2014, IV R 10/11)

• Rückwechsler ?

3) Gewerbesteuer

Gewerbesteuerpflicht ?

Fall:

Eine Schiffs-KG tritt in einen Bauvertrag ein. Das Schiff (bzw. der Bauvertrag) wird dann noch in der Bauphase weiter veräußert.Der bereits abgeschlossene Chartervertrag und die Finanzierung werden auf die neue Gesellschaft übertragen. Die Bauaufsicht übernimmt die veräußernde Gesellschaft weiterhin, unentgeltlich.

Ist der Gewinn aus der Weiterveräußerung gewerbesteuerpflichtig?

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Aktuelle Brennpunkte zur Tonnagesteuer

Lösung: • Die Gewerbesteuerpflicht beginnt erst mit der

angestrebten Tätigkeit (Betrieb eines Seeschiffs). Da die Bauaufsicht unentgeltlich erfolgt, ist auch keine andere gewerbliche Tätigkeit gegeben

•so das FG Hamburg, Az. 6 K 185/11 (11.4.2013)

• BFH anhängig, Az. IV R 21/13

• Bereits vorher: FG HH 12.11.11 (6 K 150/10) und FG HH 25.10.2011 2 K 13/11 : keine GewSt-Pflicht, wenn keine andere Tätigkeit vorliegt.

• Anders bei FG HH vom 10.9.09 (2 K 124/07)!

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Weitere Aspekte zum Thema Gewerbesteuer:

• Definitivbesteuerung / Verlustabzugsbeschränkung (Gesellschaft zahlt Gewerbesteuer, gleichzeitig geht ein Verlustvortrag unter)

• IHK – Beitrag auf Basis der Gewerbesteuer

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4) Umsatzsteuer

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4) Umsatzsteuer

Befreiungsvorschrift § 4 Nr. 2 verweist auf § 8 UStG:• Lieferung, Umbau, Instandsetzung Wartung, Vercharterung, Vermietung

von Wasserfahrzeugen…• Lieferung, Instandsetzung, Wartung und Vermietung von Gegenständen,

die zur Ausrüstung der Wasserfahrzeuge bestimmt sind• Lieferung von Gegenständen, die zur Versorgung der Wasserfahrzeuge

bestimmt sind• Sonstige Leistungen, die für den unmittelbaren Bedarf der

Wasserfahrzeuge bestimmt sind

Umsatzsteuer – Anwendungserlass:Die Umsätze müssen unmittelbar an den Betreiber bewirkt werden !

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4) Umsatzsteuer

Fall: Schiffsmakler bezieht Waren und Dienstleistung für sein Unternehmen.

Lösung:Steuerfrei sind nur solche Umsätze, die direkt

an den Betreiber des Schiffes getätigt werden.

Die Umsätze sind nicht als Umsätze für die

Seeschifffahrt steuerfrei (§ 4 Nr. 2, § 8 Abs. 1 UStG)

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4) Umsatzsteuer

Leistung des Schiffsmaklers

Steuerbefreit:- Besorgung von Schiffsraum u. Frachtverträgen- Abrechnungen f. d. Reeder- Überwachung d. Schiffsreise

nicht steuerbefreit:

- Vermittlung von Seefrachtverträgen

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5) Versicherungssteuer

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Bundessteuer, zuständig ist das Bundeszentralamt für Steuern.

Echte Verkehrssteuer, Anknüpfungspunkt ist der Geldumsatz / die Zahlung des Versicherungsentgeltes.

Nach § 2 Abs. 1 VersStG gilt als Versicherungsvertrag i. S. d. VersStG auch eine Vereinbarung zwischen mehreren Personen oder Vereinigungen, Verluste oder Schäden gemeinsam zu tragen.

Durch die Vereinbarung muss ein den Einzelnen betreffendes Risiko auf einen größeren Kreis von Personen verteilt werden. Der Zusammenschluss selbst ist Versicherer.

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Poolverträge ??

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Von der Besteuerung ausgenommen ist gem. § 4 Nr. 11 (ab 4.7.13) die Zahlung des Versicherungsentgeltes in Form von Umlagen, die vor dem 1. Januar 2016 von Beteiligten eines Schiffserlöspools zum Zweck der Verteilung der gesamten dem jeweiligen Verteilungssystem unterliegenden, von den Mitgliedern im eigenen Namen und auf eigene Rechnung erzielten Nettoeinnahmen der Beteiligten nach einem bestimmten Schlüssel erhoben werden.

