E.Probst Grundlagen der Konzernrechnungslegung Fachhochschule Frankfurt

E.Probst

Grundlagen der KonzernrechnungslegungGrundlagen der Konzernrechnungslegung

Fachhochschule Frankfurt

E.Probst

•Graefer/Scheld, Grundlagen der Konzernrechnungslegung, Erich Schmidt Verlag (Zum Nacharbeiten, Aufgaben + Lösungen)•HGB, Gesetzestext, Einzelabschluss §§ 238 bis 289 HGB Konzernabchluss §§ 290 - 315 HGB siehe: www. Handelsgesetzbuch.de, bzw. HGB, Beck- Texte im dtv, Preis: € 3,50

Ergänzend:•Karlheinz Küting/ Claus Peter Weber, Der Konzernabschluß, Lehrbuch und Fallstudie..., Schäffer Verlag•Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Verlag Moderne Industrie,•Baetge: Konzernbilanzen, IDW-Verlag

Literaturhinweise

3E.Probst

Gliederung

1. Einführung in die Konzernrechnungslegung2. Kapitalkonsolidierung und Equity-Bewertung3. Schuldenkonsolidierung4. Zwischenergebniseliminierung 5. Aufwands- und Ertragskonsolidierung6. Währungsumrechnung im Konzern7. Steuerabgrenzung im Konzernabschluss - Latente Steuern8. Konzernanhang und Konzernlagebericht9. Synoptische Darstellung wesentlicher Unterschiede IFRS (IAS)/US-GAAP und HGB im Konzernabschluss

4E.Probst

1. Einführung in die Konzernrechnungslegung

1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen1.2. Begriffliche Abgrenzungen, Konsolidierungskreis1.2.1. Verbundene Unternehmen nach Aktienrecht und HGB1.2.2. Mutter- und Tochterunternehmen nach § 290 HGB und

Konzernunternehmen nach § 11 Abs. 1 PublG1.3. Grundlagen der Konzernrechnungslegung1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen1.3.2. Einbeziehungspflichten, - verbote und -wahlrechte1.3.3. Zweck der Konzernrechnungslegung und Generalnorm1.3.4. Grundsatz der Bewertungseinheitlichkeit

5E.Probst

1.1. Einführung - Überblick über Rechtsgrundlagen

Konzern

Unternehmenseigenschaft Einheitliche Leitung

Wirtschaftliche Betrachtung:

Control Konzept

6E.Probst


Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland

Konzept der einheitlichen Leitung einer Beteiligung (§290 Abs.1

HGB)

Control - Konzept (§ 290 Abs. 2 HGB)

Unmittelbar Mittelbar

Einheitliche Leitung Mehrheit der Stimmrechte

und oder

Beteiligung gem. § 271 Abs.1 HGB Organbestellungsrecht

oder

Beherrschungrecht aufgrund von Vertrag oder Satzung

Mutter - Tochter - Verhältnis

Grundsätzliche Pflicht des Mutterunternehmens zur Aufstellung eines

Konzernabschlusses und Konzernlagebericht

"Deutsche Definition" "Angelsächsische Definition"

Legale Ableitung von „Konzern“

7E.Probst


Merkmale eines Konzerns

• Wirtschaftliche Einheit• Ohne eigene Rechtspersönlichkeit

• Kein Steuersubjekt• Keine Haftungseinheit

8E.Probst


Feststellung:HGB enthält keine explizite Definition

Definition erfolgt durch Umschreibung des Zweckes des Wesens des Konzerns

Definition:Ein Konzern ist ein Gebilde, zu dem sich mehrere rechtlich selbstständige Unternehmen zur Verfolgung eines wirtschaftlichen Zwecks zusammengeschlossen haben. Die Art der Betätigung eines jeden dieser Unternehmen ist zweitrangig.(Niehus/Thyll: Konzernabschluß nach US-GAAP, Grundlagen und Gegenüberstellung mit den deutschen Vorschriften)Oder:Oder: ....eine wirtschaftliche Einheit, rechtlicher selbstständiger Einheiten, die wirtschaftlich nicht selbstständig sind.

9E.Probst


Beispiel:

Muttergesellschaft (MG) Tochtergesellschaft (TG)

GuV in Mio GuV in MioUmsatzerlöse 20,0 Umsatzerlöse 8,0div. Aufw. 19,0 div. Aufw. 7,8Jahresüberschuß 1,0 Jahresüberschuß 0,2

Bilanz in Mio Bilanz in MioAnt. an verb. Untern. 0,5 Eigenkap. 1,0 Eigenkap. 0,5div. Aktiva 1,5 Fremdkap. 1,0 div. Aktiva 1,0 Fremdkap. 0,5

2,0 2,0 1,0 1,0

Behauptung: Eigenkap. Umsatzerl.MG 1,0 20,0

+ TG 0,5 8,0Summe 1,5 28,0

10E.Probst


Einwände:

1. Falls in den Umsatzerlösen, Umsätze zwischen den Gesellschaften enthalten sind, müssen diese eliminiert werden.

Bsp.: MG an TG 5,0 Mio

Konsolidierte Umsatzerlöse= 20 Mio + 8 Mio - 5 Mio = 23 Mio!!!

