Grundlagen für die Konzernbesteuerung im schweizerischen SteuerrechtFILE/... · Grundlagen für die Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht Mängel bei der Besteuerung

Grundlagen für die Konzernbesteuerung

im schweizerischen Steuerrecht

DISSERTATION

der Universität St.Gallen

Hochschule für Wirtschafts-,

Rechts- und Sozialwissenschaften

sowie Internationale Beziehungen (HSG)

zur Erlangung der Würde eines

Doktors der Rechtswissenschaft

vorgelegt von

Florian Reglivon

Wassen (Uri)

genehmigt auf Antrag der Herren

Prof. Dr. Robert Waldburger

und

Prof. Dr. Thomas Berndt

Dissertation Nr. 4175

Haupt Verlag Bern, 2013

Grundlagen für die Konzernbesteuerung

im schweizerischen SteuerrechtMängel bei der Besteuerung von Konzernen

im geltenden Recht, Konzernrechtswirklichkeit und Konzernwirklichkeitskonstruktion sowie

Gestaltungsalternativen für eine Konzernbesteuerung in der Schweiz

DISSERTATIONder Universität St.Gallen

Hochschule für Wirtschafts-,Rechts- und Sozialwissenschaften

sowie Internationale Beziehungen (HSG)zur Erlangung der Würde einesDoktors der Rechtswissenschaft

vorgelegt von

Florian Reglivon

Wassen (Uri)

genehmigt auf Antrag der Herren

Prof. Dr. Robert Waldburger,Prof. Dr. Thomas Berndt

und

Dr. Walter Jakob

Dissertation Nr. 4175

Haupt Verlag Bern, 2013

Diese Arbeit erscheint unter demselben Titel als Band 109 der «Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht» im Haupt Verlag

ISBN 978-3-258-07836-6

Alle Rechte vorbehalten.Copyright © 2013 Haupt Bern

Jede Art der Vervielfältigung ohne Genehmigung des Verlages ist unzulässig.Printed in Switzerland

www.haupt.ch

Die Universität St.Gallen, Hochschule für Wirtschafts-, Rechts- und Sozialwissen-schaften sowie internationale Beziehungen (HSG), gestattet hiermit die Druckle-gung der vorliegenden Dissertation, ohne damit zu den darin ausgesprochenen Anschauungen Stellung zu nehmen.

St.Gallen, den 21. Mai 2013 Der Rektor: Prof. Dr. Thomas Bieger

V

Vorwort

Zur Einführung ist ein unlängst in der NZZ publizierter Gastbeitrag von Prof. Dr. Alain Griffel, Professor für Staats- und Verwaltungsrecht an der Universität Zürich, zur Sorgfalt bei der Rechtsetzung aufzugreifen (NZZ vom 8.2.2013, Nr. 32, 15). Prof. Griffel konstatiert dort, dass die „Qualität der Gesetzgebung im Sinkflug“ sei. Er stellt fest, dass Expertenwissen im Gesetzgebungsprozess immer weniger gefragt ist und gleichzeitig die zu beobachtende unsorgfältige Rechtsetzung mehr Verwaltungsverfahren und Gerichtsverfahren nach sich ziehe.

Die vorliegende Untersuchung – vorgelegt als Vorstudie eines Gesetzgebungs-projekts zur Konzernbesteuerung in der Schweiz – wirkt dieser Tendenz entge-gen, indem der Konzern in den Mittelpunkt der Untersuchung gestellt wird. Wie die wirtschaftliche Erscheinung des Konzerns vom schweizerischen Steuerrecht zu erfassen ist, bildet den ersten Teil der Untersuchung. Unter Berücksichtigung des bereits vorhandenen Expertenwissens sowie (steuerrechtlich) systematischer Überlegungen ist auf dieser Grundlage ein Bild des Konzerns für das schweize-rische Steuerrecht zu konstruieren.

Im zweiten Teil der Arbeit geht es darum, wie mit Blick auf einen so verstandenen Konzern die Konzernsteuergesetzgebung in der Schweiz in den Grundzügen ausgestaltet werden kann. Als Anknüpfungspunkt dient dabei das Steuerrechts-verhältnis, indem die Untersuchung zuerst die beiden Aspekte der Konzern-steuererhebung und der Konzernsteuerentrichtung behandelt, bevor die Kon-zernergebnisermittlung und die Konzernumsatzermittlung untersucht werden. Ausgangspunkt bildet jeweils die vertiefte Auseinandersetzung mit den massge-benden theoretischen Grundlagen und ausgewählten praktischen Aspekten, da es nicht darum gehen kann, eine Konzernbesteuerung auf der „grünen Wiese“ zu skizzieren. Vielmehr sind neue Regelungen zur Konzernbesteuerung in die bestehende Ordnung, die teilweise historisch gewachsen ist sowie aufgrund po-litischer Motive zugunsten einzelner Interessengruppen ausgestaltet wurde und damit – zumindest teilweise – von einem Idealsystem abweicht, zu integrieren.

Diese Verknüpfung erlaubt es, das Expertenwissen über den Konzern in den konkreten theoretischen und praktischen Bezugsrahmen einzubetten sowie eine verfassungsrechtliche Beurteilung und eine eigene Stellungnahme zu formulie-ren, die im Rahmen der Schlussbetrachtung in drei Thesen zusammenfliesst: Zunächst zur Beziehung zwischen dem Steuerrecht und der wirtschaftlichen Er-scheinung des Konzerns, sodann zum Verhältnis des Konzerns und dem der Ar-beit zugrunde gelegten Netzwerkkonzept sowie abschliessend zu einem zukünf-tigen schweizerischen Konzernsteuerrecht. Mit dieser methodischen Fundierung der Konzernbesteuerung wird angestrebt, der Qualität der Gesetzgebung in der Schweiz – zumindest für den Bereich der Konzernbesteuerung – wieder in den Steigflug zu verhelfen.

VI Vorwort

Die Dissertation wäre ohne die Unterstützung von verschiedenen Personen in der vorliegenden Form nicht entstanden. Es ist mir ein Anliegen, ihnen dafür meine Dankbarkeit auszusprechen:

An erster Stelle stehen die Mitglieder des Dissertationskomittees, Prof. Dr. Ro-bert Waldburger, Dr. Walter Jakob und Prof. Dr. Thomas Berndt, die mich über die Dissertationsphase begleitet, gefördert und unterstützt haben. Für ihre Be-teiligung in und Anteilnahme an meinem Projekt gebührt ihnen mein herzlichs-ter Dank!

Meine Familie und Freunde haben mich in all den Jahren ge- und ertragen. Mit Dankbarkeit ist das nicht aufzuwiegen. Ich nutze trotzdem die Gelegenheit, ih-nen für die bedingungslose Unterstützung von ganzem Herzen zu danken.

Die Arbeit wurde im August 2012 abgeschlossen. Gesetzgebung, Judikatur und Literatur sind bis zu diesem Datum berücksichtigt. Vereinzelt wurde jüngeren Entwicklungen Rechnung getragen.

Baden im Mai 2013 Florian Regli

VII

für Omeli und Katrin

IX

Kurzzusammenfassung

Grundlagen für die Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht

Die vorliegende Arbeit befasst sich, gegliedert in vier Kapitel, mit den Grund-lagen der Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht. Ausgangspunkt der Untersuchung bildet die Analyse der Mängel bei der Besteuerung der Kon-zerne in der geltenden Ordnung sowie verfassungsrechtliche Überlegungen für eine gleichheitsrechtlich differenzierte Besteuerung der konzernierten Unterneh-mung im schweizerischen Recht.

Was unter einer erheblichen Konzernierung zu verstehen ist, bildet mit dem zweiten Kapitel den ersten Schwerpunkt der Arbeit. Es wird Ausgehend von erkenntnistheoretischen Überlegungen in zwei Schritten die schweizerische Konzernrechtswirklichkeit untersucht. Zuerst erfolgt eine Verortung des Kon-zerns in der Steuerrechtsordnung, bevor die in der Aktienrechtsordnung dis-kutierten Konzernwirklichkeitsbilder untersucht werden. Auf dieser Grundlage wird sodann ein steuerliches Konzernwirklichkeitsbild konstruiert, welches den Bezugspunkt für den weiteren Gang der Untersuchung bildet. Aufbauend auf die Feststellung, dass der (steuerliche) Konzern aus einer Mehrzahl verbundener Unternehmensträger besteht, sind die Merkmale qualifizierter Konzernverbun-denheit zu untersuchen und es ist zu erörtern, in welchem Ausmass der Konzern nach verschiedenen Perspektiven zu begrenzen ist.

Den zweiten Schwerpunkt der Arbeit bildet die Untersuchung verschiedener Gestaltungsalternativen für die Konzernbesteuerung in der Schweiz im dritten Kapitel. Es wird unter dem Aspekt der Steuererhebung als erste Alternative die Aufteilung der Besteuerungskompetenzen zwischen Bund und Kantonen unter-sucht, bevor auf die zweite Alternative – die Konzentration der Kompetenzen beim Bund – eingegangen wird. In Bezug auf die Steuerentrichtung wird danach unterschieden, ob die einzelnen Konzernunternehmensträger oder der Konzern selbst als Steuersubjekt dem Hoheitsträger gegenüber stehen. In Bezug auf die objektive Seite des Steuerrechtsverhältnisses ist zuerst auf die Steuern vom Ge-winn einzugehen (d. h. die Gewinnsteuern von Bund und Kantonen, die Eidg. Verrechnungssteuer sowie die kantonalen Grundstückgewinnsteuern nach dem monistischen System), wobei für die Konzernergebnisermittlung als erste Al-ternative die Methode der Konsolidierung der Einzelergebnisse und als zweite Alternative die Zusammenrechnung der Einzelergebnisse untersucht werden. Sodann ist bezüglich der Steuern vom Umsatz (d. h. die kantonalen Handän-derungssteuern, die Eidg. Emission- und Umsatzabgabe sowie die Eidg. Mehr-wertsteuer) der Aspekt der Konzernumsatzermittlung zu untersuchen. Als erste Alternative ist eine Ausnahme der Konzerninnenumsätze von der Steuerberech-nungsgrundlage zu untersuchen, bevor als zweite Alternative die Zusammen-fassung der Konzernunternehmensträger als ein Steuersubjekt anzusprechen ist.

X Kurzzusammenfassung

Im vierten Kapitel folgt die Schlussbetrachtung, bestehend aus einer Zusam-menfassung der Ergebnisse sowie den die Untersuchung beschliessenden The-sen. Mit den Thesen ist erstens auf das Verhältnis zwischen Steuerrecht und Konzerne einzugehen, zweitens die steuerliche Erfassung des Konzerns als Netz-werk aufzunehmen und drittens auf die Konzernbesteuerung nach zukünftigem Recht zu sprechen zu kommen.

Principles of Group Taxation in Switzerland

The thesis at hand deals with the principles of group taxation in Switzerland. The study is divided into four chapters. The starting point is an analysis of the major shortcomings of taxing corporate groups under current law. Thereafter, constitutional considerations will be made for a differentiated taxation of cor-porate groups under Swiss law.

The first key aspect of the study is the determination of what a relevant grouping is. To do so, the corporate group is examined in legal reality on the basis of epistemological considerations. The analysis is conducted in two steps: Firstly, the term corporate group is investigated under current tax statutes. Secondly, the different views discussed in literature of the corporate group reality under Swiss corporate law are examined. On this basis, a consolidated picture of cor-porate group reality is constructed for Swiss tax law. This understanding of the corporate group forms the reference point for the further course of the study. Based on the finding that the (fiscal) corporate group consists of a number of related enterprises, aspects of qualified corporate group connections need to be discussed from different perspectives as to what extent the corporate group is encompassed

The second key aspect of the study is the investigation of various alternative forms of group taxation in the third chapter, which in turn is divided into four parts: Firstly, there will be an examination of two possible forms of tax col-lection. On the one hand, the allocation of taxing powers between the Confe-deration and the Cantons is studied. As an alternative, on the other hand, the concentration of taxing powers by the federal government is analysed. Secondly, the study concentrates on the question, which group member is liable to pay the group taxes. Either each of the individual group companies is responsible to file the necessary documents and pay the taxes on their acknowledged profits as a taxpayer, or the group itself could be liable for paying the taxes. Thirdly, there will be an examination of two different methods to determine the taxable profit of the group under a consolidation model for the taxes on profit (profit taxes of the federal government and the cantons, the federal withholding tax and cantonal capital gains tax on profit from real estate under the monistic system). Regarding taxation on turnover (cantonal transfer tax, federal stamp duty and transfer tax and the federal VAT) there will be an assessment of two alternatives as well: On the one side, a direct exemption of the related turnover; on the other side, an exemption through the aggregation of the individual group members to

XIKurzzusammenfassung

one taxpayer for taxation by which only dealings with the taxpayer constitutes taxable turnover.

The thesis ends in chapter four with a summary of the results and the conclu-ding remarks. With the concluding remarks, the relationship between tax law and corporate groups will be highlighted. Following which, the recognition of corporate groups as a network will be addressed. Finally, there will be an out-look on the future of group taxation under Swiss law.

Principes fondamentaux relatifs à l’imposition de groupe en droit fiscal suisse

Le présent travail porte sur les principes fondamentaux relatifs à l’imposition de groupe en droit fiscal suisse. L’étude est divisée en quatre chapitres. Le point de départ repose sur une analyse des lacunes du droit actuel en matière d’im-position de groupe. Il en découle la nécessité d’appliquer des méthodes d’inter-prétation conformes à la Constitution afin de combler ces lacunes et parvenir, sous l’angle du droit fiscal suisse, à une imposition différenciée et juridiquement adaptée à la réalité économique des groupes d’entreprises.

Le deuxième chapitre se concentre sur la notion de groupe d’entreprises et re-présente le premier point déterminant du présent exposé. La réalité économique des groupes d’entreprises en droit suisse est analysée en deux étapes, sur la base de considérations méthodologiques. En premier lieu, la place du groupe d’entreprises est définie dans le droit fiscal suisse. Puis l’analyse se tourne sur les différents points de vue doctrinaux émis sous l’angle du droit commercial suisse. Sur cette base, une vision consolidée de la réalité économique des grou-pes d’entreprises est ensuite élaborée à des fins fiscales. Cet aspect représente le point de référence pour la suite de l’exposé. Après constatation qu’un groupe d’entreprises au sens fiscal est composé d’un ensemble d’entreprises affiliées, les caractéristiques liées aux interactions entre sociétés du groupe sont abordées sous différents angles, afin de définir les contours de cet aspect de l’analyse.

Le deuxième point clé de l’étude se concentre sur l’examen de diverses alterna-tives d’imposition de groupe en Suisse. Le traitement de cette deuxième question fait l’objet du troisième chapitre, lequel est divisé en quatre parties. Première-ment, les aspects liés à la perception de l’impôt sont étudiés avec comme pre-mière solution esquissée, une répartition des compétences entre Confédération et cantons. La deuxième possibilité qui est présentée consiste à concentrer toutes les compétences d’imposition au sein de la Confédération. Dans une deuxième étape, les questions relatives au débiteur de l’impôt sont analysées. La discussi-on porte en particulier sur quelle entité doit supporter la charge fiscale, soit le groupe lui-même pris dans son ensemble, soit chaque entité distincte du groupe. En troisième lieu, afin de déterminer le bénéfice imposable du groupe en matière d’impôt sur le bénéfice (comprenant l’impôt sur le bénéfice au niveau fédéral et cantonal, l’impôt anticipé fédéral ainsi que les impôts cantonaux sur les gains immobiliers dans les cantons monistes), deux alternatives sont envisagées: (i) la première consiste à consolider les résultats individuels de chaque entreprise du

XII Kurzzusammenfassung

groupe, et (ii) la deuxième vise à additionner tous les résultats réalisés par l’en-semble des entreprises. La même analyse est ensuite portée au niveau des impôts sur le chiffre d’affaires (comprenant les droits de mutation cantonaux, les droits de timbre fédéraux d’émission et de négociation ainsi que la taxe fédérale sur la valeur ajoutée). A cet effet, une exonération directe des chiffres d’affaires générés à l’interne par le groupe d’entreprises représente une première alterna-tive. Une deuxième possibilité consiste à réunir toutes les entités du groupe pour donner lieu à un seul sujet fiscal et ne taxer que les chiffres d’affaires générés par ce sujet fiscal.

Les conclusions de l’étude figurent dans le quatrième chapitre, comprenant un résumé des thèses défendues et des résultats auxquels il a été parvenu à la suite des examens effectués. Ainsi, il est fait état (i) de la relation entre le droit fiscal et les groupements d’entreprises; (ii) des raisons pour lesquelles le groupe d’entre-prises doit être compris comme un réseau; (iii) des perspectives en la matière pour un futur droit fiscal suisse harmonisé.

XIII

Inhaltsübersicht

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VKurzzusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IXQuellenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXVII

Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXVIIVortrags- und Seminarunterlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LIXRichtlinien, Berichte und Nachschlagewerke . . . . . . . . . . . . . . . LIXMaterialien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LXRechtsquellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LXIIIPraxismitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LXVI

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LXIX

1. Kapitel: Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1§ 1 Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

I. Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3II. Zielsetzung und Zielerreichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11III. Aufbau und Verlauf der Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

§ 2 Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25I. Forderung der Wirtschaft nach einer Konzern besteuerung

als Problemimpuls . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25II. Darstellung ausgewählter Mängel bei der Konzern-

besteuerung geltender Ordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28III. Würdigung und Fortgang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . 52

§ 3 Verfassungsrahmen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57I. Normative Verfassungsbindungen für die Konzern-

besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57II. Gleichheitsrechtliche Differenzierung für die Besteuerung

der Konzerne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65III. Fazit und Fortgang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

2. Kapitel: Grundlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79§ 4 Konzernwirklichkeitserfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81

I. Notwendigkeit zur Erfassung der Konzern wirklichkeit . . . . 81II. Perspektiven der Konzernwirklichkeitserfassung . . . . . . . . . 84III. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

§ 5 Konzernrechtswirklichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91I. Verortung des Konzerns in der Steuerrechts ordnung . . . . . . 91II. Konzernwirklichkeitsbilder in der Aktienrechtsordnung . . . 123III. Fazit und Fortgang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . 141

§ 6 Konzernwirklichkeitskonstruktion. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143I. Konzern als produktives soziales System oder Heterarchie

als Leitbild . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143

XIV Inhaltsübersicht

II. Konkretisierung des Konzernleitbilds für die Konzern- besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145

III. Erkenntnisse und Fortgang der Untersuchung . . . . . . . . . . . 154

3. Kapitel: Gestaltungsalternativen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157§ 7 Konzernsteuererhebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

I. Kompetenzverteilung zwischen Bund und Kantonen . . . . . . 159II. Alternative 1: Aufteilung der Kompetenzen zwischen Bund

und Kantonen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168III. Alternative 2: Konzentration der Kompetenzen beim Bund. 175IV. Fazit betreffend die Erhebung der Konzernsteuer . . . . . . . . 182

§ 8 Konzernsteuerentrichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189I. Bestimmung des Steuersubjekts sowie Beteiligung von

Drittpersonen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189II. Alternative 1: Unternehmensträger als Steuer subjekte . . . . . 203III. Alternative 2: Konzern als Steuersubjekt . . . . . . . . . . . . . . . 210IV. Fazit betreffend die Entrichtung der Konzernsteuer. . . . . . . 220

§ 9 Konzernergebnisermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227I. Ermittlung des steuerlichen Unternehmens ergebnisses . . . . 227II. Alternative 1: Zusammenrechnung der Einzel ergebnisse . . . 253III. Alternative 2: Konsolidierung der Einzelergebnisse . . . . . . . 267IV. Fazit betreffend die Ermittlung des Konzern ergebnisses . . . 292

§ 10 Konzernumsatzermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301I. Ermittlung des steuerbaren Konzernumsatzes . . . . . . . . . . . 301II. Alternative 1: Ausnahme der Konzerninnen umsätze . . . . . . 312III. Alternative 2: Integration der Konzern innenumsätze . . . . . 318IV. Fazit betreffend die Ermittlung des Konzern umsatzes . . . . . 321

4. Kapitel: Schlussbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327§ 11 Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329

I. Dezentrale oder zentrale Erhebung der Konzernsteuer . . . . 329II. Autonome oder kollektive Entrichtung der Konzernsteuer . 331III. Zusammenrechnung oder Konsolidierung der Konzern-

einzelergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334IV. Ausnahme oder Integration der Konzern innen umsätze . . . . 339

§ 12 Thesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343I. Steuerrecht und Konzerne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343II. Konzerne und Netzwerkkonzept . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346III. Konzernbesteuerung und zukünftiges Recht . . . . . . . . . . . . 349

Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355Sachregister. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357Lebenslauf. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368

XV

Inhaltsverzeichnis

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VKurzzusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IXQuellenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXVII

Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXVIIVortrags- und Seminarunterlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LIXRichtlinien, Berichte und Nachschlagewerke . . . . . . . . . . . . . . . LIXMaterialien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LXRechtsquellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LXIIIPraxismitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LXVI

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LXIX

1. Kapitel: Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1§ 1 Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

I. Ausgangslage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3A. Verhältnisse der Besteuerung der Konzerne in der

Schweiz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3B. Wirtschafts- und rechtspraktisches Konzern(vor)-

verständnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41. Konzernbildung und deren Motive in der

Wirtschaftspraxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42. Seitenblick: Konzerne als Gegenstand der betriebs-

wirtschaftlichen Forschung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63. Reaktionen des Rechts auf die Konzernbildungen

in der Wirtschafts praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7C. Relativität und Begrenztheit des Konzernbegriffs . . . . . 10

II. Zielsetzung und Zielerreichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11A. Erarbeitung der Grundlagen für die Konzern-

besteuerung als Ziel der Arbeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11B. Methodisches zur Erarbeitung der Grundlagen für die

Konzern besteuerung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121. Verfassungsmässige Obliegenheit zu rationaler

Gesetzgebung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122. Untersuchung von Alternativen zur inhaltlichen

Gestaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142.1. Untersuchung von Alternativen zur Problem-

lösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142.2. Konkretisierende Komparation der

Alternativen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142.3. Orientierung am Steuerrechtsverhältnis und

seinen Elementen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153. Überlegungen zur Integration der Konzernsteuer-

normen ins geltende Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

XVI Inhaltsverzeichnis

3.1. Konzernbesteuerungsnormen als Sonderrecht . 173.2. Verhältnis der Konzernbesteuerungsnormen

zum geltenden Recht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183.3. Integration von materiellen und formellen

Rechtsätzen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19C. Thematische Begrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20

III. Aufbau und Verlauf der Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22§ 2 Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

I. Forderung der Wirtschaft nach einer Konzern besteuerung als Problemimpuls . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25A. Fehlen eines Konzernsteuerrechts als unbefriedigender

Zustand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25B. Untersuchung des unbefriedigenden Zustands anhand

von Konzernmodellen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26II. Darstellung ausgewählter Mängel bei der Konzern-

besteuerung geltender Ordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28A. Aufbau des Konzerns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

1. Gewinnsteuerliche Nichtanerkennung des Schuld-zinsenabzugs bei (teilweise) fremdfinanzierten Unter-nehmensübernahmen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

2. Vermittlung von umsatzabgabepflichtigen Urkunden im Konzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

3. Erwerb, Halten und Veräussern von Beteiligungen als unternehmerische Tätigkeit bei der Mehrwert- steuer? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

B. Geschäftstätigkeit des Konzerns. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341. Nichtanerkennung von Konzerngesellschaften im

Gewinnsteuerrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342. Indirekte gewinnsteuerrechtliche Verlustübernahme

durch Wertberichtigung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373. Unterschiedliche Qualifikation von Forderungs-

verzichten bei der Gewinnsteuer im Sanierungsfall . . 384. Emissionsabgaberechtliche Behandlung von

indirekten Zuschüssen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 405. Mehrwertsteuerliche Behandlung der Mitarbeiter-

entsendung im Konzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42C. Umgestaltung des Konzerns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

1. Gewinnsteuerfolgen einer Sperrfristverletzung aus einer Konzernübertragung nach einem Kantons- wechsel innerhalb der Schweiz. . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

2. Mantelhandel im Konzern als emissionsabgaberechtlicher Tatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

3. Verzicht auf Vorkaufsrecht im Konzern bei der Handänderungssteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

XVIIInhaltsverzeichnis

D. Abbau des Konzerns. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 491. Fusionsweise Übernahme von Verlustvorträgen bei

Einstellung der Geschäftstätigkeit einer Konzern- gesellschaft bei der Gewinnsteuer . . . . . . . . . . . . . . . 49

2. Vorsteuerguthaben nach Auflösung einer Mehrwert-steuergruppe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51

III. Würdigung und Fortgang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . 52§ 3 Verfassungsrahmen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

I. Normative Verfassungsbindungen für die Konzern- besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57A. Verfassungsbindung des Steuergesetzgebers als

Ausgangspunkt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57B. Zentrale Massstabfunktion des Gleichheitssatzes im

Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58C. Weitere Verfassungsbindungen für den Konzernsteuer-

gesetzgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 591. Grundentscheid für eine wettbewerbsgesteuerte

Privatwirtschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 592. Verfahrensgarantien zur Sicherung eines fairen

Verfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 623. Verhältnis zwischen Bund und Kantonen als

Wechselbeziehung von Autonomie und Integration . . 64II. Gleichheitsrechtliche Differenzierung für die Besteuerung

der Konzerne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65A. Rechtsgleichheit als Gebot sachlicher Differenzierung. . 65

1. Gleich- oder Ungleichbehandlung nach Massgabe der Gleich- bzw. Ungleichheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65

2. Differenzierung aufgrund vernünftiger und sachlicher Gründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

3. Verzicht auf eine sachliche Differenzierung aus Gründen der Praktikabilität. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68

B. Steuererhebungsprinzipien als bereichsspezifische Konkretisierung des Prüfungsmassstabs . . . . . . . . . . . . 701. Rechtsgrundlagen und Inhalt der Steuererhebungs-

prinzipien. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 702. Besteuerung der juristischen Personen nach ihrer

steuerlichen Leistungsfähigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . 74C. Konzernierung als sachlicher Grund zur

Differenzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75III. Fazit und Fortgang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

2. Kapitel: Grundlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79§ 4 Konzernwirklichkeitserfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81

I. Notwendigkeit zur Erfassung der Konzern wirklichkeit . . . . 81

XVIII Inhaltsverzeichnis

II. Perspektiven der Konzernwirklichkeitserfassung . . . . . . . . . 84A. Erfassung der Konzernwirklichkeit durch Konstruktion 84B. Begriffliche Beschreibung der konstruierten Konzern-

wirklichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87III. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

§ 5 Konzernrechtswirklichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91I. Verortung des Konzerns in der Steuerrechts ordnung . . . . . . 91

A. Bestandsaufnahme steuerrechtlicher Konzernbegriffe . . 911. Gewinnsteuer des Bundes und der Kantone. . . . . . . . 912. Eidgenössische Verrechnungssteuer . . . . . . . . . . . . . . 953. Eidgenössische Emissions- und Umsatzabgabe . . . . . 964. Eidgenössische Mehrwertsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . 975. Rückblick: Eidgenössische Ausgleichsteuer (1941

bis 1954) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99B. Grenzen der Konzernbegriffskonkretisierung . . . . . . . . 100

1. Konkretisierungsbedürftigkeit der gesetzlichen Konzernbegriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100

2. Abstrakte Konkretisierung des Konzernbegriffs als Problem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1022.1. Methodologische Ausgangslage und Problem-

annäherung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1022.2. Tendenz zum Regress auf einen

vorverstandenen Konzernbegriff . . . . . . . . . . . 1043. Zwischenfazit und Fortgang der Untersuchung . . . . . 108

C. Perspektiven der Konzernbegriffe geltender Ordnung . . 1091. Konzern als eine Mehrzahl verbundener

Unternehmensträger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1092. Differenzen bei der Definition der Konzern-

verbundenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1122.1. Konzernverbundenheit als massgebliches

Konzernbegriffsmerkmal . . . . . . . . . . . . . . . . . 1122.2. Konzernverbundenheit als Einheitlichkeit der

Leitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1152.3. Vorstellungen über die Einheitlichkeit der

Leitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1172.3.1. Mehrwertsteuerliche Gruppen-

besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1172.3.2. Gewinnsteuerrechtliche Konzern-

übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1192.3.3. Verrechnungssteuer- und umsatz ab -

gabe rechtliche Konzernkonsolidierung 121D. Zwischenfazit und Fortgang der Untersuchung . . . . . . . 121

II. Konzernwirklichkeitsbilder in der Aktienrechtsordnung . . . 123A. Konzernmässige Leitungseinheit als Konflikt in der

Aktienrechtsordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123

XIXInhaltsverzeichnis

B. Unterschiedliche Reaktionen auf die gesetzliche Konzern(nicht)ordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1271. Forderung nach einer gesetzgeberischen Auflösung

des Konflikts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1272. Vorschläge zur Auflösung des Konflikts nach

geltendem Recht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1282.1. Anwendung des Regelkomplexes zur einfachen

Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1282.2. Umsetzung von Art. 716a OR durch einen

residualen Aufgabenkatalog . . . . . . . . . . . . . . . 1302.3. Legalität durch Konzernorganisationsrecht . . . 131

3. Würdigung und Fortgang der Untersuchung . . . . . . . 133C. Wirklichkeitsbild des Konzerns als Netzwerk . . . . . . . . 134

1. Netzwerkkonzept in der schweizerischen Konzern-diskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134

2. Konzern als autopoietisches polykorporatives Netzwerk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1362.1. Systemtheoretische Fundierung des

Wirklichkeitsbildes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1362.2. Adäquate wechselseitige Repräsentation zur

Stabilisierung des Konzerns . . . . . . . . . . . . . . . 1383. Seitenblick: Unternehmung als produktives soziales

system in der Betriebswirtschaftslehre (St.Galler Management-Modell) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140

III. Fazit und Fortgang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . 141§ 6 Konzernwirklichkeitskonstruktion. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143

I. Konzern als produktives soziales System oder Heterarchie als Leitbild . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143

II. Konkretisierung des Konzernleitbilds für die Konzern- besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145A. Mehrzahl konzernverbundener Unternehmensträger . . . 145

1. Privatrechtliche und öffentlich-rechtliche Personen als Unternehmensträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145

2. Verbot der übermässigen Bindung als Schranke der Konzernierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147

B. Merkmale qualifizierter Konzernverbundenheit. . . . . . . 1491. Konzernverbundenheit nach Massgabe der Konzern-

Stabilitäts kriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1492. Vorschlag für die Konkretisierung der Konzernver-

bundenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150C. Begrenzung des Konzerns aus steuersystematischen

Überlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1511. Territorialer Wirkungskreis des Hoheitsträgers . . . . . 1512. Konzernzugehörige Unternehmensträger . . . . . . . . . . 152

III. Erkenntnisse und Fortgang der Untersuchung . . . . . . . . . . . 154

XX Inhaltsverzeichnis

3. Kapitel: Gestaltungsalternativen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157§ 7 Konzernsteuererhebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

I. Kompetenzverteilung zwischen Bund und Kantonen . . . . . . 159A. Konkurrenz zwischen Bund und Kantonen als Steuer -

hoheits träger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1591. Kollidierende Steuerhoheiten von Bund und

Kantonen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1592. Kompetenzverteilung als Teil der Finanzordnung im

Bundesstaat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160B. Normierung der Steuerordnung als Mittel zur

Förderung einer gleichmässigen Steuererhebung . . . . . . 1611. Ungleichmässige Steuererhebung im föderalen

Bundesstaat als Problem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1612. Harmonisierungsrechtliche Entwicklungen in der

Gesetzgebung und Rechtsprechung bei den direkten Steuern des Bundes und der Kantone. . . . . . . . . . . . . 162

3. Vereinheitlichung der Veranlagungs- und Bezugs- aufgaben bei den direkten Steuern des Bundes und der Kantone . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165

C. Bestimmung der zu untersuchenden Gestaltungs- alternativen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166

II. Alternative 1: Aufteilung der Kompetenzen zwischen Bund und Kantonen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168A. Charakteristik der Alternative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168B. Aufteilung der Gesetzgebungskompetenz zwischen

Bund und Kantonen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1681. Regelungstiefe der Harmonisierung nach Massgabe

des Vereinheit lichungszwecks . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1682. Massstab der Harmonisierung nach Massgabe der

das Steuerobjekt betreffenden Gestaltungs- alternativen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169

3. Kantonales Recht als reines Vollzugsrecht bei weitgehender Harmonisierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . 170

C. Aufteilung der Verwaltungskompetenz zwischen Bund und Kantonen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1721. Sachverhalte mit Auswirkungen auf mehrere Steuer-

hoheiten als Problem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1722. Vereinheitlichung der Veranlagungspraxis des

Bundes kann zu einer Vereinheitlichung der kantonalen Praxis führen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174

III. Alternative 2: Konzentration der Kompetenzen beim Bund. 175A. Charakteristik der Alternative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175

XXIInhaltsverzeichnis

B. Verschiebung der Gesetzgebungskompetenz zugunsten des Bundes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1761. Institutionelle Probleme der Konzentration der

Gesetzgebung beim Bund. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1761.1. Beschränkte Mitwirkungsrechte der Kantone

bei der Gesetzgebung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1761.2. Entzug der Überprüfung der Verfassungs-

mässigkeit durch das Bundesgericht . . . . . . . . . 1772. Notwendigkeit zur weitergehenden Vereinheit-

lichung des materiellen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178C. Verschiebung der Verwaltungskompetenz zugunsten

des Bundes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1801. Vereinheitlichung des Veranlagungssystems . . . . . . . 1802. Einbezug von Praxis und Wissenschaft zur

Festlegung der Verwaltungspraxis . . . . . . . . . . . . . . . 181IV. Fazit betreffend die Erhebung der Konzernsteuer . . . . . . . . 182

A. Vergleichende Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182B. Verfassungsrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . 184C. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185

§ 8 Konzernsteuerentrichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189I. Bestimmung des Steuersubjekts sowie Beteiligung von

Drittpersonen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189A. Massgebende Kriterien zur Auswahl des Steuersubjekts 189

1. Steuersubjekt als Träger von Pflichten und Rechten. . 1892. Zugehörigkeit zum Steuerhoheitsträger und

Beziehung zum Steuerobjekt als massgebende Voraussetzungen für die subjektive Steuerpflicht . . . . 191

3. Seitenblick: Abkommensberechtigung nach den Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

B. Sicherung der Besteuerung durch Beteiligung von Dritt-personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1961. Mangelnde Sicherheit für die gehörige Pflicht-

erfüllung als Grund . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1962. Kasuistik der Beteiligung von Drittpersonen

geltender Ordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1973. Pflichten und Rechte der beteiligten Drittpersonen

sowie Verhältnis zum Steuersubjekt im Besonderen. . 2003.1. Steuersubstitution, Steuersukzession und

solidarische Mithaftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2003.2. Bescheinigungs-, Auskunfts- und

Meldepflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202C. Bestimmung der zu untersuchenden Gestaltungs-

alternativen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202II. Alternative 1: Unternehmensträger als Steuer subjekte . . . . . 203

A. Charakteristik der Gestaltungsalternative . . . . . . . . . . . 203

XXII Inhaltsverzeichnis

B. Koordination und Sicherstellung der Wahrnehmung der Veranlagungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2051. Dezentrale Wahrnehmung der Veranlagungspflichten

im Konzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2052. Mitwirkungspflichten der Konzernunternehmen bei

der Veranlagung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207C. Koordination und Sicherstellung der Steuerentrichtung . 208

1. Entrichtung der Steuerforderung durch die einzelnen Steuersubjekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208

2. Solidarische Haftung im Konzern nur bei Gefährdung der Konzernsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . 209

III. Alternative 2: Konzern als Steuersubjekt . . . . . . . . . . . . . . . 210A. Charakteristik der Gestaltungsalternative . . . . . . . . . . . 210B. Koordination und Sicherstellung der Wahrnehmung

der Veranlagungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2121. Zentrale Wahrnehmung der Veranlagungspflichten

durch steuer rechtliche Konzernorgane. . . . . . . . . . . . 2122. Beteiligung der Konzernunternehmen am

Veranlagungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214C. Koordination und Sicherstellung der Steuerentrichtung . 216

1. Entrichtung der Steuerforderung durch die Konzernorgane . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216

2. Solidarische Haftung für die Konzernsteuer durch die Konzernunternehmen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217

IV. Fazit betreffend die Entrichtung der Konzernsteuer. . . . . . . 220A. Vergleichende Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220B. Verfassungsrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . 221C. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223

§ 9 Konzernergebnisermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227I. Ermittlung des steuerlichen Unternehmens ergebnisses . . . . 227

A. Ergebnisermittlung durch Zuordnung der Erfolgs- komponenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2271. Zusammenwirken von Steuer- und Privatrecht zur

Ergebnisermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2271.1. Handelsrechtliche Buchführung als Ausgangs-

punkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2271.2. Abweichende oder ergänzende Erfolgs-

zuordnung durch das Steuerrecht . . . . . . . . . . . 2312. Gewinnsteuerfolgen der Kooperation im Konzern. . . 234

2.1. Einbringung und Rücknahme von Kapital sowie Entnahme von Gewinn . . . . . . . . . . . . . . 2342.1.1. Gewinnsteuer des Bundes und der

Kantone . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2342.1.2. Eidgenössische Verrechnungsteuer . . . . 236

XXIIIInhaltsverzeichnis

2.2. Unternehmenswirtschaftlicher Austausch von Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2362.2.1. Gewinnsteuer des Bundes und der

Kantone . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2362.2.2. Kantonale Grundstückgewinnsteuer

nach dem monistischen System. . . . . . . 2382.2.3. Eidgenössische Verrechnungssteuer . . . 238

B. Gesamtunternehmensneutrale Ermittlung des Konzern-ergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2391. Methoden zur Ermittlung des Konzernergebnisses . . 2392. Konzernergebnisermittlung im Kontext der geltenden

Ordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2422.1. Unterschiedliche Steuerfolgen der Kooperation

im Konzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2422.2. Zweiteilung der Besteuerung des Unter-

nehmensgewinns in den Kantonen mit monistischer Grundstückgewinnsteuer. . . . . . . 243

2.3. Sicherung der Gewinnsteuer des Bundes und der Kantone durch die Eidgenössische Verrechnungssteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244

3. Aufteilung des Gesamtunternehmenserfolgs auf die verschiedenen Steuerhoheiten bei der Gewinnsteuer . 2463.1. Notwendigkeit zur Aufteilung des Gesamt-

unternehmenserfolgs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2463.2. Verlustübernahme zwischen den Kantonen

und dem Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248C. Bestimmung der zu untersuchenden Gestaltungs-

alternativen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251II. Alternative 1: Zusammenrechnung der Einzel ergebnisse . . . 253

A. Charakteristik der Gestaltungsalternative . . . . . . . . . . . 2531. Konzerngewinnermittlung durch Addition der

Einzelergebnisse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2532. Rechtsvergleichende Hinweise zur Umsetzung in der

Staatenpraxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254B. Perspektiven der Umsetzung der Zusammenrechnung . . 257

1. Zusammenrechnung unabhängig von den beteiligungsrechtlichen Verhältnissen . . . . . . . . . . . . 257

2. Begrenzung des Konzerns aufgrund methodischer Überlegungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2582.1. Territorialer Wirkungskreis des Hoheitsträgers 2582.2. Konzernzugehörige Unternehmensträger . . . . . 259

3. Verhältnis der Alternative zur Erhebung und Entrichtung der Konzernsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . 260

C. Umsetzung bei den einzelnen Steuerarten . . . . . . . . . . . 2601. Gewinnsteuern des Bundes und der Kantone. . . . . . . 260

XXIV Inhaltsverzeichnis

1.1. Steuerfolgen der Zusammenrechnung. . . . . . . . 2601.1.1. Teilwertabschreibungen auf

Beteiligungen als Problem . . . . . . . . . . 2601.1.2. Einbezug von Gesellschaften mit

besonderem Steuerstatus . . . . . . . . . . . 2621.2. Ergänzende (partielle) Elimination von

Zwischenerfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2631.3. Hinweise zur Aufteilung des Gesamtunter-

nehmenserfolgs und der Verlustverrechnung . . 2642. Kantonale Grundstückgewinnsteuer nach dem

monistischen System . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2653. Eidgenössische Verrechnungssteuer . . . . . . . . . . . . . . 266

III. Alternative 2: Konsolidierung der Einzelergebnisse . . . . . . . 267A. Charakteristik der Gestaltungsalternative . . . . . . . . . . . 267

1. Gesamtgewinnermittlung durch Konsolidierung der Einzelergebnisse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267

2. Konsolidierungsmassnahmen in der Rechnungs-legungspraxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268

3. Rechtsvergleichende Hinweise zur Umsetzung in der Staatenpraxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270

B. Perspektiven der Umsetzung der Konsolidierung . . . . . . 2731. Notwendigkeit steuerrechtlicher Konsolidierungs-

vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2731.1. Handelsrechtlicher Einzelabschluss als

Gegenstand der Konsolidierung . . . . . . . . . . . . 2731.2. Übernahme international anerkannter

Konsolidierungsvorschriften. . . . . . . . . . . . . . . 2741.3. Beschränkung der Konsolidierung auf die

Steuerberechnungsgrund lage als Variante . . . . 2752. Begrenzung des Konzerns aufgrund methodischer

Überlegungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2762.1. Territorialer Wirkungskreis des Hoheitsträgers 2762.2. Konzernzugehörige Unternehmensträger . . . . . 278

3. Verhältnis der Alternative zur Erhebung und der Entrichtung der Konzernsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . 279

C. Umsetzungsfragen bei den einzelnen Steuerarten . . . . . . 2801. Gewinnsteuer des Bundes und der Kantone. . . . . . . . 280

1.1. Steuerfolgen ausgewählter Konsolidierungs-massnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2801.1.1. Unterschiedsbetrag aus der Kapital-

konsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2801.1.2. Nachvollzug eines Stufenwechsels in

der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . 2821.2. Steuerliche Behandlung von stillen Reserven

zum Zeitpunkt der Konzernierung . . . . . . . . . . 284

XXVInhaltsverzeichnis

1.3. Hinweise zur Aufteilung des Gesamtunter-nehmenserfolgs und der Verlustübernahme . . . 286

2. Kantonale Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288

3. Eidgenössische Verrechnungssteuer . . . . . . . . . . . . . . 290IV. Fazit betreffend die Ermittlung des Konzern ergebnisses . . . 292


§ 10 Konzernumsatzermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301I. Ermittlung des steuerbaren Konzernumsatzes . . . . . . . . . . . 301

A. Umsatzermittlung durch Erfassung der steuerbaren Verkehrsvorgänge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3011. Erfassung der steuerbaren Verkehrsvorgänge als

Problem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3012. Umsatzsteuerfolgen der Kooperation im Konzern . . 302

2.1. Kantonale Handänderungssteuer . . . . . . . . . . . 3022.2. Eidgenössische Emissions- und Umsatzabgabe . 3032.3. Eidgenössische Mehrwertsteuer . . . . . . . . . . . . 304

B. Gesamtunternehmensneutrale Ermittlung des Konzern-umsatzes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3061. Methoden zur Ermittlung des Konzernumsatzes . . . . 3062. Konzernumsatzermittlung im Kontext der geltenden

Ordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3092.1. Erfassung der Umsätze durch am

Verkehrsvorgang beteiligte Personen . . . . . . . . 3092.2. Ein- oder mehrphasige Erhebung der Umsatz-

steuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310C. Bestimmung der zu untersuchenden Gestaltungs-

alternativen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310II. Alternative 1: Ausnahme der Konzerninnen umsätze . . . . . . 312

A. Charakteristik der Gestaltungsalternative . . . . . . . . . . . 312B. Perspektiven der Umsetzung der objektiven Ausnahme . 312C. Umsetzung bei den einzelnen Steuerarten . . . . . . . . . . . 314

1. Kantonale Handänderungssteuer und Eidgenössische Umsatzabgabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314

2. Eidgenössische Emissionsabgabe . . . . . . . . . . . . . . . . 3143. Eidgenössische Mehrwertsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . 316

III. Alternative 2: Integration der Konzern innenumsätze . . . . . 318A. Charakteristik der Gestaltungsalternative . . . . . . . . . . . 318B. Perspektiven der Umsetzung der subjektiven Ausnahme 318C. Umsetzung bei den einzelnen Steuerarten . . . . . . . . . . . 319

1. Kantonale Handänderungssteuer und Eidgenössische Umsatzabgabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319

2. Eidgenössische Emissionsabgabe . . . . . . . . . . . . . . . 320

XXVI Inhaltsverzeichnis

3. Eidgenössische Mehrwertsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . 320IV. Fazit betreffend die Ermittlung des Konzern umsatzes . . . . . 321


4. Kapitel: Schlussbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327§ 11 Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329

I. Dezentrale oder zentrale Erhebung der Konzernsteuer . . . . 329II. Autonome oder kollektive Entrichtung der Konzernsteuer . 331III. Zusammenrechnung oder Konsolidierung der Konzern-

einzelergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334IV. Ausnahme oder Integration der Konzern innen umsätze . . . . 339

§ 12 Thesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343I. Steuerrecht und Konzerne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343II. Konzerne und Netzwerkkonzept . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346III. Konzernbesteuerung und zukünftiges Recht . . . . . . . . . . . . 349

Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355Sachregister. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357Lebenslauf. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368

XXVII

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der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (vom 11.8.1971), SR 0.672.913.62

DBG, BG über die direkte Bundessteuer (vom 14.12.1990), SR 642.11EMRK, Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten

(vom 4.11.1950), SR 0.101FiLaG, BG über den Finanz- und Lastenausgleich (vom 3.10.2003), SR 613.2FusG, BG über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung

(Fusionsgesetz) (vom 3.10.2003), SR 221.301FZA, Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits

und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andrerseits über die Freizügigkeit (vom 21.6.1999), SR 0.142.112.681

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HGB, (dt.) Handelsgesetzbuch (vom 10.5.1897), RGBl 1897, 219 ff. (mit späte-ren Änderungen)

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D 3 15

LXVQuellenverzeichnis

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walden (vom 22.3.2000), NG 521.1StG SG, SteuerG des Kantons St.Gallen (vom 9.4.1998), sGS 811.1StG ZH, SteuerG des Kantons Zürich (vom 8.6.1997), LS 631.1StHG, BG über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-

meinden (vom 14.12.1990), SR 642.14StV, V über die Stempelabgaben (vom 3.12.1973), SR 641.101StV AG, SteuerV des Kantons Aargau (vom 11.9.2000), SAR 651.111StV SG, SteuerV des Kantons St.Gallen (vom 20.10.1998), sGS 811.11V über die Eröffnung letztinstanzlicher kantonaler Entscheide in öffent-

lich-rechtlichen Angelegenheiten (vom 8.11.2006), SR 173.110.47V über die letztmalige allgemeine Freigabe der Arbeitsbeschaffungsreserven die

letztmalige Auflösung per 31.12.2010 (vom 12.12.2008), SR 823.331.2V über die Steuerentlastung schweizerischer Dividenden aus wesentlichen Be-

teiligungen ausländischer Gesellschaften (vom 22.12.2004), SR 672.203V über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsor-

geformen (vom 13.11.1985), SR 831.461.3Vereinfachungsgesetz, BG zur Koordination und Vereinfachung der Veranla-

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LXVI Quellenverzeichnis

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(vom 19.12.1966), SR 642.211VwVG, BG über das Verwaltungsverfahren (vom 20.12.1968), SR 172.021ZBstA, Zinsbesteuerungsabkommen, Abkommen zwischen der Schweize-

rischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über Re-gelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind (vom 26.10.2004), SR 0.641.926.81

ZG, Zollgesetz (vom 18.3.2005), SR 631.0ZGB, Schweizerisches Zivilgesetzbuch (vom 10.12.1907), SR 210

PraxismitteilungenBMF Schreiben grenzüberschreitende Organschaft, Schreiben des Bundesmi-

nisterium der Finanzen, Veröffentlichung des BFH-Urteils I R 54, 55/10 zur grenzüberschreitenden Organschaft. Nichtanwendung der Urteils-grundsätze in vergleichbaren Fällen, BMF IV C 2 - S 2770/11/10002 (vom 27.12.2011), BStBl I, 119 ff.

Branchen-Info Finanzbereich, Erläuterungen der Eidg. Steuerverwaltung zum Mehrwertsteuergesetz und der ausführenden Mehrwertsteuerverordnung, Branchen Info 14, Finanzbereich (vom 4.2012)

Branchen-Info Vorsteuerpauschale für Banken, Erläuterungen der Eidg. Steu-erverwaltung Mehrwertsteuergesetz und der ausführenden Mehrwertsteu-erverordnung, Branchen-Info 15, Vorsteuerpauschale für Banken, (vom 30.7.2012)

Kommentar zu Entscheid VGer ZH vom 1.4.2010 (recte 30.6.2010), SB.2010.00024, 60 f., ZStP 2011, 56 ff.

Kreisschreiben Beteiligungserträge, Kreisschreiben Nr. 27 der Eidg. Steuerver-waltung, Steuerermässigung auf Beteiligungserträgen von Kapitalgesell-schaften und Genossenschaften (vom 17.12.2009)

Kreisschreiben indirekte Teilliquidation, Kreisschreiben Nr. 14 der Eidg. Steu-erverwaltung, Verkauf von Beteiligungsrechten aus dem Privat- in das Ge-schäftsvermögen eines Dritten (vom 6.112007)

Kreisschreiben Kapitaleinlageprinzip, Kreisschreiben Nr. 29 der Eidg. Steuer-verwaltung, Kapitaleinlageprinzip (vom 9.12.2010)

Kreisschreiben Kundenguthaben, Kreisschreiben Nr. 34 der Eidg. Steuerverwal-tung, Kundenguthaben (vom 26.7.2011)

Kreisschreiben Principal-Gesellschaften, Kreisschreiben Nr. 8 der Eidg. Steuer-verwaltung, Internationale Steuerausscheidung von Principal-Gesellschaf-ten (vom 18.12.2001)

LXVIIQuellenverzeichnis

Kreisschreiben Sanierung, Kreisschreiben Nr. 32 der Eidg. Steuerverwal-tung, Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (vom 23.12.2010)

Kreisschreiben Übertragung von Beteiligungen auf ausländische Konzerngesell-schaften, Kreisschreiben Nr. 10 der Eidg. Steuerverwaltung, Übertragung von Beteiligungen auf ausländische Konzerngesellschaften (vom 10.7.1998)

Kreisschreiben Umsatzabgabe, Kreisschreiben Nr. 12 der Eidg. Steuerverwal-tung, Umsatzabgabe (vom 20.12.2005)

Kreisschreiben Umstrukturierungen, Kreisschreiben Nr. 5 der Eidg. Steuerver-waltung, Umstrukturierungen (vom 1.6.2004)

Kreisschreiben Verdecktes Eigenkapital, Kreisschreiben Nr. 6 der Eidg. Steuer-verwaltung, Verdecktes Eigenkapital (Art. 65 und 75 DBG) bei Kapitalge-sellschaften und Genossenschaften (vom 6.6.1997)

Kreisschreiben Vermeidung von Ausscheidungsverlusten, Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz, Die Vermeidung von Ausscheidungs-verlusten (vom 15.3.2007)

Kreisschreiben Verrechnung von Vorjahresverlusten, Kreisschreiben Nr. 24 der Schweizerischen Steuerkonferenz, Verrechnung von Vorjahresverlusten in der interkantonalen Steuerausscheidung (vom 17.12.2003)

Kreisschreiben Vorgehen bei Sonderfällen mit Auswirkungen auf mehrere Steu-erhoheiten, Kreisschreiben Nr. 21 des Ausschusses der Konferenz staat-licher Steuerbeamter, Vorgehen bei Sonderfällen mit Auswirkungen auf mehrere Steuerhoheiten (vom 28.11.2001)

Merkblatt Geldmarktpapiere und Buchforderungen, Merkblatt der Eidg. Steuer-verwaltung, Geldmarktpapiere und Buchforderungen inländischer Schuld-ner (4.1999)

Merkblatt Gruppenbesteuerung, Merkblatt der Eidg. Steuerverwaltung Nr. 1, Zur Gruppenbesteuerung (vom 30.11.1994, gültig bis 31.12.2000)

Merkblatt Konsortialdarlehen, Merkblatt der Eidg. Steuerverwaltung, Steuerli-che Behandlung von Konsortialdarlehen, Schuldscheindarlehen, Wechseln und Unterbeteiligungen (1.2000)

Merkblatt Leistungsempfänger, Merkblatt der Eidg. Steuerverwaltung, Bestim-mung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer (vom 2.2001)

Merkblatt Meldeverfahren im Konzernverhältnis, Merkblatt der Eidg. Steuer-verwaltung, Gesuch um Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteu-er für Dividenden aus Beteiligungen im schweizerischen Konzernverhältnis (Art. 26a VStV) (vom 1.2001, Stand am 30.6.2002)

Merkblatt Obligationen, Merkblatt der Eidg. Steuerverwaltung , Obligationen (vom 4.1999)

Merkblatt SG Forderungsverzicht, Merkblatt des Kantonalen Steueramts St.Gallen, Forderungsverzicht (vom 1.7.2011), St.Galler Steuerbuch (StB) 29 Nr. 9

Merkblatt Treuhandverhältnisse, Merkblatt der Eidg. Steuerverwaltung, Treu-handverhältnisse (vom 10.1967)

Merkblatt ZG Verwaltungsgesellschaften, Merkblatt der Kantonalen Steuerver-

LXVIII Quellenverzeichnis

waltung Zug, Die Besteuerung der Verwaltungsgesellschaften. Gemischte Gesellschaften (vom 1.7.2009)

MWST-Info Gruppenbesteuerung, Erläuterungen der Eidg. Steuerverwaltung zum Mehrwertsteuergesetz und der ausführenden Mehrwertsteuerverord-nung, Branchen-Info 3, Gruppenbesteuerung (vom 1.2010)

MWST-Info Steuerpflicht, Erläuterungen der Eidg. Steuerverwaltung zum Mehrwertsteuergesetz und der ausführenden Mehrwertsteuerverordnung, Branchen-Info 2, Steuerpflicht (vom 1.2010)

Praxismitteilung zu Art. 5 Abs. 1 lit. a StG, Die Praxis der Bundessteuer, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuern, 2 Bde., Maja Bauer-Balmelli/Hans Peter Hochreutener/Markus Küpfer (Hrsg.), Therwil Basel (Lose-blatt)

Praxismitteilung zu Art. 5 Abs. 2 lit. a StG, Die Praxis der Bundessteuer, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuern, 2 Bde., Maja Bauer-Balmelli/Hans Peter Hochreutener/Markus Küpfer (Hrsg.), Therwil Basel (Lose-blatt)

Praxismitteilung zu Art. 5 Abs. 2 lit. b StG, Die Praxis der Bundessteuer, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuern, 2 Bde., Maja Bauer-Balmelli/Hans Peter Hochreutener/Markus Küpfer (Hrsg.), Therwil Basel (Lose-blatt)

Praxismitteilung zu Art. 13 Abs. 1 und Abs. 2 StG, Die Praxis der Bundes-steuer, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuern, 2 Bde., Maja Bauer-Balmelli/Hans Peter Hochreutener/Markus Küpfer (Hrsg.), Therwil Basel (Loseblatt)

Praxismitteilung zu Art. 14 Abs. 1 lit. j StG, Die Praxis der Bundessteuer, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuern, 2 Bde., Maja Bauer-Bal-melli/Hans Peter Hochreutener/Markus Küpfer (Hrsg.), Therwil Basel (Lo-seblatt)

LXIX

Abkürzungsverzeichnis

A Auflagea. A. anderer Ansichta. M. am MainAB Amtliches BulletinABl Amtsblatt der Europäischen UnionAbs. AbsatzAbschn. AbschnittaBV alte Bundesverfassung der Schweizerischen EidgenossenschaftAFC Administration fédérale des contributionsAG Aargau, AktiengesellschaftAJP Aktuelle Juristische PraxisArt. ArtikelAS Amtliche SammlungASA Archiv für Schweizerisches AbgaberechtaStG altes Stempelabgabegesetz, altes SteuergesetzBankG BankengsetzBankV BankenverordnungBB BundesbeschlussBBl Bundesblatt der Schweizerischen EidgenossenschaftBd. BandBE BernBEHG BörsengesetzBFH BundesfinanzhofBG BundesgesetzBGBl Bundesgesetzblatt der Bundesrepublik DeutschlandBGE Entscheid des Schweizerischen Bundesgerichts (publiziert in

der amtlichen Sammlung)BGer Bundesgericht(s)BGG BundesgerichtsgesetzBGS Bereinigte Gesetzessammlung des Kantons BernBL Basel-LandschaftBMF Bundesministerium der FinanzenBR Bündner Rechtsbuch, BundesratBRK BundessteuerrekurskommissionBS Basel-Stadt, Bereinigte Sammlung der Bundesgesetze und Ver-

ordnungen 1848 bis 1947Bsp. Beispiel(e)bspw. beispielsweiseBst. BuchstabeBStBl BundessteuerblattBV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft

LXX Abkürzungsverzeichnis

BVGE Entscheid des Schweizerischen Bundesverwaltungsgerichts (publiziert in der amtlichen Sammlung)

BVGer Bundesverwaltungsgericht(s)bzw. beziehungsweiseCFC Controlled foreign companyD Deutschlandd. h. das heisstDBA DoppelbesteuerungsabkommenDBA-D Doppelbesteuerungsabkommen mit der Bundesrepublik

DeutschlandDBG Bundesgesetz über die direkte BundessteuerdBSt direkte Bundessteuerdgl. dergleichenDiss. Dissertationdt. deutsch(er)E ErwägungEFD Eidgenössisches FinanzdepartmentEG Europäische GemeinschaftEGMR Europäischer Gerichtshof für MenschenrechteEidg. EidgenössischEMRK (Europäische) Konvention zum Schutz der MenschenrechteERU Expertenkommission rechtsformneutrale Unternehmensbe-

steuerungESTV Eidgenössische Steuerverwaltunget al. et aliiEU Europäische UnionEuGH Europäischer Gerichtshofeurop. europäisch(er)f. folgendeFER Fachempfehlungen für Rechnungslegungff. fortfolgendeFiLaG BG über den Finanz- und LastenausgleichFn FussnoteFStR Forum für SteuerrechtFTT First Tier Tribunal (United Kingdom)FusG FusionsgesetzFZA FreizügigkeitsabkommenG GesetzGAAP Generally Accepted Accounting PrinciplesGE Genfgem. gemässGeS Zeitschrift für Gesellschaftsrecht und angrenzendes Steuer-

rechtggf. gegebenenfalls

LXXIAbkürzungsverzeichnis

GKKB Gemeinsame konsolidierte Körperschafts-Steuerberechnungs-grundlage

GKStG Gesetz über die Gemeinde- und Kirchensteuerngl. A. gleicher AnsichtGmbH Gesellschaft mit beschränkter HaftungH. HeftHabil. HabilitationHGB HandelsgesetzbuchHRegV HandelsregisterverordnungHrsg. HerausgeberHWP Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfungi. Br. im Breisgaui. d. R in der Regeli. d. S. in diesem Sinnei. e. S im engeren Sinni. S. im Sinnei. S. v. im Sinne voni. Ue. im Uechtlandi. V. m. in Verbindung miti. w. S. im weiteren SinnIAS International Accounting StandardsIFA International Fiscal AssociationIFRS International Financial Reporting StandardsIFStR Institut für Finanzen und SteuernInfo Informationinkl. inklusiveinsbes. insbesondereIStR Fachzeitschrift zum internationalen SteuerrechtKAG KollektivanlagegesetzKap. KapitelKomm. KommentarKS KreisschreibenKV KantonsverfassungLIPM Loi sur l’imposition des personnes moraleslit. literaLMSD Loi concernant le droit te mutation sur les transferts immobilier

s et l’impôt sur les successions et donationsLR Liechtensteinische RechtsvorschriftenLS Zürcher Gesetzessammlung (Loseblatt)LT Loi fédérale sur les droits de timbrelt. liechtensteinischesm. E. meines ErachtensMA MusterabkommenMB MerkblattMio. Million

LXXII Abkürzungsverzeichnis

MK MusterkommentarMWST MehrwertsteuerMWSTG MehrwertsteuergesetzMwStSystRL MehrwertsteuersystemrichtlinieMWSTV MehrwertsteuerverordnungnBV neue BundesverfassungNFA Neugestaltung des FinanzausgleichsNG Nidwaldner GesetzessammlungNR NationalratNr. NummerNW NidwaldenOECD Organisation for Economic Co-operation and DevelopmentOR ObligationenrechtOS Offizielle SammlungPara. ParagraphParl. Parlamentarisch(e)ParlG ParlamentsgesetzRDAF Revue de droit Administratif et de droit Fiscalresp. respektiverev. revidiertRGBl ReichsgesetzblattRIW Recht der internationalen WirtschaftRK RechtskommissionRL RichtlinieRLK Richtlinie betreffend Rechnungslegung der Swiss Exchange

RegulationRRG BG über die Rechnungslegung und RevisionRs. RechtssacheRSG Recueil systématique genevoisRSV Recueil systématique vaudoiseS. Seite, sieheSAir SwissairSAR Systematische Sammlung des Aargauischen RechtsSBB Schweizerische BundesbahnenSchKG BG über Schuldbetreibung und KonkursSchr. SchriftSG St.GallensGS Systematische Gesetzessammlung des Kantons St.GallenSJZ Schweizerische Juristen-ZeitungSMEs Small and Medium-Sized Entitiessog. sogenanntSR StänderatSRK SteuerrekurskommissionST Der Schweizer TreuhänderStB Steuerbuch

LXXIIIAbkürzungsverzeichnis

StbJb Steuerberater-JahrbuchStE Der SteuerentscheidSteG SteuergesetzSteuerG SteuergesetzStG Stempelabgabegesetz, SteuergesetzStHG SteuerharmonisierungsgesetzStR Steuer RevueStV Stempelabgabeverordnung, SteuerverordnungSZW Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarkt-

rechtTBTF too big to failu. a. unter anderemu. U. unter UmständenUK United KingdomUR UriUS United StatesUSA United States of Americausw. und so weiterV VerordnungVD Kanton WaadtVGer Verwaltungsgerichtvgl. vergleicheVPB Verwaltungspraxis der BundesbehördenVStG VerrechnungssteuergesetzVStV VerrechnungssteuerverordnungVwVG VerwaltungsverfahrensgesetzVZA V über die Zulassung von AbschlussprüfernWAK Kommission für Wirtschaft und AbgabenWP Working PaperWStB WehrsteuerbeschlussWuR Wirtschaft und Recht. Zeitschrift für Wirtschaftspolitik und

Wirtschaftsrechtz. B. zum BeispielZBJV Zeitschrift des Bernischen JuristenvereinsZBl Schweizerische Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht,

bis 1988 unter dem Titel Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Gemeindeverwaltung

ZEW Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung GmbHZG Zollgesetz; ZugZGB Zivilgesetzbuchzgl. zugleichZGR Zeitschrift für Unternehmens- und GesellschaftsrechtZH ZürichZHR Zeitschrift für das gesamte Handels- und WirtschaftsrechtZiff. Ziffer

LXXIV Abkürzungsverzeichnis

zsis Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuer-recht

ZSR Zeitschrift für schweizerisches RechtZStP Zürcher Steuerpraxis

1

1. Kapitel: Einführung

2

3

§ 1 Einleitung

I. Ausgangslage

A. Verhältnisse der Besteuerung der Konzerne in der Schweiz

Der Konzern stellt in der Unternehmenspraxis die vorherrschende Organisa-tionsform wirtschaftlicher Tätigkeit dar.1 Das geltende schweizerische Steuer-recht kennt jedoch, mit wenigen Ausnahmen, keine eigentliche „Konzernsteuer-gesetzgebung“.2 Von den Steuergesetzen werden regelmässig nicht die Konzerne, sondern die natürlichen und juristischen Personen als Steuersubjekte bezeichnet. Die konzernmässige Erscheinung3 wird lediglich punktuell (und damit teilwei-se mangelhaft4) – entweder unmittelbar oder mittelbar – berücksichtigt.5 Am progressivsten zeigt sich das Mehrwertsteuerrecht, mit welchem seit der Einfüh-rung der Mehrwertsteuer6 mit der Gruppenbesteuerung7 der Konzernsachver-halt weitergehende Beachtung fand und mithin verbundene Rechtsträger unter einheitlicher Leitung eines anderen Rechtsträgers sich zu einer steuersubjekt-fähigen Gruppe zusammenschliessen können.8

In verschiedenen ausländischen Steuerrechtsordnungen9 wird im Gegensatz zur Schweiz zur Besteuerung der unternehmerischen Tätigkeit an den Konzern angeknüpft; d. h. es bestehen bezüglich der Besteuerung des Unternehmensge-winns und auch der Umsatzsteuern eigentliche Konzernbesteuerungssysteme.10 In der schweizerischen Literatur wurde in der Vergangenheit immer wieder eine

1 S. dazu Theisen, Der Konzern, 21 und insbes. für die Schweiz Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 6.

2 Für das Gewinnsteuerrecht s. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 17 Rz 16 oder auch Allemann, Die Gestaltung der Konzernspitze unter steuerlichen Aspekten, 12. So z. B. auch das Bundesgericht in Urteil vom 19.4.2007, 2A.588/2006 E 4.2 oder neuerdings in Urteil vom 30.1.2012, 2C_961/2010 und 2C_962/2010 E 4.1.

3 Diesen Begriff verwendet bspw. bereits Schmid, Vermögensübertragungen im schweizeri-schen Konzern und ihre gewinnsteuerrechtlichen Folgen, Rz 33.

4 S. dazu das Untersuchungsergebnis in den Rz 106 ff.5 Diese gehen aber zudem – wie im Verlauf der Arbeit aufzuzeigen sein wird – teilweise von

unterschiedlichen konzernmässigen Prämissen aus. S. dazu die Ausführungen in Rz 185 ff.6 Auf den 1.1.1995.7 Die Gruppenbesteuerung war zwar bereits in der V über die Mehrwertsteuer enthalten,

wurde jedoch zwischenzeitlich bereits zweimal revidiert. S. dazu die Ausführungen in Rz 194 ff.

8 Das Mehrwertsteuerrecht stellt explizit den Träger des Unternehmens, welcher nicht zwingend eine eigene Privatrechtspersönlichkeit (so z. B. die einfache Gesellschaft) besitzen muss, ins Zentrum der Betrachtung (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Sofern ein Unternehmensträger unter einheitlichen Leitung eines anderen Unternehmensträgers steht, können sich diese auf Antrag zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (Art. 13 Abs. 1 MWSTG).

9 So z. B. in unterschiedlichem Ausmass in allen Nachbarstaaten der Schweiz. S. für eine allgemeine Übersicht den Generalbericht zum IFA Kongress 2004 von Masui, Group taxa-tion, 21 ff.

10 Darüber hinaus befasst sich bspw. auch die Kommission der EU seit einiger Zeit mit der di-rektsteuerlichen Harmonisierung der Konzernbesteuerung auf Unionsebene und hat bisher

1

2

4 § 1 Einleitung

weitergehende Berücksichtigung der konzernmässigen Erscheinung gefordert.11 Auch gesetzgeberische Initiativen blieben nicht aus, wurden jedoch mit Ausnah-me der vorerwähnten (und im Laufe der Untersuchung noch zu benennenden und auch zu untersuchenden) punktuellen Massnahmen nicht realisiert.12

B. Wirtschafts- und rechtspraktisches Konzern(vor)verständnis13

1. Konzernbildung und deren Motive in der Wirtschaftspraxis

Die Entwicklung der Konzernbildungen im Recht wird von Handschin als die logische Fortsetzung der Entstehung der grossen Aktiengesellschaften in der 2. Hälfte des 19. Jahrhunderts gesehen.14 Während die ersten Konzerngrün-dungen noch untypisch für diese Zeit waren, folgten weitere Konzernbildungen bis Ende des Jahrhunderts mit dem vorwiegenden Ziel, sich Absatz und Markt-macht im In- und Ausland zu sichern.15

Nach dem 1. Weltkrieg wurden die kriegswirtschaftlichen Einschränkungen zugunsten einer freien Wirtschaftsordnung gelockert, was zu einer rasanten

als letzten Schritt im Frühjahr 2011 einen Richtlinienentwurf vorgelegt. S. dazu auch die Hinweise in Rz 595 ff.

11 So bereits Clopath im Jahr 1988 (Clopath, La fiscalité des groupes – un retard qui com-mence à bien faire, 205) oder auch später Gehriger (Gehriger, Holding- und Finanzgesell-schaften als Instrumente der internationalen Steuerplanung, 438). Auch der Dachverband der Schweiz Wirtschaft economiesuisse verweist immer wieder auf den Standortvorteil einer Konzernbetrachtung (s. anstelle vieler Gentinetta/Staehelin/Vassiliadis, Inter-nationale Dynamik in der Steuerpolitik, 6). Die Arbeitsgruppe „Standortstudie“ der Eidg. Steuerverwaltung bewertet zwar die Gruppenbesteuerung (mit einem Fokus auf die Verlust-verrechnung im Konzern) aus Standortsicht als vorteilhaft, aus Gründen des administra-tiven Aufwands und des Vollzugs in den Kantonen wäre sie jedoch mit grossen Nachteilen verbunden (Schlussbericht der Arbeitsgruppe Standortstudie, 51). Dabei wird insbes. einer gewinnsteuerlichen interpersonellen Verlustverrechnung das Wort geredet. So fordert z. B. Lampert mit Verweis auf weitere Autoren zur Förderung der Standortattraktivität der Sch-weiz eine Verlustverrechnung für Konzerne (Lampert, Die Verlustverrechnung von juris-tischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 158 f., mit weiteren Literaturhinweisen in Fn 686).

12 Z. B. wurde mit der Unternehmenssteuerreform I ein Anlauf für einen Verlustausgleichs-mechanismus im Konzern unternommen, welcher jedoch in einem frühen Stadium gestoppt wurde: Zwar wurde die Verlustverrechnung im Konzern von der Mehrheit der Wirtschafts-verbände und Parteien befürwortet, jedoch von den Kantonen insbes. mit dem Hinweis ab-gelehnt, dass eine solche Massnahme in die Tarifautonomie der Kantone eingreife und diese im Ergebnis auch zu einer (interkantonalen) Verschiebung von Steuersubstrat führe. S. dazu die Vernehmlassungsvorlage zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 25.6.1996 des Eidg. Finanzdepartements, 6, 38 ff. und 64. S. auch Simonek, Tax treatment of corporate losses, Country Report Switzerland, 808.

13 Der Begriff des Vorverständnisses ist seit den Arbeiten von Esser primär mit der Rechtsfind-ung verknüpft. (Esser, Vorverständnis und Methodenwahl in der Rechtsfindung, 10).

14 Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 6. Interessante (recht-shistorische) Einblicke gewährt diesbezüglich Spindlers Dissertation zum Konzern, die mit dem Fokus auf die Interdependenzen der Rechts- und Unternehmensentwicklung in Deutschland und der USA zwischen 1870 und 1933 die Entstehung und Entwicklung von verschiedenen Konzernen nachzeichnet (Spindler, Recht und Konzern).

15 Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 6.

3

4

5Ausgangslage (Abschnitt I)

Entwicklung der Konzernbildungen führte, die sich zuerst darin zeigte, dass sich vor allem in Deutschland nach dem Vorbild amerikanischer Trusts Gros-sunternehmen nicht durch Fusion, sondern durch Vereinigung in Interessenge-meinschaften (IG) mittels vertraglicher Verknüpfung zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenschlossen.16 Die politisch-polizeilich motivierte weitreichende Entflechtung grosser Industriekonzerne in Europa nach dem 2. Weltkrieg hat die Konzernbildungen zwar kurzfristig gebremst, jedoch nicht gestoppt.17

Wodurch der Siegeszug des Konzerns bedingt ist, wird in der Literatur unter-schiedlich dargestellt und begründet. Teilweise werden betriebswirtschaftliche (z. B. Zentralisierung betriebswirtschaftlicher Strategien und Ressourcenver-waltung oder economies of scale) oder aber auch rechtliche Gründe angeführt.18

Unbestritten ist, dass die rechtlichen Entwicklungen Konzernbildungen in man-cher Hinsicht begünstigt, teilweise sogar auch gefördert haben.19 So hat das Steuerrecht z. B. in Deutschland eine wichtige Rolle gespielt, indem auch mit der Entwicklung der Organschaftstheorie Holdingstrukturen gegenüber einer Fusi-on steuerlich betrachtet kostengünstiger zu realisieren waren.20 In der Schweiz haben die bereits früh etablierten Ansätze zur Vermeidung einer wirtschaft-lichen Doppelbelastung von Unternehmensgewinnen bei verbundenen Gesell-schaften, welche zwar nicht ausschliesslich den Konzernsachverhalt betreffen, jedoch in der Regel im Konzernverhältnis Anwendung finden, eine wesentliche Erleichterung für die Unternehmen dargestellt.21 In den USA spielte das Steuer-recht hingegen aufgrund weitreichender föderalistischer Unterschiede der Steu-erordnungen eine untergeordnete Rolle, in einem verstärkten Ausmass können dort die frühen Regelungen gegen Trusts, Kartelle und Monopole als Treiber der Konzernbildungen angesehen werden.22

Demgegenüber wird von anderer Seite argumentiert, dass diese Faktoren weni-ger Konzernierungsmotive, sondern Begleiterscheinungen des Konzernphäno-

16 Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 9, auch zum Folgenden.17 So wird für die Schweiz in der Literatur geschätzt, dass mindestens die Hälfte aller Aktieng-

esellschaften Teil eines Konzerns sind (Handschin, Der Konzern im geltenden schweizeri-schen Privatrecht, 6, mit weiteren Hinweisen).

18 Vgl. dazu bspw. von Büren, Der Konzern, 31 ff.19 So hat Spindler gezeigt, dass in Deutschland die Wahl der Zusammenschlussform (z. B.

zwischen Fusion oder Holding) lange Zeit aus betriebswirtschaftlichen Gründen erfolgte, mit der zunehmenden Verrechtlichung verschiedener Bereiche jedoch jeweils kurzzeitig die Organisationsformwahl gerade auch durch diese Entwicklungen beeinflusst wurde (Spin-

dler, Recht und Konzern, 210 f.).20 Daneben wurde eine dezentrale Organisation auch der zunehmenden vertikalen Integration

zum Endverbraucher in dieser Zeit gerecht (s. dazu Spindler, Recht und Konzern, 211).21 Die Ansätze zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Mehrfachbelastung stehen bereits im

Jahr 1959 bei der Untersuchung der Besteuerung der Konzerne in der Schweiz von Wuest im Mittelpunkt (Wuest, Die Besteuerung der Konzerne in der Schweiz, 44 ff.). Für Deutsch-land bezeichnete Bühler im Jahr 1956 das Schachtelprivileg als Kernstück der Konzern-besteuerung in denjenigen Fällen, in denen die Organtheorie nicht zur Anwendung gelangt (Bühler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 284).

22 S. dazu Spindler, Recht und Konzern, 310.

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6 § 1 Einleitung

mens sind.23 Die Wahl der Konzernform für die Führung eines Unternehmens sei vielmehr darin zu sehen, dass diese Form die bessere Regierbarkeit von grossen komplexen Unternehmen erlaubt.

2. Seitenblick: Konzerne als Gegenstand der betriebswirtschaftlichen Forschung

Der Konzern als Objekt der betriebswirtschaftlichen Forschung ist erst gegen Ende des 20. Jahrhunderts in den Mittelpunkt des Interesses gerückt.24 Die Ma-nagementlehre stellte stattdessen seit jeher die Unternehmung als Grundeinheit der wirtschaftlichen Produktion25 (und nicht den Konzern im oben genannten Sinn) in den Fokus der Forschung26. Dies führt dazu, dass der betriebswirt-schaftlichen Literatur wenig zum Begriff des Konzerns zu entnehmen ist.27

Eine gewichtige Ausnahme ist der Bereich der Rechnungslegung, wo Konzerne seit dem frühen 20. Jahrhundert Gegenstand verschiedener Untersuchungen waren.28 Dass die Rechnungslegung von Konzernen seit Längerem Gegenstand wissenschaftlicher Forschungsaktivitäten war, kann nicht überraschen: Betrifft doch die Bildung von Konzernen unmittelbar Personen und Gruppen (bspw. als Gläubiger, Anteilsinhaber oder Arbeitnehmer), welche Rechte oder Pflichten ge-genüber den einzelnen verbundenen Kapitalgesellschaften haben und dabei als

23 Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorganisatorischen Haftung-srecht, 131, auch zum Folgenden.

24 Theisen, Der Konzern, 21 f. und Ringlstetter/Klein, Konzernmanagement, 5, beide mit weiteren Hinweisen.

Dies führt Theisen darauf zurück, dass der Konzern als grosse Unternehmung anzusehen ist, „für die keine besonderen Ansatzpunkte für eine betriebswirtschaftliche Analyse be-stehen“. Der Frage nach dem „Warum“ des Konzerns wurde jedoch bereits seit Beginn des 20. Jahrhunderts nachgegangen. Dabei kam es wohl zuerst in der Nationalökonomie zu den ersten Versuchen der Formulierung eines Konzernbegriffs. Im deutschsprachigen Raum hat z. B. Liefmann bereits 1919 eine wirtschaftswissenschaftliche Definition für das Vorliegen eines Konzerns formuliert (so Bühler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 250), wobei er als Mittel der Zusammenfassung die direkte Beteiligung, Verträge, die Delegati-on von Aufsichtsräten oder Direktoren der einen Gesellschaften in die Direktion oder den Aufsichtsrat der anderen Gesellschaft, die gemeinsame Verwaltung durch die Bildung einer Verwaltungsgesellschaft oder durch Pachtung annahm (Liefmann, Die Unternehmungen und ihre Zusammenschlüsse, 279 ff.). In der 8. A. seines Standardwerkes hat Liefmann sodann „[d]ie Konzerne [als] eine Zusammenfassung rechtlich selbständig bleibender Un-ternehmungen zu einer Einheit in produktionstechnischer, verwaltungstechnischer, kom-merzieller und namentlich finanzieller Hinsicht […]“ definiert (Liefmann, Die Unterneh-mungen und ihre Zusammenschlüsse, 275).

25 S. dazu auch Fn 24.26 S. dazu die Darstellung der Entwicklungslinien der deutschsprachigen Betriebswirtschafts-

lehre bei Ulrich, Die Unternehmung als produktives soziales System, 103, insbes. 113.27 Exemplarisch können hier die Arbeiten von Ulrich angeführt werden, welcher die Unterne-

hmung als Ganzheit erfasst und dabei darauf abstellte, dass die Unternehmung als reales, dynamisches System aus Menschen und Dingen besteht (Ulrich, Die Unternehmung als produktives soziales System, 196).

28 Als Bsp. kann hier die wirtschaftswissenschaftliche Abhandlung von Hoffmann aus dem Jahr 1930 und die dabei auf S. 123 f. angeführte Literatur genannt werden (Hoffmann, Die Konzern-Bilanz).

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mögliche Konzernabschlussadressaten, deren Entscheidungen wesentlich von der wirtschaftlichen Lage des Konzerns abhängen, ein vitales Interesse an einer Rechnungslegung haben, die sich an der durch die verbundenen Kapitalgesell-schaften gebildeten Einheit orientiert29.30

In der betriebswirtschaftlichen Forschung sind heute im Wesentlichen die fol-genden vier Konzernmerkmale anerkannt31:

– Organisation als wirtschaftliche Entscheidungs- und Handlungseinheit– Beibehaltung der rechtlichen Selbständigkeit Konzerngesellschaften– Faktische und/oder vertragliche Zuordnung aller Konzernunternehmen

unter eine einheitliche Leitung– Einschränkung der unternehmerischen Entscheidungsfreiheit an den Spit-

zen der einzelnen Konzernunternehmen

Negativ kann der Konzern auch als eine Marktunternehmung gekennzeichnet werden, für welche das geltende Recht keine einheitliche Unternehmensverfas-sung zur Verfügung stellt.32

3. Reaktionen des Rechts auf die Konzernbildungen in der Wirtschafts-praxis

Teilweise auf diese Definitionen aufbauend und teilweise parallel dazu wurden die Konzernbildungen auch von juristischer Seite her wissenschaftlich beleuch-tet.33 Auch die Rechtspraxis hat in unterschiedlicher Weise auf die Entwicklung

29 Zu den Konzernabschlussadressaten s. anstelle vieler Pellens/Fülbier/Gassen, Internatio-nale Rechnungslegung, 4 ff. Hoffmann hat bereits 1930 an die Anteilsinhaber gedacht, als er schrieb (Hoffmann, Die Konzern-Bilanz, 32): „Was kümmert den Konzern„unternehmer“ das rechtliche Gewand, in dem dieses Glied des Gesamtorganismus nach aussen auftritt?“ und „[e]s kann dem Publizitätsbedürfnis im allgemeinen nicht genügen, wenn die Bilanzen der verschiedenen Untergesellschaften in „ausreichender“ Weise „erläutert“ werden“. Er folgert entsprechend: „Die Vielheit ersetzt eben noch nicht die Einheit.“.

30 S. zu den im Schrifttum beschriebenen Theorien des Konzernabschluss anstelle vieler Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 14 ff., mit weiteren Hinweisen.

31 Diese Begriffsmerkmale erscheinen in der Literatur an verschiedenster Stelle. S. dazu z. B. Theisen, Der Konzern, 15 oder auch Scheffler, Konzernmanagement, 1. Theisen weist darauf hin, dass die Autoren in der betriebswirtschaftlichen Literatur die Begriffsmerkmale entsprechender Unternehmensverbindungen sowie deren materielle Erfahrungs- und Ab-bildungsbereiche unterschiedlich gewichten (Theisen, Der Konzern, 15).

32 Theisen, Der Konzern, 22.33 Die beiden heute (im Privatrecht) noch zentralen Aspekte der rechtlich selbständig ble-

ibenden, den Konzern bildenden Subjekte sowie die Zusammenfassung unter einheitliche Leitung bei den verschiedenen Definitionen blieben dabei konstitutive Merkmale (s. dazu anstelle vieler Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 21).

Hervorgehoben werden können hier die Arbeiten von Haussmann, welcher ausgehend von den Unternehmenszusammenfassungen dieser Zeit (um 1925) die ersten Grundlagen des Rechts der Unternehmenszusammenfassungen für Deutschland erarbeitete (s. Hauss-

mann, Grundlagen des Rechts der Unternehmenszusammenfassungen). Interessant scheint zu erwähnen, dass Haussmann sich bereits im Jahr 1926 Gedanken zum Verhältnis zwi-schen Wirtschaft und Recht machte und sich bereits dannzumal der praktischen Bedeut-

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8 § 1 Einleitung

der Konzerne in der Praxis reagiert34. Das Gesellschaftsrecht erfuhr dahinge-hend einen Wandel, dass Beteiligungsnahmen durch juristische Personen durch die Rechtsprechung und Lehre überhaupt anerkannt wurden und sich damit die gesellschaftsrechtlichen Normen nicht als absolute Schranke erwiesen.35 In der Folge etablierten aber nur wenige Gesetzgeber auf das Konzernrecht begrenzte Kodifikationen (insbes. Deutschland36), vielmehr beschränkten sich die natio-nalen Gesetzgeber auf die Erfassung der dringendsten gesellschaftsrechtlichen Einzelfragen (so auch die Schweiz37).38

Demgegenüber erfolgte vielfach eine Erfassung der konzernmässigen Erschei-nung zum Schutz der Wirtschaft vor übermächtigen Markteilnehmern, und man versuchte Grossgesellschaften unter verschiedenen Aspekten (Publizität, Anlegerschutz und vor allem Fusionskontrolle) in den Griff zu bekommen39, was sich in der geltenden Ordnung im Besonderen mit der Pflicht zur Erstellung einer konsolidierten Rechnung (Art. 663e ff. OR) manifestiert.

Die Konzernierung steht im Recht allgemein für eine Kategorie der Unterneh-menszusammenfassung40, bei der die Grundlage für die wirtschaftliche Einheit die Zusammenfassung einzelner Unternehmen bzw. deren rechtlich selbstän-diger Unternehmensträger in der Form von Rechtssubjekten (d. h. natürliche und juristische Personen sowie relativ rechtsfähige Gesellschaften) unter einer ein-

samkeit dieser Problematik im Klaren gewesen zu sein schien (Haussmann, Grundlagen des Rechts der Unternehmenszusammenfassungen, 173 ff.).

34 Dazu ausführlich Druey, Aufgaben eines Konzernrechts, 287 ff. Wobei vorab zu bemerken ist, dass das Recht diese Entwicklung überhaupt erst ermöglicht hat (Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 9).

35 Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 8. S. dazu auch die Darstellung der Situation in den USA bei Spindler, Recht und Konzern, 235 ff. Grössere Bedeutung zur Konzernbildung bildete die Reform des Gesellschaftsrechts im Bundesstaat New Jersey, wo im Jahr 1888 gesetzlich die Beteiligung einer Gesellschaft an einer anderen Gesellschaft explizit anerkannt wurde.

36 Mit der Wirtschaftskrise in der Zeit zwischen den beiden Weltkriegen offenbarten sich ins-bes. in Deutschland verschiedene Mängel in der geltenden Ordnung, weshalb der Ruf nach einer gesetzlichen Regelung des Konzerns immer lauter wurde (Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 8). Als Reaktion darauf entstand zuerst im Jahr 1931 die als Notverordnung ausgestaltete Aktienrechtsnovelle sowie später im Jahr 1937 das Aktiengesetz mit spezifisch den Konzern betreffenden Bestimmungen; letztere Kodifi-kation enthielt auch die erste Legaldefinition für den Konzern (Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 10).

37 S. dazu nachstehend ausführlich in Rz 253 ff.38 Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 10 ff. S. dazu dort die

rechtsvergleichende Darstellung des Stands des Konzernrechts sowie die Hinweise auf die Entwicklungen auf europäischer Ebene.

39 So Nobel, Aktiengesellschaft, Konzern unter Unternehmen, 159 f. Im Kern geht es da-bei um nichts anderes als um die Herstellung von Transparenz zum Schutz der (allfällig vorhandenen) Minderheitsaktionäre sowie der Gläubiger (s. dazu bspw. Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 11).

40 Davon abzugrenzen sind die anderen Gruppen im Recht, wie z. B. im Offenlegungsrecht. Da-bei kommt es gerade nicht einer vergleichbaren Integration der Gruppenmitglieder bis hin zur wirtschaftlichen Aufgabe der Selbständigkeit. Zum Gruppenbegriff im Offenlegungsrecht s. Tschäni, Gruppen im Offenlegungsrecht, 319 ff.

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heitlichen Leitung mittels beteiligungsmässiger, vertraglicher oder personeller Verflechtung bildet.41 Dies jedoch mit der Konsequenz, dass die juristische nicht mehr der unternehmerischen Organisation entspricht. Im Gegensatz zur Fusion, kommt es bei der Konzernierung zu keiner Verschmelzung der Unternehmens-träger, im Vordergrund steht (historisch bedingt) die einheitliche Leitung.

Prägnant stellt Amstutz fest, dass „[d]as Recht […] den Konzern zwar ermögli-cht [hat], indem es das kumulierte Halten von Beteiligungen an Körperschaften zugelassen hat; aber erfunden hat es diese Form der Unternehmensorganisation nicht.“42 Spezifisch sieht Nobel – ähnlich wie Handschin43 – in der Entwicklung der Konzernrechtspraxis eine Fortbildung der juristischen Person, stellt jedoch fest, dass die juristische und unternehmerische Organisation mit der Zeit aus-einandergedriftet sind.44 In Grossverbänden werde die juristische Person nur mehr als Organisationsmittel verstanden, welche nicht die deckungsgleiche Grundlage für die unternehmerischen Tätigkeitsbereiche ist.45 Diese Feststellung ist hier besonders auch vor dem Hintergrund der (früheren) Diskussion über die Entwicklung des Gesellschaftsrechts zum Unternehmensrecht interessant, wo im Wesentlichen erwogen wurde, das Handelsrecht in der Weise auf eine neue Grundlage zu stellen, indem die traditionellen Anknüpfungspunkte durch diejenigen der Unternehmung ersetzt und diese zum Privatrechtssubjekt erhoben wird.46

Auch im Steuerrecht ist der Unternehmensbegriff bedeutsam, indem die Unter-nehmung als Grundeinheit der wirtschaftlichen Produktion betrachtet wird47, wobei diese jedoch vom Steuergesetzgeber nicht direkt als Steuersubjekt be-zeichnet wird, sondern deren Träger.48 In der Literatur wird in diesem Zusam-

41 S. dazu Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 41, auch zum Folgenden.

42 Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorganisatorischen Haftung-srecht, 130.

43 S. dazu vorstehend Rz 3.44 Nobel, Aktiengesellschaft, Konzern unter Unternehmen, 158 f. In der Literatur wird auch

darauf hingewiesen, dass es im Konzern zu einer zusätzlichen Trennung zwischen Eigentum und Kontrolle kommt, indem sich dieses Problem – im Gegensatz zur Einzelgesellschaft – gleich auf mehreren Unternehmensebenen verwirklicht (so Bühler, Regulierung im Be-reich der Corporate Governance, Rz 394).

45 Nobel, Aktiengesellschaft, Konzern unter Unternehmen, 158. Erst mit der TBTF Diskus-sion werde jetzt wieder (aber wirklichkeitsfremd) postuliert, dass die rechtlichen Struk-turen mit den Risikosphären kompatibel sein müssten.

46 S. zur Unternehmensrechts-Debatte Amstutz, Konzernorganisationsrecht, 355 ff. oder auch Nobel, Das „Unternehmen“ als juristische Person?, 27 ff.

47 S. z. B. Reich, der die Unternehmung „[…] als ein in sich geschlossener wirtschaftlicher Organismus, in dem Kapital und Arbeitskraft planmässig zum Zwecke der Leistungser-stellung zusammenwirken“ betrachtet (Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanz-steuerrecht, 27, Hervorhebungen weggelassen).

48 Anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 3 Rz 109. Dies bedeutet, dass bei den einzelnen Steuerarten das Unternehmen bzw. die entsprechenden Steuerfaktoren zu einem oder mehreren Unternehmensträgern subjektiv zuzurechnen sind. Bei den direkten Steuern kommen als Unternehmensträger die juristischen Personen oder dessen gleich gestellte Subjekte in Frage. Bei der Mehrwertsteuer kommen auch Träger ohne Rechtspersönlichkeit subjektiv steuerpflich-

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10 § 1 Einleitung

menhang argumentiert, dass der Umgestaltung von Unternehmen (innerhalb der Schweiz) steuerlich keine Hürden entgegenzustellen sind49, weshalb auch z. B. im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht für die Begründung der Steuerneutrali-tät solcher Umgestaltungen auf Stufe der Unternehmensträger einer wirtschaft-lichen Auslegung des Realisationsbegriffs das Wort geredet wird.50

C. Relativität und Begrenztheit des Konzernbegriffs

Der Konzern als reales Phänomen der Wirtschaft51 und damit das einzelne „ver-bundene“ Konzernunternehmen wurde so einerseits potentielles Untersuchungs-objekt einzelner wissenschaftlicher Disziplinen und andrerseits auch Gesetzge-bungsobjekt in verschiedenen Bereichen der Rechtsordnung. Der Gesetzgeber hat dabei jeweils zu konkretisieren, was unter einem Konzern im Rechtsinne zu verstehen ist, im Besonderen, da das Wort Konzern insoweit semantisch be-grenzt ist, als diesem – neben der Voraussetzung des Zusammenschlusses (einer Mehrzahl) von Unternehmen – unmittelbar keine weitergehenden Begriffsmerk-male zu entnehmen sind.52

Die vom Gesetzgeber vorgenommenen Konkretisierungen geltender Ordnung sind jedoch nicht ohne weiteres auf einen Nenner zu bringen53, wobei diese im Besonderen auch vom individuell verfolgten Regelungszweck abhängen.54 Il-lustrativ kann hier für das schweizerische Steuerrecht das Bundesgericht zitiert werden, welches im Zusammenhang mit der Auslegung der Bestimmung zur mehrwertsteuerrechtlichen Gruppenbesteuerung unter dem Regime der Mehr-wertsteuerverordnung auf den Einwand der Eidg. Steuerverwaltung, dass sich die mehrwertsteuerliche Norm zur Gruppenbesteuerung bezüglich des Kon-zernverständnisses an Art. 663e OR, welcher die Pflicht zur Aufstellung einer

tig werden. S. zu letzterem Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Para. 3 Rz 7.