…und ab dem 1. Januar 2016 ?• VDR• Andere Poolverträge

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6) Internationale Aspekte

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6.) Internationale Aspekte

a) Inbound Investment

Anleger im Ausland EU

DAnleger im Inland

VertragsreederSchifffahrts-KG

Verw. GmbH

Vertrags-reedervertrag

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a) Inbound Investment (Ausländischer Gesellschafter)

- Grundsatz: Beteiligung an inländischer Schiffs-KG gilt als Betriebstätte des ausländischen Anlegers Beschränkte ESt-Pflicht, Steuererklärung abzugeben

- Doppelbesteuerungsabkommen Art. 8 OECD-MA: laufende Einkünfte aus der Schiffs-KG,

Besteuerungsrecht am Ort der Geschäftsleitung Art. 13 OECD-MA: Gewinn aus der Veräußerung des Schiffes,

Besteuerungsrecht am Ort der Geschäftsleitung

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- Vermeidung der Doppelbesteuerung: entweder Freistellung unter Progressionsvorbehalt z. B. Österreich, Niederlande

oder Anrechnung der in Deutschland gezahlten Steuer

z. B. USA

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Vergleich Anrechnung oder Freistellung

Gewinn zu versteuern

Deutschland 1.000 20./. GewSt ./. 4 ./.

4./. ESt ca. ./. 5 ca. ./. 5Zufluss 991

Ausland (42 %) Freistellung

0Anrechnung 1.000 x 42 % = 420,00 ./. 9 = 411,00

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Ausländischer Poolmanager

Fall: Eine deutsche Schiffs-KG (Tanker) optiert zur Gewinnermittlung nach § 5 a EStG und schließt – statt eines Chartervertrages – einen Poolvertrag für das Schiff ab. Der Poolmanager hat seinen Sitz im EU-Ausland. Es handelt sich um einen Einnahmepool, aber der Pool tritt selbst als Vertragspartner gegenüber den Befrachtern auf.

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Lösung: „Bereederung im Inland“ erfüllt?

Grundsatz: Der Poolvertrag wirkt für die Schiffs-KG wie ein Chartervertrag plus

Risikominimierung durch die Nivellierung der Einnahmen. Die Verwaltung des

Pools verlagert nicht die Verwaltung des Schiffes ins Ausland.

Positive verbindliche Auskünfte sind hierzu schon erteilt worden.

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Aber: Tritt der Pool gegenüber den Mineralölkonzernen als Vertragspartner auf, schließt er im Ausland verbindliche Frachtaufträge oder Charterverträge für die Schiffs-KG ab.

Dies kann zur Verlagerung von

Bereederungstätigkeiten ins Ausland führen. Konsequenz wäre der Wegfall der

Gewinnermittlung nach § 5 a EStG.

Hinweis: Das Verhalten der FA ist uneinheitlich, verbindliche Auskünfte bzgl. ausländischem Poolmanager wurden auch schon abgelehnt.

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b) „Outbound“ Investment ?

Schifffahrtsges. im Ausland

DInhaber im Inland

VertragsreederReederei-KG

Verw. GmbH

Vertrags-reedervertrag

Schifffahrts-Ltd.

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„Outbound“ Investment ?

Steuerpflicht-Verlagerung in das Ausland??

Meldepflichten für ausländische Beteiligungen(erhöhte Mitwirkungspflicht) /Dokumentationspflichten

Buchführungspflichten?

TEIL II

AKTUELLE „BRENNPUNKTE“ DER

SCHIFFAHRTSBESTEUERUNG

TONNAGEBESTEUERUNG

§ 5a ESTG

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1. Verlustverrechnung

Anpassung des BMF-Schreibens zur Tonnagesteuer am 10. September 2013

Nach BFH vom 31.5.2012 keine Verrechnung von verrechenbaren Verlusten (§ 15a EStG) mit Auflösung von Unterschiedsbeträgen

Bei Rückwechsel aus der Besteuerung werden die verrechenbaren Verluste i.d.R. verbraucht

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2. Beginn der Tonnagebesteuerung

Frage:Ist das für die Frist zur Option zur Tonnagebesteuerungmaßgebliche Erstjahr das Jahr der Infahrtsetzung oder das Jahr, in dem erstmals Einkünfte aus Vorbereitungs-handlungen erzielt werden?

§ 5a (3) EStG aktuelle Gesetzesfassung Antragsstellung im Jahr der Indienststellung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2005 enden.

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Für Altjahre: widerstreitende Urteile des FG Hamburg

FG Hamburg 6. Senat Urteil 27. Februar 2012 (6 K 131/10)Erstjahr = Jahr, in dem Schiff überwiegend im inländischen Schiffsregister

eingetragen war und tatsächlich zur Beförderung von Personen/Güter im internationalen Verkehr eingesetzt wird.