2. Anteile an verbundenen Unternehmen bei der MG spiegeln das Eigenkapital der TG wieder, daher muss diese Position eliminiert werden.

Eigenk. Konzern = 1 Mio + 0,5 Mio - 0,5 Mio = 1 Mio!!!

11E.Probst


Abschluss des Beispiel:

Konzernabschluss

GuV in MioUmsatzerlöse 23,0div. Aufw. 21,8Jahresüberschuß 1,2

Bilanz in Mio Bilanz in MioEigenkap. 1,0

div. Aktiva 2,5 Fremdkap. 1,52,5 2,5

Fazit:

Falls weder Eigenkapital noch Umsatzerlöse eliminiert werden, würden das Eigenkapital und die Umsatzerlöse falsch ausgewiesen werden.

12E.Probst


Vereinfachtes Beispiel einer Erfolgsrechnung zur Darstellung der Möglichkeiten der Gewinnverlagerung innerhlab eines Konzerns

I. II. III.Gewinnverlagerung

zugunsten BGleichmäßige

GewinnverlagerungGewinnverlagerung

zugunsten AKonzernunternehmen A B A B A B

1 Selbstkosten d. Erstellung von HF bei A -1.000 -1.000 -1.000

2 Innenumsatzerlöse bei A 1.000 1.200 1.400

3 Beschaffungskosten der HF bei B -1.000 -1.200 -1.400

4 Veredelungskosten der HF bei B -500 -500 -500

5 Selbstkosten d. Fertigprodukte bei B -1.500 -1.500 -1.500

6 Zwischengewinne

7"Konzerngewinne" im Falle der Lagerung der Fertigprodukte

0

8 Außenumsatzerlöse bei B 1.900 1.900 1.9009 Einzelgewinne bei A u. B

10Konzerngewinne in Fall des Absatzes der Fertigprodukte

Verechnungsalternativen

13E.Probst


Vereinfachtes Beispiel einer Erfolgsrechnung zur Darstellung der Möglichkeiten der Gewinnverlagerung innerhlab eines Konzerns

I. II. III.Gewinnverlagerung

zugunsten BGleichmäßige

GewinnverlagerungGewinnverlagerung

zugunsten AKonzernunternehmen A B A B A B

1 Selbstkosten d. Erstellung von HF bei A -1.000 -1.000 -1.000

2 Innenumsatzerlöse bei A 1.000 1.200 1.400

3 Beschaffungskosten der HF bei B -1.000 -1.200 -1.400

4 Veredelungskosten der HF bei B -500 -500 -500

5 Selbstkosten d. Fertigprodukte bei B -1.500 -1.500 -1.500

6 Zwischengewinne 0 0 200 400

7"Konzerngewinne" im Falle der Lagerung der Fertigprodukte

0 200 400

8 Außenumsatzerlöse bei B 1.900 1.900 1.9009 Einzelgewinne bei A u. B 0 400 200 200 400 0

10Konzerngewinne in Fall des Absatzes der Fertigprodukte

400 400 400

Verechnungsalternativen

Bewertung zu Konzern-HK !!!

14E.Probst


Fazit:

Gewinnkorrekturen erfolgen nurnur dann, wenn der Gewinn innerhalb der Konzernstruktur angefallen/entstanden ist.

15E.Probst


In den Beispielen implizit angewandte Rechtsnormen:

§ 297 Abs. 3 HGB§ 271 Abs. 2 HGB Rechnungslegung für KapG§ 290 Abs. 1 HGB “deutsche Definition Aufstellungspflicht”§ 290 Abs. 2 HGB “angelsächsische Def. Aufstellungspflicht”

16E.Probst


Rechtsgrundlagen zur Konzernrechnungslegung

Gemeinschaftsrecht Nationales Recht

7. EG RichtlinieEU-Verordnung

"Regelung 2005"

Rechtsform - und größenabhängige Vorschriften

Geschäftszweig abhängige Vorschriften

Vorschriften f. KapG und

Unternehmen i.S.d. § 264a

HGB

Vorschriften f. nicht KapG,

die unter das PublG fallen

Ergänzende Vorschriften f. Kreditinstitute

Ergänzende Vorschriften f. Versicherungs-unternehmen

Drittes Buch, 2. Abschnitt

HGBinsb. §§ 290 -

315 HGB

§§ 11 - 15 PublG

§§ 340i - 340j HGB§ 37

RechKredV

§§ 340i - 340j HGB

§§ 58 - 60 RechVersV

17E.Probst


1. Aktiengesetz (AktG) 19652. Gemeinschaftsrecht, 7. EG-Richtlinie, Art. 1,2,3,4,6,7 u. 113. Publizitätsgesetz (PublG) insb. § 11 PublG, § 1 PublG4. Handelsgesetzbuch (HGB), Drittes Buch5. Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz (KapCoRiLiG)6. Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG)7. Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG)8. Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG)9. EU-Verordnung Nr. 1606/2002 - „Regelung 2005“10. Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC)- Rechnungslegungsstandards = „GoB“