49 So z. B. Jakob, Die steuerliche Behandlung der Unternehmensteilung, 38 f.50 So z. B. Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, 182 ff. oder auch

Jakob, Die steuerliche Behandlung der Unternehmensteilung, 126 ff. So ist nach Reich z. B. die Realisationsfrage anders zu entscheiden, bei einer verdeckten Kapitaleinlage als bei der Veräusserung von Vermögensobjekten an unabhängige Dritte (Reich, Steuerrecht, Para. 18 Rz 9).

51 von Büren, Der Konzern, 1 f., schreibt in der Einleitung von den Konzernen als Kinder der Praxis und bezeichnet diese als wirtschaftliche Phänomene.

52 Die etymologische Bedeutung des Wortes Konzern wird als „Zusammenschluss von Un-ternehmen“ angegeben (Kluge, Etymologisches Wörterbuch, 530).

53 I. d. S. wohl auch Druey wenn er ausführt, dass „[d]er Konzernbegriff [...] die verführerisch falsche Vorstellung einer Einheitlichkeit des Phänomens [gibt]; [...].“ (Druey, Konzern-recht/Droit des Groupes des Sociétés. Urteil des Bundesgerichts vom 9. Mai 1995 in Sachen X AG (StE 95 B 72.11 Nr. 3, ZBJV 1996 542), 239).

54 So versteht z. B. Mössner Begriffe wie Landkarten: „sie dienen der Orientierung und müs-sen auf die Bedürfnisse des Nutzers zugeschnitten sein.“ (Mössner, Prinzipien im Steuer-recht, 87). In die gleiche Richtung auch schon Druey, der darauf hinwies, dass „[…] sich schon von ‚von blossem Auge‘ ab[zeichnet], dass der Begriff davon abhängen muss, was man mit den betreffenden konzernrechtlichen Regeln überhaupt will.“ (Druey, Neues aus dem Konzernrecht, 1086).

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11Zielsetzung und Zielerreichung (Abschnitt II)

Konzernrechnung regelt, orientiert, ausführt, dass „[...] für den vorliegenden Fall nicht entschieden zu werden [braucht], ob die erwähnten Kriterien jenen des Art. 663e OR entsprechen müssen oder sich nur an diesen zu orientieren haben, verfolgen doch die beiden Rechtsvorschriften unterschiedliche Ziele; ebenso we-nig ist zu entscheiden, ob es allenfalls zweckmässig wäre, sich weiter gehend auf eine der in der Handelsrechtslehre vertretenen Theorien zu beziehen ([...]).“55

II. Zielsetzung und ZielerreichungA. Erarbeitung der Grundlagen für die Konzernbesteuerung als Ziel

der Arbeit

Dass das geltende schweizerische Steuerrecht keine eigentliche Konzernsteuer-gesetzgebung kennt, wird in der Literatur teilweise als Mangel der Steuerrechts-ordnung bezeichnet und es wird deshalb eine sachgerechte Besteuerung der kon-zernmässigen Erscheinung gefordert.56

In der schweizerischen Literatur wurde das Thema der Konzernbesteuerung in den letzten 60 Jahren zwar punktuell thematisiert und bearbeitet, es fehlt jedoch an einer grundlegenden Studie zu dieser Frage.57 Die vorliegende Arbeit soll die-

55 BGE 125 II 326 E 9. b) aa).56 Rz 1.57 An dieser Stelle ist auf die St.Galler Arbeiten von Wuest (Die Besteuerung der Konzerne in der

Schweiz), Stolk (Die Behandlung multinationaler Konzerne als Einheit im Steuerrecht) und Reuter (Besteuerung von Konzernen zwischen Einheitskonzept und Trennungskonzept) sowie neuerdings auf die Berner Arbeit Felber (Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungs-konzern) hinzuweisen. Diese Arbeiten sind im Laufe der Untersuchung zu würdigen, hier ist vorab kurz deren Untersuchungsgegenstand zu benennen: Während sich Wuest bereits im Jahr 1959 mit der Besteuerung von Konzernen nach der damals geltenden Ordnung und den damit in Zusammenhang stehenden theoretischen Aspekten auseinandergesetzt hat, folgen darauf die Arbeiten von Stolk, welcher im Jahr 1972 die Behandlung multinationaler Konzerne als Ein-heit untersuchte, und Reuter, der im Jahr 1999 Vorschläge zur sachgerechten Besteuerung von internationalen Konzernen formulierte. Jüngst hat Felber einen Vorschlag vorgelegt, wie eine Verrechnung im nationalen und internationalen Verhältnis unter weitgehender Beibehaltung der steuerlichen Eigenständigkeit der Konzerngesellschaften umzusetzen wäre.

Daneben bestehen vereinzelt Untersuchungen, welche die Besteuerung von Konzerngesell-schaften im Hinblick auf ein rechtsvergleichendes Symposium oder Kongresse untersuchen, jedoch ohne sich mit den theoretischen Aspekten der Konzernbesteuerung auseinanderzuset-zen. Besonders zu erwähnen sind die Arbeiten von Höhn und Baumann aus dem Jahr 1975 (Die Besteuerung von Konzerngesellschaften [Ober- und Untergesellschaften] in der Schweiz) sowie von Weidmann aus dem Jahr 2004 (Country Report Switzerland).

Desweitern sind eine Vielzahl von Dissertationen vorzufinden, welche sich mit Einzelas-pekten im Zusammenhang mit der Besteuerung von Konzern bzw. deren Konzerngesell-schaften auseinandersetzen und dabei in unterschiedlichem Umfang auf die konzernmäs-sige Erscheinung eingehen. In chronologischer Reihenfolge kann hier (nicht abschliessend) auf die folgenden Arbeiten hingewiesen werden: Tinner (Konzernstruktur und Steuerpla-nung), Fuchs (Transnationaler Verlustausgleich bei internationalen Unternehmungen und Konzernen im Steuerrecht), Braun (Behördliche Korrektur von Verrechnungspreisen bei multinationalen Unternehmen), Hinny (Die steuerrechtliche Behandlung der Marke im Konzern [einschliesslich Steuerplanung]), Bartholet (Transferpreisberichtigung und ihre Sekundäraspekte im schweizerischen Steuerrecht), Allemann (Die Gestaltung der Konzern-spitze unter steuerlichen Aspekten), Schmid (Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerrechtlichen Folgen), Künzler (Konzernübertragung im Pri-

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12 § 1 Einleitung

se Lücke schliessen und befasst sich deshalb mit den Grundlagen der Konzern-besteuerung für die Schweiz.

Der (politische) Wille zu einer radikalen Steuerreform erscheint eher gering, weshalb die Untersuchung auf die Umsetzbarkeit in der geltenden Ordnung be-schränkt wird. Es wird hier deshalb nicht darum gehen, die heutige Ordnung vollständig auf den Kopf zu stellen58, sondern es ist vielmehr der verfassungs-rechtliche Rahmen sowie die geltende Ordnung (zur Unternehmensbesteuerung) zu berücksichtigen.

B. Methodisches zur Erarbeitung der Grundlagen für die Konzern besteuerung

1. Verfassungsmässige Obliegenheit zu rationaler Gesetzgebung

Mit der Formulierung des Untersuchungsziels wurde implizit festgelegt, dass es sich bei der vorliegenden Arbeit materiell um ein Rechtsetzungsprojekt59 han-delt. Es ist deshalb auf die von der Rechtsetzungslehre entwickelten Methoden zur Gesetzgebung abzustellen.60

Müller beschreibt die Rechtsetzung als die „[…] vorwegnehmend-distanzierte, generalisierende Regelung oder Programmierung einer Vielzahl gleich gelagerter Fälle, als Schaffung von Ordnungsmustern für wiederholbares künftiges Ge-schehen oder von Modellen für zwischenmenschliches Verhalten.“61 Er geht da-bei von einem weiten Begriff der Rechtsetzung aus, welche sich nicht nur auf die Schaffung von Gesetzen im formellen Sinn bezieht, sondern darunter jegliche Tätigkeit subsumiert, „[…] die zum Erlass von Rechtsnormen führt“62.

vat- und Steuerrecht), Lissi (Steuerfolgen von Gewinnausschüttungen schweizerischer Ka-pitalgesellschaften im internationalen Konzernverhältnis). Während sich Tinner im Jahr 1984 mit der Strukturierung und Umstrukturierung von Konzernen aus steuerlicher Sicht auseinandersetzte, befasste sich Allemann im Jahr 1997 mit den steuerlichen Aspekten der Konzernspitzengestaltung. Die weiter genannten Arbeiten beschlagen die folgenden The-menbereiche in Konzernnähe: Verlustausgleich (Fuchs [1993]), Berichtigung von Verrech-nungspreisen (Braun [1994] und Bartholet [1995]), Marke im Konzern (Hinny [1994]), Konzernübertragung (Schmid [2005] und Künzler [2006]) und Gewinnausschüttungen (Lissi [2006]).

58 Was bei der Entwicklung eines Modells zur Konzernbesteuerung auf der „grünen Wiese“ das Ergebnis einer ersten Evaluation der Gestaltungsalternativen sein könnte, jedoch verschie-dene grundlegende Fragen der Besteuerung im Allgemeinen und in Bezug auf die Unternehm-ensbesteuerung im Besonderen beschlägt.

59 Zum Begriff und der Funktion der Rechtsetzung s. bspw. Müller, Elemente einer Rechtset-zungslehre, Rz 11 ff. (Begriff) und Rz 13 ff. (Funktion).

60 Die Rechtsetzungslehre ist eine Teildisziplin der allgemeinen juristischen Methodenlehre. Ne-ben den Werken zur allgemeinen Methodenlehre, welche sich in unterschiedlichem Umfang mit der Rechtsetzung auseinandersetzen, besteht eine beachtliche Spezialliteratur. Hier kann i. S. einer Auswahl auf die folgenden Werke verwiesen werden: Müller, Elemente einer Rechtset-zungslehre, Noll, Gesetzgebungslehre, Hotz, Methodische Rechtsetzung, Rhinow, Recht-setzung und Methodik und Hill, Einführung in die Gesetzgebungslehre. Sodann auch der Gesetzgebungsleitfaden des Bundes der vom Bundesamt für Justiz herausgegeben wird.

61 Müller, Elemente einer Rechtsetzungslehre, Rz 11.62 Müller, Elemente einer Rechtsetzungslehre, Rz 11.

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Es stellt sich damit die Frage nach der konkreten Vorgehensweise bei der Schaf-fung von Gesetzen für die Schweiz. Er hält dazu fest, dass die schweizerische Verfassung den Gesetzgeber zu keiner bestimmten Methode der Rechtsetzung verpflichtet, jedoch von ihr eine Pflicht oder jedenfalls eine Obliegenheit zu ra-tionaler und damit methodischer Rechtsetzung abzuleiten ist.63 In der neueren Lehre wird unter dem Aspekt der rationalen Gesetzgebung im Besonderen auch auf den Stellenwert der Interdisziplinarität bei der Gesetzgebung hingewiesen.64 Waldmann hat neuerdings darauf hingewiesen, dass es unabdingbar ist, den Rechtsetzungsprozess einer gewissen Methodik zu unterstellen; diesen damit rational nachvollziehbar zu machen und so gut wie möglich vor intuitiven, sub-jektiven und zufälligen Lösungen zu bewahren.65

Für die Erarbeitung der Grundlagen für die Konzernbesteuerung ist deshalb im Grundsatz auf die von Höhn beschriebene Methode zur Rechtsetzung abzustel-len, so wie er diese in seiner „Praktischen Methodik der Gesetzesauslegung“ vorträgt.66 Höhn unterscheidet dabei für den Rechtsetzungsprozess die inhalt-liche sowie die formelle Gestaltung von Erlassen. Während sich die inhaltliche Gestaltung mit der Erarbeitung des Erlass- bzw. Norminhalts auseinander-setzt67, geht es bei der formellen Gestaltung des Erlasses u. a. um die Gliederung des Erlasses, die Bestimmung des Norminhalts und der Normstruktur sowie der sprachlichen Gestaltung68.

63 Müller, Elemente einer Rechtsetzungslehre, Rz 59 und 64. Daneben verweist Müller auf Art. 170 BV, nach welchem die Bundesversammlung dafür zu sorgen hat, dass die Massnahmen des Bundes auf ihre Wirksamkeit hin überprüft werden und weist diesbezüglich darauf hin, dass sich daraus wohl eine Verpflichtung zur Evaluation von Gesetzen durch die Bundesversam-mlung ergibt. Damit wird durch den Verfassungsgeber in Bezug auf die Kontrolle von Normen ein bestimmtes Vorgehen statuiert.

64 So z. B. von Uhlmann, Interdisziplinarität in Rechtsetzung und Rechtsetzungslehre, 489. S. zur Interdisziplinarität bei der Rechtsetzung auch die umfassende Arbeit von Richli, Inter-disziplinäre Daumenregeln für eine faire Rechtsetzung.

65 Waldmann, Einige Gedanken zur Methodik im Recht, 300.66 Höhn, Praktische Methodik der Gesetzesauslegung, Rz 6 ff. Darüber hinaus ist auf die Arbeiten von Noll (Gesetzgebungslehre), Hotz (Methodische Recht-

setzung) sowie neueren Datums Müller (Elemente einer Rechtsetzungslehre) abzustellen, welche sich spezifisch mit Fragen der Gesetzgebung auseinandergesetzt haben. Die Gesetzge-bungslehre von Noll hat die Überlegungen von Höhn – wie wohl auch vieler anderer Forscher damals und heute noch– massgeblich beeinflusst, weshalb zur Beantwortung von Methoden-fragen im Besonderen auf diese Arbeit zurückzugreifen ist.

67 Höhn, Praktische Methodik der Gesetzesauslegung, Rz 14 ff. Bei der inhaltlichen Gestaltung werden die folgenden Schritte unterschieden: (1) Erkennung des Problems, (2) Zielbestimmung der Norm, (3) Feststellung der Gegebenheiten, (4) Entwicklung von Lösungen (5) Formulierung der Thesen und abschliessend (6) die Fällung eines politischen Entscheids.

68 Höhn, Praktische Methodik der Gesetzesauslegung, Rz 25 ff. Bezüglich der formellen Ge-staltung von Erlassen werden die folgenden Schritte unterschieden: (1) Erlass gliedern, (2) Norminhalt festlegen, (3) Normstruktur bestimmen, (4) Regelungsdichte wählen sowie (5) den Normaufbau und (6) die sprachliche Gestaltung.

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14 § 1 Einleitung

2. Untersuchung von Alternativen zur inhaltlichen Gestaltung

2.1. Untersuchung von Alternativen zur Problemlösung

Mit dem Ziel der Untersuchung die Grundlagen für die Konzernbesteuerung zu erarbeiten, wird die Arbeit auf die Auseinandersetzung mit den inhaltli-chen Aspekten beschränkt. So geht es hauptsächlich darum, sich mit ausgewähl-ten Fragen der inhaltlichen Gestaltung der Konzernbesteuerung für die Schweiz auseinanderzusetzen.69

Es geht somit darum, Vorstellungen darüber zu entwickeln, wie eine Konzern-besteuerungsgesetzgebung für die Schweiz in Grundzügen aussehen könnte. Dabei sind zur Beseitigung des unbefriedigenden Zustands (d. h. mit anderen Worten zur Problemlösung) Alternativen für eine schweizerische Konzernsteu-ergesetzgebung darzustellen und diese kritisch zu beurteilen.70

Aufgrund der dargelegten Ausgangslage ist es jedoch notwendig, in einem ersten Untersuchungsschritt auf den Konzern zu fokussieren und zu untersuchen, was aus steuerrechtlicher Perspektive überhaupt unter einem Konzern zu verstehen ist. Erst die Klärung dieser Frage macht es überhaupt möglich, die hier zu untersu-chenden Alternativen zur Problemlösung zu entwickeln und kritisch zu beurteilen.

2.2. Konkretisierende Komparation der Alternativen

In der Lehre wird darauf hingewiesen, dass eine solche kritische Beurteilung im Grundsatz unter zwei Gesichtspunkten geführt werden kann71: Einerseits kann seienstatsächlich untersucht werden, ob die zugrunde gelegten und prognosti-zierten Tatsachen zutreffen. Andrerseits kann unter Wertungsgesichtspunkten der Frage nachgegangen werden, ob die vorgestellten Ziele und eingesetzten Mittel insgesamt eine Verbesserung des gegebenen Zustands darstellen. In der vorliegenden Untersuchung steht mit Blick auf den unbefriedigenden Zustand in der geltenden Ordnung bei der Besteuerung der Konzerne72 die Frage im Vorder-grund, ob mit den hier untersuchten Gestaltungsalternativen eine Verbesserung dieses unbefriedigenden Zustands erreicht werden kann.

Damit stellt sich die Frage eines Wertmassstabs für die Beurteilung dieser Vor-stellungen. Wie nachfolgend zu zeigen sein wird, spielt das Leistungsfähig-keitsprinzip zwar für das Steuerrecht eine herausragende Rolle, es sind jedoch für die Konzernerfassung daraus lediglich Grundsätze abzuleiten, wobei dem

69 Fragen im Zusammenhang mit der formellen Gestaltung werden entsprechend in den Hintergr-und treten und nur partiell, wo es sich als sachgerecht erweist, angesprochen.

70 So anstelle vieler Müller, Elemente einer Rechtsetzungslehre, 60. Mit Verweis auf den Ge-setzgebungsleitfaden des Bundes (in der 3. A. Ziff. 77) bemerkt Müller, dass vom Bund zu diesem Zweck ein Aussprachepapier für den Bundesrat erstellt wird, das bezweckt, erste Meinungs äusserungen von den Departementen im Hinblick auf die spätere Gesetzgebung zu erhalten (Fn 189).

71 Noll, Gesetzgebungslehre, 120, auch zum Folgenden.72 S. zur Problemdefinition Rz 53 ff.

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Gesetzgeber bei der praktischen Ausgestaltung innerhalb dieser Leitplanken ein grosser Gestaltungsspielraum zukommt.73

Es wurde bereits von Noll darauf hingewiesen, dass in Zusammenhang mit der Wertproblematik zwar in der gesetzgeberischen Praxis zahlreiche (und auch schwerwiegende) Probleme bestehen.74 Er hat jedoch auch gezeigt, dass in Wirk-lichkeit in der Praxis reine Wertprobleme verhältnismässig selten sind und dort meistens ohne jeden theoretischen Aufwand befriedigend gelöst werden können. Er schlägt deshalb im Wesentlichen vor, die (hypothetisch) konkretisierte Norm, die Normkomplexe oder das ideologische System im Lichte der praktischen Um-setzung zu untersuchen und dabei festzustellen, ob sich diese bewähren.75 In komparativer Analyse zeigen sich sodann die Vor- und Nachteil der einzelnen Alternativen. Diese Vorgehensweise zur Untersuchung von Problemlösungsal-ternativen bezeichnet er als konkretisierende Komparation.76

2.3. Orientierung am Steuerrechtsverhältnis und seinen Elementen

Es stellt sich sodann die Frage, wie die Vorstellungen für die Konzernsteuerge-setzgebung hier zu konkretisieren sind. Mit der breit angelegten Untersuchung bietet es sich zuerst einmal an, nicht zwischen einzelnen Steuerarten zu unter-scheiden, sondern den Versuch zu unternehmen, den Blick für das Ganze zu wahren und für den Entwurf der Gestaltungsalternativen an das Steuerrechts-verhältnis und seine Elemente anzuknüpfen und dabei die wichtigsten den Kon-zern betreffenden Steuerarten zu berücksichtigen.77

Das Steuerrechtsverhältnis regelt die Voraussetzungen sowie den Umfang der Steuerpflicht.78 Der Gesetzgeber hat dabei jeweils für die einzelnen Steuerar-ten grundsätzlich zu entscheiden, welchen Tatbestand er als steuerbar erklären möchte79, worauf er die Steuerpflicht – kraft seiner verfassungsrechtlichen Be-fugnis Steuern zu erheben – in einer generell-abstrakten Form in einem formellen Gesetz anordnet. Mit anderen Worten heisst das, dass er mit dieser rechtlichen Regelung zwischen dem Gemeinwesen und dem Steuerpflichtigen ein Steuer-rechtsverhältnis begründet80, aus welchem für das Steuersubjekt, sofern alle

73 Rz 161.74 Noll, Gesetzgebungslehre, 125, auch zum Folgenden.75 Noll, Gesetzgebungslehre, 127: „Erst wenn wir uns den Vollzug der Norm vorstellen, können

wir über ihren Wert etwas ausmachen.“76 Noll, Gesetzgebungslehre, 129. In diesem Zusammenhang verweist Noll darauf, dass diese

Methode in der Rechtsprechung seit langem angewendet wird, indem dort Alternativen mitein-ander werden und Ergebnisse diskutiert werden.

77 S. zur thematischen Begrenzung der Untersuchung nachstehend Rz 44 ff.78 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 2 Rz 12.79 Hier interessiert aufgrund der Forschungsfrage nicht, aus welchen Gründen der eine oder an-

derer Tatbestand ausgewählt wird. In der Lehre wird diesbezüglich teilweise die Ansicht ver-treten, dass der Gesetzgeber grundsätzlich frei ist, welche Tatbestände er als steuerbar benennt, wobei wohl nach überzeugender Ansicht dieser Beliebigkeit die in der Verfassung verankerten Grundrechte entgegenstehen. S. dazu die Ausführungen und Literaturhinweise bei Tipke, Das Steuerrechtsverhältnis und seine Elemente, 406 f.

80 S. dazu anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 2 Rz 8.

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16 § 1 Einleitung

statuierten Voraussetzungen erfüllt sind, die Steuerpflicht abzuleiten ist.81 Steht die geschuldete Steuer im Einzelfall fest, so ist diese vom Steuerpflichtigen zu erfüllen, sofern die Steuerschuld nicht auf andere Weise untergeht.82 Neben der Erfüllung der Steuerpflicht durch die geldmässige Entrichtung der Steuer besteht teilweise auch die Möglichkeit zur Meldung.83

Damit stehen sich mit Bezug auf die subjektive Seite des Steuerrechtsverhält-nisses zwei Akteure gegenüber: Auf der einen Seite die Steuerbehörden des Bundes, der Kantone und der Gemeinden sowie auf der anderen Seite die zur Steuer verpflichteten Subjekte.84 Es ist deshalb für die vorliegende Untersuchung zwischen den auf die Steuerbehörden fokussierenden Aspekten der Erhebung der Konzernsteuer, sowie diejenigen den Konzern resp. das Steuersubjekt direkt betreffenden Aspekten der Entrichtung der Konzernsteuer zu unterscheiden.

In Bezug auf die objektive Seite des Steuerrechtsverhältnisses ist für die vor-liegende Untersuchung zwischen den Steuern vom Gewinn und von Umsatz-vorgängen zu differenzieren: Während bei den Steuern vom Gewinn der dem Subjekt zurechenbare Reingewinn als komplexes Steuerobjekt als Grundlage für die Steuerberechnung heranzuziehen ist, bildet bei den Umsatzsteuern jeweils ein Verkehrsvorgang (z. B. die Veräusserung einer steuerbaren Urkunde oder die Erbringung einer steuerbaren Leistung gegen Entgelt bei der Mehrwertsteuer) den steuerbegründenden Tatbestand und damit den Anknüpfungspunkt für die Ermittlung der geschuldeten Steuer.

Die separate Untersuchung der objektiven Seite ist aufgrund wesentlicher Unter-schiede in der Natur dieser Steuern gerechtfertigt: Bei den Steuern vom Gewinn, als sog. direkte Steuern, sind Steuerobjekt und Steuerberechnungsgrundlage sachlich identisch. Demgegenüber hat der Gesetzgeber bei den Umsatzsteuern, als sog. indirekte Steuern, neben der Bestimmung des Steuerobjekts separat die Steuerberechnungsgrundlage festzulegen. Bei den direkten Steuern stehen Steu-ersubjekt und Steuerobjekt sodann in einem unmittelbaren Verhältnis zueinan-der, indem nach der heutigen Konzeption die Subjekte des Privatrechts – d. h.

81 Das Steuerrechtsverhältnis regelt damit die Voraussetzungen der Steuerpflicht, welche von einer Person erfüllt sein müssen, damit diese eine bestimmte Steuer schuldet (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 2 Rz 14). Dabei wird zwischen subjektiven und objektiven Voraussetzungen unterschieden (Anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 2 Rz 12). Zu den sub-jektiven Elementen des Steuerrechtsverhältnisses zählen die am Steuerrechtsverhältnis beteilig-ten Rechtssubjekte (Steuerhoheitsträger und das Steuersubjekt), zu den objektiven Elementen der Tatbestand, der die Steuerpflicht auslöst (Steuerobjekt) sowie dazu die Grundlage, auf derer der Wert des die Steuerpflicht auslösenden Tatbestands zu bestimmen ist (Steuerberechnungs-grundlage).

82 S. zu den Untergangsgründen von Steuerforderungen im Einzelnen Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 89 ff.

83 So bei der Verrechnungssteuer (Art. 20 VStG, Art. 26a VStV und Art. 3 VO über die Steueren-tlastung schweizerischer Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesell-schaften) sowie der Mehrwertsteuer (Art. 38 MWSTG).

84 Darüber hinaus sind jedoch weitere Subjekte indirekt betroffen, auch wenn sie nicht direkt als zur Steuerleistung verpflichtendes Subjekt vom Gesetzgeber bezeichnet wurden. In diesem Zusammenhang ist neben dem Steuersubjekt insbes. an die (teilweise) Beteiligung von Drittper-sonen am Steuerrechtsverhältnis (z. B. eine weitere Konzerngesellschaft) zu denken. S. dazu eingehend Rz 423 ff.

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auch die juristischen unabhängig von ihren Anteilsinhabern – zur Besteuerung herangezogen werden und der Gesetzgeber dabei auch das von diesen Rechts-subjekten erwirtschaftete Substrat als Grundlage für die Ermittlung der geschul-deten Steuer als massgeblich für die Besteuerung erklärt. Bei den Umsatzsteuern stehen die für die Besteuerung herangezogenen Subjekte hingegen nur in einem mittelbaren Verhältnis zum Steuerobjekt, indem diese zur Besteuerung aufgrund der Tatsache verpflichtet werden, dass sie zum steuerlich anvisierten Verkehrs-vorgang in einer solchen Nähe stehen, dass sie vom Gesetzgeber aus Praktikabi-litätsgründen – unter anderem aus erhebungsökonomischen Überlegungen – zur Steuerleistung verpflichtet werden.85

3. Überlegungen zur Integration der Konzernsteuernormen ins geltende Recht

3.1. Konzernbesteuerungsnormen als Sonderrecht

Während das allgemeine Recht für jedermann in gleicher Weise gilt, zeichnet sich Sonderrecht dadurch aus, dass es persönlich, sachlich, örtlich oder zeitlich differenziert einen engeren Geltungsbereich aufweist.86 Technisch geschieht dies bei der Gesetzgebung einerseits durch einschränkende bzw. (seltener) auswei-tende Rechtsätze oder andrerseits durch Sondergesetze.87 Aus gleichheitsrechtli-chen Überlegungen ist die Schaffung von Sonderrecht ambivalent zu betrachten: Einerseits kann der Gesetzgeber damit einer vom Grundsatz der Rechtsgleich-heit geforderten sachgerechten Differenzierung nachkommen.88 Andrerseits be-steht mit der Schaffung von Sonderrecht für jede erkennbare Abweichung vom „Normalfall“ die Gefahr von überladenen Gesetzen oder der Aufsplitterung des Rechtsstoffes in verschiedene Spezialgesetze.89

Mit dem hier verfolgten Ziel geht es um die Schaffung von Konzernsonderrecht mit der Absicht gleichheitsrechtlicher Differenzierung. Es stellt sich damit die Frage, in welcher Form dieses zu erlassen ist. Die geltende Steuerordnung kennt zwar für jede Steuerart ein eigenes Steuergesetz, wohingegen weder ein diese Gesetze umfassendes „BG über den allgemeinen Teil des Steuergesetzes“, so wie dies teilweise in anderen Rechtsbereichen90 oder im Ausland91 zu beobachten ist, noch eigentliche steuerrechtliche Sondergesetze92 bestehen. Es bietet sich des-

85 S. dazu Rz 455 ff.86 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 639 und 651.87 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 651.88 S. zur Rechtsgleichheit als Gebot sachlicher Differenzierung Rz 132 ff.89 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 662.90 So z. B. im Sozialversicherungsrecht mit dem BG über den Allgemeinen Teil des Sozialversicher-

ungsrechts.91 So z. B. in Deutschland die Abgabenordnung.92 Formell noch in Kraft ist zwar das BG über die Bildung von steuerbegünstigten Arbeitsbe-

schaffungsreserven, wobei das Eidg. Volkswirtschaftsdepartment mit V über die letztmalige allgemeine Freigabe der Arbeitsbeschaffungsreserven die letztmalige Auflösung per 31.12.2010 verordnet hat. Es finden sich jedoch auch steuerliche Bestimmungen in „thematischen“ Son-dergesetzen wie das BG über die Regionalpolitik. Auf Verordnungsstufe finden sich vereinzelt Erlasse, welche nur steuerrechtliche Normen enthalten. So z. B. die V über die steuerliche Ab-zugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen.

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18 § 1 Einleitung

halb an, das hier vorzubereitende Konzernsteuersonderrecht an den geltenden Steuergesetzen auszurichten und kein Sondergesetz vorzusehen. Dennoch ist die Problematik der überladenen Gesetze nicht zu verkennen.

3.2. Verhältnis der Konzernbesteuerungsnormen zum geltenden Recht

Für die Gesetzgebung hat im Besonderen Biaggini darauf hingewiesen, dass die Formel der Einheit der Rechtsordnung93 ein aus „[…] Gründen der Rechtsgleich-heit, der Rechtssicherheit und der Gerechtigkeit anzustrebendes Ziel“ darstellt.94 Dieses Prinzip, welches seine Grundlage im allgemeinen Gleichheitssatz findet95, bindet den Gesetzgeber insoweit, als dieser damit angehalten ist, Regeln zu er-lassen, die sich nahtlos in das bestehende gesetzte Recht einzufügen vermögen sowie nicht in sich widersprüchlich sind. Der Gesetzgeber ist damit verpflichtet, keine Regelungen zu erlassen, die in sich widersprüchlich sind und von ihm neu erlassene Bestimmungen haben sich zudem nahtlos in das bestehende gesetzte Recht einzufügen.96 Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung soll damit insbes. auch staatlicher Sachgerechtigkeit zum Durchbruch verhelfen97, indem der Gesetzgeber, ohne dass er eine Abweichung sachlich begründet, für eine widerspruchslose Rechtsordnung besorgt ist.98

Für die vorliegende Untersuchung ist damit nach der hier vertretenen Ansicht aus diesem Prinzip nicht viel mehr abzuleiten, als dass die Neuordnung der

93 So die Bezeichnung in der rechtstheoretischen Forschungsarbeit von Baldus in Deutschland (Baldus, Die Einheit der Rechtsordnung). In der schweizerischen Literatur wird nicht ein-heitlich von einem Grundsatz, einem Postulat oder einem Axiom gesprochen.

Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung blieb bis anhin in der Schweiz als eigenstän-dige „juristische Formel“ noch weitgehend unerforscht. Dies erstaunt jedoch, wird auf diesen Grundsatz doch regelmässig in der Rechtsprechung und Literatur Bezug genommen. Auch aus-serhalb der Steuerrechtsliteratur ist eine dogmatische Auseinandersetzung mit diesem Grund-satz rar. S. dazu bspw. Lendi, Die Wiederentdeckung der Einheit der Rechtsordnung – eine Antwort auf die Problemkomplexität, 407 ff. Anders ist die Situation in Deutschland, wo zahl-reiche Arbeiten dazu erschienen sind. Beachtenswert ist diesbezüglich die Arbeit von Baldus, welche die Bedeutungen dieser juristischen Formel in der Rechtstheorie, den der Zivil- und Staatsrechtswissenschaft ausleuchtet und dabei zu Beginn auch einen Überblick über die Ver-wendung dieser Formel in der Rechtspraxis und -wissenschaft in Deutschland gibt (Baldus, Die Einheit der Rechtsordnung).

94 Biaggini, Verfassung und Richterrecht, 255, Hervorhebungen weggelassen.95 Für die Gesetzesauslegung hat neuerdings Matteotti darauf hingewiesen, dass das Postulat

der Einheit der Rechtsordnung implizit aus Art. 5 Abs. 1 BV abzuleiten ist (Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, 207 f. und 215). Die dabei vorgebrachten Argu-mente (und auch die angeführten Belegstellen) vermögen nicht zu überzeugen, zumindest sind diese auf die Frage der (richterlichen) Gesetzesauslegung zugeschnitten (insbes. S. 207 f.) und nach der hier vertretenen Ansicht nicht verallgemeinerungsfähig. Die vom Autor in Fn 842 angeführten Belegstellen beziehen sich z. B. nicht auf die Frage der Verfassungsgrundlage des Postulates der Einheit der Rechtsordnung, sondern belegen nur, aber immerhin, die Aussage, dass die verfassungskonforme Auslegung eine besondere Spielart der wertungsorientiert-sys-tematischen Auslegung sei.

96 Biaggini, Verfassung und Richterrecht, 254 f., auch zum Folgenden.97 Diese Sichtweise ist jedoch von den heute „längst verabschiedete[n] Ableitungsketten“, so wie

diese in der Rechtstheorie im 19. und 20. Jahrhundert teilweise vertreten wurde, zu unters-cheiden. S. dazu Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, 3075 sowie die rechtstheoretische und -historische Aufarbeitung bei Baldus, Die Einheit der Rechtsordnung.

98 Auf die Widerspruchslosigkeit der Rechtsordnung verweist auch Biaggini, Verfassung und Richterrecht, 253.

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Konzernbesteuerung nicht ohne sachliche Begründung wider bestehende Wer-tungsentscheide der geltenden Ordnung implementiert werden soll.99,100 Der Gesetzgeber kann deshalb nicht einen (autonomen) Konzernbegriff einführen, ohne vorher – zur Vermeidung von stossenden Widersprüchen – sich die geltende Ordnung der Unternehmensbesteuerung zu vergegenwärtigen sowie die beste-henden Konzernbestimmungen in der geltenden Steuerordnung sowie den ande-ren Teilrechtsordnungen zu untersuchen und diese auf potentielle Konflikte zu prüfen. Im Konfliktfall ist eine Abwägung der verschiedenen gesetzgeberischen Wertungsentscheide vorzunehmen, wobei jedoch an die sachliche Begründung keine zu hohen Anforderungen zu stellen sind, sofern damit einer rechtsglei-che(re)n Besteuerung zum Durchbruch verholfen wird.

3.3. Integration von materiellen und formellen Rechtsätzen

Als nach aussen sichtbares Resultat des Gesetzgebungsprozesses stehen Recht-sätze, welche die – zuerst in thesenartiger Form umrissenen – Norminhalte in das positive Recht rezipieren. In der Literatur wird zwischen materiellen und formellen Rechtsätzen unterschieden.101 Während die materiellen Rechtsätze als primäre Rechtsätze das Verhalten der Menschen in der Gesellschaft regeln, stehen die formellen Rechtsätze, nach herkömmlicher Lehre, über oder hinter diesen und sorgen dabei für deren Wirksamkeit.102 Typischerweise werden zu den formellen Rechtsätzen die Organisation der Steuerbehörden sowie die das Verfahren regelnden Rechtsätze (d. h. der Rechtsanwendung) gezählt.103

Im Steuerrecht spielt diese binäre Kodierung der Rechtsätze z. B. im Bereich intertemporaler Anwendungsfragen eine Rolle, wo der Geltungszeitpunkt von neuen Rechtsätzen zu bestimmen ist und dabei darauf abgestellt wird, ob diese materieller oder formeller Natur sind.104 Während für materielle Be-stimmungen im Grundsatz die Regel zu beachten ist, dass diejenigen Rechtsät-ze mass geblich sind, die bei der Erfüllung des zu beurteilenden Tatbestandes gelten105, sind die als formelle Bestimmungen geltenden Verfahrensvorschriften

99 S. zur Problematik der inhaltlichen Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers die umfassende Unter-suchung der in der Schweiz vertretenen rechtstheoretischen Ansätze bei Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, 1287 ff.

100 In Anlehnung an Koller an die Gestalt der „Ordnungsstrukturen“ zu denken, welche von ihm im Kontext seiner Untersuchung zur Interdependenz zwischen Privat- und Steuerrecht ins Feld geführt werden: Grundlegende Ordnungsstrukturen der Privatrechtsordnung dürfen, i. S. einer Barriere, vom Steuerrecht nicht unterlaufen werden. Dabei genügt es nicht, dass eine Regelung als Grundinstitution oder Leitbild des Steuerrechts bezeichnet wird. Vielmehr ist, wie dies Koller ausdrückt, ein „imperativer Charakter“ zu verlangen, damit von einer zwingenden Bind-ung auszugehen ist (Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 395).

101 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 323, auch zum Folgenden.102 In Zusammenhang mit verfahrensrechtlichen Bestimmung hat das Bundesgericht das Verhält-

nis zwischen materiellen und formellen Rechtsätzen dahingehend umschrieben, dass letzteren eine „dienende Funktion“ zukommt (BGE 126 V 143 E 2.b.).

103 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 326. Daneben zählen auch die Rechtsätze zur Ge-setzgebung sowie der Vollstreckung zu den formellen Rechtsätzen.

104 S. dazu z. B. Weidmann, Das intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung, 638105 Weidmann, Das intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung, 638. Dieser Grundsatz gilt

nicht ausnahmslos, da das Bundesgericht unter bestimmten Voraussetzungen Rückwirkungen zulässt. S. dazu die Darstellung der bundesgerichtlichen Praxis bei Häfelin/Müller/Uhl-

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20 § 1 Einleitung

grundsätzlich mit ihrem Inkrafttreten anzuwenden106. Darüber hinaus orientiert sich der Gesetzgeber beim Aufbau der Steuergesetze notorisch am vorgenann-ten Verhältnis zwischen materiellen und formellen Rechtsätzen, indem zuerst die materiellen Rechtsätze und erst danach die diesen dienenden Verfahrensvor-schriften folgen.107

In der Literatur ist diese binäre Kodierung von Rechtsätzen jedoch nicht ohne Kritik geblieben, da die Trennung zwischen materiellen und formellen Rechtsät-zen im Einzelfall schwierig ist.108 Insbes. für die Rechtsetzung wird deshalb hier mit einem Teil der Literatur die Ansicht vertreten, dass aufgrund der Tatsache, dass „[…] materiell- und verfahrensrechtliche Aspekte innerlich eng zusammen-hängen können […]“, diese auch gemeinsam zu regeln sind.109 Vorderhand ist deshalb keine Unterscheidung zwischen materiellen und formellen Rechtsätzen zu treffen.

C. Thematische Begrenzung

Die Untersuchung konzentriert sich auf die wichtigsten den Konzern betref-fenden Steuern vom Gewinn (Gewinnsteuer, Verrechnungssteuer110 und kan-tonale Grundstückgewinnsteuer111) sowie von Umsätzen (Emissionsabgabe, Umsatzabgabe, Mehrwertsteuer und Kantonale Handänderungssteuern112). Die gewinnsteuerrechtlichen Ausführungen erfassen grundsätzlich die direkte

mann, Allgemeines Verwaltungsrecht, Rz 325 ff. betreffend das Verwaltungsrecht im Allge-meinen und bei Weidmann, Das intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung, 647 ff. betreffend ausgewählter steuerrechtlicher Aspekte im Speziellen.

106 Weidmann, Das intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung, 660. Auch dieser Grund-satz gilt nicht ausnahmslos, da einerseits vom Gesetzgeber teilweise in den Prozessgesetzen vorgehsehen wird, dass hängige Verfahren noch nach dem alten Recht weiterzuführen sind und andrerseits die Rechtsprechung in bestimmten Fällen, wo sich das neue Recht als ungünstiger erweist, die Anwendung des alten Rechts vorbehält.

107 Entsprechend folgen auch die steuerrechtlichen Lehrbücher diesem Aufbau. Insbes. ist hier auf das System des schweizerischen Steuerrechts von Blumenstein und Locher hinzuweisen, wobei die beiden Autoren das schweizerische Steuerrecht systematisch in das materielle und in das formelle Steuerrecht einteilen (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuer-rechts, 16).

108 S. dazu z. B. Kollmann, Begriffs- und Problemgeschichte des Verhältnisses von formellem und materiellem Recht, 678.

109 S. dazu z. B. Rhinow et al., Öffentliches Prozessrecht, Rz 37 f., Hervorhebungen weggelas-sen.

110 Die Verrechnungssteuer als Spezialeinkommensteuer ist hier sofern und soweit zu untersuchen, als sie die juristischen Personen betrifft.

111 Dabei interessieren nur diejenigen Kantone, welche in der Regel auch die Grundstückgewinne – mit Ausnahme wiedereingebrachter Abschreibungen – der juristischen Personen mit der Gr-undstückgewinnsteuer besteuern (so die Kantone Zürich, Bern, Uri, Schwyz, Nidwalden Basel-Stadt, Basel-Land, Thurgau, Tessin und Jura). Sofern hier auf die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System zu sprechen zu kommen ist, ist im Regelfall auf die Gesetzge-bung und Praxis im Kanton Zürich einzugehen.

112 Die Handänderungssteuern sind in den Kantonen unterschiedlich ausgestaltet, wobei daneben im Regelfall eine Grundbuchgebühr erhoben wird. Verschiedene Kantone erheben jedoch gar keine gegenleistungslos geschuldete Handänderungssteuer mehr (so z. B. die Kantone Aargau und Zürich). Sofern hier auf die Handänderungssteuer zu sprechen zu kommen ist, ist auf die Regelung im Kanton St.Gallen einzugehen. Eine aktuelle Übersicht über die kantonale Ge-setzgebung findet sich bei Oesterhelt, Umsetzung von Art. 103 FusG durch die kantonalen Gesetzgeber, 527 ff.

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Bundessteuer und, soweit dort geregelt, die analogen Bestimmungen im Steuer-harmonisierungsgesetz.113 Die Kapitalsteuer wird nicht vertieft behandelt; wo sinnvoll, wird jedoch auf diesbezügliche Problembereiche hingewiesen. Bei der Mehrwertsteuer bildet die Inlandsteuer Gegenstand der Untersuchung, wohin-gegen die Bezugsteuer und die Einfuhrsteuer nicht speziell untersucht werden. Ausgeklammert bleiben die Besitz-, Verbrauch- und Aufwandsteuern (bspw. die Automobilsteuer114). Das Verfahrensrecht wird, soweit sinnvoll, in die Unter-suchung einbezogen, kann jedoch nicht vertieft behandelt werden. Das Steuer-strafrecht bildet nicht Gegenstand der Untersuchung.

Im Vordergrund der Untersuchung steht die Besteuerung juristischer Personen des Privatrechts.115 Die Aktiengesellschaften, die Kommanditaktiengesellschaf-ten und die Gesellschaften mit beschränkter Haftung als Kapitalgesellschaften sowie die Genossenschaften werden nach geltendem Recht steuerrechtlich gleich behandelt, weshalb nachfolgend der Einfachheit halber nur auf die Besteuerung der Aktiengesellschaften eingegangen wird.116 Dabei berücksichtigt die Unter-suchung die in der Schweiz zur Problematik zugängliche Literatur. Wo jedoch notwendig und auch sinnvoll, wird auf ausgewählte ausländische Literatur Be-zug genommen.

Nicht Gegenstand der Untersuchung bildet die Besteuerung der natürlichen Per-sonen, wobei dort, wo es zu Berührungspunkten kommt, ausgewählte Fragen thematisiert werden. So stellt sich z. B. mit der Konkretisierung des steuerlichen Konzernwirklichkeitsbilds die Frage, ob natürliche Personen Teil eines Kon-zerns sein können117, was sich aufgrund des heutigen Systems der Steuerordnung im Besonderen auf die in Zusammenhang mit den Steuern vom Umsatz zu un-tersuchenden Gestaltungsalternativen auswirkt. Grundsätzliche Fragen im Zu-sammenhang mit der Besteuerung juristischer Personen (sowie dem Verhältnis zur Besteuerung natürlicher Personen bei der Einkommens- und Gewinnsteuer) bleiben von der Untersuchung ausgeklammert.118

113 Entsprechend wird vor allem auf die Praxis zur direkten Bundessteuer einzugehen sein. Ver-einzelt, jedoch nicht systematisch, ist auf die Gesetzgebung und Praxis bei der Gewinnsteuer in den Kantonen einzugehen.

114 Obwohl, und dies zeigt die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, es durchaus auch in diesem Bereich den Konzern betreffende steuerliche Rechtsfragen zu beantworten gäbe. S. dazu BVGE 2007/41 E 4.1 und 7.3.

115 S. zu den möglichen Bedeutungen der Begriffe Privat- und Zivilrecht s. Koller, Wettlauf mit Steuerfolgen, Fn 1, mit weiteren Hinweisen auf die Literatur. Vorliegend wird der Begriff Zivil-recht auf die klassischen Privatrechtsmaterien beschränkt verwendet und als Gegensatz zum Handelsrecht aufgefasst.

116 Daneben werden bspw. die Vereine und Stiftungen auch mit der Gewinnsteuer erfasst; es beste-hen jedoch Besonderheiten bei der Bemessungsgrundlage und dem Steuertarif, welche hier nicht separat behandelt werden (so schon Weidmann, Country Report Switzerland, 655 f.).

117 S. dazu nachstehend Rz 324 ff.118 Die Frage, an welcher Stelle eine Besteuerung bei der Unternehmung anzusetzen hat, ist viel-

schichtig. Eine Gewinnbesteuerung der juristischen Person lässt sich mit verschiedenen Ar-gumenten begründen (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 1163 ff.). So kann angeführt werden, dass die juristische Person ein eigenes und von den Anteilsinhabern verschiedenes Rechtssubjekt mit eigenen Einkünften ist. Daneben können Äquivalenzüberlegungen angestellt werden, welche zur Begründung einer Besteuerung der juristischen Personen anführen, dass diese auch von staatlichen Leistungen profitieren und Kosten für den Staat verursachen (Tipke,

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22 § 1 Einleitung

Es kann hier nicht darum gehen, alle Umsetzungsprobleme der in Betracht kommenden Gestaltungsalternativen einer Konzernbesteuerung für die Schweiz vollständig darzustellen, diese ausführlich zu bearbeiten und abschliessend einer sachgerechten Lösung zuzuführen. Sodann können etliche Einzelfragen lediglich angeschnitten werden, was aber der Beurteilung der einzelnen Gestal-tungsalternativen nicht abträglich ist. Die ausführliche Bearbeitung dieser Ein-zelfragen ist zukünftigen Konzernforschern und Konzernforscherinnen bei der weiteren Auseinandersetzung mit dem Konzern im schweizerischen Steuerrecht zu überlassen.

Der Einfluss von (persönlichen) Wertungen in die Untersuchung ist unumgäng-lich, diese sind jedoch am entsprechenden Ort transparent gemacht worden. Der Entscheid für oder gegen Alternativen unterliegt zudem im Wesentlichen auch verschiedenen politischen Wertungen. Die vorliegende Arbeit betrachtet die steuerliche Behandlung von Konzernen aus einer wissenschaftlichen Perspekti-ve, der politische Entscheid zur Umsetzung entsprechender Normen ist hingegen den dafür zuständigen politischen Instanzen zu überlassen; mit der vorliegenden Untersuchung wird immerhin die dafür notwendige Grundlagenarbeit geleistet.

III. Aufbau und Verlauf der ArbeitIn der Einführung, welche das 1. Kapitel der Untersuchung bildet, werden nach der Einleitung die folgenden zwei Aspekte aufgenommen: In Paragraph 2 sind ausgewählte Probleme bei der Besteuerung von Konzernen in der geltenden Ord-nung darzustellen und zu analysieren, sodann ist in Paragraph 3 der massge-bende Verfassungsrahmen darzulegen.

Im Kapitel 2 steht die Realie Konzern im Mittelpunkt der Untersuchung. In Paragraph 4 wird auf die Probleme der Erfassung der Konzernwirklichkeit für die Gesetzgebung eingegangen, bevor mit Paragraph 5 eine Auseinandersetzung mit der Wirklichkeit des Konzerns im Recht erfolgt. In Paragraph 6 wird so-dann die der nachfolgenden Untersuchung der Umsetzungsprobleme verschie-dener Gestaltungsalternativen einer Konzernbesteuerung zugrunde zu legende steuerrechtliche Konzernwirklichkeit konstruiert.

Das 3. Kapitel fokussiert auf die Darstellung praktischer Umsetzungsprobleme sowie der kritischen Beurteilung ausgewählter Gestaltungsalternativen. Zuerst

Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 1166). So kann auch argumentiert werden, dass die von den juristischen Personen zu bezahlenden Steuern eine Vergütung an den Staat für die Verleihung der Rechtspersönlichkeit und der damit im Zusammenhang stehenden Rechte, Pflichten und Privilegien darstellen. Als Bsp. für letztere könnte die beschränkte Haftung der Anteilsinhaber angeführt werden.

Obwohl in der ökonomischen Literatur mehrheitlich davon ausgegangen wird, dass Kapitalge-sellschaften nicht besteuert werden sollten, da aus ökonomischer Sicht nur natürliche Personen als Steuerträger in Frage kommen (s. dazu bspw. Rosen/Gayer, Public Finance, 438 ff.), gibt es doch auch ökonomische Stimmen, welche Argumente für die Besteuerung einer Kapitalge-sellschaft vorbringen (s. dazu bspw. Auerbach/Devereux/Simpson, Taxing Corporate In-come).

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23Aufbau und Verlauf der Arbeit (Abschnitt III)

wird in Paragraph 7 die Frage der Steuererhebung (insbes. in Bezug auf die Steu-erhoheit) und sodann in Paragraph 8 diejenige der Steuerentrichtung (insbes. in Bezug auf das Steuersubjekt) untersucht. Danach folgt die Auseinandersetzung mit dem Steuerobjekt und den Steuerberechnungsgrundlagen bei den Steuern vom Gewinn einerseits (Paragraph 9) sowie bei den Steuern vom Umsatz and-rerseits (Paragraph 10).

Zum Abschluss der Arbeit wird in Kapitel 4 eine zusammenfassende Schluss-betrachtung vorgenommen: In Paragraph 11 werden zuerst die wesentlichen Untersuchungsergebnisse zusammengefasst, bevor mit Paragraph 12 die die Un-tersuchung beschliessenden Thesen vorgelegt werden.

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§ 2 Problemstellung

I. Forderung der Wirtschaft nach einer Konzern-besteuerung als Problemimpuls119

A. Fehlen eines Konzernsteuerrechts als unbefriedigender Zustand

Die heutige Ordnung enthält zwar verschiedene Normen, welche direkt oder indirekt den Konzernsachverhalt ansprechen120 und in der Literatur wird ausser-dem teilweise die Ansicht vertreten, dass bereits mit der Konzernübertragung121 ein „Teil-Konzernrecht“ geschaffen wurde122. Dennoch wird regelmässig von verschiedener Seite auf das Bedürfnis der Wirtschaft nach einem steuerlichen Konzernrecht hingewiesen.123 Dies im Gegensatz zum Privatrecht, wo, nach überzeugender Begründung in der Literatur, kein dringender Bedarf nach einem kodifizierten Konzernrecht besteht.124

Dass die schweizerische Steuerordnung – mit Ausnahme der mehrwertsteuer-rechtlichen Gruppenbesteuerung – keine Konzernbesteuerungsgesetzgebung kennt, ist im Sinne einer Wertung125 als unbefriedigender Zustand zu benen-nen.126 Nachfolgend wird deshalb die geltende Ordnung bezüglich derjenigen

119 Unter einem Problemimpuls sind alle Gründe zu verstehen, welche den Gesetzgeber dazu bewe-gen, normativ tätig zu werden (Noll, Gesetzgebungslehre, 72 f.).

120 Es könnte so auch argumentiert werden, dass das heutige Umgestaltungsrecht weitgehend, aber nicht exklusiv, Konzernsteuerrecht ist, da die Vorgänge bei Fusionen Spaltungen und Umwand-lungen nicht mit Blick auf die formalen Schranken der einzelnen Subjekte des Privatrechts beur-teilt werden, sondern die Beurteilungsgrundlage vielmehr die übergeordnete Wirtschaftsein-heit, welche nach Reich „[…] in der Interessengemeinschaft aller Beteiligten besteht.“ (Reich, Steuerrechtliche Implikationen des Fusionsgesetzes, 726).

121 Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG und Art. 14 Abs. 1 j StG.122 So z. B. Riedweg/Heuberger, Kommentar Teil 2 vor Art. 69 FusG, Rz 6. Schmid schreibt

bezüglich der neuen Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG: „Der Gesetzgeber verharrt auch auf halbem Wege, indem Übertragungen von Vermögenswerten des Umlaufver-mögens weiterhin zur Realisierung von stillen Reserven führen und die Verlustverrechnung im Konzern ausgeschlossen bleibt. Die getroffene Regelung stellt nicht mehr als einen ungenügen-den Teilersatz für ein systematisches Konzernsteuerrecht dar.“ (Schmid, Vermögensübertra-gungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerrechtlichen Folgen, Rz 673).

123 S. dazu die Hinweise in Fn 11. Verschiedene Autoren haben sich dann auch aus praktischer Per-spektive mit der Steuereffektivität von Konzernstrukturen auseinandergesetzt (z. B. Lehmann/Arzethauser, Bausteine einer steuereffektiven internationalen Konzernstruktur, Brügger/Züger, Steueroptimale Finanzierung im Konzern, Hürlimann, Konzernsteuerquote als Key Performance Indicator, Kuhn/Röthlisberger/Niggli, Management der effektiven Konzern-steuerbelastung).

124 Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 17, mit weiteren Hin-weisen. Ähnlich auch andere Autoren, wie z. B. Amstutz der festhält, dass es „[d]es Erlasses einer Konzernrechtsnovelle, […], […] es a priori nicht [bedarf].“ (Amstutz, Konzernorgan-isationsrecht, Rz 790) A. A. mit einem strafrechtlichen Hintergrund jedoch Schubarth, Konzernstrafrecht, 162.

125 Die Wertung kann entweder rein gefühlsmässig oder auch bereits reflektiert sein (Noll, Ge-setzgebungslehre, 81). Die mangelnde Konzernbesteuerung in der Schweiz wurde bereits früher verschiedentlich in der Literatur als unbefriedigender Zustand bzw. Mangel bezeichnet.

126 Noll erklärt die Notwendigkeit der Problemdefinition damit, dass „[…] man wissen [müsse], welcher Zustand als unbefriedigend empfunden wird, bevor man darangehen könne, sich alter-native Handlungsabläufe vorzustellen, die den Zustand zu verbessern geeignet sind.“ (Noll, Gesetzgebungslehre, 79 f.) Dazu führt er aus, dass die Problemdefinition ein normatives sowie

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26 § 2 Problemstellung

Probleme untersucht, welche sich aufgrund des Fehlens eines eigentlichen Kon-zernrechts für die Konzerne ergeben.127

B. Untersuchung des unbefriedigenden Zustands anhand von Kon-zernmodellen

Damit die geltende Ordnung überhaupt mit einer konkreten Vorstellung darü-ber, was unter einem Konzern zu verstehen ist, analysiert werden kann, bedarf es eines (vorläufigen) Konzernverständnisses.128 Für die Untersuchung des un-befriedigenden Zustands ist vorderhand auf Konzernmodelle abzustellen, wie diese in der Wirtschaftspraxis zu beobachten sind. Es ist mit guten Gründen da-von auszugehen, dass die in der Literatur beschriebenen Konzernstrukturen der Konzernwirklichkeit weitgehend entsprechen, weshalb hier auf diese Strukturen abzustellen ist. Im Wesentlichen sind dort drei unterschiedliche Modellkonzerne auszumachen129:

– Stammhausstruktur– Holdingstruktur– Parallelstruktur

Diese Strukturen können in aller Kürze wie folgt charakterisiert werden130: Während bei einer Stammhausstruktur der Konzern so ausgestaltet ist, dass der Stammbetrieb (d. h. die operative Tätigkeit) durch die Konzernspitzengesell-schaft selbst geführt wird, wird bei der Holdingstruktur die operative Tätigkeit in rechtlich getrennten und von einer Konzernspitzengesellschaft gehaltenen Gesellschaften (sog. Untergesellschaften) ausgeführt. Die Holdinggesellschaft beschränkt dabei ihre Tätigkeit auf das Verwalten der Beteiligungen an die-

ein analytisches Element enthält: Einerseits basiert die Entscheidung, ob etwas überhaupt als Problem empfunden wird, immer auf einer Wertung, andrerseits müsse nach der Feststellung dieses normativen Elements „[d]as Objekt des Missbehagens, das durch die Lösung der Auf-gabe beseitigt werden soll, […] durch empirische Analyse ermittelt und umgrenzt werden.“ (Noll, Gesetzgebungslehre, 81).

127 Selbstredend können hier nicht alle Probleme lückenlos dargestellt werden, was aber aufgr-und der nachfolgenden Überlegung auch nicht notwendig ist: Es geht hier nicht darum, diese Probleme einer konzernsachgerechten Lösung innerhalb der geltenden Ordnung zuzuführen, sondern es ist lediglich – aber immerhin – darzulegen, dass bezüglich der Konzernbesteuerung in der Schweiz Handlungsbedarf besteht. I. d. S. genügt hier eine Darstellung der wichtigsten Probleme.

128 Vorläufig deshalb, da hier das spätere Untersuchungsergebnis nicht präjudiziert werden soll.129 S. dazu bspw. Allemann, Die Gestaltung der Konzernspitze unter steuerlichen Aspekten,

29. So aber bereits auch schon Tinner, Konzernstruktur und Steuerplanung, 79 ff. Für das Privatrecht beschreibt bspw. von Büren mögliche Strukturen eines Konzerns (von Büren, Der Konzern, 49 ff.). Mit Verweis darauf dass, der Organisation des Konzerns keine Grenzen ge-setzt sind, unterscheidet er vier Organisationstypen: (1) Stammhauslösung, (2) Holdinglösung, (3) Management-Gesellschaft und (4) Divisionale Konzerne. Während beim 3. Organisations-typ die Konzernleitung organisatorisch von der Holdinggesellschaft getrennt wird und letztere zu einer reinen Beteiligungsgesellschaft wird, erfolgt beim 4. Organisationstyp eine Gliederung des Konzerns (und damit auch der Konzerngesellschaften) nach Produktbereichen, Regionen oder Kundengruppen. Diese beiden Organisationstypen stellen Unterkategorien der Holdinglö-sung dar.

130 S. dazu und zum Folgenden detailliert Allemann, Die Gestaltung der Konzernspitze unter steuerlichen Aspekten, 29 ff. mit weiteren Hinweisen.

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27Forderung der Wirtschaft nach einer Konzern besteuerung als Problemimpuls (Abschnitt I)

sen Gesellschaften, wozu auch die strategische Planung des Gesamtkonzerns gehören kann, sowie deren Finanzierung.131 Bei einer Parallelstruktur wird die operative Tätigkeit zwar auch von einzelnen, juristisch getrennten Gesellschaft ausgeübt, die entweder von einer nicht zum Konzern gehörenden anderen Ge-sellschaft bzw. anderen Gesellschaften auf der sachlich-institutionellen Ebene oder direkt vom gleichen oder miteinander verbundenen Anteilsinhaber(n) (wel-cher bzw. welche der menschlich-personalen Ebene zuzurechnen ist bzw. sind132) gehalten werden.

Bei der Stammhaus- und der Holdingstruktur wird die Konzernverbundenheit im Wesentlichen mit der gesellschaftsrechtlichen Beziehung manifestiert; bei der Parallelstruktur kommen in einem erheblichen Masse die Verbundenheit prä-gende obligatorische Beziehungen zwischen den Konzerngesellschaften unter-einander oder auch im Verhältnis zu und zwischen den Anteilsinhabern hinzu.

Für die weitere Analyse können diese Alternativen nicht ohne weiteres über-nommen werden. Die vorstehend definierten Modellkonzerne orientieren sich an den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen den einzelnen Konzern-gesellschaften bzw. zwischen der Konzerngesellschaft und deren Anteilsinha-bern und legen dabei den Fokus auf die Strukturierung der Konzernspitze.133 Dies ist mit Blick auf die skizzierte (privatrechtliche) Entstehung und Entwick-lung der Konzerne134 in Kauf zu nehmen, jedoch auch problematisch, da diese lediglich eine statische Momentaufnahme des Konzerns wiedergeben. Im Be-sonderen aus steuerrechtlicher Perspektive ist unbestritten, dass nicht nur eine statische Momentaufnahme der Konzernstruktur von Bedeutung ist, sondern auch die während der Konzernexistenz zu beobachtenden dynamischen Verän-derungsprozesse der Konzernstruktur (vom Aufbau über den Umbau bis hin zum Abbau des Konzerns).135

Die Darstellung ausgewählter Aspekte des unbefriedigenden Zustands folgt da-mit dieser Sequenz, wobei innerhalb der einzelnen Phasen die Mängel themen-bezogen zu thematisieren sind136. Es kann hier jedoch nur eine Auswahl aller feststellbaren Mängel thematisiert werden137, was aber für die Konkretisierung

131 Zu den praktischen Entstehungsgründen von Holdinggesellschaften im Konzernkontext s. Storck, Entstehungsgründe für Holdinggesellschaften.

132 S. zur Unterscheidung zwischen der menschlich-personalen und der sachlichen institutionellen Ebene nachfolgend die Erläuterungen in Fn 908.

133 Diese Perspektive hat dann auch explizit Allemann bei seiner Untersuchung der direktsteuerli-chen Probleme bei der Gestaltung der Konzernspitze eingenommen (Allemann, Die Gestal-tung der Konzernspitze unter steuerlichen Aspekten).

134 S. dazu Rz 12 ff.135 S. dazu bspw. Jakob, Strukturveränderungen bei Schweizer Konzernen, 215 ff. oder auch Ja-

kob, Strukturveränderungen im Konzern – Gestaltungsformen und Steuerfolgen, 161 ff.136 In der Literatur werden die Probleme in Zusammenhang mit der Konzernbesteuerung teilweise

auch themenbezogen dargestellt, wobei jeweils der fehlende Verlustausgleich in den Vorder-grund gestellt wird. S. dazu anstelle vieler Weidmann, Group Taxation oder auch für Deutsch-land Kuhn, Probleme der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Konzernen.

137 Verschiedene weitere Mängel können hier nicht im Detail dargestellt werden, sind jedoch nicht weniger bedeutend. Trotzdem ist hier in aller Kürze auf einige hinzuweisen: Offensich-tlichster Mangel der geltenden Ordnung bei der Gewinnsteuer ist wohl die fehlende direkte Verlustverrechnung zwischen Konzerngesellschaften (s. dazu jedoch nachstehend Rz 73 ff.

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der Problemstellung mit Blick auf den Fortgang der Untersuchung ausreichend ist.

II. Darstellung ausgewählter Mängel bei der Konzern-besteuerung geltender Ordnung

A. Aufbau des Konzerns138

1. Gewinnsteuerliche Nichtanerkennung des Schuldzinsenabzugs bei (teilweise) fremdfinanzierten Unternehmensübernahmen

Ein sich in der letzten Zeit akzentuierendes Problem im Konzernverhältnis stellt die Nichtanerkennung des Abzugs von Schuldzinsen bei fremdfinanzierten Un-ternehmensübernahmen dar.139 Wird bei einer Übernahme die Zielgesellschaft

betreffend die indirekte Verlustübernahme mittels Wertberichtigungen von Beteiligungen). Bei der Gewinnsteuer führt die geltende Praxis zur Verlegung des Finanzierungsaufwands bei der Berechnung Beteiligungsabzugs zu nicht befriedigenden Ergebnissen, was sich ins-bes. bei Stammhausstrukturen zeigt, wo die starre Praxis dem Einzelfall nur selten gerecht wird. Bei der Kapitalsteuer kommt es bei Beteiligungsketten zu einer Mehrfachbelastung des wirtschaftlich selben Kapitals. Legt dabei die Obergesellschaft eigenes Eigenkapital als Grund- bzw. Stammkapital oder Reserven in die Untergesellschaft ein, so unterliegt dieses einerseits bei der Obergesellschaft und andrerseits bei der Untergesellschaft der Kapitalsteuer. In der Praxis wird in einzelnen Kantonen einer solchen Mehrfachbelastung im Konzernverhältnis Ab-hilfe geschaffen, in dem aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei den einzelnen Gesellschaften jeweils nur die Hälfte des Eigenkapitals der Kapitalsteuer unterliegt. Die Frage der Gesetzmässigkeit einer solchen Praxis soll hier offen gelassen werden, wobei zumindest aufgrund des Wortlautes von Art. 29 Abs. 2 StHG Zweifel zu äussern sind. Demgegenüber lässt Art. 30 Abs. 2 StHG nach der hier vertretenen Ansicht ein bei der Anrechnung der Ge-winnsteuer an die Kapitalsteuer einen gewissen Spielraum offen, da aus dem Wortlaut nicht hervorgeht, ob lediglich die Gewinnsteuer des gleichen Steuersubjekts anrechenbar ist, oder ob es den Kantonen danach auch freistünde, eine weitergehende Anrechnung zur Vermeid-ung einer Mehrfachbelastung – z. B. aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Gewinnsteuer einer anderen Konzerngesellschaft – vorzusehen. Es bleibt noch darauf hinzu-weisen, dass auch in Bezug auf die Emissionsabgabe das Problem einer potentiellen Mehr-fachbelastung des wirtschaftlich selben Kapitals besteht, hier jedoch aufgrund der aktuellen Bestrebungen zur Abschaffung dieser Steuer nicht weiter zu thematisieren ist.

Auch im Bereich der hier nicht im Fokus der Untersuchung stehenden Einkommensteuer ne-hmen die Gerichte und/oder die Eidg. Steuerverwaltung teilweise eine Konzernbetrachtung vor (s. betreffend die thematische Begrenzung der Untersuchung Rz 46). So wird z. B. bei den Ein-bringungsfällen von der Rechtsprechung von einem „konzernrechtliches Verfügungsgeschäft“ gesprochen (s. dazu bspw. das Urteil des BGer vom 6.4.1973, ASA 42 (1973/74), 393 ff. E 2. Auch bei der Berechnung der nichtbetriebsnotwendigen Substanz in Zusammenhang mit dem Tatbestand der indirekten Teilliquidation wird von der Eidg. Steuerverwaltung eine Konzern-betrachtung angewandt und die Mittel der Untergesellschaften mitberücksichtigt (s. dazu Kre-isschreiben indirekte Teilliquidation, Abschn. 4.6.3).

138 Mit dem Aufbau des Konzerns kommt es zur Etablierung der Konzerngrundstrukturen, wobei in der Literatur im Wesentlichen zwei Strategien unterschieden werden (so die Unterscheidung bei von Büren, Der Konzern, 38 f.): Einerseits durch Gründung einer abhängigen Gesellschaft (sog. endogener Konzernaufbau) und andrerseits durch Akquisitionen, Fusionen oder vertragli-che Vereinbarungen (sog. exogener Konzernaufbau). In der Konzernpraxis spielen jedoch Joint Ventures eine untergeordnete Rolle.

139 Im Grundsatz sind hier zwei Fallkonstellationen zu unterscheiden (so Lehmann, Steuerliche Behandlung fremdfinanzierter Unternehmenskäufe, 301): Entweder kann die Zielgesellschaft durch eine operative Gesellschaft gekauft werden oder aber durch eine neu gegründete Er-werbsgesellschaft. Während im ersten Fall die Zinszahlungen auf den für die Finanzierung der Akquisition aufgenommenen Fremdmitteln gegen operative Erträge gerechnet werden können

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29Darstellung ausgewählter Mängel bei der Konzernbesteuerung geltender Ordnung (Abschnitt II)

durch eine nur mit diesem Zweck agierende und mit den entsprechenden fi-nanziellen Mitteln ausgestattete Konzerngesellschaft gekauft, fallen bei dieser Konzerngesellschaft zwar die Aufwendungen für die Finanzierung des Kaufs an, diese können aber mangels Erträgen140 und auch beschränkter Verlustver-rechnungsperiode141 oder auch falls sich die Gesellschaft auf kantonaler Ebene zur Besteuerung nach einem besonderen Steuerstatus qualifiziert regelmässig steuerlich nicht in Abzug gebracht werden.

Die Praxis strebt deshalb einen sog. debt push-down an, bei dem die für die Ak-quisition beschaffte Fremdfinanzierung nach der Akquisition – bildlich gespro-chen – in die Zielgesellschaft hinunter gedrückt wird.142 Damit wird es möglich, die Fremdfinanzierungsaufwendungen mit operativen Erträgen im Konzern zu verrechnen. Kommt es jedoch zeitnah zur Akquisition zu einer Fusion zwischen Erwerbs- und Zielgesellschaft und damit zu einem debt push-down (bzw. pro-fit up-stream), werden die mit der Übernahme in Zusammenhang stehenden Schuldzinsen gemäss Praxis der Steuerbehörden nicht als geschäftsmässig be-gründete Aufwendungen akzeptiert.143

Mit dieser unterschiedlichen Beurteilung der Frage, ob die mit der Übernah-me in Zusammenhang stehenden Schuldzinsen als geschäftsmässig begründe-te Aufwendungen geltend gemacht werden können, führt diese Praxis zu einer Ungleichbehandlung der Konzerngesellschaften aufgrund der Ausgestaltung der Aufbaustruktur, sowie der Art der Geschäftstätigkeit sowie der steuerli-chen Ansässigkeit der erwerbenden Gesellschaft.144 Dies kann zwar bei Konzer-

und damit die Steuerberechnungsgrundlage mindern, sind diese Aufwendungen im zweiten Falle, mangels steuerbaren Erträgen und beschränkter Verlustverrechnungsperiode, nicht im gleichen Umfang wie bei der ersten Fallkonstellation steuerwirksam.

140 Auch wenn die Zielgesellschaft Dividenden an die Erwerbsgesellschaft ausschütten würde, brächte dies keine Besserung, da diese durch den Beteiligungsabzug indirekt oder durch einen besonderen Steuerstatus direkt freigestellt sind.

141 Verzeichnet die Gesellschaft auch innerhalb der 7-Jährigen Verlustverrechnungsperiode keine oder nicht in gleicher Höhe steuerbare Erträge, fallen diese Aufwendungen definitiv ins Leere.

142 Die Praxis kennt verschiedene Formen eines debt push-down, wobei die Fusion zwischen Erwerbs- und Zielgesellschaft eine Möglichkeit ist. S. zu den verschiedenen Strukturier-ungsmöglichkeiten eines debt push-down Glanzmann, Konzern-Kreditfinanzierungen aus Sicht der kreditgebenden Bank, 235.

143 Die Behörden argumentieren dabei im Wesentlichen damit, dass aufgrund einer solchen (ab-sonderlichen) Gestaltung eine Steuerumgehung vorliegt. Zu dieser Problematik besteht jedoch keine publizierte Praxis der Steuerverwaltungen, geschweige denn eine Gerichtspraxis, weshalb hier auf Hinweise in der Literatur zu verweisen ist (s. z. B. Lehmann, Steuerliche Behandlung fremdfinanzierter Unternehmenskäufe, 302 f. mit Hinweisen auf die Praxis der Veranlagungs-behörden und weiteren Literaturhinweisen [Letzteres insbes. in Fn 16]). Die Steuerbehörden schliessen wohl aus der Tatsache, dass es im Ergebnis zu einer Finanzierung der Transaktion durch die Zielgesellschaft selbst kommt, auf eine Steuerumgehung. Teilwiese wird von den Steuerbehörden auch das Argument einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ins Feld geführt, wobei es sich m. E. nicht erschliesst, was genau damit gemeint ist bzw. wie aufgrund dieser Argumentation sich eine Verweigerung des Schuldzinsenabzugs begründen lässt. Die Praxis der Kantone ist dann auch nicht einheitlich. Der Kanton Tessin lässt z. B. den Schuldzinsenabzug für die Kantons- und Gemeinsteuern zu, wohingegen andere Kantone den Abzug erst nach einer Karenzfrist von 5 Jahren zulassen.

144 Dabei ist wesentlich, ob sie aus dieser Tätigkeit Ertrag erzielt und, ob diese Erträge nicht von der Besteuerung ausgenommen sind, was bei Beteiligungserträgen aufgrund des Beteili-gungsabzugs sowie des besonderen Steuerstatus, unter Vorbehalt allfälliger methodischer Ver-

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nen mit einer Stammhausstruktur dadurch gemildert werden, dass die Mittel zur Finanzierung der Akquisition durch das Stammhaus aufgenommen werden und dieses auch die Zielgesellschaft selbst erwirbt.145 Bei einem Konzern mit Holdingstruktur verschärft sich dieses Problem mangels alternativen Struktu-rierungsmöglichkeiten im Besonderen dann, wenn damit ein neuer Geschäfts-bereich übernommen wird und es aus betriebswirtschaftlichen Überlegungen nicht sinnvoll ist, dass das neu gekaufte Geschäft (durch eine Fusion oder als Tochtergesellschaft) von einer bestehenden – in einem anderen Geschäftsbereich tätigen – Gesellschaft übernommen wird.146

2. Vermittlung von umsatzabgabepflichtigen Urkunden im Konzern

Die Umsatzabgabe erfasst nicht sämtliche entgeltlichen Übertragungen von Ei-gentum an steuerbaren Urkunden, sondern setzt die Beteiligung als Vertragspar-tei oder Vermittler eines mit solchen Umsätzen gewerbsmässig befassten Effek-tenhändlers voraus (Art. 13 Abs. 1 StG).147 In Zusammenhang mit dem Aufbau des Konzerns tritt hier die Frage in den Vordergrund, wann von einer steuer-pflichtigen Vermittlung auszugehen ist, wobei diese Frage insbes. dann für den Konzernsachverhalt von Bedeutung ist, wenn steuerbare Urkunden von einer nicht als Effektenhändlerin qualifizierenden Konzerngesellschaft gekauft wer-den, jedoch im Vorfeld zum Kauf weitere Konzerngesellschaften, die sich selbst (bereits) als Effektenhändler qualifizieren, an den Sondierungsgesprächen, an den Verhandlungen und/oder am Vertragsabschluss selbst beteiligt sind.148 Dem Wortlaut von Art. 13 Abs. 1 StG ist nicht ohne weiteres zu entnehmen, wann von einer Vermittlung auszugehen ist.149

zerrungen beim Beteiligungsabzug, der Fall ist. S. zur Frage der unterschiedlichen Anwendung dieser Praxis in den Kantonen die Hinweise in Fn 143.

145 Damit wären die Finanzierungsaufwendungen mit steuerbaren operativen Erträgen verrechen-bar. Je nach Zusammensetzung der Aktiven sowie der jeweiligen anteiligen Fremdfinanzierung stellt sich das Problem der methodisch bedingten Verzerrung der Höhe des Beteiligungsabzugs.

In der Praxis können aber verschieden Gründe dazu führen, dass eine direkte Akquisition durch das Stammhaus nicht realisierbar erscheint (so z. B. die Bedingungen der finanzierenden Banken bezüglich der Kreditsicherung).

146 Die Finanzierungsaufwendungen würden damit entweder bei der Holdinggesellschaft selbst oder bei der Erwerbsgesellschaft ins Leere fallen.

147 Lurà, Kommentar zu Art. 13 StG, Rz 16. S. dazu auch die Botschaft zum alten Stempelabgabe-gesetz wo der Bundesrat ausführt, dass „[d]ie Beschränkung der Abgabepflicht auf Rechtsge-schäfte, bei welchen ein gewerbsmässiger Effektenhändler als Kontrahent oder Vermittler mit-wirkt, […] den Zweck [hat], die Kontrolle des Abgabebezuges zu sichern. Rechtsgeschäfte, die zwischen zwei Privatleuten abgeschlossen werden, entziehen sich jeder Kontrolle, und mangels der Kontrollmöglichkeit bliebe eine Vorschrift, dass auch solche Geschäfte die Abgabepflicht begründen, lex imperfecta.“ (Botschaft StG 1917, 119).

148 Art. 13 Abs. 3 StG bestimmt, wer als Effektenhändler in stempelabgaberechtlichen Sinne zu qualifizieren ist. Zu beachten gilt im Besonderen jedoch Art. 18 Abs. 2 StV, welcher für die hier im Regelfall betroffenen neu gegründeten Konzerngesellschaften (d. h. Effektenhändler nach Art. 13 Abs. 3 Bst. d StG) bestimmt, dass die Abgabepflicht erst sechs Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres beginnt, in dem die Voraussetzungen erfüllt worden sind.

149 So im Ergebnis auch Lurà, Kommentar zu Art. 13 StG, Rz 16. Abzugrenzen ist der Begriff einerseits von den von Art. 13 Abs. 3 Bst. b StG als Vermittler bezeichneten Anlageberater oder Vermögensverwalter, deren Tätigkeit ausschliesslich oder zu einem wesentlichen Teil darin besteht, den Kauf und Verkauf von steuerbaren Urkunden zu vermitteln und dadurch überhaupt erst zu Effektenhändlern i. S. v. Art. 13 Abs. 1 StG werden. Andrerseits gilt es davon

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Nach der Praxis der Gerichte (und der Eidg. Steuerverwaltung) liegt Art. 13 Abs. 1 StG ein weiter Begriff der Vermittlung zugrunde, weshalb unerheblich ist, ob der Effektenhändler als Kommissionär, Agent, Makler oder Beauftrag-ter tätig wird.150 Entsprechend gilt als Vermittler, „[…] wer am Abschluss eines Wertpapiergeschäfts kausal mitwirkt, d. h. wer den tatsächlichen Erfolg des Austauschs der übereinstimmenden Willenserklärungen wissentlich verursacht oder mitverursacht.“151

Diese Rechtslage kann zu einer Ungleichbehandlung zwischen den einzelnen Konzernstrukturalternativen führen. Im Besonderen besteht bei einer Holding-struktur im Vergleich zu einer reinen Stammhausstruktur die Möglichkeit, den Zukauf von Konzerngesellschaften in der Weise zu strukturieren, dass keine Umsatzabgabe anfällt.152 Voraussetzung dafür ist jedoch, dass keine andere Konzerngesellschaft, welche sich als Effektenhändlerin qualifiziert, in kausaler Weise am Zukauf beteiligt ist.153

den Vermittlerbegriff von Art. 17 Abs. 3 StG abzugrenzen, da diese Bestimmung lediglich (aber immerhin) die Frage der Aufteilung der Abgabepflichten bei einer Beteiligung von meh-reren Effektenhändlern regelt. So explizit das Bundesgericht in Urteil vom 4.3.1985, ASA 54 (1985/1986), 599 ff., E 1.b: „Art. 17 StG enthält keine Definition der Vermittlereigenschaft im Sinne von Art. 13 Abs. 1 StG. Diese Bestimmung soll vielmehr Mehrfachbelastungen desselben steuerpflichtigen Geschäftes verhindern, indem sie unter mehreren Effektenhändlern – und na-mentlich unter mehreren Vermittlern ([…]) – den Abgabepflichten bestimmt.“ A. A. offensich-tlich Zitter, der seiner Untersuchung der Frage, wann eine Vermittlung durch die Muttergesell-schaft vorliegt, entgegen der bundesgerichtlichen Rechtsprechung – jedoch ohne Begründung – die Annahme zugrunde legt, dass die Abgabepflicht durch Art. 17 Abs. 3 Bst. b StG begründet wird und damit die dortige Definition des Vermittlers heranzuziehen ist (Zitter, Vermittlung durch die Muttergesellschaft, 860). Die vorgenannte Rechtsprechung wird vom Autor zwar in Fn 24 in anderem Zusammenhang angeführt, jedoch bezüglich der hier interessierenden Frage nicht besprochen. Auf die von diesem Autor vertretene abweichende Rechtsauffassung ist hier nicht weiter einzugehen.

150 So das Bundesgericht in Urteil vom 4.3.1985, ASA 54 (1985/1986), 599 ff., E 1.b, mit weiteren Hinweisen auf die Materialen und die Praxis der Eidg. Steuerverwaltung. Mit Bezugnahme auf dieses Urteil hat das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 26.3.2010, A-515/2007 E 3.1 auch festgehalten, dass dem Stempelabgabegesetz ein weiter Vermittlerbegriff zugrunde liegt. In der Sache selbst ging es zwar um die Frage, ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Ver-mittlung i. S. v. Art. 13 Abs. 3 Bst. b StG gelte, das Bundesverwaltungsgericht schloss jedoch implizit darauf, dass wenn die Voraussetzungen von Art. 13 Abs. 3 Bst. b StG erfüllt sind, auch eine Vermittlung i. S. v. Art. 13 Abs. 1 StG zu bejahen ist.

151 So bereits die Praxismitteilung Nr. 3 zu Art. 13 Abs. 1 und 2 StG. Das Bundesgericht erwähnt in Urteil vom 4.3.1985, ASA 54 (1985/1986), 599 ff., E 1.b verschiedentlich den Begriff der Kausalität. Das Bundesverwaltungsgericht hat in Urteil vom 26.3.2010, A-515/2007 E 3.1.1 den Wortlaut der vorgenannten Praxismitteilung der Eidg. Steuerverwaltung übernommen.

152 S. dazu die Hinweise in Fn 148.153 Die Frage der kausalen Mitwirkung zum Geschäftsabschluss steht damit im Mittelpunkt bei

der Beurteilung von entsprechenden Sachverhaltskonstellationen. Ob sich eine weite Auslegung gerade eben aufgrund dieser Ungleichbehandlung rechtfertigt, ist hier offen zu lassen. Es ble-ibt der Hinweis, dass es gerade auch im Konzernverhältnis aufgrund der engen wirtschaftli-chen Verbindung der einzelnen Gesellschaften für die Behörden schwierig ist, den Nachweis einer Mitwirkung zu erbringen. Gleiches gilt auch für den umgekehrten Fall. Die Erbringung eines Gegenbeweises durch die als Effektenhändlerin für diese Übertragung steuerpflichtige Konzerngesellschaft dürfte, wenn die Eidg. Steuerverwaltung aufgrund von Indizien auf eine kausale Mitwirkung schliesst, in den meisten Fällen nur mit einem unverhältnismässigen Auf-wand möglich sein. Die Praxis behilft sich in diesen Konstellationen im Regelfall eines Steuer-vorabbescheides.

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3. Erwerb, Halten und Veräussern von Beteiligungen als unternehme-rische Tätigkeit bei der Mehrwertsteuer?

Mit Art. 10 Abs. 1 MWSTG wird bestimmt, dass wer unabhängig von Rechts-form, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt, mehrwertsteuer-pflichtig ist, sofern das Gesetz keine Befreiung von der Steuerpflicht vorsieht.154 Es stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, ob eine Holdinggesellschaft ein mehrwertsteuerliches Unternehmen betreibt und entsprechend der Mehr-wertsteuerpflicht unterliegt, womit die Holdinggesellschaft die ihr in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer als Vorsteuer geltend machen kann. Ist dies nicht der Fall, so belasten die Vorsteuern die Erfolgsrechnung endgültig, was im Beson-deren beim Konzernaufbau von Bedeutung ist, da dabei regelmässig Aufwen-dungen mit Vorsteuer entstehen.155

Ein mehrwertsteuerliches Unternehmen liegt i. S. von Art. 10 Abs. 1 MWSTG dann vor, wenn eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistun-gen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausgeübt wird (Bst. a) und dabei ein Auftritt nach aussen unter eigenem Namen vorliegt (Bst. b). In Art. 9 MWSTV hat der Bundesrat festgelegt, dass das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen eine unternehmerische Tätigkeit dar-stellt.156 In der Literatur wird jedoch vereinzelt – im Besonderen auch mit Hin-weisen auf frühere Meinungen zur Mehrwertsteuerverordnung von 1994 sowie dem Mehrwertsteuergesetz von 1999 – darauf hingewiesen, dass eine reine Hol-dinggesellschaft keine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit i. S. v. Art. 10 Abs. 1 MWSTG ausübt.157 Dabei werden auch die Urteile des EuGH, welche den blossen Erwerb und das blosse Halten von Gesellschaftsanteilen als keine wirt-schaftliche Tätigkeit im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Mehrwertsteuersystemrichtlinie ansehen, ins Feld geführt.158 Es erscheint deshalb zumindest fraglich, ob für den Erlass von Art. 9 MWSTV als eine den Art. 10 Abs. 1 MWSTG (d. h. das

154 Bereits in der Mehrwertsteuerverordnung von 1994 war betreffend die Steuerpflicht bereits eine ähnliche Regelung vorgesehen und es war festgelegt, dass steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn dieser die Gewinnabsicht fehlt (Art. 17 Abs. 1 aMWSTV). Das Mehrwert-steuergesetz von 1999 hat im Wesentlichen diese Formulierung übernommen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG).

155 Solche Vorsteuern wären weitestgehend zu vermeiden. Zu denken ist dabei an Beratungskosten von Anwälten und Banken. Darüber hinaus werden gerade bei Holdinggesellschaften ohne entsprechende Personalressourcen im Konzern, (administrative) Tätigkeiten von Tochterge-sellschaften übernommen. Diese Dienstleistungen sind der Holdinggesellschaft mit Mehrwert-steuer in Rechnung zu stellen.

156 Der Bundesrat ist nach Art. 107 Abs. 3 MWSTG explizit zum Erlass von Vollzugsvorschriften ermächtigt.

157 So ausdrücklich Luuk, Vorsteuerabzug beim Erwerb, Halten und Veräussern von Beteiligun-gen, 35 f. Entsprechende Hinweise z. B. auch bei Kokel, Schweizer Holdinggesellschaften unter dem neuen MWSTG, 196 f.

158 S. zur Rechtsprechung in der EU insbes. das Urteil des EuGH vom 26.05.2005, Rs. C-465/03 (Kretztechnik), Rz 19, mit umfassenden Hinweisen.

Die Mehrwertsteuer in der Schweiz orientiert sich zwar an der gemeinschaftsrechtlichen Ord-nung, schafft jedoch in verschiedenen Bereichen eigenständige Lösungen (s. dazu die Ausfüh-rungen des Bundesrates in der Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, 6923 f.).

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Gesetz) konkretisierende Vollziehungsbestimmung überhaupt eine genügende Grundlage vorliegt.159

Würde den reinen Holdinggesellschaften160 als Konsequenz die Anmeldung als steuerpflichtige Personen verweigert, bliebe diesen die Möglichkeit des Vorsteu-erabzugs versagt, was die endgültige Belastung mit der Mehrwertsteuer bedeuten würde.161 Ein Ausweg kann die mehrwertsteuerliche Gruppenbesteuerung bie-ten: Mit dem neuen Mehrwertsteuergesetz wurde auch die mehrwertsteuerliche Gruppenbesteuerung in wesentlichen Punkten geändert.162 In Zusammenhang mit dem Konzernaufbau interessieren die Voraussetzungen zur Inanspruchnah-me der Gruppenbesteuerung sowie der Modalitäten der Zusammensetzung der Gruppe.163 Während bereits bei der Gruppenbesteuerung unter dem alten Mehr-wertsteuergesetz ein Antragsrecht bestand (sofern die Voraussetzungen zur Gruppenbesteuerung erfüllt wurden), kann heute der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe innerhalb der zur Teilnahme Berechtigten frei bestimmt werden.164 Nach Art. 13 Abs. 1 letzter Satz MWSTG können auch Rechtsträger

159 Die Frage der Gesetzmässigkeit wird in der Literatur nicht diskutiert, sondern vielmehr im-plizit als erfüllt betrachtet (s. dazu neben der sonst hier vorstehend angeführten Literatur auch Russi/Scagnet, Vorsteuerabzug bei Holdinggesellschaften, 333 oder Robinson, Mehrwert-steuerliche Behandlung von Holdingaktivitäten, 91 f.).

Aufgrund der Natur der vorliegenden Untersuchung, kann dieser Frage hier nicht im Detail nachgegangen werden. Als Argument dafür, dass bereits der Gesetzgeber davon ausgegangen ist, dass das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen eine unternehmerische Tätig-keit i. S. des Gesetzes darstellt, kann Art. 29 Abs. 4 MWSTG angeführt werden. Dieser bestim-mt betreffend den Vorsteuerabzug, dass bei Holdinggesellschaften auf die zum Vorsteuerabzug berechtigte Tätigkeit der von der Holding gehaltenen Unternehmen abgestellt wird. Würde nun einer reinen Holdinggesellschaft die Anmeldung als steuerpflichtige Person verweigert, so macht diese Sondernorm betreffend den Vorsteuerabzug auf den ersten Blick wenig Sinn. Es könnte jedoch genauso gut dagegengehalten werden, dass diese nur die gemischten Holdingge-sellschaften betrifft und bei diesen damit die vollständige Inanspruchnahme des Vorsteuerab-zugs vorgesehen ist (a. A. jedoch Honauer, Die subjektive Steuerpflicht, 253).

160 Zur Unterscheidung zwischen einer reinen und einer gemischten Holdinggesellschaft s. Ko-cher, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, 629.

161 So die der Holdinggesellschaft in Rechnung gestellte Inlandsteuer sowie die Bezugsteuer, falls die Voraussetzungen von Art. 45 Abs. 2 Bst. b MWSTG erfüllt sind. Mangels wirtschaftlicher Tätigkeit erscheint die Einfuhr von Gegenständen, welche die Einfuhrsteuer auslösen würde, eher als unwahrscheinlich. Selbstredend wäre jedoch auch die Einfuhrsteuer entsprechend als endgültige Belastung zu betrachten.

162 So auch Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuerge-setz, Para. 3 Rz 67. Für eine systematische Gegenüberstellung des neuen und alten Rechts s. Suter, Die MWST-Gruppenbesteuerung unter dem neuen Mehrwertsteuergesetz, 327.

163 Im weiteren Verlauf der Arbeit ist in Rz 194 ff. auf die schweizerische Gruppenbesteuerung zurückzukommen und im Besonderen auf die Frage der Definition des Gruppenbegriffs in der Mehrwertsteuer einzugehen.

164 Hier ist darauf hinzuweisen, dass erst in der Mehrwertsteuerverordnung mit Art. 17 Abs. 1 klargestellt wird, dass die Zusammensetzung frei bestimmt werden kann. Der Wortlaut von Art. 13 MWSTG weicht im Besonderen auch dahingehend von der Vorgängerbestimmung ab, dass die Möglichkeit der Bewilligung einer Ausnahme von der Gruppenbildung, wie diese in Art. 22 Abs. 3 letzter Satz aMWSTG noch vorgesehen war, gerade nicht übernommen wurde. Vielmehr schweigt sich Art. 13 MWSTG über die Frage der Zusammensetzung der Gruppe aus. Aus den Materialien wird jedoch ersichtlich, dass der Gesetzgeber wohl davon ausgegangen ist, dass die Gruppenzusammensetzung frei gewählt werden kann (so z. B. die Hinweise in der Botschaft Vereinfachung der Mehrwertsteuer, 6953 ff sowie sodann auch in den Erläuterungen zur MWSTV, 10). Vor dem Hintergrund der Neuregelung wäre es wünschenswert gewesen, wenn das Gesetz selbst hier eine Klarstellung erfahren hätte.