-> BFH anhängig IV R 10/12

FG Hamburg 6. Senat Urteil 18. Februar 2013 (6 K 8/11)Erstjahr = Wirtschaftsjahr in dem mit Tätigkeit zur Erzielung gewerblicher

Einkünfte begonnen wurde, dies gilt auch für Hilfsgeschäfte (hier: Übernahme Schiffsbauvertrag)

-> BFH, IV R 15/13, entschieden 16.1.2014: nein! – ab Erfüllung der Voraussetzungen!


3. Sondervergütung an Gesellschafter

Fall:Bauvertrag aus 2005.

Die Gesellschafter X und Y der Schiffs-KG erhalten von dieser vor Indienststellung in 2007 eine Tätigkeitsvergütung. Mit Indienststellung in 2008 optiert die Schiffs-KG zur Gewinnermittlung nach § 5 a EStG.

Sondervergütung in 2007 steuerpflichtig?

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Lösung:

• Sondervergütungen der Gesellschafter vor Indienststellung sind auch dann steuerpflichtig, wenn zur Gewinnermittlung nach§5 a EStG optiert wird.

•BFH vom 6.2.2104, Az. IV R 19/10

entgegen der Vorinstanz FG Hamburg, GB vom 26. März 2010, Az. 6 K 242/09

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4. Unterschiedsbetrag in Bauvertrag

Fall: Schiffs-KG bestellt in 2002 ein Containerschiff, das 2004 abgeliefert werden soll. Aufgrund steigender Schiffspreise stellt das Finanzamt zum 31.12.2003 einen

Unterschiedsbetrag im „Wirtschaftsgut“ Bauvertrag i. H. v. € 1.200.000 fest.

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Unterschiedsbetrag in Bauvertrag

Lösung: Ein Bauvertrag ist ein schwebendes Geschäft, kein Wirtschaftsgut. Der Bauvertrag wird nicht

bilanziert. Es kann daher kein Unterschiedsbetrag festgestellt

werden.

BFH entschieden am 29.11.2012, Az. II R 47/09

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5. Unterschiedsbetrag Fremdwährungsdarlehen

Fall: Im Rahmen einer Sanierung wird eine Tilgungs-aussetzung mit der Bank vereinbart. Die Bank stimmt der Aussetzung und der Stundung der Zinsen unter der Bedingung zu, dass das Yen-Darlehen in Dollar konvertiert wird.

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Unterschiedsbetrag Fremdwährungsdarlehen

Lösung: Die Tilgungsaussetzung führt wohl nicht zu einem Abgang“ des Darlehens, aber Konvertieren des Darlehens schafft möglicherweise einanderes Wirtschaftsgut, so dass hier ggf. ein Unterschiedsbetrag aufgelöst werden muss.

Maßgeblich muss sein, ob der ursprüngliche Darlehens-vertrag in seinen wesentlichen Elementen

verändert wird (Novation) oder ob eine Vertragsänderung vorliegt, die nicht zu einem neuen Vertrag und damit zu einem neuen Wirtschaftsgut führt.

Ansicht der FA bislang uneinheitlich, soll abgestimmt werden. Verbindliche Auskunft beantragen!


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6a) § 5a bei sehr kurzer Beschäftigung und Veräußerung ?

BFH IV R 45/11 vom 26.9.2013 (Vorinstanz FG Hamburg vom 17.08.11 – 2 K 42/11)

Fall: KG kauft in 2002 Tankschiff, betreibt 70 Tage und veräußertdann an Fondsgesellschaft.Der Verkauf war beabsichtigt, wenn Fondsgesellschaft genügend Kapital besitzt (Schiff im Umlaufvermögen bilanziert)

Lösung: keine Tonnagesteuer nach § 5a EStG, mangels Absicht zum längerfristigen Betrieb des Schiffes


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6b) § 5a bei sehr kurzer Beschäftigung und Veräußerung ?

Fall: KG gegründet 2001, Bauvertrag aus 2002, Ablieferung planmäßig in 2003. Das Schiff wird vor Ablieferung an eine Fonds-KG verkauft, aber noch von der Verkäuferin am 6. Oktober 2003 abgenommen und nach dreitägiger Leer-Containerreise der Käuferin übergeben.

Lösung: BFH IV R 46/10 am 26.9.2013: § 5a setzt die Absicht zum längerfristigen Betrieb voraus – Vermutet bei 1 Jahr Betrieb.Hier folglich keine Tonnagesteuer.


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6c) § 5a bei sehr kurzer Beschäftigung und Veräußerung ?