18E.Probst


Handelsgesetzbuch (HGB)Vorschriften

Drittes Buch §§ 238 - 3391. Abschnitt: Vorschriften für alle Kaufleute §§ 238 - 2632. Abschnitt: Kapitlgesellschaften §§ 264 - 335

1. Unterabschnitt: Jahresabschluß und Lagebericht §§ 264 - 2892. Unterabschnitt: Konzernabschluß und Konzernlagebericht §§ 290 - 315

1. Titel: Anwendungsbereich §§ 290 - 2932. Titel: Konsolidierungskreis §§ 294 - 2963. Titel: Inhalt und Form §§ 297 - 2994. Titel: Vollkonsolidierung §§ 300 - 3075. Titel: Bewertungsvorschriften §§ 308 - 3096. Titel: Anteilsmäßige Konsolidierung § 3107. Titel: Assoziierte Unternehmen §§ 311 - 3128. Titel: Konzernanhang und Lagebericht §§ 313 - 3149. Titel: Konzernlagebericht § 315

3. Unterabschnitt: Prüfungspflicht §§ 316 - 3244. Unterabschnitt: Offenlegung §§ 325 - 3295. Unterabschnitt: Formblätter § 3306. Unterabschnitt: Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder §§ 331 - 335

3. Abschnitt: Eingetragene Genossenschaften §§ 336 - 3394. Abschnitt: Unternehmen bestimmter Geschäftszweige (Banken, Vers.) §§ 340 - 341p

§§ 342 - 342a5. Abschnitt: Privates Rechnungslegungsgremium (DSR), Rechnungslegungsbeirat (DRSC)

19E.Probst


Konsolidierungsgrundsätze Vorschrift1. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit § 297 Abs. 2 Satz 1 HGB2. Grundsatz des true and fair view (Generalnorm) § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB3. Grundsatz der Fiktion der rechtlichen Einheit § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB

4. Grundsatz der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB

5. Grundsatz der Stetigkeit der Darstellung und der Bewertung (keine Ansatzstetigkeit)

§ 298 Abs. 1 HGB iVm. §§ 265 Abs. 1, 252 Abs.1 Nr.6 HGB

6. Grundsatz der Einheitlichkeit des Stichtages § 299 Abs. 1 HGB

7. Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung und Bewertung §§ 300 Abs. 2, 308 HGB

8. Grundsatz der Vollständigkeit des Konzernabschlusses § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB

9. Grundsatz der Wesentlichkeit

§§ 296 Abs. 2, 303 Abs. 2, 304 Abs. 3, 305 Abs. 2, 308 Abs. 2 Satz 3, 311 Abs.2 HGB

10. Grundsatz der Wirtschaftlichkeit

§§ 291, 292, 293, 296 Abs. 1 Nr. 2, 298 Abs. 2 und 3, 304 Abs.2, 312 Abs. 5 HGB

20E.Probst


Wozu dienen nun diese Vorschriften bzw. was ist die Zielsetzung der Konzernrechnungslegung?

21E.Probst


Funktionen der Konzernrechnungslegung:

Positiv Abgrenzungen:

•Deutsche Konzernabschluss ersetzt nicht Einzelabschluss•Führungs- und Lenkungsfunktion der Konzernleitung•Informationfunktion für Anteilseigener•Grundlage für Rating durch Banken und Analysten

(Kreditwürdigkeit)•Information der Öffentlichkeit

22E.Probst

Funktionen der Konzernrechnungslegung:

Negativ Abgrenzung:

•Keine Ausschüttungsbemessungsfunktion•Keine Steuerbemessungsgrundlage•Keine Grundlage für Gläubigeransprüche, da Konzern keine

Rechtsperson ist


23E.Probst

In welche Ausprägungen können Konzerne klassifiziert werden?


24E.Probst

Konzernarten

Kriterium Konzernarten

Beziehungsverhältnis der Konzernunternehmen

Unterordnungskonzern (§ 18 Abs. 1 AktG)

Gleichordnungskonzern (§ 18 Abs. 2 AktG)

Instrument der einheitlichen Leitung Vertragskonzern Faktischer Konzern

Konzernstufen Einstufiger Konzern Mehrstufiger Konzern

Umfang der Auslandsakitivtäten Nationaler Konzern Internationaler Konzern


25E.Probst

Zusammenfassung:Einführung Konzernrechnungslegung in Deutschland mit AktG 1965Weiterentwicklung durch 7. EG Richtlinie und der Umsetzung in nationales Recht (HGB-Änderung)Weitere Gesetzgebung in Folge der Internationalisierung der Kapitalmärkte und der Globalisierung der Weltwirtschaft findet ihren Niederschlag in weiteren Anpassungen des HGBDarüberhinaus sind die Empfehlungen des DRSC charakterlich als GoB beachtenKonzernrechnungslegung dient der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von rechtlich selbstständigen Unternehmen, die eine wirtschaftiche Einheit bilden.