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in die Gruppe miteinbezogen werden, die kein Unternehmen betreiben.165 Damit ist es möglich, dass – auch unabhängig von der vorstehend skizzierten Proble-matik – reine Holdinggesellschaften als Mitglied der Mehrwertsteuergruppe in-direkt mehrwertsteuerpflichtig werden.

B. Geschäftstätigkeit des Konzerns166

1. Nichtanerkennung von Konzerngesellschaften im Gewinnsteuerrecht

Das schweizerische Gewinnsteuerrecht basiert zwar auf dem Grundsatz der sub-jektiven Steuerpflicht der juristischen Personen, die privatrechtliche Gestaltung ist jedoch ausnahmsweise steuerlich nicht massgeblich.167 In Zusammenhang mit der Problematik der Nichtanerkennung von Konzerngesellschaften ist auf drei Konstellationen hinzuweisen, bei welchen das Bundesgericht die Selbstän-digkeit einer Konzerngesellschaft negierte.168 Im Konzernverhältnis hat diese Rechtsprechung zu Rechtsunsicherheiten geführt169, weshalb diese – wohlwis-send ihrer exzeptionellen Sachverhaltskonstellationen – hier als Problem zu er-wähnen sind.170 Das höchste Gericht ist bei den nachfolgenden Urteilen unter-schiedlichen Argumenten gefolgt, welche in aller Kürze anzusprechen sind.

165 Daneben bestimmt das Gesetz explizit, dass auch natürliche Personen zur Mehrwertsteuer-gruppe gehören können.

166 In Bezug auf Geschäftstätigkeit des Konzerns geht es um die unternehmerische Tätigkeit im eigentlichen Sinn und damit um Verkehrsvorgänge, die einerseits unmittelbar der Erzielung von Einnahmen (d. h. dem Verkauf) aus der Leistungserstellung (d. h. der Produktion) dienen, aber andrerseits auch um solche, die nur mittelbar zu Einnahmen aus der eigentlichen Geschäfts-tätigkeit (bspw. das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen oder die Konzernfi-nanzierung) führen. Autoren der Betriebswirtschaftslehre sprechen in diesen Zusammenhang von Prozessen: „Unter einem Prozess verstehen wir eine Menge (oder ein System) von Aufga-ben, die in einer mehr oder weniger standardmässig vorgegebenen Abfolge zu erledigen sind (Aufgabenkette) […].“ (Rüegg-Stürm, Das neue St.Galler Management-Verständnis, 109).

167 S. zur Nichtanerkennung juristischer Personen anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuer-recht, Para. 17 Rz 11. S. für eine Übersicht der den Behörden zur Verfügung stehenden mögli-chen rechtlichen Massnahmen zur Verhinderung von Missbrauch bei Offshore-Gesellschaften die Darstellung bei Oberson, L’imposition des sociétés dites „offshore“, 108 ff.

168 Urteile vom 9.5.1995, StE 1995 B 72.11 Nr. 3 (dBSt), 4.12.2003, 2A.321/2003 und 30.1.2006, 2P.92/2005. Das erstgenannte Urteil fand nicht nur im Steuerrecht Beachtung, sondern wurde auch in der privatrechtlichen Literatur (heftigst) diskutiert. S. dazu z. B. Druey, Konzernrecht/Droit des Groupes des Sociétés. Urteil des Bundesgerichts vom 9. Mai 1995 in Sachen X AG (StE 95 B 72.11 Nr. 3, ZBJV 1996 542), Watter, Gewinnverschiebungen bei Aktiengesell-schaften im schweizerischen Handelsrecht oder auch Gonzenbach, Von rührender Schlich-theit, Walt Disney-Schweinchen und losgetretenen Lawinen – oder der Richter als Gesetzgeber des Konzernrechts.

169 In Zusammenhang mit dem Urteil vom 30.1.2006, 2P.92/2005 verweist Glauser explizit auf die Problematik der mit dieser Rechtsprechung für die Steuerpflichtigen und deren Be-rater entstandenen Rechtsunsicherheit (Glauser, Transparence fiscale: vers un nouveau mode d'allocation internationale du profit dans les groupes de sociétés? Commentaire de l'arrêt du 30 janvier 2006 (2A.145/2005) du Tribunal fédéral, 502).

170 Es kann damit von einem Mangel der geltenden Ordnung gesprochen werden, da es für Konzerne – gerade auch aufgrund der hier bei den Modellkonzernen zentralen einheitli-chen Leitung – immanent zu Abgrenzungsproblemen kommt. Neuhaus hat zum Urteil vom 9.5.1995, StE 1995 B 72.11 Nr. 3 (dBSt) das Folgende bemerkt: „Es wäre naiv zu glauben, dass in einem Konzern wesentliche Entscheide in Bezug auf Akquisitionen, Reorganisationen und Desinvestitionen nicht zentral gefällt und gesteuert werden.“ (Neuhaus, Besteuerung von Offshore-Gesellschaften, 586).

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Bei den Urteilen vom 9.5.1995171 und vom 30.1.2006172 kam es im Ergebnis zu einer Zurechnung der Steuerfaktoren von einer ausländischen Konzerngesell-schaft zu einer anderen in der Schweiz (steuerlich) ansässigen Konzerngesell-schaft. Im erstgenannten Urteil wurde der schweizerischen Konzerngesellschaft ein von einer im Ausland ansässigen Konzerngesellschaft erzielter Kapitalge-winn aufgrund eines unterstellten Auftragsverhältnisses zugerechnet.173 Im zweitgenannten Urteil kam es darüber hinausgehend zu einer Konsolidierung zweier Schwestergesellschaften aufgrund der Annahme einer Steuerumgehung (Querdurchgriff)174, womit die zuständigen Instanzen die eigenständige steuer-liche Existenz der ausländischen Gesellschaft gänzlich ignorierten und die po-

171 StE 1995 B 72.11 Nr. 3 (dBSt).172 2P.92/2005.173 Dem vorinstanzlichen Urteil der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich vom 10.9.1992,

StE 1995 B 72.11 Nr. 3 (dBSt) ist in E 3 zu entnehmen, dass der zuständige Steuerkommis-sär von einer unvollständigen Geschäftsbuchhaltung bei der schweizerischen Konzerngesell-schaft ausgegangen ist, indem diese den Kapitalgewinn aus der Transaktion nicht in die Bu-chhaltung aufgenommen hat, obwohl dieser aufgrund des anzunehmenden Auftrags- bzw. Treuhandverhältnisses einen obligationenrechtlichen Anspruch auf Herausgabe des Kapital-gewinns zustände. Während im Einspracheentscheid die Aufrechnung des Steuerkommissärs noch geschützt wurde, hiess die Bundessteuer-Rekurskommission Zürich die Beschwerde gut. Das Bundesgericht kam dann aber auf dieses Urteil zurück und bestätigte die Aufrechnung, indem es die Fiktion des Auftragsverhältnisses zwischen Konzern(ober)- und Konzern(unter)gesellschaft bestätigte. Das Bundesgericht stellt in E 4.c insbes. fest, dass die panamaische Konzerngesellschaft selbst gar nicht in der Lage gewesen wäre, das Geschäfts selbst durch-zuführen, da sie die entsprechenden Mittel auf dem Kapitalmarkt – gegen Verpfändung der damit gekauften Anteile – nicht erhalten hätte. Die darauf konsequenterweise folgende Frage, ob das von der Konzern(ober)gesellschaft an die Konzern(unter)gesellschaft gewährte Darlehen zu marktgerechten Konditionen gewährt wurde und ob allenfalls eine verdeckte Kapitaleinlage vorliegen könnte, wird vom Bundesgericht in E 4.c angezweifelt, jedoch im Ergebnis aufgrund des Vorliegens eines Auftragsverhältnisses offengelassen. Die Vorinstanz ging noch davon aus, dass das Darlehen zu „normalen Konditionen“ gewährt wurde (s. dazu E 2).

174 Mit Urteil vom 30.1.2006, 2P.92/2005 und 2A.145/2005 hat das Bundesgericht, wie auch be-reits das VGer des Kantons GE (Urteil vom 18.1.2005, ATA/21/2005 und ATA/66/2005), einen Veranlagungsentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Genf gestützt, bei derer diese zwei, durch einen gemeinsamen Mehrheitsaktionär beherrschten Gesellschaften – eine mit Sitz im Kanton Genf und die anderen in Panama – für die schweizerische Gewinnsteuer konsolidiert betrachtet hat und am Sitz der schweizerischen Gesellschaft im Kanton Genf besteuerte.

Die Veranlagung durch die zuständigen kantonalen Steuerbehörden erfolgte aufgrund eines Berichts, welcher die Eidg. Steuerverwaltung zum Abschluss einer Untersuchung aufgrund eines begründeten Verdachts auf eine schwere Steuerwiderhandlung nach den Art. 190 ff. DBG erstellte. In der Sachverhaltsdarstellung des bundesgerichtlichen Urteils findet sich dann auch der Hinweis, dass in diesem Bericht von der Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der Eidg. Steuerverwaltung geschlossen wurde, dass die beiden Gesellschaften „[…] ne formaient, en pratique, qu'une seule et même société économique et qu'il y avait donc lieu de consolider leurs comptabilités et de reprendre le bénéfice réalisé par C. Inc. chez A. SA.“ und weiter „C. Inc. et A. SA ne formant en réalité qu'une seule entité économique, les reprises effectuées chez la première influencent de la même manière les comptes de la seconde.“ (Urteil des BGer vom 30.1.2006, 2P.92/2005 und 2A.145/2005). Während der erste Hinweis auch in der Sachver-haltsdarstellung im Urteil des VGer GE vom 18.1.2005, ATA/21/2005 und ATA/66/2005, Rz 16 findet, fehlt dort der zweite Hinweis. Es ist jedoch anzunehmen, dass dem Bundesgericht der entsprechende Bericht vorgelegen hat, weshalb dieser Punkt hier nicht weiter zu hinterfragen ist. Weiter ist dem kantonalen Urteil zu entnehmen, dass die Veranlagung auf dem Bericht der Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der Eidg. Steuerverwaltung basiert (Rz 26).

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sitiven und negativen Elemente der Steuerberechnungsgrundlage der schweize-rischen Gesellschaft zugerechnet haben.175,176

Rechtlich weniger weit ging das Bundesgericht mit Urteil vom 4.12.2003, indem bei einer ausländischen Konzerngesellschaft der Ort der tatsächlichen Verwal-tung am schweizerischen Sitz einer anderen Konzerngesellschaft angenommen wurde.177 Es ging dabei im Wesentlichen um die Auslegung der Wendung der „tatsächliche Verwaltung“ in Art. 50 DBG. Das Bundesgericht stellt dabei erst-mals für die Bestimmung der Steuerpflicht einer juristischen Person auf die von der Doktrin ermittelten Kriterien zum interkantonalen Steuerrecht ab.178 Zwar kam es dabei nicht zu einer eigentlichen Nichtanerkennung der ausländischen Konzerngesellschaft, mit der Annahme des Ortes der tatsächlichen Verwaltung wurde praktisch aber steuerlich die gleiche Wirkung erzielt.

Die Annahme eines Auftragsverhältnisses, einer Konsolidierung oder auch des Ortes der tatsächlichen Verwaltung zugunsten der Schweiz führt im Ergebnis zur steuerlichen Missachtung einer Konzerngesellschaft, wobei Ursache eine er-wiesene oder von den Steuerbehörden nur vermutete Vermischung der Unterneh-menssphären der betroffenen juristischen Personen ist. Die Folge ist sodann eine Korrektur der Zuordnung des unternehmenswirtschaftlichen Gewinns: Wäh-rend im ersten Fall vermutungsweise ein Auftragsverhältnis unterstellt wird und

175 „Dans le cas particulier, aucune raison économique justifiant une telle domiciliation n'a été donnée par le recourant. Au vu de tous les éléments retenus par le Tribunal administratif qui ne sont pas manifestement inexacts ou incomplets ([…]), on ne peut que conclure que C. Inc. n'a pas d'existence propre et qu'il est insolite que cette société relève du droit panaméen. Cette lo-calisation a permis à la recourante une économie d'impôt puisque les bénéfices qui auraient dû être réalisés chez la recourante l'ont été chez C. Inc. au Panama, économie indue puisque seule l'existence de C. Inc. off-shore la provoquait.“ (Urteil des BGer vom 30.1.2006, 2P.92/2005 und 2A.145/2005 E 8.1).

176 Dieses Urteil wurde ausführlich von Glauser besprochen. Er stimmt dabei im Ergebnis dem Urteil zu, machte aber gewichtige Vorbehalte gegen die Durchbrechung des Trennungsprinzips (hier verstanden als die Trennung zwischen den einzelnen juristischen Personen für die Besteuer-ung) und damit der Nichtanerkennung einer nach ausländischem Recht bestehenden juristisch-en Personen für das schweizerische Steuerrecht sowie der damit einhergehenden konsolidierten Besteuerung bei der schweizerischen Gesellschaft. Er argumentiert und a., dass die von den Steuerbehörden eingenommene rechtliche Beurteilung der steuerlichen Transparenz nicht mit dem geltenden Recht, insbes. den Bestimmungen zum Massgeblichkeitsprinzip, vereinbar sei. (Glauser, Transparence fiscale: vers un nouveau mode d'allocation internationale du profit dans les groupes de sociétés? Commentaire de l'arrêt du 30 janvier 2006 (2A.145/2005) du Tribunal fédéral, 502).

177 2A.321/2003. Für eine Zusammenfassung des Sachverhalt kann bspw. auf die Urteilsbesprec-hung von Moser/Widmer, Schweizer Aussensteuerrecht BGE vom 4. Dezember 2003 – Ver-schärfung der Rechtsprechung zur Einschaltung niedrig besteuerter Zwischengesellschaften, 498 ff., verwiesen werden.

178 S. dazu Athanas/Giglio, DBG-Komm., Art. 50 Rz 9. Das Bundesgericht gibt die dort ver-tretenen Auffassungen zwar wieder, gibt jedoch keine eigene Definition: Als massgeblich gilt damit grundsätzlich die Führung der laufenden Geschäfte, wobei eine blosse Verwaltungstätig-keit sowie strategische Grundentscheidungen von untergeordneter Bedeutung sind (E 3.2) Als nicht relevant gelten der Ort der Generalversammlungen und der Verwaltungsratssitzungen sowie der Wohnort der Aktionäre (E 3.1, am Schluss). Werden die laufenden Geschäfte von mehreren Orten ausgeführt so kommt die Präponderanzmethode zur Anwendung (E 3.1, letz-ter Satz).

S. zu den massgeblichen Kriterien (und offensichtlich auch zum Prüfraster der Eidg. Steuerver-waltung) auch die Hinweise bei Heilinger/Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen Verhältnis bei den direkten Steuern, 849 f.

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damit die sachliche Erfolgszuordnung des Privatrechts korrigiert wird, kommt es im zweiten Fall zu einer Korrektur der persönlichen Erfolgszuordnung, indem die Erfolgskomponenten einer anderen Person zugerechnet werden. Sodann erfolgt im dritten Fall eine Korrektur der räumlichen Zuordnung zugunsten der Schweiz.

2. Indirekte gewinnsteuerrechtliche Verlustübernahme durch Wertbe-richtigung

Die fehlende (direkte) Verrechnungsmöglichkeit von Gewinnen und Verlusten zwischen Konzerngesellschaften ist in Zusammenhang mit der fehlenden Kon-zernsteuergesetzgebung einer der am häufigsten beanstandeten Mängel.179 Die fehlende direkte Verrechnungsmöglichkeit wird in der Literatur verschiedent-lich und ausführlich thematisiert180, weshalb hier nicht weiter darauf einzuge-hen ist. Hingegen ist nachfolgend auf den in der Literatur kaum diskutierten Aspekt der indirekten Verlustübernahme durch Wertberichtigung des Beteili-gungswertes im Mutter-/Tochterverhältnis – und damit gegebenenfalls auch im Konzernverhältnis – zu sprechen zu kommen.181

Von einer indirekten Verlustübernahme182 ist die Rede, wenn Verluste eines an-deren Steuersubjekts zwar nicht direkt vom steuerbaren Gewinn einer anderen Konzerngesellschaft abgezogen werden können, diese Verluste jedoch indirekt mit einer Wertberichtigung des Beteiligungswertes der verlustbringenden Kon-zerntochtergesellschaft in der Einzelbilanz der Konzernmuttergesellschaft zu einer Ertragsminderung führen.183

179 Zwar besteht die Möglichkeit der intertemporalen Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen der folgenden sieben Steuerperioden beim gleichen Steuersubjekt (Art. 67 Abs. 1 DBG bzw. den Art. 25 Abs. 2 StHG nachgebildeten kantonalen Bestimmungen), das Gesetz sieht jedoch keine direkte Verrechnung von Verlusten zwischen verschiedenen Steuersubjekten vor. Zu beachten ist, dass zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung – sofern diese nicht als Kapitaleinlagen qualifizieren – auch Verluste verrechnet werden können die in früheren Peri-oden entstanden und noch nicht zur Verrechnung gekommen sind (Art. 67 Abs. 2 DBG bzw. Art. 24 Abs. 4 i. V. m. Art. 25 Abs. 3 StHG.

180 Mit diesem Mangel hat z. B. sich bereits 1993 Fuchs in seiner St.Galler Dissertation vertieft auseinandergesetzt (Fuchs, Transnationaler Verlustausgleich bei internationalen Unternehm-ungen und Konzernen im Steuerrecht). In Bezug auf den multinationalen Konzern stellt er zwei Postulate auf: Einerseits sei durch die Schweiz unilateral ein indirekter Verlustausgleich durch Rückstellungen zu gewähren, welche im Falle eines Verlustes bei einer Konzerntochtergesell-schaft bei der Konzernmuttergesellschaft gebucht werden können. Andrerseits schlägt er eine steuerliche Konsolidierung vor, bei welcher die schweizerischen Konzerngesellschaften entspre-chend ihrem Einzelergebnis (quotenmässig direkte Methode) die Verluste von ausländischen Konzerngesellschaften übernehmen würden, wobei es, sofern die ausländische Konzerngesell-schaft zu einem späteren Zeitpunkt wieder Gewinne schreibt, die mit früheren Gewinnen ver-rechnet werden können, zu einer Nachversteuerung der ursprünglich von der Schweiz über-nommenen Verluste kommt.

181 Anstelle vieler Simonek, Tax treatment of corporate losses, Country Report Switzerland, 809 oder Simonek, Ausgewählte Probleme der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei Kapital-gesellschaften, 545.

182 So die Terminologie bei Fuchs, Transnationaler Verlustausgleich bei internationalen Unterne-hmungen und Konzernen im Steuerrecht, 167.

183 S. dazu auch die Definition bei Fuchs, Transnationaler Verlustausgleich bei internationalen Unternehmungen und Konzernen im Steuerrecht, 167.

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In der Schweiz gelten für Wertkorrekturen auf Beteiligungen im Grundsatz die gleichen Regeln wie für Wertberichtigungen auf anderen Vermögenswerten, wo-bei mit Art. 62 Abs. 4 DBG184 eine Ausnahme statuiert wird, indem Wertberich-tigungen (und Abschreibungen) auf den Gestehungskosten von Beteiligungen, welche die Voraussetzungen nach Art. 70 Abs. 4 Bst. b DBG185 erfüllen, dem steuerbaren Gewinn zugerechnet werden, soweit diese nicht mehr begründet sind.186 Im Konzernverhältnis führt diese Bestimmung bei den entsprechenden Beteiligungen deshalb nur zu einer temporären Verlustübernahme187, sofern sich der Beteiligungsbuchwert erholt oder, sofern keine Aufwertung aufgrund der Erholung des Beteiligungsbuchwertes notwendig war bzw. vorgenommen wur-de, die Beteiligung gewinnbringend veräussert wird.188

Aufgrund des Wortlauts von Art. 62 Abs. 4 DBG kommt es dabei jedoch zu einer undifferenzierten, mechanischen „Rückgängigmachung“ der indirekten Verlustübernahme, was zu einer unterschiedlichen Behandlung der Konzerne je nach Struktur und Sachverhaltskonstellation führt: Das Gesetz unterscheidet nicht, ob die Werterholung auf einen Gewinn bei der Beteiligung selbst oder aber auf Stufe der Muttergesellschaft (aufgrund einer Änderung der Bewer-tung189) zurückzuführen ist. Die unmittelbare „Rückgängigmachung“ der Ver-lustübernahme rechtfertigt sich jedoch im Fall einer Korrektur aufgrund eines Gewinns auf Stufe der Beteiligung und dabei nur sofern und soweit es dabei zu einer Verrechnung dieser Gewinne mit den früheren Verlusten kommt.190

3. Unterschiedliche Qualifikation von Forderungsverzichten bei der Gewinnsteuer im Sanierungsfall

Bei der Sanierung von Konzerngesellschaften im Konzern behandelt die Eidg. Steuerverwaltung Forderungsverzichte von Anteilsinhabern bei der empfan-genden Gesellschaft grundsätzlich gleich wie Forderungsverzichte Dritter als

184 Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält zwar kein dem Art. 64 Abs. 4 DBG entsprech-ende Bestimmung, die Kantone kennen jedoch in den meisten Fällen in ihren Steuergesetzten entsprechende Vorschriften (z. B. Art. 85 Abs. 3 StG SG, Para. 62 Abs. 5 StG ZH oder auch Para. 69 Abs. 1 Bst. g StG AG).

185 Besitz während mindestens eines Jahres sowie Beteiligung von mindestens 10 Prozent am Gr-und- oder Stammkapital einer anderen Gesellschaft oder Anspruch auf mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven einer anderen Gesellschaft.

186 Die Eidg. Steuerverwaltung hat mit Kreisschreiben Beteiligungserträge eine Mehrzahl von In-dizien konkretisiert, die für die Überprüfung herangezogen werden können, ob von einer nicht mehr begründeten Abschreibung oder Wertberichtigung auszugehen ist (Abschn. 2.5.2).

187 Bei Beteiligungen unter 10 Prozent führt dies dazu, dass die indirekte Verlustübernahme, sofern diese überhaupt buchhalterisch beim Anteilsinhaber nachvollzogen wird, definitiv bleibt.

188 Der gesetzlich vorgesehene Mechanismus ist unterschiedlich: Während Art. 62 Abs. 4 DBG eine Aufrechnung vorsieht, wird mit Art. 70 Abs. 4 Bst. b DBG der Beteiligungsabzug auf der Differenz zwischen Veräusserungserlös und Gestehungskosten gewährt.

189 Bspw. aufgrund einer Änderung der verwendeten Bewertungsmethode im Allgemeinen oder einer Änderung des verwendeten Zinssatzes bei der Ertragswertmethode im Speziellen.

190 Sofern auf Stufe der Beteiligung keine Verlustverrechnung vorgenommen werden kann – z. B. aufgrund des Ablaufs der Verrechnungsperiode – ist eine vorzeitige Rückgängigmachung nicht gerechtfertigt, da bei einem späteren Erlös mit Art. 70 Abs. 4 Bst. b DBG die Verlustübernahme korrigiert wird.

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echte – d. h. als ertragswirksame – Sanierungserträge.191 Wird hingegen ein Forderungsverzicht von einer Schwester- oder Tochtergesellschaft geleistet, ist zu unterscheiden, ob dieser dem Drittvergleich standhält192: Sofern ein dem Drittvergleich standhaltender Forderungsverzicht vorliegt, stellt dieser bei der zu sanierenden Gesellschaft einen echten Sanierungsertrag dar. Falls jedoch der Forderungsverzicht dem Drittvergleich nicht standhält, führt dies zu einem un-echten – d. h. steuerneutralen – Sanierungsertrag.193

Einzelne Kantone folgen dieser Praxis nicht und stellen bei Forderungsverzich-ten durch Anteilsinhaber darauf ab, ob diese in ihrer Eigenschaft als Anteil-sinhaber (unechter Sanierungsertrag) oder als Geschäftspartner (echter Sanie-rungsertrag) geleistet wurden.194 Damit ist es im interkantonalen Verhältnis denkbar, dass es zu einer unterschiedlichen Qualifikation bei der zu sanierenden Gesellschaft und der den Forderungsverzicht leistenden Gesellschaft kommt: Bei entsprechender Konstellation führt dies zu einer doppelten Geltendmachung der Aufwendungen bzw. einer doppelten Gewinnbesteuerung, was zu einer Un-

191 Kreisschreiben Sanierung, Abschn. 4.1.1.1. a). Eine Ausnahme gilt dabei, wenn und soweit Gesellschafterdarlehen vor der Sanierung steuerlich als verdecktes Eigenkapital behandelt wurden oder bei Gesellschafterdarlehen, die erstmalig oder zusätzlich wegen schlechten Ge-schäftsganges gewährt wurden und unter den gleichen Umständen von unabhängigen Dritten nicht zugestanden worden sind. In diesen Fällen gilt der Forderungsverzicht als unechter Sani-erungsertrag. Diese Praxis wird in der Literatur jedoch kritisiert. S. für eine Übersicht der steuerliche Behandlung des Forderungsverzichts sowie der dazu in der Literatur verfochten Meinungen Schalcher, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizerischen Steuer-recht, 62 ff. und 253 ff.

192 Kreisschreiben Sanierung, Abschn. 4.1.1.1. b), auch zum Folgenden.193 Die Eidg. Steuerverwaltung wendet damit im Falle eines Forderungsverzichts durch die eine

Schwestergesellschaft die modifizierte Dreieckstheorie an, worauf insbes. auch die Ausführun-gen zu den Steuerfolgen bei der gemeinsamen Muttergesellschaft hindeuten (Kreisschreiben Sanierung, Abschn. 4.1.1.2. b) letzter Absatz; a. A. Uebelhart/Linder/Schalcher, Sanier-ung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, 185).

Diese Praxis führt auch dazu, dass es für die Beantwortung der Frage, ob bei der zu sanierenden Gesellschaft ein echter oder unechter Sanierungsertrag vorliegt und dazu von der leistenden Gesellschaft der Nachweis eines Drittvergleichs vorgebracht werden kann, darauf abgestellt wird, ob dieser Forderungsverzicht von einem Anteilsinhaber oder einer Schwestergesellschaft geleistet wird. Während bei einem (noch) zu guten Zeiten gewährten Darlehen die Schwesterge-sellschaft vorbringen kann, dass dieser Forderungsverzicht kein unabhängiger Dritter zu den gleichen Konditionen geleistet hätte, ist dieser Nachweis für den Anteilsinhaber nicht möglich.

194 So z. B. die Kantone St. Gallen (vgl. dazu das Merkblatt SG Forderungsverzicht und auch Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st.gallische Steuerrecht, 275) und auch Aargau (Funk, Kommentar zu Art. 70 StG AG, Rz 11). Im Besonderen im Nachgang zur Edition des Kreisschreiben Sanierung durch die Eidg. Steuerverwaltung machen sich in der kantonalen Praxis Tendenzen hin zu einer Vereinheitlichung der Praxis bemerkbar. So hat z. B. der Kanton Zürich bisher in langjähriger Praxis Forderungsverzichte auch nach diesem Schema steuerlich beurteilt (so in Urteil des VGer ZH vom 14.7.1999, StE 1999 B 23.45.2 Nr. 1 [s. dazu Richner et al., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Para. 66 Rz 5 und Zuppinger et al. Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, Para. 45 Rz 160, je mit weiteren Hinweisen]), jedoch aufgrund der Publikation des Kreisschreibens Sanierung bekanntgegeben, die Praxis der Eidg. Steuerverwaltung zu übernehmen (Kommentar zu Ent-scheid VGer ZH vom 1.4.2010 (recte 30.6.2010), SB.2010.00024, 60 f.; s. dazu die Hinweise bei Duss/Helbing, Sanierung der Zürcher Sanierungspraxis bei Forderungsverzicht?, 527, insbes. auch Fn 15).

Allgemein dazu Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 229, insbes. Fn 1665; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 18 Fn 87; Kuhn/Brülisauer, StHG-Kommentar zu Art. 25 Rz 31; Sinz, Steuerplanung mit Forderungsverzichten in deutsch-schweizerischen Konzern-strukturen, 716, insbes. Fn 67; Kuhn, Sanierung von Aktiengesellschaften, 883.

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gleichbehandlung je nach Ort des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung der beteiligten Konzerngesellschaften führen kann.195

4. Emissionsabgaberechtliche Behandlung von indirekten Zuschüssen196

Mit Urteil vom 15.4.2009 hat das Bundesverwaltungsgericht festgestellt, dass aufgrund eines formal zu verstehenden Aktionärsbegriffs indirekte Zuschüsse in gerader Linie bei der den Zuschuss empfangenden Gesellschaft – sofern keine Steuerumgehung vorliegt197 – nicht der Emissionsabgabe (Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG) unterliegen.198 Es stellt sich dabei einerseits die Frage, ob ein Wertanstieg bei der von der den Zuschuss leistenden direkt gehaltenen (schweizerischen) Zwischengesellschaft199 zur Emissionsabgabepflicht führt.200 Andrerseits bleibt offen, in welchen Konstellationen von einer Steuerumgehung auszugehen ist.

Betreffend die emissionsabgaberechtlichen Folgen eines indirekten Zuschusses bei der Zwischengesellschaft geht es im Wesentlichen um die Frage, ob der Be-griff des Zuschusses von Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG wirtschaftlich oder formal auszulegen ist.201 Die in der Literatur vertretenen Auffassungen gehen ausei-

195 Gerade im Konzernverhältnis kann dies aber auch durch Koordination der Sanierungsmittel zur Optimierung der Konzernsteuerbelastung genutzt werden: Die Sanierung einer Konzern-gesellschaft ist damit so zu gestalten, dass die den Forderungsverzicht leistende Gesellschaft in einem Kanton steuerpflichtig ist, welcher der Praxis der Eidg. Steuerverwaltung folgt und die zu sanierende Tochtergesellschaft in einem Kanton mit einer davon abweichenden Praxis (z. B. im Kanton St.Gallen oder Aargau).

196 Obschon Bestrebungen bestehen diese Steuer in naher Zukunft abzuschaffen (s. dazu die Hin-weise in Fn 137), sind einige Punkte hervorzuheben, da diese in grundsätzlicher Weise die Probleme im Konzernverhältnis illustrieren.

197 Eine Steuerumgehung liegt nach Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts dann vor, wenn nicht die Beteiligten (d. h. die formellen Beteiligungsinhaber), sondern an ihrer Stelle ein vorgescho-bener Dritter, oder wenn nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge eine Leistung zuerst hätte an die Beteiligten erfolgen müssen und erst in einem zweiten Schritt von diesen an ihre Gesell-schaft (BVGE 2009/21 E 4.4.1).

198 BVGE 2009/21. Das Bundesverwaltungsgericht bestätigte damit ein früheres Urteil der Eidg. Steuerrekurskommission vom 28.6.2005, VPB 69.125 insofern, als sich diese bereits für einen formellen Aktionsbegriff ausgesprochen hat (s. dazu insbes. BVGE 2009/21 E 4.3.2).

199 Bei indirekten Zuschüssen in gerader Linie besteht in jedem Fall eine Zwischengesellschaft. Die Emissionsabgabe wird nur auf der Ausgabe inländischer Urkunden erhoben (Art. 1 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG), wobei sich die Inländereigenschaft nach den Begriffsbestimmung von Art. 4 Abs. 1 StG richtet.

200 Das Bundesverwaltungsgericht hat die Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang der Wert einer solchen Beteiligung ansteigt offen gelassen (BVGE 2009/21 E 4.3.3).

201 Daneben ist in der Literatur umstritten, ob es auch bei Sanierungszuschüssen überhaupt von ein-er der Emissionsabgabe unterliegenden Kapitaleinlage auszugehen ist. Eckert und Piguet halten diesbezüglich dafür, dass es im Fall einer Überschuldung der den Zuschuss erhaltenden Gesell-schaft, sofern nur deren Überschuldung beseitigt wird, zu keinem Wertanstieg bei der direkt gehaltenen Zwischengesellschaft kommt, da der Beteiligungswert der den Zuschuss erhaltenen Gesellschaft wertmässig bei der direkt gehaltenen Zwischengesellschaft nicht unter Null fallen kann (Eckert/Piguet, Kommentar zu Art. 5 StG, Rz 33). Ähnlich auch zum alten Recht Böckli, nach welchem mit Art. 5 StG nur die „echten Kapitaleinlagen“ anvisiert werden und nicht solche, „[…] welche einen bereits eingetreten Schaden (Kapitalverlust) wieder auf den alten Stand […]“ ausgleichen (Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, 291). A. A. wohl Duss, von Ah und Sieber, die für diese Fälle auf die bis zur Freigrenze beschränkte Ausnahme von der Abgabe (Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG) sowie die Möglichkeit der Stundung oder Erlass der Abgabeforderung (Art. 12 StG) hinweisen Duss/von Ah/Sieber, Kommentar zu Art. 5 StG, 48).

Aufgrund des Hinweises in Abschn. II. 1. A) des MB Leistungsempfänger ist jedoch davon auszugehen, dass die Eidg. Steuerverwaltung auch Sanierungszuschüsse unter Art. 5 Abs. 1 Bst.

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nander202: So treten Eckert und Piguet einerseits dafür ein, den Begriff des Zu-schusses wirtschaftlich auszulegen, weshalb darunter nicht nur Geldzahlungen, sondern sämtliche Vorteilsgewährungen fallen, sofern und soweit diese auf die beteiligungsrechtliche Beziehung203 zurückzuführen sind.204 Demgegenüber ver-tritt Oesterhelt die Ansicht, dass von einem rein formalen Begriff des Zuschus-ses auszugehen ist und deshalb in der vorliegenden Konstellation mangels einer unmittelbaren dinglichen oder vertraglichen Berechtigung der Zwischengesell-schaft am zugeschossenen Wirtschaftsgut die Emissionsabgabepflicht zu vernei-nen sei.205

Die Frage, welcher dieser beiden Normthesen der Vorzug einzuräumen ist, kann hier nicht abschliessend geklärt werden. Während es mit der von Eckert und Piguet vertretenen wirtschaftlichen Auslegung darauf ankommt, ob der Zu-schuss auf die beteiligungsrechtliche Beziehung zurückzuführen ist und es da-mit unabhängig von der (rechtlichen) Form des Zuschusses zu einer Besteuerung kommt206, besteht bei der von Oesterhelt vertretenen Normthese für den Kon-zern ein weiter Gestaltungsspielraum, womit der Vorbehalt der Steuerumgehung in den Vordergrund rückt.

Eine Steuerumgehung wird bei Zuschüssen von Drittpersonen dann angenom-men, wenn „[…] Personen, welche dem Aktionär nahestehen, zum Zweck der Umgehung der Emissionsabgabe vorgeschoben werden“ oder „[…] wenn nach gewöhnlichem, sachgerechtem Lauf der Dinge eine Leistung zuerst hätte an die Beteiligten erfolgen müssen und erst in einem zweiten Schritt von diesen an ihre Gesellschaft“.207 Das Bundesverwaltungsgericht hat in vorgenannten Urteil für einen Versicherungskonzern entschieden, dass aufgrund der Umstände der indi-rekte Zuschuss in gerader Linie nicht als ungewöhnlich, sachwidrig, absonder-

a StG, weshalb hier nicht weiter darauf einzugehen ist (so auch die Praxismitteilung Nr. 22 zu Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG. Aus den Praxismitteilungen Nr. 2, 5, 7, 13, 30, 31 und 35 zu Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG ist dazu nichts Konkreteres abzuleiten, da aus den Sachverhalten nicht her-vorgeht, ob effektiv eine Sanierung vorlag).

202 Die einzelnen Autoren vertreten ihre Standpunkte ohne vertiefte Begründung. S. dazu die Hin-weise in den entsprechenden Fn 204 und 205.

203 Im Gegensatz zur austauschrechtlichen Beziehung. S. zu diesem Begriffspaar die Hinweise in Rz 329.

204 Eckert/Piguet, Kommentar zu Art. 5 StG, Rz 28, jedoch ohne weitergehende Begründung und lediglich mit Hinweisen zur Form und Eigenschaft von Zuschüssen. So auch die angeführte Botschaft, welcher jedoch zu dieser Auslegungsfrage m. E. keine direkten Hinweise zu entne-hmen sind (s. dazu Botschaft StG 1972, 1290).

Immerhin hat das Bundesverwaltungsgericht neuerdings in einem obiter dictum darauf hingewiesen, dass sich die von diesen beiden Autoren vertretene wirtschaftliche Auslegung mit dem formellen Aktionärsbegriff von Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG vereinbaren liesse (BVGE 2009/21 E 4.3.3, ganz am Ende).

205 Oesterhelt, Emissionsabgabe auf Zuschüssen von Gesellschaftern, 882, jedoch ohne weitergehende Begründung.

206 S. dazu aber auch die Hinweise bezüglich Sanierungszuschüssen in Fn 201.207 BVGE 2009/21 E 4.4.1 2. Absatz, mit weiteren Hinweisen auf die Praxis der Eidg. Steuerver-

waltung und die Rechtsprechung.

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lich oder den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen zu beurteilen ist.208

Dabei hat das Gericht im Wesentlichen darauf abgestellt, dass der Zuschuss ent-sprechend der Konzernstrategie, nach welcher die Sicherstellung der genügenden Eigenkapitalausstattung der Konzerngesellschaften bei der den Zuschuss lei s- tenden Konzerngesellschaft lag, erfolgte und die Vorgehensweise entsprechend lokaler regulatorischer Vorgaben gewählt wurde.209

Nichtsdestotrotz hat das Bundesverwaltungsgericht zur Beurteilung der Frage, ob eine Steuerumgehung vorliegt, auf die Wahl der Struktur entsprechend der Konzernstrategie abgestellt. Für den vorliegenden Fall, wo die Verantwortung zur Konzernfinanzierung bei der Konzernobergesellschaft angesiedelt war, ist die Argumentation des Bundesverwaltungsgerichts nachzuvollziehen. Es er-scheint jedoch fraglich – auch vor dem Hintergrund der vorstehenden Fälle der Nichtanerkennung von Gesellschaften im Konzernverhältnis210 – ob dieses Ar-gument bei anders gelagerten Fällen aufgrund des von aussen diffus erschei-nenden Informationsflusses im Konzern erfolgreich vorgebracht werden kann.211

Im Ergebnis führt dies aufgrund der formal privatrechtlichen Durchsetzungs-mechanismen zu einer Konzentration bei der Konzernspitze, was aber den hier der Analyse zugrunde gelegten Modellkonzernen wirtschaftlich nicht in jedem Fall entspricht und entsprechend problematisch erscheint.

5. Mehrwertsteuerliche Behandlung der Mitarbeiterentsendung im Konzern

Werden Mitarbeiter temporär bei einer anderen Konzerngesellschaft, als diese arbeitsrechtlich angestellt sind, beschäftigt, so ist von Mitarbeiterentsendung (im Konzern) die Rede.212 Eine solche Entsendung kann innerhalb der Schweiz, aber auch grenzüberschreitend erfolgen. Mehrwertsteuerrechtlich ist eine Ent-

208 BVGE 2009/21 E 4.5. Das Bundesverwaltungsgericht hat in E 4.4.3 im Besonderen in Erinner-ung gerufen, dass entsprechend dem formalen Charakter entsprechend für die Abgabepflicht die rechtliche Gestaltung entscheidend ist und nicht von den Beteiligten verfolgter wirtschaftli-cher Zweck, weshalb es möglich ist, dass der wirtschaftliche Erfolg rechtlich auf verschiedenen Wegen erreicht werden kann. Je nach Art der dabei notwendigen Verkehrsvorgänge kann deren Herbeiführung mit mehr oder weniger Steuern belastet sein. Entsprechend haben es die Be-teiligten in der Hand, durch überlegte Wahl der Mittel, die Steuerbelastung selbst zu bestim-men. S. dazu auch die Ausführungen und Hinweise bei Beusch, Steuereinsparung zwischen Legalität und Steuerkriminalität.

209 So die Hinweise in E 4.4.4 und E 4.4.5. Hervorzuheben ist, dass es sich im vorliegenden Fall um einen Konzern handelt, welcher in einem stark (eigenkapital)regulierten Bereich tätig ist und der Zuschuss entsprechend den regulatorischen Eigenkapitalvorschriften geleistet wurde.

210 S. dazu vorstehend Rz 69.211 Das Bundesverwaltungsgericht hat nicht die Frage thematisiert, ob der Konzern im Rahmen

der Konzernstrategie völlig frei ist, die Verantwortlichkeit der Konzernfinanzierung zu delegie-ren. Wäre dies der Fall und ginge man von einer formalen Auslegung des Zuschussbegriffs aus, so könnte die Verantwortung zur Konzernfinanzierung bspw. an eine ausländische Tochterge-sellschaft delegiert werden, was im Ergebnis eine Finanzierung ohne Emissionsabgabefolgen erlaubte. S. dazu aber die Fallbeispiele von Oesterhelt, Emissionsabgabe auf Zuschüssen von Gesellschaftern, 882 f.

212 So z. B. bei Henzen/Patt, Überarbeitung der Branchenbroschüre Finanzbereich, 781.

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sendung als Dienstleistung zu qualifizieren, für welche zur Beurteilung der Steuerfolgen nach Art. 8 MWSTG – unabhängig vom Einsatzort des entsandten Mitarbeiters – das Empfängerortsprinzip gilt. Bei einer Mitarbeiterentsendung innerhalb der Schweiz hat damit die entsendende Konzerngesellschaft die Ent-schädigung mit Mehrwertsteuer in Rechnung zu stellen, sofern diese subjektiv steuerpflichtig ist.

Im grenzüberschreitenden Verhältnis unterliegt die empfangende inländische Gesellschaft im Grundsatz der Bezugsteuerpflicht, sofern die Voraussetzungen nach Art. 45 Abs. 2 Bst. a und Abs. 2 Bst. b MWSTG erfüllt sind. Mit Art. 28 MWSTV hat der Bundesrat in diesem Zusammenhang jedoch verordnet, dass bei grenzüberschreitenden Entsendungen von Mitarbeitern innerhalb eines Kon-zerns kein Leistungsverhältnis vorliegt, wenn der entsandte Mitarbeiter die Ar-beitsleistung dem Einsatzbetrieb erbringt, jedoch den Arbeitsvertrag mit dem entsendeten Unternehmen beibehält und die Löhne, Sozialabgaben und dazuge-hörigen Spesen vom entsendenden Arbeitgeber ohne Zuschläge dem Einsatzbe-trieb belastet werden.213

Mit dieser Regelung nimmt der Verordnungsgeber einen spezifischen Umsatz im Konzernverhältnis von der Steuer aus, was aus systematischen Gründen kritisch zu hinterfragen ist.214 Überdies ist diese Ausnahme problematisch, da sie nur die grenzüberschreitende Entsendung von der Steuer ausnimmt; Entsendungen im innerschweizerischen Verhältnis unterliegen hingegen der Steuer, was zu einer Ungleichbehandlung zwischen national und international tätigen Konzernen führt.215 Betroffen davon sind im Besonderen Konzerne im Finanzbereich, wo Vorsteuern weitestgehend nicht abzugsfähig sind.216

213 Unter dem Regime des Mehrwertsteuergesetzes 2001 hat die Eidg. Steuerverwaltung bis zum 1.1.2008 nicht unterschieden, ob die Mitarbeiterentsendung innerhalb der Schweiz oder gren-züberschreitend stattfindet. Mit einer Praxisänderung auf den 1.1.2008 hat die Eidg. Steuerver-waltung die heute in Art. 28 MWSTV statuierte Regelung angewandt (so Henzen/Patt, Über-arbeitung der Branchenbroschüre Finanzbereich, 781).

214 Schafroth, 24 Mängel der neuen Mehrwertsteuer, 149. Teilweise wird in der Literatur ar-gumentiert, dass es sich hier nicht um Entgelt für eine Dienstleistung handelt, sondern bloss um Kostenersatz (Henzen/Patt, Überarbeitung der Branchenbroschüre Finanzbereich, 781). Ob der empfangenden Gesellschaft durch die Entsendung eine Leistung zufliesst kann jedoch nicht generell beurteilt werden, sondern ist anhand der Umstände im Einzelfall zu prüfen. Dies hängt im Besonderen auch auf von der Qualifikation des entsendeten Mitarbeiters sowie dem Sinne der Entsendung ab (bspw. leitende Tätigkeit oder Ausbildungsaufenthalt). Als Referenz könnte z. B. die Ausgestaltung der für die Gewinnsteuer massgebenden Verrechnungspreise hinzugezogen werden. Dabei ist jedoch zu beachten, dass verschiedene Staaten aus praktikabil-itäts- und billigkeitsgründen eine blosse Verrechnung der angefallen Kosten ohne Gewinnzus-chlag zulassen (so z. B. Deutschland), womit dieser Verrechnungspreis zur Beurteilung der Frage ob ein Leistungsaustausch stattfindet, wenig ergiebig ist.

Es ist darauf hinzuweisen, dass der Verordnungsgeber seine Kompetenz zum Erlass von Aus-führungsvorschriften nach der hier vertretenen Auffassung sehr extensiv auslegt, wenn nicht gar überschreitet (ein Überschreitung bejahend Schafroth, 24 Mängel der neuen Mehr-wertsteuer, 149; s. bereits betreffend die Ausführungsbestimmungen zur Konkretisierung der unternehmerischen Tätigkeit nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG mit Bezug auf den Erwerb sowie das Halten und Veräussern von Beteiligungen die Hinweise in Rz 67).

215 So bereits Schafroth, 24 Mängel der neuen Mehrwertsteuer, 149 und Henzen/Patt, Über-arbeitung der Branchenbroschüre Finanzbereich, 781.

216 So z. B. bei Banken, wo es zu einer Verminderung der Vorsteuerpauschale kommt, da der steuerbare Umsatz aus der Mitarbeiterentsendung den Nenner erhöht (vgl. dazu das Bsp. zur

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C. Umgestaltung des Konzerns217

1. Gewinnsteuerfolgen einer Sperrfristverletzung aus einer Konzernüber-tragung nach einem Kantonswechsel innerhalb der Schweiz

Kommt es im Nachgang einer Konzernübertragung zu einer Verletzung der ge-setzlichen Sperrfrist218 mit einer nachträglichen Besteuerung der übertragenen stillen Reserven nach Art. 24 Abs. 3quinquies StHG219, stellen sich in bestimmten Konstellationen verschiedene veranlagungspraktische Fragen, im Besonderen wenn die stillen Reserven entweder kantonsüberschreitend übertragen wurden oder die Gesellschaft nach der Übertragung innerhalb der Sperrfrist ihren Sitz von einem Kanton in den anderen verlegt hat.220

Damit der zur Besteuerung der stillen Reserven berechtigte Sitzkanton221 über-haupt ein Nachbesteuerungsverfahren eröffnen kann, muss er von der Sperr-

Ermittlung der Vorsteuerpauschale in der Branchen-Info Vorsteuerpauschale für Banken, Ziff. 5.3). Im innerschweizerischen Verhältnis löst der Zusammenschluss zu einer Mehrwertsteuer-gruppe nach Art. 15 MWSTG das Problem, indem Lieferungen und Dienstleistungen zwischen Gruppenmitglieder keine steuerbare Leistung sind. Nach der Konzeption der schweizerischen Mehrwertsteuer unterliegen nach Art. 18 Abs. 1 MWSTG nur von steuerpflichtigen Personen erbrachte Leistungen der Inlandsteuer. Mit dem Zusammenschluss zur Mehrwertsteuergrup-pe wird die Gruppe selbst zum Steuersubjekt (Art. 13 Abs. 1 MWSTG), weshalb Leistungen zwischen den Gruppenmitgliedern ab dem Zusammenschluss als Innenumsätze mehrwert-steuerlich unbeachtlich werden.

217 Mit der Umgestaltung des Konzerns wird allgemein die geplante und kontrollierte Reorgan-isation von Unternehmensteilen verstanden, welche zu einer betrieblichen Änderung der Ge-schäftstätigkeit, d. h. der unternehmerischen Leistungserstellung, des Konzerns führen. Dabei ist einerseits zwischen Veränderungen der privatrechtlichen Struktur und andrerseits zwischen Neustrukturierungen bzw. Umschichtungen von betrieblichen Funktionen, Vermögenswerten sowie Risiken ohne Änderung der privatrechtlichen Strukturen zu unterscheiden. Eine allge-mein gültige Definition, was unter einer Umstrukturierung zu verstehen ist, besteht nicht (so auch OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, Rz 9.1). Nach schweizerischer steuerrechtlicher Terminologie sind unter Umstrukturierungen Zusammenschlüsse und Spaltungen zu verste-hen. Höhn und Waldburger erwähnen in diesem Zusammenhang die „betriebliche Änderung“ als Merkmal von Umstrukturierungen, insbes. in Abgrenzung zu den Umwandlungen, wo bloss ein Wechsel des Rechtskleids vollzogen wird (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 48 Rz 157). So implizit auch die Unterscheidung in den OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen in Zusammenhang mit den Geschäftsumstrukturierungen. In Rz 9.1 der OECD-Verrechnung-spreisgrundsätzen wird klargestellt, dass die dort behandelten Geschäftsumstrukturierungen nur Letztere betreffen, während die Änderungen der rechtlichen Struktur von diesen Bestim-mungen nicht erfasst werden. S. dazu und auch zu den betriebswirtschaftlichen Gründen von Umstrukturierungen Stocker/Honold, Schweizer Steuerfolgen bei Geschäftsumstrukturier-ungen über die Grenze, 230 f.

218 Als Sperrfristverletzung gilt die Veräusserung der übertragenen Vermögenswerte sowie die Aufgabe der einheitlichen Leitung innerhalb der vorgeschriebenen 5 Jahre (s. dazu das Kreis-schreiben Umstrukturierungen 5, Ziff. 4.5.2.17).

219 Bzw. einer dieser Norm nachgebildeten kantonalen Bestimmung.220 Komplexer wird die Angelegenheit, wenn die Gesellschaft während der Sperrfrist ihren Sitz meh-

rmals interkantonal verlegt. Die hier angesprochene Grundproblematik ändert sich jedoch nicht.221 Weder aus Art. 24 Abs. 3quinquies StHG noch – soweit ersichtlich – den kantonalen Steuergesetzen

sowie den entsprechenden Verwaltungsanweisungen ist zu entnehmen, ob und gegebenenfalls wie das Besteuerungsrecht zwischen den Kantonen aufzuteilen ist. Mit dem Verweis auf die Bestimmungen zum Nachsteuerverfahren macht der Gesetzgeber nach der hier vertretenen Auffassung jedoch klar, dass es um die Änderung der rechtskräftigen Veranlagung zum Zeit-punkt der Konzernübertragung geht, weshalb das Nachbesteuerungsrecht dem Sitzkanton zum Zeitpunkt der Konzernübertragung zusteht (Vgl. dazu Reich, Kommentar zu Art. 61 DBG, Rz 187: „Falls die entsprechende Veranlagung bereits rechtskräftig vorgenommen wurde, ist gem. Art. 61 Abs. 4 ein Nachsteuerverfahren durchzuführen.“). Zum gleichen Ergebnis führt auch die teleologische Auslegung der Bestimmung in Bezug auf die Funktion der Bestimmungen

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fristverletzung Kenntnis erhalten. Entsprechend verpflichtet die Verwaltungs-praxis die übertragende und die übernehmende Konzerngesellschaft während der Veräusserungssperrfrist jedes Jahr die nicht Weiterveräusserung sowie den Bestand der einheitlichen Leitung nachzuweisen.222

Aus dem Wortlaut von Art. 24 Abs. 3quinquies StHG ist jedoch nicht direkt abzu-leiten, dass für die übertragende Gesellschaft eine Pflicht zur Deklaration der Sperrfristverletzung besteht; vielmehr wäre aufgrund des Verweises des Gesetz-gebers auf das Verfahren zur Nachbesteuerung anzunehmen, dass dieses von den Steuerbehörden zu eröffnen ist.223 Der Beweis einer ungenügenden Veranla-gung obliegt dabei den Steuerbehörden, wobei die Überzeugung, dass die ent-sprechenden Elemente mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht besteuert wurden, genügt.224

Die Steuerbehörden wissen nun nicht in jedem Fall von einer solchen Konzern-übertragung bzw. müssten diese vollständig erfassen und auch regelmässig die Einhaltung von Art. 24 Abs. 3quinquies StHG überprüfen.225 Dies wäre nach der hier vertretenen Ansicht wohl mit einem unverhältnismässig hohen Aufwand verbunden, weshalb die generelle Umkehr der Beweislast durch die Praxis hier praktikabel erscheint. Bei einem interkantonalen Sitzwechsel ist der frühere Sitzkanton, sofern er diese Informationen nicht automatisch amtshilfeweise er-fragt226, auf eine Meldung durch den neuen Kanton bzw. die Eidg. Steuerver-waltung angewiesen. In Bezug auf den neuen Sitzkanton stellt sich die Frage, ob dieser überhaupt von der früheren Konzernübertragung Kenntnis hat und

zur Konzernübertragung, mit welchen diese zur Erreichung einer steuerneutralen Vermögen-sübertragung den Realisationstatbestand zu korrigieren (so Reich, Kommentar zu Art. 61 DBG, Rz 4). Es könnte aber dagegen gehalten werden, dass der Wegzugskanton im Fall von Reservenübertragungen über die Kantonsgrenzen auch kein Nachbesteuerungsrecht zusteht. Es ist aber zu bedenken, dass dieser Fall sich massgeblich von der Nachbesteuerung aufgrund einer Sperrfristverletzung unterscheidet, indem das Steuerharmonisierungsgesetz für den Fall der Reservenübertragung ohne Sperrfrist keinen Vorbehalt für den Wegzugskanton vorsieht (s. dazu Reich, Umstrukturierungen im Steuerrecht, 268), so wie dies nach der hier vertretenen Auffassung mit dem Verweis auf die Bestimmungen zum Nachsteuerverfahren bei einer Sper-rfristverletzung der Fall ist.

222 Kreisschreiben Umstrukturierungen, Ziff. 4.5.2.17.223 Schmid geht von einer sinngemässen Anwendung der Vorschriften über die Verfahrensgr-

undsätze aus (Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre ge-winnsteuerrechtlichen Folgen, Rz 392) Zur dogmatischen Einordnung der Nachsteuer sowie den Verfahrensgrundsätze s. anstelle vieler die Ausführungen und Literaturhinweise von Val-lender/Looser, Kommentar zu Art. 151 DBG, Rz 1 ff.

224 S. dazu die Ausführungen Hinweise auf die Rechtsprechung bei Vallender/Looser, Kom-mentar zu Art. 151 DBG, Rz 12 ff.

225 Die für eine Nachbesteuerung notwendigen Informationen wären für die Steuerbehörden auf dem Weg der Amtshilfe zwischen den Behörden erhältlich. Es besteht zwar zwischen den einzelnen Steuerbehörden keine entsprechende Meldepflicht, sondern es besteht auch hier nur – aber immerhin – neben der Pflicht zur Erteilung von Auskünften ein Melderecht im Rah-men der Amtshilfe unter Behörden (Art. 39 Abs. 3 StHG). Der frühere Sitzkanton würde nach dem Wegzug der übertragenden Gesellschaft sinnvollerweise während der verbleibenden Sper-rfrist amtshilfeweise Auskunft über die Besitzverhältnisses des übertragenden Vermögenswerts sowie den Bestand der einheitlichen Leitung verlangen.

226 S. dazu die Hinweise in Fn 225.

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entsprechend im Veranlagungsverfahren auf die entsprechenden Nachweise be-steht.227

Darüber hinaus erweist sich die Ermittlung der übertragenen stillen Reserven rückwirkend als schwierig.228 Der Nachweis des Bestandes und der Höhe obliegt nach den allgemeinen Grundsätzen den Steuerbehörden.229 Artikel 24 Abs. 3quin-

quies StHG sieht erstens nicht vor, dass der Bestand der stillen Reserven sowie de-ren Umfang von den Steuerbehörden rechtskräftig festgehalten werden, zweitens besteht für die übertragende Gesellschaft auch keine Auszeichnungspflicht.230 Sind keine Dokumente vorhanden, welche direkt auf den Bestand und den Um-fang der stillen Reserven zum Zeitpunkt der Konzernübertragung schliessen lassen231, so ist der Nachweis anderweitig zu erbringen, was jedoch faktisch re-gelmässig mit einem hohen Aufwand für den Konzern bzw. die übertragende Gesellschaft verbunden sein wird.232

2. Mantelhandel im Konzern als emissionsabgaberechtlicher Tatbestand

Artikel 5 Abs. 2 Bst. b StG besteht in dieser Formulierung seit der Inkraftset-zung des neuen Stempelabgabegesetzes am 1.7.1974.233 Gleich wie die Vorgän-gernorm im alten Stempelabgabegesetz – jedoch mit anderem Wortlaut – will

227 Dies im Besonderen vor dem Hintergrund der Tatsache, dass er bei einem allfälligen Verkauf des Vermögenswertes nur die Differenz zwischen Veräusserungserlös und Buchwert zum Zeit-punkt der Übertragung besteuern kann, da das Besteuerungsrecht für die zum Zeitpunkt der Übertragung vorhandenen stillen Reserven entsprechend der Regelung von Art. 24 Abs. 3quinquies StHG beim früheren Sitzkanton liegt.

228 So Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuer-rechtlichen Folgen, Rz 394 oder auch Künzler, Konzernübertragung im Privat- und Steuer-recht, 195.

229 So bspw. auch Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre ge-winnsteuerrechtlichen Folgen, Rz 394 f.

230 Entsprechendes ist auch nicht aus den allgemeinen Mitwirkungspflichten der Steuerpflichti-gen abzuleiten, welche im Nachsteuerverfahren sinngemäss zur Anwendung kommen. So auch Riedweg/Heuberger, Kommentar zu Teil 2 vor Art. 69, Rz 98.

231 Z. B. von den Steuerbehörden akzeptierte und unterzeichnete Anträge auf Steuervorabbes-cheide.

232 Schmid verweist diesbezüglich darauf, dass bei privatrechtlichen Vermögensübertragungen (Art. 69 ff. FusG) die im Vermögensübertragungsvertrag genannten Werte einen Anhaltspunkt liefern oder aber auch die Mehrwertsteuerabrechnung (Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerrechtlichen Folgen, Rz 394). Im Vermögens-übertragungsvertrag ist der gesamte Wert der zu übertragenden Aktiven und Passiven an-zugeben. Schmid weist aber zurecht darauf hin, dass die Angemessenheit dieser Werte keiner Prüfung der Handelsregisterbehörden unterliegen, weshalb diese nicht als verbindliche Grun-dlage für die Ermittlung der stillen Reserven zum Zeitpunkt der Übertragung herangezogen werden können (Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre ge-winnsteuerrechtlichen Folgen, Rz 394). Künzler verweist auf den Veräusserungserlös der Ver-mögenswerte, wobei für die retrospektive Ermittlung ein allfälliger Wertzuwachs oder auch Wertverlust zu beachten sei (Künzler, Konzernübertragung im Privat- und Steuerrecht, 195). Im Falle der Aufgabe der einheitlichen Leitung liegt jedoch i. d. R. keine Veräusserung der Ver-mögenswert vor, da bspw. die Anteile der übertragenden Gesellschaft oder der empfangenden Gesellschaft veräussert werden, wobei der dabei erzielte Veräusserungserlös schwer vorstellbar Hinweise auf die stillen Reserven zum Zeitpunkt der Konzernübertragung zu vermitteln ver-mag (so bereits schon Riedweg/Heuberger, Kommentar zu Teil 2 vor Art. 69, Rz 99).

233 Die Bestimmung ersetzte Art. 21 Abs. 2 aStG. Mit der Revision des Aktienrechts wurde der Wortlaut leicht angepasst, S. zur Entstehungsgeschichte und den Hintergründen Duss/von Ah/Sieber, Kommentar zu Art. 5 StG, Rz 74 ff.

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der Gesetzgeber mit Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG vermeiden, dass die Abgabe um-gangen wird, indem statt der Neugründung einer Gesellschaft eine wirtschaft-lich liquidierte oder in liquide Form gebrachte Gesellschaft erworben wird (sog. Mantelhandel).234

Mit Praxismitteilung Nr. 9 vom 8.1.1986 hat die Eidg. Steuerverwaltung mitge-teilt, dass – entgegen der bisherigen Verwaltungspraxis235 – eine konzernmässige Betrachtungsweise bei der Erhebung der Stempelabgaben nicht mehr am Platz sei, weshalb die Abgabe auch dann geschuldet ist, wenn der „Mantel“ einer Gesellschaft innerhalb eines Konzerns die Hand wechselt.236 In der Literatur wird mit Verweis auf diese Praxis darauf hingewiesen, dass das Vorliegen eines Handwechsels streng nach privatrechtlichen Kriterien zu beurteilen ist.237 Für den Konzern wurde diese Praxis von der Eidg. Steuerrekurskommission mit Ur-teil vom 22.2.2000238 bestätigt.239 Das Gericht argumentierte dabei, dass es sich gerade auch im Konzern um Eigentumsübertragungen zwischen juristischen Personen, d. h. eigenständigen Rechtssubjekten des Privatrechts, handelt, wes-halb die Argumentation, dass es konzernintern zu keiner Änderung der wirt-schaftlichen Beherrschungsverhältnisse kommt, zu kurz greife.240 Entsprechend ist für die Abgabepflicht nicht von Bedeutung, ob die wirtschaftlichen Beherr-schungsverhältnisse eine Veränderung erfahren oder nicht.241

In der Literatur wird teilweise die Ansicht vertreten, dass davon diejenigen Fälle auszunehmen seien wären, die im Sinne der Ausgliederung von Beteiligungen oder der Übertragung von inländischen Konzerngesellschaften von der Emis-sionsabgabe ausgenommen sind.242 Die Eidg. Steuerverwaltung sieht mit ihrer Verwaltungspraxis zu den Umstrukturierungen entgegen dem Wortlaut von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG auch eine Ausnahme von der Abgabe bei der Ausglie-derung und beim Konzernübertrag vor.243

234 Obschon es mit Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG zu einer Verobjektivierung des Missbrauchstatbes-tandes gekommen ist, setzt die Besteuerung als Mantelhandel jedoch keinen Nachweis voraus, dass die Absicht besteht, mit dem Handwechsel der Mehrheit der Aktien einer Gesellschaft, die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist, eine Besteuerung zu umge-hen (Urteil des BVGer vom 7.7.2010, A-7094/2008 E 2.2).

235 Vor dem 8.1.1996 wurde nach der Praxis der Eidg. Steuerverwaltung ein Handwechsel einer wirtschaftlich liquidierten oder in liquide Form gebrachte Gesellschaft (d. h. einem „Mantel“) zwischen nahestehenden Personen oder Gesellschaften nicht besteuert (Praxismitteilung Nr. 9 zu Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG).

236 Praxismitteilung Nr. 9 zu Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG. Die Eidg. Steuerverwaltung verweist dabei auf zwei Urteile, bei denen das Bundesgericht in anderer emissionsabgaberechtlicher Angelege-nheit die privatrechtliche Eigenständigkeit der einzelnen Konzerngesellschaften betont hat und deshalb die Abgabepflicht auch auf Geschäften bejaht wurde, welche mit anderen Konzerng-esellschaften abgeschlossen wurde (so insbes. in Urteil vom 2.4.1982, ASA 51 (1982/83) 640 ff. betreffend die Steuerbarkeit von konzerninternen „promissory notes“).

237 So von Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 26 Rz 29.238 VPB 64.79.239 So auch Eckert/Piguet, Kommentar zu Art. 5 StG, Rz 56.240 VPB 64.79 E 4.a.241 Duss/von Ah/Sieber, Kommentar zu Art. 5 StG, Rz 74 ff.242 So z. B. Duss/von Ah/Sieber, Kommentar zu Art. 5 StG, Rz 97.243 Kreisschreiben Umstrukturierungen, Abschn. 4.4.2.3 (Ausgliederung) bzw. Abschn. 4.5.4

(Konzernübertragung). Diese Auslegung wird auch von der Lehre geteilt, wobei z. B. Hinny da-

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3. Verzicht auf Vorkaufsrecht im Konzern bei der Handänderungssteuer

Mit Rekurs auf den Tatbestand einer wirtschaftlichen Handänderungen wird nach Art. 2 Abs. 2 LMSD VD die Abtretung eines Rechts zum Erwerb eines Grundstücks als steuerpflichtige Grundstücksübertragung betrachtet, wobei auch der Verzicht auf ein solches Recht der Steuerpflicht unterliegt, sofern dafür eine Gegenleistung entrichtet wird. Steuerbar ist nach der Verwaltungspraxis ein Verzicht aber auch dann, wenn der verzichtenden Person irgendein Vorteil zukommt, da dann eine indirekte oder verdeckte Abtretung vorliegt.244

Das Bundesgericht hatte nun konkret die Frage zu beurteilen, ob der Verzicht auf ein Vorkaufsrecht einer Konzerngesellschaft zugunsten einer zum gleichen Konzern gehörenden Schwestergesellschaft auf der Grundlage von Art. 2 Abs. 2 LMSD VD als steuerpflichtige Handänderung zu qualifizieren sei, obschon der Verzicht unentgeltlich erfolgte.245 Die kantonale Verwaltung und die Vorinstanz sahen im Vorgehen der Parteien eine „wirtschaftliche Abtretung“246, da sich erst durch den Verzicht die Möglichkeit eines bankfinanzierten Kaufs eröffnete, was zu Kostenvorteilen gegenüber einer Miete führte. In diesem Vorteil, welcher der gemeinsamen Muttergesellschaft zuzurechnen sei247, sei auch die Gegenleistung zu erblicken, welcher der Handänderungssteuer unterliegt.248 Das Bundesgericht folgte dieser Betrachtungsweise jedoch nicht und erachtete den Verzicht für die Handänderungssteuer im Sinne von Art. 2 Abs. 2 LMSD VD als unentgeltlich, weshalb auch keine gesetzliche Grundlage für eine Besteuerung bestünde.249 Das Gericht wies im Besonderen darauf hin, dass ein (indirekter) Vorteil aus einem solchen Verzicht nicht bereits aus der alleinigen Tatsache eines Konzernverhält-nisses abzuleiten sei: Im Gegenteil kann sich ein an sich für den Gesamtkonzern positiver Nutzen auch negativ auf die einzelnen Konzerngesellschaften auswir-

rauf verweist, dass der Gesetzgeber zur Schaffung von Rechtssicherheit den Wortlaut entspre-chend anpassen sollte (Hinny, Kommentar zu Art. 6 StG, Rz 67).

244 S. dazu das Urteil des BGer vom 8.6.2009, 2C_145/2009.245 Urteil des BGer vom 22.6.2010, 2C_126/2010. Der Sachverhaltsdarstellung ist einerseits

zu entnehmen, dass die beiden Gesellschaften weitestgehend in Personalunion (Verwal-tungsratspräsident und Aktuar) geführt wurden, andrerseits der Verzicht zugunsten einer Schwestergesellschaft erfolgte, welche nach Vorgabe der kreditgebenden Bank neu gegründet worden war (Sachverhalt Abschn. A).

246 So die Terminologie von Casanova, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2010, 349.

247 Vorliegend wurde nach Massgabe von Art. 4 Abs. 2 Bst. c LMSD VD die verzichtende Gesell-schaft zur Steuerleistung verpflichtet. Da jedoch nach Abs. 1 derselben Bestimmung sowohl die verzichtende als auch die Gegenleistung erhaltende Gesellschaft solidarisch für die Steuer haften, stellt sich auch die Frage, zu welcher Konzerngesellschaft ein allfälliger Vorteil zuzu-rechnen wäre. Aufgrund der Gutheissung der Beschwerde hat sich das Bundesgericht mit dieser Frage nicht mehr auseinandergesetzt.

248 Urteil des BGer vom 22.6.2010, 2C_126/2010, Sachverhalt Abschn. C. Vorliegend wurde nach Massgabe von Art. 4 Abs. 2 Bst. c LMSD VD die verzichtende Gesellschaft zur Steuerleistung verpflichtet.

249 E 5.2. Auch die von der Vorinstanz verfochtene Sachverhaltswürdigung, dass das gewählte Vorgehen einzig zur Vermeidung der Handänderungssteuer gewählt wurde und zudem un-gewöhnlich sei, hat das Bundesgericht zurückgewiesen.

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ken, weshalb die generelle Annahme eines Vorteils für den Konzerns als auch die einzelnen Konzerngesellschaften nicht möglich ist.250

D. Abbau des Konzerns251

1. Fusionsweise Übernahme von Verlustvorträgen bei Einstellung der Geschäftstätigkeit einer Konzerngesellschaft bei der Gewinnsteuer

Wird die Geschäftstätigkeit des Konzerns teilweise eingestellt, kann sich die Frage stellen, ob allfällig bestehende Verlustvorträge fusionsweise auf eine an-dere Konzerngesellschaft übertragen werden können. Dabei stellt sich im We-sentlichen die Frage nach der steuerrechtlichen Sukzession und damit der Fort-führung der Steuerfaktoren durch die übernehmende Gesellschaft (inklusive der Verlustvorträge).252 Die Verlustverrechnung steht unter dem Vorbehalt des Miss-brauchsverbots, wobei für den vorliegenden Fall die Verwaltungspraxis eine Steuerumgehung im Besonderen dann annimmt, wenn die zu übertragende Ge-sellschaft wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist.253

Das Bundesgericht hatte in diesem Zusammenhang den Fall zu entscheiden, wo ein Konzern die Einstellung einer Produktionssparte beschloss und in der Fol-ge die von der Einstellung der Produktion betroffene Konzerngesellschaft mit einer Schwestergesellschaft fusionsweise absorbiert wurde254, worauf die über-

250 [U]n avantage indirect ne saurait être imputé au renonçant du simple fait de son appartenance à une groupe de société. En outre, au sein d'un groupe de sociétés, un avantage global peut fort bien s'avérer désavantageux pour l'une des sociétés de ce groupe, de sorte qu'il n'est pas possible d'établir avec certitude l'existence d'un lien indirect entre l'intérêt général du groupe et l'une de ses sociétés.“ (E 5.2).

251 Analog zum Aufbau des Konzerns, können beim Abbau des Konzerns im Wesentlichen zwei Strategien unterschieden werden: Einerseits durch Liquidation einer abhängigen Gesellschaft (sog. endogener Konzernabbau) und andrerseits durch Verkauf, Abspaltung oder Auflösung von vertragliche Vereinbarungen (sog. exogener Konzernabbau).

252 Von einer Fusion im steuerlichen Sinn ist nach der Verwaltungspraxis immer dann auszugehen, wenn es zu einem Zusammenschluss durch die Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven einer oder mehrerer anderer Gesellschaften auf eine andere Gesellschaft mit anschliessender oder gleichzeitiger Auflösung der übertragenden Gesellschaft kommt (s. dazu Kreisschreiben Umstrukturierungen, Ziff. 4.1.2.2.6). Die Übertragung der Aktiven und Passiven kann privat-rechtlich auf verschiedene Weise erfolgen, wobei die im Fusionsgesetz geregelte Absorption oder Kombination (sog. echte Fusionen) im Vordergrund stehen, aber z. B. auch eine fusion-sgesetzliche Vermögensübertrag, ein obligationenrechtlicher Verkauf der Aktiven und Passiven sowie eine Liquidation (sog. unechte Fusionen) möglich sind (s. dazu Kreisschreiben Umstruk-turierungen, Ziff. 4.1.2.2.1).

253 Kreisschreiben Umstrukturierungen, Ziff. 4.1.2.2.4.254 Die Geschäftstätigkeit dieser Konzerngesellschaft wurde eingestellt, indem es einerseits zur

Stilllegung der Produktion kam und andrerseits Teile des Geschäfts an Dritte veräussert wurde. Die Aktivitäten der Gesellschaft wurden in der Folge auf ein Minimum reduziert. In der Konzerngesellschaft verblieben zwei Angestellte, welche administrative Arbeiten erledigten. In der Bilanz wies die Gesellschaft Barguthaben, Forderungen gegenüber Konzerngesellschaften, Warenvorräte sowie Verpflichtungen zugunsten von Konzerngesellschaften sowie Eigenkapital aus. Darüber hinaus war die Gesellschaft Eigentümerin von Herstellungs-Know-How sowie einer Kundenkartei. Aufgrund des Verkaufs sowie der Stillung der Aktivitäten kam es auch zu einem längeren Rechtsstreit (s. dazu die Sachverhaltsdarstellungen in den Urteilen des BGer vom 4.1.2012, 2C_351/2011 und VGer ZH vom 23.2.2011, SB.2008.00120 sowie auch die Ausführungen bei Jakob/Schüpfer/Grundler, Fusion mit umstrittener Verlustverrechnung im Konzern, 265).

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nehmende Konzerngesellschaft als Rechtsnachfolgerin noch nicht verrechnete Verluste der übernommenen Gesellschaft aus sieben der vorhergehenden Steu-erperioden geltend machte255.256 Während in der Folge die Frage der Steuernach-folge unbestritten war, verweigerten die Steuerverwaltung des Kantons Zürich sowie die kantonalen Rechtsmittelbehörden die Verlustverrechnung, da diese von einer missbräuchlichen Fusion ausgingen, da die rechtliche und wirtschaft-liche Liquidation bereits vor der Übernahme soweit fortgeschritten war, dass die übernommene Gesellschaft in liquide Form gebracht worden war und die Fusion somit nur mit Absicht vollzogen wurde, um die Verluste der übernommenen Gesellschaft zur Verrechnung zu bringen.257

Das Bundesgericht widersprach der Auffassung der Vorinstanz im Beschwer-defahren und sah im Vorgehen des Konzerns kein rechtsmissbräuchliches Ver-halten258, wobei sich das höchste Gericht vorfrageweise erstmals auch mit der Frage auseinandersetzte, auf welcher Rechtsgrundlage Verluste im Rahmen der fusionsweisen Rechtsnachfolge von der übernehmenden Gesellschaft zu über-nehmen sind.259 Im Wesentlichen verficht das Bundesgericht das Argument, dass sich die Verlustübernahme aus der aus Art. 54 Abs. 3 DBG abgeleiteten Verpflichtung zur Übernahme der Steuerfaktoren ergibt, wobei aufgrund der Verknüpfung des Verlustvortrags mit dem Unternehmen für die Übernahme der Vorjahresverluste eine gewisse Kontinuität zu verlangen sei. Aus der fusions-rechtlichen Ordnung, welche mit Art. 5 Abs. 1 FusG explizit die Beteiligung einer Gesellschaft in Liquidation als übertragende Gesellschaft an einer Fusion zulässt, schliesst das Bundesgericht, dass die Verlustverrechnung nicht bereits dann verweigert werden kann, wenn Betriebs- oder Anlagevermögen verwertet wurde, vielmehr bedarf es qualifizierter Voraussetzungen um die Verlustver-rechnung bei der übernehmenden Gesellschaft zu verweigern.260 Eine solche Vo-raussetzung erblickt das Gericht im Besonderen in mangelnden sachlichen bzw. betriebswirtschaftlichen Gründen.261

Unter Würdigung der Sachverhaltselemente kam das Bundesgericht zum Schluss, dass die Umstrukturierung, auch wenn dabei steuerplanerische Aspek-te eine Rolle gespielt haben, nicht als rechtsmissbräuchlich zu beurteilen sei.262

255 Die übernehmende Konzerngesellschaft hat zwar eine ähnliche Tätigkeit ausgeübt, jedoch nicht die gleichen Waren produziert.

256 Urteil des BGer vom 4.1.2012, 2C_351/2011. In diesem Urteil war nur die direkte Bundes-steuer strittig. Es ist jedoch aufgrund übereinstimmender kantonaler Normen davon auszuge-hen, dass diese Beurteilung auch für die Kantons- und Gemeindesteuern anzuwenden ist.

257 Urteil VGer ZH vom 23.2.2011, SB.2008.00120 E 3, insbes. 3.3 und 3.9.258 Urteil des BGer vom 4.1.2012, 2C_351/2011 E 3.259 Urteil des BGer vom 4.1.2012, 2C_351/2011 E 2. Mit Urteil vom 31.1.2005, 2A.583/2003

hat das Bundesgericht bereits früher bestätigt, dass grundsätzlich auch bei der Fusion zweier Kapitalgesellschaften die aufnehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der übernommenen Gesellschaft steuerlich geltend machen kann (insbes. E 2.1), dabei jedoch die Frage nach der massgebenden Rechtsgrundlage nicht geklärt.

260 Urteil des BGer vom 4.1.2012, 2C_351/2011 E 3.2.261 Urteil des BGer vom 4.1.2012, 2C_351/2011 E 3.2. Dabei erwähnt das Bundesgericht explizit,

dass die blosse Schaffung von Verlustverrechnungspotential nicht als solcher Grund zu qualifi-zieren ist.

262 Urteil des BGer vom 4.1.2012, 2C_351/2011 E 3.4.

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Aus Konzernsicht erwähnenswert erscheinen im Besonderen die diesbezüglich gemachten Erwägungen zum vom Konzern mit der Fusion angestrebten Ziel: Eine solche „[…] Bündelung der Kräfte machte aus ökonomischer Sicht durch-aus Sinn“ und „[d]ie verschiedenen Massnahmen im Konzern beruhen auf sach-lichen Überlegungen zur Erhaltung der Stärkung der Y.-Gruppe.“263

2. Vorsteuerguthaben nach Auflösung einer Mehrwertsteuergruppe

Die Auflösung der Gruppenbesteuerung ist gesetzlich nicht explizit geregelt. Aus der Formulierung von Art. 13 MWSTG ist unter Berücksichtigung der Materi-alien immerhin zu schliessen, dass die Mehrwertsteuergruppe ein Steuersubjekt bildet, wohingegen die einzelnen Gruppenmitglieder während der Zugehörig-keit zur Gruppe keine eigenen Steuersubjekte sind.264 Mit dieser Ausgangslage steht allein der Mehrwertsteuergruppe ein allfälliges Vorsteuerguthaben zu, wo-hingegen den Gruppenmitgliedern kein unmittelbarer Anspruch aus dem Steu-errechtsverhältnis zusteht.265

Wurde die Mehrwertsteuergruppe jedoch vorgängig aufgelöst, so stellt sich die Frage, an wen ein allfälliges Vorsteuerguthaben auszubezahlen ist.266 Unter dem Regime des alten Mehrwertsteuergesetzes hatte das Bundesgericht diese Frage in Zusammenhang mit der Auflösung der Mehrwertsteuergruppe „Swissair“ zu beurteilen.267 Während die Vorinstanz die Rechtsauffassung vertreten hat-te, dass das Vorsteuerguthaben den Gruppenmitgliedern zur gesamten Hand zustehe und die Eidg. Steuerverwaltung die Mehrwertsteuergruppe aufzulösen

263 Urteil des BGer vom 4.1.2012, 2C_351/2011 E 3.4.264 Botschaft Vereinfachung Mehrwertsteuer, 6953 f. So auch das Bundesgericht in Urteil vom

10.3.2010, 2C_124/2009 E 2.3.265 Anders die Regelung in Deutschland und Österreich, wo dem Gruppenträger (bzw. Organ-

träger) Gläubigerstellung für Vorsteuerguthaben zukommt (s. dazu die Ausführungen und Hin-weise in Urteil des BGer vom Urteil vom 10.3.2010, 2C_124/2009 E 2.4).

266 Mit einer Haftungsregelung für die von der Mehrwertsteuergruppe geschuldete Steuer ist der umgekehrte Fall insoweit gesetzlich geregelt, als das nach Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG jede zu einer Mehrwertsteuergruppe gehörende Person oder Personengesellschaft für sämtliche von der Gruppe geschuldeten Steuern haftet, wobei nach deren Austritt aus der Mehrwertsteuer-gruppe – was mit der Auflösung der Gruppe der Fall ist – beschränkt sich der Haftungsbetrag auf diejenigen Steuerforderungen, die sich aus ihrer eigenen unternehmerischen Tätigkeit erge-ben haben. Art. 21 Abs. 2 MWSTV verpflichtet jedes Mitglied der Mehrwertsteuergruppe zur Erstellung einer internen Mehrwertsteuerabrechnung, welche in die Abrechnung der Mehr-wertsteuergruppe zu konsolidieren ist. Zur Bestimmung des Haftungsbetrags nach Austritt aus der Mehrwertsteuergruppe kann diese interne Abrechnung als Grundlage dienen.

267 Urteil des BGer vom 10.3.2010, 2C_124/2009. Während es im Verfahren vor der Vorinstanz im Wesentlichen um die Zulässigkeit der Verrechnung des Vorsteuerguthabens der Mehr-wertsteuergruppe „Swissair“ mit den vom Bund gewährten Darlehen zur Weiterführung eines reduzierten Streckennetzes nach der Bekanntmachung der provisorischen Nachlassstundung der SAirGroup ging, was vom Bundesverwaltungsgericht ausgeschlossen wurde (s. dazu das Urteil vom 14.1.2009, A-1662/2006), war vor Bundesgericht nunmehr noch strittig, wem das Vorsteuerguthaben zusteht. Das Bundesverwaltungsgericht lehnte eine Auszahlung an die beschwerdeführende frühere Gruppenträgerin die SAirGroup in Nachlassliquidation ab und ordnete an, dass die Eidg. Steuerverwaltung in einem neuen Verfahren über die Verteilung des Vorsteuerguthabens zu befinden habe (E 8). Während das Urteil betreffend die Unzulässigkeit der Verrechnung in Rechtskraft erwachsen ist, hat die SAirGroup gegen die Abweisung des An-trags auf Auszahlung der Vorsteuerguthaben an sie als ehemalige Gruppenträgerin Beschwerde beim Bundesgericht geführt.

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habe268, hat das Bundesgericht entschieden, dass nicht die Eidg. Steuerverwal-tung über das jeweilig den ehemaligen Gruppenmitgliedern zustehende Vorsteu-erguthaben zu befinden habe, sondern, da es sich bei der Mehrwertsteuer um eine Selbstveranlagungssteuer handle, es dem Steuerpflichtigen, vorliegend der Mehrwertsteuergruppe – allenfalls durch einen bestellten Vertreter – obliege, mit der Eidg. Steuerverwaltung abzurechnen.269 Entsprechend könne das Vor-steuerguthaben nur an alle ehemaligen Gruppengesellschaften zur gesamten Hand oder an einen durch diese bestellten Vertreter erfolgen, weshalb die Eidg. Steuerverwaltung die einzelnen ehemaligen Gruppenmitglieder aufzufordern habe, innert Frist einen gemeinsamen Vertreter zu bezeichnen.270

Das Bundesgericht hat dabei – wie auch das Bundesverwaltungsgericht – erwo-gen, dass bei der Auflösung der Mehrwertsteuergruppe hilfsweise die entspre-chenden Bestimmungen zur einfachen Gesellschaft (Art. 548 ff. OR) analog an-zuwenden sind.271 Zwar bestünde zwischen den zu einer Mehrwertsteuergruppe gehörenden Unternehmen nicht der für einen Gesellschaftsvertrag charakteri-stische „animus societatis“, dennoch erfolge der Zusammenschluss aufgrund eines übereinstimmenden Zwecks, namentlich der Ausnahme der gruppeninter-nen Umsätze (sog. Innenumsätze) von der Steuer.

III. Würdigung und Fortgang der UntersuchungZu Beginn dieses Paragraphen wurde thesenartig festgestellt, dass das Fehlen eines eigentlichen Konzernrechts – mithin einer Konzernsteuergesetzgebung – in der Schweiz als unbefriedigender Zustand zu beschreiben ist.272 Daraufhin wurde die geltende Ordnung mit Blick auf die Mängel, die sich aus der fehlenden Konzernsteuergesetzgebung ergeben, untersucht. Die dabei verorteten Probleme betreffen vorwiegend Konstellationen, bei welchen die geltende Ordnung ohne spezielle Bezugnahme auf die konzernmässige Erscheinung zu nicht sachge-rechten Besteuerungsfolgen führt.273 Die Analyse hat gezeigt, dass sich sowohl bei allen hier untersuchten Steuerarten wie auch bei allen Konzernmodellstruk-turen und Konzernexistenzphasen Mängel bei der Besteuerung der konzernmäs-sigen Erscheinung zeigen.

268 Urteil des BVGer vom 14.1.2009, A-1662/2006 E 8.269 Urteil des BGer vom 10.3.2010, 2C_124/2009 E 3.4.270 Urteil des BGer vom 10.3.2010, 2C_124/2009 E 3.4.271 Urteil des BGer vom 10.3.2010, 2C_124/2009 E 3.2, auch zum Folgenden. Vgl. dazu auch

Urteil des BVGer vom 14.1.2009, A-1662/2006 E 4.272 Rz 53 f.273 Der Gesetzgeber hat zwar den Konzern bereits an verschiedener Stelle zum Gegenstand der

Gesetzgebung gemacht, auf die Darstellung dieser „Konzernsteuernormen“ wurde hier jedoch verzichtet, da diese den Konzern – wie dies noch zu zeigen ist – sehr unterschiedlich regeln und dabei vor allem der individuell verfolgte Regelungszweck im Vordergrund steht. S. dazu ausführlich nachstehend Rz 199 ff.

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53Würdigung und Fortgang der Untersuchung (Abschnitt III)

Die dargestellten Probleme wirken sich nicht nur zuungunsten der Konzerne aus, sondern können sich auch zugunsten eines Konzerns ergeben.274 Teilweise lenken diese auch das Verhalten der Konzerne, indem diese ihre Struktur sowie Tätigkeit so ausrichten, dass Besteuerungsprobleme weitgehend vermieden wer-den. Die Vorgänge im Konzern werden in diesen Fällen so strukturiert, dass der daraus erzielbare steuerliche Nutzen maximiert wird. Ein marktorientiertes Ver-halten würde aber gegebenenfalls eine andere Struktur oder Vorgehensweise im-plizieren.275 Eine solche Beeinflussung der unternehmerischen Entscheidungen durch die Steuergesetzgebung kann daher als problematisch angesehen werden.

Es stellt sich die Frage nach den Ursachen für diese Situation. So ist z. B. bei kantonsübergreifenden Sachverhalten zu beobachten, dass die Mängel auf un-terschiedlichen Praxen der betroffenen Kantone beruhen.276 Vielmehr zeigt sich jedoch, dass das Steuerrecht aufgrund der Anknüpfung an die Subjekte des Pri-vatrechts für die Besteuerung mit der Erfassung der konzernmässigen Erschei-nung Schwierigkeiten bekundet.277 Anknüpfungspunkt kann hier die Feststel-lung von Nobel in Zusammenhang mit dem Konzern und dessen Problemen im Privatrecht bieten. So hat Nobel zum „Konzernproblem“ festgehalten, dass die juristische und unternehmerische Organisation mit der Zeit auseinander gedrif-tet sind.278 Gerade das Auseinanderfallen der rechtlichen Aufbaustruktur und der sich an der unternehmerischen Leistungserstellung orientierenden Funk-tions- und Risikosphären führt, wie die vorstehende Verortung der Probleme gezeigt hat, auch im Steuerrecht zu nicht sachgerechten Besteuerungsfolgen oder aber auch zu unterschiedlichen Gegenreaktionen der Behörden zur Behebung der auftretenden Mängel.

So hat der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber gerade im Mehrwertsteuerrecht verschiedene Konzernbestimmungen normiert, welche diese Mängel punktuell beseitigen sollen, aber in ihrer Ausgestaltung – im Hinblick auf verschiedene Aspekte – nicht zu befriedigen vermögen.279 Darüber hinaus hat diese Situati-on z. B. auch dazu geführt, dass zur Wiederherstellung der unternehmerischen und juristischen Organisation in einem mehrwertsteuerlichen Urteil betreffend die Verteilung der Vorsteuerguthaben nach der Auflösung einer Mehrwert-steuergruppe vom Gericht die Position eingenommen wurde280, welche in der

274 Während z. B. die gewinnsteuerliche Nichtanerkennung des Schuldzinsenabzugs bei (teilweise) fremdfinanzierten Unternehmensübernahmen im Regelfall zum Nachteil eines Konzern ge-reicht (Rz 69 ff.), können Konzerne von der unterschiedlichen gewinnsteuerlichen Qualifika-tion von Forderungsverzichten im interkantonalen Verhältnis bei entsprechender Gestaltung der Sanierung profitieren (Rz 77 ff.).

275 So werden Konzerne z. B. eine Sanierung mittels Forderungsverzicht so strukturieren, dass diese von der unterschiedlichen Qualifikation in den Kantonen profitieren können, obschon ohne einen solchen Steuervorteil ökonomisch ein anderes Vorgehen gewählt worden wäre.

276 S. dazu die dargestellten Mängel in Rz 77 ff.277 S. dazu die dargestellten Mängel in Rz 60 ff. und Rz 69 ff.278 Nobel, Aktiengesellschaft, Konzern und Unternehmen, 159.279 S. dazu die dargestellten Bsp. in Zusammenhang mit der Frage, ob eine Holdinggesellschaft

eine unternehmerische Tätigkeit ausübt (Rz 66 ff.) oder der Mitarbeiterentsendung im Konzern (Rz 86 ff.).

280 S. dazu vorstehend in Rz 103 ff.

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gesellschaftsrechtlichen Konzerndiskussion als „Vergesellschaftlichung“ des Konzerns bezeichnet wird281. Die Gruppe bzw. der Konzern wird damit auf der Suche nach einer privatrechtlichen Subjektivierung in ein straffes privatrecht-liches Organisationsmuster gezwängt, welches im Wesentlichen um eine klare Kompetenzabgrenzung sowie der vermögensmässigen Ordnung der gemein-samen Angelegenheiten besorgt ist, dabei jedoch die heterarchische Natur des Konzernverhältnisses völlig ausser Acht lässt.282

Wesentlich ist dabei, dass für die Besteuerung auf die einzelnen juristischen Per-sonen und deren individuelle Leistungserstellung fokussiert wird und dabei ver-schiedentlich an die privatrechtliche Ordnung angeknüpft wird, ohne die wirt-schaftlichen Tatsachen des Konzerns sachgerecht zu berücksichtigen. Mit dem allmählichen Auseinanderdriften von der juristischen und unternehmerischen Organisation hat sich die Problematik zusehends verschärft, ohne dass das Steu-errecht adäquat zu reagieren vermochte.283 Stimmen die Funktionen und Risiken nicht (mehr) mit den gesellschaftsrechtlichen Strukturen überein, vermag das weitgehende Abstellen auf das Privatrecht und insbes. die Fokussierung auf die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen bei der Erfassung des Konzerns nicht zu genügen und führt, wie dies die vorstehende Darstellung gezeigt hat, zu un-befriedigenden Ergebnissen. Die historisch bedingte Orientierung an den pri-vatrechtlichen Strukturen wird damit für die Besteuerung der wirtschaftlichen Erscheinung des Konzerns zum Problem.284

Wohl als (implizite) Reaktion auf diese unbefriedigende Situation haben bereits seit den 1950er Jahren verschiedene Autoren, vorwiegend für die Gewinnbesteu-erung, Prinzipien bzw. Theorien285 zur steuerlichen Erfassung der konzernmäs-

281 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 379.282 So Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 379. Es wird dort von Amstutz zu Recht darauf

hingewiesen, dass das Recht der einfachen Gesellschaft in seiner Grundstruktur zwar partner-schaftlicher Natur ist, dieses jedoch ein hierarchisches Raster vorgibt.