BFH IV R 15/13: Antragsfrist a.F. betrug drei Jahre ab dem Zeitpunkt, in dem erstmalig die Voraussetzungen erfüllt waren – aber: auch hier weniger als 1 Jahr betrieben, deshalb zur Prüfung zurückverwiesen, ob langfristiger Betrieb beabsichtigt war.

BFH IV R 12/10 am 3.4.2014 (FG HH vom 2.2.2010, 2 K 147/08)Veräußerung des Schiffes vor Fertigstellung, Sondervergütungen

(Provisionen) und Frage der Begünstigung und GewSt-Kürzung für den Gewinn


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7. Auflösung der Wertaufholungsrücklage?

BFH IV R 60/10: entschieden am 15.5.2014 (Vorinstanz FG Hamburg Gerichtsbescheid vom 15.11.2010)

Die Wertaufholungsrücklage war bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags im Fremdwährungsdarlehen nicht zusätzlich zum Buchwert der Verbindlichkeit zu berücksichtigen.

Folge: Nur die in § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG genannten Rücklagen sind zu berücksichtigen. (§ 6b, § 6d und § 7g EStG).


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8. Abgeltung von Kapitalerträgen?

1. Sind Kapitalerträge auf dem Treuhandkonto aus den Einzahlungen von Kommanditeinlagen (für Baufinanzierung) als Hilfsgeschäfte dem Schiffsbetrieb zugehörig?

FG Hamburg 17.1.2014: ja. BFH-anhängig (IV R 14/14)

2. Sind Erträge aus Aktienverkäufen von CSAV-Aktien durch die Tonnagesteuer abgegolten?

FG Hamburg 4.6.2014: ja. (rkr)

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9. Offene Verfahren zur Tonnagesteuer:BFH:IV R 1/11 Abschreibung Mehrwert in ErgänzungsbilanzIV R 27/11 Meistbegünstigungsprinzip bei GewSt-AnrechnungIV R 10/12 Begriff des ErstjahrsIV R 21/13 Beginn der GewSt-Pflicht bei Veräußerung vor AuslieferungIV R 42/13 Zur MitunternehmerstellungIV R 14/14 Zinsen auf Kapitaleinzahlungen als Hilfsgeschäft ?IV R 3/14 Ermittlung des Teilwertes (aus Anteilsverkauf?)Außerdem:BVerfG: Eingabe des BFH zur Verfassungsmäßigkeit der

Mindestbesteuerung (§ 10a GewStG und § 10d EStG)EUGH: Vorsteuerabzug bei Holding / Organschaft

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10. Vorzeitige Beendigung der Tonnagesteuer

Problem: 10 Jahre Bindungsfrist sowohl an die Gewinnermittlung gem. § 5 a, als auch an die Option zur

regulären Gewinnermittlung (§ 5 a Abs. 3 S. 7 und 8 EStG).

Lösung: Wegfall der Tonnagesteuervoraussetzungen herbeiführen

Beispiel: - Voll-Ausflaggung, ausschließliche Registrierung im Ausland- Verlagerung der Bereederung ins Ausland - Anstellung der Kapitäne und Offiziere durch

ausländischen Arbeitgeber


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Beendigung der Tonnagesteuer – immer noch offene Fragen

Fall: Schiffs-KG hat in 2000 ein Schiff abgeliefert bekommen. Option zur Tonnagesteuer ab 2003, mit Unterschiedsbeträgen.Wechsel zur Normalbesteuerung in 2014 wird überlegt.

Offene Punkte:- Ermittlung Teilwerte per 31.12.2013 für Steuerbilanzansatz- Abschreibung der Teilwerte? Oder nur Fortführung der Abschreibung?- Restnutzungsdauer?- GewSt-Pflicht auf die Auflösungsbeträge (mit Kürzung § 9 Nr. 3?)

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11. Zeitpunkt der Auflösung des Unterschiedsbetrags

Fall: Kommanditist A hat seine Kommanditbeteiligung am 1. September 2014 in eine GmbH eingebracht. Das Schiff wurde schon am 31. März 2014 veräußert.

Wem ist die Auflösung des Unterschiedsbetrags zuzurechnen?

Auffassungen:a) Dem Kommanditisten, weil mit dem Schiffsverkauf aufzulösen?b) Der GmbH, weil der Auflösungsgewinn erst am 31.12. entsteht?

Anja RodenbergWirtschaftsprüferin

SteuerberaterinTPW Todt & Partner GmbH & Co. KG


Vielen Dank für die Aufmerksamkeit!

Bucerius Maritime Executive Lectures 2014,Bucerius Education GmbH

19. September 2014

Andreas HöthWirtschaftsprüfer

SteuerberaterTPW Todt & Partner GmbH & Co. KG


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