26E.Probst

Fortsetzung Zusammenfassung:Grds. Vorgehensweise bei der Erstellung eines Konzernabschlusses:1. Aufstellung der Handelsbilanz II aus den Handelsbilanzen I2. Erstellen einer Summenbilanz3. Korrektur bestimmter GuV und Bilanzpositionen

z.Bsp.: Fo/Verb = Schuldpositionen Innenumsätze = Erträge u. Aufwendungen Eliminierung von Zwischengewinnen soweit Produkte noch innerhalb Konzern Korrekturen des Eigenkapitals (wg. Enthaltener Beteiligungen verb. Unt.)


27E.Probst

1.2. Begriffliche Abgrenzungen, Konsolidierungskreis

Rechtsgrundlagen:

§§ 294 - 296 HGB (Vollkonsolidierung)§ 310 HGB (Quotenkonsolidierung)§ 311 HGB ( Assoziierungskreis)

... aus denen sich die Grundsätze der Abgrenzung des Konsolidierungskreises ableiten lassen

28E.Probst

Grundsätze der Abgrenzung des Konsolidierungskreises

Vollständigkeitsgrundsatz (§ 294 Abs. 1 HGB)

Weltabschlussprinzip (§ 294 Abs.1 HGB) Stufenkonzept

"Alle Tochterunternehmen"

Alle TU, ohne Rücksicht auf den

Sitz d. TU

Vollkonsolidierungskreis (§§ 294 - 296 HGB)

Quotenkonsolidierungs-kreis (§ 310 HGB)

Assoziierungskreis(§ 311HGB)

Beteiligungskreis(§ 271, § 266 Abs. 2 HGBGliederungspkt A.III.3.)


29E.Probst

Was bedeutet Stufenkonzept?

AktG 1965: Konsolidierungskreis = nur (inländische) Konzernunternehmen erfasst.

HGB 1985: Konsolidierungskreis = Abbildung der(unterschiedlichen) Einflussphären desKonzerns = Stufenkonzept = StufenweiserÜbergang vom Kern der Unternehmensgruppezur Umwelt


30E.Probst

Mutter- und Tochterunter-

nehmenGemeinschafts-

unternehmenAssoziierte

Unternehmen

Bloße Beteiligung

Alleinige einheitliche

Leitung(§ 290

Abs.1HGB)bzw.

Control-Konzept

(§ 290 Abs. 2 HGB);

(§§ 294 - 296 HGB)

Gemeinsame Führung mit einem oder

meheren Partnern

(§ 310 HGB)Maßgeblicher

Einfluss auf die Geschäfts- und

Finanzpolitik (§§ 311, 312 HGB)

Allgemeiner Einfluss

(§§ 271, 266 HGB)

Voll-konsolidierung

Quoten-konsolidierung At Equity Bewertung zu AK

Abnehmender Grad der Einflussnahme


31E.Probst

1.2.1. Verbundene Unternehmen nach AktG und HGB

Ausweis:§ 266 HGB für Bilanz: - Anteile an verb. Unternehmen (AV)

- Ausleihungen an verb. Unternehmen- Forderungen- Anteile an verb. Unternehmen (UV) - Verbindlichkeiten

§ 275 HGBfür GuV: - Erträge aus Beteiligungen, davon...

- Erträge aus anderen Wertpapieren ... , davon..- sonstige Zinsen u. ähnliche Erträge, davon...- Zinsen u. ähnliche Aufwendungen, davon...

§ 268 Abs.7 HGB : Angabe von Haftungsverhältnissen gg.verb. Unternehmen in Bilanz oder Anhang

32E.Probst

Definition nach HGB:§ 271 Abs. 2 HGB: Verbundene Unternehmen, sind

Unternehmen die in den Konzern- abschluss einzubeziehen sind (§ 290).

Beispiel: MG

TG BTG A

EG 3EG 2EG 1TG B gibt Darlehen an EG 3

Darlehen gegenüber verb. Unternehmen


33E.Probst

Begriffsbestimmung verbundene Unternehmen nach HGB:§ 271 Abs. 2 HGB gilt!Nicht nur für KapG, (§ 271 Abs. 2 iVm. § 290 HGB), sondernauch für Gesellschaften, die Jahresabschlüsse nach dem PubG aufstellen müssen (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 PubG)Hinsichtlich der Prüfung, ob der Tatbestand „verbundenes Unternehmen erfüllt ist, ist die Begriffsbestimmung des AktG massgebend.

Primäre Zielsetzung dient...... der Sicherung der Gesellschafter... der Sicherung der Gläubiger... der Sicherung gegen Benachteiligungen durch ausgeübten Einfluss eines anderen Unternehmens


34E.Probst

Daher:

Besondere Informations- und Ausweispflichten sowohl im Jahresabschluss als auch im Anhang.

Warum?