283 Eine solche Entwicklung im Zusammenspiel von Recht und Wirtschaft ist jedoch dem Steuer-recht dem Grunde nach nicht fremd, trat jedoch noch nie in dieser Intensität in den Vordergr-und, wie dies mit der Entwicklung der Konzerne der Fall ist. Auch ohne vertiefte rechtshisto-rische Analyse ist die Hauptursache dafür darin zu sehen, dass die heutigen Steuerordnungen für die Besteuerung der juristischen Personen in einer Zeit geschaffen wurden, wo die Ent-wicklung des Konzerns in der Schweiz noch nicht begonnen hatte. Es kann deshalb auch nicht verwundern, dass in denjenigen Jurisdiktionen, in denen die Entwicklung der Konzerne seinen Anfang nahm (wie z. B. Deutschland und den USA), bereits früh Ansätze zur Konzernbesteuer-ung kannten (s. dazu die Hinweise in Rz 6). So hat der Gesetzgeber diese Problematik bereits früher und auch ausserhalb der Konzernbesteuerung erkannt, wobei als Bsp. einerseits zu er-wähnen ist, dass die Steuergesetze für die Besteuerung bei verschiedenen Steuern im Grundsatz zwar an den statutarischen Sitz einer juristischen Person anknüpfen, jedoch – gerade bei Aus-einanderfallen von rechtlicher und wirtschaftlicher Gestaltung – eine alternative Anknüpfung an den Ort der tatsächlichen Verwaltung vorsehen (Art. 50 DBG und Art. 20 Abs. 1 StHG) Andrerseits zeigt sich dies auch den Umgestaltungsnormen, wo von der Lehre zur Begründung der Steuerneutralität teilweise an die übergeordnete Wirtschaftseinheit angeknüpft wird (S. dazu bspw. Reich, Steuerrechtliche Implikationen des Fusionsgesetzes, 726).

284 So stammt die heutige Sonderbehandlung der juristischen Personen im schweizerischen Steuer-recht vorwiegend aus dem ausgehenden 19. Jahrhundert. S. dazu die Darstellung bei Raas, Die Entstehung der Besteuerung der juristischen Personen im Kanton Zürich und im Bund, 62 ff.

285 In der Literatur wird abwechslungsweise von einem Prinzip oder einer Theorie gesprochen. Teilweise wird darauf hingewiesen, dass die Begriffe Trennungsprinzip und Trennungstheorie bzw. Einheitsprinzip und Einheitstheorie synonym verwendet werden können (bspw. Schmid,

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55Würdigung und Fortgang der Untersuchung (Abschnitt III)

sigen Erscheinung postuliert.286 Die von diesen Autoren vorgetragenen Theorien können wie folgt auf einen Nenner gebracht werden287: Nach dem Trennungs-prinzip sind die einzelnen Konzerngesellschaften – unabhängig von ihrer Zuge-hörigkeit zu einem Konzern – als selbständige Steuersubjekte zu erfassen und zu besteuern.288 Im Gegensatz dazu wird mit der Einheitstheorie für steuerliche Zwecke auf die wirtschaftliche Erscheinung des Konzerns abgestellt.

Die konsequente Anwendung des Trennungsprinzips führt zu keiner steuerrecht-lichen Berücksichtigung der konzernmässigen Erscheinung bei der Besteuerung; die Einheitstheorie erfasst und besteuert hingegen den Konzern als Ganzes als eine Rechtspersönlichkeit. In der Schweiz, so folgern die Autoren, komme je-doch die modifizierte Trennungstheorie zur Anwendung, welche das Trennungs-prinzip bei Vorliegen gewisser Sachverhalte zur Erfassung der konzernmässigen Erscheinung partiell durchbricht. So wird regelmässig argumentiert, dass mit dem Institut des Beteiligungsabzugs zur Vermeidung der Vielfachbesteuerung von Unternehmensgewinnen das Trennungsprinzip zugunsten des Konzerns durchbrochen wird.289

Diese in der Literatur verfochtenen Prinzipien bzw. Theorien sind für die hier anvisierte steuerrechtliche Erfassung der konzernmässigen Erscheinung jedoch nur bedingt tauglich. Die hier vorgetragene Kritik zielt im Besonderen auf die Interpretation des Trennungsprinzips, der Einheitstheorie und des modifizierten Trennungsprinzips als Methoden zur Erfassung des Konzerns, da die in der Literatur angebotenen theoretischen Erklärungsansätze vor dem Hintergrund der bestehenden Steuerordnung zu verschiedenen Problemen führen und zudem auch im Lichte der praktischen Umsetzung inkonsistent sind: Die in der Lite-ratur vorgebrachte Begründung zum modifizierten Trennungsprinzip ist z. B. insoweit inkonsistent, als dass der Beteiligungsabzug bereits ab einer Beteili-

Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerrechtlichen Fol-gen, Fn 73).

286 Wuest, Die Besteuerung der Konzerne in der Schweiz, 21 ff. (Einheits- oder Gesamtunternehm-enstheorie), Stolk, Die Behandlung multinationaler Konzerne als Einheit im Steuerrecht, 7 ff. (Trennungsprinzip) und 12 f. (Einheitstheorie), Tinner, Konzernstruktur und Steuerplanung, 13, Reuter, Besteuerung von Konzernen zwischen Einheitskonzept und Trennungskonzept, 24 ff. (Trennungstheorie) und 29 ff. (Einheitstheorie), Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerrechtlichen Folgen, Rz 34 ff. Neuerdings auch Felber, Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungskonzern, Rz 46 ff.

287 Es ist darauf hinzuweisen, dass diese Theorien bzw. Prinzipien teilweise (ohne Begründung) unterschiedlich dargestellt werden und ohne Hinterfragung deren Sinnhaftigkeit gegenüberg-estellt werden. Diese Erkenntnis ist jedoch weder neu noch der schweizerischen Doktrin eigen. So hat z. B. neuerdings auch in Deutschland Drüen diesen Zustand in Zusammenhang mit der Verwendung des Begriffspaares der Einheits- und Trennungstheorie kritisiert (Drüen, Über Theorien im Steuerrecht, 60 f.).

288 So Felber und Schmid welche sich in der Schweiz, soweit ersichtlich, mit dieser Frage letzt-mals auseinandergesetzt haben (Felber, Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungs-konzern, Rz 18 ff. und Schmid, Vermögensübertragung im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerlichen Folgen, Rz 34 f.) S. dazu auch die Literaturhinweise in Fn 57. Beides auch zum Folgenden.

289 Letztmals Felber, Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungskonzern, Rz 66 und Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerrech-tlichen Folgen, Rz 42.

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gung von 10 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Gesellschaft in Anspruch genommen werden kann.290 Der Beteiligungsabzug durchbricht i. d. R.291 zwar das so verstandene Trennungsprinzip im Beteiligungsverhältnis, jedoch nicht exklusiv im Fall des Konzerns, weshalb es nicht angebracht ist, von einer Theorie zur Erfassung des Konzerns zu sprechen. Gleich verhält es sich mit der Einheitstheorie, welche konsequenterweise zur Erfassung des ge-samten Konzerns, unabhängig ob dieser von natürlichen oder juristischen Per-sonen betrieben wird, führen müsste. Dies führte aber dazu, dass es, falls ein Konzern von einer natürlichen Person zusammen mit einer juristischen Person betrieben wird292, zu einer gemeinsamen Betrachtung käme, was zwar der Kon-zeption der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung entspräche, jedoch mit der bestehenden Ordnung zur Einkommens- und Gewinnbesteuerung nicht zu vereinbaren wäre. Gleichsam wird mit der Trennungstheorie der Konzern gar nicht erfasst, weshalb diese gar keine eigentliche Theorie zur Konzernerfassung sein kann.

Eine sachgerechte Besteuerung der konzernmässigen Erscheinung bedingt viel-mehr die Überwindung der mangelhaften Konzernerfassung in der geltenden Ordnung, weshalb nachfolgend zu untersuchen ist, nach welchen Grundsätzen die Konzerne im schweizerischen Steuerrecht zu erfassen sind. Die normativen Bindungen der Bundesverfassung bilden dafür Grundlage und Ausgangspunkt zugleich.

290 Art. 69 DBG und Art. 28 Abs. 1 StHG.291 D. h., wenn der Konzern beteiligungsrechtlich strukturiert ist.292 Zur Legitimation des Einbezugs von natürlichen Personen in den Konzern s. nachstehend die

Ausführungen in Rz 324.

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§ 3 Verfassungsrahmen

I. Normative Verfassungsbindungen für die Konzern-besteuerung

A. Verfassungsbindung des Steuergesetzgebers als Ausgangspunkt

Die Einhaltung verfassungsrechtlicher Vorgaben liegt in einem hohen Mass beim Gesetzgeber.293 Die Grundrechte294 und die weiteren verfassungsmässigen Rechte295 haben in der gesamten Rechtsordnung zur Geltung zu kommen und können von den durch eine Beschränkung dieser Rechte betroffenen Personen – mit Einschränkung von Art. 190 BV – auch gerichtlich geltend gemacht wer-den.296 Daneben enthält die Verfassung aber auch Bestimmungen, die zwar nicht als justiziabel gelten und damit auch keine klagbaren Rechte des Individuums begründen, indes programmatischen Charakter297 aufweisen und sich damit nur, aber immerhin, an den Gesetzgeber richten.298

Die Gesamtheit dieser Bestimmungen binden den Gesetzgeber bei der Gesetzge-bungsarbeit normativ, wobei als Adressaten die entsprechenden Instanzen aller

293 So bereits Höhn, Aspekte verfassungsmässiger Besteuerung, 233. Angesprochen wird damit insbes. auch der Bundesgesetzgeber, welcher die verfassungsmässigen Rechte zu respektieren hat, unbesehen davon, dass nach Art. 190 BV Bundesgesetze für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend sind und entsprechend bei einem in einem Bundesgesetz enthaltenen Verstoss gegen verfassungsmässige Rechte, diese gerichtlich nicht durchgesetzt werden können. S. dazu auch Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 30.

Dieser Aspekt ist im Lichte der aktuell beobachtbaren Tendenzen in der schweizerischen Ge-setzgebungspraxis nicht genug zu betonen. Es bleibt hier nur der Hinweis auf die Unternehm-enssteuerreform II und dabei insbes. die Frage der Privilegierung qualifizierter Anteilseigner von Unternehmungen bei der Besteuerung von Dividenden im Rahmen der Einkommenssteuer, wo der Gesetzgeber die Verfassungswidrigkeit in Kauf genommen hat (s. dazu die entsprechen-den E 4.3 und 4.4 in BGE 136 I 49).

294 Art. 35 Abs. 1 BV. S. dazu auch Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 60.295 Zur Frage was unter einem verfassungsmässigen Recht zu verstehen ist, hat das Bundesgericht

in BGE 131 I 366 E 2.2 ausgeführt, dass „[n]ach der Doktrin […] als verfassungsmässige Rechte justiziable Rechtsansprüche [gelten], die nicht ausschliesslich öffentliche Interessen, sondern auch Interessen und Schutzbedürfnisse des Einzelnen betreffen und deren Gewicht so gross ist, dass sie nach dem Willen des demokratischen Verfassungsgebers verfassungsrechtlichen Schutzes bedürfen ([…]). Zu den verfassungsmässigen Rechten i. d. S. gehören solche gemäss Bundesverfassungsrecht, Europäischer Menschenrechtskonvention und andern Menschen-rechtspakten wie auch die durch die Kantonsverfassungen gewährleisteten Rechte ([…])“.

296 Grundrechte und verfassungsmässige Rechte können – unter Beachtung des praktischen Vor-behalts von Art. 190 BV und allfälliger Ausnahmenbestimmungen in den Prozessgesetzen (wie bspw. der Ausnahmekatalog von Art. 83 BGG) – von den betroffenen Personen jederzeit, d. h. im nicht-streitigen und im streitigen Steuerverfahren, gegenüber staatlichen Eingriffen geltend gemacht werden. S. dazu auch die mit Art. 29a BV statuierte Rechtsweggarantie, wobei der verfassungsrechtlich festgelegte Anspruch auf Beurteilung durch eine richterliche Behörde in Ausnahmefällen ausgeschlossen werden kann.

297 So bspw. auch die Formulierung für die Sozialziele von Art. 41 BV bei Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, Rz 911.

298 Mit der Bestimmung von Art. 35 Abs. 1 BV ist für die Grundrechte vom Verfassungsgeber klargestellt worden, dass diese in der ganzen Rechtsordnung zur Geltung kommen. Rhinow und Schefer gehen davon aus, dass „[d]ieser Auftrag […] aber für die BV allgemein [gilt], nicht nur für die Grundrechte.“ (Rhinow/Schefer, Schweizerisches Verfassungsrecht, Rz 437).

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58 § 3 Verfassungsrahmen

drei Steuerhoheitsebenen299 – insoweit diesen Gesetzgebungshoheit zukommt300 – angesprochen werden.301 Unter dem Vorbehalt, dass sich das betreffende Recht von seiner Natur her überhaupt dazu eignet, können auch juristische Personen Träger von Grundrechten sein.302 Nachfolgend sind diejenigen verfassungsmäs-sigen Rechte aufzunehmen, aus welchen für die Konzernbesteuerung Vorgaben abzuleiten sind.303

B. Zentrale Massstabfunktion des Gleichheitssatzes im Steuerrecht

Zweck einer Steuer ist in erster Linie die Beschaffung von (finanziellen) Mitteln für das Gemeinwesen.304 Eine zentrale Frage ist dabei „die gerechte Verteilung der steuerlichen Lasten“.305 Obschon Gerechtigkeit nicht mit Gleichheit gleich zu setzen ist, ist das Rechtsgleichheitsgebot „[…] ein wesentlicher Aspekt der Gerechtigkeit“.306

Neben dem fiskalischen Zweck können mit der Steuererhebung auch ausserfis-kalische Zwecke verfolgt werden307, was das Verhalten und die Entscheidungen der einzelnen Subjekte (durch den Gesetzgeber beabsichtigt oder unbeabsichtigt) beeinflussen kann.308 Ausserfiskalische Zwecke stehen jedoch in einem Span-

299 Bund, Kantone und Gemeinden.300 Bei der Steuerhoheit des Bundes und der Kantone wird von einer ursprünglichen Steuerhoheit

gesprochen, wohingegen die Gemeinden eine von der kantonalen Rechtsordnung abgeleitete Steuerhoheit besitzen. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 8 Rz 10 ff. Die Rechtsetzungs-befugnisse der Gemeinden haben, insbes. im Bereich der Unternehmensbesteuerung, eine un-tergeordnete Bedeutung.

301 Reich spricht z. B. diesbezüglich davon, dass „[…] das Verfassungsrecht den Rahmen ab[steckt], innerhalb dessen sich der Steuergesetzgeber […] bei der Rechtsetzung zu bewegen [hat].“ (Reich, Steuerrecht, Para. 4 Rz 1). Ferner s. z. B. auch Rhinow/Schefer, Schweizerisches Ver-fassungsrecht, Rz 434. Mithin ist damit der Verfassungsauftrag zur Verfassungsverwirklichung angesprochen, wozu diese Vorgaben einer Konkretisierung für die Besteuerung der Konzerne bedürfen, was nachfolgend an die Hand zu nehmen ist. Selbstredend bedarf es im Regelfall einer Konkretisierung der anwendbaren Verfassungsbestimmungen, wobei es auch zu einem Zielkonflikt zwischen den einzelnen Bestimmungen kommen kann, der einer Auflösung bedarf (s. dazu illustrativ Rhinow/Schefer, Schweizerisches Verfassungsrecht, Rz 428 ff.). S. zur Verfassungsverwirklichung als Verfassungsauftrag sowie zur Notwendigkeit der Konkretisier-ung anstelle vieler Rhinow/Schefer, Schweizerisches Verfassungsrecht, Rz 428 ff.

302 Anstelle vieler Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, Rz 294. Für die hier zur Diskussion stehenden verfassungsmässigen Rechte sind keine Einschränkungen ersichtlich. Entgegen dem Wortlaut von Art. 8 BV („alle Menschen“) gilt dies auch für die Rechtsgleichheit.

303 Hinweise auf die hier zu beachtenden Bestimmungen sind in verschiedenen Publikationen aus-zumachen. Neben den steuerrechtlichen Lehrbüchern sei hier auf folgende Beiträge hingewie-sen: Bellanger, Le principes constitutionnelles et de procédure applicables en droit fiscal, Vallender, Verfassungsmässig begrenzte Besteuerungsbefugnisse des Gesetzgebers, Höhn, Aspekte verfassungsmässiger Besteuerung und Höhn, Verfassungsmässige Schranken der Steuerbelastung im Allgemeinen und Richli, Verfassungsgrundsätze für die Umsatzsteuer und die Stempelabgaben im Speziellen.

304 Anstelle vieler Hensel, Die Verfassung als Schranke des Steuerrechts, 31.305 So Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Massstab der Steuernormen, 1.306 So bereits Klett, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, 17.307 S. dazu anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 1 Rz 5.308 Dabei handelt sich im Wesentlichen um politische Gestaltungs- und Lenkungsziele, welche

„[…] von aussen an den allgemeinen Gleichheitssatz bzw. das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit herangetragen [werden].“ (Oesch/Oesch, Die „rechtliche Fragwürdigkeit“ von ausserfiskalischen Zielen im Steuerrecht, 402).

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59Normative Verfassungsbindungen für die Konzernbesteuerung (Abschnitt I)

nungsfeld zur rechtsgleichen (d. h. gerechten) Steuerlastverteilung und werden deshalb auch in der Literatur zu Recht zunehmend kritisch hinterfragt309, wes-halb in der vorliegenden Untersuchung nicht auf ausserfiskalische Zweckset-zungen einzugehen sein wird, sondern es ist die rechtsgleiche Ausgestaltung der Steuerordnung in den Vordergrund zu stellen.

Zur Sicherung der gerechten Verteilung der steuerlichen Lasten kommt damit dem allgemeinen Gleichheitssatz von Art. 8 BV eine zentrale Massstabfunktion zu.310 Für die Bestimmung der Massgeblichkeit von Gemeinsamkeiten und Un-terschieden von Personen und Sachverhalten hat der allgemeine Gleichheitssatz vom Bundesgericht bereichsspezifische Konkretisierungen erfahren.311 Die für das Steuerrecht bedeutsamen Steuererhebungsprinzipien wurden mit der Total-revision der Bundesverfassung in die Verfassung aufgenommen.312

C. Weitere Verfassungsbindungen für den Konzernsteuergesetzgeber

1. Grundentscheid für eine wettbewerbsgesteuerte Privatwirtschaft

Die bundesverfassungsrechtliche Wirtschaftsordnung hat seit dem Jahr 1874 einen steten Wandel hin zur heutigen Ordnung durchgemacht.313 Während die Wirtschaftsfreiheit ursprünglich hauptsächlich die Funktion der Sicherung des Binnenmarktes im jungen Bundesstaat zukam314, sind heute die Gewährleistung der individualrechtlichen Funktion der Sicherung der Freiheit jeder privatwirt-schaftlichen Erwerbstätigkeit sowie die institutionelle Garantie des ordnungs-

309 So z. B. schon Eichenberger, Individualbesteuerung der natürlichen Personen in der Schweiz, Rz 60, mit weiteren Hinweisen. Neuerdings zu dieser Problematik auch Oesch/Oesch, Die „rechtliche Fragwürdigkeit“ von ausserfiskalischen Zielen im Steuerrecht).

310 In Rz 132 ff. ist auf die Rechtsgleichheit als Gebot sachlicher Differenzierung, die Steuer-erhebungsprinzipien als Konkretisierung des bereichsspezifischen Prüfungsmassstabs sowie die Grenzen der Differenzierung (Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung und Praktikabilität) zu sprechen zu kommen.

311 Oesch, Differenzierung und Typisierung, 67.312 Im Besonderen das Leistungsfähigkeitsprinzip wurde überdies von der Rechtsprechung „[…]

im Laufe der letzten Jahrzehnte zunehmend […]“ für das Einkommen- und Vermögensteuer-recht weiter konkretisiert (so Reich, Steuerrecht, Para. 4 Rz 142).

313 Während der Bundesverfassung von 1848 der Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit nach heu-tiger Ausprägung noch fremd war, wurde bereits im Zusammenhang mit dem interkantonalen Handel die (interkantonale) Handels- und Gewerbefreiheit sinngemäss erwähnt. Verankert wurde die „Freiheit des Handels und der Gewerbe […] im ganzen Umfange der Eidgenossen-schaft“ als verfassungsmässiges Recht auf Ebene des Bundes mit der Totalrevision der Bundes-verfassung im Jahr 1874 (Art. 31 BV in der dannzumaligen Version) im Bestreben, in erster Linie für den freien Wettbewerb und die wirtschaftliche Selbstbestimmung einzustehen sowie sich gegen eine merkantilistische Wirtschaftslenkung zu richten. Im Jahr 1947 erfolgte eine weit-ere die Handels- und Gewerbefreiheit betreffende Verfassungsreform, wobei an den bisherigen Wortlaut angeknüpft wurde, jedoch der Vorbehalt einer Einschränkung durch die Verfassung oder darauf beruhender Gesetzgebung aufgenommen wurde, was zur „unmittelbaren Vorläufer-bestimmung“ zur heutigen Ordnung führte. S. dazu anstelle vieler die Übersicht bei Vallen-der/Hettich/Lehne, Wirtschaftsfreiheit und begrenzte Staatsverantwortung, Para. 5 Rz 2 ff. oder auch ausführlich und in einem weiteren Kontext bei Grisel, Liberté économique, 32 ff.

314 S. dazu die historischen Ausführungen bei Grisel, Liberté économique, Rz 50.

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politischen Grundentscheids zugunsten einer wettbewerbsgesteuerten Privat-wirtschaft dazugekommen.315

Die Wirtschaftsverfassung ist damit gleichsam Grundlage und umfassende Leit-planke der die Marktwirtschaft betreffenden Rechtsnormen (geworden)316,317, wobei die Wirtschaftsverfassung gerade auch im Bereich des Steuerrechts diese Aufgabe zu erfüllen hat.318 Im Steuerrecht kommt diese Funktion im Besonde-ren dem Grundrecht der Wirtschaftsfreiheit von Art. 27 BV zu, wobei jedoch das Bundesgericht in ständiger Rechtsprechung festhält, dass allgemeine Steuern nicht dagegen verstossen können.319

Die Gewährleistung der Wirtschaftsfreiheit von Art. 27 BV gilt damit im Be-reich des Steuerrechts nicht absolut.320 Das Grundrecht der Wirtschafts-freiheit, so hält das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung fest, verkörpert in einem verstärkten Masse den aus Art. 8 Abs. 1 BV fliessenden Gleichheitsgedan-ken und bietet im Bereich des Steuerrechts einen darüber hinaus gehenden indi-vidualrechtlichen Schutz vor einer ungleichen Behandlung im Verhältnis zu den direkten Konkurrenten (sog. Wettbewerbsneutralität321).322

315 Zu diesen drei zentralen Funktionen der Wirtschaftsfreiheit s. Vallender/Hettich/Lehne, Wirtschaftsfreiheit und begrenzte Staatsverantwortung, Para. 5 Rz 3 ff. Im Besonderen zum ordnungspolitischen Grundentscheid zugunsten einer wettbewerbsgesteuerten Privatwirtschaft Vallender/Hettich/Lehne, Wirtschaftsfreiheit und begrenzte Staatsverantwortung, Para. 5 Rz 8. A. A. jedoch Rhinow/Schefer, Schweizerisches Verfassungsrecht, Rz 3165.

316 Amstutz weist z. B. dann auch explizit darauf hin, dass die Wirtschaftsverfassung bezüglich des interventionistischen Wirtschaftsrechts eine Leitplankenfunktion erfüllt, um im Ergebnis das System der Marktgesellschaft zu wahren (Amstutz, Evolutorisches Wirtschaftsrecht, 27 f.) I. d. S. sind wohl auch die Ausführungen von Vallender, Hettich und Lehne zur Notwendig-keit der Koordinationsproblematik in der arbeitsteiligen Wirtschaft zu verstehen (Vallender/Hettich/Lehne, Wirtschaftsfreiheit und begrenzte Staatsverantwortung, Para. 1 Rz 2).

317 Dieser Aspekt wird bspw. auch von Nobel bei seiner Auseinandersetzung mit dem Begriff des „Wirtschaftsrechts“ aufgenommen, wenn er konstatiert, dass beim Zusammenspiel von Recht und Wirtschaft in der Verfassung „[…] die verfassungsmässige wirtschaftliche Freiheit eine grosse Wandlung erfahren [hat] und man […] in gewissem Sinne von einer Entthronung der Handels- und Gewerbefreiheit als verfassungsmässiges Freiheitsrecht sprechen [kann]“. Er führt dazu aus, dass hier das „Wirtschaftsrecht“ einsetzt, „das bei der Wirtschaftsverfassung beginnt.“ (Nobel, Wirtschaftsrecht?, 978).

Eine breite Darstellung ausgewählter Lehrmeinungen zum Begriff des Wirtschaftsrechts ist bei Vallender/Hettich/Lehne, Wirtschaftsfreiheit und begrenzte Staatsverantwortung, Para. 2 Rz 9 ff. nachzulesen. Die Darstellung der in der Literatur vertretenen Begriffsdefi-nitionen erscheint hier entbehrlich. In der jüngeren Vergangenheit sind weitere Beiträge er-schienen. I. S. einer Auswahl sei hier auf Nobel, Wirtschaftsrecht?, Druey, Wirtschaftsrecht – leben und lehren und Forstmoser, Wirtschaftsrecht im Wandel verwiesen.

318 So auch die unmissverständliche Feststellung von Vallender, Hettich und Lehne, wenn sie ausführen, dass „[d]as positive Steuerrecht […] keinen Vorrang vor dem verfassungsmäs-sigen Recht der Wirtschaftsfreiheit beanspruchen [kann].“ (Vallender/Hettich/Lehne, Wirtschaftsfreiheit und begrenzte Staatsverantwortung, Para. 5 Rz 115).

319 Anstelle vieler s. BGE 135 I 130 E 4.2.320 Sofern eine staatliche Massnahme sich auf ernsthafte sachliche Gründe stützen lässt und hin-

reichend wettbewerbsneutral ist, kann das Grundrecht der Wirtschaftsfreiheit eingeschränkt werden. S. dazu anstelle vieler Vallender, Grundzüge der „neuen“ Wirtschaftsverfassung, 682. Ausführlich zur Problematik des Prüfungsmassstabs bei Gleichheitsprüfungen in Bezug auf Eingriffe in die Wirtschaftsfreiheit Oesch, Differenzierung und Typisierung, 73 ff., mit weiteren Hinweisen.

321 S. zur Terminologie Reich, Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit, 512 f., mit weiteren Hinweisen.322 BGE 121 I 129 E 3. d).

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Das Bundesgericht unterscheidet dabei in seiner Rechtsprechung zwischen all-gemeinen Steuern und Sondersteuern.323 Während eine Verletzung des Grund-rechts der Wirtschaftsfreiheit bei allgemeinen Steuern nicht angerufen werden kann, sieht das Bundesgericht bei Gewerbesteuern, welche nicht nur den Wett-bewerb unter direkten Konkurrenten verzerren, sondern darüber hinaus sich für den betroffenen Gewerbezweig prohibitiv auswirken und sich auf keinen sachlichen Grund stützen, eine Verletzung des Grundrechts der Wirtschaftsfrei-heit.324,325 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung nimmt bei allgemeinen Steu-ern auch eine „Erschwerung des Konkurrenzkampfes“326 hin und geht (implizit) davon aus, dass allgemeine Steuern alle Konkurrenten gleichermassen treffen.327

Diese Rechtsprechung wird in der Literatur unterschiedlich kommentiert, im Ergebnis aber weitgehend kritisiert.328 So hat Glauser jüngst die Position ver-treten, dass keine Gründe ersichtlich sind, weshalb der aus dem Grundrecht der Wirtschaftsfreiheit abgeleitete Grundsatz der Wettbewerbsfreiheit nicht auch bei den allgemeinen Steuern zu beachten sein soll, insbes. wenn es dabei um die „garantie générale“ der Wirtschaftsfreiheit gehe.329 Daraus folgert er

323 S. dazu bspw. die in Fn 324 zitierten Urteile.324 Zu erwähnen sind hier insbes. die BGE 128 I 102 E 5 und 6 (betreffend die Verfassungsmässig-

keit einer gastgewerblichen Patentgebühr), BGE 96 I 560 E 3 (betreffend kantonale Minimal-steuern auf den Bruttoeinnahmen der juristischen Personen) sowie BGE 73 I 47 E 7 (betreffend kantonale Gesetzgebung über Familienausgleichskassen) mit den dort jeweils angegebenen früheren höchstrichterlichen Urteilen. Bezüglich Kausalabgaben kann auf BGE 135 I 130 E 4 (betreffend die Verordnung des Kantons Neuenburg über die Erhebung eines Kostenbeitrags für die Gewährleistung der öffentlichen Sicherheit bei sportlichen Veranstaltungen mit Gewalt-potential) und die dort zitierten Urteile verwiesen werden.

Obwohl nach der Verfassungsnachführung noch keine Urteile betreffend allgemeine Steuern ergangen sind, ist nicht davon auszugehen, dass das Bundesgericht, obwohl dies in der Litera-tur mehrheitlich gefordert wird (s. dazu den Literaturhinweis in Fn 328), von seiner bisherigen Rechtsprechung abzurücken gedenkt, hat es doch gerade jüngst in BGE 135 I 130 bei der Beur-teilung einer Beschwerde in öffentlich-rechtliche Angelegenheiten betreffend eine Verordnung des Kantons Neuenburg über die Erhebung eines Kostenbeitrags für die Gewährleistung der öffentlichen Sicherheit bei sportlichen Veranstaltungen mit Gewaltpotenzial darauf hingewi-esen, dass „[à] la différence des impôts spéciaux, les impôts généraux n'interfèrent pas avec la liberté économique.“ (E 4.2).

325 Diese Rechtsprechung übertrug das Bundesgericht auch auf die Kausalabgaben. S. dazu BGE 135 I 130 E 4.2, mit weiteren Hinweisen.

326 BGE 99 Ia 638 E 6.327 S. dazu die vorstehenden in Fn 324 angeführten Urteile.328 S. dazu die angeführten Nachweise bei Blumenstein/Locher, System des schweizerischen

Steuerrechts, 163, insbes. Fn 13a. Ferner auch übersichtlich Oberson, Fiscalité et liberté économique, 343 ff.

329 Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 24 f. Es ist sein Verdienst mit der Analyse der neueren Rechtsprechung zur Wirtschaftsfreiheit im Bereich der Mehrwertsteuer darauf hinzu-weisen, dass das Bundesgericht dabei zwischen den folgenden zwei Aspekten der Wettbew-erbsneutralität unterschiedet: „la neutralité en tant que principe constitutionnel“ und „la neutralité en tant que principe directeur“ (Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 23. Her-vorhebungen im Original). Mit dem alten Mehrwertsteuergesetz und des dabei in Art. 1 Abs. 2 (heute Art. 1 Abs. 3 Bst. a MWSTG) gesetzlich verankerten Grundsatzes, dass die Erhebung der Mehrwertsteuer „wettbewerbsneutral“ erfolgen soll, hatte das Bundesgericht bezüglich wiederholt die Gelegenheit sich zur Frage der Vereinbarkeit konkreter mehrwertsteuerrechtli-cher Bestimmungen mit der Wirtschaftsfreiheit und insbes. mit der Frage der Wettbewerbsneu-tralität zu äussern. Zu erwähnen ist hier insbes. BGE 125 II 326 E 10. c) (betreffend Zuläs-sigkeit der Gruppenbesteuerung nach der Mehrwertsteuerverordnung) und BGE 124 II 193 E 8 (betreffend von der Steuer ausgenommene Umsätze im Gesundheitswesen). Soweit ersichtlich letztmals in Urteil vom 27.6.2008, 2C_612/2007 E 9 (betreffend von der Steuer ausgenom-

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im Wesentlichen, dass auch im Bereich der direkten Steuern der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität als Ausfluss des Grundrechts von Art. 27 BV zur Gel-tung zu kommen hat330 und damit der Gesetzgeber diese entsprechend neutral in Bezug auf die Rechtsform, die Finanzierung sowie die Investitionen auszuge-stalten hat.331

Diese Unterscheidung steht in Bezug auf die Gesetzgebung in Einklang mit der in der Literatur geäusserten Kritik zur Rechtsprechung des Bundesgerichts, geht jedoch nicht so weit, dass den Steuerpflichtigen – wie dies teilweise auch gefor-dert wird – ein justiziabler Anspruch zusteht. Dieser Meinung ist hier zu fol-gen.332 Für die vorliegende Untersuchung hat dies konkret zu bedeuten, dass die aus der Wirtschaftsfreiheit ableitbaren normativen Vorgaben, im Besonderen die Wettbewerbsneutralität, bei der Konkretisierung des gleichheitsrechtlichen Prüfungsmassstabs zu berücksichtigen sein werden.333

2. Verfahrensgarantien zur Sicherung eines fairen Verfahrens

Das Bundesgericht entwickelte die Verfahrensgarantien zuerst unter der alten Bundesverfassung aus dem Grundrecht der Rechtsgleichheit (Art. 4 aBV).334 In der heutigen Form wurden diese im Zuge der Revision der Bundesverfassung im Jahr 1999 mit den Art. 29 bis 32 in die Verfassung aufgenommen.335 Wäh-rend hier die individualrechtliche Funktion im Vordergrund steht, erfüllen die

mene Umsätze im Bereich des Versicherungswesens). Eine Zusammenstellung der höchstrich-terlichen Rechtsprechung betreffend die hier interessierende Frage bis zum Jahr 2005 und mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts findet sich bei Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 21 ff., insbes. Fn 147. Vgl. ferner auch Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht 47 ff. und Oberson, Les principes directeurs et constitutionnels régissant la taxa sur la valeur ajoutée, 33 ff.

330 Er führt dabei ins Feld, dass zwar zur Geltendmachung der Wettbewerbsneutralität als verfas-sungsmässiges Prinzip die restriktiven Voraussetzungen der bundesgerichtlichen Rechtsprec-hung in Bezug auf das Vorhandensein einer direkten Konkurrenz zu erfüllen seien, der der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität in einer generellen Weise an den Gesetzgeber richtet (Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 23 f.).

331 Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 25, insbes. mit Verweis auf Reich, Die wirtschaftli-che Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber, 38 f. der diese Pos-tulate bereits in eben diesem für den Kanton Nidwalden zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung verfassten Gutachten formulierte.

332 Diese Argumentation ist auch vor dem Hintergrund eines kontextualistischen Verfassungsver-ständnisses zu befürworten. S. dazu Häberle, Die Verfassung «im Kontext», Rz 7 (betreffend das kontextualistische Verfassungsverständnis) und Rz 26 (betreffend die Ökonomie), je mit weiteren Hinweisen.

333 In Zusammenhang mit Unternehmenszusammenschlüssen als Folge von Unternehmenskonzen-trationen wurde bereits früh darauf hingewiesen, dass die steuerrechtliche Behandlung „wet-tbwerbsneutral“ sein muss. Die steuerrechtlichen Vorschriften sollen die Verschmelzung von Unternehmen weder einseitig privilegieren noch einseitig benachteiligen (Känzig, Unternehm-enskonzentrationen, 15).

334 Mit Ausnahme der klassischen strafprozessualen Garantien sind die verfassungsrechtlichen Verfahrensgarantien neueren Datums.

335 Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrechts, Rz 827. Die Rechtsweggaran-tie von Art. 29a BV wurde erst mit der Justizreform in der Volksabstimmung vom 12.3.2000 angenommen und per 1.1.2007 in Kraft. S. zur Entstehungsgeschichte und Verbreitung der Rechtsweggarantie z. B. Kley, Kommentar zu Art. 29a BV, Rz 1 ff.

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Verfahrensgarantien auch rechtsstaatliche Funktionen, indem diese der Wahr-heitsfindung im Prozess dienen sowie die Legitimation der Justiz sichern.336 Vor-liegend sind die in Art. 29 BV beschriebenen allgemeinen Verfahrensgarantien sowie die in Art. 29a BV statuierte Rechtsweggarantie von Interesse337, wobei die individualrechtlichen Aspekte des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) im Vordergrund der Betrachtung stehen.338 Nach ständiger Recht-sprechung des EGMR fällt das ordentliche Steuerverfahren demgegenüber nicht unter Art. 6 EMRK, mit Ausnahme, wenn strafrechtliche Aspekte betroffen sind.339

Das Recht auf rechtliches Gehör stellt einen elementaren Teilaspekt der Fairness im Verfahren dar.340 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dient das Recht auf rechtliches Gehör „[…] einerseits der Sachaufklärung, andrerseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Ent-scheids dar, welcher in die Rechtsstellung des Einzelnen eingreift.“341 Dazu ge-hört nach der Rechtsprechung im Besonderen das Recht des Betroffenen, sich vor Erlass eines Entscheids zur Sache selbst zu äussern und in Zusammenhang mit der Erhebung wesentlicher Beweise sich zumindest sich zum Beweisergebnis äussern zu dürfen.342 Daneben wird auch ein Recht auf Orientierung sowie auf Akteneinsicht unter den verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör subsumiert.343

Der Anspruch auf rechtliches Gehörs stellt wie die anderen Verfahrensgaran tien einen Minimalstandard dar, welcher dann zum Tragen kommt, wenn die Ge-setzgebung dahinter zurückbleibt.344 Der Anspruch gilt zwar im Grundsatz für alle Rechtsanwendungsverfahren345, kann jedoch eingeschränkt werden, wobei sich eine solche Einschränkung der Verfahrensgarantien nach der Lehre an der Schrankentrias von Art. 36 BV zu orientieren hat.346

336 So Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrechts, Rz 828337 Selbstredend sind die Garantien zum gerichtlichen Verfahren (Art. 30 BV) sowie zum Freiheit-

sentzug (Art. 31 BV) und zum Strafverfahren (Art. 32 BV) im Steuerrecht uneingeschränkt zu beachten, jedoch spielen diese für die Konzernbesteuerung eine untergeordnete Rolle, weshalb hier nicht weiter darauf einzugehen ist.

338 S. zu Art. 29 BV im Allgemeinen Steinmann, Kommentar zu Art. 29 BV, 21 ff. oder auch Rhi-now et al., Öffentliches Prozessrecht, 111 ff. Art. 29 BV statuiert den Anspruch auf „gleiche und gerechte Behandlung“ sowie das Verbot formeller Rechtsverweigerung (Abs. 1) sowie den Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege (Abs. 3).

Art. 29a BV verbrieft ein verfassungsmässiges Recht auf richterliche Beurteilung einer Rechtsst-reitigkeit im Allgemeinen. S. zur Bedeutung dieses Rechts im Steuerrecht Beusch, Auswirkun-gen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im Steuerrecht, 709 ff.

339 Urteil des BGer vom 10.6.2003, 2P.41/2002 E 5.1 und Urteil vom 19.8.1996, StE 1997 A 26 Nr. 1 E 2. Anstelle vieler auch Obrist/Gonin, Grundrechte und Steuerrecht, Ziff. 7.

340 So z. B. Biaggini, BV Kommentar, Art. 29 Rz 17.341 BGE 127 I 54 E 2. b).342 BGE 127 I 54 E 2. b).343 S. für eine umfassende Kasuistik Biaggini, BV Kommentar, Art. 29 Rz 19 ff.344 So Biaggini, BV Kommentar, Art. 29 Rz 6.345 So z. B. Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrechts, Rz 837.346 Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrechts, Rz 869 f. Gewisse Ver-

fahrensgarantien sollen dabei jedoch prinzipiell nicht eingeschränkt werden können, da diese einen absoluten Minimalstandard, vergleichbar dem Kerngehalt bei Grundrechten, verkör-

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3. Verhältnis zwischen Bund und Kantonen als Wechselbeziehung von Autonomie und Integration

Die Schweiz kann mit den Worten von Rhinow und Schefer als „[…] ein spe-zifisch föderalistisches Gebilde, das durch ein Spannungsfeld von Autonomie seiner Teile und deren permanente[r] Integration durch einen überlieferten (eid-)genossenschaftlichen Grundzug und das Prinzip der Subsidiarität gekennzeich-net wird“347 charakterisiert werden. Die Kompetenz- und Aufgabenzuweisung im Bundesstaat findet ihre Grundlage in Art. 3 BV, welcher für die föderale Schweiz in einer zentralen Weise bestimmt, dass die Kantone souverän sind, soweit ihre Souveränität nicht durch die Verfassung beschränkt wird.348 Art. 43a BV bestimmt darüber hinaus, dass „[d]er Bund […] nur die Aufgaben [über-nimmt], welche die Kraft der Kantone übersteigen oder einer einheitlichen Re-gelung durch den Bund bedürfen“. Damit statuiert die Verfassung das Prinzip der Subsidiarität, womit davon ausgegangen wird, dass die Aufgabenerfüllung im Grundsatz so nah wie möglich beim Bürger erfolgen soll349, sachliche Gründe jedoch eine Zentralisierung zulassen oder sogar gebieten.

Mit der Regelung der Grundzüge der Kompetenzverteilung zwischen Bund und Kantonen in der Bundesverfassung, wo einerseits für den Bund festgelegt wird, welche Besteuerungskompetenzen er wahrnehmen darf350 und andrerseits die Steuerhoheit der Kantone gegebenenfalls zurückgebunden wird351, soll unter Vermittlung der Anliegen352 der Gerechtigkeit, der Zweckmässigkeit sowie der Praktikabilität eine austarierte Verteilung der Besteuerungskompetenzen zwi-schen Bund und Kantonen erfolgen.353 Im Vordergrund steht dabei die Vermei-

pern. Die Rechtsprechung und Lehre zählt dazu etwa den Anspruch auf ein unabhängiges und unbefangenes Gericht.

347 Rhinow/Schefer, Schweizerisches Verfassungsrecht, Rz 576. Häfelin, Haller und Keller weisen darauf hin, dass es nach schweizerischer Vorstellung insbes. zwei Elemente sind, die den bundesstaatlichen Charakter ausmachen: Einerseits werden „[d]ie staatlichen Kompetenzen […] durch die Bundesverfassung zwischen Bund und Kantonen verteilt ([…])“ und andrerseits sind „[d]ie Kantone […] an der Willensbildung des Bundes beteiligt ([…])“ (Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrechts, Rz 938).

348 Mit Art. 42 BV wird zwar konkretisierend festgehalten, dass der Bund diejenigen Aufgaben erfüllt, die ihm die Bundesverfassung zuweist, Vallender et. al. weisen jedoch diesbezüglich darauf hin, dass dies bereits aus Art. 3 BV abgeleitet werden kann (Vallender/Richner/Keller/Stockar, Zur Bundesfinanzordnung, 1). Mit der Verfassungsrevision Art. 42 Abs. 1 BV zusätzlich in die Verfassung aufgenommen. Nach einhelliger Meinung in der Literatur kommt dieser Bestimmung jedoch angesichts von Art. 3 BV keine eigenständige Bedeutung zu (anstelle vieler Schweizer, Kommentar zu Art. 42 BV, Rz 9, mit weiteren Hinweisen; so auch Vallender/Richner/Keller/Stockar, Zur Bundesfinanzordnung, 1).

349 Rhinow/Schefer, Schweizerisches Verfassungsrecht, Rz 596, auch zum Folgenden.350 Zur Rechtsnatur der Kompetenzordnung sowie der dazu in der Literatur unterschiedlich ver-

tretenen Meinungen s. Vallender, Kommentar zu Art. 134 BV, Rz 4.351 Die Kantone können aufgrund ihrer ursprünglichen Steuerhoheit jederzeit Steuern einführen,

sofern und soweit ihre Kompetenz in der Verfassung nicht beschränkt ist (e contrario Art. 134 BV). Entsprechend ist die Aufteilung der Kompetenzen möglichst vollständig vorzune-hmen und auch Steuern zu berücksichtigen, welche zwar von den Kantonen heute nicht erhoben werden, deren Einführung durch die Kantone zumindest denkbar möglich erscheint.

352 S. bspw. der bei der direkten Bundessteuer zu berücksichtigenden Anliegen Vallender/Loos-er, Kommentar zu Art. 2 DBG, Rz 3.

353 Diese verfassungsmässigen Beschränkungen führen damit – materiell angereichert und für die Steuern des Bundes zeitlich befristet – zu einer Einschränkung des „Steuererfindungsrechts“

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65Gleichheitsrechtliche Differenzierung für die Besteuerung der Konzerne (Abschnitt II)

dung einer unausgewogenen Steuerbelastung (z. B. aufgrund einer unkoordi-nierten Steuererhebung der Träger der Gebietshoheit).354

Ausgehend von der Finanzautonomie der Kantone basiert die schweizerische Steuerordnung auch auf dem Prinzip des Wettbewerbs, wobei im Bundesstaat mit dem Finanz- und Lastenausgleich (Art. 135 BV) ein wichtiges Regulativ besteht. Der Finanz- und Lastenausgleich soll die föderale Struktur und den „Steuerwettbewerb“ zwischen den Kantonen nicht behindern, sondern vielmehr für alle Akteure möglichst gleichartige Steuerbedingen schaffen und die Unter-schiede der finanziellen Leistungsfähigkeit der Kantone in vertretbaren Grenzen halten355.356

II. Gleichheitsrechtliche Differenzierung für die Besteuerung der Konzerne

A. Rechtsgleichheit als Gebot sachlicher Differenzierung

1. Gleich- oder Ungleichbehandlung nach Massgabe der Gleich- bzw. Ungleichheit

Das Gebot der rechtsgleichen Behandlung umfasst mit der diesem zugrunde-liegenden aristotelischen Gleichheitskonzeption357 nicht nur ein Gleichbehand-lungsgebot, sondern gleichsam auch – quasi spiegelbildlich – ein Differenzie-rungsgebot.358 Mit den Worten des Bundesgerichts beinhaltet Artikel 8 Abs. 1 BV damit auch die „[…] Pflicht zu gebotenen Differenzierungen [...]“.359

Eine Verletzung des Gebots sachlicher Differenzierung, und damit auch der Rechtsgleichheit, liegt immer dann vor, wenn es der Gesetzgeber unterlässt, Un-terscheidungen zu treffen, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen.360 Es steht damit die Frage im Raum, wann sich aufgrund der Verhältnisse eine Diffe-renzierung aufdrängt. Die Norm von Art. 8 Abs. 1 BV verlangt dazu keine ab-solute Gleich- oder Ungleichbehandlung, sondern, mit Ausnahme weniger in der Bundesverfassung explizit festgeschriebener Fälle361, eine relative Gleich- oder Ungleichbehandlung nach Massgabe ihrer Gleich- bzw. Ungleichheit362, welche

des Gesetzgebers. S. dazu Vallender, Verfassungsmässig begrenzte Besteuerungsbefugnisse des Gesetzgebers, 22 ff. und 33 ff.

354 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 8 Rz 7 f. Diese Aussage betrifft auch die Ertrags-hoheit, welcher hier aber nicht zur Diskussion steht.

355 Vgl. dazu bspw. Cavelti, Schranken des Steuerföderalismus, 369.356 S. zu den Zielen des Finanz- und Lastenausgleichs Art. 2 FiLaG.357 S. dazu anstelle vieler Schweizer, Kommentar zu Art. 8 BV, Rz 11, mit weiteren Hinweisen.358 Oesch, Differenzierung und Typisierung, 33. So z. B. auch in steuerrechtlichem Kontext Mo-

randi, Die Begrenzung der Steuerlast durch verfassungsrechtliche Bindungen des schweizeri-schen Steuergesetzgebers, 124.

359 BGE 131 I 1 E 4.5 letzter Satz.360 So Oesch, Differenzierung und Typisierung, 43, mit Verweis auf die bundesgerichtliche Recht-

sprechung.361 Wie das gleiche Stimmrecht für alle politisch mündige Schweizer oder gleiche Rechte für Mann

und Frau (Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrechts, Rz 752).362 S. dazu anstelle vieler Weber-Dürler, Rechtsgleichheit, Rz 11.

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die „[…] tatsächlich vorhandenen Unterschiede in der gesellschaftlichen und so-zialen Wirklichkeit mitberücksichtigt […]“.363

Was aber konkret unter dem Begriff der Gleichheit zu verstehen ist, ist auch nach den Erkenntnissen der Rechtsphilosophie nur scheinbar einfach und klar.364 Das Bundesgericht trägt dieser Schwierigkeit dahingehend Rechnung, indem es ver-langt, dass bei der Rechtsetzung für eine rechtliche Differenzierung an einen „erheblichen tatsächlichen Unterschied“ anzuknüpfen ist.365 Im Ergebnis bleibt dem Gesetzgeber in der Praxis jedoch ein weiter Gestaltungsspielraum.366

Praktisch endet das Gebot der rechtsgleichen Behandlung aber auch an der Grenze des staatlichen Verbandes, da die Kantone aufgrund der föderalis-tischen Staatstruktur in ihrem Zuständigkeitsbereich (unter Beachtung bun-desrechtlicher Regelungen) unbenommen unterschiedliche Regelungen treffen können.367 Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt dies auch in Bezug auf unterschiedliche Praxen in der Rechtsanwendung von Bundesrecht durch die Kantone, da sofern und soweit die Gesetzesanwendung den Kantonen überlas-sen wird, die Herausbildung einer unterschiedlichen Praxis quasi dem Födera-lismus inhärent sei.368

2. Differenzierung aufgrund vernünftiger und sachlicher Gründe

Die in der Literatur vertretenen (klassischen) Prüfmethoden zur Feststellung ei-nes zulässigen oder unzulässigen Eingriffs in die Rechtsgleichheit unterscheiden zwei Prüfschritte369: Zuerst ist die Vergleichbarkeit zweier Personen oder Sach-verhalte festzustellen, bevor die Rechtfertigung einer Gleich- oder Ungleichbe-handlung zu beurteilen ist.

Zur Beurteilung, ob überhaupt eine rechtserhebliche relative Gleich- oder Un-gleichbehandlung vorliegt, sind jeweils zwei Personen oder Sachverhalte mitei-nander zu vergleichen. Diese Personen oder Sachverhalte müssen in Bezug auf einen Vergleichsaspekt (d. h. ein konstitutives Drittes370, welches die jeweiligen Eigenschaften bezüglich derer ein – oder eben auch kein – Unterschied zwischen

363 Oesch, Differenzierung und Typisierung, 33. So ähnlich auch Schweizer, Kommentar zur BV, Art. 8 Rz 20.

364 Weber-Dürler, Rechtsgleichheit, Rz 11.365 So Weber-Dürler, Rechtsgleichheit, Rz 11, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung. S. dazu

auch die Untersuchungsergebnisse in Weber-Dürler, Die Rechtsgleichheit in ihrer Bedeutung für die Rechtsetzung, 145 ff.

366 Weber-Dürler, Rechtsgleichheit, Rz 14, Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrechts, Rz 753 oder auch Rhinow/Schefer, Schweizerisches Verfassungsrecht, Rz 1848.

367 Schweizer, Kommentar zu Art. 8 BV, Rz 24 f. Ausnahmen bilden dabei einzelne vom Bundes-recht abschliessend geregelte Bereiche, wo explizit eine Gleichbehandlung auf dem gesamten Gebiet der Eidgenossenschaft verlangt wird (z. B. Art. 1 BG über den Binnenmarkt).

368 BGE 124 IV 44 E 2. c).369 S. dazu die Zusammenstellung bei Oesch, Differenzierung und Typisierung, 33, mit Verweis

auf die Lehre und die Praxis des Bundesgerichts. Es ist dazu zu bemerken, dass das Bundesgeri-cht diese zwei Prüfschritte nicht immer methodisch klar auseinanderhält.

370 In der Literatur wird vom sog. tertium comparationis gesprochen. So bspw. Rhinow/Schefer, Schweizerisches Verfassungsrecht, Rz 1824. S. dazu auch die umfassenden Literaturhinweise in Fn 100 bei Oesch, Differenzierung und Typisierung, 34.

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den zu vergleichenden Personen oder Sachverhalten besteht, indiziert) miteinan-der in Relation gebracht werden.371 Spiegelbildlich betrachtet sind damit auch mit dem Differenzierungsgebot die wesentlichen Unterschiede in einem ersten Schritt in Bezug auf ein konstitutives Drittes herauszuschälen.372

Bei der Bestimmung dieses Vergleichsaspekts geht es jedoch noch nicht darum, über die Zulässigkeit einer Gleich- oder Ungleichbehandlung zu urteilen, son-dern es ist „[…] die Vergleichbarkeit vorerst rein deskriptiv […]“ festzustellen.373 Zur weiteren Prüfung einer notwendigen Gleich- oder Ungleichbehandlung ist sodann – im Falle eine Differenzierung nach der Identifikation der wesentlichen Unterschiede – in einem zweiten Schritt materiell zu prüfen, ob diese Personen oder Sachverhalte in Bezug auf den Vergleichsaspekt rechtlich unzulässig gleich behandelt werden bzw. ungleich zu behandeln sind.

Die Norm von Art. 8 Abs. 1 BV enthält direkt keinen materiellen Massstab, nach welchem diese Prüfung vorzunehmen ist.374 Das Bundesgericht rekurriert für die unterschiedliche Behandlung vergleichbarer Sachverhalte in ständiger Rechtsprechung auf „einen vernünftigen oder sachlichen Grund“ oder „einen erheblichen tatsächlichen Unterschied“.375 Im Ergebnis mündet dies für die Be-antwortung der Gerechtigkeitsfrage in einer Abwägung über die Rechtserheb-lichkeit der massgeblichen Tatsachen376, was das Bundesgericht veranlasst zu be-tonen, dass „[d]ie Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist, […] zu verschiedenen Zeiten verschieden beantwortet werden [kann,] je nach den herrschenden An-schauungen und Zeitverhältnissen.“377

Das Bundesgericht hat für verschiedene Fallgruppen unterschiedliche Prüfungs-massstäbe entwickelt und damit die verfassungsmässige Prüfung, mit unter-schiedlicher Intensität je nach Fallgruppe, von einer reinen Willkürprüfung in Richtung einer variablen Gleichheitsprüfung weiterentwickelt.378 Für das Steu-errecht sind dabei die zuerst von ihm entwickelten und danach vom Gesetzgeber im Rahmen der Verfassungsreform in die Verfassung aufgenommenen Steuerer-hebungsprinzipien von herausragender Bedeutung.379

In der Literatur werden teilweise alternative Prüfungsschemata postuliert380, mit denen die Fruchtbarmachung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes zumindest

371 Anstelle vieler Oesch, Differenzierung und Typisierung, 34.372 So auch Oesch, Differenzierung und Typisierung, 44.373 Oesch, Differenzierung und Typisierung, 34.374 So auch Oesch, Differenzierung und Typisierung, 39.375 Oesch, Differenzierung und Typisierung, 39, mit umfassenden Literaturhinweisen.376 Oesch, Differenzierung und Typisierung, 40.377 So z. B. in BGE 125 I 173 E 6. b).378 So Oesch, Differenzierung und Typisierung, 59 f.379 S. dazu nachstehend vertieft Rz 145 ff.380 Bereits 1973 hat Weber-Dürler zwei Prüfungsstufen vorgeschlagen (Weber-Dürler, Rechts-

gleichheit, 2. Kapitel, insbes. Para. 6 [Die erste Prüfungsebene im Besonderen] und Para. 7 [Die zweite Prüfungsebene im Besonderen]): Auf der ersten Stufe folgt eine Prüfung der in-neren Folgerichtigkeit des Erlasses (sog. innere Folgerichtigkeit), wobei der Erlass in sich wid-erspruchslos sein muss und hinsichtlich seiner Wertungen konsequent und systemgerecht. Auf der zweiten Stufe folgt sodann die Überprüfung des Zwecks der Norm (sog. Berechtigung

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für gewisse Rechtsgleichheits-Konstellationen381 im Vordergrund steht. Es wird so z. B. dafür plädiert, die weiteren Teilgehalte von Art. 36 BV für die Prüfung von Eingriffen in die Rechtsgleichheit anzuwenden.382 Auch für das Steuerrecht wird von einem Teil der Lehre einer Eingriffsprüfung – zumindest bei ausser-fiskalischen Zielsetzungen – nach der Schrankenregelung von Art. 36 BV das Wort geredet.383 In der neueren Literatur wird diesbezüglich auch die Ansicht vertreten, dass die Anwendung der Schrankenregelung zwar ein methodischer Gewinn bei Gleichheitskonstellationen mit externer Zweckverfolgung384 dar-stellt385, jedoch bei Konstellationen, bei denen interne Gerechtigkeit zu verwirk-lichen ist (d. h. gerechte Gleich- oder Ungleichbehandlungen), der Gleichheits-satz nicht eingeschränkt werden kann386, sondern nur binär eine Verwirklichung oder Verletzung dieses Grundrechts festzustellen ist, womit die Schrankenrege-lung im Sinne von Art. 36 BV nicht anwendbar ist.387

3. Verzicht auf eine sachliche Differenzierung aus Gründen der Prakti-kabilität

Obschon dem Gesetzgeber zur Verwirklichung einer sachlichen Differenzierung ein erheblicher Gestaltungsspielraum verbleibt, stellt sich die Frage, in welchen Fällen auf die sachliche Differenzierung bei der Gesetzgebung verzichtet wer-

des Regelungszwecks), wobei dieser in Bezug der Unterscheidungen die getroffen werden den allgemeinen Rechtsüberzeugung und den grundlegenden Wertmassstäben der schweizerischen Rechtsordnung- und Staatsordnung entsprechen (s. dazu auch die konzise Zusammenfassung bei Oesch, Differenzierung und Typisierung, 77).

381 Oesch, Differenzierung und Typisierung, 79.382 So konsequent Oesch, Differenzierung und Typisierung, 82 f. und insbes. im 3. Teil seiner

Untersuchung.383 So z. B. Hinny, Lizenzbox des Kantons Nidwalden, 151. Die dabei angeführte Rechtspre-

chung betreffend degressive Steuertarife im Kanton Obwalden (BGE 133 I 206) kann diese These jedoch nicht stützen, da aufgrund der in diesem Urteil vorliegenden Konstellation – das Gericht ging von einer vollständigen und undifferenzierten Begünstigung einer Personengrup-pe gegenüber einer anderen aus – sich für das Bundesgericht die Frage nach den konkreten Ein griffsvoraussetzungen bzw. dem konkret (explizit oder implizit) anzuwenden Prüfungs-massstab, und dabei insbes. derjenigen Frage, ob die von den Eingriffsprüfungen in Frei-heitsrechte bekannte Schrankenregelung auch bei steuerrechtlichen Gleichheitsprüfungen vor-zunehmen ist, nicht stellte, weshalb das höchste Gericht auch keine weiteren diesbezüglichen Ausführungen machte. Entsprechend kann den Erwägungen dieses Urteils auch nicht vielmehr entnommen werden, als bereits von dem von der Lehre entwickelten klassischen Prüfungs-massstab ausgesagt wird, und auch das Bundesgericht in ständiger Rechtsprechung wiederholt bestätigte, dass nämlich für eine Differenzierung auf einen sachlichen Grund abzustellen ist.

384 In der Literatur wurde bereits früh dafür eingetreten, nur sehr restriktive Einschränkungen aufgrund externer Ziele zuzulassen. S. dazu bspw. Yersin, Les buts extra-fiscaux assignés aux impôts directs, au regard de quelques principes constitutionnels, 55 ff.

385 Oesch, Differenzierung und Typisierung, 223 ff.386 „Da im Rahmen der internen Gerechtigkeitsverwirklichung keine Rechtsgüter kollidieren und

keine grundrechtlichen Ansprüche beeinträchtigt werden, sind die betroffenen Vergleichsper-sonen nicht auf die qualifizierte demokratische Legitimation einer umstrittenen Gleich- oder Ungleichbehandlung angewiesen.“ Oesch, Differenzierung und Typisierung, 329. Für das Steuerrecht neuerdings explizit Oesch/Oesch, Die „rechtliche Fragwürdigkeit“ von ausserfis-kalischen Zielen im Steuerrecht, 408 f.

S. zur Schrankendogmatik von Art. 36 BV ausführlich Oesch, Differenzierung und Typisier-ung, 315 ff. mit weiteren Literaturhinweisen.

387 Oesch/Oesch, Die „rechtliche Fragwürdigkeit“ von ausserfiskalischen Zielen im Steuerrecht, 409.

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den kann, obschon eine Differenzierung gleichheitsrechtlich geboten wäre. Im Wesentlichen geht es dabei um Schematisierungen388 aufgrund von Praktikabi-litätsaspekten.389 Der Begriff der Praktikabilität ist normativ nur schwer fass-bar390, wird dieser doch auch in der Verfassung (unmittelbar) nicht erwähnt391. In der Literatur fehlt sodann auch eine vertiefte Auseinandersetzung für die Rechtsetzung392, dennoch ist anerkannt, dass Schematisierungen aus Gründen der Praktikabilität in einem Spannungsfeld mit der Rechtsgleichheit stehen393, andrerseits aber die Rechtssicherheit für die Steuerpflichtigen verstärken.394

Im Steuerrecht ist praktikablen Normen aufgrund des steuerrechtlichen Mas-senfallrechts ein bedeutender Stellenwert einzuräumen.395 Die Steuerbehörden können „[…] bei ihrem grossen Arbeitsanfall nicht jeder Verästelung des Ein-zelfalls nachgehen“.396 Das Bundesgericht hatte sich in seiner Rechtsprechung in konkreter Weise verschiedentlich mit Schematisierungen (im Steuerrecht) zu be-fassen397, wobei es dabei wiederholt allgemein festgestellt hat, dass eine gewisse Schematisierung unausweichlich ist398.

Es stellt sich dabei die Frage, nach welchem Massstab praktikable Normen aus-zugestalten sind. In diesem Zusammenhang hat Heil-Froidevaux aufgezeigt, dass Lehre und Rechtsprechung dem Gesetzgeber innerhalb der verfassungs-rechtlichen Bindungen einen weiten Gestaltungsspielraum einräumen, weshalb daraus „[…] kaum eindeutige Grenzen für die Einbringung von Praktikabilität-saspekten […]“ abzuleiten sind.399 In der Rechtsprechung sind die Aussagen und Argumente für und gegen eine praktikable Rechtsetzung uneinheitlich.400 Als Rechtfertigung genügt vielfach der „[…] simple Hinweis auf das Interesse der Praktikabilität“.401 Im Lichte dieser Rechtsprechung geht es damit für die vor-liegende Untersuchung um nichts anderes, als dass sich aufgrund der Verhält-nisse – z. B. Situation bei der Erhebung, Beschaffung und Überprüfung der für

388 Zum Begriff der Schematisierung und dessen Abgrenzung von den Begriffen der Typisierung sowie der Pauschalierung s. Heil-Froidevaux, Steuerrechtliche Praktikabilität unter verfas-sungsrechtlichen Gesichtspunkten, 71 ff.

389 S. dazu im Allgemeinen Oesch, Differenzierung und Typisierung, 87 ff. Oesch unterscheidet dabei beim Verzicht auf Differenzierung aus Gründen der Praktikabilität sowie der Rechtssi-cherheit. Hier steht der Verzicht aufgrund von Praktikabilitätsüberlegungen im Vordergrund.

390 So Oesch, Differenzierung und Typisierung, 106 ff.391 Oesch, Differenzierung und Typisierung, 111.392 So Oesch, Differenzierung und Typisierung, 121.393 Oesch, Differenzierung und Typisierung, 88 ff. 394 Heil-Froidevaux, Steuerrechtliche Praktikabilität unter verfassungsrechtlichen Gesicht-

spunkten, 149 ff.395 So z. B. Locher, Praktikabilität im Steuerrecht, 190.396 Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 27.397 Eine umfangreiche Darstellung und Analyse dieser Rechtsprechung hat Heil-Froidevaux

vorgenommen (Heil-Froidevaux, Steuerrechtliche Praktikabilität unter verfassungsrechtli-chen Gesichtspunkten, 151 ff.).

398 Anstelle vieler BGE 125 I 65 E 3. c), mit weiteren Hinweisen.399 Heil-Froidevaux, Steuerrechtliche Praktikabilität unter verfassungsrechtlichen Gesicht-

spunkten, 149 f., Hervorhebungen weggelassen.400 So die Untersuchungserkenntnisse von Heil-Froidevaux, Steuerrechtliche Praktikabilität un-

ter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten, 151 f.401 Heil-Froidevaux, Steuerrechtliche Praktikabilität unter verfassungsrechtlichen Gesichts-

punkten, 159, Hervorhebungen weggelassen.

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die Veranlagung notwendigen Daten402 – aufdrängende Praktikabilitätsaspekte berücksichtigt werden, sofern und soweit diese auf vernünftige und sachliche Gründe zurückzuführen sind.

B. Steuererhebungsprinzipien als bereichsspezifische Konkretisie-rung des Prüfungsmassstabs

1. Rechtsgrundlagen und Inhalt der Steuererhebungsprinzipien

Der mit Art. 8 Abs. 1 BV statuierte Gleichheitssatz erfährt mit den Grundsätzen der Besteuerung in Art. 127 Abs. 2 BV eine positivrechtliche Konkretisierung für das Steuerrecht403.404 Der Geltungsbereich von Art. 8 Abs. 1 BV beschränkt sich nach der Lehre nunmehr auf die Auswahl der Steuerarten als solche und auf willkürliche Ausgestaltungen von Steuern, welche nicht gegen die Grundsätze der Besteuerung von Art. 127 Abs. 2 BV verstossen.405

402 So die zu berücksichtigenden Kriterien bei Eichenberger, Individualbesteuerung der natürli-chen Personen in der Schweiz, 69.

403 S. dazu die Nachweise bei Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 55 in Fn 83. S. zur Frage, ob die Grundsätze auch für die Ausgestaltung der kantonalen Steuern Gültigkeit haben zustimmend Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 56 ff. mit den dort angeführten Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur. Auch einige Kantonsverfassungen enthalten entsprechende Bestimmungen. Dabei gilt es zu beachten, dass aus den Grundsätzen der Allge-meinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung nicht mehr ergibt, als ohnehin aus Art. 8 BV abzuleiten ist (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 70).

Das Bundesgericht fasst die geltende Ordnung in seiner Rechtsprechung mit Verweis auf die Kommentierung von Vallender und Wiederkehr im St.Galler Kommentar zur Bundesver fassung wie folgt zusammen: „Im Bereich der Steuern wird Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV). Es geht um Besteuerungsgrundsätze finanz-, sozial- und steuerpolitischer Natur, die sich nach Rechtsprechung und Lehre bereits unter der alten Bundesverfassung (aBV) aus dem Art. 4 herausgebildet haben und die im Rahmen des Nachführungsauftrags nunmehr explizit in der Verfassung verankert worden sind ([…]).“ (BGE 133 I 206 E 6.1).

404 Mit der Nachführung der Verfassung wurde der durch die Rechtsprechung statuierte Besitz-stand explizit auf Verfassungsstufe festgehalten: Art. 127 Abs. 2 BV ist im Zuge der umfassen-den Verfassungsreform per 1.1.2000 in Kraft getreten, nachdem die totalrevidierte Verfassung von Volk und Ständen am 18.4.1999 an der Urne angenommen wurde. Ein Hauptanliegen der Reform war die Absicht, die Verfassung nachzuführen (Art. 3 BB über die Totalrevision Bundesverfassung). In der Literatur wird jedoch auf die Schwierigkeit dieses Unterfangens hingewiesen. So weist bspw. Senn zu Recht auf die Problematik des Begriffs „Nachführung“ hin, da dieser äusserst unbestimmt ist, sei auch der Grenzverlauf zwischen „Nachführung“ und „Neuerung“ unklar (Senn, Die verfassungsrechtliche Verankerung von anerkannten Besteuer-ungsgrundsätzen, 278 f.). Gerade aber im Bereich des Steuerrechts, wurden die unter der alten Bundeverfassung aus dem Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 4 aBV) entwickelten Grundsä-tze festgeschrieben. Eine Übersicht über die Entwicklung von der Verfassungsentwürfe 1995 und 1996 des Bundesrates bis zur neuen Bundesverfassung vom 18.4.1999 findet sich bei Senn, Die verfassungsrechtliche Verankerung von anerkannten Besteuerungsgrundsätzen, 283 ff.

405 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 78. So wohl auch das Bundesgericht, wenn es Art. 8 BV und Art. 127 Abs. 2 BV als Rechtsgrundlage im gleichen Satz nennt und dabei auch auf die Konkretisierung hinweist. S. dazu bspw. BGE 133 I 204, E 6.1.

Es ist hier darauf hinzuweisen, dass Art. 8 BV, wie auch Art. 9 BV, für die Gestaltung des Steuerrechts weiterhin eine wichtige Bedeutung zukommt, indem diese beiden Grundrechte vor Steuern schützen, die nach ihrer Art als solche rechtsungleich und willkürlich sind (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 68).

Es ist jedoch nicht auszuschliessen, dass aus dem Gleichheitssatz, aufgrund sicher wandelnder Ansichten und Wertungen, weitere Steuererhebungsprinzipien abgeleitet werden könnten. Das Bundesgericht hat bezüglich der Frage der Verfassungsmässigkeit der basellandschaftlichen

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Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung zielt auf die Verwirklichung der Gleichbehandlung beim subjektiven Element des Steuerrechtsverhältnisses, womit dieser eine steuerliche Erfassung aller Personen nach derselben gesetz-lichen Ordnung verlangt.406 Daneben beschlägt der Grundsatz der Gleichmässig-keit die objektiven und quantitativen Elemente des Steuerrechtsverhältnisses407, und bestimmt, „[…] dass jede Steuerart gleiche Tatbestände (Zustände, Wert-zuflüsse, Verkehrsvorgänge) in gleicher Weise als Gegenstand der Besteuerung erfassen bzw. freistellen muss, dass sie gleiche Werte und gleichwertige Tatsa- chen in gleicher Weise als Grundlage der Steuerberechnung heranzieht und dass gleiche Berechnungsgrundlagen eine gleich hohe Steuer auslösen.“408

Das Leistungsfähigkeitsprinzip409 verlangt sodann, „[…] dass jeder Bürger im Verhältnis der ihm zur Verfügung stehenden Mittel und der seine Leistungsfä-higkeit beeinflussenden persönlichen Verhältnisse zur Deckung des staatlichen

Reichtumssteuer ausgeführt, dass „Gerechtigkeit […] ein relativer Begriff [ist], der sich mit den politischen, sozialen und wirtschaftlichen Verhältnissen wandelt.“ (BGE 99 Ia 638 E 9) Gl. A. wohl Vallender und Wiederkehr, wenn sie mit Verweis auf diese bundesgerichtliche Rechtsprechung bemerken, dass „[d]iese Grundsätze […] inhaltlich nicht fixiert [sind], sondern Veränderungen zugänglich, […]“ (Vallender/Widerkehr, Kommentar zur Art. 127 BV, Rz 3).

406 In diesem Zusammenhang zeigt Reich auf, dass der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuer-ung zwei Ausprägungen aufweist. Einerseits das Privilegierungsverbot und andrerseits das Diskriminierungsverbot (Reich, Steuerrecht, Para. 4 Rz 128). Mit Bezug zum Privilegier-ungsverbot führt er aus, dass Ausnahmen zulässig sind, sofern diese sachlich begründet sind. „Sachlich begründet sind Ausnahmen, wenn sie entweder auf wesentlichen Unterschieden in den wirtschaftlichen Verhältnissen basieren oder wenn die Steuerbefreiung mit der Art der Zweckverfolgung (öffentliche oder soziale Funktion im Dienst der Allgemeinheit) oder mit fundierten steuersystematischen Überlegungen (Mehrfachbelastung des gleichen wirtschaftli-chen Substrats bei Holdinggesellschaften) gerechtfertigt werden kann.“ (Reich, Steuerrecht, Para. 4 Rz 130).

407 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 74. Ein Teil der Lehre vertritt hier teilweise eine andere Ansicht. Das Bundesgericht hat in BGE 133 I 204 E. 6.1 die Unterschiede zwischen den vertretenen Ansätzen aufgezeigt. Reich lehrt bspw., dass der Grundsatz der Gleichmäs-sigkeit mit dem Aufkommen und der Verfestigung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit seines Inhaltes verlustig geworden sei (Reich, Steuerrecht, Para. 4 Rz 136).

408 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 74.409 Terminologisch wird in der Verfassung der Begriff der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ver-

wendet. Diese Terminologie ist jedoch in der Literatur nicht unumstritten geblieben, wobei auch verschiedentlich alternative Formulierungen vorgeschlagen wurden (s. für Hinweise auf die Literatur sowie eine umfassende Zusammenstellung der Alternativen Eichenberger, Indi-vidualbesteuerung der natürlichen Personen in der Schweiz, Rz 74).

Im Vordergrund steht dabei die Unterscheidung zwischen der Fähigkeit der Teilnahme an den Wirtschaftsprozessen (was gemeinhin als sog. wirtschaftliche Leistungsfähigkeit bezeichnet wird) sowie der Fähigkeit einer Person, Steuern bezahlen zu können (sog. steuerliche Leis-tungsfähigkeit). Beide Leistungsfähigkeiten beziehen sich zwar auf die subjektive Situation der betroffenen Person, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit geht jedoch über die steuerliche Leistungsfähigkeit hinaus, indem mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit darauf abgestellt wird, inwiefern die betroffene Personen überhaupt Geld ausgeben, d. h konsumieren kann, wohingegen die steuerlichen Leistungsfähigkeit vom Ausmass der Fähigkeit einer Person zu Steuerleistung abhängt. (Eichenberger, Individualbesteuerung der natürlichen Personen in der Schweiz, Rz 75, im Besonderen mit Verweis auf Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. I, 481). Wie nachfolgend dargestellt wird, kann es bei der Besteuerung von juristischen Personen nur darum gehen, die steuerliche Leistungsfähigkeit als Vergleichsmassstab heranzuziehen, geht diesen doch die Fähigkeit zum Konsum ab (Rz 150 ff.). Entsprechend ist in der vorliegenden Untersuchung nicht von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, sondern neutral vom Leis-tungsfähigkeitsprinzip (so z. B. auch Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 77) oder

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Finanzbedarfs beitragen soll.“410 Damit fordert das Leistungsfähigkeitsprinzip nichts anderes, als dass gleiche finanzielle und persönliche Verhältnisse gleich und ungleiche Verhältnisse ungleich behandelt werden.411 Es ist anerkannt, dass es sich beim Leistungsfähigkeitsprinzip um ein Ist-Prinzip und nicht um ein Soll-Prinzip handelt412, weshalb die Leistungsfähigkeit an einem Ist-Gewinn oder am Ist-Konsum und nicht an einen Soll-Gewinn oder auch an einen Soll-Konsum anzuknüpfen ist413. Dabei ist die Leistungsfähigkeit von Subjekten (des Privat-rechts) zu erfassen414, wobei nicht Steuerobjekt und Steuersubjekt, sondern Steu-erberechnungsgrundlage und Steuerträger massgebend sind.415 Als Steuerträger wird diejenige natürliche oder juristische Person bezeichnet, welche nach der konkreten Ausgestaltung der Steuer die finanzielle Belastung zu tragen hat.416

Die „Verfassungsnachführung“ war in der politischen Diskussion nicht unbe-stritten, da insbes. im Parlament befürchtet wurde, dass damit nicht nur die Rechtsprechung des Bundesgerichts festgeschrieben wird, sondern darüber hi-naus der Anwendungsbereich ausgeweitet wird.417 Mit der Formulierung von

der Leistungsfähigkeit (so z. B. auch Eichenberger, Individualbesteuerung der natürlichen Personen in der Schweiz, Rz 75) zu sprechen.

410 BGE 114 Ia 225. In BGE 133 I 206 E 6.1 verwendet das Bundesgericht die folgende Formulier-ung: „[…], dass die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen haben.“

411 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 76. Höhn und Waldburger führen dazu aus, dass „[…] ungleiche Tatbestände im Verhältnis zum Grad ihrer Ungleichheit ungleich stark besteuert werden.“ (Hervorhebungen weggelassen).

412 Anstelle vieler Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. I, 497 und Senn, Die verfassungsrechtliche Verankerung von anerkannten Besteuerungsgrundsätzen, 167, je mit weiteren Hinweisen.

413 Vgl. dazu Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. I, 497.414 Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. I, 496.415 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 109.416 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 13. Dabei ist das Steuersubjekt, d. h. diejen-

ige Person, die dem Staat im Steuerrechtsverhältnis effektiv gegenübertritt, häufig nicht iden-tisch mit dem Steuerträger. Wer die Steuer nach juristischen Gesichtspunkten effektiv trägt, ist von der ökonomischen Inzidenz zu unterscheiden, da nach ökonomischer Konzeption nur die natürlichen Personen Steuern überhaupt tragen können. S. zum ökonomischen Konzept der Inzidenz bspw. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 90 ff.

417 Die Diskussion mündete schlussendlich in einem Kompromiss über die Formulierung der Bestimmung anlässlich einer Einigungskonferenz. Nachdem der Bundesrat die Steuererhe-bungsprinzipien in dem von ihm präsentierten Entwürfen noch nicht vorsah, wurde deren Auf-nahme zuerst vom NR vorgeschlagen: „Dabei sind insbesondere die Grundsätze der Allgemein-heit, der Gleichmässigkeit und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.“ (Entwurf der Verfassungskommission des Nationalrates, 406). Im SR wurde u. a. ins Feld geführt, dass diese Steuererhebungsprinzipien vom Bundesgericht und der Lehre für die direkten Steuern entwickelt wurden und nicht zu den indirekten Steuern passen würden, weshalb, neben dem zweiten vorgebrachten Argument, dass die Verfassung nicht überlastet werden soll, die Steuerhebungsprinzipien nicht separat in die Verfassung aufgenommen zu werden bräuchten. (S. dazu das Votum von Rhinow: „Für die Kommission war nicht primär die Frage der Überlastung des Verfassungstextes massgeblich, sondern die Einsicht, dass diese Grundsätze der Besteuerung für die direkten Steuern entwickelt worden sind; in dieser Hinsicht sind sie auch unbestritten. Aber sie passen schlechthin nicht zu den indirekten Steuern, nicht zur Mehrwertsteuer, zur Stempelsteuer, zur Verrechnungssteuer usw. Deshalb erschien es uns nicht zweckmässig, diese Grundsätze in der vorgeschlagenen allgemeinen Form aufzunehmen.“ [AB SR vom 22.8.1998, 861]).

Diese Kontroverse schimmert auch heute teilweise in der Rechtsprechung durch. Das VGer ZH verwendete bspw. in einem aktuellen Urteil mit Verweis auf die bundesgerichtliche Recht-sprechung folgende Formulierung, wobei vom Gericht die Geltung für die direkten Steuern betont wurde: „Auch wenn Art. 127 BV nicht im Grundrechtsteil der Bundesverfassung (Art. 7

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Art. 127 Abs. 2 BV – „[s]oweit es die Art der Steuer zulässt“ – wird nun zum Ausdruck gebracht, dass die Steuerhebungsprinzipien nicht für alle Steuerarten gleichermassen gelten.418 Die Steuererhebungsprinzipien gelten unbestrittener-massen für die direkten Steuern umfassend.419 In der Literatur wird darüber hinaus die Meinung vertreten, dass die beiden Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit grundsätzlich auch für die indirekten Steuern zu gel-ten haben.420 Anders verhält es sich mit dem Grundsatz der Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip, womit Steuern, die entsprechend ihrer Natur nicht eine Messgrösse der Leistungsfähigkeit erfassen421, zwar im Lichte des Leistungsfähigkeitsprinzips als problematisch zu beurteilen sind422, aufgrund der eingeschränkten Formulierung von Art. 127 Abs. 2 BV jedoch nicht zu be-anstanden sind.423

Von einem Teil der Lehre wird darüber hinaus darauf hingewiesen, dass dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung gegenüber den anderen Grundsätzen keine weitergehenden Informationen zu entnehmen sind und so dieser auch keine zusätzlichen steuerspezifischen Wertungen vermittelt.424 So-dann wird teilweise auch das Leistungsfähigkeitsprinzip als zentraler Grundsatz betont425.

bis 36 BV) enthalten ist, sondern im Kapitel über die Finanzordnung des Bundes, ist unbestrit-ten, dass den Besteuerungsgrundsätzen von Art. 127 BV in Verbindung mit dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 8 Abs. 1 BV) für die direkten Steuern Grundrechtsqualität zukom-mt ([…]).“ (Urteil vom 25.8.2010, SB.2009.00079).

418 Damit ist jede Steuerart nach ihrem Wesen zu untersuchen, ob, und gegebenenfalls wie, diese nach den Grundsätzen der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit sowie nach dem Leistungs-fähigkeitsprinzip ausgestaltet werden kann. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 67.

419 So bspw. Senn, Die verfassungsrechtliche Verankerung von anerkannten Besteuerungsgrund-sätzen, 134, mit weiteren Hinweisen.

420 Vallender/Wiederkehr, Kommentar zu Art. 127 BV, Rz 44. Zurückhaltender in diesem Punkt ist Reich, welcher allgemein darauf hinweist, dass Objekt- und Verbrauchssteuern den Grundanforderungen gerechter Lastenverteilung zu entsprechen haben (Reich, Steuerrecht, Para. 4 Rz 123).

421 Bei gewissen indirekten Steuern, wie z. B. der Umsatzabgabe und der Handänderungssteuer, erfolgt die Besteuerung aufgrund der Natur der Steuerart ohne Rücksicht auf die Leistungs-fähigkeit (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 69).

422 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 111. So führen sie bezüglich der Handände-rungssteuern, die an die Handänderung von Grundstücken anknüpfen, unabhängig, ob ein Grundstück mit Gewinn oder mit Verlust die Hand wechselt, an, dass dieser Rechtsverkeh-rsvorgang aufgrund der Natur der Steuerart überhaupt in keinem Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der einzelnen Steuerpflichtigen stehen kann (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 4 Rz 67).

423 Praktisch geht es dabei nur im die von den Kantonen in eigener Kompetenz erhobenen Steuer-arten, da die auf der Grundlage eines Bundesgesetzes erhobenen Steuern aufgrund von Art. 190 BV für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgeblich sind.

424 Anstelle vieler Eichenberger, Individualbesteuerung der natürlichen Personen in der Sch-weiz, Rz 75, mit weiteren Hinweisen.

425 S. dazu Eichenberger, Individualbesteuerung der natürlichen Personen in der Schweiz, Rz 75, mit weiteren Hinweisen. Im Allgemeinen zum Leistungsfähigkeitsprinzip als zentraler Gr-undsatz bereits Höhn, Verfassungsgrundsätze über die Besteuerung, 129. Auch betreffend die bundesgerichtliche Rechtsprechung Morandi, Die Begrenzung der Steuerlast durch verfas-sungsrechtliche Bindungen des schweizerischen Steuergesetzgebers, 143.

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2. Besteuerung der juristischen Personen nach ihrer steuerlichen Leistungsfähigkeit

Die Rechtsgleichheit und damit auch die Steuererhebungsprinzipien gelten nach der herrschenden Lehre sowohl für die natürlichen als auch die juristischen Personen, wobei jedoch keine absolute Gleichbehandlung garantiert wird.426 In Zusammenhang mit der Besteuerung juristischer Personen stellt sich damit die Frage, ob die vorgenannten Steuererhebungsprinzipien, die in den letzten Jahrzenten im Besonderen eine (gerichtliche) Konkretisierung für den Bereich der natürlichen Personen erfahren haben427, in gleicher Weise gelten, oder ob diese für den Bereich der juristischen Personen auf eine andere Weise zu konkre-tisieren sind. In diesem Zusammenhang wird die Frage kontrovers diskutiert, ob einer juristischen Person, als Subjekt des Privatrechts, überhaupt eine eigene Leistungsfähigkeit zuzusprechen ist.428

Nach der hier vertretenen Auffassung, ist ausgehend davon, dass jeder Steuer-pflichtige im Verhältnis der ihm zustehenden Mittel an die gesamten finanziellen Kosten des Gemeinwesens beizutragen hat429 und damit Massstab der Vertei-lung der Steuerlasten die Fähigkeit der Pflichtigen bildet, diese Staatsausgaben mittragen zu können430, den juristischen Personen die Fähigkeit zur Steuerlei-stung und damit die steuerliche Leistungsfähigkeit431 nicht abzusprechen.432

Da juristische Personen keine eigenen Bedürfnisse befriedigen können und ihnen auch im Grundsatz die Fähigkeit zum Konsum abgeht, genügt für die Bestim-mung der (steuerlichen) Leistungsfähigkeit „[…] ein objektiviertes Nutzenkon-zept, das sich in der ökonomischen Verfügungsmacht erschöpft“.433 In Recht-sprechung und Literatur wird der periodische Gewinn der juristischen Person als tauglicher Faktor zur Messung der Leistungsfähigkeit juristischer Personen beschrieben434, wobei das Bundesgericht in Zusammenhang mit der Genossen-

426 Schweizer, Kommentar zu Art. 8 BV, Rz 17.427 So z. B. Reich, Steuerrecht, Para. 4 Rz 143.428 S. dazu den Hinweis im Bericht ERU, 18 oder die Gegenüberstellung der in der Literatur vertre-

tenen Meinungen bei Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 16, insbes. Fn 100 und 101. So auch neuerdings Hinny, Lizenzbox des Kantons Nidwalden, 155.

429 BGE 133 I 206 E 7.1. S. dazu auch Reich, Steuerrecht, Para. 4 Rz 139.430 Reich, Steuerrecht, Para. 4 Rz 139.431 S. zur Terminologie im Allgemeinen und zur Unterscheidung zwischen wirtschaftlicher und

steuerlicher Leistungsfähigkeit in Fn 409.432 Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. II, 1173 oder auch Hey, Harmonisierung der Unterneh-

mensbesteuerung in Europa, 254. So auch für die Schweiz Torrione, Egalité de traitement dans l’imposition des entreprises, 620. Im Ergebnis (jedoch mit anderer Begründung) gl. A. Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, 34. A. A. Reich, Steuerrecht, Para. 18 Rz 3.

S. für eine Zusammenfassung der Diskussion in Deutschland sowie der USA Hey, Harmon-isierung der Unternehmensbesteuerung in Europa, 246 ff.

433 Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, 34, Hervorhebungen weggelassen. In der Literatur hat bspw. Schärer den Versuch unternommen, das Leistungsfähigkeitsprinzip für die Auslegung der Verlustverrechnungsnormen zu konkretisieren, wobei Ausgangspunkt seiner Überlegungen auch der Unternehmensgewinn darstellt (Schärer, Verlustverrechnung von Kapitalgesellschaften im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht, 30). S. dazu auch Lam-pert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 35.

434 In diesem Fall schreibt Matteotti vom „periodischen Gewinn juristischer Personen als Er-satzgrösse“ (Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, 34).

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schaftsbesteuerung darauf hingewiesen hat, dass auch andere Faktoren unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zulässig sind.435

C. Konzernierung als sachlicher Grund zur Differenzierung

Mit dem verfassungsrechtlichen Grundentscheid für eine wettbewerbsgesteuerte Privatwirtschaft auferlegt sich der Gesetzgeber eine möglichst wettbewerbsneu-trale Ausgestaltung der Steuerordnung.436 Zur Vermeidung einer (mittelbaren oder unmittelbaren) Beeinflussung des Wettbewerbs zwischen direkten Kon-kurrenten hat der Gesetzgeber mit einer neutralen Ausgestaltung der Steuer-ordnung alle Steuerpflichtigen, welche sich in der gleichen Situation befinden, den gleichen Wettbewerbsbedingungen auszusetzen.437 Die Besteuerung der ju-ristischen Personen soll sich möglichst neutral auf die (unternehmerischen) Ent-scheidungen der einzelnen Subjekte auswirken, indem die Steuerordnung nicht einzelne Subjekte begünstigt oder diskriminiert.438

Es ist damit vorliegend zu beurteilen, ob die Konzernierung eine differenzierte Besteuerung von juristischen Personen gebietet, indem für die Konzerne Sonder-normen aufgestellt werden.439 Zur Beurteilung der Notwendigkeit einer Diffe-renzierung aufgrund eines sachlichen Grundes steht dem Gesetzgeber nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ein weiter Entscheidungsspielraum zu.440 Das Bundesgericht betont in diesem Zusammenhang auch, dass diese Frage zu verschiedenen Zeiten je nach den herrschenden Anschauungen und Zeitverhält-nissen unterschiedlich beantwortet werden kann.441

Es geht vorderhand darum festzulegen, welche Subjekte bzw. Sachverhalte mitei-nander zu vergleichen sind. Bereits 1956 hat Bühler festgestellt, „[…] dass nicht nur Innenumsätze, sondern auch Gewinnverlagerungen, Gewinnrealisierungen,

435 Wie z. B. die Bruttoeinnahmen oder der Substanzwert der Gesellschaft. S. dazu die Ausführun-gen und Hinweise auf die Rechtsprechung bei Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 16 f.

436 Rz 120 ff.437 Nach Reich bestehen jedoch „[g]leiche Wirtschaftschancen […] nur, wenn die wirtschaftli-

che Potenz vergleichbarer Wirtschaftssubjekte, die in direkter Konkurrenz zueinander stehen, durch die Steuer in gleicher Weise gekürzt wird.“. Er beschreibt deshalb ein Steuersystem dann als Entscheidungs- bzw. Wettbewerbsneutral, wenn dieses in Bezug auf die Wahl der Rechts-form, die Finanzierung und die Investitionen neutral ausgestaltet ist. Zu beiden s. Reich, Die wirtschaftliche Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber, 38 f., insbes. mit Verweis auf einen Teil der Lehre in Deutschland). S. zum Ganzen auch Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 25. Beide mit weiteren Literaturhinweisen.

438 Direkte Konkurrenten sind damit unabhängig äusserer Gegebenheit gleich zu behandeln (Reich, Die wirtschaftliche Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinha-ber, 38).

439 Es wird damit darum gehen, die wesentlichen Unterschiede herauszuschälen, die sich aus der Konzernierung ergeben. So auch die Terminologie bei Oesch, Differenzierung und Typisier-ung, 44.

440 Zur Beantwortung dieser Frage ist zuerst die Vergleichbarkeit festzustellen, bevor die Rech-tfertigung einer Gleich- oder Ungleichbehandlung zu beurteilen ist. S. dazu Rz 137. So hat das Bundesgericht in seinem Urteil vom 29.6.1999 zur verfassungsmässigen Zulässigkeit der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung die durch den Bundesrat damit beabsichtigte Glei-chbehandlung eng verbundener Unternehmen mit einer (einzelnen) Gesellschaft mit integrierter Produktion nicht beanstandet (BGE 125 II 326 E 10).

441 S. dazu vorstehend in Rz 137.

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Verlustübernahmen innerhalb des ganzen Konzerns steuerlich so zu behandeln wären, wie wenn sie zwischen echten Filialen erfolgten: […]“ und damit diejeni-gen juristische Personen, welche in einem Konzern mit einer anderen juristischen Person verbunden sind (z. B. organisiert mit einer Holdingstruktur) mit solchen juristischen Personen, welche nicht in einem Konzern verbunden sind (bspw. organisiert mit einer Stammhausstruktur mit Betriebsstätten442) miteinander zu vergleichen.443 Während der hier beachtenswerte Leistungsaustausch im ersten Fall zwischen den einzelnen juristisch selbständigen Gesellschaften stattfindet, bleibt dieser im zweiten Fall innerhalb der Sphäre der juristischen Person und findet gegebenenfalls zwischen einzelnen Betriebsstätten statt.

Es ist in einem zweiten Schritt darum zu prüfen, ob sich eine positivrechtliche Differenzierung aufgrund feststellbarer Differenzen rechtfertigt (oder gegebe-nenfalls sogar aufdrängt). Als Massstab zur Feststellung eines rechtserheblichen Unterschieds sind die Steuererhebungsprinzipien, im Besonderen das Leistungs-fähigkeitsprinzip heranzuziehen.444 Dabei ist auf das Leistungsfähigkeitsprinzip zu fokussieren, wobei im Besonderen auf die Gewinnsteuer Bezug zu nehmen ist, stellt diese doch die wichtigste die juristische Person als (rechtlichen) Steu-erträger betreffende Steuer dar.445 Es geht dabei jedoch nicht darum festzustel-len, in welchem Umfang überhaupt von einer steuerlichen Leistungsfähigkeit zu sprechen ist, sondern es ist vielmehr darzulegen, ob im Konzernsachverhalt Vorgänge zwischen den einzelnen Konzerngesellschaften die Leistungsfähigkeit nicht anders zu steigern oder zu vermindern vermögen, wie dies innerhalb einer juristischen Person, z. B. bei einem Leistungsaustausch zwischen einzelnen Be-triebsstätten, selbst der Fall ist.

Mit Bezug auf den vorstehend angeführten Vergleich von Bühler ist in diesem Zusammenhang festzustellen, dass sich Innenumsätze, Gewinn- und Verlust-verlagerungen sowie Gewinnrealisierungen innerhalb der Konzernsphäre wirt-schaftlich nicht von gleichen Vorgängen bei juristischen Personen unterscheiden und damit die steuerliche Leistungsfähigkeit des Konzerns nicht anders zu ver-ändern vermögen, als sie diese bei der juristischen Person verändern.446 Kommt es z. B. zwischen einer Konzernmutter- und einer Konzerntochtergesellschaft im Rahmen ihres Beteiligungsverhältnisses zu einer Kapitaleinlage oder einer Gewinnausschüttung und damit einer Leistung von der Mutter- an die Toch-tergesellschaft (Kapitaleinlage) bzw. umgekehrt (Kapitalrückzahlung oder Ge-

442 Gleiches gilt auch für den Fall, wenn keine Betriebsstätten im steuerrechtlichen oder Zweignie-derlassungen im privatrechtlichen Sinn vorhanden sind. Die Bezugnahme auf die steuerrech-tlichen Betriebsstätten bietet sich beim Vergleich von Holding- und Stammhausstruktur an, gleichzeitig vereinfacht es die Betrachtung.

443 Bühler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 322.444 Rz 140.445 Bei der Mehrwertsteuer ist gerade die juristische Person nicht Steuerträger. Anstelle vieler

Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Para. 7 Rz 1.

446 So hat z. B. bereits Schmid festgestellt, dass eine Vermögensübertragung zwischen Konzerng-esellschaften die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Konzerns nicht tangiert (Schmid, Ver-mögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerrechtlichen Folgen, Rz 162).

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winnausschüttung) ist dies in seiner Wirkung auf die steuerliche Leistungsfä-higkeit gleich zu beurteilen, wie eine Vermögensumschichtung innerhalb einer juristischen Person (bspw. zwischen Stammhaus und Betriebsstätte), da diese wirtschaftlich betrachtet die gleiche Wirkung erzielen. Gleiches gilt auch bei einer geldwerten Leistung zwischen einzelnen Konzerntochtergesellschaften (d. h. Parallel- oder Schwestergesellschaften), da diese gedanklich in eine Ge-winnausschüttung an die Muttergesellschaft mit gleichzeitiger Kapitaleinlage in die andere Tochtergesellschaft zerlegt werden. Gewinnrealisationen im Konzern unterscheiden sich wirtschaftlich nicht von solchen, welche sich im Leistungs-verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte sowie zwischen Betriebsstät-ten der gleichen juristischen Personen zeigen, da diese auch nicht unter unab-hängigen Dritten stattfinden.

Aus Konzernsicht führt aber gerade die heute praktizierte Beurteilung (und gege-benenfalls Berichtigung) des Leistungsaustauschs zwischen Konzerngesellschaf-ten nach dem Fremdvergleich zu einer Besteuerung nach der Soll-Leistungsfä-higkeit, obschon das Leistungsfähigkeitsprinzip eine Gleichbehandlung nach der Massgabe der Ist-Leistungsfähigkeit verlangt.447

Es bleibt hier noch darauf hinzuweisen, dass diejenige Steuerarten, welche ihrer Natur nach nicht eine Messgrösse der Leistungsfähigkeit erfassen, ohnehin un-ter dem Aspekt des Leistungsfähigkeitsprinzips problematisch sind448, weshalb eine Differenzierung und damit verbunden eine nicht-Besteuerung im Konzern-sachverhalt zwar zu einer Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Verkehrsvor-gängen zwischen Dritten führt, dies im Lichte der problematischen Besteuerung solcher Vorgänge aber hinzunehmen ist. Obgleich diese Steuern aufgrund ihres formalen Charakters bei der Auslegung der privatrechtlichen Begriffe keiner wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugänglich sind449, ist es dem Gesetzgeber unbenommen, auch wirtschaftliche Tatbestände mit diesen Steuern zu erfassen bzw. spiegelbildlich aus wirtschaftlichen Überlegungen gewisse Verkehrsvor-gänge von der Steuer auszunehmen.450

Mit Bezug auf den Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung kann damit argumentiert werden, dass alle Verkehrsvorgänge von ihrer rechtlichen Gestalt her zwar gleich sind, jedoch wirtschaftlich betrachtet ungleich sind, indem die konzerninternen Vorgänge die Konzernsphäre nicht verlassen und dabei das vom Gesetzgeber anvisierte Steuerobjekt wirtschaftlich nicht verwirklicht wird

447 Rz 147.448 So bereits vorstehend in Rz 148.449 So bereits das Bundesgericht in Urteil vom 5.2.1996, ASA 65 (1996/97), 668 f. mit weiteren

Hinweisen auf die Rechtsprechung S. dazu auch die Hinweise zur Diskussion bei den kanto-nalen Handänderungssteuern betreffend die früheren Auslegung des Begriffes der Handänder-ung Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, 307.

450 Solche Ausnahmen finden sich heute bereits an verschiedenen Stellen, wobei insbes. auf dieje-nigen in Zusammenhang mit den Umstrukturierungen hinzuweisen sind. Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG (Emissionsabgabe) bzw. Art. 14 Abs. 1 Bst. i und j StG (Umsatzabgabe). Für die kantonalen Handänderungsbestimmungen bestimmt Art. 103 FusG, dass bei Umstrukturierungen keine Handänderungsabgaben erhoben werden dürfen. S. zur verfassungsrechtlichen Problematik dieser Bestimmung die Hinweise in Fn 936.

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(z. B. die Kapitaleinlage bei der Emissionsabgabe451 und der Handwechsel bei der Umsatzabgabe452 oder auch bei der Handänderungssteuer453).

III. Fazit und Fortgang der UntersuchungZur Sicherung der „gerechten Verteilung der steuerlichen Lasten“ kommt dem allgemeinen Gleichheitssatz von Art. 8 BV eine zentrale Massstabfunktion zu.454 Der Gesetzgeber ist damit gehalten, die Steuerordnung so auszugestalten, dass Gleiches nach seiner Massgabe gleich und Ungleiches nach seiner Massgabe un-gleich zu behandeln ist. Zu Beurteilung einer gebotenen Gleich- bzw. Ungleich-behandlung ist im Steuerrecht auf die Steuererhebungsprinzipien, im Besonde-ren das Leistungsfähigkeitsprinzip, abzustellen.455

Vorgänge im Konzern werden zwar zunächst ausgehend von der privatrechtli-chen Zuordnung (z. B. durch Vertrag) den einzelnen Subjekten des Privatrechts zugerechnet456, wirtschaftlich betrachtet manifestieren sich diese Vorgänge je-doch immer innerhalb der Konzernsphäre, weshalb diese sich auch nicht anders auf die steuerliche Leistungsfähigkeit auswirken können, wie gleiche wirtschaft-liche Vorgänge innerhalb der Sphäre einer Person.457 Die Konzernierung stellt deshalb einen sachlichen Grund für eine differenzierende gesetzliche Regelung zur Konzernbesteuerung dar, weshalb zu folgern ist, dass die Konzerne ent-sprechend ihrer wirtschaftlich einheitlichen Gestalt vom Gesetzgeber als Ge-samtunternehmen458 zu betrachten sind und diese dabei hinsichtlich der Besteu-erungsfolgen gleich zu behandeln sind, wie juristische Personen mit integrierter Produktion.459

Wie der Konzern jedoch als Gesamtunternehmen zu erfassen ist, d. h. der Kon-zernsachverhalt steuerrechtlich vom nicht-Konzernsachverhalt abzugrenzen ist, und wie diese Forderung konkret in der Gesetzgebungspraxis umzusetzen ist, bildet Gegenstand der nachfolgenden Überlegungen.

451 S. zum Gegenstand der Emissionsabgabe etwa Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungss-teuern, 287.

452 S. zum Gegenstand der Umsatzabgabe etwa Lurà, Kommentar zu Art. 13, Rz 13.453 S. zum Gegenstand der Handänderungssteuer etwa Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungss-

teuern, 307.454 Rz 132.455 So vorstehend in Rz 140.456 S. ausführlich zur privatrechtlichen und steuerrechtlichen Zurechnungsfrage nachstehend in

Rz 497 ff.457 So vorstehend in Rz 157.458 Als Unternehmung wird in der Lehre ein im Wirtschaftsgeschehen als geschlossener und selb-

ständiger Faktor auftretender wirtschaftlicher Organismus verstanden, der der Leistungsher-stellung und -verwertung dient und in welchem Kapital- und Arbeitskraft planmässig zur Er-reichung wirtschaftlicher Ziele eingesetzt werden (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuer-recht, Para. 1 Ziff. 1).

459 Diese Sichtweise ist aber keineswegs neu, sondern wurde bereits 1956 in Deutschland von Büh-ler vertreten. Er postulierte nichts anderes als, dass Konzerne in der Steuerordnung als „Ein-heits- oder Gesamtunternehmen“ zu erfassen sind (Bühler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 322).

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2. Kapitel: Grundlegung

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§ 4 Konzernwirklichkeitserfassung

I. Notwendigkeit zur Erfassung der Konzern-wirklichkeit460

In der Methodenliteratur gehen die Meinungen auseinander, ob der Gesetzge-ber461 den Inhalt von Gesetzen beliebig festlegen kann oder ob dabei ausser-rechtliche (normative oder faktische) Schranken bestehen.462 Im Kern geht es dabei um die Position des Rechtspositivismus in der schweizerischen Metho-denlehre und die daraus gezogenen Schlussfolgerungen für die Gesetzgebung.463

Einig scheinen sich die Autoren immerhin darüber zu sein, dass dem Gesetzge-ber zwar die Kompetenz zur Festsetzung des Inhalts zuzuerkennen ist, dieser jedoch an bestimmte Vorgaben gebunden bleibt.464 Vor diesem Hintergrund hat z. B. Schluep als Gesichtspunkte zur Inhaltsbestimmung von Rechtsnormen ver-schiedene Faktoren vorgetragen, welche er entsprechend der Lehre in Ideal- und Realfaktoren465 sowie aber auch Mischformen davon unterteilt.466 Während mit den Idealfaktoren ideale (und auch wertphilosophische) Faktoren, im Beson-deren die Gerechtigkeit, zu beachten sind467, gilt es mit Realfaktoren „ontolo-gischen Gegebenheiten“ Rechnung zu tragen.468

Nach Schluep besteht damit im Besonderen auch die Notwendigkeit der ge-setzgeberischen Auseinandersetzung mit der Realität, da „[…] nicht gesollt sein

460 Mit dem Begriff der Wirklichkeit wird der Bereich dessen bezeichnet, was als Gegebenheit oder Erscheinung wahrnehmbar ist. Die Begriffe Wirklichkeit und Realität werden in der Literatur teilweise synonym, teilweise unterschiedlich verwendet. So wird z. B. argumentiert, dass sich die Realität von der Wirklichkeit dadurch unterscheide, dass sie auch das Mögliche enthält. Für die vorliegende Untersuchung drängt sich jedoch keine Differenzierung auf, weshalb diese Begriffe Synonym zu verwenden sind. S. dazu anstelle vieler Schmidt/Schischkoff, Philoso-phisches Wörterbuch, 783.

461 Oder gegebenenfalls das Gericht, wenn es in Anwendung von Art. 1 Abs. 2 ZGB nach einer Regel entscheidet, die es als Gesetzgeber aufstellen würde.

462 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 3254.463 Nach der Lehre des Positivismus hat sich der Gesetzgeber an keine Vorbilder zu halten, sondern

es genügt, dass ein Gesetz rechtmässig zustande gekommen ist, damit es gilt.464 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 3254.465 Die Begriffe der Ideal- und Realfaktoren gehen auf Fechner zurück (vgl. Fechner, Rechtsphi-

losophie, 22 ff.).466 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 3406 f. Er betont dabei, dass es eine Unmenge

von Gesichtspunkte für die Inhaltsbestimmung gibt, weshalb die von ihm vorgeschlagenen Möglichkeiten zur Bewältigung der Komplexität des Problems als Einladung zu verstehen ist. Eine Ergänzung erfahren diese Faktoren noch durch sog. rechtstechnische Faktoren, welche er unter dem Begriff der Rechtssicherheit zusammenfasst.

467 Als Idealfaktoren betont Schluep neben der Gerechtigkeit die Billigkeit, die Richtigkeit, die Freiheit und Verantwortung, das Gemeinwohl, die Fairness, das Glück, die Solidarität sowie die Beachtung von Tugendpflichten. Als Mischformen benennt er die Menschenwürde, das Naturrecht, die Zweck- und Verhältnismässigkeit sowie die Subsidiarität.

468 Als „ontologische Gegebenheiten“ versteht Schluep das Sein. Aus dem Sein kann aber – nach kantianischem Muster – ein Sollen nicht hergeleitet werden: „Kein Gesetzgeber wird ernst ge-nommen werden können, wenn er Männer dazu anhalten will, Kinder zu gebären.“ (Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 3483)

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82 § 4 Konzernwirklichkeitserfassung

kann, was aus tatsächlichen Gründen nicht zu verwirklichen ist“469. Andere Au-toren fordern, dass sich der Gesetzgeber mit der tatsächlichen Wirklichkeit zu konfrontieren hat, denn „[d]er Rechtsapparat hat […] die Realität allemal zur Kenntnis zu nehmen und seinen Anordnungen zugrunde zu legen, bevor er in sie regelnd interveniert, ansonsten er Gefahr läuft, seine Ziele schlechterdings zu verfehlen.“470

Ohne den Anspruch zu erheben, die Frage der Position des Positivismus für die schweizerische Steuerrechtslehre zu beantworten, kann immerhin festgehalten werden, dass der Notwendigkeit der gesetzgeberischen Auseinandersetzung mit der Realität auch im Steuerrecht eine hohe Bedeutung zuzumessen ist. So hat be-reits Höhn im Jahr 1963 für das Steuerrecht postuliert, dass der Gesetzgeber bei der Anwendung und Schaffung von Steuergesetzen wirtschaftlichen Tatsachen und Erkenntnissen Rechnung zu tragen sei.471 Knapp 20 Jahre später hat er mit sei-ner Methode der Rechtsetzung allgemein gefordert, dass sich der Gesetzgeber mit den Gegebenheiten und dabei im Besonderen mit den massgeblichen Tatsachen, d. h. den Ursachen eines unerwünschten Zustands, auseinanderzusetzen habe.472

In diesem Zusammenhang stellt sich auch die Frage nach der Bindung des Steu-ergesetzgebers an das Privatrecht, bildet doch das Privatrecht die Organisati-onsgrundlage beinahe aller wirtschaftlichen Vorgänge.473 Das Steuerrecht steht nach der Lehre als selbständiger Teil der Rechtsordnung „gleichwertig neben-geordnet“ zum Privatrecht und nicht in einem „Subordinationsverhältnis“.474

469 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 3483.470 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 278. Amstutz verweist dabei im Besonderen auf

Burckhardt: „Der positive Grund, Recht zu schaffen, ist die Gerechtigkeit, aber die negative Bedingung ist die Wirklichkeit.“ (Burckhardt, Methode und System des Rechts, 43)

471 Höhn, Wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht, 388. Dabei rekurrierte er auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht und erwähnte im Besonderen als zu beach-tenden Tatsachen die finanzwissenschaftlichen Besteuerungsgrundsätze, die volkswirtschaftli-chen Auswirkungen der Besteuerung sowie die betriebswirtschaftlichen Erkenntnisse für die Unternehmensbesteuerung. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht wird in der Literatur jedoch vielmehr in Zusammenhang mit der Auslegung thematisiert (s. dazu anstelle vieler Matteotti, Wirtschaftliche Betrachtungsweise und Steuergerechtigkeit).

472 Höhn, Praktische Methode der Gesetzesauslegung, 17. Auch Noll weist in seiner Gesetzge-bungslehre darauf hin, dass bei der Gesetzgebung faktische Bindungen bestehen, die der Ge-setzgeber zu berücksichtigen hat (Noll, Gesetzgebungslehre, 98).

Mit den damit von ihm in den Mittelpunkt gerückten massgeblichen Tatsachen wird die für die Schweiz historisch bedeutsame Realienlehre von Huber angesprochen. Dies ergibt sich aus den von Höhn mit Verweis auf Hotz ins Feld geführten „Tatsachen“. Höhn stützt sich bei der Darstellung der Methode der Rechtsetzung auf die Arbeiten von Hotz (Hotz, Methodische Rechtsetzung), welcher sich wiederum bei der hier diskutierten Frage vorwiegend auf die Re-alienlehre von Huber stützt (Huber, Recht und Rechtsverwirklichung). Für Hotz sind Gege-benheiten „[…] Erwartungen, massgebliche Tatsachen, berührte Interessen, berührte Normbe-reiche: Realien der Gesetzgebung“. Er schreibt weiter, dass Huber diese „[…] als ‚Momente, mit denen die Gesetzgebung sich jederzeit abfinden muss, die also für die Gesetzgebung notwendig sind, wie die Idee des Rechts selber‘ […]“ umschreibt. Er folgert später, dass die Huberschen Naturalien im Wesentlichen den diskutierten „massgeblichen Tatsachen“ entsprechen (Hotz, Methodische Rechtsetzung, 299).

473 So Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 34.474 Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 233 mit weiteren Literaturhinweisen (insbes. Fn 3),

auch zum Folgenden. Das Verhältnis zwischen Zivil- und Steuerrecht wird in der schweizeri-schen Literatur primär in den Problembereichen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, der Steuerumgehung sowie phänomenologischer Einwirkungen des Steuerrechts auf das Priva-

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83Notwendigkeit zur Erfassung der Konzernwirklichkeit (Abschnitt I)

Daraus wäre bereits zu folgern, dass sich der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Steuerrechtsordnung im Grundsatz unabhängig vom Privatrecht verhalten kann. In der Schweiz fordert Koller hingegen, dass das Steuerrecht grundlegende Ordnungsstrukturen des Privatrechts nicht unterlaufen darf und dabei vom Pri-vatrecht vorgegebene „[…] Grundinstitutionen und Leitbilder mit imperativem Charakter […]“ zu beachten hat.475 Er weist dabei darauf hin, dass damit ein Ergebnis „[v]erhindert werden muss […], '… das in seiner Auswirkung zentrale Gerechtigkeitspostulate andere[r] Teilrechtsordnungen konterkariert.'“476 Koller begründet seine These damit, dass ein so grundlegender Widerspruch zweier gleichrangiger Teilrechtsordnungen untragbar wäre477 und erläutert dies wie folgt näher: „Je imperativer ein Leitbild im Zivilrecht Geltung beansprucht, je fundamentaler ein Institut für die Privatrechtsordnung ist, je klarer und deut-licher eine zivilrechtliche Rechtsfigur in Gesetzgebung und Rechtsprechung durchbildet wurde und je weniger Gestaltungsspielraum sie den Beteiligten be-lässt, desto mehr hat das Steuerrecht dem Privatrecht Rechnung zu tragen.“478

Die Validität dieser Lehrmeinung kann aufgrund der nachfolgenden Überlegung offen gelassen werden: Nach der hier vertretenen Ansicht ist für die vorliegende Untersuchung ohnehin kein potentiell tangiertes „immanentes Leitbild des Pri-vatrechts“ nach der von Koller verfochten Lesart auszumachen, weshalb auch keine vom Steuerrecht zu beachtenden Schranken abzuleiten wären.479 Es könnte allenfalls mit Koller argumentiert werden, dass den vom Privatrecht abschlies-send zur Verfügung gestellten Gesellschaftsformen und der dabei vorgesehenen (juristische) Trennung zwischen den einzelnen Subjekten dieser Charakter zuzu-sprechen wäre. Dem ist aber entgegenzuhalten, dass der Konzerntatbestand im Privatrecht akzeptiert ist480 und mit der Einführung von Art. 663e Abs. 1 OR auch vom Gesetzgeber anerkannt wurde, weshalb hier dem Steuerrecht nicht

trecht diskutiert (Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 266). Betreffend die Bedeutung priva-trechtlicher Begriffe im Steuerrecht s. z. B. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 5 Rz 37 ff. Zu diesem Thema s. auch Tipke/Lang, Steuerrecht, Para. 1 Rz 16 ff. mit umfangreichen Liter-aturhinweisen insbes. zur Diskussion in Deutschland.

475 Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 395.476 Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 395, Verweise und Hervorhebungen weggelassen.477 Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 395.478 Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 396, Verweise weggelassen. In die gleiche Richtung ar-

gumentieren Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 5 Rz 41, die dafür plädieren, dass bei Begriffen, welche Institutionen bezeichnen, die erst durch das Privatrecht geschaffen wurden, von der (nicht unumstösslichen) Vermutung auszugehen sei, dass diesen Begriffen die gleiche Bedeutung zukommt wie im Privatrecht. Als Bsp. von Institutionen, welche durch das Priva-trecht geschaffen wurden, wird die Aktiengesellschaft genannt.

479 In der Literatur wird teilweise darauf hingewiesen, dass die „Integration“ von Privatrecht und Steuerrecht in der Schweiz einen hohen Stellenwert geniesst (s. hierzu Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 234 und nochmals 265 insbes. mit Hinweisen auf Locher, Grenzen der Rechts-findung, 167 und Höhn, Wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht, 392), wobei der in Fn 5 angeführte Verweis auf Höhn (Höhn, Wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuer-recht, 392) nicht eindeutig ist. Werden diese Aussagen als Beobachtung der (historischen) Rechtswirklichkeit verstanden und nicht als normative Vorgabe interpretiert, kann diesen Hinweisen durchaus zugestimmt werden. Darüber hinaus ist jedoch über die Verpflichtung des Steuergesetzgebers an die Begriffe des Privatrechts anzuknüpfen, nichts abzuleiten.

480 Ob die Konzernierung überhaupt rechtmässig ist, war im Privatrecht – nicht nur in der Schweiz – zuerst umstritten. S. dazu die Hinweise in Rz 12.

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vorgehalten werden kann, dass mit der Anknüpfung an den Konzerntatbestand für eine differenzierte Besteuerung der juristischen Personen zentrale Gerech-tigkeitspostulate des Privatrechts konterkariert werden. Aber auch der vom Ge-setzgeber in Art. 663e Abs. 1 OR normierte Konzern wird in der aktienrecht-lichen Literatur nicht als alleinig massgebendes Leitbild betrachtet481, weshalb auch nicht bereits aus der Existenz dieser positivrechtlichen Konzerndefinition eine Bindung des Steuergesetzgebers an dieses Leitbild abzuleiten wäre.

Der Konzernsteuergesetzgeber ist demgegenüber nach der hier vertretenen An-sicht vielmehr den Vorgaben des Verfassungsrahmens verpflichtet, wobei, wie dies gezeigt wurde, dem Leistungsfähigkeitsprinzip eine herausragende Stellung zukommt.482 Eine vom Privatrecht abweichende Regelung für die Konzernbe-steuerung muss damit im Ergebnis auch bereits deshalb zulässig sein, umso mehr, als „[d]ie wirtschaftliche Betrachtungsweise […] der gleichmässigen Er-fassung gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und damit dem Gleichheits-satz [dient]“483.

Entsprechend ist zu folgern, dass die konzernmässige Erscheinung als Gegeben-heit, wirtschaftliche Tatsache oder auch „Realie der Gesetzgebung“ im Mittel-punkt des Interesses der nachfolgenden Überlegungen zu stehen hat, womit es mit anderen Worten um nichts anderes gehen kann, als um die Untersuchung der Konzernwirklichkeit. Mit Blick auf die Erscheinung des Konzerns als reales Phänomen der Wirtschaft484 und der diesem inhärenten unterschiedlichen und wandelbaren Erscheinungsformen in der Praxis485 kann es aber nicht überra-schen, dass dieses Vorhaben mit verschiedenen methodischen und praktischen Problemen behaftet ist. Es ist deshalb notwendig, vorderhand auf einige wenige methodische Aspekte zu sprechen zu kommen, bevor der Gang der Untersu-chung zu skizzieren ist.

II. Perspektiven der KonzernwirklichkeitserfassungA. Erfassung der Konzernwirklichkeit durch Konstruktion

In der Literatur wird festgehalten, dass die Erfassung der Wirklichkeit im We-sentlichen über die sozialen Erfahrungen der an der Gesetzgebung beteiligten Personen stattfindet, worauf diese Vorstellung über die Realitäten durch deren Werturteile Eingang ins Recht finden.486 Dabei wird in der Lehre traditioneller-weise davon ausgegangen, dass es eine alleinige objektive Realität gebe, welche es zu beschreiben gelte.487

481 S. dazu nachfolgen die Ausführungen in Rz 253 ff.482 Rz 117 ff.483 Tipke, Steuerrechtsordnung Bd. III, 1309.484 Vgl. dazu die Hinweise in Rz 3 ff.485 Vgl. dazu die Hinweise in Rz 55 ff.486 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, 279 mit Hinweisen auf die Literatur.487 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, 279 mit umfassenden Literaturhinweisen. Vgl. dazu

auch die Darstellung der historischen Entwicklung des kritischen Denkens bei Staudinger,

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85Perspektiven der Konzernwirklichkeitserfassung (Abschnitt II)

Amstutz hat jedoch gezeigt, dass sich diese herkömmlichen rechtstheoretischen Lehrmeinungen, denen der (metaphysische) Realismus zugrunde liegt, bezüg-lich der Erfassung der Rechtswirklichkeit „[…] in einer (erkenntnistheore-tischen) Sackgasse“ befinden, weshalb sich diese auch nicht für die Erfassung der Konzernwirklichkeit eignen.488 Er führt dabei an, dass dieser Realismus sich bereits im Widerspruch zur Tatsache befindet, dass schon innerhalb der Rechtswissenschaft regelmässig verschiedene Wirklichkeitsmodelle für einzelne Regelungsobjekte angeboten werden.489 Zudem gibt er zu bedenken, dass die Rechtswissenschaft Kriterien entwickeln müsste, um aus konkurrenzierenden Wirklichkeitsbildern das objektiv richtige auszuwählen, sollte die Annahme stimmen, dass es nur eine (objektiv) alleinig richtige Realität gibt. Die Bildung solcher Kriterien stelle jedoch aufgrund der immanenten Relation zwischen er-kennendem Subjekt und zu erkennendem Objekt zwangsläufig ein „[…] Erzeug-nis der Willkür […]“ dar.490 Im Wesentlichen gehe es darum, dass das Subjekt zwar das Objekt nicht durch das Denken alleine schaffen kann – so ist z. B. der Konzern eine reale Erscheinung der Wirtschaft491 –, jedoch das Erkenntnissub-jekt im Prozess des Erkennens etwas aus dem Erkenntnisobjekt heraushebt, was nicht selber der Gegenstand (hier: der Konzern) ist.492 Was jedoch dieses dem Bewusstsein immanent gewordene Erkenntnisbild determiniert, bleibe stets als etwas Irrationales verborgen, weshalb auch die Kriterien zur Auswahl zwischen verschiedenen Wirklichkeitsangeboten zwangsläufig irrational und damit ar-biträr sind. Dabei zeigt Amstutz gleichzeitig auf, dass der Radikale Konstrukti-vismus einen Ausweg aus dieser „erkenntnistheoretischen Sackgasse“ zu offen-baren vermag.493

Der Radikale Konstruktivismus494 gehört zu den psychologisch-philosophischen Ansätzen in der Erkenntnistheorie, welche davon ausgehen, dass individuelle Weltbilder in einem Kognitionsprozess, welche ein Individuum mit seiner phy-sischen und sozialen Umwelt erfährt, aktiv „konstruiert“ werden.495 Dabei hat das Individuum zur Umwelt keinen unmittelbaren Zugang, sondern kann diese nur mittelbar beobachten.496 Die Wirklichkeit wird damit zu einer Erfahrungs-wirklichkeit und hat mit einer objektiven Wirklichkeit „nichts am Hut“.497

Geschichte kritischen Denkens.488 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, 279 f.489 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, 280, auch zum Folgenden.490 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, 281.491 Vgl. dazu die Hinweise in Rz 3 ff.492 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, 281, auch zum Folgenden.493 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 282. Der Radikale Konstruktivismus als Denkan-

satz ist in der Literatur nicht ohne Kritik geblieben (s. dazu z. B. die Dissertation von Dett-mann, Der Radikale Konstruktivismus, insbes. 113 ff. und 242 ff.).

494 S. zum Radikalen Konstruktivismus die Ausführungen durch von Glasersfeld, welcher als einer der Begründer dieses Ansatzes gilt (von Glasersfeld, Radikaler Konstruktivismus).

495 Simon, Einführung in Systemtheorie und Konstruktivismus, 68. Konstruieren ist dabei nicht als bewusster Prozess, sondern als unbewusstes ordnen und in Beziehung setzen von Erfah-rungen zu verstehen. Zur Konstruktion von Wirklichkeiten auch von Foerster, Wissen und Gewissen, 25 ff.

496 S. dazu anstelle vieler von Glasersfeld, Radikaler Konstruktivismus, Rz 202 f.497 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 282.

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Mit dieser erkenntnistheoretischen Ausgangslage kann es hier nicht darum gehen, nach der alleinig objektiv richtigen Realität zu suchen498, sondern es bestehen vielmehr verschiedene Erfahrungswirklichkeiten, welche dem Recht zur Erfassung (mehr oder minder einfach) zugänglich sind. Für das Verrechtli-chungsgeschäft der Konzernbesteuerung ist absehbar, dass verschiedene (kon-kurrierende) Konzernwirklichkeitsbilder vorzufinden sein werden, weshalb die Frage zu klären ist, welches dieser Bilder zugrunde zu legen ist. Dabei geht es darum festzustellen, ob und wann das Wissen über den Konzern auf die Kon-zernwirklichkeit passt.

Beim Konzern handelt es sich um eine komplexe Erscheinung der Wirtschaft, die nicht ohne weiteres bildhaft (d. h. ikonisch) zu erfassen ist.499 Mit dem An-satz des Radikalen Konstruktivismus geht es aber gerade nicht um die bildliche Beobachtung und Erfassung der Wirklichkeit, sondern um die Heuristik des Verstehens.500 Der entscheidende Faktor ist dabei nicht die Übereinstimmung des Wissens mit der Wirklichkeit, sondern der Nutzen unseres Wissens im Ko-gnitionsprozess.501 Das bedeutet, dass das Wissen und die Wirklichkeit dann passen, wenn das Wissen über die Wirklichkeit (z. B. durch ein konstruiertes Leitbild) den „[…] Dienst leistet, den wir uns von ihm erhofften“.502

Es stellt sich damit die Frage, wann ein Konzernbild effektiv passt. Mit den gleichheitsrechtlichen Vorgaben geht es bei der Normierung eines steuerrecht-lichen Konzernbegriffs darum festzustellen, wann eine gleichheitsrechtlich dif-ferenzierungswürdige Konzernierung vorliegt.503 Massstab zur Beantwortung dieser Frage kann damit nur das Leistungsfähigkeitsprinzip selbst sein, indem das kognitiv gewonnene Erkenntnisbild des Konzerns die aus diesem Prinzip ab-geleiteten Grundsätze zu erfüllen hat, mithin der begrifflich beschriebene Kon-zern der wirtschaftlichen Einheit entspricht. Massgebendes Vergleichskriterium ist dabei, ob eine Leistungsbeziehung innerhalb der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns zu einer analogen (positiven oder negativen) Veränderung der steuer-lichen Leistungsfähigkeit führt, wie wenn diese innerhalb einer einzigen juristi-schen Person stattfindet.504 Mit diesem Neutralitätserfordernis geht es um nichts anderes, als um die steuerrechtliche Überwindung der Divergenz zwischen der privatrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Organisationsstruktur, welche gerade die Existenz des Konzerns auszeichnet.505

498 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 283.499 Gerade die mit Amstutz abgelehnte traditionelle Auffassung betrachtet das Verhältnis zwisch-

en Wissen und Wirklichkeit als eine bildhafte Korrespondenz (s. dazu Amstutz, Konzernor-ganisationsrecht, Rz 283, mit weiteren Hinweisen).

500 Anstelle vieler Simon, Einführung in Systemtheorie und Konstruktivismus, 75 f.501 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 284.502 von Glasersfeld, Wissen, Sprache und Wirklichkeit, 200. S. dazu anstelle vieler auch Si-

mon, Einführung in Systemtheorie und Konstruktivismus, 70.503 Vgl. dazu vorstehend Rz 161 ff.504 So bereits vorstehend in Rz 157.505 Vgl. dazu auch die Ausführungen vorstehend in Rz 108.

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87Perspektiven der Konzernwirklichkeitserfassung (Abschnitt II)

B. Begriffliche Beschreibung der konstruierten Konzernwirklichkeit

Während es vorstehend um die Sichtbarmachung der Realie „Konzern“ ging, steht nunmehr die begriffliche Überführung dieser Konzernwirklichkeit ins Steuerrecht im Vordergrund. Es stellt sich dabei im Wesentlichen die Frage, in welcher sprachlichen Form die Konzernwirklichkeit für die Konzernbesteue-rung zu beschreiben (und sodann ins Gesetz aufzunehmen) ist.

Der Gesetzgeber bedient sich verschiedener (fachsprachlicher) Begriffe, wobei zwischen allgemein-abstrakten Begriffen und Typusbegriffen zu unterscheiden ist.506 Der allgemein-abstrakte Begriff (oder auch Allgemeinbegriff) wird defi-niert als die „[…] Summe von Merkmalen, die in allen Einzeldingen der be-treffenden Art oder Gattung – und nur diesen – gemein ist“.507 Dieser Begriff wird gewonnen, indem von unwesentlichen Eigenschaften einander ähnlicher Dinge abgesehen wird und nur die wesentlichen Merkmale zu einer abstrakten „Denkeinheit“ zusammengefasst werden.508 In der deutschen Methodenlehre wird darauf hingewiesen, dass wenn abstrakt-allgemeine Begriffe alleine nicht ausreichen, um eine Lebenserscheinung zu erfassen, sich die Denkform des „Ty-pus“ anbiete.509 Auch für die Schweiz wurde das Verfahren der „Typus“-Bildung bereits Mitte des 20. Jahrhunderts propagiert, wobei dies hauptsächlich auf die Arbeiten von Koller zurückgeht.510 Koller beschreibt den Typusbegriff als „[…] nicht streng ‚definiert‘ wie der abstrakte Begriff“ und führt weiter aus, dass „Einzelerscheinungen […] ihm nicht ‚subsumiert‘, sondern lediglich zugeordnet werden [können], wenn in ihnen jenes Gesamtbild wiedergefunden wird.“511 Un-ter dem Typus ist damit eine offene Erkenntnisform zu verstehen, welche nicht auf einige wesentliche Merkmale gerichtet ist und mit den Charakteristika der Offenheit und Ganzheitlichkeit beschrieben werden können.512

Diese Betrachtung steht damit im Gegensatz zum Allgemeinbegriff, welcher „auf dem Prinzip reiner Scheidung der sich ausschliessenden Arten und Gattungen“ beruht.513 Der Typus ist nicht durch eine geschlossene Anzahl von Merkmalen

506 S. dazu anstelle vieler Tipke/Lang, Steuerrecht, Para. 5 Rz 51.507 Koller, Grundfragen einer Typuslehre im Gesellschaftsrecht, 17.508 Koller, Grundfragen einer Typuslehre im Gesellschaftsrecht, 17. Entsprechend folgert Koller

an gleicher Stelle: „Der Allgemeinbegriff beruht also wesentlich auf Abstraktion.“509 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 290 ff. S. zum Typus auch Strahl, Die

typisierende Betrachtungsweise im Steuerrecht, insbes. 55 ff. (zur Erkenntnisform „Typus“ im Allgemeinen) und 197 ff. (zur Erkenntnisform „Typus“ im Recht).

510 Koller, Grundfragen einer Typuslehre im Gesellschaftsrecht. Massgeblich beeinflusst wurde die Verbreitung der Typuslehre in der Schweiz durch die Arbeiten von Larenz und seinen Schülern in Deutschland. S. zur Abgrenzung zur Typisierung neuerdings auch Oesch, Dif-ferenzierung und Typisierung, 97. Für das Steuerrecht s. auch Heil-Froidevaux, welche den methodischen Fokus auf die Typisierung als „schematische Vergröberung“ des Sachverhalts legt (Heil-Froidevaux, Steuerrechtliche Praktikabilität unter verfassungsrechtlichen Gesicht-spunkten, 35). oder im (deutschen) Steuerrecht Weber-Grellet, Der Typus des Typus, 561 ff.

511 Koller, Grundfragen einer Typuslehre im Gesellschaftsrecht, 27.512 Strahl, Die typisierende Betrachtungsweise im Steuerrecht, 197 f.513 Koller, Grundfragen einer Typuslehre im Gesellschaftsrecht, 21. S. zum Klassenbegriff und

seiner Abgrenzung zum Typusbegriff auch die Ausführungen bei Koller (Koller, Grundfragen einer Typuslehre im Gesellschaftsrecht, 14 ff.). Das VGer ZH und Duss sprechen im Zusam-menhang mit dem Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit von einem „klassifizierenden

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definiert, sondern kann auch vorliegen, „wenn ein typischer Einzelzug fehlt“514. Dieser legt damit das Gewicht auf das Gesamtbild und ist „[…] ein durch an-schauliche Abstraktion gewonnenes Allgemeinbild.“515

Während sich ein Allgemeinbegriff durch eine beschränkte Anzahl von Merk-malen auszeichnet und damit die Rechtssicherheit betont, ist ein Typusbegriff mit Bezug auf seine Merkmale offen, eignet sich aber deshalb umso besser um Sachverhalte mit wirtschaftlichem Gehalt zu erfassen.516 Es würde sich deshalb geradezu anbieten, die konzernmässige Erscheinung mittels eines Typusbegriffs zu erfassen, um damit deren Natur als „wirtschaftliche Erscheinung“517, die in der Praxis nicht uniform in Erscheinung tritt518, Rechnung zu tragen.519

Die Verwendung von Typusbegriffen in der Gesetzgebung wurde jedoch in der schweizerischen Literatur in Zusammenhang mit der Frage der selbständigen Erwerbstätigkeit zu Recht stark kritisiert520, weshalb eine differenzierte Betrach-tung gerechtfertigt erscheint. Während sich der Typus als Leitbild für die Ver-rechtlichung der Konzernbesteuerung zweifelsohne eignet, ist für dessen Ver-wendung bei der konkreten Normsetzung Zurückhaltung zu üben.

III. Gang der UntersuchungBereits mit der einleitenden Darstellung der Ausgangslage wurde die These for-muliert, dass der Konzernbegriff jeweils vom individuell verfolgten Regelungs-zweck abhängt und damit aufgrund dieser Kontextabhängigkeit relativ zu ver-stehen ist.521 Die soeben gemachten Ausführungen haben zudem gezeigt, dass aus erkenntnistheoretischen Überlegungen davon auszugehen ist, dass verschie-dene Konzernwirklichkeiten vorzufinden sind.522 Der entscheidende Faktor bei der Wahl zwischen verschiedenen Wirklichkeiten ist nach der Denkform des radikalen Konstruktivismus nicht die Übereinstimmung unseres Wissens mit der Wirklichkeit, sondern der Nutzen unseres Wissens im Kognitionsprozess.

Rechtsbegriff“ (Entscheide VGer ZH vom 20.1.2010, SB.2009.00056 [Staats- und Gemeindes-teuern], StE 2010 B 23.1 Nr. 67 und SB.2009.00057 [direkte Bundessteuer] und Duss, Quasi-Wertschriften- und anderen Quasi-Händler).

514 Koller, Grundfragen einer Typuslehre im Gesellschaftsrecht, 22.515 Koller, Grundfragen einer Typuslehre im Gesellschaftsrecht, 19. Anschaulich spricht Koller

davon, dass „der Typus […] das angeschaute Bild ins Begriffliche hinüber [rettet] und […] so die ihm eigene Lebensnähe [verbürgt]“ (Koller, Grundfragen einer Typuslehre im Gesellschafts-recht, 21).

516 Anstelle vieler Schenke, Die Rechtsfindung im Steuerrecht, 422.517 Amstutz spricht von „Wirklichkeitsbild des Konzerns“ (Amstutz, Konzernorganisation-

srechts, Rz 306).518 S. dazu bspw. vorstehend in Rz 55 ff.519 Dieses Unterfangen hat im Privatrecht bereits Amstutz in seinem Konzernorganisationsrecht in

Angriff genommen (Amstutz, Konzernorganisationsrecht).520 Duss, Quasi-Wertschriften- und anderen Quasi-Händler, 201. Kritisch auch bereits Schluep,

Die methodologische Bedeutung des Typus im Recht, 12 f. Positiv zum Typusbegriff im Allge-meinen bei der Rechtssetzung Schenke, Die Rechtsfindung im Steuerrecht, 422, jedoch mit Hinweisen auf kritische Stimmen in der Literatur in Deutschland in Fn 126.

521 Rz 17 f.522 Rz 175.

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89Gang der Untersuchung (Abschnitt III)

Wissen und Wirklichkeit passen dann, wenn dieses den Dienst leistet, den wir uns von ihm erhofften. Massstab zur Beantwortung dieser Frage ist mit Blick auf eine sachgerechte Differenzierung das Leistungsfähigkeitsprinzip selbst.523

Mit dieser Ausgangslage geht es nun darum die Konzernrechtswirklichkeit nach einem für die hier verhandelte Konzernbesteuerung passenden Konzernbild zu untersuchen.524 Dabei konzentriert sich die nachfolgende Untersuchung vorder-hand auf die Steuerordnung, bevor der Blick auf die Konzerndiskussion im Ak-tienrecht zu richten ist. Mit der damit sichtbargemachten Konzernrechtswirk-lichkeit ist sodann ein Konzernbild zu konstruieren, welches der nachfolgenden Untersuchung der ausgewählten Alternativen der Konzernbesteuerung im 3. Ka-pitel der Arbeit zu Grunde zu legen ist.

523 Rz 177.524 Dabei wird es vor allem darum gehen, die Rechtsquellen (Gesetz, Verordnung und Praxis [Geri-

chtsentscheidungen und Verwaltungsverordnungen]) nach einem Konzernbild zu durchsuchen.

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§ 5 Konzernrechtswirklichkeit

I. Verortung des Konzerns in der Steuerrechts-ordnung

A. Bestandsaufnahme steuerrechtlicher Konzernbegriffe

1. Gewinnsteuer des Bundes und der Kantone

Mit Inkrafttreten des Fusionsgesetzes wurden in Bezug auf den Konzernsach-verhalt wesentliche Neuerungen ins Gesetz aufgenommen.525 So wurde es mit Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG neu möglich, zwischen in-ländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Ge-samtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst sind, direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von min-destens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesell-schaft oder Genossenschaft526, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinnsteuer mass-geblichen Werten zu übertragen.527 Obschon der Gesetzgeber dabei nicht direkt den Begriff Konzern verwendet, wird bereits aufgrund des Wortlauts – welcher sich terminologisch an der privatrechtlichen Bestimmung von Art. 663e Abs. 1 OR orientiert – klar, dass mit dieser Sondernorm der Konzernsachverhalt ange-sprochen wird.528 Ein Konzern im Sinne von Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24

525 So in den Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG. Während die Definition, was unter einem Konzern i. S. der Bestimmung zu verstehen ist lediglich in Art. 61 Abs. 3 DBG und Art. 24 Abs. 3quater StHG enthalten ist, hat sich der Gesetzgeber für die Befreiung umsatzabgabepfli-chtiger Urkunden bei der Umsatzabgabe darauf beschränkt, mit Art. 14 Abs. 1 Bst. j 1. Teilsatz StG auf die vorgenannten Bestimmungen zu verweisen.

526 In einem neuerlich ergangenen Urteil betreffend die kantonale Handänderungssteuer im Kan-ton Waadt hat das Bundesgericht entschieden, dass aus Überlegungen zur Rechtsgleichheit auch Vorsorgestiftungen von Art. 103 FusG (und damit indirekt auch von der Vorschriften zur Konzernübertrag, sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind) profitieren können (BGE 138 II 557 E 7).

527 S. dazu anstelle vieler Reich, Steuerliche Implikationen des Fusionsgesetzes, 733 f. oder auch Locher/Amonn, Vermögensübertragungen im Recht der direkten Steuern, 768 ff. Dabei gilt es zu beachten, dass wenn während der nachfolgenden 5 Jahre die übertragenen Vermögenswerte veräussert werden oder die einheitliche Leitung aufgegeben wird, es zu einer Besteuerung der übertragenen stillen Reserven kommt (Art. 63 Abs. 4 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quinquies StHG). Ein Sonderfall stellen Gesellschaften mit besonderem Steuerstatus dar, wo die Kantone aus steuersystematischen Überlegungen eine sofortige Besteuerung bestehender stiller Reserven bei Übertragung auf eine solche Gesellschaft vorsehen können (s. dazu Greter, Steuersystem-atischer Gewinnausweis bei Übertragung von Anlagevermögen im Konzern, 960 f.).

528 So z. B. auch Schmid, Vermögensübertragung im schweizerischen Konzern und ihre ge-winnsteuerlichen Folgen, Rz 192. In der Botschaft zum Fusionsgesetz hat der Bundesrat ex-plizit darauf hingewiesen, dass sich die Norm auf den Konzernbegriff Art. 663e Abs. 1 OR stützt (Botschaft FusG, 4509 [Der dabei vom Bundesrat in der Botschaft gemachte Verweis auf Art. 663c Abs. 1 OR statt auf Art. 663e Abs. 1 OR ist als ein redaktionelles Versehen an-zusehen und hier nicht von materieller Bedeutung.]). Der bundesrätliche Entwurf geht zurück auf einen Gesetzesentwurf für die Übertragung von Beteiligungen oder Betrieben im innersch-weizerischen Konzernverhältnis der Arbeitsgruppe Steuer bei Umstrukturierungen. Auch die Arbeitsgruppe hat sich dabei für die Konzerndefinition auf die Konkretisierung in Art. 663e

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92 § 5 Konzernrechtswirklichkeit

Abs. 3quater StHG liegt nach dieser Lesart immer dann vor, wenn mehrerer Ge-sellschaften oder Genossenschaften unter einheitlicher Leitung einer Kapitalge-sellschaft oder Genossenschaft durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise zusammengefasst sind. Diese Konzerndefinition legt zwar weitgehend fest, wann von einem Konzern auszugehen ist, sie bedarf jedoch für die Rechtsanwendung der Konkretisierung.529

Anderslautende Konzernbegriffe sind vereinzelt in kantonalen Steuergesetzen auszumachen: In den Kantonen Aargau und Nidwalden besteht der besonde-re Steuerstatus der internationalen Konzernkoordinationszentrale530, für wel-che nach Para. 68 Abs. 3 StG AG bzw. Art. 77 Abs. 3 StG NW eine pauscha-lierte Gewinnermittlung nach der Kostenaufschlagsmethode vorgesehen ist.531 Im Kanton Aargau hat der Konzernbegriff mit Para. 41 Abs. 2 StV AG eine Konkretisierung auf Verordnungsstufe erfahren532, indem dort bestimmt wird, dass ein internationaler Konzern eine Gruppe von mindestens vier rechtlich und führungsmässig verbundenen Gesellschaften mit mindestens drei Konzernge-sellschaften sowie mit einem konsolidierten Eigenkapital von mindestens 20 Mio. Franken und einem konsolidierten Umsatz von mindestens 100 Mio. Fran-ken ist, die in mindestens drei unterschiedlichen Steuerhoheiten ausserhalb der Schweiz steuerpflichtig sind und dabei mindestens 90 Prozent des konsolidierten Umsatzes im Ausland erzielen.

Auf Ebene des Bundes sowie in den Kantonen ist der Begriff des Konzerns auch in Zusammenhang mit der Übergangsbestimmung zur vorzeitigen Anwendbar-keit des Beteiligungsabzugs für Kapitalgewinne, welche infolge der Übertragung einer qualifizierten Alt-Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft realisiert werden, auszumachen.533 Während der Bundesgesetzgeber die in den

Abs. 1 OR gestützt (Bericht Arbeitsgruppe Steuern bei Umstrukturierung, 27). Darüber hinaus war im bundesrätlichen Entwurf auch noch der Begriff der Konzerngesellschaft enthalten (s. dazu Botschaft FusG, 4345).

529 Dabei ist z. B. zu klären, in welchen Fällen von einer Zusammenfassung auf andere Weise aus-zugehen ist und, ob die Leitung tatsächlich ausgeübt werden muss oder, ob bereits die Möglich-keit zur Ausübung der Leitung genügt. Obschon der Gesetzgeber sich bei der Schaffung dieser Bestimmung an Art. 663e Abs. 1 OR orientiert hat, weicht diese bereits im Wortlaut vom priva-trechtlichen Vorbild ab. Darüber hinaus wird auch in der Literatur teilweise eine abweichende Auslegung postuliert. S. dazu nachstehend Rz 242.

530 Aus den Materialen zur Regelung im Kanton Aargau geht hervor, dass die Konzernkoordina-tionszentrale nach dem Vorbild der dazumal geltenden Regelung in Belgien geschaffen wurde (Botschaft Revision StG AG, 40). Die belgischen Vorschriften haben jedoch gegen die Beihil-feregeln der EU verstossen, weshalb sie in der dannzumaligen Form nicht mehr gelten. (s. dazu das Urteil EuGH vom 22.6.2006, C-182/03 und C-217/03).

531 Daneben bezahlen internationale Konzernkoordinationszentralen im Kantone Aargau eine re-duzierte Kapitalsteuer (Para. 86 Abs. 2 StG AG), unterstehen jedoch einer Mindeststeuer von 5‘000 Franken erhöht um die Zuschläge (Para. 88 Abs. 1 StG AG). Im Kantone Nidwalden unterliegen die Konzernkoordinationszentralen der ordentlichen Kapitalsteuer nach Art. 98 StG NW.

532 So hat der aargauische Verordnungsgeber mit Para. 41 Abs. 1 StV AG festgelegt, dass als in-ternationale Konzernkoordinationszentralen in- oder ausländische juristische Personen nach Para. 5 StG AG in Frage kommen, welche Dienstleistungen (z. B. Finanzierungs- und Führungs-dienstleistungen) zu Gunsten von Konzerngesellschaften erbringen.

533 Nach der Bestimmung von Art. 207a Abs. 1 DBG wurden Kapitalgewinne bei der Berechnung des Nettoertrags aus Beteiligungen nach Art. 70 Abs. 1 DBG nicht berücksichtigt, wenn die be-

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93Verortung des Konzerns in der Steuerrechtsordnung (Abschnitt I)

Art. 207a Abs. 3 DBG und Art. 24 Abs. 3bis StHG verwendeten Konzernbe-griffe534, gleich wie die Mehrheit der Kantone, nicht definiert, bestehen in den Kantonen Freiburg und Schwyz gleichlautende Begriffsdefinitionen535. Nach den Art. 244 Abs. 4 StG FR bzw. Art. 244 Abs. 4 StG SZ liegt eine auslän-dische Konzerngesellschaft dann vor, wenn diese direkt oder indirekt von der steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft oder von der gemein-samen schweizerischen Muttergesellschaft (Zwischen- oder Obergesellschaft) beherrscht wird, wobei eine Beherrschung angenommen wird, wenn die schwei-zerische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft über 50 Prozent oder mehr der Stimmrechte der ausländischen Kapitalgesellschaft verfügt.

treffenden Beteiligung als sog. Alt-Beteiligung schon vor dem 1.1.1997 im Besitze der Kapital-gesellschaft oder Genossenschaft war und die Gewinne vor dem 1.1.2007 erzielt wurden. Nach Art. 207a Abs. 3 DBG galt jedoch eine Ausnahme bei Übertragungen auf eine ausländische Konzerngesellschaft. Hier sind im Besonderen die Sätze 1 und 4 von Art. 207a Abs. 3 DBG von Interesse: Satz 1 sieht vor für den Fall, dass eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Beteiligung von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital anderer Gesell-schaften, die vor dem 1.1.1997 in ihrem Besitze war, auf eine ausländische Konzerngesellschaft überträgt, dass dabei die Differenz zwischen dem Gewinnsteuerwert und dem Verkehrswert der Beteiligung zum steuerbaren Reingewinn zugerechnet wird. Satz 2 stellt dazu fest, dass in diesem Fall die betreffende Beteiligung weiterhin zum Bestand der vor dem 1.1.1997 gehalte-nen Beteiligungen gehört. Satz 3 berechtigt dann die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gleichzeitig dazu, in der Höhe dieser Differenz eine unversteuerte Reserve zu bilden. Satz 4 regelt danach für den Fall, dass die übertragene Beteiligung an einen konzernfremden Dritten veräussert wird oder wenn die Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen wurden, ihre Aktiven und Passiven in wesentlichen Umfang veräussert oder wenn sie liquidiert wird, dass die nach Satz 3 gebildete Reserve steuerlich wirksam aufzulösen ist. Satz 5 schreibt für das Veranlagungsverfahren weiter vor, dass die betroffenen Kapitalgesellschaften und Genossen-schaften zu jeder Steuererklärung ein Verzeichnis der Beteiligungen beizulegen haben, für die eine unversteuerte Reserve i. S. dieses Artikels besteht. Satz 6 bestimmt zum Schluss, dass am 31.12.2006 die unversteuerte Reserve steuerneutral aufgelöst werden kann.

534 Art. 207a Abs. 3 DBG ist im Gegensatz zur steuerharmonisierungsrechtlichen Bestimmung als Übergangsbestimmung ausgestaltet und bezweckte damit die sofortige Gewährleistung der Steuerbefreiung bei Übertragungen von Beteiligungen auf ausländische Konzerngesellschaften auch für Alt-Beteiligungen (s. dazu Duss/Altorfer, Kommentar zu Art. 207a DBG, Rz 34). Art. 24 Abs. 3bis StHG statuiert mit der Pflicht zur Gewährung eines Steueraufschubs bei Über-tragungen von qualifizierenden Beteiligungen auf ausländische Konzerngesellschaften einen Mindeststandard, da die Ausweitung des Beteiligungsabzugs auf Kapitalgewinne für die Kan-tone nicht zwingend ist (s. dazu Art. 28 Abs. 1bis StHG). Der sich an den kantonalen Gesetzgeber richtende Art. 24 Abs. 3bis StHG besteht im Vergleich zur Art. 207a Abs. 3 DBG lediglich aus 2 Sätzen: Satz 1 sieht für den Fall, dass eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, welche nicht unter Art. 28 Abs. 2 StHG (Holding) oder Art. 28 Abs. 3 StHG (Verwaltungsgesellschaft) subsumiert wird, eine Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft überträgt vor, dass im Umfang der Differenz zwischen dem Gewinnsteuerwert und dem Verkehrswert die Besteuerung aufgeschoben wird. Satz 2 bestimmt danach, dass der Steueraufschub entfällt, wenn die übertragene Beteiligung an einen konzernfremden Dritten veräussert wird, wenn die Gesellschaft deren Beteiligungsrechte übertragen wurden, ihre Aktiven und Passiven in wesentlichem Umfang veräussert oder wenn sie liquidiert wird. In der Zwischenzeit stellen je-doch alle Kantone Kapitalgewinne frei (s. dazu die Übersicht bei Duss/von Ah/Rutishauser, Kommentar zu Art. 28 StHG, nach Rz 75 (der Kanton Genf hat sein Gesetz per 16.12.2004 entsprechend angepasst [Art. 21 Abs. LIPM–GE]).

535 Die beiden Kantone haben dabei die Formulierung der Eidg. Steuerverwaltung im Kreissch-reiben Übertragung von Beteiligungen auf ausländische Konzerngesellschaften, Ziff. 3.2 über-nommen. Das Bundesgericht hat jedoch in Zusammenhang mit dieser Praxis mit Urteil vom 6.1.2004, 2A.542/2002 entschieden, dass eine Einschränkung durch den Gesetzestext gedeckt ist und es keinen Grund gäbe, den Anwendungsbereich der Norm auf Beteiligungsübertragun-gen schweizerisch beherrschter ausländischer Gesellschaften zu beschränken.


Der Begriff des Konzerns wird daneben in verschiedenen weiteren bundes- und kantonalrechtlichen Bestimmungen verwendet, wobei dort jeweils vom Gesetz- bzw. Verordnungsgeber nicht näher definiert wird, was unter einem Konzern oder einer Konzerngesellschaft zu verstehen ist bzw. wann ein Vorgang als konzernintern zu betrachten ist. So sieht die Norm von Art. 70 Abs. 5 DBG Satz 1 vor, dass Transaktionen, die im Konzern eine ungerechtfertigte Steuerer-sparnis536 bewirken, zu einer Berichtigung des steuerbaren Reingewinns oder zu einer Kürzung des Beteiligungsabzugs führen.537 Im Kanton Graubünden be-stimmt Art. 87 Abs. 4 StG GR, dass juristische Personen mit den Merkmalen einer Domizilgesellschaft, einer gemischten Gesellschaft mit überwiegenden Passiveinkünften aus in- oder ausländischen Konzerngesellschaften, eine vom Normalsatz abweichende Steuer auf den Gewinnen aus Passiveinkünften bezah-len. Daneben verwenden die kantonalen Verordnungsgeber den Konzernbegriff in Zusammenhang mit der Aufzählung der unter den besonderen Status fal-lenden zulässigen Aktivitäten538, indem z. B. explizit die konzerninterne Verwer-tung von Immaterialgüterrechten539 oder die konzerninterne Finanzierung540 bei einzelnen Steuerstatus zugelassen wird.541

Es bleibt noch ein Hinweis auf die Vernehmlassungsvorlage zur Reform der Unternehmensbesteuerung I aus dem Jahr 1996, in welcher der Bundesrat als eine mögliche Massnahme eine Verlustverrechnung im Konzern zur Diskussion gestellt hat542. Im Entwurf zu einer entsprechenden Bestimmung wurde die Ver-lustverrechnung zwischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sowie

536 Was unter einer ungerechtfertigten Steuerersparnis zu verstehen ist, wird sodann in Satz 2 der Norm konkretisiert: Eine ungerechtfertigte Steuerersparnis liegt vor, wenn Kapitalgewinne und Kapitalverluste oder Abschreibungen auf Beteiligungen i. S. der Art. 62, 69 und 70 DBG in kausalem Zusammenhang stehen.

537 Die Norm von Art. 70 Abs. 5 DBG fand mit der Unternehmenssteuerreform I mit dem BG über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 per 1.1.1998 Eingang ins Gesetz, wobei damit der Begriff des Konzerns erstmals in die Gewinnsteuerordnung des Bundes eingeführt wurde (Greter, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, 243). Weder die Verwaltungspraxis, noch die Literatur konkretisieren den Konzernbegriff. Das Kreissch-reiben Nr. 27 der Eidg. Steuerverwaltung beschränkt sich in Abschn. 2.4.2. auf den Hinweis, dass die Anwendung von Art. 70 Abs. 5 DBG vorbehalten bleibt. So sind weder in den Arbeiten von Greter (Greter, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, 242) und Widmer [Widmer, La réduction pour participations («privilège holding»), 112 ff.] konkrete Hinweis zu finden, noch in den einschlägigen Kommentierungen (Berdoz, Kommentar zu Art. 70 DBG, Rz 214 ff.; Duss/Altorfer, Kommentar zu Art. 70 DBG, Rz 57; Locher, Kom-mentar zum DBG, Art. 70 Rz 54; Agner et al., Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 70 Rz 20 ff.).

538 So in den Kantonen Appenzell Innerrhoden (Art. 36 Abs. 1 und 4 StV AI), Basel-Stadt (Para. 71 Abs. 1, 2 und 3, 74 Abs. 2 und 3 sowie 76 Abs. 4 Bst. b) StV BS), St.Gallen (Art. 52 Abs. 1 und 4 StV SG) und Solothurn (Para. 43bis Abs. 3 und 5 sowie 44 Abs. 1 StV SO).

539 Art. 36 Abs. 4 StV AI, Para. 71 Abs. 3 und 74 Abs. 2 StV BS, Art. 52 Abs. 4 StV SG, Para. 44 Abs. 2 StV SO.

540 Art. 36 Abs. 4 StV AI, Para. 74 Abs. 2 StV BS, Art. 52 Abs. 4 StV SG, Para. 44 Abs. 2 StV SO.541 Im Kanton Solothurn wird der Konzernbegriff zudem in Para. 10 Abs. 3 Bst. a) StV SO er-

wähnt, jedoch auch nicht konkretisiert, wann ein Konzern vorliegt. Dabei wird in Zusam-menhang mit der Frage, unter welchen Voraussetzungen das Halten und Verwalten eigener Liegenschaften als Betrieb zu qualifizieren ist, festgelegt, dann neben dem Marktauftritt auch die Vermietung von Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften zusammen mit weiteren Voraussetzungen als qualifizierende Voraussetzung gilt.

542 Vernehmlassungsvorlage UStR I, 63.

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ihren 100 Prozent-Tochtergesellschaften im Inland vorgesehen.543 Dabei werden zwar die Begriffe Konzern und Konzernleitung verwendet, jedoch nicht defi-niert, was unter einem Konzern zu verstehen ist.544

2. Eidgenössische Verrechnungssteuer

Im Verrechnungssteuergesetz ist der Konzernbegriff nicht enthalten545, wohinge-gen die Verrechnungssteuerverordnung in zwei Konstellationen auf den Konzern rekurriert. Seit dem 1.1.2001 besteht mit Art. 26a VStV die Möglichkeit der An-wendung des Meldeverfahrens statt der Steuerentrichtung546 bei Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesell-schaft oder Genossenschaft, sofern feststeht, dass die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft547, auf welche die Steuer zu überwälzen wäre, nach Gesetz oder Verordnung Anspruch auf Rückerstattung dieser Steuer hat.548 Die Inhaberin der Beteiligungsrechte hat nach Art. 26a Abs. 1 VStV die leistende Gesellschaft mittels eines amtlichen Formulars anzuweisen, ihr die Dividende (bzw. den An-teilscheinzins bei Genossenschaften) ohne Abzug der Verrechnungssteuer aus-zurichten.549 Im Randtitel dieser Bestimmung wurde der Begriff des „Konzern-verhältnisses“ aufgenommen, womit diese Bestimmung hier anzuführen ist.550

Sodann hat der Bundesrat mit Art. 14a Abs. 1 VStV die Verrechnungssteuer-verordnung auf den 1.8.2010 dahingehend geändert, dass zwischen Konzern-

543 Neben der Beteiligungsquote von 100 Prozent wäre die Verrechnung nur zugelassen worden, wenn die Beteiligung während mindestens 5 Jahren bestand sowie das Geschäftsjahr auf das gleiche Datum abgeschlossen wurde. Die Verrechnung von Verlusten, welche vor dem Erwerb der Tochtergesellschaft entstanden sind, wäre nicht zugelassen gewesen.

544 Vielmehr deutet der Wortlaut (z. B. die Wendung „Verlustverrechnung im Konzern“), dass der Konzernbegriff i. S. der Bestimmung weiter ist als nur Beteiligungen von 100 Prozent, dies jedoch für die Inanspruchnahme der Verlustverrechnung, da diese auf 100 Prozent Beteili-gungsverhältnisse beschränkt gewesen wäre, keine Rolle spielt und deshalb vom Gesetzgeber auch nicht weiter zu konkretisieren war.

545 Entgegen der Regelung bei den Stempelabgaben wird betreffend die Konzernübertragung im Verrechnungssteuerrecht nicht explizit auf den Konzern hingewiesen, sondern mit Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG in Zusammenhang mit Umstrukturierungen global auf das BG über die direkte Bundessteuer verwiesen (s. dazu anstelle vieler Altorfer, Kommentar zu Art. 5 VStG, Rz 45 ff.), weshalb hier nicht darauf einzugehen ist.

546 Art. 20 VStG.547 Auch die kollektive Kapitalanlage oder das Gemeinwesen.548 Aus Art. 26a Abs. 3 VStV ergibt sich zudem implizit, dass nur inländische Dividendenemp-

fänger in Frage kommen, da das Meldeverfahren nur zur Anwendung gelangt, wenn feststeht, dass eine Rückerstattungsberechtigung nach dem Verrechnungssteuergesetz bzw. der Verrech-nungssteuerverordnung besteht. Die Eidg. Steuerverwaltung verlangt dann auch für die An-wendung des Meldeverfahrens entsprechend dem Wortlaut nur die Erfüllung der Beteiligungs-quote von 20 Prozent. S. dazu das Merkblatt Meldeverfahren im Konzernverhältnis.

549 Die steuerpflichtige Gesellschaft vervollständigt das Formular und reicht dies innert 30 Tagen nach Fälligkeit der steuerbaren Leistung zusammen mit der Steuerabrechnung sowie der geset-zliche vorgesehenen Beilage (insbes. Jahresrechnung) der Eidg. Steuerverwaltung ein (Art. 26a Abs. 1 VStV).

550 Die Bestimmung geht zurück auf die Motion Spoerry, mit welcher eine entsprechende Anpas-sung des Verrechnungssteuergesetzes angestrebt wurde. In seiner Antwort vom 24.5.2000 hat der Bundesrat die Meinung vertreten, dass sich eine solche Lösung auch auf der Grundlage von Art. 20 VStG auf dem Verordnungsweg realisieren liesse und in Aussicht gestellt entsprechende Konsultationen mit interessierten Kreisen zu führen und anschliessend die Verrechnungss-teuerverordnung so rasch wie möglich zu ändern.

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gesellschaften bestehende Guthaben unabhängig von Laufzeit, Währung und Zinssatz weder als Obligationen nach Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG noch als Kun-denguthaben nach Art. 4 Abs. 1 Bst. d VStG gelten.551 Nach Art. 14a Abs. 2 VStV gelten alle Gesellschaften als Konzerngesellschaften im Sinne von Abs. 1, welche nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung in einer Kon-zernrechnung vollkonsolidiert werden.

3. Eidgenössische Emissions- und Umsatzabgabe

Der Gesetzgeber hat in Zusammenhang mit der Umsatzabgabe vereinzelt auf den Konzern Bezug genommen, wohingegen bei der Emissionsabgabe der Be-griff des Konzerns nicht mehr verwendet wird552.553 Im Vordergrund steht dabei Art. 14 Abs. 1 Bst. j StG, welcher einerseits in Teilsatz 1 mit einem Verweis auf die gewinnsteuerlichen Normen für Konzernübertragungen eine Ausnahme von der Umsatzabgabe vorsieht554, andrerseits darüber hinausgehend in Teilsatz 2 auch Übertragungen von Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital anderer Gesellschaften auf eine in- oder ausländische Kon-zerngesellschaft von der Umsatzabgabe ausnimmt. Was jedoch unter den Begriff einer in- oder ausländischen Konzerngesellschaft konkret zu verstehen ist, ist dem Wortlaut der Bestimmung nicht direkt zu entnehmen.555

Daneben sind nach Art. 17a Abs. 1 Bst. g StG ausländische Gesellschaften, de-ren Aktien an einer anerkannten Börse kotiert sind, sowie ihre ausländischen konsolidierten Konzerngesellschaften von der Abgabe befreit.556 Auch hier defi-

551 Eine analoge Bestimmung wurde gleichzeitig in die Stempelabgabeverordnung aufgenommen (Art. 16a StV), welche jedoch im Zuge der teilweisen Abschaffung der Emissionsabgabe auf Fremdkapital mit der TBTF-Vorlage per 1.3.2012 aufgehoben wurde.

552 Bei der Emissionsabgabe wurde in der Verordnung analog zum Verrechnungssteuerrecht (s. dazu vorstehend Rz 191) eine Ausnahme für die Konzernfinanzierung statuiert, welche jedoch in der Zwischenzeit aufgrund des Verzichts auf die Emissionsabgabe auf Fremdkapital mit der TBTF-Vorlage aufgehoben wurde (s. dazu die Änderung des bisherigen Stempelabgaberechts im Anhang Ziff. II Abschn. 2 Änderung BankG TBTF).

553 Zwar steht der formale Charakter der Stempelabgaben einer konzernmässigen Betrachtung-sweise bei der Gesetzesanwendung entgegen (so z. B. Stockar, Vorbemerkungen zum StG, Rz 36 mit Verweis auf BGE 108 Ib 28), es ist dem Gesetzgeber jedoch unbenommen, dem Konzernsachverhalt in der Gesetzgebung Rechnung zu tragen.

554 In der Bestimmung von Art. 14 Abs. 1 Bst. j 1. Teilsatz StG wird lediglich auf Art. 63 Abs. 3 DBG verwiesen, weshalb die Befreiung von der Stempelabgabe unabhängig der für die Ge-winnsteuern geltenden vorgenannten Restriktionen zu gewähren ist (Kreisschrieben Umstruk-turierungen, Ziff. 2.4.2 und 4.5.5). Die Verwaltungspraxis geht davon aus, dass es bei der Umsatzabgabe zu keiner Nachbesteuerung im Falle einer vorzeitigen Veräusserung der übertra-genen Vermögenswerte oder der Aufgabe der einheitlichen Leitung kommt, so wie dies bei den Gewinnsteuern für die steuerneutral übertragenen stillen Reserven der Fall ist (Kreisschrieben Umstrukturierungen, Ziff. 2.4.2 und auch das Bsp. Nr. 24 in Anhang I). Auch in der Litera-tur wird mit unterschiedlichen Argumenten der Standpunkt vertreten, dass hier keine Nach-besteuerung greift (s. dazu Künzler. Konzernübertragung im Privat- und Steuerrecht, 254, Schmid, Vermögensübertragung im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerlichen Folgen, Rz 635 oder auch Riedweg/Heuberger, Kommentar zu Teil 2 vor Art. 69, Rz 135, je mit weiteren Hinweisen.

555 So bereits auch Saupper/Weidmann, Kommentar vor Art. 3 FusG, Rz 295 und Widmer/Arnold, Kommentar zu Art. 14 StG, Rz 85 letzter Absatz.

556 Die Einführung dieser Ausnahme steht in Zusammenhang mit der Befürchtung, dass auslän-dische Gesellschaften Geschäfte mit inländischen Blue-Chip-Aktien (insbes. Verwaltung der

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niert der Gesetzgeber nicht näher, was unter einer ausländischen konsolidierten Konzerngesellschaft zu verstehen ist.557

4. Eidgenössische Mehrwertsteuer

Die Möglichkeit zur Gruppenbesteuerung besteht bereits seit der Einführung der Mehrwertsteuer mit der Mehrwertsteuerverordnung558, hat jedoch in der Zwi-schenzeit mit der nachfolgenden Einführung des Mehrwertsteuergesetzes aus dem Jahr 1999 auf den 1.1.2001 sowie mit der auf den 1.1.2010 wirksamen Re-form (sog. Teil A des diskutierten Reformvorhabens) verschiedene Änderungen erfahren. Der Bundesrat hat bereits mit der Einführung der Mehrwertsteuer nach dem Konzept einer Nettoallphasensteuer mit Vorsteuerabzug im Jahr 1995 mit Art. 17 Abs. 3 aMWSTV für juristische Personen mit Sitz oder Betriebs-stätte in der Schweiz, welche eng miteinander verbunden sind, die Möglichkeit geschaffen, dass diese auf gemeinsamen Antrag oder auf Verlangen der Eidg. Steuerverwaltung als einziger Steuerpflichtiger behandelt werden.559 Gleichzeitig wurde in derselben Bestimmung festgelegt, dass eine enge Verbindung dieser juristischen Personen namentlich dann vorliegt, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine natürliche oder juristische Person durch Stim- menmehrheit oder auf andere Weise eine oder mehrere juristische Personen un-ter einheitlicher Leitung zusammenfasst.560

Konzernportefeuilles), welche zeitweise in London gehandelt wurden, von ausländischen Mit-gliedern der Börse in London tätigen lassen, damit die schweizerische Umsatzabgabe entfällt. Um eine solche Verschiebung des Geschäfts ins Ausland zu verhindern, wurde eine „Konzern-ausnahme“ geschaffen (s. dazu die Hinweise bei Maraia, Kommentar zu Art. 17a StG, Rz 33 oder auch Steiner/Lang, Kommentar zu Art. 17a StG, Rz 30). Die Verwaltung verweist im Kreisschreiben Umsatzabgabe lediglich darauf hin, dass die Zugehörigkeit zu einem Konzern (und damit die Umsatzabgabebefreiung) dann anerkannt wird, wenn die Konsolidierung aus dem Geschäftsbericht des Konzerns zweifelsfrei ersichtlich ist (Abschn. 2.7.1 Ziff. 8).

557 Vgl. dazu etwa Steiner/Lang, Kommentar zu Art. 17a StG, Rz 29 ff. und Maraia, Kommen-tar zu Art. 17a StG, Rz 32 ff.

558 S. aber nachstehend die Hinweise in Fn 559.559 Der Entwurf der V über die Mehrwertsteuer vom 28.10.1993 sah noch keine Gruppenbesteuer-

ung vor (anstelle vieler Kuhn/Spinnler, Mehrwertsteuer, 74). Dem Bericht zum Vernehm-lassungsverfahren ist zu entnehmen, dass eine grosse Zahl der Vernehmlassungsteilnehmer eine Gruppenbesteuerung zur administrativen Vereinfachung sowie zur Vermeidung einer Schattensteuer zwischen Konzerngesellschaften befürwortete, was den Bundesrat wohl davon überzeugte, die Gruppenbesteuerung in die Verordnung aufzunehmen (Bericht EFD Vernehm-lassungsvorlage Mehrwertsteuerverordnung, 14, s. bspw. auch die Hinweise bei Spori, Die Unternehmensgruppe in der Mehrwertsteuer, 480). Dabei wird zwar der Begriff der „Organ-schaft“ verwendet, jedoch gleichzeitig auf die Regelung in der EU hingewiesen. Dabei wird ausser Acht gelassen, dass die Organschaft von der Konzeption her im Wesentlichen darauf beruht, dass im Beteiligungsverhältnis der Tochtergesellschaft die Selbständigkeit abgespro-chen wird, weshalb diese die Voraussetzungen für die selbständige subjektive Steuerpflicht nicht mehr erfüllt (s. dazu auch nachstehend in Rz 554. Die Regelung zur Gruppenbesteuerung in Art. 11 MWStSystRL lässt die Organschaft zu, verlangt aber die Übernahme der deutschen Konzeption nicht.

560 Zu den materiellen Voraussetzungen anstelle vieler Ruff, L’imposition de groupe, 380 und Spori, Die Unternehmensgruppe in der Mehrwertsteuer, 484 oder auch Kuhn/Spinnler, Mehrwertsteuer, Ergänzungsband, 34 ff. und Camenzind/Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer (MWST), 188 f.).

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Die Gruppenbesteuerung wurde sodann mit Modifikationen in das Mehrwert-steuergesetz aus dem Jahr 1999 übernommen.561 In Anlehnung an die Vorgän-gerbestimmung von Art. 17 Abs. 3 aMWSTV hat der Gesetzgeber mit Art. 22 Abs. 1 aMWSTG vorgesehen, dass juristische Personen, Personengesellschaften sowie natürliche Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, welche eng miteinander verbunden sind, auf Antrag als einzige steuerpflichtige Person behandelt werden können.562 Auch die Definition, wann eine enge Verbindung vorliegt, wurde sprachlich verändert563: Eine enge Verbindung lag nun nach der Bestimmung vor, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine natürliche Person, eine Personengesellschaft oder eine juristische Person durch Stimmenmehrheit oder andere Weise eine oder mehrere juristische Per-sonen oder natürliche Personen oder Personengesellschaften unter einheitlicher Leitung zusammenfasst. Auf das Wort „namentlich“ wurde in der Neufassung verzichtet. Die Streichung erfolgte auf Antrag des Bundesrats, welcher erklärte, dass durch „[…] die Hinzufügung des Wörtchens ‚namentlich‘ [in der Mehr-wertsteuerverordnung] der Verordnungsgeber lediglich sicherstellen [wollte], dass auch den Raiffeisenbanken die Möglichkeit der Gruppenbesteuerung of-fensteht.“564 Mit der kürzlich ergangenen Reform der Mehrwertsteuerverord-nung wurde auch die Gruppenbesteuerung reformiert.565 Der Gesetzgeber sieht in Art. 13 Abs. 1 MWSTG für Rechtsträger mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, welche unter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers stehen, vor, dass diese sich auf Antrag zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen kön-nen.566 Der Bundesrat hat sodann in Art. 15 MWSTV konkretisiert, dass eine einheitliche Leitung vorliegt, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.

561 S. dazu den Bericht WAK-NR zur Mehrwertsteuer, 758 f. Eine Darstellung der Entstehun-gsgeschichte findet sich bei Keller, Die Gruppenbesteuerung nach dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer, 448 ff.

562 Eine Übersicht der Neuerungen bieten Romang/Schafroth, Die Gruppenbesteuerung im MWST-Gesetz, 1266 ff. oder auch Rouvinez/Zardin, Neukonzeption der Gruppenbesteuer-ung, 1439 ff.

563 S. zur Konkretisierung der engen Verbindung Leutenegger, Kommentar zu Art. 22 MWSTG, Rz 7 ff.

564 Stellungnahme des BR zum Bericht WAK-NR zur Mehrwertsteuer, 402 f. Weiter führt der Bundesrat an gleicher Stelle aus, dass die Praxis mittlerweile gezeigt hat dass die einzelnen Raiffeisenbanken sowie auch die unter der Regionalbanken-Holding zusammengeschlossenen Banken in einem sog. Körperschaftskonzern eingebunden sind und hinsichtlich ihrer Geschäft-stätigkeiten durch den Dachverband der Raiffeisenbanken resp. durch die Regionalbanken-Holding und deren Tochtergesellschaften einheitlich geleitet werden. Es wird zudem darauf verwiesen, dass das Wort „namentlich“ bei einzelnen Steuerpflichtigen den Eindruck erweckte, dass auch nicht konzernrechtliche Verbindungen ein Anspruch zur Gruppenbesteuerung beste-he, was jedoch dem klaren damaligen Willen des Verordnungsgebers wiederspreche. Daneben wären die mit einer solchen Ausdehnung verbundenen Probleme im Zusammenhang mit der Abgrenzung des Begriffs der engen Verbindung kaum zu lösen.

565 S. dazu die Ausführungen bei Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Para. 3 Rz 63 ff., Müller, Kommentar zu Art. 13 MWSTG, Rz 1 ff., Robinson/Gantenbein/Elsener, Die Gruppenbesteuerung im neuen Schweizer Meh-rwertsteuersteuergesetz, 844 ff. oder auch Suter, Die MWST-Gruppenbesteuerung unter dem neuen Mehrwertsteuergesetz, 326 ff.

566 S. dazu anstelle Vieler Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Rz 491 ff.

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Obwohl der Konzernbegriff im Mehrwertsteuergesetz nicht explizit verwendet wurde, ist dieser doch an verschiedenen Stellen in der Mehrwertsteuerverordnung vorzufinden: So sieht Art. 28 MWSTV vor, dass bei der grenzüberschreitenden Entsendung von Arbeitnehmern im Konzern von keinem Leistungsverhältnis auszugehen ist, wenn gewisse Voraussetzungen, wie bspw. die Verrechnung der Löhne, Sozialabgaben und der dazugehörigen Spesen vom entsendeten Arbeit-nehmer ohne Zuschläge dem Einsatzbetrieb belastet werden. Weiter bestimmt Art. 45 Abs. 4 MWSTV, dass steuerpflichtige Personen, die Teil eines Konzerns sind, für die Umrechnung ihren konzerninternen Konzernumrechnungskurs verwenden können; Abs. 5 MWSTV der gleichen Bestimmung hält ferner allge-mein fest, dass das gewählte Vorgehen während mindestens einer Steuerperiode beizubehalten ist und erwähnt dabei neben dem Monatsmittel- und Tageskurs auch speziell den Konzernkurs. In Zusammenhang mit der Umsatzabstimmung bestimmt Art. 128 Abs. 2 Bst. c MWSTV, dass aus der Abstimmung auch die konzerninternen Verrechnungen, die nicht im Betriebsumsatz enthalten sind, ersichtlich sein müssen. Was dabei jeweils unter einem Konzern zu verstehen ist, konkretisiert der Verordnungsgeber jedoch nicht.

5. Rückblick: Eidgenössische Ausgleichsteuer (1941 bis 1954)

Zur Erschliessung einer neuen Finanzquelle in der Zeit des 2. Weltkriegs so-wie aus strukturerhaltungspolitischen Erwägungen wurde von 1941 bis 1954 die Ausgleichsteuer (auch Warenhaussteuer) erhoben.567 Steuerschuldner waren nach Art. 7 Abs. 2 BB über die Ausgleichsteuer die Unternehmungen des De-tailhandels, sofern diese gesamthaft einen inländischen Detail-Warenumsatz von mindestens 200 000 Franken erzielten. Mit Abs. 4 der gleichen Bestim-mung wurden Umsätze mehrerer rechtlich selbständiger Unternehmungen, die in wirtschaftlicher Hinsicht eine Einheit bilden, zusammengerechnet. Als solche wirtschaftliche Einheit galt die Gesamtheit der Unternehmungen und Betriebe gleicher oder verwandter Geschäftsart, welche unmittelbar oder mittelbar von der gleichen Unternehmerschaft abhängig waren. Mit dem Verweis auf die wirt-schaftliche Einheit wird mit der Ausgleichsteuer erstmals der Konzernsachver-halt angesprochen, obschon der Begriff des Konzerns keinen Niederschlag in der Bestimmung gefunden hat.

Zur Entstehungsgeschichte dieser Bestimmung finden sich wenig Hinweise.568 In der Botschaft wird lediglich mit Rekurs auf gemeinsame Einkaufsorganisa-tionen mehrerer selbständiger Unternehmungen darauf hingewiesen, dass diese nicht ohne weiteres eine Einheit im Sinne der Bestimmung darstellen, da diese

567 S. dazu die Hinweise bei Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, 59 oder auch den Bericht BR zur Ausgleichsteuer, 558 ff. und die Botschaft Ausgleichsteuer, 911 ff.

568 Botschaft Ausgleichsteuer, 916. Ein weiterer Hinweis betrifft die erheblichen Anforderungen an das wirtschaftliche Verständnis der entscheidenden Behörde bei der Anwendung dieser Norm. Es wird deshalb eine Kommission bestehend aus Fachleuten der Wirtschaft eingesetzt, welche bei der Behandlung von Einsprachefällen von der Eidg. Steuerverwaltung zu konsultie-ren ist (Art. 4 Abs. 2 BB über die Ausgleichsteuer).

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nicht von der gleichen Unternehmerschaft abhängen.569 In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass die Abhängigkeit von der gleichen Unternehmerschaft auch dann als vorhanden zu gelten hat, wenn eine Unternehmung formell zwar autonom erscheint, eine tatsächliche wirtschaftliche Zusammenfassung aber in der Weise besteht, dass sich ihre Funktionen nicht nur nach den eigenen Leben-sinteressen richtet, sondern von einem zentralen Unternehmerwillen beherrscht wird.570

B. Grenzen der Konzernbegriffskonkretisierung

1. Konkretisierungsbedürftigkeit der gesetzlichen Konzernbegriffe

Die Analyse der Konzernbegriffe in der geltenden Ordnung zeigt, dass diese in ihrem Wortlaut unterschiedlich ausfallen und dabei in unterschiedlicher Weise an den Konzernsachverhalt – mit oder ohne Verwendung des Begriffs Konzern – anknüpfen.571 Es sind dabei einerseits Normen zu beobachten, welche zwar mit der Umschreibung der Tatbestandsvoraussetzungen direkt den Konzern an-sprechen, den Begriff des Konzerns aber nicht direkt verwenden.572 Andrerseits wird der Begriff des Konzerns aber auch vom Gesetz- oder Verordnungsgeber verwendet, obschon mit der entsprechenden Bestimmung nicht exklusiv der Konzernsachverhalt angesprochen wird.573 Uneinheitlich zeigt sich das Bild bei den vom Gesetz- bzw. Verordnungsgeber dabei normierten Merkmalen: Wäh-rend der Gesetzgeber bei einigen Normen lediglich die Begriffe Konzern oder Konzerngesellschaft verwendet, ohne zu definieren, welche konkreten Begriffs-merkmale erfüllt sein müssen, erfolgt bei anderen Bestimmungen weitgehend eine Konkretisierung. Der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber verwendet dabei ei-genständige Definitionen und knüpft weitgehend – jedoch in unterschiedlichem Mass – an Konzerndefinitionen ausserhalb des Steuerrechts an.574 Daneben wird

569 Die Ausgleichsteuer war nur verhältnismässig kurz in Kraft. In der Literatur wird an der Aus-gleichsteuer hauptsächlich gleichheitsrechtliche Kritik geübt, weniger auf materielle Fragen der Bestimmungen eingegangen (z. B. Blumenstein, Steuerrechtliches Gutachten über die projek-tierte Ausgleichsteuer auf Grossunternehmen des Einzelhandels, 15 ff. oder auch Gerwig, Die Auswirkungen der Ausgleichsteuer auf die Filialunternehmungen, 10 ff.).

570 Friedli, Kommentar zur Ausgleichsteuer, Art. 7 Rz 7 oder auch Friedli, Die Warenumsatz-, die Luxus- und die Ausgleichsteuer, 83. So spiele auch die Rechtsform einer Unternehmung sowie aus welchen Gründen eine rechtliche Verselbständigung erfolgte für die Beurteilung der Frage der wirtschaftlichen Einheit keine Rolle.

571 Jüngst wurden vom Gesetzgeber auch in anderen, hier jedoch nicht untersuchten, Bereichen der Steuerordnung Konzernbegriffe aufgenommen. So wurde im BG über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vereinzelt auf den Konzern Bezug genommen (Art. 17a Abs. 1 Bst. a DBG bzw. Art. 7c Abs. 1 Bst. a StHG und Art. 100 Abs. 1 Bst. d DBG bzw. Art. 37 Abs. 1 Bst. d StHG), ohne jedoch zu konkretisieren, wann nach diesen Bestimmungen effektiv ein Konzern vorliegt.

572 So z. B. die Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG betreffend die Konzernüber-tragung, wo die Umschreibung einer anderen gesetzlichen Bestimmung ausserhalb des Steuer-rechts (Art. 663e OR) übernommen wird.

573 So z. B. Art. 26a VStV betreffend die Anwendung des Meldeverfahren bei qualifizierten Beteili-gungen im Inland. S. dazu vorstehend Rz 190).

574 So z. B. bei der Konzernübertrag nach Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG oder auch der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung nach Art. 13 Abs. 1 MWSTG und Art. 15 MWSTV. S. dazu vorstehend Rz 185 resp. 194).

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neuerdings auch nur noch auf spezifische Konzerndefinitionen ausserhalb des Steuerrechts verwiesen.575 Dies lässt den Schluss zu, dass in der Steuerordnung kein einheitlicher Konzernbegriff vorzufinden ist, sondern der steuerrechtliche Gesetz- bzw. Verordnungsgeber in unterschiedlicher Weise verschiedene tatbe-standsmässige Begriffsmerkmale für das Vorhandensein eines Konzerns formu-liert.576

Die Fokussierung auf nur einen vom Gesetz- bzw. Verordnungsgeber angebote-nen Konzern würde die Gefahr mit sich bringen, dass dieses Konzernbild nicht mit der Konzernwirklichkeit übereinstimmt, womit dieses Bild des Konzerns auch kein adäquates Leitbild für die angestrebte differenzierte Besteuerung der Konzerne darstellen kann.577 Mithin wäre zu befürchten, dass das angestrebte Ziel einer gleichheitsrechtlicheren Besteuerung der Konzerne schlechterdings verfehlt würde. Es wird damit notwendig sein, den einzelnen Konzernbegriffs-merkmalen auslegungsweise auf den Grund zu gehen. Auf dieser Grundlage ist sodann zu prüfen, ob sich ein dabei konkretisierter Konzern für das Verrechtli-chungsgeschäft der Konzernbesteuerung eignet.

Unter den dargestellten Normen ist zudem eine Bestimmung auszumachen, bei welcher der Verordnungsgeber zwar den Begriff des Konzerns verwendete, aus den normierten Tatbestandsmerkmalen jedoch hervorgeht, dass es sich dabei nicht um den hier untersuchten Konzern handeln kann: So wird in Art. 26a VStV der Begriff des Konzerns in Zusammenhang mit einem Beteiligungsver-hältnis von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapital-gesellschaft gebracht, weshalb sich die Frage stellt578, ob eine Kapitalbeteiligung von 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft bereits als eine massgebliche Konzerndefinition angesehen wer-den kann.

In der Literatur wird diese Frage verneint und sogar ausdrücklich die Ansicht vertreten, dass die Verwendung des Konzernbegriffs im Randtitel problematisch

575 So bei der Regelung zur verrechnungssteuerrechtlichen Konzernfinanzierung in Art. 14a Abs. 1 VStV. S. dazu vorstehend Rz 191).

576 Dies zeigt auch bereits der Umstand, dass der Normgeber verschiedentlich den Begriff des Konzerns verwendet ohne weiteren Hinweis, was konkret unter einem Konzern zu verstehen ist.

A. A. ist offensichtlich Felber, der davon ausgeht, dass die Konzernbegriffe im Grundsatz deck-ungsgleich sind und lediglich Unterschiede in Bezug auf den unter den Konzernbegriff fallende Gesellschaftsformen feststellt (Felber, Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungs-konzern, Rz 45). Unklar dabei jedoch seine mit Verweis auf BGE 125 II 326 E 9 (betreffend die Gruppenbesteuerung unter der Mehrwertsteuerverordnung) angeführte Präzisierung, dass sich Abweichungen im konkreten Fall durch unterschiedliche Zielsetzungen der entsprechenden Gesetzesbestimmung ergeben können. In dem von ihm angeführten Urteil hat das Bundesg-ericht gerade offen gelassen, ob die Kriterien des Konzernbegriffs von Art. 17 Abs. 3 MWSTV demjenigen von Art. 663e OR entsprechen, sich nur daran orientieren oder, ob sogar eine der in der Handelsrechtslehre vertretenen Theorien heranzuziehen ist.

577 Dazu vorstehend ausführlich Rz 172 ff.578 S. dazu vorstehend Rz 190.

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bzw. unzutreffend sei.579 Baumgartner führt z. B. aus, dass eine Beteiligungsnah-me von 20 Prozent alleine noch kein Konzernverhältnis zu begründen vermag.580

Dieser Sichtweise entsprechen auch die wenigen Materialien zur Entstehungs-geschichte der Verordnungsänderung, aus welchen hervorgeht, dass es bei der Einführung des Meldeverfahrens allgemein um Dividendenzahlungen im Mut-ter-/Tochterverhältnis ging und nicht um Dividenden im Konzernverhältnis.581 Mithin würde eine solche Betrachtungsweise, auch vor dem Hintergrund des hier dargelegten Konzernvorverständnisses582, zu kurz greifen und jegliche sich qualifizierenden Beteiligungsverhältnisse als Konzerne betrachten, was nach dem Gesagten zu weit ginge. Daraus ist zu folgern, dass das einzige im Wortlaut der Bestimmung genannte Element der 20 Prozent-Beteiligung keine präjudi-zielle Wirkung für die Frage, was unter dem hier gesuchten (steuerrechtlichen) Konzern zu verstehen ist, haben kann.583 Entsprechend ist es in Zusammenhang mit der Untersuchung des steuerrechtlichen Konzernbegriffs nicht notwendig weiter auf Art. 26a VStV einzugehen.