Bsp.:Kreditgewährung, Prolongationen von Verbindlichkeiten sind im Verhältnis zwischen verb. Unternehmen leichter möglich;Niederigerer Verzinsung von Darlehen;

Gewinnverlagerungen, aber dennoch möglich! Durch Bestimmung der Verrechnungspreise


35E.Probst

Definition nach AktG:

§§ 15 - 18 AktG: Ist weiter gefasst als im HGB, da auch wechselseitig beteiligte Unternehmen erfasst werden.

§ 18 AktG: Deutsche Konzerndefinition = einheitliche Leitung


36E.Probst

Was bedeutet das?

Aktienrecht beinhaltet zwei Unterscheidungen des Unternehmensbegriffs

Institutionellen- und Funktionellen

Unternehmensbegriff


37E.Probst

Institutioneller Unternehmensbegriff

Für Unternehmenseigenschaft ist Voraussetzung,

die Existenz einer „Einheit an sachlichen Mitteln, die in nach außen erkennbarer Weise der Verfolgung eigenständiger erwerbswirtschaftlicher Ziele gewidmet ist“.(WP-Handbuch 1985/1986, Bd. I, S. 1286)


38E.Probst

Institutioneller Unternehmensbegriff

Demnach sind: EinzelkaufleutePersonenhandelsgesellschaftenKapitalgesellschaften

Unternehmen i.S.d. Aktienrechtesaber es können auch Unternehmen i.S.d. Aktienrechts sein:

BGB-Gesellschaftenund natürliche Personen

die eigene unternehmerische Ziele, neben der Beherrschung der Gesellschaft verfolgen und dies mittels einer nach außen in Erscheinung tretenden Organisation tun.


39E.Probst

Funktioneller Unternehmensbegriff

setzt nur die Verfolgung eigenständiger unternehmerischer Interessen voraus.

Merkmal der Konzeption:

Im Mittelpunkt steht der Träger der unternehmerischen Planungs- und Entscheidungsgewalt, der marktstrategisch plant und entscheidet.


40E.Probst

Zusammenfassung Unternehmensbegriff nach AktG

Obwohl AktG lex specialis darstellt ist der Unternehmensbegriff nicht reformspezifisch ausgebildet, da ansonsten die mit den Bestimmungen zu verbundenen Unternehmen verknüpften Schutzfunktion zuwiderlaufen. Der Kreis der Unternehmen die in den Kreis der verb. Unternehmen einzubeziehen wären, wäre erheblich eingeschränkt.

Dennoch wird auch der aktienrechtliche Unternehmensbegriff durch die Einschränkungen des Bilanzrechts (HGB) rechtformspezifisch eingeengt. (Grds.: MU = KapG !!)


41E.Probst

FAZIT

1. HGB (§ 271 Abs. 2) und AktG (§ 15 ff) enthalten eine Begriffsbestimmungen, die sich grundlegend unterscheiden2. Für das Vorliegen verbundener Unternehmen nach AktG ist die Rechtsform unerheblich. Rechtsfolgen treten nur dann ein, wenn wenigstens ein Partner dieser Unternehmens= verbindung eine AG oder KGaA ist. Ziel = Schutz von G‘tern und Gläubigern vor Benachteiligungen durch den ausgeübten Einfluss eines anderen Unternehmens.3. Verbundene Unternehmen nach HGB sind rechtsform= spezifisch eingeengt. Primäres Ziel = Offenlegung von Unternehmensverb. Unter Bezug auf handelsbilanzielle Rechnungslegung und Prüfung


42E.Probst

Arten verbundener Unternehmen:

• In Mehrheitsbesitz stehende und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen (§ 16 AktG)

• Abhängige und herrschende Unternehmen (§ 17 AktG) Konzernunternehmen (§ 18 AktG)

• Wechselseitig beteiligte Unternehmen (§ 19 AktG)

• Vertragsteile eines Unternehmensvertrages (§§ 291 u. 292 AktG)


43E.Probst

1.2.2. Mutter- u. Tochterunternehmen nach § 290 HGBund § 11 PublG

§ 290 Abs. 1 HGB: Einheitlich Leitung durch KapG mit Sitz im Inland = Dtsche Konzerndefinition gegeben

und gehaltene Anteile dienen dauerhafter Verbindung und Beteiligung >20% Nennkapital

§ 290 Abs. 2 HGB: Hilfskriterien müssen erfüllt sein, Control -

verhältnis erfüllt

§ 11 PublG: Bei NICHT- KapG = Kriterium einheitlicheLeitung

dann besteht die Pflicht zu Aufstellung

44E.Probst

Herrschende KapG = Mutterunternehmen

Mutterunternehmen:

... ist ein Unternehmen mit mindestens einem Tochterunternehmen


45E.Probst

Beherrschte Unternehmen = Tochterunternehmen

Tochterunternehmen:

... ist ein Unternehmen, das von einem anderen Unternehmen einheitlich geleitet oder beherrscht oder kontrolliert wird.(vgl. Gräfer/Scheld, Grundzüge der Konzernrechnungslegung)


46E.Probst

1.3. Grundlagen der Konzernrechnungslegung

1.3.1. Verpflichtung zur Aufstellung von Konzernabschlüssen

1.3.2. Einbeziehungspflichten, -verbote und –wahlrechte

1.3.3. Zweck der Konzernrechnungslegung und Generalnorm

1.3.4. Grundsatz der Bewertungseinheitlichkeit

47E.Probst


Prüfungsschema zur Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen nach HGB

Liegen Voraussetzungen § 290 Abs.1 HGB vor?