2. Abstrakte Konkretisierung des Konzernbegriffs als Problem

2.1. Methodologische Ausgangslage und Problemannäherung

Bei der Auslegung geht es darum, die Bedeutung bzw. den Sinn der normativen Rechtsnormen zu erkennen.584 Die Auslegung ist einerseits bei der Rechtsanwen-dung notwendig, andrerseits kann die Sinnermittlung auch ein dogmatisches Unterfangen zur abstrakten Durchdringung der Rechtsnormen sein.585 Nach der „modernen“ Hermeneutik stehen bei der Auslegung Wirklichkeit und Norm-

579 So Buchser, Überblick über die wichtigsten Neuerungen im Verrechnungssteuerrecht, 90 f. bzw. Baumgartner/Bossart Meier, Kommentar zu Art. 20 VStG, Rz 50. Nach der bundes-gerichtlichen Rechtsprechung gehören Überschriften und Randtitel zweifelsohne zum Ge-setzestext, vermögen jedoch, da sie aber meistens unvollständig oder ungenau sind, „[…] am Sinn, der sich aus dem Wortlaut der einzelnen Bestimmung ergibt, nichts zu ändern ([…])“ (BGE 94 IV 85 E 1 letzter Absatz). In der Literatur wird dann auch die Ansicht vertreten, dass Überschriften und Randtitel nur mit Vorsicht zur Interpretation des Wortlauts heranzuziehen sind (s. dazu Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 1249 mit entsprechenden Literatur-hinweisen).

580 Baumgartner/Bossart Meier, Kommentar zu Art. 20 VStG, Rz 50.581 S. dazu die Motion Spoerry. In diese Richtung auch die Hinweise von Buchser, der auf den

Zusammenhang zwischen dem Meldeverfahren und dem gewinnsteuerlichen Beteiligungsab-zug in Bezug auf die verrechnungssteuerrechtliche Sicherungsfunktion aufmerksam macht (Buchser, Überblick über die wichtigsten Neuerungen im Verrechnungssteuerrecht, 92 f.).

582 Vgl. dazu die Ausführungen in Rz 3 ff.583 Nichts anderes ergibt sich auch aus dem systematischen Auslegungselement: Nach der bundes-

gerichtlichen Rechtsprechung gehören Überschriften und Randtitel zweifelsohne zum Ge-setzestext, vermögen jedoch, da sie aber meistens unvollständig oder ungenau sind, „[…] am Sinn, der sich aus dem Wortlaut der einzelnen Bestimmung ergibt, nichts zu ändern ([…])“ (BGE 94 IV 85 E 1 letzter Absatz). In der Literatur wird dann auch die Ansicht vertreten, dass Überschriften und Randtitel nur mit Vorsicht zur Interpretation des Wortlauts heranzuziehen sind (s. dazu Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 1249 mit entsprechenden Literatur-hinweisen).

584 Anstelle vieler Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 903.585 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 904. Während es bei der Rechtsanwendung darum

geht zu untersuchen, ob „der Fall“ unter die Norm fällt, ist bei der abstrakten Auslegung zu erörtern, was alles „der Fall“ sein kann.

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text in einer wechselseitigen Beziehung.586 In der Literatur wird deshalb darauf hingewiesen, dass der geleitete Interpretationsprozess des Sachverhalts bedarf, um „neu“-verstanden zu werden.587 Dabei spielt auch das Vorverständnis des Rechtsanwenders eine zentrale Rolle, da dieses erst das Verstehen der Norm ermöglicht.588

Es besteht in der Lehre Einigkeit darüber, dass auch für die Normkonkretisie-rung im Steuerrecht die bekannten Methoden der Gesetzesauslegung anzuwen-den sind.589 Folgt man bei der Auslegung der von der hiesigen Methodenlehre das Wort geredeten pluralistischen Methode zur Normauslegung590, sind zur Normkonkretisierung verschiedene Auslegungselemente zu berücksichtigen, wobei der klassische Auslegungskanon, je nach vertretener Schule, ergänzt wer-den kann bzw. zu ergänzen ist.591 Neben den klassischen Auslegungselementen (sprachlich, systematisch, historisch und teleologisch) sind so unter Umständen auch weitere Elemente in Betracht zu ziehen (so z. B. die Verfassung, Präjudizen sowie rechtsvergleichende und fachspezifische Aspekte).592 Die verschiedenen Auslegungselemente stehen dabei in keiner bestimmten Rangfolge zueinander, sondern werden nebeneinander angewendet.593

In der Lehre wird betont, dass die unter den einzelnen Elementen vorgebrachten Argumente gegeneinander abzuwägen sind, wobei das Ergebnis dieser Abwä-gung zur Legitimation des Ergebnisses (in der Praxis im Regelfall ein Entscheid

586 Vallender, Die Auslegung des Steuerrechts, 83.587 Vallender, Die Auslegung des Steuerrechts, 83.588 Vallender, Die Auslegung des Steuerrechts, 81 f. Das Normprogramm ist „[…] auf den von

ihm gemeinten Ausschnitt sozialer Wirklichkeit [angewiesen]“ und das Vorverständnis steuert den Auslegungsvorgang, indem dieses das Auslegungsinteresse motiviert sowie die vorläufige Fragestellung bestimmt. Zum Vorverständnis zählt Vallender im Besonderen die Sprache, die der Rechtsanwender mit dem auszulegenden Text gemeinsam hat, sodann die Grundnormen und Grundwerte der Rechtsordnung, den von Lehre und Rechtsprechung entwickelten „Insti-tutionen“ sowie den Präjudizien. S. zur Bedeutung des Vorverständnisses Höhn, Praktische Methodik der Gesetzesauslegung, 97 oder auch Esser, Vorverständnis und Methodenwahl in der Rechtsfindung.

589 Anstelle vieler für das Verwaltungsrecht im Allgemeinen Häfelin/Müller/Uhlmann, Allge-meines Verwaltungsrecht, Rz 216 und für das Steuerrecht im Speziellen Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 5 Rz 21. Bereits auch Meier-Hayoz¸ Kommentar zu Art. 1 ZGB, Rz 54.

590 S. zum Methodenpluralismus Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 1205 ff und Rz 2908 ff., mit weiteren Literaturhinweisen. „Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Aus-legungen möglich, so muss nach der wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Abzustellen ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm und ihren Zweck sowie auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestim-mungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und hat nur dann allein auf den Wortlaut abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergab.“ (BGE 137 II 164 E 4.2).

591 Dazu ausführlich Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 2535 ff.592 Höhn bemerkt bezüglich des Einbezugs weiterer Elemente bzw. Argumente neben dem Wort-

laut der Bestimmung, dass „[d]ie Feststellung der Wortbedeutung […] vielfach nicht ohne Rückgriff auf andere Auslegungselemente (z. B. Systematik, Zweck) erfolgen [kann]“ und, dass „[a]llein schon die Vorstellung, dass in allen Fällen eindeutig festgestellt werden könnte, was mit dem Wortlaut vereinbar sei und was nicht, […] eine Illusion dar[stellt].“ (Höhn, Praktische Methodik der Gesetzesauslegung, 207). Vgl. etwa als „Anwendungsbeispiel“ den Kanon bei Hettich, «Wirksamer Wettbewerb», Rz 24.

593 Anstelle vieler Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 2336, mit Hinweisen auf die Gerich-tspraxis.

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oder ein Urteil) der Begründung bedarf.594 Unerlässlich ist bei divergierenden Argumenten eine Wertung des Interpreten.595 Die juristische Methodenlehre vermag den Weg zum Auslegungsergebnis zwar zu erleichtern, kann aber keine praktischen Regeln zur Ergebnisfindung darbieten.596

Während sich der Rechtsanwender bei der konkreten Anwendung der Norm darauf konzentrieren kann zu untersuchen, ob der vorliegende Sachverhalt un-ter die Norm fällt, d. h. für die vorstehend diskutierten Konzernnormen, ob die tatbestandsmässig festgestellte Konzernwirklichkeit unter den vom Gesetzgeber normierten Konzernbegriff fällt597, liegt bei der abstrakten Normkonkretisie-rung die Sachlage anders. Der Interpret wird auch bei der abstrakten Auslegung für den deduktiven Auslegungsprozess ein Konzernbild heranziehen (müssen)598, wobei dieses naturgemäss massgeblich von seinem Vorverständnis geprägt ist. Dies kann sich aber als problematisch für das abstrakte Auslegungsergebnis er-weisen, sofern und soweit der Auslegung ein (bereits zu) konkretes Konzernver-ständnis zugrunde gelegt wird.

2.2. Tendenz zum Regress auf einen vorverstandenen Konzernbegriff

Für die Konkretisierung der verschiedenen Konzernbegriffe ginge es nun darum, die verschiedenen Normen abstrakt nach ihrem Sinn auszulegen (d. h. alle Fälle zu suchen, die unter die Norm zu subsumieren sind)599, wozu die verschiedenen Argumente nach Massgabe der einzelnen Auslegungselemente zusammen zu tragen wären. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet dabei der Wortlaut der Bestimmung.600 Es wurde bereits zu Beginn der Untersuchung darauf hingewie-sen, dass der Begriff des Konzerns semantisch begrenzt ist, sowie auch aufgrund seiner Entstehungsgeschichte relativ zu verstehen ist.601 Das Wortlautargument vermag deshalb in denjenigen Fällen, in denen lediglich der Begriff Konzern verwendet wird, nicht weiter zu helfen, weshalb für die Konkretisierung schwer-gewichtig auf andere Elemente abzustellen ist.

In der Literatur wird sodann entsprechend auch verschiedentlich auf das syste-matische Element referenziert602 und teilweise die Ansicht vertreten, dass sich

594 So etwa Höhn, Praktische Methodik der Gesetzesauslegung, 293 und 303 f. Dabei zählt nicht die Zahl der Argumente, sondern deren Gewicht.

595 Zur Notwendigkeit der Wertung bei der Auslegung s. etwas Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, 205.

596 Hettich, «Wirksamer Wettbewerb», Rz 47. Das Bundesgericht gibt in ständiger Rechtsprechung dabei der verfassungskonformen Ausle-

gung den Vortritt, indem für den Fall, dass mehrere Interpretationen denkbar sind, jene zu wählen ist, welche die verfassungsrechtlichen Vorgaben am besten berücksichtigt. So die For-mulierung in BGE 137 II 164 E 4.2. Zustimmend zur dieser Rechtsprechung bereits Cagianut, Der Steuerrichter und die Verfassung, 140 f. Kritisch differenzierend aber Höhn, Die Bedeu-tung der Verfassung für die Auslegung der Gesetze, 260 ff.

597 Illustrativ das Bundesgericht in BGE 125 II 326 E 9.598 Illustrativ das Bundesgericht in BGE 125 II 326 E 9.599 S. dazu vorstehend Rz 204 ff.600 Anstelle vieler Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 942.601 S. dazu vorstehend Rz 17 f.602 S. die in der nachfolgenden Fussnote angeführten Autoren (Fn 603).

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eine unterschiedliche Auslegung des gleichen Begriffs des Konzerns im gleichen Gesetz nicht rechtfertigt.603 Aufgrund der jeweils vorzufindenden Materialien ist jedoch nach der hier vertretenen Ansicht von keinem konsistenten „inneren System“ der Konzernbegriffe (innerhalb der gleichen und auch zwischen ver-schiedenen Steuernormen) auszugehen.

Bei näherer Betrachtung fällt in diesem Zusammenhang im Besonderen auf, dass verschiedene dieser Normen jeweils erst im parlamentarischen Verfahren den Weg ins Gesetz gefunden haben604, was bezüglich der vorhandenen und zu-gänglichen Materialen die folgende Situation mit sich bringt: Einerseits sind nur sehr spärlich Materialen zur Gesetzgebung vorhanden, andrerseits liegen diese vornehmlich in der Form von Protokollen der zuständigen Parlamentskommis-sionen vor. In den Beratungen im Parlament wurde jeweils vom Kommissions-sprecher die Haltung der Kommission dargelegt; eine Debatte wurde i. d. R. im entsprechenden Rat nicht (mehr) geführt.

Die Analyse verschiedener Kommissionsprotokolle zeigt, dass einzelne Parla-mentarier und auch die Eidg. Steuerverwaltung bei der Ausarbeitung der Kon-zernbesteuerungsnormen von jeweiligen Interessenvertretern – teilweise sehr weitgehend – unterstützt wurden und im Einzelfall sogar deren Arbeiten direkt in die Diskussion eingebracht wurden.605 Daneben ist zu beobachten, dass sich die Konzernbegriffe auch im Zeitablauf wandeln. Anschaulich ist dies anhand der Mehrwertsteuerordnung zu dokumentieren, wo der Konzernbegriff seit

603 Soweit ersichtlich nur Duss und Altorfer: „Eine unterschiedliche Auslegung des gleichen Be-griffs im gleichen Gesetz rechtfertigt sich nicht.“ (Duss/Altorfer, Kommentar zu Art. 207a DBG, Rz 42b). Worauf sich die beiden Autoren jedoch konkret berufen, bleibt auch nach der Lektüre der angegeben Belegstellen unklar: Locher formuliert an der angegebenen Stelle nur, aber immerhin, die Kritik, dass nicht einzusehen sei, weshalb die Bestimmung von Art. 61 Abs. 3 DBG nun im Vergleich zu Art. 207a Abs. 3 DBG extensiv auszulegen sei, begründet diese aber nicht weiter (Locher, Kommentar zum DBG, Art. 70 Rz 79). Lissi und Duss stel-len sich die Frage, wie sich die neue Bestimmung von Art. 61 Abs. 3 DBG im Verhältnis zur damaligen Verwaltungspraxis zu Art. 207a Abs. 3 DBG verhält, welche noch eine gemeinsame schweizerische Konzernobergesellschaft verlangte, verhält. Sie argumentieren dabei bezüglich Art. 61 Abs. 3 DBG, dass diese Norm, welche gerade keine solche Einschränkung auf Konzerne mit schweizerischer Obergesellschaft vorsieht, entsprechend abweichend zur Praxis der Eidg. Steuerverwaltung auszulegen ist. Mithin reden sie gerade einer unterschiedlichen Auslegung das Wort (Lissi/Duss, Übertragung im Konzern und Ersatzbeschaffung von Beteiligungen, 1140).

604 So z. B. Art. 70 Abs. 5 DBG. Zur Entstehungsgeschichte lässt sich bemerken, dass der Anstoss dieser Bestimmung vom zweitberatenden SR in der Herbstsession 1997 gekommen ist, wobei der vom SR verabschiedete Wortlaut noch vorsah, dass Umgehungsgeschäfte, insbes. solche zwischen nahestehenden Personen, zu einer Berichtigung des steuerbaren Reingewinns oder zu einer Kürzung der Ermässigung führt (AB SR 1997, 840) Der NR änderte in der Folge in der gleichen Session die Norm (AB NR 1997, 1927), was zur heute geltenden Formulierung führte (AB SR 1997 923 und dann AB NR 1997, 2329 bzw. SR 1997, 1025). In der ersten Fassung des Ständerats spielte der Konzern noch keine unmittelbare Rolle, sondern es wurden durch die Bestimmung alle Transaktionen zwischen nahestehenden Personen ins Auge gefasst. Erst die nachfolgende Änderung des Nationalrates in der gleichen Session fokussierte auf den Konzern selbst (AB NR 1997, 1927). Die Wandlung der Bestimmung erfolgte durch die WAK-NR in der Absicht, trotz der Neuformulierung dem SR zu folgen, jedoch dafür eine „griffigere Formulier-ung“ zu finden (Greter, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, 242).

605 Illustrativ sei hier die Beratung der steuerrechtlichen Bestimmungen zum Fusionsgesetz ange-führt, als in der Kommission Unmut darüber geäussert wurde, dass die Eidg. Steuerverwaltung direkt Vorschläge der SwissHoldings einbrachte (Prot. RK-NR vom 3.9.2002, 7 ff.).

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der Einführung der Mehrwertsteuer im Jahr 1995 eine stete Wandlung zum heutigen Begriffsverständnis durchmachte606. Während in der Mehrwertsteuer-verordnung nicht abschliessend definiert wurde, wann eine enge Verbindung vorliegt607, wurde mit dem darauf folgenden, heute nicht mehr in Kraft stehen-den, Mehrwertsteuergesetz im Wortlaut auf die Verwendung des Wortes „na-mentlich“ verzichtet und so die Aufzählung zu einer abschliessenden gemacht.608 Vor diesem Hintergrund ist vielmehr davon auszugehen, dass sich die jeweiligen Konzernbegriffe an den konkreten Regelungsabsichten im Einzelfall orientieren.

Sodann zeigt sich, dass das teleologische Argument bei der Auslegung der Kon-zernbegriffe, welche keine weitere gesetzgeberische Konkretisierung erfahren haben, kritisch sein kann609, da die Gefahr besteht, dass der Interpret den Kon-zernbegriff nach Massgabe des spezifisch mit der entsprechenden Norm ver-folgten Zwecks auslegt (bspw. Verhinderung von Missbrauch oder aber Stand-ortförderung) und dabei die Auslegung je nach Interessenlage ausfällt.610 Auch eine Erweiterung des Methodenkanons vermag hier nicht weiter zu helfen. Während z. B. die rechtsvergleichende Betrachtung aus dem einfachen Grund selten nützlich ist, da einerseits davon auszugehen ist, dass die Situation bezüg-lich der Relativität des Begriffs im Ausland nicht anders ist als hier zu Lande und andrerseits im Besonderen die von der schweizerischen Ordnung (höchst-wahrscheinlich) abweichende ausländische Steuerordnung zu einem anderen Konzernverständnis führt611, kann auch eine fachspezifische Betrachtung nicht befriedigen612.

Diese Hinweise lassen den Schluss zu, dass die abstrakte Auslegung, im Beson-deren sofern der Gesetzgeber nur den Begriff Konzern verwendet hat, insge-samt problematisch ist, da den einzelnen Auslegungselementen eine begrenzte Aussagekraft zuzusprechen ist. In der Literatur ist aufgrund dieser Sachlage zu

606 S. zum Konzernbegriff bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung nachstehend Rz 236 ff.

607 Vgl. dazu die Hinweise in Rz 194.608 S. dazu nachstehend Rz 229. Darüber hinaus unterscheiden sich die Bestimmungen auch mass-

geblich darin, dass in der Mehrwertsteuerordnung die Gruppenbesteuerung bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen zwingen anzuwenden war, was sich auch darin zeigt, dass der Eidg. Steuerverwaltung das Recht eingeräumt wurde, die Gruppenbesteuerung zu verlangen, wohingegen mit der nachfolgenden Revision ein Antragsrecht nicht mehr vorgesehen wurde.

609 S. zur Problematik der Auslegung nach dem Norm- bzw. Gesetzeszweck im Allgemeinen Höhn, Zwecke(e) des Steuerrechts und Auslegung.

610 Eine solche Tendenz wurde in einer Studie – zwar für die Rechtsetzung – für verschiedene andere Länder nachgewiesen. S. dazu die Untersuchung von Lamp, wo festgestellt wird, dass die Definition, was unter einem Konzern verstanden wird, massgeblich davon abhängt, was für ein Zweck mit der entsprechenden Norm verfolgt wird. Handelt es sich um eine Steuererleich-terungsbestimmung wird der Konzern jeweils enger definiert als wenn es um eine Missbrauchs-bestimmung (Lamp, When is a group a group?, 58) geht.

611 Für ein illustratives Bsp. muss nicht weit gesucht werden. Gerade die Organschaft in Deutsch-land basiert auf einem Konzept der Steuersubjekteigenschaft, welches vom schweizerischen Verständnis abweicht und deshalb nicht übernommen werden kann. S. dazu die Ausführungen in Rz 554. Zu den praktischen Differenzen im Recht der Mehrwertsteuer s. die Erläuterungen bei Keller, Die Gruppenbesteuerung nach dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer, 451.

612 Z. B. mit Blick auf die betriebswirtschaftliche Forschung aufgrund der unterschiedlichen Inter-essenlage (s. dazu vorstehend Rz 8 ff.).

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beobachten, dass dem Vorverständnis des Interpreten darüber, was ein Konzern ist, im Hinblick auf das Auslegungsergebnis eine zentrale Bedeutung zukommt. Anschaulich ist hier die Situation in Zusammenhang mit der Gruppenbesteue-rung in der Mehrwertsteuer, wo in der Literatur zuerst der Begriff der Gruppe mit der aus Deutschland bekannten Organschaft gleichgesetzt wurde613, sodann später den aus Art. 663e Abs. 1 OR bekannten Merkmalen das Wort geredet wurde.614 Es vermag kaum zu verwundern, dass die jeweils in der Literatur ar-gumentierten Auslegungsergebnisse praktisch identisch sind mit demjenigen Konzernverständnis, welches zu diesem Zeitpunkt im Mittelpunkt der allgemei-nen Diskussion stand.

Die These, dass sich der Interpret tendenziell auf einen vorverstandenen Kon-zern abstützt, bestätigt sich auch in anderen Bereichen: So wird in der Literatur das von der Eidg. Steuerverwaltung in Zusammenhang mit einer ungerechtfer-tigten Inanspruchnahme des Beteiligungsabzugs im Konzern eingebrachte Kon-zernmerkmal der Beherrschung zwar von der Literatur aufgenommen, jedoch weitestgehend mit dem von Art. 663e Abs. 1 OR bekannten Merkmal der ein-heitlichen Leitung gleichgesetzt.615 Ähnlich sind auch die Argumente in Bezug auf den von Art. 207a Abs. 3 DBG statuierten Konzern, wo in der Literatur wie-derholt auf die „wirtschaftliche Praxis“ verwiesen wird, die Autoren offensicht-lich aber damit nur – und dies in Bezug auf die Nuancen der einzelnen Begriffe undifferenziert – den vom Privatrecht entwickelten Konzernbegriff bzw. der mit der Aktienrechtsreform 1991 ins Obligationenrecht aufgenommene Konzern-begriff von Art. 663e Abs. 1 OR, genauer dessen Konzeption der einheitlichen Leitung, verstanden haben wollen.616

613 Kuhn/Spinnler, Mehrwertsteuer, Ergänzungsband, 34 ff. und Camenzind/Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer (MWST), 188 f. Der Entwurf für eine Mehrwert-steuerverordnung kannte noch keine Gruppenbesteuerung. Den Antworten zur Vernehmlas-sung ist zu entnehmen, dass die aus Deutschland bekannte Organschaftsregelung von verschie-dener Seite auch für die Schweiz vorgeschlagen wurde (Bericht EFD Vernehmlassungsvorlage Mehrwertsteuerverordnung, 14).

614 Keller, Die Gruppenbesteuerung nach dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer, 450 f.

615 Eine aus diesen doch unterschiedlichen Formulierungen möglicherweise fliessende unter-schiedliche Bedeutung für das Konzernverständnis wird, nicht thematisiert. Exemplarisch kann hier auf Agner et. al. hingewiesen werden, die zwar in ihrer Kommentierung an das von der Eidg. Steuerverwaltung in Kreisschreiben Übertragung von Beteiligungen auf ausländische Konzerngesellschaften, Ziff. 3.2 aufgestellte Merkmal der Beherrschung anknüpfen, verweisen aber darauf, dass sich der Begriff des Konzerns sinngemäss nach Art. 663e Abs. 1 OR richtet (Agner et al., Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 207a Rz 4). Auch Baumgartner verweist in Zusammenhang mit dem Begriff der Beherrschung auf Art. 663e OR (Baumgartner, Beteiligungsumstrukturierungen über die Grenze, 182, dort insbes. in Fn 19). Greter führt mit Verweis auf Art. 663e OR aus, dass ein Konzern gemeinhin vorliege, „[…] wenn eine Beteiligungsgesellschaft durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise eine oder mehrere Gesellschaften unter einheitlicher Leitung zusammenfasst.“ Mit Bezug auf das von der Eidg. Steuerverwaltung in die Diskussion eingebrachte Beherrschungskriterium hält er jedoch fest, dass dem Gesetz keine Hinweise auf ein solches Kriterium zu entnehmen sei (Greter, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, 274).

616 Duss/Altorfer, Kommentar zu Art. 207a DBG, Rz 38. Duss und Altorfer argumentie-ren, dass sich die Auslegung von Art. 207a Abs. 3 DBG bezüglich des Konzernbegriffs an die wirtschaftliche Praxis zu richten hat und verweisen deshalb in ihrer Kommentierung von Art. 207a Abs. 3 DBG auf den Konzernbegriff hin, so wie dieser von der Lehre für das Privat-

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3. Zwischenfazit und Fortgang der Untersuchung

Die Konkretisierung der einzelnen Konzernbegriffe bedürfte eines grossen Ar-beitsaufwands, da nicht von einem einheitlichen steuerrechtlichen Konzernbe-griff auszugehen ist und der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber in unterschied-licher Weise an den Konzernsachverhalt anknüpft.617 Die Konkretisierung der einzelnen Konzernbegriffe geltender Ordnung stösst jedoch an methodische Grenzen, wobei im Besonderen bei denjenigen Bestimmungen, bei denen der Gesetzgeber nur den Begriff des Konzerns verwendet hat, die abstrakte Ausle-gung der Konzernbegriffe zum Problem wird.618 Es besteht die Gefahr, dass die Auslegung dieser Begriffe zu einem Ergebnis führt, welches massgeblich vom Vorverständnis des Interpreten geprägt ist, was auch in der Literatur bereits heute zu beobachten ist.619

Es kann damit nicht überzeugen, die steuerrechtlichen Konzernbegriffe einzeln bezüglich ihrer Konzernbegriffsmerkmale auszulegen, da das jeweilige Ausle-gungsergebnis – sofern neben dem Wortlautargument noch weitere Argumente auszumachen sind – weitestgehend voraussehbar ist. Es erscheint vielmehr ange-messen, die Untersuchung des steuerrechtlichen Konzernverständnisses vorder-hand auf diejenigen Normen zu beschränken, welche durch den Gesetzgeber mit Bezug auf die Konzernmerkmale konkretisiert sind. Auf der Grundlage eines so sichtbar gemachten steuerlichen Konzernbildes wird sodann geprüft, ob sich dieses als Grundlage für die Differenzierung eignet.620

Folglich werden nun diejenigen Bestimmungen näher betrachtet, bei welchen einzelne Konzernmerkmale ausgeprägt in Erscheinung treten. Es stellt sich je-doch die Frage nach der Vorgehensweise für die Erschliessung des steuerlichen

recht entwickelt wurde und sodann teilweise seinen Niederschlag in Art. 663e OR gefunden hat. Entsprechend weisen die beiden Autoren mit Bezug auf die Praxisfestlegung der Eidg. Steuerverwaltung darauf hin, dass der Nachweis der Zugehörigkeit zum Konzern, auch wenn die dabei festgelegte Limite unterschritten wird, trotzdem erbracht werden kann. Als Bsp. werden der Konsolidierungskreis, Aktionärsbindungsverträge, Zusammenarbeitsverträge, Personalunion der Verwaltungs- und Leitungsorgane genannt.

Auch Kuhn und Brülisauer plädieren dafür – mit Verweis auf die Entstehungsgesichte und der Tatsache, dass das Wort Konzern ein wirtschaftlicher Begriff darstellt –, von einem um-fassenden Begriffsverständnis auszugehen: Sie verstehen unter dem Konzern i.S. von Art. 24 Abs. 3bis StHG (damit wohl auch unter dem Konzern i.S. von Art. 207a Abs. 3 DBG) „[…] alle Gesellschaften, welche direkt oder indirekt unter einheitlicher Führung zusammengefasst sind, […]“ (Kuhn/Brülisauer, Kommentar zu Art. 24 StHG, Rz 206). Darüber hinaus führen die beiden Autoren an, dass Höhn und Waldburger (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 48 Rz 144) gleicher Meinung sind. Bei genauerer Betrachtung ist dieser Verweis jedoch zumindest zu relativieren: Höhn und Waldburger stellen in diesem Zusammenhang nur, aber immerhin, fest, dass der Begriff der Konzerngesellschaft in jedem Fall weiter geht als jener der Tochterge-sellschaft und damit, sofern 100 Prozentige Beteiligungsverhältnisse gegeben sind, der Begriff auch Schwester- und Mutter- sowie noch weitere vorgelagerte Konzerngesellschaften umfasst. Aus dieser Feststellung lässt sich zwar ableiten, dass der Begriff der Konzerngesellschaft umfas-sender als der Begriff der Tochtergesellschaft zu verstehen ist. Daraus jedoch zu schliessen, dass der Begriff des Konzerns umfassend zu verstehen ist und damit jede Gesellschaft, die direkt oder indirekt unter einheitlicher Führung zusammengefasst ist, lässt sich darauf nicht stützen.

617 Vgl. dazu vorstehend Rz 199.618 S. dazu vorstehend Rz 204 ff.619 S. dazu vorstehend Rz 208 ff.620 S. dazu vorstehend Rz 153 ff.

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Konzernbegriffs geltender Ordnung. Aufgrund der Diversität der einzelnen Konzernbegriffe bietet es sich nachfolgend an, entsprechend dem aus der Be-trachtung des durch das wirtschafts- und rechtspraktische Konzernverständ-nisses heraus vermittelten Bildes des Konzerns als verbundenes Unternehmen621 die Anknüpfung der Steuergesetze an die Unternehmensträger in den Vorder-grund zu stellen622 und mit dieser Ausgangslage der Frage nach der Konzernver-bundenheit nachzugehen.

C. Perspektiven der Konzernbegriffe geltender Ordnung

1. Konzern als eine Mehrzahl verbundener Unternehmensträger

Mit der Anknüpfung an ausgewählte unternehmenstragende Privatrechts-subjekte legt der Normgeber dem Grundsatz nach fest, welche Unternehmen überhaupt zu einem Konzern gehören (können), wobei dies allerdings je nach Steuerart unterschiedlich ist. Es lässt sich aber zumindest feststellen, dass alle Bestimmungen explizit oder implizit darauf abstellen, dass ein Konzern aus einer Mehrzahl von Unternehmensträgern besteht, wobei das Vorhandensein zweier Unternehmensträger im Regelfall bereits genügt.623

Mit der Anknüpfung des Steuergesetzgebers an die Unternehmensträger kommt es zwangsläufig zu einer Eingrenzung des Konzerns, wobei dies aber weitge-hend nicht konzernspezifisch ist, sondern sich aus der Systematik der jeweiligen Steuerart ergibt. Daneben sind aber auch fiskalische Überlegungen auszuma-chen (typischerweise eine Beschränkung auf die schweizerische Steuerhoheit), oder auch das Argument der Praktikabilität (z. B. den Umsatzlimiten bei der Mehrwertsteuer624).

Bei der Gewinnsteuer kommen systematisch dem Grundsatz nach nur juristische Personen (und im Besonderen nicht natürliche Personen, welche der Einkom-mensteuer unterliegen) als Unternehmensträger in Frage.625 Der Geltungsbe-

621 S. dazu vorstehend Rz 3 ff.622 Da dem Unternehmen keine eigene Privatrechtsrechtspersönlichkeit als natürliche oder jurist-

ische Person bzw. relativ rechtsfähige Gesellschaften (Kollektiv- und Kommanditgesellschaften) zukommt, treten im Steuerrecht deren Träger, welchen die Führung dieses Unternehmens un-terliegt (s. dazu anstelle vieler Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, 28 f.), in den Vordergrund der Betrachtung. Der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber bezeichnet nicht das Unternehmen als subjektiv steuerpflichtig (d. h. als Steuersubjekt), sondern ein mit dem Objekt in besonderer Beziehung stehendes Privatrechtssubjekt.

623 Eine Ausnahme bildet hier lediglich die Bestimmung zu Konzernkoordinationszentrale im Kanton Aargau, wo für die Inanspruchnahme der Besteuerung als Konzernkoordinationszen-trale u. a. verlangt wird, dass der Konzern aus mindestens vier Gesellschaften besteht (s. dazu vorstehend Rz 186). Da diese Beschränkung jedoch spezifisch in Zusammenhang mit dem ver-folgten Ziel der Steigerung der Standortattraktivität für Koordinationszentralen multinatio-naler Konzerne steht (vgl. dazu Botschaft Revision StG AG, 40), ist diese Regelung für eine Verallgemeinerung nicht tauglich.

624 Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer, 182, mit weiteren Hinweisen.

625 Entsprechend der Festlegung in Art. 49 DBG bzw. Art. 20 StHG. Eine Ausnahme bilden dabei die den juristischen Personen gleich gestellten kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grund-besitz nach Art. 57 KAG oder auch die ausländischen Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit.

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reich der Konzernnormen wird zudem verschiedentlich vom Gesetz- bzw. Ver-ordnungsgeber auf ausgewählte juristische Personen beschränkt. Während der Gesetzgeber bzw. Verordnungsgeber bei der Konzernübertragung eine explizite Einschränkung auf Kapitalgesellschaften und Genossenschaften vorgenommen hat626, beschränken sich die Konzernbegriffe in Zusammenhang mit dem Beteili-gungsabzug sowie den Gesellschaften mit beschränktem Steuerstatuts aufgrund des subjektmässig beschränkten Geltungsbereichs dieser Steuerermässigungen im Wesentlichen auf Kapitalgesellschaften und Genossenschaften.627

Während die bundesrechtlichen Normen sowie die Mehrzahl der kantonalen Bestimmungen eine Einschränkung auf die schweizerische Steuerhoheit vorse-hen628, umfasst der Konzernbegriff in Zusammenhang mit den Konzernkoor-dinationszentralen im Kanton Aargau auch ausländische Konzerngesellschaf-ten629. Demgegenüber konkretisiert der aargauische Verordnungsgeber den Konzern nach quantitativen Kriterien, indem einerseits eine stark ausgeprägte räumliche Ausbreitung des Konzerns vorliegen muss, andrerseits aber auch ein (konsolidiertes) Mindestkapital vorhanden sein muss sowie ein Mindestumsatz verlangt wird und auch eine Mindestanzahl an Mitarbeitern beschäftigt sein müssen.

626 Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG. In einem neuerlich ergangenen Urteil be-treffend die kantonale Handänderungssteuer im Kanton Waadt hat das Bundesgericht jedoch entschieden, dass aus Überlegungen zur Rechtsgleichheit auch Vorsorgestiftungen von Art. 103 FusG (und damit indirekt auch von der Vorschriften zur Konzernübertrag, sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind) profitieren können (BGE 138 II 557 E 7). Para. 41 Abs. 1 StV AG verweist dabei explizit auf die in Para. 5 StG AG enthaltene Definition der nach dem Gesetz als juristischen Personen besteuerten Rechtssubjekte. In der Literatur wird aufgrund der Aus-legung der Konzernübertragungsnormen mit Verweis auf steuersystematische Überlegungen die Ansicht vertreten wird, dass eine Konzernübertragung auch auf der Steuerpflicht in der Schweiz unterliegenden Betriebsstätten sowie ausländische Personengesamtheiten ohne jurist-ische Persönlichkeiten möglich ist (so Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerlichen Folgen, Rz 253 ff.). Folgt man diesen Überlegungen würde dies dazu führen, dass es der Konzernbegriffe alle unter einheitlicher Leitung stehenden Unternehmen und Unternehmensteile auf der sachlich-institutionellen Ebene zusammenfassen würde.

627 Art. 70 Abs. 5 DBG, Art. 207a Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3bis StHG, sowie die entsprech-enden kantonalen Bestimmungen (benannt vorstehend in 187).

628 Bei der Konzernübertragung nach Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG wird von der Verwaltungspraxis eine steuerneutrale Übertragung auch auf eine schweizerische Betriebsstätte einer ausländischen Konzerngesellschaft toleriert (Kreisschrieben der Eidg. Steuerverwaltung, Umstrukturierungen, Ziff. 4.5.2.3), wenn gleich dies nach der hier vertrete-nen Auffassung den Wortlaut der Bestimmung strapaziert, jedoch aufgrund des Verbleibs des Steuersubstrats in der Schweiz verhältnismässig ist (gl. A., jedoch mit teilweise anderen Argu-menten Riedweg/Heuberger, Kommentar zu Teil 2 vor Art. 69, Rz 13 ff., mit umfangreichen Hinweisen auf die Gesetzgebungsmaterialen sowie auch Künzler. Konzernübertragung im Privat- und Steuerrecht, 139 f.). Während sich dies in Zusammenhang mit den Bestimmungen zur Steuerermässigung wieder implizit aus dem Geltungsbericht ergibt, ordnet der Gesetzge-ber den Aufschub der Besteuerung von stillen Reserven bei einer Konzernübertragung explizit an, indem inländische Kapitalgesellschaften und Genossenschaften nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auch andere Weise unter einheitlicher Leitung stehen müssen.

629 S. dazu vorstehend Rz 186, auch zum Folgenden.

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Während das Verrechnungssteuerrecht grundsätzlich rechtsformneutral den Schuldner der steuerbaren Leistung für steuerpflichtig erklärt630, können sich aufgrund der Natur des jeweiligen Steuerobjekts Einschränkungen ergeben631. Der hier im Mittelpunkt stehende Art. 14a Abs. 1 und 2 VStV632 betrifft ledig-lich Obligationen und Kundenguthaben im Sinne des Verrechnungssteuerrechts, welche unabhängig von der Rechtsform des Steuerschuldners emittiert bzw. ent-gegengenommen werden können. Der Verordnungsgeber hat aber mit der For-mulierung der Norm festgelegt, dass ein Konzern im Sinne der Bestimmung aus einer Mehrzahl von Konzerngesellschaften besteht. Er hat dabei offen gelassen, was konkret unter einer solchen Gesellschaft zu verstehen ist, wobei auch aus den Materialien keine Hinweise ersichtlich sind633, weshalb die Norm auf juri-stische Personen einzuschränken wäre.634 Gegenstand der Verrechnungssteuer bilden die von einem Inländer ausgegebenen Obligationen (Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG) sowie die Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen (Art. 4 Abs. 1 Bst. d VStG)635, weshalb es auch hier implizit zu einer Beschränkung auf Konzerne kommt, welche als Inländer im Sinne dieser Bestimmung gelten.636

Bei der Umsatzabgabe wird der Konzernbegriff in Zusammenhang mit der Aus-nahme von der Steuerpflicht erwähnt.637 Betreffend die Frage der Rechtsform der Konzerngesellschaften verhält es sich gleich wie vorstehend bei der Verrech-nungssteuer, da sowohl Art. 14 Abs. 1 Bst. j Teilsatz 2 StG als auch Art. 17a Abs. 1 Bst. g StG den Konzernbegriff nicht explizit auf juristische Personen ein-schränken.638 Während Art. 14 Abs. 1 Bst. j Teilsatz 2 StG Übertragungen auf in- und ausländische Konzerngesellschaften erfasst, ist die Befreiung in Art. 17a Abs. 1 Bst. g StG auf ausländische Konzerngesellschaften beschränkt.

630 Art. 10 Abs. 1 VStG.631 So werden z. B. Aktien nur von Aktiengesellschaften herausgegeben.632 S. zur Begründung, weshalb Art. 26a VStV hier nicht weiter untersucht wird, die Ausführun-

gen vorstehend in Rz 201 ff.633 S. dazu die Erläuterungen Verordnungsänderungen Konzernfinanzierung.634 Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Norm – obgleich dies vom Anwendungsbereich eher

unwahrscheinlich erscheint – auch Personengesellschaften miteinschliesst. Der Verweis auf die Konsolidierungsvorschriften nach internationalen Rechnungslegungsstandards vermag hier auch nicht weiter zu helfen, da nach IAS 27.9-11 die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses unabhängig von Rechtsform geregelt ist. Deutlich wird die Rechtsfor-munabhängigkeit im Besonderen in Verbindung von IAS 27.4, mit welchem festgelegt wird, dass „[a] parent is an entity […]“ und IFRS 3.12, wo sodann explizit darauf hingewiesen wird, dass „an entity can be controlled by an individual […]“. Dies ändert auch nicht mit der Revision von IAS 27 und der Überführung in IFRS 10 (s. dazu die allgemeinen Hinweise in Fn 1524).

Auch Brügger und Pauli verwenden den Begriff Unternehmen, wenn sie den Geltungsbereich der Norm beschreiben (Brügger/Pauli, Neue Entwicklungen im Bereich Cash Pooling, 706).

635 Zum Banken- bzw. Sparkassenbegriff s. Art. 9 Abs. 2 VStG.636 Zum Inländerbegriff s. Art.9 Abs. 1 VStG.637 Einerseits geht es darum, dass Umsätze zwischen Konzerngesellschaften von der Steuer aus-

genommen sind (Art. 14 Abs. 1 Bst. j Teilsatz 2 StG), andrerseits werden von einer Konzerng-esellschaft getätigte Umsätze generell von der Steuer ausgenommen sind (Art. 17a Abs. 1 Bst. g StG).

638 S. dazu 193.

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Das Mehrwertsteuerrecht stellt unabhängig von der Rechtsform auf den Betrieb eines (mehrwertsteuerlichen) Unternehmens ab.639 Dem Grundsatz nach können auch Unternehmensträger mit Sitz im Ausland steuerpflichtig werden, wobei eine Befreiung von der Inlandsteuer greift, wenn im Inland nicht ein Mindest-jahresumsatz von 100‘000 Franken erzielt wird (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG) oder im Inland ausschliesslich der Bezugsteuer unterliegende Leistungen – mit Ausnahme von Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Personen – erbracht werden (Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWST-G).640

2. Differenzen bei der Definition der Konzernverbundenheit

2.1. Konzernverbundenheit als massgebliches Konzernbegriffsmerkmal

Massgebliches Konzernbegriffsmerkmal ist in allen normierten Konzernbe-griffen die Konzernverbundenheit. So referenzieren verschiedene der Konzern-normen die Verbundenheit der einzelnen Unternehmensträger direkt, indem sie bestimmen, dass ein Konzernverhältnis dann vorliegt, wenn einzelne Rechtsträ-ger bzw. Gesellschaften miteinander verbunden sind.641 Der Aspekt der Verbun-denheit wird ebenfalls dann deutlich, wenn der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber die Zusammenfassung unter einheitlicher Leitung einer anderen Gesellschaft642 oder die Beherrschung durch eine Gesellschaft643 verlangt. Sodann tritt das Merkmal der Verbundenheit bei anderen Bestimmungen aus dem Kontext he-raus in Erscheinung, sogar auch dann, wenn dabei der Konzernbegriff vom Ge-setzgeber nicht weitergehend konkretisiert wurde.644

639 So explizit nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG.640 Mehrwertsteuerrechtlich wird als Inland das schweizerische Staatsgebiet mit den Zollan-

schlussgebieten verstanden (Art. 3 Bst. a MWSTG), weshalb der Anwendungsbereich über das schweizerische Staatsgebiet hinaus reicht.

641 Art. 41 Abs. 2 StV AG, Art. 13 Abs. 1 MWSTG, Art. 22 Abs. 1 aMWSTG sowie Art. 17 Abs. 3 MWSTV.

642 Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG.643 Direkt Art. 224 Abs. 4 StG FR und Art. 243 Abs. 4 StG SZ sowie indirekt Art. 17a Abs. 1 Bst.

g StG und Art. 14a Abs. 2 VStV.644 So z. B. aufgrund der systematischen Stellung bei der Bestimmungen in Zusammenhang mit

dem Beteiligungsabzug oder den Gesellschaften mit besonderem Steuerstatus (Art. 36 Abs. 1 und 4 StV AI, Para. 71 Abs. 1, 2 und 3, 74 Abs. 2 und 3 sowie 76 Abs. 4 Bst. b) StV BS, Art. 52 Abs. 1 und 4 StV SG sowie Para. 43bis Abs. 3 und 5 sowie 44 Abs. 1 StV SO).

Auch bei den Bestimmungen in der Mehrwertsteuerverordnung lässt sich das Merkmal der Verbundenheit mehrerer Unternehmen aus dem Zusammenhang erschliessen. Aufgrund der in Art. 28 MWSTV normierten Tatbestandsvoraussetzungen (z. B. mit dem Begriff der Entsend-ung an sich, der Beibehaltung des Arbeitsvertrages mit dem entsenden Unternehmung nach Bst. b sowie der Belastung der Löhne, Sozialabgaben und dazugehörigen Spesen ohne Auf-schlag nach Bst. c) oder der Verweis auf die Zugehörigkeit zu einem Konzern mit der Wendung „Teil eines Konzerns“ in Art. 45 Abs. 4 MWSTV. Gleiches gilt auch mit Bezug Para. 10 Abs. 3 Bst. a) StV SO, wo der Konzernbegriff in spezifischen Zusammenhang mit der Konkretisierung des Betriebsbegriffs mit Bezug auf das Halten und Verwalten von Liegenschaften verwendet wird. Der Verordnungsgeber verwendet dabei den Konzernbegriff in Abgrenzung zur Leis-tungserbringung eines Unternehmens gegenüber dem Markt (d. h. gegenüber unabhängigen Dritten), was darauf schliessen lässt, dass hier von verbundenen Unternehmen auszugehen ist.

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Die Analyse der Konzernbegriffe zeigt, dass sich die Gesetz- bzw. Verordnungs-geber bei der Konkretisierung der Konzernverbundenheit weitgehend von den vom Privatrecht (insbes. dem Rechnungslegungsrecht) sowie der internationa-len Rechnungslegung gehandelten Konzepte der einheitlichen Leitung bzw. der Kontrollmacht haben inspirieren lassen. Während die Mehrzahl der Bestim-mungen aufgrund des Wortlauts sowie der Entstehungsgeschichte unmittelbar unter den Topos der Einheitlichkeit der Leitung zu subsumieren sind645, hat der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber aber auch mit einigen wenigen Normen den Versuch unternommen, den Konzern mit einer alternativen Definition zu er-fassen und dabei im Besonderen Vorschläge für die Konkretisierung der Ver-bundenheit vorgelegt. Obschon bei diesen Bestimmungen in unterschiedlichem Ausmass auch die Einheitlichkeit der Leitung anklingt, unterscheiden sich diese Normen doch in verschiedenen Punkten.

Im geltenden Recht konkretisiert der aargauische Verordnungsgeber die Verbun-denheit in Zusammenhang mit dem besonderen Steuerstatus der internationalen Konzernkoordinationszentrale dahingehend, dass eine rechtliche und führungs-mässige Verbundenheit zwischen den einzelnen Konzerngesellschaften gefordert wird.646 Während bereits unter einer rechtlichen Verbundenheit sowohl eine be-teiligungsrechtliche als auch eine austauschrechtliche Beziehung der Konzernge-sellschaften verstanden werden kann, ist auch die führungsmässige Verbunden-heit weit zu verstehen. Ob dabei überhaupt eine einheitliche Leitung oder auch eine Kontrollmacht verlangt werden kann, ist zumindest fraglich.647

Bei der Ausgleichsteuer wurde die Zusammenrechnung der Umsätze aller als wirtschaftliche Einheit in Erscheinung tretenden selbständigen Unternehmen des Detailhandels angeordnet und dabei definiert, wann von einer wirtschaft-lichen Einheit auszugehen ist.648 Als wirtschaftliche Einheit galt die Gesamtheit der Unternehmungen und Betriebe gleicher oder verwandter Geschäftsart, wel-che unmittelbar oder mittelbar von der gleichen Unternehmerschaft abhängig waren.649 Mit dem Verweis auf die Abhängigkeit von der gleichen Unterneh-merschaft zeigt sich hingegen bei der Ausgleichsteuer, dass der Gesetzgeber von einer Einheitlichkeit der Leitung ausgegangen ist. Aufgrund des Wortlauts kann die Beherrschung sowohl auf einer austauschrechtlichen Beziehung, als auch auf einer beteiligungsrechtlichen Beziehung basieren.650

645 Gesetz- bzw. Verordnungsgeber haben dabei die vorgetragenen Vorstellungen nicht tel quel übernommen, vielmehr wurde dabei in unterschiedlichem Masse eine jeweils massgebliche Konzernverbundenheit normiert. Dazu nachstehend Rz 236.

646 S. dazu vorstehend Rz 186.647 Aus den Materialen nicht ersichtlich, welche Überlegungen dieser Formulierung zugrunde la-

gen. Aufgrund der Entstehungsgesichte und des Zwecks der Norm ist nach der hier vertretenen Ansicht von einem weiten Konzernverständnis auszugehen. Vgl. dazu auch die Hinweise in Fn 530.

648 S. dazu vorstehend Rz 197.649 S. dazu vorstehend Rz 198.650 Auch hier ist aus den Materialen nicht ersichtlich, welche Überlegungen dieser Formulierung

zugrunde lagen. Vgl. dazu die Hinweise in Rz 198.

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Mit der Einführung der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung hat der Bundesrat verordnet, dass für die gemeinsame Besteuerung als Gruppe juri-stische Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz eng miteinander verbunden sein müssen (Art. 17 Abs. 3 Satz 1 MWSTV). In Satz 2 derselben Be-stimmung wird die Wendung „enge Verbindung“ dahingehen konkretisiert, dass diese „[…] namentlich vor[liegt], wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine natürliche oder juristische Person durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise eine oder mehrere juristische Personen unter einheitliche Leitung zusammenfasst.“. Mit der gewählten Formulierung – wesentlich durch die Verwendung des Adjektivs „namentlich“, welches sprachlich mit „wie beson-ders“, „vor allem“ oder „hauptsächlich“ gleichgesetzt werden kann651 – macht der Bundesrat zwar deutlich, dass eine enge Verbindung immer dann zu bejahen ist, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse eine einheitliche Leitung durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise vorliegt, darüber hinaus aber auch weitere Konstellationen denkbar sind, welche als enge Verbindung im Sinne der Bestimmung zu qualifizieren sind.652 Die Eidg. Steuerverwaltung hat jedoch mit der Publikation seiner Verwaltungspraxis eine andere Rechtsauf-fassung vertreten und die Bestimmung dahingehend ausgelegt, dass eine „enge Verbindung zwischen zwei oder mehreren Unternehmungen […] zwingend nur dann vorl[liegt], wenn – nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse beurteilt – eine Unternehmung eine oder mehrere andere Unternehmungen unter einheitlicher Leitung zusammenfasst.“653

651 So Duden, Deutsches Universalwörterbuch, Stichwort „namentlich“.652 S. zur nachträglichen Begründung des Bundesrates, weshalb das Wort „namentlich“ Eingang

in die Norm gefunden hat vorstehend in Rz 195.653 Merkblatt der Eidg. Steuerverwaltung Nr. 1 zur Gruppenbesteuerung (vom 30.11.1994), Ziff.

III. Das Bundesgericht hat dann mit Urteil vom 29.6.1999 die Praxis der Eidg. Steuerverwal-tung, wobei es im Wesentlichen um die Verfassungsmässigkeit der Gruppenbesteuerungsre-gelung in der Mehrwertsteuerverordnung 1995 ging, gestützt, welche bei Joint Ventures eine Gruppenbildung für die Mehrwertsteuer nur dann (und nur für einen Partner sowie das Ge-meinschaftsunternehmen) zuliess, wenn einer der Partner das Gemeinschaftsunternehmen beherrscht (BGE 125 II 326). Soweit aus dem Sachverhalt und den Erwägungen ersichtlich, wurden diese Argumente von den Beschwerdeführern auch nicht vorgebracht. Ebenso nicht be-handelt hat das Bundesgericht die Frage, ob die Zulassung der Gruppenbildung zwischen einem Partner sowie des Gemeinschaftsunternehmens, insbes. auch wenn dieser Partner einer Beteili-gung am Gemeinschaftsunternehmen von unter 50 Prozent hält, mit Art. 17 Abs. 1 MWSTV zu vereinbaren ist [BGE 125 II 326 E 9. c)]. Diese Frage wurde auch nicht von der Vorinstanz the-matisiert, da diese die Verfassungsmässigkeit noch verneinte und deshalb auch die Vorausset-zungen zur Anwendung der Gruppenbesteuerung nicht weiter prüfte [Eidg. Steuerrekurskom-mission vom 27.2.1998, MWST-Journal 3 (1998) 66 ff., E 7 b)]. Dabei hat das höchste Gericht aber nicht geprüft, ob die Einschränkung des Wortlauts der Mehrwertsteuerverordnung durch die Praxis der Eidg. Steuerverwaltung rechtmässig ist.

In der Literatur ist diese Beschränkung des Wortlauts durch die Eidg. Steuerverwaltung nicht weiter thematisiert worden. S. dazu z. B. Camenzind/Honauer, Handbuch zur neuen Meh-rwertsteuer (MWST), Rz 660 ff., Spori, Die Unternehmensgruppe in der Mehrwertsteuer, 485 oder Waibel, Die Gruppenbesteuerung in der Mehrwertsteuerpraxis, 415. Dies ist wohl darauf zurückzuführen, dass die Praxis zur Gruppenbesteuerung von der Steuerverwaltung im Allgemeinen grosszügig angewandt worden ist.

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2.2. Konzernverbundenheit als Einheitlichkeit der Leitung

Unter einer qualifizierenden Konzernverbundenheit werden bei der Mehrzahl der Normen tatbestandsmässig Konstellationen erfasst, welche unter dem Topos der Einheitlichkeit der Leitung zusammenzufassen sind. Die Normgeber haben sich dabei für die Konkretisierung im Besonderen an der nationalen und in-ternationalen Rechnungslegungspraxis654 orientiert, wobei im Vordergrund die Bezugnahme auf den heutigen Art. 663e Abs. 1 OR steht.655

Nach Art. 663e Abs. 1 OR liegt ein Konzern nach schweizerischem Verständ-nis dann vor, wenn durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise eine oder mehrere Gesellschaften unter einheitlicher Leitung zusammengefasst werden. Gemäss der bundesrätlichen Botschaft ist immer dann von einer einheitlichen Leitung auszugehen, „[…] wenn die Unternehmenspolitik der einen Gesellschaf-ten durch die Organe der anderen bestimmt wird, wenn also eine Gesellschaft den Leitungsorganen der anderen Weisungen erteilen kann, oder wenn die Lei-tungsorgane dieser Gesellschaft sich nach den Vorstellungen, Plänen oder Anre-gungen der anderen Gesellschaft richten müssen.“656

Nach Handschin ist dabei zwischen qualitativen und quantitativen Vorausset-zungen zu unterscheiden657: Während sich in qualitativer Hinsicht die Frage nach dem Inhalt der Leitung (d. h. nach den Geschäftsbereichen, welche für eine Konzernbildung umfasst sein müssen) stellt, ist in quantitativer Hinsicht einer-seits zu fragen, welche Mittel vorliegen müssen, damit die einheitliche Leitung sichergestellt ist sowie, ob andrerseits die Leitung nur potentiell ausübbar sein muss oder ob deren tatsächliche Ausübung notwendig ist. Qualitativ liegt eine einheitliche Leitung vor, wenn diese diejenigen Bereiche umfasst, die für eine Sicherstellung der wirtschaftlichen Einheit notwendig sind.658

Nach der herrschenden Lehre sind darunter die Funktionen der Planung und Kontrolle sowie (allenfalls zusätzlich) der Durchführung in den Sachbereichen Finanzen, Beschaffung, Produktion, Absatz und Personal zu subsumieren, wo-bei die Funktionen Planung und Kontrolle zwingend im Sachbereich Finanzen vorhanden sein müssen, während die Wahrnehmung der Funktionen in den an-

654 Für die schweizerische Praxis stehen die IFRS im Vordergrund. So sind die IFRS von den Emit-tenten an der Swiss Exchange verpflichtend anzuwenden, sofern keine Ausnahme besteht (Art. 6 Abs. 1 RLR). Ausnahmen bestehen z. B. dahingehend, dass in gewissen Segmenten zusätzlich US GAAP (Art. 6 Abs. 2 RLR) oder auch Swiss GAAP FER (Art. 6 Abs. 3 RLR) zugelassen wird. Zudem werden im Fall von Banken und kollektiven Kapitalanlagen spezialgesetzliche Rechnungslegungsvorschriften akzeptiert (Art. 6 Abs. 4 bzw. 5 RLR).

655 Der Bundesrat hat in Zusammenhang mit dem Entwurf zum heutigen Art. 663e OR da-rauf hingewiesen, dass die Umschreibung des Konzerns neben den damals vorliegenden eu-ropäischen Vorschlägen, dem deutschen Konzernrecht sowie auch der herrschenden Lehre folgt (Botschaft Revision Aktienrechts 818). S. für eine Zusammenfassung der (zumindest in der Schweiz) herrschenden Lehre sowie auch der Darstellung einer Minderheitsmeinung Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 295.

656 Botschaft Revision Aktienrecht, 818.657 Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 42, auch zum Folgenden.658 Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 45.

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deren Bereichen lediglich als dispositiv angesehen wird.659 Mit anderen Worten geht es dabei im Wesentlichen um die Wahrnehmung der strategischen Ausrich-tung des Konzerns als Teilaspekt der Ausübung der Oberleitung, der Konzern-organisation und -struktur, im Besonderen der finanziellen Führungsaufgabe sowie – zur Durchführung der Planung und der Kontrolle – der personellen Aus-stattung des Konzernmanagements.660 Die Mittel, mit welchen die einheitliche Leitung sichergestellt werden kann, sind umfangreich661, wobei die Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft bzw. die damit verbundene Stimmenmehrheit im Vordergrund steht.662

Umstritten ist in der Lehre jedoch, ob die einheitliche Leitung konstitutives Ele-ment zur Auslösung der Konsolidierungspflicht oder aber lediglich Folge der Zusammenfassung durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise ist. Wäh-rend z. B. Druey dafür eintritt, die Zusammenfassung durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise als konstitutive Merkmale anzusehen, welche als Folge zur einheitlichen Leitung führt663, sieht Böckli die einheitliche Leitung neben der Stimmenmehrheit oder die „andere Weise“ als weiteres Element zur Aus-lösung der Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung.664 Diese Diskussion beschlägt gerade die Frage, welche im angelsächsischen Raum unter dem Kon-trollmacht-Konzept (teilweise in der Literatur auch als Control-Konzept oder Control-Prinzip bezeichnet) diskutiert wird, nämlich ob eine einheitliche Lei-tung erst dann vorliegt, wenn die Einflussnahme oder die Beherrschung effektiv ausgeübt wird oder bereits zu dem Zeitpunkt, bei welchem faktisch die Mög-lichkeit dazu gegeben ist.665

659 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 295 ff. mit umfassenden Literaturhinweisen. Nicht so detailliert, aber auch mit Betonung des Finanzbereichs Druey/Vogel, Das schweizerische Konzernrecht in der Praxis der Gerichte, 46. Grundlage der rechtlichen Konkretisierung des Begriffs der einheitlichen Leitung bilden früher (z. B. Slongo, Der Begriff der einheitlichen Leitung als Bestandteil des Konzernbegriffs) wie heute (z. B. Beyeler, Konzernleitung im sch-weizerischen Privatrecht, 118 ff.) betriebswirtschaftlichen Überlegungen. S. dazu die Hinweise bei Zünd, Einheitliche Leitung - Bedeutung und Tauglichkeit des Begriffs, 79 f.

660 Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 45 oder auch Beyeler, Konzernleitung im schweizerischen Privatrecht, 129. Materiell entspricht dies den in Art. 716a OR statuierten unübertragbaren Aufgaben der Verwaltung, was u. a. dazu führt, dass die konzernmässige Leitungseinheit in Konflikt mit der gesetzlichen Ordnung des Gesellschafts-recht steht (s. dazu ausführlich nachstehend Rz 253 ff.).

661 S. dazu Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 46 ff. oder auch Beyeler, Konzernleitung im schweizerischen Privatrecht, ff. Vgl. ferner Harsch, Die ein-heitliche Leitung im Konzern, 79 ff.

662 So bereits auch Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre ge-winnsteuerlichen Folgen, Rz 196.

663 Druey, Neues aus dem Konzernrecht, 1085, mit weiteren Hinweisen.664 Böckli, Schweizer Aktienrecht, Para. 9 Rz 23, mit weiteren Hinweisen.665 S. dazu anstelle vieler Böckli, Schweizer Aktienrecht, Para. 9 Rz 23, mit weiteren Hinweisen.

In Deutschland ist die Terminologie anders, indem das die einheitlichen Leitung als ökono-misches Kriterium, die Kontrollmacht als juristisches Kriterium unterschieden werden. S. dazu Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 57. Daneben wird z. B. auch das Konzept des beherrschenden Einflusses unterschieden. In Deutschland hat dieses mit dem Bilanzrechtmod-ernisierungsgesetz Eingang in die gesetzlich Ordnung gefunden hat. S. dazu und insbes. zu den Unterschieden zum Konzept der einheitlichen Leitung sowie dem Control-Prinzip Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 86 ff.

Mit der Revision des Buchführungs- und Rechnungslegungsrechts erfolgt eine umfassende Neuordnung, mit welcher die Streitfrage vom Gesetzgeber zugunsten des Kontrollmacht-

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Der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber hat nun zwar in der einen oder anderen Weise auf diese Konzepte abgestellt; dennoch bestehen in der konkreten Ausge-staltung Differenzen, wobei diese entweder direkt aus dem Wortlaut der jewei-ligen Norm zu erschliessen sind oder aber von der Literatur vorgebracht werden. Nachfolgend ist auf diese Aspekte zu sprechen zu kommen.

2.3. Vorstellungen über die Einheitlichkeit der Leitung

2.3.1. Mehrwertsteuerliche Gruppenbesteuerung

Obschon der Bundesrat mit Art. 17 Abs. 3 Satz 1 aMWSTV als massgebliche Konzernverbundenheit bereits eine enge Verbindung anerkannte, wurde die Bestimmung von der Verwaltungspraxis auf Sachverhaltskonstellationen „ein-heitlicher Leitung“ eingeschränkt.666 Mit der Inkraftsetzung der Nachfolgebe-stimmung von Art. 22 Abs. 1 aMWSTG hat die Regelung der Gruppenbesteu-erung verschiedene Änderungen erfahren.667 Durch die Streichung des Begriffs namentlich wurde die (einschränkende) Verwaltungspraxis weitgehend in die gesetzliche Ordnung übernommen und die einheitliche Leitung als Konkretisie-rung der Konzernverbundenheit als massgeblich erklärt.

In Bezug auf die qualitativen Voraussetzungen ist dem Wortlaut nur zu entneh-men, dass die Beurteilung nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu erfolgen hat.668 Demgegenüber werden die quantitativen Voraussetzungen hervorgehoben, indem festgehalten wird, dass die Konzernverbundenheit nach dem Willen des Gesetzgebers durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise sichergestellt werden kann.669 Dagegen ist aus dem Wortlaut der Bestimmung nicht zu entnehmen, ob die einheitliche Leitung effektiv ausgeübt werden muss, oder ob die potentielle Ausübung genügt. Während diese Frage in den Mate-rialien nicht explizit klargestellt wird, ist zumindest ersichtlich, dass für die Umschreibung der Voraussetzungen zur Gruppenbesteuerung die Regelung von Art. 663e OR übernommen wurde.670 Dabei kommt auch zum Ausdruck, dass

Konzepts gelöst wird (s. zu den die Konzernrechnung betreffenden Aspekte der Revision, ins-bes. zum Kontrollmachtprinzip, die Darstellung bei Zihler, Die Konzernrechnung gemäss zukünftigen Rechnungslegungsrecht, 284 ff.). Das Konzept der Kontrollmacht berücksichtigt im Vergleich zum Konzept der einheitlichen Leitung stärker organisatorische Aspekte. So wird nicht auf die faktische Leitung, sondern auf die Kontrollmacht, die im Besonderen durch die Stimmrechte (und damit die Besetzungsrechte für die Leitung- und Kontrollorgane) zum Aus-druck kommt, abgestellt. Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 58. Auch die IFRS werden diesbezüglich per 1.1.2013 revidiert und gehen nochmals einen Schritt weiter, indem z. B. ein Investor auch Teile des Investees (sog. ring-fenced silos) beherrschen kann (s. dazu Ohlund/Teitler-Feinberg, Konzernrechnung nach IFRS, 306 ff.). S. zur Revision der Kon-solidierungsbestimmungen nachstehend die Hinweise in Fn 1524.

666 S. dazu vorstehend Rz 194.667 S. dazu vorstehend Rz 195, auch zum Folgenden.668 In den Materialien wird ausgeführt, dass die einheitliche Leitung sich in der Beherrschung der

Unternehmenspolitik, namentlich des Finanz- und Personalwesens, des Einkaufs, der Produk-tion sowie dem Vertrieb der von den beherrschten Gesellschaften erzeugten Produkten äussert (Bericht WAK-NR zur Mehrwertsteuer, 758).

669 S. zu diesen Aspekten im Einzelnen Leutenegger, Kommentar zu Art. 22 MWSTG, Rz 8 ff. (Stimmenmehrheit) und 10 ff. (andere Weise).

670 Bericht WAK-NR zur Mehrwertsteuer, 758.

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der Gesetzgeber von einem Über- oder Unterordnungsverhältnis der einzelnen Gesellschaften ausgeht.671,672

Während mit Art. 22 Abs. 1 aMWSTG als Konzernverbundenheit eine enge Verbindung, welche durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise sicherge-stellt wird, verstanden wurde, referenziert Art. 13 Abs. 1 MWSTG neu lediglich auf die Voraussetzung der Verbundenheit. Auf Verordnungsebene wird sodann mit Art. 15 MWSTV teilweise die alte Ordnung übernommen.673 Abweichend zum Wortlaut von Art. 22 Abs. 1 aMWSTG wird als quantitatives Mittel der Sicherstellung der einheitlichen Leitung zusätzlich auf den Vertrag hingewiesen. Ferner liegt eine einheitliche Leitung nach den Vorstellungen des Bundesrates nunmehr nur dann vor, wenn durch die Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise ein Rechtsträger kontrolliert wird.

In den Erläuterungen zu Art. 15 MWSTV führt der Bundesrat im Besonderen aus, dass sich die Norm im Grundsatz an Art. 663e OR orientiert, wobei be-treffend die qualitative Voraussetzung, ob die einheitliche Leitung effektiv oder tatsächlich ausgeübt werden muss, von der Eidg. Steuerverwaltung eine differen-zierte Betrachtung vorgenommen wird674: Sofern eine kapitalmässige Beteiligung an einer Gesellschaft von mehr als 50 Prozent bei gleichzeitiger Stimmenmehr-heit vorliege, wird von einer tatsächlichen Ausübung der Leitung ausgegangen. Wenn diese jedoch nicht vorliegt, im Besonderen wenn die Unternehmen gar nicht beherrscht werden können, ist vom Steuerpflichtigen der Nachweis zu er-bringen, weshalb nicht von einer einheitlichen Leitung auszugehen sei.675

671 Bericht WAK-NR zur Mehrwertsteuer, 758. Es wird dazu präzisierend ausgeführt, dass die im Mehrwertsteuergesetz normierte „[e]inheitliche Leitung bedeutet, dass eine Obergesellschaft (z. B. Holdinggesellschaft) als Mutter- oder beherrschende Gesellschaft andere Gesellschaften (Tochter- oder beherrschte Gesellschaften) einheitlich führt, also zusammen mit diesen Gesell-schaften eine wirtschaftliche Einheit bildet“. Zudem wird in den Materialien verschiedentlich auf die Regelung in Deutschland hingewiesen, welche nach dem Konzept der Organschaft von einer Unselbständigkeit der beherrschten Gesellschaft ausgeht und damit ein Über- oder Un-terordnungsverhältnis vorausgesetzt wird. Nach deutscher Konzeption ist der beherrschten Gesellschaft die Steuersubjektfähigkeit abzusprechen, was die dogmatische Begründung der steuerlichen Zusammenfassung der Konzerngesellschaften bildet. Nach schweizerischer Konz-eption ist aber die Selbständigkeit gerade keine Voraussetzung für die Steuersubjektfähigkeit. Vgl. zu den Voraussetzungen für die subjektive Steuerpflicht die Hinweise nachstehend in Rz 414 ff.

672 Gl. A. Keller, Die Gruppenbesteuerung nach dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer, 454 und auch Metzger/Frey, MWST-Gruppenbesteuerung an einem praktischen Beispiel, 806. Eine abweichende Ansicht, jedoch ohne Auseinandersetzung mit den Materialien, vertreten Romang/Schafroth, Die Gruppenbesteuerung im MWST-Gesetz, 1268.

673 In der Literatur wird im Besonderen von Robinson, Gantenbein und Elsener mit Verweis auf die Materialen darauf hingewiesen, dass keine gesetzgeberische Absicht zu materiellen Än-derungen bestand (Robinson/Gantenbein/Elsener, Die Gruppenbesteuerung im neuen Schweizer Mehrwertsteuergesetz, 851). Es gilt aber zu beachten, dass sich diese Ansicht auf die bundesrätliche Botschaft bezieht (Botschaft Vereinfachung Mehrwertsteuer, 6953), der Bundesrat diese Aussage jedoch in den Erläuterungen zur MWSTV (insbes. zu Art. 15) nicht mehr wiederholt hat.

674 Erläuterungen zur MWSTV, 9 f.675 Der Nachweis kann nach der Verwaltungspraxis z. B. durch Statuten oder entsprechende Ver-

träge erbracht werden. Die Personalunion der Geschäftsleitung stellt allein noch keine einheitli-che Leitung dar (MWST-Info Mehrwertsteuer, Ziff. 2).

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Abschliessend bleibt der Hinweis, dass die Eidg. Steuerverwaltung in ihrer Ver-waltungspraxis aufgrund der einheitlichen Leitung explizit von einem Über- bzw. Unterordnungsverhältnis ausgeht.676 Assoziierte Unternehmen, einfache Gesellschaften und Joint Ventures können dann auch nach der Verwaltungspra-xis grundsätzlich nicht in die Gruppenbesteuerung aufgenommen werden, da es sich dabei nach Ansicht der Eidg. Steuerverwaltung um Unternehmen handelt, auf die ein anderes Unternehmen einen massgeblichen Einfluss ausüben kann, jedoch keinen beherrschenden Einfluss.677

2.3.2. Gewinnsteuerrechtliche Konzernübertragung

Aus den Materialien wird ersichtlich, dass die mit dem Fusionsgesetz in die Ge-winnsteuerordnung aufgenommene Konzerndefinition in Zusammenhang mit der Konzernübertragung von Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG auf den Begriff der „einheitlichen Leitung“ aus Art. 663e Abs. 1 OR Bezug nimmt.678 Zur Beurteilung der Frage, wann eine einheitliche Leitung vorliegt, wird in der steuerrechtlichen Literatur dann auch die Ansicht vertreten, dass die dafür entwickelte privatrechtliche Praxis zu berücksichtigen ist.679

Die Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG stellen einerseits die Vermutung auf, dass eine einheitliche Leitung einerseits bei Stimmenmehrheit vorliegt680, andrerseits kann diese jedoch auch auf „andere Weise“ erreicht wer-den.681 Dabei kann sich die einheitliche Leitung auch auf vertragliche Bindungen stützen oder auch auf einer Doppelorganschaft oder der Identität des Personals basieren.682 Demgegenüber genügt nach Ansicht der Literatur die Personalunion der Geschäftsleitung oder auch eine Vertragsbeziehung ohne gleichzeitige mass-gebliche Beteiligung zur Annahme der einheitlichen Leitung im Sinne von Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG nicht.683 Der Gesetzgeber geht dabei von einem Subordinationsverhältnis aus, weshalb die Anwendung der Konzernübertragung beim Gleichordnungskonzern ausgeschlossen ist.684 Dar-

676 MWST-Info Mehrwertsteuer, Ziff. 2.677 MWST-Info Mehrwertsteuer, Ziff. 2.678 S. dazu vorstehend Rz 185.679 So z. B. Künzler. Konzernübertragung im Privat- und Steuerrecht, 140 und Schmid, Vermö-

gensübertragung im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerlichen Folgen, 194.680 Die Verwaltungspraxis geht davon aus, dass 50 Prozent der Stimmrechte für die Annahme der

einheitlichen Leitung genügen (Kreisschrieben der Eidg. Steuerverwaltung, Umstrukturierun-gen, Ziff. 4.5.2.3).

681 S. dazu detailliert Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerlichen Folgen, Rz 203 f. (durch Stimmenmehrheit) und Rz 205 ff. (auf andere Weise). So kann auch eine Minderheitsbeteiligung bereits zur Durchsetzung der einheitlichen Leitung genügen, da die fehlende sich auf Mitgliedschaftsrechte abstützende Leitungsmacht durch vertragliche oder statutarische Bindungen substituiert werden kann (s. dazu anstelle vieler Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 49).

682 Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 49. ff.683 Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerlichen

Folgen, Rz 207 (betreffend Personalunion) und Rz 209 (Vertragsbeziehung ohne massgebliche Beteiligung).

684 Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerlichen Folgen, Rz 200.

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über hinaus ist eine einheitliche Leitung auch bei Joint-Venture-Gesellschaften selten, da es im Regelfall aufgrund der vertraglichen Vereinbarung der beiden Partner zu keiner Beherrschung kommt.685

Die Frage, ob von einer tatbestandsmässigen einheitlichen Leitung auszugehen ist, ist nach dem Wortlaut der Bestimmung nach dem Gesamtbild der tatsäch-lichen Verhältnisse zu beurteilen. Obschon sich der Gesetzgeber bei der Nor-mierung des hier verhandelten Konzernbegriffs auf die Definition in Art. 663e Abs. 1 OR stützte, wurde die Notwendigkeit zur Beurteilung nach dem Ge-samtbild der tatsächlichen Verhältnisse neu in die Bestimmung aufgenommen, weshalb sich die Frage nach der Bedeutung dieses Zusatzes stellt. Diese Ergän-zung ist bereits in der Vernehmlassungsvorlage der Arbeitsgruppe Steuern bei Umstrukturierungen enthalten.686 Es geht jedoch weder aus dieser noch aus den weiteren Gesetzgebungsmaterialen klar hervor, warum diese Wendung in den Entwurf aufgenommen wurde.687

Nach der hier vertretenen Ansicht steht diese Ergänzung in einem engen Zu-sammenhang mit dem zu Art. 663e Abs. 1 OR ausgefochtenen Theorienstreit, ob bereits für die Annahme der einheitlichen Leitung die Möglichkeit der Be-herrschung genügt oder ob es erforderlich ist, dass die Beherrschung tatsächlich ausgeübt wird.688 Vor diesem Hintergrund ist es plausibel anzunehmen, dass der Gesetzgeber (bzw. die den ersten Entwurf formulierende Arbeitsgruppe Steuern bei Umstrukturierungen689) mit diesem Zusatz klarstellen wollte, dass eben ge-rade nur eine tatsächliche Beherrschung für die Annahme eines massgeblichen Konzernverhältnisses genügt, wohingegen alleine die Möglichkeit der Beherr-schung nicht ausreichend ist für die Gewährung eines Steueraufschubs.690 In der Literatur wird hingegen teilweise die Ansicht vertreten, dass die Bestimmung dahingehend auszulegen sei, dass auch bereits die potentielle Leitungsmacht ge-nügt. Während Schmid im Wesentlichen die gesetzgeberischen Zielsetzungen nach einer Flexibilisierung des Gewinnsteuerrechts vorbringt,691 redet Reich

685 Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerlichen Folgen, Rz 202.

686 Bericht der Arbeitsgruppe Steuern bei Umstrukturierungen, 27.687 In der Literatur wird diese Diskrepanz zwar von wenigen Autoren explizit erwähnt, jedoch

nicht weiter thematisiert (so z. B. von Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerlichen Folgen, Fn 511).

688 S. dazu vorstehend in Rz 234. Es bleibt noch der Hinweis, dass der Gesetzgeber jüngst eine Novellierung des Rechnungslegungsrechts vorgesehen hat, wobei auch die konzernrechtlichen Konzernvorschriften eine Revision erfahren. Es kommt dabei zu einer Ausweitung der Norm, indem neu nun auch im schweizerischen Recht das „control“-Prinzip Anwendung findet.

689 S. dazu die Hinweise vorstehend in Fn 528.690 Ähnlich Riedweg/Heuberger, Kommentar zu Teil 2 vor Art. 69, Rz 18 f. Die beiden Autoren

plädieren jedoch für eine „grosszügige Auslegung“ des Begriffs der einheitlichen Leitung. Sie führen dazu an, dass der Umstand, dass eine Gesellschaft einer anderen einen Vermögenswert zum Buchwert abtritt, ohne eine direkte oder indirekte Entschädigung für den Vermögensver-lust zu erhalten, ein starkes Indiz für die Annahme einer einheitlichen Leitung darstellt.

691 Schmid, Vermögensübertragung im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerlichen Folgen, Fn 215.

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„andersartigen Interessen“ des Steuerrechts das Wort692. Diese Argumente ver-mögen jedoch nicht zu überzeugen.693

2.3.3. Verrechnungssteuer- und umsatzabgaberechtliche Konzernkonsolidie-rung

In zwei Bestimmungen wird sodann direkt auf die Konsolidierungsnormen ver-wiesen und damit die dort vorherrschenden Konzerndefinitionen – im Besonde-ren auch für die Konkretisierung der Einheitlichkeit der Leitung – übernommen. Mit der vom Gesetz- bzw. Verordnungsgeber gewählten Technik des direkten Verweises auf externe Konsolidierungsvorschriften werden damit auch deren Vorstellungen über die Einheitlichkeit der Leitung übernommen.694

Während in Art. 14a Abs. 2 VStV auf die Vollkonsolidierung nach einem an-erkannten Standard zur Rechnungslegung verwiesen wird695, ist nach Art. 17a Abs. 1 Bst. g StG lediglich eine Konsolidierung notwendig696.697 Da im Regelfall jedoch nur die der Vollkonsolidierung unterliegenden Unternehmen überhaupt die Aufstellung eines Konzernabschlusses auslösen698 und diese per Definition von der Muttergesellschaft zu kontrollieren sind, wird auch mit dieser Norm im Wesentlichen auf das Kontrollmachtprinzip verwiesen.699

D. Zwischenfazit und Fortgang der Untersuchung

Es wurde festgestellt, dass die geltende Ordnung keinen einheitlichen Konzern-begriff kennt700, sodann auch die verschiedenen Konzernbestimmungen weit-gehend der Konkretisierung bedürfen, da diese in unterschiedlichem Mass und zu einem unterschiedlichen Grad unbestimmt sind.701 Teilweise verwendet der Gesetzgeber dabei lediglich den Begriff Konzern, weshalb eine abstrakte Kon-kretisierung aus methodischen Überlegungen problematisch erscheint.

Demgegenüber ist es aber durchaus möglich, den steuerrechtlichen Konzern nach verschiedenen Perspektiven zu konkretisieren. Neben dem Wortlaut der Be-stimmung ergibt sich die gesetzgeberische Vorstellung darüber, was unter einem Konzern zu verstehen ist, weitgehend aus dem Anwendungsbereich der entspre-chenden Steuerart.702 Ob ein steuerrechtlicher Konzern aber letztendlich vorliegt

692 Reich, Kommentar zu Art. 61 DBG, Rz 183.693 Es ist aber anzuerkennen, dass die hier vertretene Normthese durch die Gesetzgebungsmateri-

alien nicht belegt werden kann, aber auch den Materialien nichts Gegenteiliges zu entnehmen ist.694 Im Besonderen erscheint dies rechtsstaatlich problematisch, wenn diese Normen von einem pri-

vaten Standardsetzer verabschiedet werden. S. dazu nachstehend die diesbezüglichen Hinweise zu dieser Problematik bei der Übernahme von Konsolidierungsvorschriften in Rz 600.

695 S. dazu die Hinweise vorstehend in Rz 199.696 S. dazu die Hinweise vorstehend in Rz 193.697 Es ist jedoch davon auszugehen, dass aufgrund der Voraussetzung der Börsenkotierung auch

hier ein international anerkannter Rechnungslegungsstandard zur Anwendung kommt.698 S. dazu die nachstehend in Fn 1530 angeführten Nachweise.699 S. zum Kontrollmachtprinzip vorstehend in Fn 665.700 S. dazu vorstehend Rz 199.701 S. dazu vorstehend Rz 215, auch zum Folgenden.702 S. dazu vorstehend Rz 218.

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oder nicht, bestimmt sich wesentlich mit der Definition der massgebenden Ver-bundenheit zwischen diesen zum Konzern gehörenden Unternehmensträgern.

Es stellt sich die Frage, ob aufgrund eines so zu beobachtenden steuerrechtlichen Konzerntypusbildes eine Differenzierung möglich ist. Es ist dafür konkret zu fragen, ob anhand dieses Leitbilds sachgerecht zu beurteilen ist, ob eine Leis-tungsbeziehung im Innenverhältnis der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns zu einer analogen (positiven oder negativen) Veränderung der steuerlichen Leis-tungsfähigkeit führt, wie wenn diese innerhalb einer einzigen juristischen Per-son stattfindet.703

Auf der Grundlage der vorstehenden Erkenntnisse ist es zwar möglich, (zumin-dest) ein vages Konzerntypusbild geltender Ordnung zu skizzieren; dieses ist je-doch aufgrund der verschiedenen Divergenzen wenig aussagekräftig. Bezüglich der einzelnen Merkmale ist in der geltenden Ordnung wohl anerkannt, dass es sich beim steuerrechtlichen Konzern um eine Mehrzahl verbundener Unterneh-mensträger handelt.704 Bereits aber bei den weitergehenden Merkmalen bestehen – in unterschiedlichem Ausmass – Differenzen, im Besonderen beim massgebli-chen Konzernbegriffsmerkmal der einheitlichen Leitung. Es besteht zwar Einig-keit darüber, dass es dabei um eine rechtliche Konkretisierung des Topos „Ein-heitlichkeit der Leitung“ geht, die Vorstellungen des Gesetz- bzw. Normgebers gehen jedoch auseinander.705 In der neueren Konzerngesetzgebung ist zwischen einer engen Verbindung bis hin zum Kontrollmachtkonzept eine breite Konkre-tisierung vorzufinden, weshalb eine Festlegung nicht möglich ist ohne Gefahr zu laufen, nur einen Teil der Konzernwirklichkeit abzubilden.

Sodann verbleibt das Steuerrecht mit der Orientierung an den aktienrechtlichen Organisationsstrukturen, aber auch in den privatrechtlichen Strukturen verhan-gen, wobei es hier gerade um die Überwindung der Divergenz zwischen der pri-vatrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Organisationsstruktur ginge.706 Ein Leitbild, das sich nur an der beteiligungsrechtlichen Struktur orientiert, kann der wirtschaftlichen Erscheinung des Konzerns nicht gerecht werden. Im Beson-deren vermag es nicht diejenigen Informationen zu vermitteln, welche für eine sachgerechte Differenzierung notwendig sind. Gerade die eingangs dargestellten Mängel bei der Konzernbesteuerung weisen darauf hin, dass die Orientierung am (aktienrechtlichen) hierarchisch geprägten Beteiligungsverhältnis proble-matisch ist, da die durch die Konzernierung auseinanderfallenden wirtschaft-lichen und rechtlichen Risikosphären auch durch das Steuerrecht nicht mehr erfasst werden können.707 Gerade aber das Verständnis der Risikoallokation im

703 S. dazu vorstehend Rz 157. Dabei geht es um nichts anderes, als um die die Überwindung der Divergenz zwischen der privatrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Organisationsstruktur, die gerade die Existenz des Konzerns auszeichnet.

704 S. dazu vorstehend Rz 218 ff.705 S. dazu vorstehend Rz 230 ff.706 Vgl. dazu vorstehend Rz 108 ff707 S. dazu vorstehend Rz 106 ff. Dabei geht es um nichts anderes, als um die die Überwindung der

Divergenz zwischen der privatrechtlichen und betriebswirtschaftlichen Organisationsstruktur, die gerade die Existenz des Konzerns auszeichnet.

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123Konzernwirklichkeitsbilder in der Aktienrechtsordnung (Abschnitt II)

Konzern ist für die Ausgestaltung der Gewinnsteuerordnung von immanenter Wichtigkeit, folgt denn auch das Steuerrecht der ökonomischen Losung, dass dort, wo die Chancen und Risiken auszumachen sind, auch die entsprechenden Erfolge (d. h. Gewinne und Verluste) anfallen.

Die Analyse der bestehenden steuerrechtlichen Konzernbegriffe führt damit zu keinem befriedigenden Ergebnis. Die Untersuchung ist deshalb fortzufüh-ren und der Schwerpunkt ist in einem nächsten Schritt auf die Rezeption der konzernmässigen Erscheinung im Privatrecht zu verlegen, wobei zu prüfen ist, ob ein dort angebotenes Konzernbild übernommen werden kann. Es kann und soll hier aber nicht das ganze Spektrum des den Konzern betreffenden Privat-rechts untersucht werden, weshalb wie folgt vorzugehen ist708: Die Konzerndis-kussion wurde in den letzten Jahren im Aktienrecht intensiver und vor allem breiter als im Steuerrecht geführt.709 So werden heute ausgehend von der dort zu beobachtenden Konzern(nicht)ordnung in der Literatur verschiedene Kon-zernwirklichkeitsbilder diskutiert.710 Es wird deshalb darum gehen, diese unter-schiedlichen Vorstellungen über die Konzernwirklichkeit zuerst darzustellen711, sodass danach geprüft werden kann, ob diese als Leitbild für die steuerliche Differenzierung taugen.

II. Konzernwirklichkeitsbilder in der Aktienrechts-ordnung

A. Konzernmässige Leitungseinheit als Konflikt in der Aktienrechts-ordnung

Das schweizerische Gesellschaftsrecht kennt bis heute, im Gegensatz z. B. zu Deutschland, kein eigentliches „Konzerngesetz“, sondern lediglich punktuell Normen, welche in unterschiedlicher Weise den Konzern ansprechen. Die Be-deutung des Konzerns im Sinne eines Tatbestandsmerkmals ist dabei aber ver-hältnismässig gering.712

Wie bereits vorstehend mit der Verortung des Konzerns in der Steuerrechtsord-nung angesprochen, findet sich eine Definition des Konzerns nur in Zusammen-hang mit der Pflicht zur Aufstellung einer Konzernrechnung in Art. 663e Abs. 1

708 Diesbezüglich muss auf die einschlägige Literatur verwiesen werden. So z. B. das „Buch über den Konzern“ von von Büren, Der Konzern oder das „Konzernrecht“ von Böckli, Schweizer Aktienrecht, in Para. 11.

709 S. dazu sogleich in Rz 258 ff.710 S. dazu nachstehend Rz 264 ff.711 Selbstredend kann es hier nicht darum gehen, diese Ansätze ex professo auf ihre aktienrech-

tliche Validität zu untersuchen, sondern diese sind – soweit dies für die vorliegenden Unter-suchung notwendig erscheint – zu erläutern.

712 Druey/Vogel, Das schweizerische Konzernrecht in der Praxis der Gerichte, 46. So auch schon Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerrechtli-chen Folgen, Rz 22.

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OR.713 Während die Bestimmungen von Art. 653 Abs. 1 OR (Begebung einer Anleihe mit Bezugsrecht für Aktien eines Konzernunternehmens)714 und Art. 663a Abs. 4 OR (Mindestgliederung der Bilanz und dabei der separate Ausweis von Konzernforderungen) den Begriff des Konzerns verwenden, ohne diesen jedoch zu definieren715, nehmen die übrigen Bestimmungen lediglich mittelbar auf das Konzernverhältnis Bezug716, womit der Konzerndefinition von Art. 663e Abs. 1 OR eine herausragende Bedeutung zukommt.717

Die Bestimmungen zur Konzernrechnung (Art. 663e ff. OR) wurden mit der Aktienrechtsreform 1991718 per 1.7.1993 in das Gesetz aufgenommen.719 An-

713 Vgl. anstelle vieler ferner Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Para. 60 Rz 29.

714 Der Art. 653 Abs. 1 OR verwendet den Begriff der „Konzerngesellschaften“.715 Der Begriffs des Konzerns findet sich daneben noch in weiteren Bestimmungen, wobei dort

klar ist, dass sich der Begriff auf Art. 663e Abs. 1 OR referenziert, da die Norm direkt mit der Konzernrechnung in Zusammenhang steht oder sich diese Norm explizit darauf bezieht (so z. B. im Zusammenhang mit dem Angebot zur Zeichnung von neuen Aktien verlangt Art 652a Abs. 1 Bst. 5 OR, dass der Emissionsprospekt Aufschluss über die Konzernrechnung gibt). Fokussiert man die Untersuchung auch in den anderen Teilbereichen nur auf Bestimmungen, welche direkt den Begriff des Konzerns verwenden, so verbleibt noch die Bankengesetzgebung. Das Bankengesetz und die Bankenverordnung enthalten Bestimmungen zur Konzernrechnung (Art. 6 Abs. 1, 4 und 5 BankG sowie 23a und 25d ff.; BankV. Art.23a Abs. 1 BankV enthält dabei betreffend die Pflicht zur Aufstellung einer Konzernrechnung bzw. Dispensation eine von Art. 663e Abs. 1 OR abweichende Regelung für Bankkonzerne), zur Pflicht zum separaten Ausweis von Verpflichtungen bzw. Forderungen im Konzernverhältnis in der Bilanz (Art. 25 Abs. 1 und 4 BankV) und Treuhandanlagen im Bankkonzern im Anhang (Art. 25c Abs. 1 BankV) sowie zur konsolidierten Aufsicht (Art 8 Abs. 4 BankV). Diese Regelungen weisen eine hohe aufsichtsrechtliche Spezifizität auf, welche teilweise auf die Finanzsystemrelevanz der Bankkonzerne zurückzuführen ist. Verschiedene Bestimmungen verweisen so auch auf die sog. „konsolidierte Aufsicht“ und betreffen damit direkt aufsichtsrechtliche Aspekte (s. dazu bspw. die Art. 3b, 4 Abs.1 und 4quinquies Abs. 1 BankG). Es ist deshalb hier vertretbar von der vertieften Analyse dieser Bestimmungen abzusehen.

716 Z. B. betreffend den Erwerb eigener Aktien und wechselseitiger Beteiligungen innerhalb des Konzerns (Art. 659b OR), die aktienrechtlichen Holdingprivilegien bei der Reservenbildung (Art. 671 Abs. 4 OR) sowie zur Unabhängigkeit der Kontrollstelle im Konzernverhältnis.

717 Es bleibt noch der Hinweis, dass auch in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ein Konzern in der Zusammenfassung mehrerer Gesellschaften unter „einheitlicher Leitung“ oder „ein-heitlicher Herrschaft“ gesehen wird (so in BGE 113 II 31 E 2. b); s. dazu insbes. die Übersicht zur Terminologie Druey/Vogel, Das schweizerische Konzernrecht in der Praxis der Gerichte, 43 ff. mit den dort angegebenen Urteilen). In der Literatur wird zu Recht darauf hingewi-esen, dass das Bundesgericht in Urteil BGE 113 II 31 nicht zwischen „einheitlicher Leitung“ und „einheitlicher Beherrschung“ differenziert Zwar sei der Verzicht auf die Unterscheidung im vorliegenden Fall berechtigt, es komme jedoch keineswegs zu identischen Abgrenzungen (Druey/Vogel, Das schweizerische Konzernrecht in der Praxis der Gerichte, 44). Die vom Bundesgericht verwendete Terminologie ist jedoch „ausserordentlich heterogen“ (von Büren, Der Konzern, 11 f.). In jüngster Zeit ist zu beobachten, dass das Bundesgericht geneigt ist, auf die Definition von Art. 663e Abs. 1 OR zu verweisen, wenn es um die Frage geht, wann von einem Konzern auszugehen ist. So geschehen in BGE 130 III 213 E. 2.2.1, wo es um die Frage der Treuepflicht des Arbeitsnehmers sowie des Organs im Konzern ginge und das Bundesgeri-cht darauf hinwies, dass „[d]ie Besonderheit des Konzerns […] aber gerade darin [bestehe], dass mehrere juristisch selbständige Gesellschaften unter einer einheitlichen Leitung zusammenge-fasst werden (Art. 663e Abs. 1 OR; […])“.