Liegen Voraussetzungen § 290 Abs. 2 HGB vor?

JA JA

Liegen Voraussetzungen§ 291 Abs. 1, 2 oder § 292

HGB vor?

JA Liegen Voraussetzungen § 291 Abs. 3 HGB vor?

NEIN

NEIN JA

48E.Probst

Liegen Voraussetzungen § 293 Abs. 1-4 HGB vor?

Liegen Voraussetzungen § 293 Abs. 5 HGB vor?

NEIN

NEIN JA

Liegen Voraussetzungen § 292a HGB vor?

JA

NEIN

Ergibt sich nach §§ 294 - 296 HGB die

Einbeziehungspflicht mindestens eines

Tochterunternehmens?

NEIN

Es besteht eine Aufstellungspflicht

Es besteht keine

Aufstellungs-pflicht


49E.Probst

Prüfung der Voraussetzungen nach § 290 Abs. 1 HGB:

Konzept der einheitlichen Leitung einer Beteiligung:

einheitliche Leitung:

• unbestimmter Rechtsbegriff

• muss tatsächlich und nachhaltig ausgeübt werden

• ist unteilbar (Keine Teilkonzernrechnungslegungspflicht)

• Beteiligung (§ 271 Abs. 1 HGB)

•§ 11 PublG setzt nur einheitliche Leitung, nicht auch Beteiligung voraus


50E.Probst

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen einer einheitlichen Leitung einer Beteiligung gem. § 290 Abs. 1 HGB

Im einzelnen:

Einheitliche Leitung:

Gegenstand: Originäre Führungsaufgaben

z.Bsp.: Investitions-, Absatz-, Finanz- oder Personalpolitik

- Übernahme von Leitungsaufgaben

Grundlage: - Kapitalbeteiligung (i.S. einer Mehrheitsbeteiligung > 50%)

- Personelle Verflechtungen der Führungsgremien- Verträge- NICHT: Übernahme reiner Kontrollfunktionen

- muss sich nicht auf alle Bereiche der unternehmerischen Tätigkeit erstrecken- kann auf einen oder mehrere der wesentlichen Entscheidungsbereiche der unternehmerischen Tätigkeiten zielen


51E.Probst

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen einer einheitlichen Leitung einer Beteiligung gem. § 290 Abs. 1 HGB

Im einzelnen:

Beteiligung:

- § 271 Abs. 1 HGB = Legaldefinition

- Gesellschaftsrechtliche Kapitalanteile (nicht Genossenschaftsanteile)

- Dauernd

- Im Zweifel >20 % des Nennkapital; widerlegbare Vermutung

Berechnung der Anteilsquote erfolgt gem § 16 Abs. 2 und Abs. 4 AktG


52E.Probst

Berechnung der Anteilsquote nach:

§ 16 Abs. 2 AktG:

Nennbetrag der Anteile des AnteilseignersGesamtnennbetrag (./. Nennbetrag der eigenen Anteile)

oder

Stückzahl der Anteile des AnteilseignersGesamtstückzahl (./. Stückzahl der eigenen Anteile)


53E.Probst

Berechnung der Anteilsquote nach:

§ 16 Abs. 4 AktG:

- Anteile eines abhängigen Unternehmens ( § 17 Abs. 1 AktG)

- additive Ermittlung

MU

(§ 17 Abs. 1 AktG)

G TG 1 EG130% 51%

60%21%


54E.Probst

Rechtsbeziehung unmittelbare mittelbarevon zu Beteiligung Beteiligung SUMME Rechtsfolge

MU TG 1 60% 0% 60%

MU G 21% 30% 51%

MU D 0% 51% 51%

MU werden gem. § 16 Abs. 4 AktG auch die Anteile, die TG 1 an G hält, zugerechnet da bei einer Mehrheitsbeteiligung die widerlegbare Vermutung besteht, dass zwischen MU und TG 1 ein Abhängigkeitsverhältnis i. S. v. § 17 Abs. 2 AktG besteht.Darüberhinaus gilt gem. § 18 Abs. 1 Satz 3 AktG die widerlegbare Vermutung, dass zwischen MU und TG1 ein Konzern besteht (einheitliche Leitung)Mutter-Tochter-Verhältnis

Zurechnung von Anteilen über die Mittlerfunktion des Abhängigkeits- verhältnissesMittelbares Mutter-Tochter-Verhältnis

Unmittelbares Mutter-Tochter-Verhältnis

Zu § 16 Abs. 4 AktG, Fortsetzung Bsp.:


55E.Probst

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB

Mehrheit der Stimmrechte (§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB)

• NICHT: Kapitalmehrheit; Unterschiede zwischen Stimmrechts- und Kapitalmehrheit resultieren z.B. aus stimmrechtslosen Vorzugsaktien oder aus Mehrstimmrechtsaktien

• Diskussion um formale versus materielle StimmrechtsmehrheitBsp.: 51% Stimmrechtsmehrheit aber lt. Satzung für alle wichtigen Beschlüsse qualifizierte 75%

Mehrheit erforderlich => keine rechtlich abgesicherte Beherrschungsmöglichkeit (Str.)