718 S. zum Werdegang der Revision die Hinweise in der Botschaft Revision Aktienrecht, 772 sowie die kommentierte Übersicht bei Böckli, Schweizer Aktienrecht, Einleitende Bemerkungen Rz 2 ff., mit weiteren Hinweisen betreffend die in der Zwischenzeit angepackten aktienrechtlichen Reformprojekte.

719 Systematisch befindet sich Art. 663e Abs. 1 OR im 2. Abschnitt (Rechte und Pflichten der Aktionäre) im 26. Titel (Aktiengesellschaft) in der 3. Abteilung (Handelsgesellschaften und

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lässlich dieses Reformvorhabens wurde bereits in einem frühen Stadium dar-über diskutiert, ein eigentliches Konzernrecht, wie dies etwa in Deutschland im Jahr 1965 geschehen ist720, zu schaffen.721 In diesem Zusammenhang wird im Zwischenbericht der dieses Geschäft vorbereitenden Arbeitsgruppe darauf hingewiesen, dass „[nur] eine konsolidierte Jahresrechnung […] ein wahres und getreues Bild der finanziellen Lage und des Erfolges einer Gruppe verbundener Unternehmen [vermittelt].“722 Obwohl dabei festgehalten wird, dass die Konso-lidierung eng mit dem Konzernrecht verknüpft ist723, wurde vom Bundesrat mit der Botschaft über die Revision des Aktienrechts den Räten nur die Normie-rung der Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung vorgelegt724. Von einem eigentlichen Konzernrecht wurde, entgegen den in der Vernehmlassung dazu überwiegend positiven Kommentaren, abgesehen und das Vorhaben auf eine spätere Revision verschoben, jedoch bis heute nicht verwirklicht.725

In dem vom Bundesrat vorgelegten Entwurf war bereits das Konzept der einheit-lichen Leitung in der heutigen Form enthalten.726 Während in der parlamenta-rischen Diskussion an diesem Grundsatz nichts geändert wurde, wurde die Re-gelung zur Konsolidierung verfeinert727. Das Konzept der einheitlichen Leitung war damals nicht neu, sondern stützte sich auf den in der Doktrin anerkannten Konzernbegriff bewährter Lehre.728

Während der Gesetzgeber die Leitungseinheit des Konzerns mit der Normierung der verschiedenen Konzernbestimmungen – im Besonderen Art. 663e Abs. 1 OR – offensichtlich als rechtmässig erachtet, bestehen andere Normen, welche

Genossenschaft) des Obligationenrechts und stellt dabei in Bezug auf den Geschäftsbericht der Aktiengesellschaften Vorschriften für die Pflicht zur zusätzlichen Erstellung einer Konzern-rechnung auf. Mittelbar auch für andere Gesellschaftsformen, sofern und soweit diese auf das Aktienrecht verweisen. So z. B. für die GmbH in Art. 801 OR, wo die aktienrechtlichen Vorschriften über die Konzernrechnung explizit erwähnt werden.

720 Botschaft Revision des Aktienrecht, 757.721 So die Hinweise etwa bei Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht,

Para. 60 Rz 13.722 Zwischenbericht Arbeitsgruppe Teilrevision des Aktienrecht, Rz 87. Interessant scheint hier

auch der Hinweis, dass die Frage der technischen Konsolidierung, auch die internationale, als „technisch gelöst betrachtet“ werden kann (Rz 88).

723 Zwischenbericht Arbeitsgruppe Teilrevision des Aktienrecht, Rz 87.724 Botschaft Revision Aktienrecht, 746, wobei der Bundesrat mit den im letzten Absatz erwähnt-

en weiteren „gesellschaftsrechtlichen Themen“ insbes. auch das Konzernecht anspricht.725 Botschaft Revision Aktienrecht, 749. Das Konzernrecht stand dann offensichtlich in der par-

lamentarischen Beratung auch nicht mehr zur Debatte (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Para. 60 Rz 15) und es ist wohl hinlänglich bekannt, dass bis heute in der Schweiz auch kein Konzernecht geschaffen wurde. So kommt dann auch die von BR Koller eingesetzte Groupe de réflexion „Gesellschaftsrecht“ in ihrem Schlussbericht meh-rheitlich zum Schluss, dass „[d]ie Schaffung eines umfassenden (formellen) Konzernrecht [...]“ abzulehnen sei, „weil die Schweiz sonst über den Stand der Regelungen in anderen Ländern hinausgehen müsste.“ (Schlussbericht Groupe de réflexion Gesellschaftsrecht, 78). S. dazu auch die Hinweise bei Böckli, Schweizer Aktienrecht, Para. 9 Rz 2 ff.

726 Botschaft Revision Aktienrecht, 818 f. (Erläuterungen zur Konsolidierung) und 967 (Gesetz-esentwurf des Bundesrates).

727 Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Para. 60 Rz 15. Die Ände-rungen betrafen insbes. die Freistellung von Kleinkonzernen (Art. 663e Abs. 2 OR) sowie von Zwischenkonzernen (Art. 663f OR).

728 S. zur „bewährten Lehre“ zum Zeitpunkt vor der Aktienrechtsreform Amstutz, Konzernor-ganisationsrecht, Rz 290, mit weiteren Hinweisen.

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der Realisierung der einheitlichen Leitung (vermeintlich) entgegenstehen.729 So wird in der Literatur auf die allgemeinen Sorgfaltspflichten der Mitglieder des Verwaltungsrates (Art. 717 Abs. 1 OR) sowie auf die unübertragbaren und un-entziehbaren Aufgaben des Verwaltungsrates nach (Art. 716a OR) verwiesen.730 So kann die Berücksichtigung übergeordneter Konzerninteressen auf Kosten der einzelnen Gesellschaft problematisch sein, sodann stellt sich auch die Frage, in welchem Umfang der Verwaltungsrat die ihm zugeordneten Aufgaben gehörig wahrnehmen kann (z. B. die Oberleitung der Gesellschaft und die Erteilung von Weisungen), wenn Weisungen im Konzern am Verwaltungsrat vorbei erteilt werden.731 Aus der Geschäftsführung im Konzern kann z. B. eine Muttergesell-schaft aus aktienrechtlicher Verantwortlichkeit (Art. 754 ff. OR) haftpflichtig werden732.733

729 Anstelle vieler Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Para. 60 Rz 27.730 Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Para. 60 Rz 29 ff. S. dazu

auch das „Inventar der Widersprüche“ bei Böckli, Schweizer Aktienrecht, Para. 11 Rz 278 ff. S. ferner auch Tappolet, Schranken konzernmässiger Abhängigkeit im schweizerischen Recht, 12 ff.

731 Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Para. 60 Rz 30 f.732 Neuerdings Urteil des BGer vom 8.2.2010, 4S_306/2009 E 7.1.1. Besprochen von Kunz,

Klarstellungen zur Konzernhaftung, 44 ff. S. ausführlich zur aktienrechtlichen Haftung im Allgemeinen Vogel, Die Haftung der Muttergesellschaft als materielles, faktisches oder kund-gebendes Organ der Tochtergesellschaft, 199 ff. oder auch Amstutz, Musique plurielle: Über-legungen zu einem konzernorganisatorischen Haftungsrecht, 146, mit weiteren Hinweisen. Während eine formelle Organstellung für juristische Personen untersagt ist (Art. 707 Abs. 3 OR), wird in der Literatur die Frage diskutiert, ob eine materielle Organstellung (d. h. Delega-tion der Geschäftsführung) überhaupt möglich ist, oder ob nur eine faktische Organstellung (d. h. einseitige Einmischung durch Organfunktionsanmassung) vorliegen kann. Die Organ-haftung ist zuweilen in der Literatur unbestritten, wobei jedoch verschiedene Fragen noch nicht restlos geklärt sind (Vogel, Die Haftung der Muttergesellschaft als materielles, faktisches oder kundgebendes Organ der Tochtergesellschaft, 207 f.) So stellt sich z. B. die Frage, ob die Ausübung der einheitlichen Leitung schon haftungsauslösend wirkt oder ob es zusätzlich noch einer Pflichtwidrigkeit bedarf (s. dazu Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorganisatorischen Haftungsrecht, 147), wobei im Besonderen dabei zu klären ist, wie die Abgrenzung zwischen einer (faktischen) Organstellung und anderen „Machtstel-lungen“ im Konzern vorzunehmen ist (s. dazu Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorganisatorischen Haftungsrecht, 147 oder auch Vogel, Die Haftung der Mut-tergesellschaft als materielles, faktisches oder kundgebendes Organ der Tochtergesellschaft, 207). Die herrschende Lehre ist unmissverständlich und geht mit Rekurs auf Art. 663e OR davon aus, dass wenn die Muttergesellschaft die einheitliche Leitung der Tochtergesellschaft wahrnimmt, eine Organstellung per se zu keiner Haftung führt, da gerade die Verwirklichung der Tatbestandsvoraussetzungen solange keine Widerrechtlichkeit darstellen kann, als keine Normverletzung erfolgt (Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorgan-isatorischen Haftungsrecht, 148).

733 S. dazu zu verschiedenen Rechtsgrundlagen zur Haftungsbegründung im Konzernverhältnis im Einzelnen anstelle vieler Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Para. 60 Rz 29 ff. Bereits zur haftungsrechtlichen Problematik im Konzern Petitpierre-Sau-vain, Droit des sociétés et groupes des sociétés, 130 ff.


B. Unterschiedliche Reaktionen auf die gesetzliche Konzern(nicht)- ordnung

1. Forderung nach einer gesetzgeberischen Auflösung des Konflikts

Die gesetzliche Konzern(nicht)ordnung wird in der Literatur unterschiedlich ausgelegt: Während von einem Teil der Autoren von einem unauflösbaren Kon-flikt oder auch einem Konzern-Paradoxon ausgegangen wird, welches im Ergeb-nis nur vom Gesetzgeber aufgelöst werden kann734, wird von einem anderen Teil der positivrechtliche Konflikt lediglich als vermeintlicher interpretiert und es werden entsprechend Vorschläge zur Konfliktlösung vorgetragen.735

Der Begriff des Konzern-Paradoxons fand bereits früh Verwendung in der Li-teratur, so z. B. bei Druey als er im Jahr 1980 mit Blick auf das Regelungsbe-dürfnis des Konzerns aus einer mikroökonomischen Sicht die Interessenlage im Konzernverhältnis analysierte und dabei darauf hingewiesen hat, dass gerade in der Ambivalenz der Konzernbeziehung das besondere rechtliche Regelungspro-blem liege.736

Druey hat später nochmals differenzierter zum Konzern-Paradoxon Stellung genommen, wobei er nunmehr „drei Paradoxe des Konzernrechts“ identifizier-te737: Das erste Paradoxon verortet er in der wesentlichen Idee des Konzerns, dass dieser aus einer Mehrheit juristischen Personen besteht, jedoch selbst keine juristische Person ist, was im Ergebnis zu einem Spannungsfeld zwischen for-meller, d. h. mit Betonung auf den Aspekt der Vielheit, und materieller, d. h. mit Betonung der Einheit, Betrachtungsweise bei der Beurteilung von Konzernsach-verhalten führt.738

Die beiden weiteren von Druey beschriebenen Paradoxien beschlagen gerade diese „Zwitterstellung“ zwischen Vielheit und Einheit739 und betreffen einer-seits die Willensbildung im Konzern und andrerseits die dabei verfolgten mass-geblichen Interessen der einzelnen Konzerngesellschaften und des Konzerns als Ganzes. Das die Willensbildung im Konzern betreffende Paradoxon baut auf der Einsicht auf, dass das Leiten im Konzern keinesfalls nur etwas Formelles, sondern essentiell auch etwas Materielles sei.740 Diese Überlegung führt unter anderem zum Schluss, dass auch keine Leitung eine einheitliche Leitung sein kann, aber nicht zwingend sein muss.741 Im Ergebnis bleibt diesbezüglich somit immer ein Stück Ungewissheit darüber, was „Leiten“ im Sinne des Konzern-

734 S. dazu nachstehend Rz 263.735 Diesen Arbeiten ist gemeinsam, dass jeweils von einem spezifischen Konzernwirklichkeitsbild

ausgegangen wird, weshalb nachfolgend in aller Kürze auf diese Ansätze zu sprechen zu kom-men ist. Dazu nachstehend in Rz 264 ff.

736 Druey, Aufgaben eines Konzernrechts, Rz 46.737 Druey, Die drei Paradoxe des Konzernrechts, 75 ff.738 Druey, Die drei Paradoxe des Konzernrechts, 76 f. So führt er aus: „Der Konzern ‚spielt‘ auf

der Idee der juristischen Person. Er betont sie, gerade weil er sie relativeren, ja tendenzenweise ihrer Idee nach aufheben will.“

739 Druey, Die drei Paradoxe des Konzernrechts, 80, auch zum Folgenden.740 Druey, Die drei Paradoxe des Konzernrechts, 80.741 Druey, Die drei Paradoxe des Konzernrechts, 82.

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rechts heissen soll742 und für den konkreten Einzelfall ist es ungemein schwierig, wenn überhaupt möglich, eine „Leitung“ oder „nicht-Leitung“ nachzuweisen.

Abschliessend verweist Druey auf die Problematik der Interessenfeststellung im Konzernverhältnis und damit dem Problem der „Vergleichbarkeit von Nach-teil und Vorteil und namentlich auch der Frist […], in welcher der Ausgleich stattfinden muss.“743. Teilweise bestehen dabei Interessenkonvergenzen und die Interessen der einzelnen Gesellschaften verlaufen parallel, wobei es auch Situa-tion geben kann, bei denen die Interessen der einzelnen Konzerngesellschaften divergieren. Dabei müssen wohl oder übel, soll der Konzern nicht stillstehen, individuelle Interessen zugunsten anderer Konzerngesellschaften aufgegeben werden. Was aber nun Massstab für eine Auflösung dieses Problems sein soll, ist nicht klar.744 Im Ergebnis argumentiert Druey so, dass sich der Gesetzgeber des Konzernproblems anzunehmen hat.745

Auch andere Autoren bezeichnen den vorliegenden (nach ihrer Ansicht letztlich unauflösbaren) Konflikt als Paradoxon746, wobei im Besonderen Forstmoser der Paradox-These das Wort redet.747 So argumentiert er, dass der Gesetzgeber zwar mit Art. 663e OR der Konzernrealität insofern Rechnung getragen habe, als er von Konzernen eine Konzernrechnung verlange, „[i]m Übrigen […] nach schwei-zerischem Recht eine in einem Konzern eingebundene Gesellschaft gleich zu be-handeln [ist,] wie eine unabhängige Einzelgesellschaft, eine Gesellschaft also, deren Führung ausschliesslich auf ihre Eigeninteressen ausgerichtet ist.“748 Er folgert daraus, dass „[e]ine Lösung der konzernrechtlichen Quadratur des Zir-kels […] aber letztlich nur durch den Gesetzgeber erreicht werden [könne].“749

2. Vorschläge zur Auflösung des Konflikts nach geltendem Recht

2.1. Anwendung des Regelkomplexes zur einfachen Gesellschaft

Zur Lösung des Konzernproblems haben Peter und Birchler vorgeschlagen, den Konzern als einfache Gesellschaft zu qualifizieren (Art. 530 OR).750 Die Aner-

742 Druey, Die drei Paradoxe des Konzernrechts, 82.743 Druey, Die drei Paradoxe des Konzernrechts, 82, Hervorhebungen weggelassen.744 Druey, Die drei Paradoxe des Konzernrechts, 86.745 So explizit Druey, Die drei Paradoxe des Konzernrechts, 76.746 So z. B. Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Para. 60 Rz 29 ff.

und auch Böckli, Schweizer Aktienrecht, Para. 11 Rz 60.747 Forstmoser, Corporate Governance in verbundenen Unternehmen, 151 ff., Forstmoser,

Horizontale Integration im Konzern, 387 oder auch Forstmoser, Haftung im Konzern, 93 ff.748 Forstmoser, Haftung im Konzern, 94, Hervorhebungen weggelassen. Dagegen hält z. B.

Handschin: „Sicherlich ist es falsch, Konzerngesellschaften so zu behandeln, wie wenn sie nicht in den Konzern eingebunden wären. Eine reine ‚at-arm-length‘-Betrachtung, welche die Konzerntatsache ignoriert, führt nicht weiter.“ (Handschin, Einige Überlegungen zum Cash-pooling im Konzern, 290).

749 Forstmoser, Haftung im Konzern, 139, Hervorhebungen weggelassen.750 Peter/Birchler, Les groupes de sociétés sont des sociétés simples, 116 ff. In der Literatur

ist diese Betrachtungsweise nicht ohne Kritik geblieben und nahezu einhellig abgelehnt (z. B. von Büren/Huber, Warum der Konzern keine einfache Gesellschaft ist – eine Replik), wo-bei verschiedene Autoren jedoch die partielle Anwendung des Regelkomplexes der einfachen Gesellschaft auf Konzernsachverhalte nicht ausschliessen (z. B. Forstmoser, Haftung im

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kennung des Konzerns habe im Wesentlichen den Vorteil, dass das Konzernver-hältnis damit auf positivem Recht beruhe, womit auch das Konzern-Paradoxon aufgelöst werden könne.751 Dies hätte zur Folge, dass Entscheide gerechtfertigt werden könnten, die das Konzerninteresse verfolgen; demgegenüber bestünde jedoch eine solidarische Haftung auf Konzernebene.752 So würden die einzel-nen Gesellschaften im Aussenverhältnis für alle von den einzelnen Konzern-gesellschaften eingegangenen Verpflichtungen wie für eigene Verbindlichkeiten haften, d. h. unbeschränkt und solidarisch.753 Entsprechend bräuchte sich ein Konzerngläubiger damit gar nicht auf die aktienrechtliche Verantwortlichkeit zu berufen, sondern könnte seine Forderung direkt aus Vertrag gegenüber allen anderen Konzerngesellschaften geltend machen (Art. 144 OR).754

Die Betrachtung des Konzerns als einfache Gesellschaft führt zu einem straffen Organisationsmuster, womit eine klare Kompetenzabgrenzung einhergeht so-wie die gemeinsamen Angelegenheiten vermögensmässig geordnet werden.755 In der Literatur wird deshalb darauf hingewiesen, dass – obschon das Recht der einfachen Gesellschaft in seiner Grundstruktur partnerschaftlicher Natur ist – eine solche Sichtweise, aufgrund der Festlegung, wer Entscheidungs- und wer Handlungsspitze ist, lediglich einer Aufbauorganisation Rechnung trägt, was ein hierarchisches Raster vorgibt.756

Konzern, 127, Vogel, Die Haftung der Muttergesellschaft als materielles, faktisches oder kundgegebenes Organ der Tochtergesellschaft, 178, Kunz, Transparenz(en) im Konzern, 136 f., Beyeler, Konzernleitung im schweizerischen Privatrecht, 64 ff. oder auch Sauerwein, La responsabilité de la société mère, 331 f.). S. dazu ferner auch Kunz, Unternehmensgruppen: Konzernbegriffe sowie Konzernqualifikation, 354 ff. Der Vorschlag den Regelungskomplex der einfachen Gesellschaft auf den Konzernsachverhalt anzuwenden ist nicht neu, sondern wurde bereits in den 1960er Jahren in Deutschland vorgebracht, wobei diese Sichtweise mit Rekurs auf die Systematik des deutschen Aktienrechts sowie teilweise aufgrund juristisch-konstruktive Schwierigkeiten nahezu einhellig auf Ablehnung gestossen ist (s. dazu die ausführlichen Hin-weise bei Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 377 ff.). Das Bundesgericht hat noch unter dem alten Mehrwertsteuergesetz in Bezug auf die Frage der Aufteilung von Vorsteuergutha-ben nach Auflösung einer Mehrwertsteuergruppe darauf geschlossen, dass bei der mehrwert-steuerliche Gruppe die Regeln der einfachen Gesellschaft analog anzuwenden sind, obschon kein gemeinsamer „animus societatis“ besteht, dennoch aber der Zusammenschluss auf einem gemeinsamen Zweck zurückzuführen ist (s. dazu vorstehend Rz 103 ff).

751 Schubarth/Peter, Die Bedeutung der Swissair-Urteile des Bezirksgerichts Bülach für das Konzernstrafrecht, 463.

752 Schubarth/Peter, Die Bedeutung der Swissair-Urteile des Bezirksgerichts Bülach für das Konzernstrafrecht, 463.

753 Peter/Birchler, Les groupes de sociétés sont des sociétés simples, 116 ff. So auch Forst-moser, Haftung im Konzern, 125 f.

754 Im Ergebnis führte dies zu einem Konzernkonkursrecht. S. dazu die Ausführungen bei Sauerwein, La responsabilité de la société mère, 332 f.

755 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 379.756 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 379.

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2.2. Umsetzung von Art. 716a OR durch einen residualen Aufgabenkatalog

Demgegenüber hat Böckli eine Auflösung des Konflikts vorgeschlagen757, welche unmittelbar an das Geschäftsführungsrecht der Aktiengesellschaft anknüpft758, wobei im Besonderen Art. 716a OR die „Magna Charta“ einer eigenständigen – und nicht einer beherrschten – Aktiengesellschaft darstellt759.

Mit Verweis auf die Entstehungsgeschichte und den Zweck von Art. 716a Abs. 1 OR („Governance“-Konzept) sowie Art. 663e OR (Konzern-Konzept), kommt Böckli mit einer sinngemässen Auslegung von Art. 716a Abs. 1 OR zu einer teleologischen Reduktion des „Governance“-Konzepts auf Residualaufgaben des Verwaltungsrats der Untergesellschaft760.761 Mit dem so von Böckli das Wort geredeten „residuellen Aufgabenkatalog“ ist der Verwaltungsrat einer Unterge-sellschaft anstelle der faktisch verlorenen Oberleitung im Wesentlichen noch für die Gestaltung und die Durchsetzung eines vertretbaren Konzepts für die Tätig-keit, das Funktionieren und das finanzielle Gleichgewicht der Untergesellschaft zuständig762, wobei er seine Tätigkeit auf drei Interessenkreise auszurichten hat (Erhaltung der Solvabilität und einer minimalen Eigenkapitalrendite für den Schutz der Interessen der partikulären Gläubiger der Einzelgesellschaft, Ein-haltung der steuerlichen Anforderungen des „dealing at arm’s length“ sowie der Erarbeitung von weiterem Wertzuwachs für die Interessen des Konzerns)763.

757 Böckli, Schweizer Aktienrecht, Para. 11 Rz 291 ff. oder auch in Böckli, Konzernrecht: Die Stellung des Verwaltungsrates einer in den Konzern eingeordneten Untergesellschaft, 47 ff. Böckli unterscheidet dabei zwischen drei Konzernformen, wobei die eine Form der „inkor-porierte Betriebsabteilung“ als völlige Unterwerfung (z. B. durch eine Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrag nach deutschem Muster) in den Hintergrund tritt, da dieser als rechtswidrig zu betrachten sei. Daneben unterscheidet Böckli unter den Begriffen Einordnung und Verhandlung. Während das Verhandlungskonzept im Grunde den nicht-Konzern regelt, kommt das geltende Aktienrecht – und damit auch Art. 716a OR – voll zum Zug. Nachfolgend geht es um das Einordnungskonzept, welches nur bei nahezu einem Besitz von 100 Prozent der Konzerngesellschaft zur Verfügung stehen soll. S. dazu auch die kritische Besprechung von Druey, Neues aus dem Konzernrecht, 1089 f.

758 So Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorganisatorischen Haftung-srecht, 135.

759 Böckli, Schweizer Aktienrecht, Para. 11 Rz 288. Später führt Böckli aus, dass Art. 716a Abs. 1 OR „[…] nur so tut, als sei er auf alle Verwaltungsräte aller Aktiengesellschaften direkt anwendbar.“ (Rz 290).

760 Ob die von Böckli verfochtene Lösung auf einer teleologischen Reduktion beruht, ist zumindest fraglich, da das „Governance-Konzept“ von Art. 716a Abs. 1 OR nach der von ihm das Wort geredeten Logik aufgrund des Fehlens des Tatbestandsmerkmal der Eigenständigkeit nicht an-wendbar ist. Entsprechend wird von Amstutz die Ansicht vertreten, dass es methodisch zu einer Lückenfüllung kommt, welche in Analogie zu Art. 716a Abs. 1 OR ausgefüllt wird (Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorganisatorischen Haftungsrecht, 137).

761 Böckli, Schweizer Aktienrecht, Para. 11 Rz 291 ff., insbes. Rz 294. Während z. B. Beyeler, Konzernleitung im schweizerischen Privatrecht, 132, oder auch Vogel, Neuere Tendenzen im Konzern(haftungs)recht, 618 dem Konzept der residualen Geschäftsführung zustimmen und eine verwandte Lehre entwickelt haben, ist das Konzept in der Literatur nicht ohne Wider-spruch geblieben. S. dazu z. B. die Entgegnungen von Amstutz, Musique plurielle: Überlegun-gen zu einem konzernorganisatorischen Haftungsrecht, 1355 ff., Forstmoser, Haftung im Konzern, 95 ff. oder auch Druey, Neues aus dem Konzernrecht, 1088 ff.

762 Böckli, Schweizer Aktienrecht, Para. 11 Rz 295.763 Böckli, Schweizer Aktienrecht, Para. 11 Rz 306.

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Die Konzernrechtslehre von Böckli beschränkt sich darauf, den Konzernbegriff von Art. 663e Abs. 1 OR zu unterstellen764, womit der Konzern „[…] nun einmal essenziell nur als hierarchisches Gebilde zu verstehen […]“ ist.765 Die „residuelle Eigenverantwortung“ des abhängigen Verwaltungsrates führt nach seiner Lehre dazu, dass sich die (autonomen) Konzernglieder zu einem übergeordneten Gan-zen zusammenfügen.766 Dies führt zuerst zu einer Restaurierung der Autonomie der einzelnen Konzernglieder, womit aber im Ergebnis der Konzern nur dort anerkannt wird, wo er die Strukturen seiner Glieder nicht untergräbt.767

2.3. Legalität durch Konzernorganisationsrecht

Ebenfalls einen organisationsrechtlichen Weg schlägt Amstutz ein, indem er das Konzernorganisationsrecht als vernetztes Mehrebenensystem konstruiert und das Geschäftsführungs- und Kompetenzrecht der Ober- und Untergesellschaft geltender Ordnung konzerndimensional (d. h. konzernbeziehungstheoretisch) auslegt.768 Durch dieses Konzernorganisationrecht geltender Ordnung wird der Konflikt der konzernmässigen Leitungseinheit ein vermeintlicher.

Anknüpfungspunkt für ein Organisationsrecht des Konzerns sind die Organisa-tionsstatute der jeweiligen Konzernglieder, welche derart in Relation zueinander gebracht werden müssen, dass ein Organisationsrecht zweiter Ordnung (d. h. eben ein Konzernorganisationrecht) entsteht.769 Dies hat in der geltenden Ord-nung in drei Komplexen zu geschehen. Ausgangspunkt des ersten Komplexes ist das Geschäftsführungsrecht der Obergesellschaft (im Besonderen Art. 717 Abs. 1 OR), wobei davon auszugehen ist, dass dieses den Verwaltungsrat dazu anhält, nicht nur seine eigene Gesellschaft zu leiten, sondern den ganzen Kon-zern umfassend zu leiten.770

Der zweite Komplex bezieht sich auf die Auslegung des Geschäftsführungs- (Art. 716 ff. OR) und Kompetenzrechts (Art. 698 ff. OR) der Untergesellschaft, wobei im Wesentlichen abzuleiten ist, dass der abhängige Verwaltungsrat nach eigenem pflichtgemässen Ermessen entscheiden muss, wie er dem Konzern am

764 So bereits auch Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorganisatorisch-en Haftungsrecht, 138.

765 Böckli, Schweizer Aktienrecht, Para. 11 Rz 237.766 Böckli, Schweizer Aktienrecht, Para. 11 Rz 316.767 So Amstutz zum Typus-Bild, welches auch hinter dem Konzernbegriff bewährter Lehre zu

verorten ist (Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 350 f.). Er resümiert dazu, dass „[…] (in etwas provokativer Überspitzung) festgehalten werden [kann]: die geschilderten restau-rativen Verrechtlichungspolitiken prägen im Grunde genommen ein Un-Bild des Konzerns.“ (Hervorhebungen weggelassen).

768 Ausführlich in Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 550 ff. Zusammengefasst in Am-stutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorganisatorischen Haftungsrecht, 140 ff. Nachfolgend ist der Einfachheit halber in erster Linie auf die zusammenfassende Darstellung des Autors zu verweisen.

769 Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorganisatorischen Haftung-srecht, 139 ff.


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besten dienlich ist.771 Dabei muss er zum Schutz der Vermögensinteressen so-wie des Integritätsinteresses dafür besorgt sein, dass Nachteile der Untergesell-schaft, welche durch die Beachtung des Konzerninteresses entstehen, ausgegli-chen werden.772

Der dritte Komplex führt zu einer konzerndimensionalen Interpretation des Kompetenzrechts der Obergesellschaft (Art. 698 ff. OR), indem das konzernspe-zifische Spannungsverhältnis, welches entsteht, weil der Konzernleitungspflicht aufgrund der beschränkten Befolgungspflicht aufgrund des Ausgleichssystems aus Rechtsgründen Schranken gesetzt sind, mit einem rechtsgeschäftlichen „Konzernorganisationsakt“ aufgelöst wird.773 Dabei sei die Zustimmung der Anteilseigner des herrschenden Unternehmens zu Umgestaltungsmassnahmen zu fordern, wobei die Modalitäten der Zustimmung vom konkreten Fall abhän-gen.774 Dieser Komplex von Massnahmen – im Besonderen auch der Schutz des Vermögensinteresses sowie auch des Integritätsinteresses der Untergesellschaft – dient der Aufrechterhaltung des Konzerns, denn nur wenn die einzelnen Glie-der (oder auch Knoten) des Konzernnetzwerks selbsttragend sind, können diese überhaupt einen Beitrag leisten, die Funktionsfähigkeit des Konzerns aufrecht zu erhalten.775

Grundlage dieser Lehre des Konzerns bildet das Verständnis, dass der Konzern im Kern ein „mode of governance“ ist, welcher die bessere Regierbarkeit von grossen, komplexen Unternehmen – d. h. Unternehmen, die einen netzwerkar-tigen Aufbau aufweisen – erlaubt.776 Zur Lösung der Komplexität verwendet der Konzern einen an sich einfachen Mechanismus, indem die Obergesellschaft durch die Untergesellschaft bei der Konzernleitung unterstützt wird.777 Daraus folgert Amstutz, dass sich der unternehmerische Wille im Konzern nicht nur an der Spitze, sondern auch – und dies durchaus auch simultan – in den einzelnen Gliedern bildet.778 Durch die Entlastung der Konzernleitung von bestimmten Führungsaufgaben, welche dem Kompetenzbereich der Untergesellschaft zuge-ordnet werden, kann sich die Spitze des Konzerns darauf konzentrieren, die

771 Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorganisatorischen Haftung-srecht, 141 f. Die Konzernmässige Abhängigkeit darf dabei nur rechtswirksam begründet, wenn der statutarische Zweck entsprechend gefasst wird.



774 Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorganisatorischen Haftung-srecht, 142. Bei einer Ausgliederung eines Betriebs aus der Muttergesellschaft, müssen die Ak-tionäre dieser Massnahme als faktische Zweckänderung zustimmen.



777 Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorganisatorischen Haftung-srecht, 131. So bleiben diese auch nach der Konzernbildung „selbstinitiative und selbststabili-sierende Entscheidungs- und Handlungszentren“.


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zusammenfassende Oberleitung des Konzerns wahrzunehmen.779 Im Ergebnis zeichnet damit Amstutz ein heterarchisches Wirklichkeitsbild des Konzerns als Netzwerk.780

3. Würdigung und Fortgang der Untersuchung

In der aktienrechtlichen Diskussion werden mit dem von den verschiedenen Au-toren das Wort geredeten Lösungsvorschlägen verschiedene Konzernwirklich-keitsbilder favorisiert. Während es mit der Anwendung des Regelkomplexes der einfachen Gesellschaft zu einer Hierarchisierung des Konzerns kommt781, führt die Umsetzung von Art. 716a OR durch einen residualen Aufgabenkatalog zu einer Restaurierung der Macht der einzelnen Konzernglieder782. Sodann impli-ziert die Bezugnahme auf das Netzwerkkonzept ein heterarchisches Bild des Konzerns.783 Es stellt sich nun die Frage, ob eines dieser Konzernwirklichkeits-bilder für den hier anvisierten Zweck tauglich ist.

In Zusammenhang mit der Untersuchung des steuerrechtlichen Konzernwirk-lichkeitsbilds wurde bereits argumentiert, dass ein hierarchisches Konzernty-pusbild dem gesuchten Bild nicht zu entsprechen vermag784, womit auch hier das unter Bezugnahme auf die einfache Gesellschaft implizierte Bild nicht zu berücksichtigen ist. Es stellt sich sodann die Frage der Tauglichkeit nach dem von Böckli vorgebrachten restaurativen Konzernwirklichkeitsbild. Bereits Am-stutz hat in Bezug auf das allgemeine Typus-Bild des restaurativen Konzerns darauf hingewiesen, dass dies dazu führt, dass dem Konzern damit nur zögernd eine eigene Handlungslogik unterstellt wird.785 Mit diesem Konzernverständnis wird dem Konzern im Ergebnis kein eigener Organisationswert zugesprochen, sondern alleine die diesen konstituierenden Gesellschaften als konsistente und schlüssige Organisationseinheiten anerkannt.786 Es zeigt sich damit, dass diese beiden Wirklichkeitsbilder sich für die Differenzierung nicht eignen.

Demgegenüber steht das von Amstutz favorisierte Konzernwirklichkeitsbild he-terarchischer Ordnung, welches auf einem Netzwerkkonzept beruht. Mit der Betrachtungsweise des Konzerns als „mode of governance“ wird ein Ansatz vor-gelegt, welcher es erlaubt, das Konzernphänomen im Grundsatz zu verstehen. So liegt der Fokus nicht nur schwergewichtig auf der beteiligungsrechtlichen (d. h. kollektiven) oder auch der austauschrechtlichen (d. h. kooperativen) Bezie-hung, sodass sämtliche Beziehungen im Konzern gleichermassen berücksichtigt


780 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 387 ff.781 S. dazu vorstehend Rz 265.782 S. dazu vorstehend Rz 268.783 S. dazu vorstehend Rz 273.784 S. dazu vorstehend Rz 251.785 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 350. Amstutz hat deshalb (provokativ überspitzt)

formuliert, dass den diesem Wirklichkeitsbild zugrundeliegenden Verrechtlichungspolitiken im Grunde ein „Un-Bild“ des Konzerns prägen.

786 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 350.

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werden. Es erscheint deshalb lohnenswert, dem Wirklichkeitsbild des Konzerns als Netzwerk näher auf den Grund zu gehen, bevor beurteilt wird, ob sich dieses für das hier verfolgte Verrechnungsgeschäft eignet.

C. Wirklichkeitsbild des Konzerns als Netzwerk

1. Netzwerkkonzept in der schweizerischen Konzerndiskussion

Der Betrachtungsweise des Konzerns als Netzwerk wird auch von anderen Au-toren in der schweizerischen Lehre, im Besonderen von Druey, das Wort gere-det.787 Während Amstutz auf der Grundlage des Netzwerkkonzeptes ein Kon-zernorganisationsrecht vorgelegt hat788 und dieses in der Folge auf verschiedene Konzernprobleme Anwendung gefunden hat789, hat Druey bereits in einer frühen Phase auf den Unterschied zwischen zentralisierten und dezentralisierten Kon-zernen hingewiesen und sodann diese gegensätzlichen Konzernwirklichkeiten mit den beiden Staatsorganisationsformen des Staatenbundes und des Bundes-staates verglichen790, später dann auch explizit auf das Netz(werk) Bezug ge-nommen791.

Ausgehend von der Beobachtung, dass in Wirklichkeit eine unermessliche Viel-falt von Konzernarten besteht, hat sich Druey in den 1980er Jahren mit den rechtstechnischen und rechtspolitischen Problemen einer Normierung dieser Vielfalt auseinandergesetzt.792 Bereits hier, so meine ich, schimmert eine Art Netzwerkkonzept durch, wenn Druey bei der Erörterung der Problembereiche auf die Interessenkonvergenz793 sowie beim Umstand, dass bei der gemeinsamen Problemlösung das Element der Machtausübung immer weniger fassbar wird, jeweils darauf hinweist, dass dies auf die vielfachen (und „eingeschliffenen“) Verbindungen bzw. Kontakte der einzelnen Konzerngesellschaften zurückzu-führen sei.794

Einige Jahre später hat er die dabei bereits gestreifte Frage der rechtlichen Erfas-sung der Verbundenheit und deren Normierung in einem Konzernbegriff (Ein-

787 So z. B. Peyrot, Informationspflichten der Konzernobergesellschaft gegenüber der Konzer-nuntergesellschaft, 15 ff. Andere Autoren verwenden die Metapher des Netzwerks in anderem Zusammenhang. S. dazu z. B. Kissling, Der Mehrfachverwaltungsrat, Rz 13 ff.

788 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 522 ff.789 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 529 ff. So aber auch z. B. auf Fragen der Konzern-

haftung Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem konzernorganisatorischen Haf-tungsrecht, 143 ff. oder auch zum Konzernvertrag Amstutz/Schluep, Einleitung vor Art. 184 ff., Rz 459 ff.

790 Druey, Föderalistische Staatsverfassung – ein Modell für die Konzernverfassung?, 161. S. dazu ferner auch Druey, Verantwortlichkeit aus Leitung, 141. In dieser späteren Publikation spricht Druey bspw. vom Konzern als ein System.

791 Druey, Organisationsnetzwerke: Die „schwebende“ Rechtsform, 134.792 Druey, Aufgaben eines Konzernrechts, 336. Hier interessiert weniger das Resultat seiner Un-

tersuchung, als vielmehr die Tatsache, dass ausser Frage stand, dass der Konzern die Gestalt sowohl eines zentralisiertes, als auch eines dezentralisierten Gebildes einnehmen kann.

793 D. h., die Erscheinung, dass bei vielfachen Verbindungen zwischen den Konzerngesellschaften das Interesse am Wohlergehen der anderen Konzernglieder zum Interesse der Einheit wird.

794 Druey, Aufgaben eines Konzernrechts, 305 ff. S. dazu auch den Hinweis in Fn 13 bei Druey, Zentralisierter und dezentralisierter Konzern – ist die Differenzierung rechtlich wünschbar und realisierbar?, 93.

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heitlichkeit oder differenzierende Form)795 in einem Referat wieder aufgegriffen und dabei (nur noch) zwischen zentralisierten und dezentralisierten Konzernen unterschieden.796 Auch hier zeigt sich bereits die Vorstellung des Konzerns als eine Art Netzwerk, indem Druey in der anschliessenden Diskussion resümiert, dass „[…] wir immer ein zentralisiertes Gebilde [haben], weil kraft ihrer Stellung die oberste Leitung das Potential (und kraft Leitungspflicht auch die Verantwor-tung) zum Entscheiden hat. Aber zugleich haben wir wohl immer ein dezentrales Gebilde, weil wesentliche Beiträge zur Entscheidung (mit der entsprechenden Verantwortlichkeit!) immer von ‚unten‘ kommen.“797 Später wird dies deutlicher zum Ausdruck gebracht, als er ausführt, dass der Konzern entweder als Bundes-staat oder als Staatenbund organisiert sein könne.798

Damit hat Druey bereits früh erkannt, dass der Konzern in seiner Organisation (auch) heterarchischer Natur sein kann. Er hat das Fortschrittliche an dieser Erkenntnis jedoch weitgehend relativiert, indem er zur Lösung des Konzern-problems auf betriebswirtschaftliches Wissen abstellte, das sich von den hierar-chischen Denkschemen nicht emanzipieren konnte.799 Dieses betriebswirtschaft-liche Wissen ist dabei im Besonderen von der Konzernrechnungslegung geprägt, die seit jeher auf ein aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Beziehungen der ein-zelnen Konzernglieder hierarchisches Wirklichkeitsbild abstellt.800

Neuerdings (und offensichtlich beeinflusst von den nachfolgend anzusprechen-den Arbeiten von Teubner und Amstutz) hat Druey darauf hingewiesen, dass der Konzern als wirtschaftliche Erscheinung – im Besonderen aufgrund seiner sowohl horizontalen als auch vertikalen Struktur – als (polykorporatives) Netz-werk zu betrachten sei.801 Mit Rekurs auf Teubner betont er dabei die Bi- und Multipolarität des Unternehmens- bzw. Konzernnetzwerks802 und stellt fest, dass jede Organisation sowohl vertikale als auch horizontale Aspekte inkor-poriert.803 Die horizontalen Aspekte ergäben sich zumindest immer daraus, dass Wissen Macht ist; eine Macht, die immer über die ganze Organisation verteilt sei.804 Im Ergebnis sei damit weder die vertikale noch die horizontale Konzep-tion die ganze „Wahrheit“, wobei aber rechtlich betrachtet die primäre Konst-

795 Druey, Aufgaben eines Konzernrechts, 358. Es wurden neun verschiedene Konzerntypen nach Massgabe der Intensität der Zusammenfassung unterschieden. Druey weist darauf hin, dass aufgrund der binären Antwort auf die Frage, ob ein Konzern vorliegt oder nicht, keine Dif-ferenzierungsmöglichkeiten bestehen, sodann versucht werden muss, diese Typen in einem Konzernbegriff zu erfassen.

796 Druey, Zentralisierter und dezentralisierter Konzern – ist die Differenzierung rechtlich wün-schbar und realisierbar?, 104.

797 Druey, Zentralisierter und dezentralisierter Konzern – ist die Differenzierung rechtlich wün-schbar und realisierbar?, 104.

798 Druey, Föderalistische Staatsverfassung – ein Modell für die Konzernverfassung, 162. So auch in Druey, Neues aus dem Konzernecht, 1090.

799 So Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Fn 1658.800 Vgl. dazu Rz 9 ff.801 Druey, Organisationsnetzwerke: Die „schwebende“ Rechtsform, 131 ff. Vgl. ferner auch

Druey, Verantwortlichkeit aus Leitung, 141, jedoch unter Verwendung des Systembegriffs.802 Dazu nachstehend Rz 287 ff.803 Druey, Organisationsnetzwerke: Die „schwebende“ Rechtsform, 138.804 Druey, Organisationsnetzwerke: Die „schwebende“ Rechtsform, 138.

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ruktion horizontal sei, sekundär könne es jedoch auch anders sein.805 Betrachtet man den Konzern als Netzwerk, stellt sich aber vielmehr die Frage nach der Funktionsweise dieses Netzwerks, da gerade das Verstehen für die Erfassung des Konzerns notwendig ist.806

2. Konzern als autopoietisches polykorporatives Netzwerk

2.1. Systemtheoretische Fundierung des Wirklichkeitsbildes

Obschon der Konzern in der Literatur verschiedentlich direkt oder indirekt in Verbindung mit einem Netzwerk gebracht wurde, war die von Teubner Ende der 1980er Jahre in die Konzerndiskussion eingebrachte Konzeptualisierung des Konzerns als „polykorporatives Netzwerk“ neu, da diese erste Ansätze zu ver-mitteln vermochte, um den Konzern in seiner Funktionsweise zu verstehen.807 Ausgangspunkt bildet dabei die Verortung der Dezentralisierung der Konzer-norganisation als Rechtsproblem, welches es rechtspolitisch und rechtsdogma-tisch zu bewältigen gilt.808

Die Wahl zur Konstruktion der Wirklichkeit des Konzerns fällt dabei auf die soziologische Theorie autopoietischer (oder auch selbstreferentieller) Systeme, wobei gleichzeitig ökonomische Theorien zurückgewiesen werden, da diese eine gänzlich andere Wirklichkeitskonstruktion der Organisationsentwicklung bieten.809 In der ökonomischen Lehre werden zwar auch Wirklichkeitskonst-ruktionen auf der Grundlage eines Netzwerkkonzepts das Wort geredet810, der Schwerpunkt liegt dort jedoch jeweils auf einem Vertragsmechanismus (d. h. austauschrechtlicher Kooperation), wohingegen korporative und kollektive Momente der Organisation in den Hintergrund rücken oder sogar vollständig ausgeblendet werden.811 Dabei präferieren diese Theorien zwar einen dezentral geprägten Konzern812 und vermögen diesen auch mit der Unterstellung ökono-mischer Prämissen (z. B. begrenzte Rationalität, Nutzenmaximierung und Ri-sikoneutralität) in Bezug auf die Wirkungsweise auf einer austauschrechtlichen

805 Druey, Organisationsnetzwerke: Die „schwebende“ Rechtsform, 138.806 Dazu nachstehend Rz 287 ff.807 Teubner hat sein Konzept erstmals 1989 in einem Kapital seines Buches Recht als autopoi-

etisches System (S. 149 ff.) vorgelegt und sodann zwei Jahre später in einer gekürzten Fas-sung als Zeitschriftenartikel unter dem Titel Unitas Multiplex. Das Konzernrecht in der neuen Dezentralität der Unternehmensgruppen publiziert, auch welchen bei den nachfolgenden Aus-führungen zur Hauptsache Bezug zu nehmen ist.

S. betreffend (weiterer) Versuche den Konzern rechtsdogmatisch in die Begriffs-, Prinzipien und Normbildung aufzunehmen die Hinweise bei Teubner, Netzwerk als Vertragsverbund, 86 insbes. Fn 87.

808 Teubner, Unitas Multiplex, 189 ff.809 Teubner, Unitas Multiplex, 193 f. Gleichermassen werden auch politische Theorien zurück-

gewiesen, auf deren Darstellung hier aber zu verzichten ist.810 So im Besonderen Williamson mit dem Transaktionskostenansatz (s. dazu bspw. Williamson,

Transaction Cost Economics, 233 ff. oder auch die Darstellung bei Schoppe et al., Moderne Theorie der Unternehmung, 262).

811 So im Besonderen für den Transaktionskostenansatz Teubner, Recht als autopoietisches Sys-tem, 155, mit weiteren Hinweisen. S. dazu auch die Übersicht ausgewählter ökonomischer Theorien bei Schoppe et al., Moderne Theorie der Unternehmung, 293 ff.

812 Vgl. dazu Teubner, Unitas Multiplex, 191.

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Ebene der Kooperation zu beschreiben. Darüber hinaus bieten sie jedoch keine weitergehenden Ansatzpunkte für das Verständnis des Zustandekommens so-wie der Weiterentwicklung des Konzerns, im Besonderen „[…] wenn das Ver-tragsnetzwerk sich zum kollektiven Akteur verselbständigt“813.814

Teubner skizziert den Konzern als selbstproduktives System, wobei die Grund-lage die von Luhmann präsentierte Systemtheorie bildet.815 Es gibt eine Vielzahl systemtheoretischer Theorievariationen, wobei Ausgangspunkt und gemein-samer Nenner dieser Theorien der Blick auf zusammengesetzte Einheiten wie Systeme oder Muster sowie die Konstruktion von Erklärungen mithilfe von zirkulärer Kausalität darstellt.816 Im Wesentlichen geht es dabei darum, der Komplexität der untersuchten Gegenstandsbereiche gerecht zu werden. Die so-ziale Welt gilt dabei nicht nur als eine Abfolge zufällig geschehener Ereignisse (d. h. das Auftreten sozialer Handlungen und der Verlauf sozialer Interaktion), sondern es gibt mehr, was diese Abfolge bestimmt.817 Nach der von Luhmann vorgelegten Theorie sozialer Systeme macht die Tatsache, dass die Realität in Systemen organsiert ist, diesen zusätzlichen Faktor aus, welcher im Auftreten, in der Abfolge und im Verlauf der Interaktion einen Unterschied ergibt.818

Ausgangspunkt jeder systemtheoretischen Analyse bildet die Differenz von Sys-tem und Umwelt, wobei Systeme nicht nur gelegentlich und nicht nur adaptiv sind, sondern sich strukturell an ihrer Umwelt orientieren.819 Die Welt wird nach Luhmann von den Menschen als komplex und zufällig erlebt820, wobei Systeme diese Komplexität erfassen, verarbeiten und auch reduzieren, womit Systeme die Welt anpassbar an das Bedürfnis des Menschen nach minimaler Ordnung

813 Teubner, Recht als autopoietisches System, 156.814 Trotz dieser Kritik wird in der neueren steuerrechtlichen Literatur in Deutschland auf diese

ökonomischen Theorien Bezug genommen. So hat z. B. Fülbier zur Untersuchung der Eignung der IFRS-Konsolidierungsregeln für die konsolidierte steuerliche Gewinnermittlung ein (öko-nomisches) Leitbild der Unternehmung als Vertragsnetzwerk vorgeschlagen (s. dazu Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 70 ff.). Ausgehend von Erkenntnissen aus der neuen Insti-tutionenökonomik skizziert er dabei ein Wirklichkeitsbild der Unternehmung als Netzwerk unvollständiger Verträge, wobei die Unternehmung als Hierarchiesystem, verstanden als vereinheitlichtes Überwachungs- und Durchsetzungssystem, wahrgenommen wird (Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 80 f.).

815 Das Werk von Luhmann ist sehr umfangreich und in der (sozialogischen) Literatur umfassend diskutiert und aufgearbeitet worden. Die nachfolgenden Ausführungen halten sich im Beson-deren an Luhmanns Grundriss einer allgemeinen Theorie sozialer Systeme (Luhmann, Soziale Systeme) sowie eine Auswahl geeignet erscheinender Autoren, welche sich mit dem Werk von Luhmann auseinandergesetzt haben. Selbstredend kann es hier nicht darum gehen, diese Theo-rie umfassend darzustellen, sondern es soll lediglich ein elementarer Eindruck über deren Fun-damente vermittelt werden, sodass die hier angesprochenen (wirtschafts-)rechtstheoretischen Ansätzen methodisch einzuordnen sind. Eine gute Darstellung zur Einführung der System-theorie Luhmann findet sich z. B. bei Münch, Soziologische Theorie, 179 ff. Vgl. spezifisch zum Konzern als Netzwerk auch die Ausführungen bei Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 55 ff.

816 Simon, Einführung in die Systemtheorie und Konstruktivismus, 17, auch zum Folgenden.817 Münch, Soziologische Theorie, 179 ff.818 Münch, Soziologische Theorie, 179 ff.819 Luhmann, Soziale Systeme, 35.820 S. zur Komplexität in Luhmanns Werk bspw. die Übersicht bei Willke, Komplexität als Form-

prinzip, 303 ff.

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machen.821 Luhmann setzt im Besonderen voraus, dass es Systeme gibt822, stellte sich jedoch auch die Frage, warum es einerseits überhaupt Systeme gibt und andrerseits welche Funktion diese erfüllen.823

Hauptkonzept in Luhmanns Werk ist dabei die von Teubner auf den Konzern übertragene Selbstreferenz (oder auch Autopoiesis) der Systeme.824 Im Kern geht es dabei darum, dass selbstreferentielle Systeme nicht nur ihre eigenen internen Strukturen, bestehend aus verschiedenen Elementen und deren Verbindungen, organisieren, sondern im Besonderen auch die Elemente selbst produzieren, aus denen ihre Strukturen gebildet werden.825 Im Ergebnis führt dies zu einer ste-tigen Interaktion und Transformation des Netzwerks, was die Bestimmung der Einheit des Systems erlaubt (z. B. in räumlicher Hinsicht).826

2.2. Adäquate wechselseitige Repräsentation zur Stabilisierung des Kon-zerns

Ausgehend von den Arbeiten Teubners zum Konzern als polykorporatives Netz-werk hat Amstutz ein Konzernwirklichkeitsbild heterarchischer Ordnung vorge-stellt, auf dessen Grundlage er sein Konzernorganisationrecht vorlegte.827 Dieses Bild beschreibt den Konzern als ein polyzentrisches Gebilde, welches aus einer Art Zentralstelle und weiteren quasi-autonomen Handlungszentren besteht, die sich in der Umwelt (d. h. dem Markt) behaupten.828 Der Konzern wird dabei – wie bereits festgestellt – im Besonderen als ein „mode of governance“ verstan-den, welcher die bessere Regierbarkeit von grossen, komplexen Unternehmen erlaubt.829 Im Kern geht es darum, dass es dem Konzern durch Organisation seiner Glieder gelingt, seine eigene Komplexität so zu organisieren, dass diese ihn nicht (mehr) selbst überwältigt.830

821 Münch, Soziologische Theorie, 182.822 Luhmann, Soziale Systeme, 30.823 Münch, Soziologische Theorie, 183. Die Systemtheorie von Luhmann basiert auf dem von

Parsons begründeten Funktionalismus, wobei bei Parsons die interne Struktur und die in-ternen Prozesse verschiedener Subsysteme (ökonomisches, politisches, gemeinschaftliches sowie sozio-kulturelles Subsystem) im Zentrum seiner Untersuchungen über das soziale System standen. Aufgrund der Abkehr von der Funktion von Strukturen für das Fortbestehen eines Systems hin zur Funktion der Systeme an sich nannte Luhmann seine Theorie eine funktional-strukturelle Theorie.

824 So Münch, Soziologische Theorie, 190. Luhmann hat zuerst den Begriff der Selbstreferenti-alität verwendet, jedoch später den von Maturana und Varela (vgl. etwa Maturana/Varela, Der Baum des Erkenntnis, 55 ff.) eingeführte Begriff der Autopoiesis übernommen (so Am-stutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 120). S. ferner zum Prinzip der Autopoiesis die Darstel-lungen bei Krohn/Holk, Das Prinzip der Autopoiesis, 281 ff. und Weiss, Die In-formation der Autopoiesis, 243 ff.

825 Simon, Einführung in die Systemtheorie und Konstruktivismus, 32. S. dazu auch Münch, Soziologische Theorie, 209 f. mit erläuterndem Bsp.

826 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 120.827 S. dazu bereits vorstehend in Rz 269 ff.828 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 523.829 So Amstutz in einem späteren Aufsatz (Amstutz, Musique plurielle: Überlegungen zu einem

konzernorganisatorischen Haftungsrecht, 131).830 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 492.

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Im Mittelpunkt steht dabei die Selbstreferentialität des Konzerns, womit sich dieser in selbstrekursiven Zirkeln konstituiert und damit von seiner Umwelt un-abhängig wird.831 Diese organisationale Reflexion innerhalb des Konzerns, die (vereinfacht gesagt) aus der Informationsverarbeitung durch die einzelnen Kon-zernglieder besteht, setzt die Existenz eines informationsverarbeitenden inter-mediären Netzes voraus.832 Dabei geht es nicht um eine einfache Informations-weiterleitung, sondern um qualitative Prozesse, durch welche die Informationen nach einem kognitiven Muster qualitativ verdichtet und aufgeladen werden.833

Um die Komplexität überhaupt bewältigen zu können, muss sich jedoch auch die Informationsverarbeitung entsprechend entwickeln.834 Für eine Steigerung der Leistungsfähigkeit bestehen zwei Strategien: Es könnte durch Rationalisierung zu einer Verringerung der notwendigen Informationsverarbeitung kommen, oder aber es werden die grundsätzlich hierarchisch bleibenden organisationalen Strukturen durch „vertikale Informationssysteme“ erhöht. Letzteres führt dazu, dass die Hierarchien durch Unterstützungsmassnahmen operativ entlastet wer-den und zu einer Ordnung des Verhältnisses Konzerngesellschaft und Konzern beitragen. Zur Stabilisierung des Ganzen (d. h. des Konzerns) ist nach Amstutz eine adäquate wechselseitige Repräsentation zu verlangen, welche gegeben ist, wenn die folgenden drei Bedingungen erfüllt werden:

1. Mehrebenen-Kommunikation: Der Konzern darf seine Konzernglieder nicht „verschlingen“, sondern nur in bestimmter Hinsicht erfassen.835 Kann der Konzern die einzelnen Konzernglieder nicht adäquat erfassen, so wer-den diese entweder unterdrückt oder zeitigen für das Ganze desintegrieren-de Effekte.

2. Mehrebenen-Integration: Die einzelnen Konzernglieder müssen ihre eigene Identität auf den Konzern ausrichten.836 Ist dies nicht erfüllt, so kommen die einzelnen Konzernglieder als adäquate Teile des Konzerns nicht mehr in Frage.

3. Wechselseitige Selbstkonstitution: Das Verhältnis der Konzernglieder zum Konzern muss reflationär sein.837 Die Reflexion zur Lösung der andau-ernden Komplexität ist nur dann möglich, wenn in jeder neuen Problem-situation verschiedene Gesichtspunkte von den einzelnen Konzerngliedern eingebracht werden können.

831 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 445.832 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 462.833 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 462.834 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 465, auch zum Folgenden.835 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 471 ff., auch zum Folgenden. Im Ergebnis schliesst

Amstutz, dass die Mehrebenen-Kommunikation auf eine plurale Logik zielt, die dem Durch-bruch von mehr Optionen im organisationalen Kontext zielt.

836 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 479, auch zum Folgenden.837 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 485 f. und 491, auch zum Folgenden.

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Kann ein Konzern all dem entsprechen, so gelingt ihm die geforderte Ordnungs-leistung, sodass ihn die eigene Komplexität nicht mehr selbst zu überwältigen vermag.838

3. Seitenblick: Unternehmung als produktives soziales System in der Betriebswirtschaftslehre (St.Galler Management-Modell)

In den 60er Jahren des letzten Jahrhunderts wurde an der Universität St.Gallen der Systemansatz für die Betriebswirtschaftslehre (im Speziellen für die Unter-nehmungs- und Unternehmungsführungslehre) übernommen.839 So hielt Ulrich bereits im Jahr 1968 fest, dass „[d]ie Probleme, welche die Betriebswirtschafts-lehre behandelt, […] Probleme der Gestaltung eines solchen Systems und der Lenkung der sich in ihnen abspielenden Prozesse [sind].“840 Die Unternehmung wurde fortan als produktives soziales System verstanden und nicht mehr bloss als Subjekt der Wirtschaft.841

Mit diesem Verständnis der Unternehmung kam es dabei aus systemtheoreti-scher Perspektive zur Rezeption (früher) wissenschaftlicher Arbeiten der Ky-bernetik, die als eigene Forschungsrichtung Systeme (irgendeiner Art) auf ihre selbsttätige Regelungs- und Steuerungsmechanismen untersucht und damit auch als Lehre von der Struktur und vom Verhalten dynamischer Systeme bezeichnet werden kann.842 Die Arbeiten von Ulrich fanden sodann in unterschiedlicher Nuancierung Eingang in die betriebswirtschaftliche Forschung843 und Lehre844.

838 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 492.839 Ulrich, Management als Gestalten und Lenken zweckorientierter sozialer Systeme: Ent-

wicklung und Perspektive der systemorientierten Managementlehre, 89. Auslöser dieser Ent-wicklung war einerseits eine kritische Auseinandersetzung mit dem damaligen Zustand der Betriebswirtschaftslehre im deutschsprachigen Raum sowie andrerseits die Aufgabe, für eine bevorstehende Studienreform ein (besseres) Konzept für das Studium der Betriebswirtschafts-lehre zu entwickeln. Ulrich hat an verschiedener Stelle die Kritik am damaligen Zustand der Betriebswirtschaftslehre geäussert. Eine kurze (aber dennoch treffende) Darstellung findet sich in Ulrich, Die Unternehmung als produktives soziales System (1970), 11 ff.

840 Ulrich, Die Unternehmung als produktives soziales System, 118.841 Ulrich, Management als Gestalten und Lenken zweckorientierter sozialer Systeme: Entwick-

lung und Perspektive der systemorientierten Managementlehre, 89.842 Ulrich, Systemorientiertes Denken und Management, 115. Dabei fand insbes. der Entwurf einer Kybernetik von Wiener besondere Beachtung (Wiener,

Kybernetik). Ulrich führt an verschiedenen Stellen seiner Aufsätze die Arbeiten von Wiener an (s. dazu anstelle vieler sowie für eine Aufzählung der damals massgeblichen Arbeiten Ulrich, Management als Gestalten und Lenken zweckorientierter sozialer Systeme: Entwick-lung und Perspektive der systemorientierten Managementlehre, 89). Dies obschon die ersten Ideen zur Untersuchung der „Regelung und Nachrichtenübertragung im Lebewesen und in der Maschine“ bereits früher in die wissenschaftliche Forschung Eingang gefunden haben. S. dazu die Hinweise bei von Foerster, Wissen und Gewissen, 72. S. ferner für eine Übersicht zur Kybernetik etwa Esposito, Die Beobachtung der Kybernetik, 292 ff.

843 S. dazu die Hinweise bei Rüegg-Stürm, Neuere Systemtheorie und unternehmerischer Wan-del, 5.

844 Wohl bekanntestes „Produkt“ dieser Grundlagenforschung ist das St.Galler Management-Modell, welches heute noch massgeblich die Ausbildung an der Universität St.Gallen prägt. S. zum neuen St.Galler Management-Modell Rüegg-Stürm, Das neue St.Galler Management-Modell.

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141Fazit und Fortgang der Untersuchung (Abschnitt III)

In der Zwischenzeit wurde die Systemlehre – in verschiedenen Bereichen der Wissenschaft – weiterentwickelt und im Besonderen auch die Erkenntnisse zur Autopoiese von Systemen aufgenommen.845 So hat z. B. Rüegg-Stürm auf der Grundlage der neueren Systemtheorie Ansatzpunkte für das Management un-ternehmerischen Wandels aufgezeigt und verschiedene Interventionsmöglichkei-ten vorgeschlagen.846

III. Fazit und Fortgang der UntersuchungDie Auseinandersetzung mit der Konzernrechtswirklichkeit hat verschiedene Wirklichkeitsbilder zu Tage gefördert. Ausgangpunkt der Untersuchung bildete dabei die Verortung des Konzerns in der Steuerrechtsordnung. Obschon dort die Vorstellung, was im geltenden Steuerrecht unter einem Konzern zu verstehen ist uneinheitlich ist, besteht immerhin Einigkeit darüber, dass der Konzern sich aus einer Mehrzahl verbundener Unternehmen konstituiert.847 Gerade aber bei der Frage, was eine qualifizierende Konzernverbundenheit ausmacht, bestehen ver-schiedene Differenzen848, weshalb argumentiert wurde, dass die dabei für den steuerrechtlichen Konzern angebotenen Leitbilder sich nicht für das Verrechtli-chungsgeschäft der Konzernbesteuerung eigenen.849 Demgegenüber wird in der aktienrechtlichen Konzerndiskussion dem Wirklichkeitsbild des Konzerns als Netzwerk das Wort geredet, wobei der Fokus nicht nur schwergewichtig auf der beteiligungsrechtlichen (d. h. kollektiven) oder der austauschrechtlichen (d. h. kooperativen) Beziehung liegt, sondern sämtliche Beziehungen im Konzern glei-chermassen Berücksichtigung finden.

Das von Teubner gezeichnete Bild des Konzerns als Hydra beschreibt den Kon-zern einerseits als eine Einheit, welche mit eigener Rationalität und Willen Teil der Wirtschaft ist850, andrerseits betont dieses den mutativen Charakter. Mit der Interpretation des Konzerns als System wird es dabei möglich den Konzern in seiner Funktionsweise zu verstehen, wobei im Besonderen der Schluss von Am-stutz von Interesse ist, welcher im Konzern einen einfachen aber genialen „mode of governance“ sieht, welcher die bessere Regierbarkeit komplexer Unternehmen erlaubt.851 So vermag es auch nicht zu verwundern, dass sich die Betriebswirt-schaftslehre, im Besonderen in St.Gallen, dieses Wirklichkeitsbild des Konzerns zu Nutze gemacht hat.852

845 S. eine Darstellung ausgewählter Arbeiten in Bezug auf die organisationsstrukturelle Dimen-sion der Unternehmung Schoppe et al., Moderne Theorie der Unternehmung, 260 f.

846 Rüegg-Stürm, Implikationen einer systemisch-konstruktivistischen «Theory of the Firm» für das Management von tiefgreifenden Veränderungsprozessen, 81 ff.

847 S. dazu vorstehend Rz 218 ff.848 S. dazu vorstehend Rz 236 ff.849 S. dazu vorstehend Rz 250 ff.850 Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 435.851 S. dazu vorstehend Rz 287.852 Nicht zu verbergen ist jedoch, dass auch der Systemtheorie im Recht Kritik erwachsen ist. So

hat z. B. in der Schweiz jüngst Senn Kritik an der Systemtheorie hinsichtlich der Frage, welche Bedeutung dem Menschen und seiner Entscheidungsautonomie wissenschaftlich beizumessen

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Dabei kommt es zu einer weitgehenden Integration der unternehmenswirt-schaftlichen Leistung, womit sich die Art und der Umfang der Leistungsfähig-keit des Konzerns nicht mehr von denjenigen eines Unternehmens in der (juristi-schen) Organisationsform der juristischen Person unterscheiden. Daraus ist für das Steuerrecht zu schliessen, dass zum Zweck der steuerlichen Differenzierung immer dann von einem Konzern zu sprechen ist, wenn dieser die geforderte Or-ganisationsleistung zu vollbringen vermag.

Gegenüber den tradierten Beschreibungen des Konzerns wird es damit für das Steuerrecht möglich, die konzernmässige Erscheinung von anderen Zusammen-fassungen einzelner Personen für die differenzierte Besteuerung abzugrenzen. Das Leitbild erlaubt es zu beschreiben, wann es zu einer qualifizierten Verbin-dung zwischen der Vielheit der einzelnen Konzernunternehmen kommt, wobei die einzelnen Unternehmen wirtschaftlich betrachtet in der Einheit des Kon-zerns aufgehen, sodann der Leistungsaustausch zwischen den einzelnen Kon-zernunternehmen wirtschaftlich einem Leistungsaustausch innerhalb einer ein-zigen juristischen Person entspricht.853

Entsprechend dem Gesagten ist nachfolgend auf der Grundlage des heterarchi-schen Konzernwirklichkeitsbild sowie der systemtheoretischen Vorstellung des Konzerns als produktives soziales System die steuerliche Konzernwirklichkeit zu konstruieren. Dazu ist zuerst das Konzernwirklichkeitsbilds zu charakteri-sieren, worauf das Konzernwirklichkeitsbild nach verschiedenen Perspektiven zu konkretisieren ist.

ist, geübt und dabei ausgeführt, dass […] die Systemtheorie das Spiel mit den Paradoxen […]“ liebt und gerade dadurch ihre Form der „Meta-Tautologie“ erzeuge (Senn, Rechtswissenschaft ohne reflexiven Habitus?, 928).

853 Vgl. dazu vorstehend Rz 157.

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§ 6 Konzernwirklichkeitskonstruktion

I. Konzern als produktives soziales System oder Heterarchie als Leitbild

Wesentliche Erkenntnis des ersten Kapitels war, dass der Konzern im Steuer-recht als Gesamtunternehmen zu begreifen und entsprechend auch zu erfassen ist.854 Damit wurde aber noch nichts darüber gesagt, wie die Steuerordnung die konzernmässige Erscheinung konkret zu erfassen hat, weshalb es in der Folge zuerst darum ging, eine Vorstellung darüber zu entwickeln, was untern einem Konzern in der geltenden Ordnung verstanden wird.855 Die Untersuchung ver-schiedener Konzernwirklichkeitsbilder hat ergeben, dass das auf dem Netzwerk-konzept basierende Konzernbild heterarchischer Ordnung für die steuerrechtli-che Differenzierung nutzbar gemacht werden kann.856

Mit diesem Wirklichkeitsbild wird im Besonderen der „mutative Charakter“ des Konzerns zum Merkmal erhoben und darauf reagiert, dass sich der Konzern immerwährend verändert und sich damit auch im Steuerrecht einer begriffli-chen Erfassung weitgehend entzogen hat.857 Dabei ist der Konzern als selbstre-ferentiell geschlossenes System zu verstehen. Damit der Konzern stabil wird, ist und auch bleibt, sind drei Bedingungen zu erfüllen.858 Kann ein Konzern diesen Anforderungen entsprechen, so gelingt ihm die notwendige Ordnungsleistung, die es ihm erlaubt, seine eigene Komplexität so zu ordnen, dass ihn diese nicht selbst überwältigt.859

Das Verständnis des Konzerns als selbstreferentiell geschlossenes System ist für die steuerliche Erfassung jedoch insoweit folgenträchtig860, indem einmal zu schliessen ist, dass die einzelnen Konzernunternehmen nicht a priori in einem

854 Vgl. dazu vorstehend Rz 117.855 Beim Konzern handelt es sich um eine wirtschaftliche Erscheinung, die nicht ohne weiteres

bildhaft zu erfassen ist, was aber hier insoweit keine Rolle spielt, da es nach dem radikalen Konstruktivismus gerade nicht um die bildliche Beobachtung und Erfassung der Wirklichkeit, sondern um die Heuristik des Verstehens geht (s. dazu vorstehend Rz 176).

856 S. dazu vorstehend Rz 294 ff.857 So Amstutz, Konzernorganisationsrecht, Rz 436.858 S. dazu vorstehend Rz 289. Einerseits sind die Bedingungen der Mehrebenen-Kommunikation

und der Mehrebenen-Integration einzuhalten, andrerseits der wechselseitigen Selbstkonstitu-tion. Dabei geht es einerseits darum, dass der Konzern seine Konzernglieder nicht „verschlin-gen“ darf, sondern nur in bestimmter Hinsicht erfassen darf. Kann der Konzern die einzelnen Konzernglieder nicht adäquat erfassen, so werden diese entweder unterdrückt oder zeitigen für das Ganze desintegrierende Effekte. Andrerseits haben die einzelnen Konzernglieder ihre eigene Identität auf den Konzern als Ganzes hin auszurichten. Ist dies nicht mehr erfüllt, so kommen die einzelnen Konzernglieder als adäquate Teile des Konzerns nicht mehr in Frage. Sodann geht es darum, dass das Verhältnis der Konzernglieder zum Konzern reflationär ist, denn die Reflexion zur Lösung der andauernden Komplexität ist nur dann möglich, wenn in jeder neuen Problemsituation verschiedene Gesichtspunkte von den einzelnen Konzerngliedern eingebracht werden können.

859 S. dazu vorstehend Rz 290.860 S. für die Folgen im Wirtschaftsrecht im Allgemeinen Amstutz, Konzernorganisationsrecht,

Rz 524.

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144 § 6 Konzernwirklichkeitskonstruktion

hierarchischen Verhältnis zueinander stehen, obschon die beteiligungsrechtliche Beziehung der einzelnen Konzerngesellschaften auf den ersten Blick eine solche Struktur impliziert. Vielmehr stehen diese einzelnen Gesellschaften in einem heterarchischen Verhältnis, wobei die beteiligungsrechtliche Verbindung nur ei-nes von vielen möglichen konstitutiven Elementen der Konzernverbundenheit darstellt. Dabei ist anzuerkennen, dass niemand so richtig weiss, wie und wo der Konzern tatsächlich gesteuert wird.861 So lässt sich im Besonderen aus der be-teiligungsrechtlichen Struktur des Konzerns nicht folgern, dass die Leitung bei der obersten Konzerngesellschaft angesiedelt sein muss. Denn die gesellschafts-rechtlichen Leitungsstrukturen sind nur vermeintlich hierarchisch und haben – auch zur (privatrechtlichen) Legalisierung des Konzerns – die Mitwirkung der Untergesellschaft zuzulassen.862 Überdies bestehen im Konzern verschiedene informelle Leitungswege, welche die Leitungsmacht in nicht zu unterschätzen-der Weise beeinflussen können.863 Wie und vor allem wo der Konzern gesteuert wird, ist somit nicht generell von vornherein zu sagen, sondern konkretisiert sich im Einzelfall, wobei auch die Verteilung der Steuerung der konzernmässi-gen Erscheinung im Konzern im Zeitablauf veränderlich ist.

Diese Charakterisierung bewegt sich vorderhand auf einem hohen Abstrakti-onsniveau, weshalb nachfolgend das Wirklichkeitsbild für die Konzernbesteue-rung zu konkretisieren ist. Mit anderen Worten geht es dabei um nichts anderes, als dieses für die Konzernbesteuerung nutzbar zu machen. Erste Anhaltspunk-te nach welchen Perspektiven die Konkretisierung zu erfolgen hat, können aus der vorstehend vorgenommenen Verortung des Konzerns in der Steuerordnung gewonnen werden.864 Ausgangspunkt bildet dabei das Verständnis geltender Ordnung, dass der Konzern aus einer Mehrzahl verbundener Personen besteht, wobei für das Steuerrecht ihre Funktion als Unternehmensträger in den Vor-dergrund zu stellen ist.865 Damit wird es erstens um die Frage gehen, welche Unternehmensträger überhaupt in Frage kommen, Teil des steuerrechtlichen Konzerns zu sein. Zweitens darum, welche Merkmale für die qualifizierende Konzernverbundenheit zuzulassen sind. Die Verbundenheit866 fungiert dabei als Verknüpfung der einzelnen Glieder, indem diese dadurch einerseits zusammen-

861 S. dazu jedoch bezüglich der praktischen Konsequenzen für die Aufteilung der Steuerfaktoren auf verschiedene Steuerhoheiten bei der Gewinnsteuer nachstehend Rz 535 ff. und Rz 662.

862 Vgl. dazu vorstehend Rz 269 ff.863 Praktisch ist an die Konstellation zu denken, wo eine Landesorganisation sich weigert, Aus-

schüttungen an den Konzern vorzunehmen und sich darauf beruft, dass eine Zahlung aufgrund lokaler Beschränkungen des Devisenmarkts rechtlich nicht erlaubt sei. Der Konzernzentrale ist es in einem solchen Fall praktisch unmöglich, einerseits die Validität solcher Beschränkungen zu überprüfen und andrerseits, sollte sich die Behauptung des lokalen Management als falsch erweisen, die Ausschüttungen gegen den Willen der Manager durchzusetzen, ist man doch vor allem in Entwicklungsländern zu einem grossen Teil auf das Knowhow sowie die Beziehungen dieser Manager (zumindest kurzfristig) angewiesen.

864 S. dazu vorstehend Rz 247 ff., auch zum Folgenden.865 S. dazu vorstehend Rz 218.866 In seltenen Fällen auch eine vertragliche Verbundenheit.

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145Konkretisierung des Konzernleitbilds für die Konzernbesteuerung (Abschnitt II)

gehalten werden, aber andrerseits dadurch auch getrennt bleiben und nie ganz verschmelzen, wie dies typischerweise z. B. bei einer Fusion geschieht.867

Mit der Konkretisierung nach diesen beiden Perspektiven ist der Konzern so-wohl persönlich (in Bezug auf die zum Konzern zu zählenden Personen des Privatrechts) sowie sachlich (in Bezug auf die qualifizierende Konzernverbun-denheit) definiert. Aufgrund der Systematik der Steuerordnung kommt es aller-dings zu einer weiteren Begrenzung des Konzernwirklichkeitsbildes: Einerseits beschränkt sich das Besteuerungsrecht der Schweiz aufgrund des Territoriali-tätsgrundsatzes auf das eigene Staatsgebiet868, andrerseits unterliegen die einzel-nen Unternehmensträger aus der sachlich-institutionellen und menschlich-per-sonalen Sphäre für den Unternehmensgewinn nicht den gleichen Steuern vom Einkommen869.

II. Konkretisierung des Konzernleitbilds für die Konzernbesteuerung

A. Mehrzahl konzernverbundener Unternehmensträger

1. Privatrechtliche und öffentlich-rechtliche Personen als Unternehmens-träger

Es stellt sich zuerst die Frage, welche Personen steuerlich überhaupt als Unter-nehmensträger in Frage kommen können. Während im geltenden Steuerrecht bei der Gewinnsteuer eine Einschränkung auf die juristischen Personen erfolgt, geht das Mehrwertsteuerrecht weiter, indem als Unternehmensträger sowohl natür-liche und juristische Personen, als auch Personengesamtheiten und sogar Teile einer Person (Betriebsstätten und autonome Dienststellen) als Steuersubjekte in Frage kommen.870

Nach Art. 11 Abs. 1 ZGB ist jedermann rechtsfähig. Dem Gesetzgeber steht es grundsätzlich frei, wem er neben den Menschen Rechtsubjektivität zugesteht und damit den Kreis von jedermann aus Art. 11 Abs. 1 ZGB um weitere Perso-nen erweitert.871 Das schweizerische Privatrecht verleiht heute neben dem Men-schen die juristische Persönlichkeit auch Körperschaften (d. h. zweckgerichtete Zusammenschlüsse von Menschen) und Stiftungen (d. h. Widmungen eines Ver-

867 Residual funktionieren diese Verbindungen auch als Kanäle zur Durchsetzung der Interessen der einzelnen Konzernglieder. Sei dies einerseits positiv mit der Durchsetzung von Aktion-ärsrechten, aber auch andrerseits negativ mit der Nicht-Beachtung von Konzernweisungen durch die einzelne Konzerngesellschaft.

868 S. dazu nachstehend Rz 321 ff.869 S. dazu nachstehend Rz 324 ff.870 S. dazu im Besonderen die MWST-Info Steuerpflicht, Ziff. 1.2. oder auch Weidmann/Bader,

Die mehrwertsteuerliche Stellung der Betriebsstätten, 807. In Bezug auf Betriebsstätten wird in der Literatur im Besonderen darauf hingewiesen, dass die Eidg. Steuerverwaltung nicht das ausländische Unternehmen, sondern dessen schweizerische Betriebsstätte in das Mehrw-ertsteuerregister einträgt (Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Para. 3 Rz 16).

871 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 382 f.

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mögens zu einem bestimmen Zweck), wobei die juristische Persönlichkeit dabei ganz oder auch nur partiell gewährt werden kann.872 Als juristische Personen des Privatrechts werden nur solche Personen bezeichnet, denen die juristische Persönlichkeit umfassend gewährt wurde.873 Partiell wird die juristische Persön-lichkeit z. B. den Personengesamtheiten der Kollektiv- und Kommanditgesell-schaften gewährt874, indem diesen die juristische Persönlichkeit nur im Aussen-verhältnis zugesprochen wird.875

Neben der privatrechtlichen Ordnung ist es dem Gesetzgeber unbenommen, ein-zelnen Personen oder Teilen davon im Steuerrecht eine partielle und relative (d. h. gegenüber dem Hoheitsträger oder ausgewählten anderen Personen) Rechtsfä-higkeit zuzusprechen876, wobei in der Literatur eine solche Sonderrechtsfähigkeit Steuerrechtsfähigkeit genannt wird.877 Am weitesten geht der Gesetzgeber im Recht der Mehrwertsteuer, wo einer Mehrzahl privatrechtlich nicht rechtsfähi-gen Personen, Teilen davon oder auch Personenvereinigungen die Steuerrechts-fähigkeit zuerkannt wird. So wird z. B. der Mehrwertsteuergruppe als Gan-zes, den Betriebsstätten ausländischer Unternehmen oder auch den autonomen Dienststellen eine auf das Mehrwertsteuerrecht beschränkte partielle Rechtsfä-higkeit eingeräumt, indem diese als Steuersubjekte alle aus dem Steuerrechtsver-hältnis zustehenden Rechte gegenüber dem Hoheitsträger wahrnehmen können, jedoch gleichermassen daraus auch verpflichtet werden.878

872 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 383 f.873 So Vereine, Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit be-

schränkter Haftung, Genossenschaften sowie Stiftungen nach Bundesrecht, aber auch entspre-chenden Körperschaften und Stiftungen des kantonalen Privatrechts. Davon abzugrenzen sind sodann die juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Diese sind Körperschaften und Stiftungen des Bundes, der Kantone und der Gemeinden, welche im Regelfall in privatrechtli-cher Form betrieben werden (z. B. die SBB). Trifft dies nicht zu, gelten sie als Spezialform der Stiftungen als Anstalt, wobei ihnen in der Regel auch die Rechtspersönlichkeit fehlt. S. zum Ganzen Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 413 f.

874 Vgl. dazu Art. 552 ff. OR bzw. Art. 594 ff. OR.875 Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 384. Eine Kollektivgesellschaft kann deshalb nach

aussen wie eine juristische Personen durch ihre „Organe“ auftreten, dennoch bleibt sie im In-nenverhältnis eine Mehrheit von natürlichen Personen, denen auch das Gesellschaftsvermögen gemeinsam zusteht. Vgl. dazu auch Cagianut und Höhn, welche daraus schliessen, dass die Kollektivgesellschaft im Aussenverhältnis wie eine juristische Person behandelt wird (Cagia-nut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Para. 2 Rz 17).

876 Auch hier hat der Gesetzgeber die grundlegenden Ordnungsstruktur des Privatrechts als Schranke zu beachten (s. dazu vorstehend Rz 168 ff). Billigt der Steuergesetzgeber gewissen Personen oder Teilen davon eine partielle Rechtsfähigkeit zu, muss dies jedoch nicht automa-tisch bedeuten, dass damit Ordnungsstrukturen des Privatrechts unterlaufen werden (z. B. der Numerus clausus des Gesellschaftsrechts).

877 So z. B. Reich, Steuerrecht, Para. 5 Rz 37.878 Auch im Privatrecht besteht mit der Zweigniederlassung eine vergleichbare Situation, wo der

Gesetzgeber mit der Möglichkeit der Beschränkung der Vertretungsmöglichkeit auf die Haupt-niederlassung oder eine Zweigniederlassung faktisch Teilen einer juristischen Person eine ei-gene partielle Rechtspersönlichkeit zubilligt. S. dazu z. B. für die Prokura im Allgemeinen Art. 460 Abs. 1 OR.

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2. Verbot der übermässigen Bindung als Schranke der Konzernierung

Als Schranke zur Einbindung dieser Unternehmensträger ist neben bereits ange-sprochenen gesellschaftsrechtlichen Aspekten879 auch an das Verbot übermässi-ger Bindung aus Art. 27 ZGB zu denken.880 Es stellt sich in diesem Zusammen-hang die Frage, ob die steuerliche Konzernierung als übermässige Bindung im Sinne dieser Bestimmung zu interpretieren ist, weshalb ein Konzern überhaupt nicht möglich wäre oder gewisse Unternehmensträger gar nicht Teil eines Kon-zerns sein könnten.

Das Bundesgericht hält in ständiger Rechtsprechung fest, dass sich zum Schutz der Persönlichkeit vor übermässiger Bindung niemand seiner Freiheit entäussern oder sich in ihrem Gebrauch in einem das Recht oder die Sittlichkeit verletzen-den Grade beschränken kann.881 So muss sich eine Vertragspartei im Besonderen von jeglicher Vertragsbindung befreien können, wenn die Fortführung des Ver-tragsverhältnisses eine unzumutbare Einschränkung ihrer Persönlichkeitsrech-te bedeuten würde.882 Als übermässig Bindung im Sinne der Bestimmung sind dabei nach konstanter Rechtsprechung wirtschaftliche Einschränkungen nur zu betrachten, wenn sich der Verpflichtete der Willkür seines Vertragspartners ausliefert, seine wirtschaftliche Bewegungsfreiheit aufgehoben oder in einem solche Masse eingeschränkt wird, dass die Grundlagen seiner wirtschaftlichen Existenz gefährdet sind.883 Art. 27 ZGB verbietet nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung jedoch nicht, dass sich eine Person über ihre Kräfte hinaus fi-nanziell verpflichtet884, wobei darüber hinaus bei juristischen Personen ein Ver-stoss nur sehr zurückhaltend angenommen wird.885

Betreffend die Rechtsfolgen einer übermässigen Bindung ist nach der Rechtspre-chung wie folgt zu differenzieren: Während Rechtsgeschäfte, die den höchst-persönlichen Kernbereich einer Person betreffen, immer sittenwidrig und daher nichtig oder teilnichtig sind (Art. 20 OR)886, verstösst eine übermässige Bindung ausserhalb des höchstpersönlichen Kernbereichs allein gegen das Recht der Per-sönlichkeit, weshalb es der übermässig gebundenen Partei anheim steht, den Vertrag zu erfüllen oder aber eine Anpassung im Rahmen des Übermasses zu verlangen.887 Unter den höchstpersönlichen Kernbereich einer Person fallen die

879 Die gesetzlichen und statutarischen Vorschriften. S. dazu vorstehend Rz 253 ff. sowie auch Tappolet, Schranken konzernmässiger Abhängigkeit im schweizerischen Aktienrecht, 12 ff.

880 Anstelle vieler Druey/Vogel, Das schweizerische Konzernrecht in der Praxis der Gerichte, 23 f. Das Verbot übermässiger Bindung ist primär auf natürliche Personen zugeschnitten, gilt jedoch aufgrund von Art. 53 ZGB auch für juristische Personen (114 II 159 E 2a), wobei für diese weniger der Schutz des höchstpersönlichen Bereichs als das Übermassverbot von Bedeu-tung ist (Jagmetti, Cash Pooling im Konzern, 107, mit weiteren Hinweisen).

881 BGE 129 III 209 E 2.2, mit umfassenden Hinweisen zur Rechtsprechung und Literatur.882 BGE 128 III 428 E 3. c).883 BGE 123 III 337 E 5.884 BGE 95 II 55.885 S. dazu BGE 106 II 369 E 4. Ferner auch Jagmetti, Cash Pooling im Konzern, 107 f.886 Eine Nichtigkeit oder Teilnichtigkeit nach Art. 20 OR ist von Amtes wegen zu beachten.887 BGE 129 III 209 E 2.2.

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Intimsphäre oder auch die Religion888, mithin also auf natürliche Personen zu-geschnittene Aspekte.889

Für die vorliegende Untersuchung gilt es Art. 27 ZGB vor dem Hintergrund des mit der steuerlichen Konzernierung verfolgten Zwecks – d. h. der Differenzie-rung für eine gleichheitsrechtliche Besteuerung – zu interpretieren.890 Bei der hier steuerlich zu erfassenden Tätigkeit handelt es sich um einen unternehmens-wirtschaftlichen Bereich, wo den einzelnen Personen innerhalb der gesetzlichen Vorschriften sowie ihrer selbst gegebenen Statute weitestgehend Entscheidungs-freiheit über ihre wirtschaftliche Organisationsform zuzugestehen ist.891 Ent-sprechend der Praxis zur übermässigen Bindung kann dieses Verbot der kon-zernmässigen Bindung zwar Schranken setzen, schliesst eine Konzernierung aber a priori nicht aus. Entscheidend ist dabei nicht die Form der Verbunden-heit, sondern deren Wirkung hinsichtlich der wirtschaftlichen Bewegungsfrei-heit der einzelnen Konzernunternehmen.892 Bei der Konzernierung geht es um eine strukturelle Abhängigkeit zwischen den einzelnen Konzernunternehmen, wie es dem gemeinsamen Wirtschaften immanent ist. Die Konzernierung kann dabei aber nicht bereits aufgrund einer verstärkten Kooperation mehrerer Wirt-schaftssubjekte, die naturgemäss zu einer gewissen Abhängigkeit führt, eine übermässige Bindung sein, ansonsten jegliche Kooperation zwischen Unterneh-men zu untersagen wäre.

Für die Konzernbesteuerung sind deshalb die durch den Gesetzgeber zu be-stimmenden Merkmale qualifizierter Verbundenheit von Bedeutung. So sind in Bezug auf vertragliche Vereinbarungen die vorstehend skizzierten Schranken von Art. 27 ZGB zu beachten, was aber noch nicht bedeuten kann, dass damit jegliche steuerliche Konzernverbundenheit durch Vertrag ausgeschlossen wird. Gelingt es dem Gesetzgeber, die Konzernverbundenheit im Rahmen dieser Vor-gaben zu konkretisieren, kann es auch keine Rolle spielen, ob als Unternehmen-sträger eine juristische oder natürliche Person in Erscheinung tritt, sowie welche Rechtsform die einzelnen juristischen Personen annehmen.893

888 Vgl. dazu bspw. Riemer, Personenrecht des ZGB, Para. 13 Rz 33 ff.889 Riemer, Personenrecht des ZGB, Para. 13 Rz 26 ff. und Tuor/Schnyder/Schmid, Der

Schutz der Persönlichkeit, Para. 11 Rz 12.890 In der Konzernliteratur ist die Frage umstritten, ob sich eine natürliche Person in einen Konzern

eingliedern kann. Bejahend z. B. von Büren, Der Konzern, 284 ff. Demgegenüber wird im Be-sonderen von Handschin die Ansicht vertreten, dass natürliche Personen aufgrund von Art. 27 ZGB nur insoweit Teil eines Konzerns sein können, als diese als Konzernobergesellschaft fungi-eren (s. z. B. Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 41).

891 So bereits für die juristischen Personen Druey/Vogel, Das schweizerische Konzernrecht in der Praxis der Gerichte, 97.

892 Ähnlich für das Privatrecht bereits von Büren, Der Konzern, 285.893 Der Gesetzgeber kann es natürlichen Personen auch nicht verbieten, durch konkludentes

Verhalten, d.h. ohne den Abschluss eines synallagmatischen Vertrags, sich in einen Konzern einzugliedern.

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B. Merkmale qualifizierter Konzernverbundenheit

1. Konzernverbundenheit nach Massgabe der Konzern-Stabilitäts-kriterien

Aus Überlegungen der Rechtssicherheit wird es in der Rechtsetzungspraxis er-forderlich sein, mit (objektiv) feststellbaren Merkmalen festzulegen, wann eine massgebliche Konzernverbundenheit vorliegt.894 In der geltenden Ordnung ist bezüglich der qualifizierten Konzernverbundenheit das ganze Spektrum von ei-ner engen Verbindung bis hin zum Kontrollmacht-Konzept zu beobachten.895 Gemeinsam ist diesen Ansätzen, dass jeweils zwischen den Mitteln der Durch-setzung (quantitativer Aspekt) und deren Intensität (qualitativer Aspekt) unter-schieden wird.

Während im Besonderen die auf dem Privatrecht basierenden Mittel zur Durch-setzung nach aussen hin sichtbar sind (bzw. sichtbar gemacht werden können), bestehen aber auch solche Mittel, welche objektiv von aussen nicht sichtbar sind. Gleich verhält es sich mit der Intensität, welche sich – im Besonderen bei nicht sichtbaren Mitteln – der Beobachtung weitgehend entziehen. So kann es dann auch nicht verwundern, dass heute als Mittel zur steuerrechtlichen Feststellung der Konzernverbundenheit die beteiligungsrechtliche Beziehung im Vordergrund steht, wobei es durch die zahlenmässige Festlegung einer Beteiligungsquote zu einer Verobjektivierung der notwendigen Intensität kommt.896

Die Untersuchung hat aber gezeigt, dass auch die Zugehörigkeit zur selben Un-ternehmerschaft, eine austauschrechtliche Beziehung, faktischer Zwang oder sogar konkludentes Verhalten eine qualifizierende Verbindung zwischen den einzelnen Unternehmen bzw. deren Träger zu begründen vermag.897 Damit stellt sich hier unausweichlich die Frage, welche Merkmale aus steuerrechtlicher Per-spektive für eine qualifizierte Konzernverbundenheit anzusehen sind bzw. wann effektiv ein Konzern vorliegt und nicht mehr nur von einer einfachen Verbin-dung zu sprechen ist.898

Mit dem hier vertretenen Verständnis des Konzerns als „mode of governance“ komplexer Unternehmen kann es nicht nur um das Vorhandensein sowie die An-zahl der Mittel zur Konzernierung gehen, sondern vielmehr um deren qualitative Durchsetzung in den von der herrschenden Lehre anerkannten Funktionen und Bereichen zur Sicherstellung der Einheitlichkeit der Leitung im Konzern (d. h. die Wahrnehmung der Planung und Kontrolle der verschiedenen Sachbereiche Finanzen, Beschaffung, Produktion, Absatz und Personalpolitik).899 Es bietet sich an, die Frage der Intensität der Funktionswahrnehmung vor dem Hinter-

894 S. dazu vorstehend Rz 178 ff.895 S. dazu nachstehend Rz 236 ff. und insbes. Rz 250.896 Im Wesentlichen geht es bei dieser Frage darum zu klären, wann die blosse Anlageverwaltung

zu einer Konzernleitungspflicht wird.897 S. dazu vorstehend Rz 250.898 Auch aufgrund der Frage der übermässigen Bindung rückt die Frage der qualifizierten Konzern-

verbundenheit in den Vordergrund. Vgl. dazu vorstehend Rz 307 ff.899 S. dazu vorstehend Rz 233.