• Beschränkung durch Stimmrechtsbindungsvertrag

• Berechnung gem. § 290 Abs. 4 HGB oder nach § 290 Abs. 3 HGB


56E.Probst


Berechnung gem. § 290 Abs. 4 HGB:

Zahl der Stimmrechte des Unternehmens

Gesamtzahl aller Stimmen (./. Zahl d. Stimmrechte d. eigenen Aktien)


57E.Probst

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Berechnung gem. § 290 Abs. 3 HGB:

- Zurechnung von Rechten

- der Tochterunternehmen (auch TU nach §§ 295, 296 HGB)

oder - der den für Rechnung des MU oder TU handelnden Personen

oder - aufgrund von Vereinbarungen mit anderen Gesellschaftern

- Abziehen von Rechten

- für Anteile, die vom MU oder TU für Rechnung einer anderen Person gehalten werden

oder - zu Sicherungszwecken gehaltene Anteile, sofern Rechtsausübung nach Weisung des Sicherungsgebers erfolgt


58E.Probst


Beispiel 1: A-AG

43%Stimmrechte

B-GmbH C-GmbH100%

18%

Ergebnis: A-AG steht die Mehrheit der Stimmrechte an der B-GmbH zu


59E.Probst


Fortsetzung Beispiel 1:

Warum ?

Berechnung:

Gesamtzahl aller Stimmrechte 100%

Stimmrechte der C-GmbH (=TU) an der B-GmbH ./. 18%

82%

davon hält die A-AG 43% => Stimmrechtsanteil A-AG = 43/82 = 52,44%


60E.Probst


Beispiel 2:

StimmrechtsverhältnisseA

15%

60%40%

C B


61E.Probst


Fortsetzung Beispiel 2:Rechtsbeziehung unmittelbare mittelbare

von zu Stimmrechte Stimmrechte SUMME Rechtsfolge

A B 60% 0% 60%

A C 40% 15% 55%


Kraft Zurechnung der Rechte von B:Mutter-Tochter-Verhältnis


62E.Probst


Beispiel 3:A (MU)

Beherrschungsvertrag

60% Stimmrechtsanteil§ 290 Abs. 3 HGB

C (MU)

B (MU)

D

Besetzungsrecht des AR nach § 290 Abs.2 Nr. 2 HGB

§ 290 Abs. 3 HGB


63E.Probst


Fortsetzung Beispiel 3:

Rechtsbeziehung unmittelbare mittelbarevon zu Stimmrechte Stimmrechte SUMME Rechtsfolge

A B 60% 0% 60%

A D 0% 0% 0%


Mittelbares Mutter-Tochter-Verhältnisaufgrund der Zurechnung der den TU zustehenden Rechten


64E.Probst


Beispiel 4:A

40 %

Stimmrechtsverhältnis:

C

BD

45 %

45 %15 %

60 %


65E.Probst

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Fortsetzung Beispiel 4:


A D 60% 0% 60%

A B 45% 0% 45%

A C 40% 15% 55%


Kein Mutter-Tochterverhältnis

Stimmrechte von D an C werden A gem. § 290 Abs. 3 Satz 1 HGB zugerechnet -> Mutter-Tochter-VerhältnisStimmrechte von B an C werden A nicht zugerechnet, da B kein TU von A ist


66E.Probst


Beispiel 5:A

55 %Stimmrechtsverhältnis:

CB

D

20 %

25 % 55 %

35 %

20 %

E


67E.Probst

Prüfung der Voraussetzungen für das Vorliegen des Controll Konzeptes gem. § 290 Abs. 2 HGB Fortsetzung Beispiel 5:


A C 55% 0% 55%

A B 35% 20% 55%

A D 0% 25%+20% 45%

A E 0% 55% 55%


Zurechnung der Rechte gem. § 290 Abs. 3 HGB => Mutter-Tochter-Verhältnis

Zurechnung der Rechte von C gem. § 290 Abs. 3 HGB => Mutter-Tochter-Verhältnis

Zurechnung der Rechte von C und B gem. § 290 Abs. 3 HGB -> da jedoch keine Mehrheit der Stimmrechte wird entsteht KEIN Mutter-Tochter-Verhältnis


68E.Probst


Besetzungsrecht für Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgane (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB)• Besetzungsrecht bezieht sich auf die Mehrheit der Gesamtzahl der Mitglieder solcher Organe

• Personelle Einflussnahme fällt i.d.R. mit der Mehrheit der Stimmrechte zusammen

• Ausnahme: Besetzungsrecht aufgrund von Entsendungsrechten oder Vereinbarungen mit anderen Gesellschaftern

• Gesellschafterstellung erforderlich, nicht jedoch Kapitalbeteiligung

• Rechtsposition nur in Bezug auf ein Organ erforderlich


69E.Probst


Beherrschungsmöglichkeit durch Vertrag oder Satzung (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB)

• Beherrschungsvertrag

• Satzungsbestimmung muss wesentliche Kriterien eines Beherrschungsvertrages enthalten


70E.Probst

Abgekürztes Prüfungsschemata zur Konzernrechnungslegungspflicht

Verpflichtung besteht wenn:§ 290 Abs. 1 HGB JA oder

§ 290 Abs. 2 HGB JA und

§ 291, 292 HGB(iVm. Konzernbefreiungsvorschriften) NEIN oder

§ 290 Abs. 1 HGB NEIN oder

§ 293 HGB NEIN oder

§ 292a HGB NEIN oder

alle TU = §§ 295, 296 HGB NEIN oder


71E.Probst

Entbindung von der Aufstellung eines Konzerabschlusses und -lageberichts durch Anwendung der §§ 291- 292a HGB

Zielsetzung der Rechtsnormen:§§291, 292 (iVm. KonBefrV) ist es mehrstufige Konzerne von der Pflicht zur Teilkonzernrechnungslegung zu befreien.

=> keine Aufstellung von (Teil-) Konzernabschluss wenn in übergeordneten Konzernabschluss einbezogen

=> In Abhänigigkeit von dem Sitz des MU wird die Befreiung von der Teilkonzernrechnungslegung (TKR) geregelt.

- § 291 HGB: MU = Sitz in EU/EWR- § 292 HGB: MU = Sitz außerhalb EU/EWR

ABER: Minderheitenschutz! => Minderheiten können unter bestimmten Voraussetzungen die Befreiung von der TKR verhindern (§ 291 III HGB, § 292 I HGB iVm. KonBefrV)


72E.Probst

Entbindung von der Aufstellung eines Konzerabschlusses und -lageberichts durch Anwendung § 292a HGB

Zielsetzung der Rechtsnormen:Regelung der (zusätzlichen) Konzernrechnungslegungspflicht nach HGB bei Aufstellung von Konzernabschlüssen und -lagebericht nach international anerkannten Rechnungslegungs-grundsätzen ( IFRS; US-GAAP)

Anwendungbereich:Persönlich: MU, die organisierten Markt unmittelbar oder mittelbar durch die Ausgabe von Wertpapieren von Ihnen selbst oder einem Ihrer TU in Anspruch nehmen (§292a I S.1 HGB idF des KapCoRiLiG vom 24.02. 2000)

Sachlich: Gesamt-/Teilkonzernabschlüsse

Zeitlich: Befristet bis 2004


73E.Probst

Größenabhängige Befreiung von der Aufstellung eines Konzerabschlusses und -lageberichts gem. § 293 HGB

Zwei Methoden: § 293 Abs. 1 S.1 Nr.1 HGB = Bruttomethode(= additive Methode)

§ 293 Abs. 1 S.1 Nr.2 HGB = Nettomethode(= Konsolidierte Methode)

Methodenwahlrecht: Befreiung nach einer der beiden Methoden ausreichend

Keine Stetigkeit in der Ausübung des Wahl- rechts; kann jedes Gj neu ausgeübt werden

Größenmerkmale: Bilanzsumme, Umsatzerlöse, O-AN-Zahl (§267 IV HGB)

Befreiung: Zwei von drei Merkmalen am Abschlussstichtag und am vorhergehenden erfüllt


74E.Probst


Zwei Methoden: 1.) § 293 Abs. 1 S.1 Nr.1 HGB = Bruttomethode(= additive Methode)

2.) § 293 Abs. 1 S.1 Nr.2 HGB = Nettomethode(= Konsolidierte Methode)

Methodenwahlrecht: Befreiung nach einer der beiden Methoden ausreichend

Keine Stetigkeit in der Ausübung des Wahl- rechts; kann jedes Gj neu ausgeübt werden

Größenmerkmale: Bilanzsumme, Umsatzerlöse, O-AN-Zahl (§267 V HGB)

Befreiung: Zwei von drei Merkmalen am Abschlussstichtag und am vorhergehenden erfüllt


75E.Probst


§ 293 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB (Bruttomethode) JA Oder

§ 293 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB (Nettomethode) JA Oder

§ 293 Abs. 4 HGB (Härteklausel) JA Und

MU = Kreditinstitut (§ 340i Abs.1 HGB) NEIN Oder

MU = Versichrungsunternehmen (§ 341i Abs.1 HGB) NEIN Oder

§ 293 Abs. 5 HGB NEIN

Prüfschema zu § 293 HGB:


Documents

E.Probst Grundlagen der Konzernrechnungslegung Fachhochschule Frankfurt