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grund der von Amstutz verfochtenen Stabilitätskriterien (Mehrebenen-Kommu-nikation, Mehrebenen-Integration sowie wechselseitige Selbstkonstitution) zu interpretieren, denn nur wenn diese Bedingungen erfüllt sind, kann effektiv von einem Konzern gesprochen werden.

2. Vorschlag für die Konkretisierung der Konzernverbundenheit

Die Interpretation der qualifizierten Konzernverbundenheit auf der Grundlage des Konzernwirklichkeitsbilds heterarchischer Ordnung ist zugegebenermassen theoretisch, es ist jedoch möglich, daraus verschiedene Eckpunkte abzuleiten, die durch den Gesetzgeber bei der Normierung eines Konzernbegriffs zu regeln sind.

Zu diesem Zweck können vorderhand zwei Gesichtspunkte unterschieden wer-den: Erstens die personelle Ausstattung der Leitung bei den einzelnen Konzern-unternehmen und zweitens die einheitlich zu kontrollierenden Funktionsberei-che. Mit dem Erfordernis der personellen Ausstattung der Leitung der einzelnen Konzernunternehmen ist die Voraussetzung zu schaffen, dass die Stabilitätskri-terien qualitativ erfüllt werden können. Dabei ist sicherzustellen, dass das Per-sonal über die Fähigkeiten sowie aber auch die Kompetenzen verfügt, die für die Wahrnehmung der entsprechenden Funktionen notwendig sind. Daneben sind die zu kontrollierenden Funktionsbereiche zu definieren, welche der Planung und Kontrolle durch das Personal zu unterliegen haben. In der herrschenden Lehre stehen dabei die Finanzen im Vordergrund, was aber nach der hier ver-tretenen Ansicht alleine nicht massgebend sein kann, sondern einen Teilbereich darstellt, welcher sich infolge seiner Auswirkungen auf sämtliche anderen Teil-bereiche für die Durchsetzung der Konzerninteressen besonders eignet.900 Die Finanzverantwortung ist zumindest im Rahmen der privatrechtlichen (im Be-sonderen den gesellschaftsrechtlichen und vertragsrechtlichen) Schranken von allen Konzernunternehmen, d. h. von dem zur Leitung zu zählenden qualifizier-ten Personal, wahrzunehmen, wobei dies im Zusammenspiel mit der Planung und Kontrolle in den anderen Sachbereichen zu erfolgen hat.

Aus dem Gesagten ist zu folgern, dass diese Personen zumindest in der Lage sein müssen, die finanzielle Situation der eigenen Unternehmung zu erfassen und zu verstehen, denn ansonsten ist eine aktive Sicherstellung der Stabilitätskriterien von vornerein nicht möglich. Zudem sind aber auch Fähigkeiten in den ande-ren Sachbereichen vorauszusetzen, da eine effektive und adäquate Kontrolle der Finanzen auch vom Verständnis des anderen Geschäfts (zumindest der Kern-bereiche) abhängt. Inwieweit diese Funktionen wahrzunehmen sind, bestimmt sich nach der Funktion der einzelnen Konzernunternehmung im Verbund und so nach dem dritten Stabilitätskriterium der wechselseitigen Selbstkonstitution. Dieses setzt voraus, dass sich der Konzern durch eine spezifische Relationierung von Teil und Ganzem in den entsprechenden Bereichen organisatorisch so zu sti-

900 S. dazu z. B. Slongo, Der Begriff der einheitlichen Leitung als Bestandteil des Konzernbe-griffs, 55.

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mulieren vermag, dass Verhaltensweisen generiert werden, welche es erlauben, der Komplexität des Konzerns gerecht zu werden.901 In der Praxis kann sich dies z. B. dahingehend nach aussen zeigen, dass durch das Zusammenspiel zwischen Teil und Ganzem (monetäre) Vorteile erzielt werden, welche durch eine Einzel-betrachtung der Konzerngesellschaften nicht erzielt worden wären.

Für die Gesetzgebungs- und Verwaltungspraxis lassen sich entsprechend dem Gesagten drei Aspekte hervorheben:

1. Durch den Gesetzgeber ist festzulegen, welche Sachbereiche massgebend für die Konzernierung sein sollen.

2. Dabei hat dieser zu definieren, in welchem Ausmass die Planung, Kontrolle und die Durchführung innerhalb dieser Sachbereiche wahrzunehmen ist.

3. Vom Konzern ist sodann zu verlangen, dass er mit seiner Personalpolitik sicherstellt, dass diese Funktionen effektiv wahrgenommen werden. Im Be-sonderen ist zu bestimmen, welche Anforderungen an das Personal zu stel-len sind und über welche konkreten organisatorischen Kompetenzen diese verfügen müssen, um bei der Planung und der Kontrolle der massgebenden Sachbereiche aktiv mitzuwirken.

Der Schwerpunkt liegt damit nicht auf der vom Konzern zweckkonform betrie-benen Unternehmung, sondern vielmehr auf der zum Betrieb der Gesamtunter-nehmung gewählten Verbundenheit der einzelnen Konzernunternehmen, wobei die beteiligungs- und austauschrechtliche Ebene der Kooperation im Konzern gleichermassen zu berücksichtigen sind. Die Sicherstellung der Planung und Kontrolle kann sowohl über eine Beteiligungsnahme oder auch vertragsmässig gesichert werden. Eine solche Verflechtung reicht jedoch noch nicht aus, sondern muss ein gewisses Ausmass aufweisen (2. Aspekt) und auch effektiv wahrge-nommen werden (3. Aspekt).

C. Begrenzung des Konzerns aus steuersystematischen Überle-gungen

1. Territorialer Wirkungskreis des Hoheitsträgers

Kommt es zu einer Besteuerung des Konzerns als Gesamtunternehmen, kann die Ermittlung eines steuerbaren Gewinns bzw. Umsatzes im Grundsatz un-abhängig vom Ansässigkeitsort der einzubeziehenden Unternehmen erfolgen.902 Die geltende Ordnung zur Unternehmensbesteuerung beschränkt sich jedoch mit wenigen Ausnahmen903 auf solche Gewinne und Umsätze, welche im Inland erzielt wurden.

901 S. dazu Amstutz, Konzernorganisationsrecht, 319. Gerade durch dieses Phänomen konstitui-ert sich der Konzern.

902 So bereits auch Teschke, Konzeption einer Besteuerung des laufenden Ertrags von Netzwerken Nahestehender, 280.

903 Z. B. die Übernahme von Verlusten aus einer ausländischen Betriebsstätte zur Verrechnung mit inländischen Gewinnen nach Art. 52 DBG.

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Aufgrund des völkerrechtlichen Territorialitätsprinzips beschränkt sich die Durchsetzung eines Besteuerungsanspruchs erstens faktisch auf das eigene Ho-heitsgebiet, zweitens wird die Durchsetzung aber auch im Fall eines von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens völkerrechtlich be-schränkt. In der Literatur werden denn auch als Gründe gegen eine weltwei-te Anwendung einer Konzernbesteuerung steuersystematische Bedenken von möglichen Doppelbesteuerungswirkungen (im Besonderen aufgrund widerstrei-tender Interessen der einzelnen Staaten sowie aber auch der Nichtkonformität der Einheitsbetrachtung mit dem bestehenden System der Doppelbesteuerungs-abkommen904) sowie aber auch praktische Probleme, wie voneinander abwei-chende Regelungen zur Ermittlung des Steuerobjekts und das Erfordernis eines Informationsaustausches der Steuerbehörden, angeführt.905

Demgegenüber stünde es der Schweiz aber z. B. bei der Gewinnsteuer frei, aus-ländische Verluste mit inländischen Gewinnen zu verrechnen.906 Es ist aber zweifelhaft, ob eine solche unilaterale Verrechnung aus systematischen Überle-gungen sachgerecht ist, wenn es im Gegenzug zu keiner Besteuerung ausländi-scher Gewinne in der Schweiz kommen kann.907

2. Konzernzugehörige Unternehmensträger

Erkennt der Gesetzgeber neben den Menschen weiteren Personen vollständige Rechtsubjektivität zu, so kommt es zu einer rechtlichen Trennung zwischen der menschlich-personalen und der sachlich-institutionellen Ebene.908 Das geltende Steuerrecht übernimmt diese Trennung bei der Einkommensbesteuerung (d. h. Einkommen- und Gewinnsteuer), indem natürliche und juristische Personen unterschiedlichen Steuern unterliegen. Anders verhält es sich hingegen bei den-jenigen Steuern, welche als Gegenstand einen Umsatzvorgang besteuern. Um-satzvorgänge werden dabei unabhängig der Zugehörigkeit der einzelnen Steu-

904 Teschke, Konzeption einer Besteuerung des laufenden Ertrags von Netzwerken Naheste-hender, 281 oder auch Spengel /Wendt, Harmonisierung der Konzernbesteuerung innerhalb und an den Aussengrenzen, 6.

905 S. dazu die Übersicht bei Teschke, Konzeption einer Besteuerung des laufenden Ertrags von Netzwerken Nahestehender, 281, mit weiteren Hinweisen.

906 Es bleibt abschliessend noch der Hinweis, dass es bereits heute indirekt möglich ist, auslän-dische Verluste zu übernehmen, indem der Beteiligungswert einer im Ausland ansässigen Ge-sellschaft aufgrund eines Verlustes abgeschrieben wird. S. dazu nachstehend Rz 73 ff.

907 S. zur Frage des staatsvertraglichen Diskriminierungsverbots die nachstehenden Hinweise in Rz 543.

908 Vgl. betreffend diesen Begriffen Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 112 und Elschen, Institutionale oder personale Besteuerung von Unternehmensgewinnen?, 1. Letzterer verwen-det die Begriffe der institutionalen und personalen Ebene. Die von Fülbier verwendete Termi-nologie bringt die Absicht der Unterscheidung zwischen den Menschen und den von diesen geschaffenen Rechtssubjekten besser zum Ausdruck.

Im Zusammenhang mit der Frage der steuerlichen Zuordnung der Unternehmung geht es nun darum, ob die Zurechnung der Unternehmung nur an die privaten Haushalte bzw. die natürli-chen Personen (menschlich-personale Ebene) erfolgen soll oder ob auch eine Zurechnung der Unternehmung, in einer ersten Stufe – bildlich gesprochen – an die den privaten Haushalte vorgelagerte „betriebliche Sphäre“ (sachlich-institutionelle Ebene), z. B. an die juristischen Per-sonen, welche die Unternehmung betreiben, vorgenommen wird.

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ersubjekte zur menschlich-personalen oder der sachlich-institutionellen Ebene besteuert.

Das geltende Gewinnsteuerrecht betrachtet im Grundsatz für die Einkommen-steuer die natürlichen Personen und für die Gewinnsteuer die juristischen Perso-nen des Privatrechts als Steuersubjekte und rechnet diesen die jeweils von ihnen betriebene Unternehmung einkommen- bzw. gewinnsteuerrechtlich zu.909 Die Frage der Zuordnung der Unternehmung beschlägt dabei zwei unterschiedli-che konzeptionelle Grundentscheidungen: So geht es einerseits um die Frage der Trennung zwischen der menschlich-personalen und der sachlich-institutionel-len Ebene sowie die Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung. Die Trennung zwischen der menschlich-personalen und der sachlich-institutionellen Ebene stellt eine Grundsatzentscheidung dar910, welche der vorliegenden Unter-suchung zugrunde zu legen ist und im Grundsatz nicht zur Diskussion steht. Die Frage der rechtsformabhängigen Erfassung des Konzerns auf der sachlich-insti-tutionellen Ebene trifft jedoch bezüglich der hier verhandelten Besteuerung der Konzerne den Kern der Sache, indem auf dieser Ebene die einheitliche Betrach-tung des Konzerns als Gesamtunternehmen zu verwirklichen ist.911 Der Konzern ist demnach mit anderen Worten bei den Steuern vom Gewinn nur innerhalb dieser sachlich-institutionellen Ebene zu erfassen.

Für die Ausgestaltung der Konzernbesteuerung führt dies dazu, dass es bei der Einkommensbesteuerung zu einer Begrenzung des Konzerns auf diejeni-gen Unternehmensträger kommt, welche der Gewinnsteuer unterliegen (d. h. im Wesentlichen die juristischen Personen), wohingegen diese Trennung bei der Umsatzsteuer nicht besteht. Nach der hier vertreten Auffassung ist diese Begren-zung jedoch nicht zwingend, sie ist aber vor dem Hintergrund, dass die separate Besteuerung der juristischen Personen bei den Steuern vom Gewinn eine Grund-satzentscheidung des Gesetzgebers darstellt sowie eine Abkehr weitreichende Folgen für die Ausgestaltung der Steuerordnung hätte, hier für die Gewinnbe-steuerung nicht zu hinterfragen.

909 Höhn/Cagianut, Unternehmungssteuerrecht, Para. 1 Ziff. 14, auch zum Folgenden.910 Aus dem Privatrecht ist die Trennung zwischen den natürlichen und den juristischen Personen

bereits bekannt: das Privatrecht anerkennt neben den natürlichen Personen auch juristische Personen als Rechtssubjekte. Im Ergebnis hat der Gesetzgeber damit rechtlich eine Ebene neben der genuin menschlichen Ebene geschaffen. S. zu dieser Fragestellung bspw. die Ausführungen bei Reich, Die wirtschaftliche Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsin-haber, 30 ff.

911 Öffnet man damit die Perspektive und betrachtet die Erfassung des Konzerns im Gewinnsteuer-recht als einen Teilaspekt der Zuordnung der Unternehmung auf der sachlich-institutionellen Ebene, führt dies dazu, dass der Konzern innerhalb dieser Ebene gerade als Einheit, d. h. als Gesamtunternehmen, zu betrachten ist.

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III. Erkenntnisse und Fortgang der UntersuchungDas Konzernwirklichkeitsbild als produktives soziales System heterarchischer Prägung konnte vorstehend für die Konzernbesteuerung nach drei Perspektiven hin konkretisiert werden: Zuerst wurde zur Frage Stellung genommen, welche Unternehmensträger den steuerlichen Konzern überhaupt zu konstituieren ver-mögen.912 Danach wurde die Frage der (steuerlichen) Merkmale qualifizierter Konzernverbundenheit thematisiert913, bevor abschliessend zwei Konstellationen angesprochen wurden, die aus steuersystematischen Überlegungen den Konzern in seiner Gestalt für das Steuerrecht begrenzen.914 Verschiedene Fragen wurden dabei jedoch offen gelassen, da sich diese nur aus der konkreten gesetzgeberi-schen Ausgestaltung ergeben können.915 Bei der Untersuchung der die objektive Seite des Steuerrechtsverhältnisses betreffenden Gestaltungsalternativen ist auf diesen Aspekt zurückzukommen.916

Mit dieser Ausgangslage geht es nun darum, verschiedene Gestaltungsalternati-ven für die Konzernbesteuerung zu untersuchen, wobei den Anknüpfungspunkt das Steuerrechtsverhältnis und seine Elemente bilden.917 Hinsichtlich der die subjektive Seite des Steuerrechtsverhältnis betreffenden Gestaltungsverfahren stehen verfahrensrechtliche Aspekte im Vordergrund, wohingegen mit den die objektive Seite betreffenden Gestaltungsalternativen das Ergebnis aus der un-abhängig-marktmässigen Leistungserstellung und -verwertung zu erfassen ist (z. B. als Gewinn oder als Umsatz). Dabei kann zwischen der konzerninternen918 sowie der unabhängig-marktmässigen919 Leistungserstellung unterschieden wer-den.920 Funktionales Leitbild der Ausgestaltung der einzelnen Gestaltungsalter-nativen bildet damit die Differenz zwischen rechtlicher Vielheit und wirtschaft-licher Einheit mit Bezug auf die Besteuerungswirkung. Bereits Bühler hielt dazu fest, dass eine Konzernbesteuerung bei einer konsequenten Umsetzung zur Folge hätte, „dass nicht nur Innenumsätze, sondern auch Gewinnverlagerungen, Ge-winnrealisierungen, Verlustübernahmen innerhalb des ganzen Konzerns steu-

912 S. dazu vorstehend Rz 304 ff.913 S. dazu vorstehend Rz 312 ff.914 S. dazu vorstehend Rz 321 ff.915 Gerade ein Schwellenwert für die Beteiligungsquote kann wesentlich von der anwendbaren

Gestaltungsalternative für die Ermittlung des Konzerngewinns abhängen.916 S. dazu nachstehend betreffend die Konzernergebnisermittlung Rz 607 (Konsolidierung) und

560 (Zusammenrechnung) sowie betreffend die Konzernumsatzermittlung Rz 690 (objektive Ausnahme) bzw. Rz 702 (subjektive Integration).

917 Entsprechend wird zuerst auf die subjektiven Elemente der Konzernsteuererhebung (Para. 7) sowie die Konzernsteuerentrichtung (Para. 8) einzugehen sein, worauf folgend je das objektive Element bei den Steuern vom Gewinn (Para. 9) sowie vom Umsatz (Para. 10) zu thematisieren sein wird.

918 D. h. zwischen den einzelnen Konzerngesellschaften.919 Unabhängig-marktmässig deshalb, da diese gegenüber einem unabhängigen Dritten erstellt

wird.920 Ausgehend von der heutigen Ordnung, welche sich für die Besteuerung an die einzelnen

Konzerngesellschaften und nicht an den Konzern als Ganzes hält, ist so jeweils die konzernin-terne Leistungserstellung zu identifizieren und deren Anteil am Ergebnis entweder steuerlich nicht zu erfassen, oder diese von der Besteuerung auszunehmen.

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155Erkenntnisse und Fortgang der Untersuchung (Abschnitt III)

erlich so zu behandeln wären, wie wenn sie zwischen echten Filialen erfolgten; […].“921

In Zusammenhang mit der konzerninternen Leistungserstellung sind zwei Ebe-nen der Kooperation zwischen den einzelnen Konzernunternehmen zu unter-scheiden922: Einerseits wird in Zusammenhang mit Gesellschafter- und Mit-gliedschaftsrechten die Zuweisung der Güter aufgrund beteiligungsrechtlicher Beziehungen vorgenommen, was in der Literatur als gemeinschaftliches Haben und Nutzen im Rahmen von finaler Kooperation bezeichnet wird (nachfolgend beteiligungsrechtliche Ebene der Kooperation).923 Andrerseits – und im Gegen-satz dazu – wird diejenige Zusammenarbeit unterschieden, die ausschliesslich im Dienst der Einzelinteressen steht und der Leistungsaustausch auf einer syn-allagmatischen Kooperation basiert, womit die Zuweisung der Güter aufgrund austauschrechtlicher Beziehungen erfolgt (nachfolgend austauschrechtliche Ebe-ne der Kooperation).924 Während die beteiligungsrechtliche Kooperationsebene durch das Verhältnis zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft geprägt ist und dabei aus einer steuerrechtlichen Betrachtungsweise im Besonderen die Kapital-einlagen und -entnahmen sowie die Gewinnausschüttungen bedeutsam sind925, geht es bei der austauschrechtlichen Kooperationsebene um den Leistungsaus-tausch (Waren, Dienstleistungen und Fremdkapital) zwischen den einzelnen Subjekten unabhängig ihrer privatrechtlichen Beziehung.926

921 Auch in der zeitlich nachfolgenden (schweizerischen) Konzernbesteuerungsliteratur finden sich entsprechende Darstellungen, welche sich im Grunde nicht unterscheiden, jedoch sich im Besonderen auf die Gewinnermittlung fokussieren. Für die Schweiz: Schmid, Vermögen-sübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerrechtlichen Folgen, Rz 40, Reuter, Besteuerung von Konzernen zwischen Einheitskonzept und Trennungskonzept, 33 f., Stolk, Die Behandlung multinationaler Konzerne als Einheit im Steuerrecht, 15 ff. und Wuest, Die Besteuerung der Konzerne in der Schweiz, 23. Für das Ausland s. die folgende Auswahl: Oestreicher/Scheffler/Spengel/Wellisch, Modelle einer Konzernbesteuerung für Deutschland und Europa, 57 f., Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 114 ff., Masui, Group Taxation, 31 f. und Scheuchzer, Konzernbesteuerung in der Europäischen Union, 40 ff.

922 So bereits schon in Zusammenhang mit der Kooperation verbundener Unternehmen Bau-mann, Internationale Kapitalerträge zwischen verbundenen Gesellschaften im Steuerrecht, 2 f. oder auch Höhn, Internationale Steuerplanung, Ziff. 8 ff.

923 So Schluep, Das Markenrecht als subjektives Recht, 319, insbes. Fn 125a, auch zum Folgen-den.

Die Güter werden dabei nicht direkt zugeordnet, sondern indirekt – quasi mediatisiert – durch die (gesetzlichen und statutarischen) Organisationsregeln der Gesellschaft.

924 So Schluep, Das Markenrecht als subjektives Recht, 319, insbes. Fn 125a. Bei unabhängigen Gesellschaften ist von einer vom Markt gesteuerten Gleichwertigkeit der ver-

einbarten Leistungen auszugehen, wohingegen es bei verbundenen Gesellschaften (d. h. auch im Konzernverhältnis) zu einer Störung des Synallagmas kommen kann, indem die zwischen den Gesellschaften vereinbarten Leistungen nicht dem effektiven Marktpreis entsprechen (s. dazu OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administra-tions, Rz 1.3).

925 Vgl. dazu Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 48 Rz 66 ff. Diese Unterscheidung erfolgt nach Massgabe der Quelle, aus der sie stammen. Demgegenüber kann auch nach der Form un-terschieden werden, wobei dann zwischen Barzahlungen und Sachleistungen zu unterscheiden ist. Zweckmässiger erscheint hier die Unterteilung nach der Quelle.

926 So z. B. auch Höhn, Internationale Steuerplanung, Ziff. 9 f.

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Das beteiligungsrechtliche Kooperationsverhältnis betrifft von den hier unter-suchten Steuern die Gewinn- und die Verrechnungssteuer sowie die Emissions-abgabe, wohingegen die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen Sys-tem als Spezialgewinnsteuer nur die austauschrechtliche Ebene der Kooperation betrifft. Kommt es zwischen einer Konzernmutter- und einer Konzerntochter-gesellschaft im Rahmen ihres Beteiligungsverhältnisses zu einer Kapitaleinlage oder einer Gewinnausschüttung und damit einer Leistung von der Mutter- an die Tochtergesellschaft (Kapitaleinlage) bzw. umgekehrt (Kapitalrückzahlung oder Gewinnausschüttung), ist dies aus steuerlicher Sicht unbeachtlich, denn diese Leistung ist aus Konzernperspektive lediglich eine konzerninterne Um-schichtung von Vermögenswerten.927

Demgegenüber betrifft das austauschrechtliche Kooperationsverhältnis sämt-liche hier untersuchten Steuern vom Gewinn (Gewinn-, Grundstückgewinn- und auch die Verrechnungssteuer) sowie die Umsatzabgabe, die Handänderungs- und die Mehrwertsteuer als Steuern vom Umsatz. Im Gegensatz zur Koopera-tion auf der beteiligungsrechtlichen Ebene kommt es auf der austauschrechtli-chen Kooperationsebene zu einem Leistungsaustausch zwischen den einzelnen Konzernunternehmen, der aus Konzernsicht unbeachtlich ist. Bei den Steuern vom Gewinn führt dies im Ergebnis zu einer Zusammenrechnung der positiven und negativen Erfolgskomponenten und damit gegebenenfalls auch zu einer Ge-winn- und Verlustverrechnung sowie einer vollständigen Zwischenergebniseli-minierung.

927 Gleiches gilt bspw. bei einer geldwerten Leistung zwischen einzelnen Konzerntochtergesell-schaften. Diese geldwerte Leistung kann gedanklich in eine Gewinnausschüttung an die Mut-tergesellschaft mit gleichzeitiger Kapitaleinlage in die andere Tochtergesellschaft betrachtet werden.

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3. Kapitel: Gestaltungsalternativen

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§ 7 Konzernsteuererhebung

I. Kompetenzverteilung zwischen Bund und Kantonen

A. Konkurrenz zwischen Bund und Kantonen als Steuerhoheits-träger

1. Kollidierende Steuerhoheiten von Bund und Kantonen

Da der Bund und die Kantone souveräne Staaten sind928, beanspruchen beide die ursprüngliche Steuerhoheit für das jeweilige Staatsgebiet aufgrund ihrer Ge-bietshoheit.929 Diese Ordnung führt dazu, dass sowohl dem Bund als auch den Kantonen für das gleiche Territorium hoheitliche Befugnisse zustehen.930 Nach der verfassungsrechtlichen Ordnung steht die primäre Hoheit den Kantonen zu, wobei der Bund zur Ausübung seiner Hoheit einer verfassungsrechtlichen Er-mächtigung bedarf. Nach diesem System der Einzelermächtigung ist die Befug-nis zur Einnahmeerzielung eine eigenständige Kompetenz des Bundes.931 Damit wird dem Bund die Möglichkeit eingeräumt, diejenigen Mittel durch die Erhe-bung von Steuern zu beschaffen, die er für die Erfüllung seiner verfassungsmäs-sigen Aufgaben benötigt.932 Die Kantone können faktisch ihre Befugnisse nur dann und soweit uneingeschränkt ausüben, als ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfassung beschränkt ist.933

Es werden die drei Teilbefugnisse der Ertrags-, der Gesetzgebungs- und der Verwaltungshoheit unterschieden.934 Der Verfassungsgeber hat zur Vermeidung einer unausgewogenen Steuerbelastung die Besteuerungskompetenzen (bzw. die einzelnen Teilbefugnisse davon) auf die verschiedenen Hoheitsträger aufge-

928 Betreffend die Kantone wird dies in der Bundesverfassung explizit anerkannt (Art. 3 BV, 1. Teilsatz).

929 Vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 43 und Höhn/Wald-burger, Steuerrecht, Para. 8 Rz 10.

930 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 8 Rz 10. Anders als die Steuerhoheit der Gemeinden und anderer Selbstverwaltungskörper, welche auf der kantonalen Rechtsordnung beruht und damit abgeleitet ist.

931 Reich, Steuerrecht, Para. 4 Rz 7.932 Aus den einzelnen Sachkompetenzen kann für den Bund keine weitergehende Kompetenz zur

Erschliessung neuer Einnahmequellen abgeleitet werden (Reich, Steuerrecht, Para. 4 Rz 7).933 Mit der konkreten Ausgestaltung der Kompetenzordnung bestehen neben den grundrechtlichen

Schranken verschiedene Begrenzungen der Steuerlast. So im Besonderen durch die Festlegung eines Höchstmasses für die direkte Bundessteuer und der Mehrwertsteuer, der Begrenzung der Steuergegenstände sowie dem föderalen Wettbewerb. S. dazu Vallender, Verfassungsmässig begrenzte Besteuerungsbefugnisse des Gesetzgebers, 35 ff. und auch Morandi, Die Begren-zung der Steuerlast durch verfassungsrechtliche Bindungen des schweizerischen Steuergesetzge-bers.

934 Anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 8 Rz 1 ff. Die Gesetzgebungshoheit ist die Befugnis, Steuern in Rechtsnormen generell-abstrakt anzuordnen und den Umfang der Steuerpflichten zu bestimmen. Während die Verwaltungshoheit die Befugnis zur Festsetzung der Höhe der Steuerleistung im Einzelfall und der Einziehung des Steuerbetrages ist, wird als Ertragshoheit die Befugnis bezeichnet, die Einnahmen aus der Steuererhebung zur Deckung der Ausgaben des betreffenden Hoheitsträgers zu verwenden.

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160 § 7 Konzernsteuererhebung

teilt.935 Auffallendes Merkmal dieser Ordnung ist, dass bei verschiedenen Steu-ern mehrere Gemeinwesen über Hoheitsrechte verfügen, da die Verteilung der Kompetenz teils nicht ausschliesslich ist936 und zuweilen teilweise die Verwal-tungs- und Ertragshoheit „[…] nach unten delegiert worden ist“937. Dabei ist die schweizerische Steuerordnung kein vollständig rationales, sondern ein traditio-nell gewachsenes System.938

2. Kompetenzverteilung als Teil der Finanzordnung im Bundesstaat

Die Verteilung der staatlichen Einnahmen erfolgt vorrangig mit der verfassungs-rechtlichen Kompetenzordnung, sodann enthält die Finanzordnung aber auch Bestimmungen zur Haushaltsführung des Bundes (Art. 126 BV) sowie zum Finanz- und Lastenausgleich zwischen Bund und Kantonen und zwischen den Kantonen (Art. 135 BV).939

Die Kompetenzordnung sowie der Finanz- und Lastenausgleich stehen in einem engen Verhältnis, wobei mit dem Finanz- und Lastenausgleichs Verzerrungen

935 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 8 Rz 7.936 So bei der Gewinn- und Kapitalsteuer (inkl. der Steuer auf Grundstückgewinnen). Bei den

anderen hier untersuchten Steuern besteht entweder eine ausschliessliche Kompetenz zugun-sten des Bundes (Verrechnungsteuer, Emissionsabgabe, Umsatzabgabe und Mehrwertsteuer) oder der Kantone (Kantonale Handänderungssteuer). Für den Bund sind diese Kompetenzen nachträglich derogativ, werden jedoch aufgrund von Art. 134 BV mit ihrer Inanspruchnahme durch den Bund zu ausschliesslichen Kompetenzen (s. dazu Vallender, Kommentar zu Art. 134 BV, Rz 2). Den Kantonen kommt zwar dem Grundsatz nach eine alleinige Kompetenz bei den kantonalen Handänderungssteuern zu, diese ist jedoch vom Gesetzgeber – verfassung-srechtlich umstritten (s. zur Diskussion in der Lehre Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 46 Rz 133, mit weiteren Hinweisen) – bei Umstrukturierungen eingeschränkt worden: Art. 103 FusG bestimmt, dass die Erhebung von kantonalen und kommunalen Handänderungsabgaben bei Umstrukturierungen i. S. des Steuerharmonisierungsgesetzes (Art. 8 Abs. 3 und 24 Abs. 3 und 3quater StHG) ausgeschlossen ist. Zulässig sind jedoch kostendeckende Gebühren.

937 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 8 Rz 9. Für die direkte Bundessteuer ist die geteilte Verwaltungshoheit Art. 128 Abs. 4 Satz 1 BV explizit in der Verfassung angeordnet und auf Gesetzesstufe mit Art. 2 DBG konkretisiert. Während die Verfassungsbestimmung anordnet, dass die Steuer von den Kantonen veranlagt und eingezogen wird, geht die gesetzliche Bestim-mung vom Wortlaut her weiter, indem dort zwar die Formulierung teilweise übernommen wurde, jedoch dahingehend ergänzt wird, dass dies „unter Aufsicht des Bundes“ geschieht. In der Botschaft zur Verfassungsreform wurde darauf hingewiesen, dass dieser Absatz die damals geltende Verfassung wiederzugeben beabsichtigt (Botschaft nBV, 348). Bereits die Vorgänger-bestimmung von Art. 41ter Abs. 5 Bst. b aBV enthielt keinen direkten Hinweis auf die Aufsicht des Bundes. Die Kompetenz zur Aufsicht wurde aus Art. 102 Ziff. 2 aBV abgeleitet, welcher die Befugnisse und Obliegenheiten des Bundesrates festlegte (s. dazu Höhn/Vallender, Kom-mentar zu Art. 41ter aBV, Rz 102). Heute kann diese Funktion Art. 49 Abs. 2 BV zugeschrieben werden, welcher bestimmt, dass der Bund über die Einhaltung des Bundesrechts durch die Kantone wacht. Die meisten steuerlichen Verfassungsbestimmungen erwähnen die Verwal-tungshoheit, unterscheiden jedoch nicht explizit, weshalb die Kompetenzverteilung durch den Gesetzgeber erfolgt. Illustrativ sei hier auf die Verrechnungssteuer verwiesen, wo Art. 132 Abs. 2 BV nicht zwischen der Gesetzgebungs- und Verwaltungshoheit, sondern lediglich die Ertragshoheit separat anspricht, indem bestimmt wird, dass 10 Prozent des Steuerertrags den Kantonen zufällt. Der Bund hat die Verwaltungshoheit sodann mit Art. 30 Abs. 1 VStG für die Rückerstattung an natürliche Personen den Kantonen übertragen. Für die hier untersuchten Steuern kann damit nur die dem Bund zufallende Verwaltungshoheit interessieren.

938 S. dazu Höhn, Das schweizerische Steuersystem als bundesstaatliches Problem, 1.939 Die Bestimmungen zur Haushaltsführung des Bundes nach Art. 126 BV sind selbst auferlegte

Regeln mit dem Ziel, eine zu hohe Staatsverschuldung zu vermeiden. Diese sind nachfolgend nicht weiter zu thematisieren.

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161Kompetenzverteilung zwischen Bund und Kantonen (Abschnitt I)

durch externe Effekte korrigiert werden sollen.940 Während bei der Kompetenz-ordnung die Gesetzgebungshoheit, d. h. das Recht zur Anordnung von Steuer-pflichten in einer generell-abstrakten Rechtsnorm sowie der Bestimmung des Umfangs der Steuerpflicht im Rahmen der verfassungsrechtlichen Vorgaben, da damit dem einzelnen Hoheitsträger überhaupt das Recht zur Erzielung von Steuereinnahmen zusteht, im Vordergrund steht941, kommt es beim Finanz- und Lastenausgleich mit einem Ressourcenausgleich zu einer finanziellen Unterstüt-zung einzelner Kantone durch den Bund bzw. andere Kantone, zudem erhal-ten die Kantone mit dem Lastenausgleich Transferzahlungen des Bundes (d. h. zweckgebundene Bundesbeiträge oder Rückvergütungen für die Erfüllung von Bundesaufgaben).942

Die Verteilung der staatlichen Einnahmen ergibt sich zu einem wesentlichen Teil aus der Gestalt der materiellen Steuerordnung943, wobei die Konkretisierung der verfassungsrechtlichen Vorgaben weitgehend dem Gesetzgeber sowie den rechtsanwendenden Behörden obliegt (im Besonderen mit Bezug auf das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung dem Bundesgericht).944

B. Normierung der Steuerordnung als Mittel zur Förderung einer gleichmässigen Steuererhebung

1. Ungleichmässige Steuererhebung im föderalen Bundesstaat als Problem

Gerade bei komplexen Regelungsaufgaben birgt diese föderalistisch geprägte Ausgangslage die Gefahr, dass es zu einer ungleichmässigen und damit verfas-sungsrechtlich problematischen Steuererhebung kommt. Eine solche problema-tische Konstellation, dass mehrere Gemeinwesen über Hoheitsrechte verfügen,

940 S. dazu bspw. Botschaft NFA, 2303 ff. Mit dem Finanz- und Lastenausgleich soll durch die Be-seitigung gewisser Wettbewerbsverzerrungen (wie räumlicher Externalitäten) für die Kantone möglichst gleiche Bedingungen geschaffen und die Unterschiede in der finanziellen Leistungs-fähigkeit der Kantone in vertretbaren Grenzen gehalten werden.

941 Zur Gesetzgebungshoheit gehört auch die Befugnis zu regeln, welchen (anderen) Hoheitsträger die beiden anderen Befugnisse zustehen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 8 Rz 2), wobei aber die verfassungsrechtlichen Leitplanken zur Ertragshoheit zu beachten sind. So bestimmt z. B. Art. 128 Abs. 4 BV, dass vom Rohertrag der direkten Steuern des Bundes den Kantonen mindestens 17 Prozent zusteht, wobei der Anteil bis auf 15 Prozent gesenkt werden kann, sofern die Auswirkungen des Finanzausgleichs dies erfordern. In der praktischen Ausge-staltung steht den Kantonen bei einigen Steuern in unterschiedlicher Höhe ein gewisser Anteil der Bundeseinnahmen zu. S. dazu Wiederkehr, Kommentar zu Art. 135 BV, Rz 12 und auch Vallender, Leitlinien der Bundesfinanzordnung, 693.

942 Vallender, Leitlinien der Bundesfinanzordnung, 693.943 Z. B. die Gesetze und Verordnungen, aber auch die vom Bundesgericht entwickelten Grundsä-

tze zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung.944 Der Bund nimmt z. B. gewisse Erfolgskomponenten von der Besteuerung aus, da deren

Besteuerung den Kantonen vorbehalten ist (z. B. Schenkungen). Zwischen den Kantonen führt das Steuerharmonisierungsgesetz zu einer Abgrenzung der Steuerhoheiten (z. B. zur subjektiven Steuerpflicht).

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zeigt sich im Besonderen bei den hier untersuchen Steuern vom Gewinn945, wo gleichzeitig dem Bund und den Kantonen Besteuerungskompetenzen zustehen.

Zur Förderung einer möglichst gleichmässigen Steuererhebung steht die Nor-mierung der Steuerordnungen von Bund und Kantonen in verschiedenen Be-reichen und in unterschiedlicher Regelungstiefe im Vordergrund (auch Verein-heitlichung i. w. S).946 Dabei ist im Grundsatz zwischen einer Vereinheitlichung i. e. S. (nachfolgend ist nur noch von einer Vereinheitlichung die Rede), so wie dies bei der von den Kantonen im Auftrag des Bundes veranlagten und bezoge-nen direkten Bundessteuer angestrebt wird, und der Harmonisierung, so wie dies mit der Festlegung von Grundsätzen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden der Fall ist, zu unterscheiden.947

Während es bei der Vereinheitlichung um die Schaffung gleichen Rechts geht, werden bei der Harmonisierung Teile des Rechts lediglich entsprechend dem aus dem Harmonisierungsziel abgeleiteten Harmonisierungsmassstab (d. h. dem zu erreichenden Grad an Harmonie) angeglichen.948 Eine Vereinheitlichung geht weiter als die „blosse“ Harmonisierung949, wobei sich Vereinheitlichung und Harmonisierung gegenseitig nicht ausschliessen. So kann sich z. B. die Verein-heitlichung auf einzelne Teile oder Institute des Rechts beschränken, während gleichzeitig mit Bezug auf den übrigen Teil eine Harmonisierung angestrebt wird.950

2. Harmonisierungsrechtliche Entwicklungen in der Gesetzgebung und Rechtsprechung bei den direkten Steuern des Bundes und der Kantone

Bei den direkten Steuern besteht eine parallele Kompetenz von Bund und Kan-tonen, wobei der Verfassungsgeber mit Art. 129 Abs. 2 BV dem Bund die Fest-

945 Harmonisiert sind auch die Kapitalsteuern. Aufgrund des Untersuchungsfokus sowie dem Um-stand, dass der Bund keine solche erhebt, ist hier nicht speziell darauf einzugehen.

946 S. dazu die Ausführungen bei Vallender und Looser, die als konkrete Mittel zur Förderung einer möglichst gleichmässigen Rechtsanwendung auf die möglichst einfache und präzise Um-schreibung der Steuertatbestände sowie die Aufsicht des Bundes über die Kantone bei den Ve-ranlagungs- und Bezugsaufgaben hinweisen (Vallender/Looser, Kommentar zu Art. 2 DBG Rz 3 f.).

947 In der Literatur werden im Grundsatz die Annäherung, die Harmonisierung sowie die (voll-ständige) Vereinheitlichung unterschieden (s. dazu Höhn, Grundsätzliche Probleme der Ver-einheitlichung des schweizerischen Steuerrechts, 50 oder auch Meister, Rechtsmittelsystem der Harmonisierung, 3 f.). Die Annäherung ist die loseste Form einer Normierung und ist nicht weiter zu berücksichtigen. Als Oberbegriff wird in der Literatur der Begriff der Vereinheitlic-hung verwendet, was aber zu Missverständnissen führen kann, da die Vereinheitlichung neben der Annährung und der Harmonisierung auch eine Form der Normierung darstellt. Entspre-chend ist hier Begriff der Normierung als Oberbegriff zu verwenden. S. zu den Methoden der Rechtsangleichung auch Reich, Gedanken zur Umsetzung des Steuerharmonisierungsgesetzes, 584 und Höhn et al., Möglichkeiten der Durchsetzung der Steuerharmonisierung in der Sch-weiz, 13 ff.

948 S. dazu Meister, Rechtsmittelsystem der Harmonisierung, 3 f, mit weiteren Hinweisen.949 So Studer, Vereinheitlichung im schweizerischen Steuerwesen, 427.950 So bereits Studer, Vereinheitlichung im schweizerischen Steuerwesen, 427.

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legung von Grundsätzen über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden951 auferlegt hat.952

Der Bund hat den Harmonisierungsauftrag dahingehend wahrgenommen, dass er einerseits mit dem Steuerharmonisierungsgesetz bestimmt953, welche direk-ten Steuern von den Kantonen verpflichtend zu erheben sind und gleichzeitig mit diesem Rahmengesetz954 die Grundsätze festlegt, nach welchen die kanto-nale Gesetzgebung auszugestalten ist (sog. horizontale Steuerharmonisierung). Die einzelnen Bestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes variieren in ihrer Regulierungsintensität, weshalb jeweils für jede Vorschrift auf dem Weg der Auslegung zu ermitteln ist, ob es sich um eine Bestimmung mit Prinzipi-encharakter oder um eine „Vollregelung“ handelt.955 Andrerseits hat der Bund seine Gesetzgebung zu den direkten Steuern konsequent an den Prinzipien des Steuerharmonisierungsgesetzes ausgerichtet (sog. vertikale Harmonisierung).956 Während zwar mit der Steuerharmonisierung ein Beitrag zu einem einheitlichen Wirtschaftsraum geleistet sowie die kantonale Rechtszersplitterung weitgehend beseitigt werden sollte957, impliziert die vom Verfassungsgeber gewählte Har-monisierungsmethode dennoch eine föderalistische Zurückhaltung zugunsten der Kantone.958

Die Ausgestaltung der (direktsteuerlichen) Steuerordnung erweist sich damit als eine höchst anspruchsvolle Optimierungsaufgabe, womit sich Gesetzgeber und Rechtsanwender vielfach in einem harmonisierungsrechtlichen Dilemma befin-den959: Auf der einen Seite steht die Forderung nach Rechtsangleichung, was mithin eine gleichmässige(re) Steuererhebung ermöglicht und auf der anderen Seite die Souveränität der Kantone.

In der Vergangenheit haben sich in der Gesetzgebung sowie der Rechtsprechung Entwicklungen gezeigt, welche den Schwerpunkt auf die harmonisierungsrecht-

951 Ob und in welchem Umfang den Gemeinden auch eine Gesetzgebungshoheit zukommt, bestim-mt sich nach dem jeweiligen kantonalen Recht. Im Kanton Graubünden kommt den Gemeinden z. B. eine im Verhältnis zu den anderen Kantonen weitgehende Gesetzgebungshoheit zu (Art. 94 KV GR i. V. m. Art. 26 Abs. 1 GKStG).

952 Die Konkurrenz zwischen Bund und Kantonen als Hoheitsträger bei den direkten Steuern besteht bereits seit 1915. Der Ruf nach einer Harmonisierung wurde bereits kurz danach laut, es dauerte aber noch über 60 Jahre bis mit Art. 42quinquies aBV die Bundeskompetenz zur Steuer-harmonisierung in die Verfassung aufgenommen wurde (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 89 f.). Obschon bereits seit 1969 intensive Vorbereitungen für eine einheitliche Gesetzgebung über die direkten Steuern der Kantone und des Bundes im Gang waren (Höhn, Die Harmonisierung der direkten Steuern des Bundes und der Kantone, 119), dauerte es fast weitere 20 Jahre bis die formelle Steuerharmonisierung mit dem Steuerharmon-isierungsgesetz per 1.1.1993 und dem BG über die direkte Bundessteuer per 1.1.1995 in die Tat umgesetzt wurde.

953 S. zum Steuerharmonisierungsgesetz im Allgemeinen anstelle vieler Vallender, Mittelbare Rechtsetzung im Bereich der Steuerharmonisierung, 421 ff.

954 S. zur Terminologie Reich, Steuerrecht, Para. 9 Rz 8 ff.955 Art. 1 Abs. 1 StHG. S. für die von den Kantonen zu erhebenden Steuern Art. 2 Abs. 1 StHG.956 Anstelle vieler Reich, Steuerrecht, Para. 9 Rz 8 ff.957 So Behnisch, Kommentar zu Art. 129 BV, Rz 10.958 So Reich, Steuerrecht, Para. 9 Rz 30.959 Reich, Steuerrecht, Para. 9 Rz 22, auch zum Folgenden.

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liche Rechtsangleichung legten.960 Einerseits hat der Bund seine Kompetenz zur Festlegung von Grundsätzen bei der harmonisierungsrechtlichen Gesetzgebung wiederholt weit ausgelegt und den Kantonen bei Gesetzgebungsrevisionen na-hezu keinen Spielraum für kantonale Regelungen überlassen, sondern die Be-stimmungen im Steuerharmonisierungsgesetz bereits so konkret ausformuliert, dass den Kantonen nichts anderes übrig geblieben ist, als diese Bestimmungen tel quel ins kantonale Recht zu übernehmen.961 So hat das Bundesgericht in den Bereich des Ausführungsföderalismus eingegriffen und mit den Argumenten der Harmonisierung auch in diesem Bereich eine weitgehende Vereinheitlichung be-wirkt. Obschon der Gesetzgeber ausdrücklich darauf verzichtete, den Kantonen ein koordiniertes System für das streitige Verwaltungsverfahren vorzuschreiben, hat es mit Urteil vom 19.12.2003 entschieden, dass der kantonale Instanzenzug für die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern zu ver-einheitlichen ist.962 Andrerseits orientiert sich das Bundesgericht bei der Ausle-gung von einzelnen Normen des Steuerharmonisierungsgesetzes weitgehend an den bundesrechtlichen Bestimmungen des Bundesgesetzes über die direkte Bun-dessteuer (sog. Vereinheitlichung mit harmonisierungsrechtlichen Mitteln).963

Obschon diese Entwicklung mit Blick auf eine gleichmässige Steuererhebung folgerichtig erscheint, ist sie aufgrund der geltenden harmonisierungsrechtlichen Verfassungsordnung kritisch zu betrachten: Erstens steht die extensive Form der Kompetenzwahrnehmung durch den Bundesgesetzgeber in Widerspruch mit dem Verfassungsauftrag, da dieser dem Bund mit Art. 129 Abs.1 BV bloss die Kompetenz zur Festlegung von „Grundsätzen […] über die Harmonisierung“ zuspricht.964 Zweitens widerspricht die bundesgerichtliche Auslegung der kanto-nalen Bestimmungen entsprechend der bundesrechtlichen Regelungen der in der Harmonisierungsmethode angelegten föderalistischen Zurückhaltung, zumal die Kantone im Bereich der ihnen vom Steuerharmonisierungsgesetz eingeräum-ten Handlungsspielräume nicht dazu verpflichtet sind, die vom Bundesgesetzge-ber getroffene Konkretisierung für die direkte Bundessteuer zu übernehmen.965

960 Bereits in der Zeit vor dem Steuerharmonisierungsgesetz hat die Rechtsprechung auf der Grun-dlage des verfassungsrechtlichen Doppelbesteuerungsverbots seinen Teil zur Steuerharmon-isierung beigetragen. S. dazu z. B. die Ausführungen von Heuberger, Interkantonales Dop-pelbesteuerungsverbot als Mittel der Steuerharmonisierung, 582.

961 S. dazu anstelle vieler die Hinweise bei Cavelti/Greminger, 10 Jahre Steuerharmonisierung, 472 und Locher, Steuerharmonisierung – Quo Vadis?, 436, jeweils mit weiteren Literaturhin-weisen. Für eine Übersicht der Änderungen des Steuerharmonisierungsgesetzes s. auch Yersin, Harmonisation fiscale, 305 ff.

962 BGE 130 II 65 E 6.963 Reich, Steuerrecht, Para. 9 Rz 30, mit entsprechenden Hinweisen auf die bundesgerichtli-

che Rechtsprechung in Fn 24. Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 5.3.2009 dann auch die bisherige Praxis dahingehend präzisiert, dass für die Steuern des Bundes sowie der Kantone und Gemeinden keine separaten Entscheide zu ergehen haben (und entsprechend keine separ-aten Rechtsschriften einzureichen sind), sofern die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundes-recht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich behandelt werden (BGE 135 II 260 E 1.3.1).

964 Reich, Steuerrecht, Para. 9 Rz 29 ff.965 So wohl auch Reich, Steuerrecht, Para. 9 Rz 30. Es ist aber auch zu bemerken, dass die Kan-

tone diese Handlungsspielräume sehr zurückhaltend ausgenutzt haben.

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3. Vereinheitlichung der Veranlagungs- und Bezugsaufgaben bei den direkten Steuern des Bundes und der Kantone

Als Grund für die verfassungsrechtliche Teilung der Verwaltungshoheit werden neben Effizienzaspekten (die Kantone benötigen bereits zur Veranlagung und zum Bezug ihrer eigenen Steuern eine eigene Verwaltung) namentlich födera-listische Gründe angeführt966: Es wird damit verhindert „[…], dass Bundesbe-hörden alle Einzelheiten der Steuererhebung regeln und damit mittelbar auch die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern beeinflussen.“967 Daneben besteht eine gesetzliche Übertragung der Veranlagungs- und Bezugsaufgaben unabhängig davon, ob die Verwaltungskompetenz durch den Verfassungs- oder den Gesetzgeber übertragen wurde, besteht die Gefahr einer ungleichmässigen Veranlagungs- und Bezugspraxis. Die Gesetze enthalten diesbezüglich teilweise einen Hinweis darauf, dass die mit der Veranlagung und dem Bezug betrauten Behörden für eine „[…] gleichmässige Steuerveranlagung und einen einheitli-chen Bezug“ zu sorgen haben968. Dies geht jedoch nicht über das hinaus, was bereits aus dem allgemeinen Gleichheitssatz abzuleiten ist, nämlich, dass Rechte und Pflichten der Betroffenen nach dem gleichen Massstab festzusetzen sind.969

Der Bundesgesetzgeber macht den Kantonen dabei organisatorische Vorgaben und statuiert zugunsten der Verwaltung Aufsichtskompetenzen, die im Einzel-fall soweit gehen können, dass die Eidg. Steuerverwaltung Untersuchungsmass-nahmen anordnen oder nötigenfalls selber durchführen kann. Daneben kann die Eidg. Steuerverwaltung verlangen, dass die Veranlagung auch ihr eröffnet wird, wobei ihr in einem allfälligen Einspracheverfahren die gleichen Befugnisse zustehen wie im Veranlagungsverfahren970 und sie im streitigen Verfahrensab-schnitt vor jeder Instanz971 zur Beschwerde legitimiert ist.972

Die Kompetenzen der Bundesbehörden gehen bei der gesetzlichen Delegation weiter als bei der vorstehend angesprochenen, geteilten Gesetzgebungshoheit für die Gewinnsteuer der Kantone. Vor dem Hintergrund, dass die Kantone mit der direkten Bundessteuer eine Bundessteuer veranlagen sowie auch beziehen und es dabei auch im Besonderen um die gleichmässige Anwendung desselben Geset-zes zu gehen hat, erscheint die Umsetzung insgesamt betrachtet als sinnvoll. Es stellt sich trotzdem die Frage, in welchem Umfang die Aufsicht des Bundes aus praktischen Gründen auf die kantonale Praxis durchschlägt, indem die kanto-nalen Steuerbehörden bei gleich oder ähnlich lautenden Gesetzesbestimmungen

966 S. dazu Vallender/Looser, Kommentar zu Art. 2 DBG, Rz 2, mit weiteren Hinweisen.967 Känzig, Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), Art. 2 Rz 3.968 So z. B. Art. 158 Abs. 2 StG SG. Ähnliche Hinweise wurden teilweise auch in die Bundes-

steuergesetze (Art. 102 Abs. 2 DBG und Art. 34 Abs. 2 VStG) aufgenommen.969 Vgl. dazu bspw. im Allgemein zum Verwaltungsrecht Häfelin/Müller/Uhlmann, Allge-

meines Verwaltungsrecht, Rz 506.970 Art. 134 Abs. 1 DBG.971 Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufsichtsbehörden bereits am Verfahren vor der Vorinstanz

teilgenommen haben. S. dazu ausführlich Cavelti, Kommentar zu Art. 142 DBG, Rz 3.972 Das DBG regelt mit den Bestimmungen die Zuständigkeiten und Aufsichtskompetenzen des

Bundes vorrangig in den Art. 102 bis 108. Die Stellung der Aufsichtsbehörde im Einsprachever-fahren ist in Art. 134 DBG geregelt, die Beschwerdelegitimation in Art. 141 DBG.

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die von der Aufsichtsbehörde für die direkte Bundessteuer gemachten Vorgaben übernehmen.973

C. Bestimmung der zu untersuchenden Gestaltungsalternativen

Für die Frage der Steuererhebung durch den Bund und die Kantone ist im Grund-satz zwischen den aus der Verfassung für diese Hoheitsträger974 abzuleitenden Teilhoheiten der Gesetzgebungs-975, Ertrags-976 und der Verwaltungshoheit977 zu unterscheiden, wobei nachfolgend auf die Untersuchung der Verteilung der Gesetzgebungs- und der Verwaltungshoheit zu fokussieren ist.978 Dabei ergeben sich die folgenden Kombinationsmöglichkeiten für die Ausgestaltung der Kon-zernsteuerordnung: Zum einen kann die Gesetzgebungs- und Verwaltungsho-heit getrennt oder zusammen einem Hoheitsträger ausschliesslich zugeordnet werden. Zum anderen ist eine Teilung der Gesetzgebungs- und/oder Verwal-tungshoheit denkbar.

Für die hier untersuchten Steuern besitzen die Kantone jedoch nur noch für die kantonalen Handänderungssteuern eine autonome Gesetzgebungs- und Ver-waltungshoheit.979 Bei allen anderen von ihnen erhobenen Steuern haben die Kantone entweder die Gesetzgebungs- oder Verwaltungshoheit mit dem Bund zu teilen.980

Unabhängig von der Untersuchung der praktischen Umsetzungsprobleme er-scheint es unwahrscheinlich, dass für die Konzernbesteuerung die Gesetz-

973 Im Besonderen kann es dabei nicht darum gehen, die (politisch bewusste) fehlende Durch-setzungsmöglichkeit von kantonal nicht harmonisierungskonformer Gesetzgebung und/oder Praxis bei den kantonalen Gewinnsteuern auf diesem Weg indirekt einer Harmonisierung zu-zuführen.

974 Die Steuerhoheit der Gemeinden beruht auf der kantonalen Rechtsordnung und ist in der Regel eine durch den kantonalen Gesetzgeber delegierte Kompetenz, ausser die kantonale Verfas-sung sieht selbst eine autonome Steuerhoheit der Gemeinden vor, was jedoch selten der Fall ist (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 8 Rz 12).

975 D. h. die Befugnis, Steuern in Rechtsnormen generell-abstrakter anzuordnen und den Umfang der Steuerpflichten zu bestimmen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 8 Rz 2).

976 D. h. die Befugnis, über die Einnahmen aus der Steuererhebung zur Deckung der Aufgaben des betreffenden Hoheitsträgers zu verfügen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 8 Rz 3).

977 D. h. die Befugnis, die Höhe der Steuerleistung im Einzelfall festzusetzen und diese Steuern auch einzuziehen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 8 Rz 4).

978 Obschon die Frage der Steuerertragshoheit in Zusammenhang mit der Verteilung der Steuerein-nahmen zwischen dem Bund und den Kantonen von Interesse ist und dabei dieser Aspekt (z. B.) auch einen Einfluss darauf haben kann, wie konsequent die Durchsetzung der Steuergesetze durch den Verwaltungshoheitsträger – je nach der Höhe des ihm zufallenden Anteils am Steuer-ertrag – ist, ist auf die Ertragshoheit mangels spezifischer Bedeutung für die Konzernbesteuer-ung nicht weiter einzugehen.

979 Bei der Emissionsabgabe, Umsatzabgabe, der Mehrwertsteuer sowie der Verrechnungssteuer im Verhältnis zu den juristischen Personen liegt die Gesetzgebungs- und Verwaltungshoheit beim Bund.

980 Folgende Konstellationen sind zu beobachten: (1) Bei der Gewinnsteuer des Bundes liegt die Gesetzgebungshoheit beim Bund, die Verwal-

tungshoheit ist jedoch geteilt; dabei erheben und beziehen die Kantone die Steuer unter Aufsicht des Bundes (Art. 127 Abs. 4 Satz 1 BV und Art. 2 DBG).

(2) Bei kantonalen Gewinn-, Kapital und Grundstückgewinnsteuern ist die Gesetzgebungshoheit geteilt, die Verwaltungshoheit liegt bei den Kantonen (Art. 129 BV und Art. 1 StHG). Der Bund hat seine Gesetzgebungshoheit mit dem Steuerharmonisierungsgesetz wahrgenommen.

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gebungs- und Verwaltungshoheit autonom den Kantonen übertragen wird. Gleiches gilt auch für die Konstellation, dass den Kantonen die alleinige Ge-setzgebungshoheit zusteht, die Veranlagung sowie der Bezug jedoch vom Bund autonom oder unter Aufsicht der Kantone wahrgenommen wird. Zudem ist wohl nicht davon auszugehen, dass bei Steuern, bei denen die Kompetenzen aus-schliesslich dem Bund zustehen, eine Teilung der Kompetenzen politisch durch-zusetzen wäre. Realistischer erscheint vielmehr die Beibehaltung des Status quo oder aber eine weitergehende Konzentration zugunsten des Bundes. Aufgrund dieser Überlegungen ist die Untersuchung auf die beiden folgenden Gestaltung-salternativen zu beschränken:

1. Aufteilung zwischen Bund und Kantonen2. Konzentration der Kompetenzen beim Bund

Werden die Konzernbesteuerungskompetenzen zwischen Bund und Kantonen aufgeteilt, besteht aufgrund der Dezentralität bei der Gesetzgebung sowie der Veranlagung und dem Bezug das Problem einer potentiell ungleichmässigen Steuererhebung, was es mit einer Vereinheitlichung im weiteren Sinn – soweit verhältnismässig – zu vermeiden, mindestens aber zu mildern, gilt. Dabei steht entsprechend der heutigen Ordnung bei der Gesetzgebung die Harmonisierung und bei der Veranlagung und dem Bezug eine Vereinheitlichung im Vordergrund.

Demgegenüber führt die Konzentration der Besteuerungskompetenzen beim Bund zwangsläufig zur vollständigen Vereinheitlichung sowohl der Gesetzge-bung als auch der Veranlagungs- und Bezugspraxis981.

Schwerpunktmässig ist zuerst bei der ersten Alternative auf die Probleme bei den bereits heute kompetenzmässig geteilten Steuern zu fokussieren (d. h. den direkten Steuern des Bundes und der Kantone), sodann ist bei der zweiten Al-ternative die Kompetenzverschiebung bei diesen Steuern hin zum Bund in den Mittelpunkt der Untersuchung zu stellen.982 Dabei ist zwischen der Zuordnung der Kompetenz zur Anordnung der Konzernsteuergesetzgebung einerseits sowie der Veranlagung und dem Bezug der Konzernsteuer zu unterscheiden.

Es bleibt abschliessend noch der Hinweis, dass notwendige Anpassungen der verfassungsrechtlichen Kompetenzordnung mit obligatorischem Referendum Volk und Ständen zur Abstimmung zu unterbreiten sind983; auf damit zusam-menhängende Aspekte ist hier nicht einzugehen.

981 Es ist hier davon auszugehen, dass aufgrund der Konzentration der Veranlagungs- und Bezugs-aufgaben bei einer Behörde es zu einer gleichmässigen Verwaltungspraxis kommt. Selbstredend hängt dies in der Praxis auch von anderen Faktoren ab. So z. B. von der Organisation der Ver-waltung sowie den im Einzelfall zuständigen Mitarbeitern.

982 Mit anderen Worten geht es nicht darum die Probleme darzustellen, welche sich aus der Kom-petenzaufteilung der Bundessteuern (Verrechnungssteuer, Emissions- und Umsatzabgabe) erge-ben würden.

983 Art. 140 Abs. 1 Bst. b BV.

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II. Alternative 1: Aufteilung der Kompetenzen zwischen Bund und Kantonen

A. Charakteristik der Alternative

Einleitend wurde erwähnt, dass diese Alternative nicht für alle Steuerarten zu untersuchen ist, sondern nur für diejenigen Steuern, welche sich bereits heute durch eine geteilte Besteuerungskompetenz auszeichnen (d. h. für die Gewinn-steuer des Bundes und der Kantone).984 Weiter erscheint es aufgrund gleicher Überlegungen zweckmässig, davon auszugehen, dass der Stand der Vereinheit-lichung i. w. S. zumindest beizubehalten ist. Mit Bezug auf die Aufteilung der Gesetzgebungskompetenzen ist damit schwerpunktmässig auf die Harmonisie-rung einzugehen, während bei der Verwaltungskompetenz die Vereinheitlichung i. e. S. im Vordergrund steht.

Der Konzern sieht sich bei dieser Alternative mit verschiedenen Gesetzesbestim-mungen konfrontiert, zudem steht der Konzern zur gleichen Zeit verschiedenen Verwaltungsbehörden sowie richterlichen Behörden unterschiedlicher Hoheits-gebiete gegenüber. Gerade vor dem Hintergrund des hier vertretenen heterar-chischen Konzernbilds ergeben sich daraus verschiedene praktische Probleme, welche aus unterschiedlicher Perspektive (aus Sicht des Hoheitsträgers oder des Konzerns) aufgrund der jeweiligen Interessenlage mit anderen Schwerpunkten zu thematisieren sind.

B. Aufteilung der Gesetzgebungskompetenz zwischen Bund und Kantonen

1. Regelungstiefe der Harmonisierung nach Massgabe des Vereinheit-lichungszwecks

Der Bundesgesetzgeber hat bei der Aufteilung der Besteuerungskompetenzen für die Gewinnsteuern zur Erfüllung des horizontalen und vertikalen Harmoni-sierungsauftrags analog der bestehenden Ordnung Änderungen in zwei Bundes-gesetzen (Steuerharmonisierungsgesetz und BG über die direkte Bundessteuer) zu erlassen, wobei diese aufeinander abgestimmt (d. h. harmonisiert) sein müs-sen.985 In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass sich der Gesetzgeber auf einen Harmonisierungsmassstab, d. h. eine einheitliche Bezugsgrösse, festlegen muss, um dieser mehrdimensionalen Harmonisierungslogik Rechnung zu tra-gen.986 Dabei sind im Besonderen auch der Umfang sowie die Regelungstiefe der Harmonisierung festzulegen.

Um den Umfang der Harmonisierung und die Regelungstiefe zu bestimmen ist es notwendig, sich über den Zweck der Vereinheitlichung i. w. S. der Steuerord-

984 S. dazu vorstehend Rz 350.985 Meister, Gedanken zur horizontalen und vertikalen Steuerharmonisierung, 297.986 Meister, Gedanken zur horizontalen und vertikalen Steuerharmonisierung, 297.

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169Alternative 1: Aufteilung der Kompetenzen zwischen Bund und Kantonen (Abschnitt II)

nung im Klaren zu sein.987 So wurden für die Harmonisierung der direkten Steu-ern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden die Schaffung einer besseren Grundlage für den interkantonalen Finanzausgleich sowie die Beseitigung stos-sender Ungleichheiten und Ungerechtigkeiten in der Gesetzgebung genannt.988 In der geltenden Ordnung umschreibt das Steuerharmonisierungsgesetz Umfang und Regelungstiefe der Harmonisierung, weshalb auch der Bundesgesetzgeber an die dabei aufgestellten Grundsätze gebunden ist.989

In der Einleitung wurde unter Bezugnahme auf die verfassungsrechtlichen Vorgaben herausgearbeitet, dass die Konzernierung als sachlicher Grund eine differenzierte Besteuerung zumindest rechtfertigt.990 Daraus ist bezüglich des Vereinheitlichungszwecks einer Konzernbesteuerung zu folgern, dass dieser in der gleichheitsrechtlich differenzierten Besteuerung von Konzernen zu erblicken ist.991

2. Massstab der Harmonisierung nach Massgabe der das Steuerobjekt betreffenden Gestaltungsalternativen

Mit dieser Ausgangslage stellt sich die Frage, in welchem Umfang und welcher Regelungstiefe die Harmonisierung der Steuerordnungen zu erfolgen hat, damit das angestrebte Ziel einer sachgerechten Besteuerung der Konzerne zu erreichen ist. In Bezug auf den Umfang kann die Harmonisierung nicht weniger weit ge-hen, als dies bereits heute der Fall ist. Demgegenüber sind aber auch keine Grün-de ersichtlich, die eine Harmonisierung der Steuertarife und der Steuersätze für die Konzernbesteuerung erfordern. Es stellt sich damit vielmehr die Frage nach der Regelungstiefe bei der Konzernbesteuerung im Umfang der heutigen Har-monisierung (z. B. in Bezug auf die Steuerberechnungsgrundlage).

Nach der Verfassungsordnung sind zwar abschliessende Regelungen (auch Vollregelungen genannt) nicht ausgeschlossen, es ist jedoch entscheidend, ob sich die getroffene Regelung insgesamt im Rahmen der beschränkten Bundes-zuständigkeit bewegt.992 Dabei ist die Regelungstiefe nach Massgabe des Ver-einheitlichungszwecks zu bestimmen, wobei dies unter Beachtung des verfas-sungsrechtlichen Rahmens und unter besonderer Beachtung der Schonung der Finanzautonomie der Kantone993 zu erfolgen hat. Mit den verfassungsrechtli-chen Grundlagen wurde gezeigt, dass auch bei einer gleichheitsrechtlich gebo-

987 Höhn et al., Möglichkeiten der Durchsetzung der Steuerharmonisierung in der Schweiz, 11. So auch bezüglich der Regelungstiefe Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, 12, mit weiteren Literaturhinweisen.

988 Höhn et. al., Möglichkeiten der Durchsetzung der Steuerharmonisierung in der Schweiz, 11.989 Meister, Gedanken zur horizontalen und vertikalen Steuerharmonisierung, 297.990 S. dazu vorstehend Rz 153.991 Art. 129 Abs. 2 BV bestimmt betreffend den Umfang der Harmonisierung, dass sich diese

auf die Steuerpflicht, den Gegenstand und die zeitliche Bemessung der Steuern sowie das Ver-fahrensrecht und Steuerstrafrecht erstreckt. Von der Harmonisierung ausgenommen bleiben insbes. die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge.

992 Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, 56. S. aber zur Problematik und be-schränkten Leistungsfähigkeit dieser Terminologie die Hinweise bei Meister auf S. 48 f.

993 Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, 56.

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tenen Differenzierung dem Gesetzgeber ein erheblicher Gestaltungsspielraum zukommt, letztendlich auch zum Verzicht auf eine gebotene Differenzierung aufgrund von Praktikabilitätsüberlegungen.994

Somit ist die Frage der Regelungstiefe in Abhängigkeit der (politisch) angestreb-ten Ausgestaltung der Konzernbesteuerung zu beantworten. Es wurde darge-stellt, welche funktionalen Kriterien von einer Gestaltungsalternative bezüglich der Besteuerungswirkung auf den Konzern zu erfüllen sind. Bei der Untersu-chung der Gestaltungsalternativen für die objektive Seite des Steuerrechtsver-hältnisses wird zu zeigen sein, dass diese Anforderungen – im Besonderen bei denjenigen Steuern, bei welchen der Gewinn Gegenstand der Besteuerung bildet – in unterschiedlichem Ausmass erfüllt werden können. Damit bestimmt sich der Massstab der Harmonisierung im Wesentlichen über die Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage, wobei hier die Methoden zur Konzerngewinnermittlung im Vordergrund stehen.995

Wie die Untersuchung der Konzerngewinnermittlung zeigen wird, steigt die Komplexität der anwendbaren Methoden zur Gewinnermittlung nach dem Grad der damit angestrebten Neutralität der Besteuerung für die Konzerne.996 Dabei zeigt sich auch, dass die Wahl der Methode zur Gewinnermittlung in einem interdependenten Verhältnis zur Ausgestaltung der subjektiven Seite des Steuerrechtsverhältnisses steht, was auch die dortige Regelungstiefe mittelbar beeinflusst.997

3. Kantonales Recht als reines Vollzugsrecht bei weitgehender Harmonisierung

In den vorstehenden Ausführungen zeigte sich, dass in Abhängigkeit der Metho-de zur sachlichen Bemessung eine weitgehende Harmonisierung notwendig sein kann, wobei die Vereinheitlichung dabei nicht nur auf die Steuerpflicht und die zeitliche Bemessung zu beschränken ist. Im Ergebnis führte dies dazu, dass das kantonale Recht in diesen Bereichen zu reinem Vollzugsrecht wird. Eine solche Entwicklung wäre nicht neu, sondern zeigt sich bereits in der heutigen Ordnung

994 S. dazu vorstehend Rz 142.995 Während die Beantwortung der Frage des Harmonisierungsmassstabs bei der Besteuerung der

Verkehrsvorgänge als reine Bundessteuern nicht notwendig ist.996 S. dazu vorstehend Rz 649. Während eine Verlustverrechnung durch Zusammenrechnung der

Einzelergebnisse in ihrer Anwendung verhältnismässig einfach zu erreichen ist, erweist sich die Besteuerung der Konzerne aufgrund eines mittels Konsolidierung der Einzelergebnisse ermit-telten Gesamtgewinns vielschichtig, was zur Erreichung einer gleichmässigen Besteuerung eine detaillierte gesetzliche Regelung erfordert.

997 Es ist dazu zu bemerken, dass sich in Bezug auf die Steuerpflicht und die zeitliche Bemes-sung sowie das Verfahrensrecht ohnehin eine weitgehende Vereinheitlichung aufdrängt, um eine gleichmässige Besteuerung sicherzustellen, aber auch aus praktischen Überlegungen. So ist z. B. nach Cagianut die Vereinheitlichung des Verfahrensrechts Voraussetzung für den Abbau der Vielfalt der Steuerformulare und die Förderung der Transparenz der Steuerordnungen, an welcher sich insbes. Unternehmen Anstoss nehmen, welche steuerliche Beziehungen zu meh-reren Hoheiten unterhalten (Cagianut, Möglichkeiten und Grenzen der Steuerharmonisier-ung, 54).

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z. B. für das Unternehmenssteuerrecht, wo Änderungen weitgehend nur noch über Revisionen der Bundesteuergesetze erreicht werden können.998

Der den Kantonen verbleibende Gestaltungsspielraum ist entsprechend bereits heute sehr eingeschränkt999, was in der Literatur kritisch betrachtet wird: So wurde von Locher die Frage gestellt, ob das heute nunmehr praktizierte Verfah-ren der Schaffung einer Bundesnorm mit der gleichzeitigen Verpflichtung der Kantone (über das Steuerharmonisierungsgesetz) diese Bestimmungen tel quel in ihren eigenen Steuergesetzen nachzuvollziehen überhaupt noch sinnvoll ist.1000 Seinem Urteil entsprechend stellt dieses Verfahren des blossen Nachvollzugs ei-nen Leerlauf dar, welcher im Ergebnis Kräfte bindet, die anderorts sinnvoller eingesetzt werden können. Entsprechend seien in denjenigen Bereichen, in denen den Kantonen gar kein Spielraum mehr zukomme, aufwändige und schwerfälli-ge Gesetzgebungsverfahren nicht mehr gerechtfertigt.1001

Konsequent einen Schritt weiter gehen Cavelti und Greminger in ihren Überle-gungen, wenn sie die Frage formulieren, ob letztlich die Zeit reif genug wäre, das Steuerharmonisierungsgesetz durch ein Bundesgesetz zu ersetzen, welches das formelle und materielle Recht zusammenfasst und damit die kantonalen Steuergesetze ablöst.1002 Dies könnte unter Beibehaltung der kantonalen Tarifau-tonomie geschehen, wobei gleichzeitig eine Modernisierung und (endlich) eine grundlegende Vereinfachung der Steuerordnung ins Auge zu fassen wäre. Nach dem Urteil der beiden Autoren dürfte es bei realistischer Betrachtung bis dahin, wenn überhaupt, noch ein langer Weg sein.1003

Handlungsbedarf sieht auch Reich wenn er konstatiert, dass die in Bund und Kantonen gelebte Harmonisierungspraxis und das verfassungsrechtliche Kon-zept der Harmonisierung auseinanderdriften.1004 Auch er plädiert für eine grundlegende Reform in Richtung eines bundesrechtlichen Einheitsgesetzes un-ter Beibehaltung der kantonalen Tarifautonomie, wobei auch einzelne Bereiche, welche die „Harmonisierungsreife“ noch nicht erreicht haben, von der Verein-heitlichung ausgenommen werden könnten.1005

998 So Cavelti/Greminger, 10 Jahre Steuerharmonisierung, 468.999 Einige wenige Kantone versuchen den ihnen durch das Steuerharmonisierungsgesetz belass-

enen Gestaltungsspielraum zu nutzen. So hat z. B. jüngst der Kanton Nidwalden mit der sog. Lizenzbox (Para. 57a StG NW), wobei die Verfassungsmässigkeit dieser konkreten Regelung kritisch hinterfragt werden kann. Bejahend Hinny, Lizenzbox des Kantons Nidwalden, 157 f. S. dazu aber die hier geäusserte Kritik zur Schrankenregelung in Rz 141.

1000 Locher, Steuerharmonisierung – Quo Vadis?, 436, auch zum Folgenden.1001 Locher, Steuerharmonisierung – Quo Vadis?, 436, mit Verweis auf verschiedene andere Au-

toren.1002 Cavelti/Greminger, 10 Jahre Steuerharmonisierung, 472, auch zum Folgenden.1003 Cavelti/Greminger, 10 Jahre Steuerharmonisierung, 472.1004 Reich, Steuerrecht, Rz 30.1005 Reich, Steuerrecht, Rz 31. Welche Bereiche dies aber konkret sein können, spezifiziert Reich

nicht.

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C. Aufteilung der Verwaltungskompetenz zwischen Bund und Kantonen

1. Sachverhalte mit Auswirkungen auf mehrere Steuerhoheiten als Problem

Die Frage der Zuständigkeit im Verfahren der Veranlagung und dem Bezug der Konzernsteuer stellt sich besonders in denjenigen Fällen, in denen der Konzern verschiedenen Hoheitsgebieten gegenübersteht.1006 Dies unabhängig davon, ob es sich um eine Aufgabenteilung aus einer geteilten Besteuerungskompetenz1007 oder einer umfassenden oder partiellen Delegation der Verwaltungskompe-tenz1008 handelt.

Während dem Bund mit Art. 71 StHG bei der sich überlagernden Besteuerungs-kompetenz mit Bezug auf die Veranlagung und den Bezug verhältnismässig we-nig Mitwirkungsrechte beim Vollzug des Steuerharmonisierungsgesetzes zuge-standen werden1009, stehen diesem im Fall der delegierten Verwaltungskompetenz weitergehende Rechte zu. Die Veranlagung steht dabei zwar in der Kompetenz der Veranlagungsbehörden der Kantone1010, die Eidg. Steuerverwaltung kann aber für die einheitliche Anwendung Vorschriften für die richtige und einheitli-che Veranlagung und den Bezug der direkten Bundessteuer Vorschriften erlas-sen1011 sowie sich bei den Verhandlungen der Veranlagungsbehörden vertreten

1006 Auf die Frage des Informationsaustausches zwischen den verschiedenen Steuerbehörden ist hier nicht zu sprechen zu kommen, da nach der heutigen Ordnung ein weitgehendes gegenseitiges Informationsrecht besteht (s. dazu betreffend die direkte Bundessteuer Hasler, Der Austausch von Informationen im Recht des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990 unter Berücksichtigung des Steuergeheimnisses, 693 ff.)

1007 Wie dies für die direkten Steuern des Bundes und der Kantone im Allgemeinen der Fall ist.1008 Wie dies für die Verwaltungskompetenz der direkten Bundessteuer der Fall ist, wo die Verwal-

tungskompetenz partiell vom Bund an die Kantone delegiert wurde.1009 Abs. 1 bestimmt, dass die Kantone das Steuerharmonisierungsgesetz in Zusammenarbeit mit

den Bundesbehörden vollziehen. Sodann bestimmt Abs. 2, dass die Kantone den zuständigen Bundesbehörden sämtliche für die Durchführung dieses Gesetzes nötigen Auskünfte erteilen sowie die erforderlichen Unterlagen beschaffen. In Abs. 3 ist zwar vorgesehen, dass für die Steuererklärungen und die dazugehörigen Beilagen in der ganzen Schweiz einheitliche Formu-lare verwendet werden, es ist jedoch keine Kompetenz zugunsten des Bundes vorgesehen, an dieser Vereinheitlichung mitzuwirken, oder auch eine solche durchzusetzen. Die Bestimmung steht systematisch unter der Überschrift der Mitwirkung (der Kantone), was darauf deutet, dass hier, mangels spezieller Erwähnung, dem Bund keine Kompetenzen zukommen, wohinge-gen in den Abs. 1 und 2 die Bundesbehörden explizit erwähnt werden. Allenfalls könnte argu-mentiert werden, dass dem Bund aufgrund von Art. 74 eine Kompetenz zum Erlass von Vol-lzugsbestimmungen zukommt, da es sich hier um ein Problem im interkantonalen Verhältnis handelt (s. dazu den 2. Satz der Bestimmung). Der 2. Satz wurde jedoch erst später mit dem Vereinfachungsgesetz per 1.1.2001 ins Steuerharmonisierungsgesetz eingefügt. In der Literatur wird darauf jedoch hingewiesen, dass diese Kompetenz eng auszulegen sei (so z. B. Mäusli-

Allenspach, Rechtsquellen des interkantonalen Steuerrechts (Para. 2), Rz 34).1010 Dem Bund kommt im Veranlagungsverfahren keine direkte Stellung zu. Stellen die Bundesbe-

hörden im Rahmen ihrer Aufsicht jedoch fest, dass die Veranlagungsarbeiten in einem Kanton ungenügend oder unzweckmässig durchgeführt werden, kann das Eidg. Finanzdepartement auf Antrag der Eidg. Steuerverwaltung die nötigen Anordnungen treffen, wobei die Eidg. Steuerverwaltung gleichzeitig den fehlbaren Kanton anweist, dass dieser einstweilen keine Ve-ranlagungen eröffnen darf (Art. 103 Abs. 2 DBG).

1011 Art. 102 Abs. 2 DBG.

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lassen und Anträge stellen1012. Darüber hinaus steht der Eidg. Steuerverwaltung das Recht zu, gegen jede Veranlagungsverfügung und jeden Einspracheentscheid betreffend die direkte Bundessteuer Beschwerde zu führen.1013

Die Zuständigkeitsfrage stellt sich dabei in zwei Richtungen: Erstens im Ver-hältnis zwischen Bund und Kanton(en), zweitens aber auch zwischen den ein-zelnen Kantonen. Die Schweizerische Steuerkonferenz hat deshalb mit einem Kreisschreiben betreffend das Vorgehen bei Sonderfällen mit Auswirkungen auf mehrere Steuerhoheiten verschiedene Grundsätze zur Behandlung nach der geltenden Ordnung festgelegt. Im Vordergrund steht dabei, in komplexen Fäl-len und bei Involvierung verschiedener Kantone sowie des Bundes, nach klaren Praxisgrundsätzen und einheitlicher Rechtsposition Auskünfte zu erteilen.1014 Dabei wird im Besonderen festgelegt, welcher Behörde im Einzelfall die Ko-ordinationsfunktion zukommt und wie im Entscheidungsfindungsprozess vor-zugehen ist.1015 Obwohl den Bundesbehörden keine Veranlagungskompetenz zukommt, wird die Eidg. Steuerverwaltung bereits eingebunden, was mit Blick auf die umfassenden Aufsichtskompetenzen sowie das Beschwerderecht gerecht-fertigt erscheint.

Bereits heute besteht in verschiedenen Bereichen eine unterschiedliche Behör-denpraxis, wobei auch in Zusammenhang mit der Besteuerung von Konzernen nicht weit gesucht werden muss. So bestehen zwischen den einzelnen Kantonen Unterschiede bei den anwendbaren Systemen zur Bestimmung des Ausmasses

1012 Art. 103 Abs. 1 Bst. b DBG. Die Eidg. Steuerverwaltung kann bei den kantonalen Veranla-gungs- und Bezugsbehörden Kontrollen vornehmen und in die Steuerakten der Kantone und Gemeinden Einsicht nehmen (Art. 103 Abs. 1 Bst. a DBG) sowie im Einzelfall Untersuchungs-massnahmen anordnen oder nötigenfalls selber durchführen (Art. 103 Abs. 1 Bst. c DBG) und im Einzelfall verlangen, dass die Veranlagung oder der Einspracheentscheid auch ihr eröffnet wird (Art. 103 Abs. 1 Bst. c DBG).

1013 Art. 141 Abs. 1 DBG (Beschwerde bei der kantonalen Steuerrekurskommission und vor einer weiteren kantonalen Beschwerdeinstanz, sofern diese von der kantonalen Gesetzgebung vorge-sehen wurde) und Art. 146 DBG (Beschwerde beim Bundesgericht). Obschon der Wortlaut von Art. 146 DBG die Eidg. Steuerverwaltung nicht explizit als beschwerdeberechtigt erwähnt, sondern lediglich die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer. Die Rechtsprechung bejahte demgegenüber auch eine Beschwerdelegitimation der Eidg. Steuerverwaltung, auch wenn diese am Verfahren vor den kantonalen Instanzen nicht beteiligt war, wobei diese aus Art. 103 Bst. b OG abgeleitet wurde [Urteil des BGer vom 31.8.1982, ASA 52 (1983/84) 275 E 1.c]. Neben dem Erfordernis der Teilnahme am kantonalen Verfahren sieht das Bundesgeri-chtsgesetz analog zur Vorgängerbestimmung in Art. 89 Abs. 2 BGG ein Beschwerderecht für die Departemente und, sofern das Bundesrecht dies vorsieht, seiner Dienststelle ein Beschwer-derecht vor, sofern ein angefochtener Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann. Darüber hinaus sieht Art. 112 Abs. 4 BGG neu vor, dass für die Gebiete, in denen Bundesbehörden zur Beschwerde berechtigt sind, der Bundesrat bestimmt, welche Entscheide ihnen die kantonalen Behörden zu eröffnen haben. Mit Art. 1 Bst. c der V über die Eröffnung letztinstanzlicher kantonaler Entscheide in öffentlich-rechtlichen Angelegen-heiten hat der Bundesrat von dieser Kompetenz Gebrauch gemacht und festgelegt, dass die kantonalen Behörden alle letztinstanzlichen Entscheide, welche von beschwerdeberechtigten Bundesbehörden mit Beschwerde in öffentlich-rechtlicher Angelegenheiten vor Bundesgericht angefochten werden, diese sofort und unentgeltlich zu eröffnen haben.

1014 Kreisschreiben Vorgehen bei Sonderfällen mit Auswirkungen auf mehrere Steuerhoheiten, Ab-schn. 2. Im Vordergrund stehen dabei Ersuchen der Steuerpflichten auf verbindlichen Steuer-vorabbescheid.

1015 Kreisschreiben Vorgehen bei Sonderfällen mit Auswirkungen auf mehrere Steuerhoheiten, Abschn. 5.

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der maximal zulässigen Abschreibungen. In der Praxis der Kantone sind zwei Systeme zu beobachten, wobei bei der Mehrzahl der Kantone Normsätze für die planmässige Abschreibung zur Anwendung gelangen, wohingegen andere Kantone die Möglichkeit gewähren, den Buchwert einzelner Wirtschaftsgüter mit einer Einmalabschreibung zulasten der Erfolgsrechnung abzuschreiben.1016 Sodann sind die Kantone bei der konkreten Ausgestaltung dieser Systeme weit-gehend frei, wobei auch in einigen Kantonen Spezialregelungen für einzelne Branchen bestehen (z. B. Banken und Versicherungen). Im Ergebnis führt dies jedoch zu einer unterschiedlichen Praxis in den einzelnen Kantonen. Unabhän-gig von der Frage, ob dies im Einzelfall gerechtfertigt ist oder nicht, kann es aus Konzernsicht in Abhängigkeit der steuerlichen Zugehörigkeit der einzel-nen Konzernunternehmung zu einer Ungleichbehandlung gleicher Sachverhalte kommen, die sich im Einzelfall zu Gunsten oder zu Ungunsten des Konzerns auswirken kann.

Obschon eine solche Ungleichbehandlung aufgrund der föderalistischen Staats-struktur keine Verletzung des Gebots rechtsgleicher Behandlung darstellt1017, kann eine unterschiedliche kantonale Praxis für die Ermittlung der Steuerbe-rechnungsgrundlage im Konzernverhältnis problematisch sein.1018

2. Vereinheitlichung der Veranlagungspraxis des Bundes kann zu einer Vereinheitlichung der kantonalen Praxis führen

Aufgrund der Dezentralität in der Veranlagungs- und Bezugspraxis kann es dazu kommen, dass der Wortlaut des gleichen Gesetzes, sofern kein Urteil mit präjudizieller Wirkung vorliegt, von den unterschiedlichen Veranlagungsbehör-den unterschiedlich ausgelegt wird.1019

Mit der vorstehend skizzierten Ordnung, dass der Eidg. Steuerverwaltung ein weitgehendes Recht zur Erhebung von Rechtsmitteln zukommt, wird den Bun-desbehörden zugestanden, ihre Auslegung von einzelnen Normen des BG über die direkte Bundessteuer auch entgegen einer anderslautenden Praxis der kan-tonalen Behörden dem Bundesgericht vorzulegen. Dies kann in Verbindung mit der Übereinstimmung der Bundesgesetze im harmonisierten Bereich, aber auch aufgrund deren weitgehenden Rezeption durch die kantonalen Gesetzgeber dazu

1016 Vgl. zu den verschiedenen Methoden anstelle vieler Zuppinger et al., Steuerharmonisierung, 179 f.

1017 S. dazu vorstehend Rz 135.1018 Vgl. dazu nachstehend Rz 649, mit weiteren Hinweisen.1019 Dazu ist zu bemerken, dass nach allgemeinem Verständnis in der Auslegungslehre aus den

Rechtsätzen keine juristischen Wahrheiten abzuleiten sind, sondern vielmehr es auch um ein Problem der Wertung geht (so z. B. Höhn, Praktische Methodik der Gesetzesauslegung, 120 f.). Es muss damit legitim sein, wenn unterschiedliche Behörden zu unterschiedlichen Ausle-gungsergebnissen kommen, wobei im justiziellen Verfahren allfällige Streitigkeiten über den Sinn der Rechtsätze letztinstanzlich von einer richterlichen Behörde geklärt werden. In der geltenden Ordnung kommt diese Aufgabe, mit Ausnahme bei solchen steuerrechtlichen Stre-itigkeiten, welche noch an den EGMR weitergezogen werden können, dem Bundesgericht in Lausanne zu. S. zum Ganzen auch die Hinweise bei Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 906.

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175Alternative 2: Konzentration der Kompetenzen beim Bund (Abschnitt III)

führen, dass es zu einer Vereinheitlichung der Praxis für die kantonalen Steuern kommt1020, obschon der Eidg. Steuerverwaltung keine eigenen Kompetenzen in diesem Bereich zustehen.1021

III. Alternative 2: Konzentration der Kompetenzen beim Bund

A. Charakteristik der Alternative

Hier ist auf die Konzentration der Konzernbesteuerungskompetenzen beim Bund zu sprechen zu kommen. Die heute bestehenden Gesetzgebungskompe-tenzen der Kantone in den Bereichen der Gewinn- und Kapitalsteuer (inkl. der Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System) sowie der Handände-rungssteuer fielen dabei zugunsten des Bundes weg. Auch die Verwaltungshoheit stünde nur noch dem Bund zu, womit auch die Veranlagungs- und Bezugsauf-gaben vom Bund zu übernehmen sind.1022 Im Sinne der vorgenannten Mittel zur Normierung der Steuerordnung führte dies zu einer Vereinheitlichung sowohl der Gesetzgebung als auch (weitgehend1023) der Veranlagungs- und Bezugspra-xis.

Der Konzern stünde damit im Verfahren nur noch Verwaltungsbehörden (Eidg. Steuerverwaltung) sowie richterlichen Behörden (Bundesverwaltungsgericht und Bundesgericht) des Bundes gegenüber, sowie dies heute bereits bei den Steu-ern des Bundes, mit Ausnahme der direkten Bundessteuer, der Fall ist. Es lässt sich damit festhalten, dass sich bei dieser Gestaltungsalternative die Frage nicht stellt, welche Behörde sachlich und örtlich für die Steuererhebung beim Konzern bzw. bei den Konzernunternehmen zuständig sein sollte.1024

1020 Mit Bezug auf die Besteuerung von Konzernen wurde in diesem Zusammenhang auf die un-terschiedliche Qualifikation von Forderungsverzichten in der Praxis der Kantone hingewiesen (s. dazu Rz 77 ff.). Gerade in diesem Bereich haben die Bundesbehörden in jüngster Zeit eine Vereinheitlichung angestrebt und mit Kreisschreiben Sanierung die Kantone mittelbar zu einer einheitlichen Praxis angehalten. Dies geht im Besonderen auch aus einem Schreiben des Kanto-nalen Steueramts Zürich vom 6.5.2011 zur Praxisänderung an verschiedene Branchenverbände hervor. S. dazu auch die Hinweise in Fn 194.

1021 Wenn überhaupt wäre im Bund zur Vereinheitlichung des kantonalen Rechts aber nur der Bundesrat mit dem Erlass von Vollzugsbestimmungen nach Art. 74 StHG in beschränktem Ausmass ermächtigt.

Es bleibt hier noch der Hinweis, ohne vertieft darauf zu sprechen zu kommen, dass in der Gesetzgebungspraxis teilweise vergessen geht, dass die von den Bundesbehörden zur Verein-heitlichung editierten Kreisschreiben die gesetzlichen Grundlagen rechtlich nicht zu ersetzen vermögen und auch nicht die Auslegung einer Norm durch die Gericht präjudizieren können (so Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, 613).

1022 Die dafür notwendigen Anpassungen der Verfassung sind mit obligatorischem Referendum Volk und Ständen zur Abstimmung zu unterbreiten. (Art. 140 Abs. 1 Bst b BV).

1023 Es ist hier davon auszugehen, dass aufgrund der Konzentration der Veranlagungs- und Be-zugsaufgaben bei einer Behörde es zu einer gleichmässigen Verwaltungspraxis kommt. Selb-stredend hängt dies in der Praxis auch von anderen Faktoren ab. So z. B. von der verwal-tungsinternen Organisation, Weiterbildungsmöglichkeiten sowie den im Einzelfall zuständigen Mitarbeitern.

1024 Es liegt nahe, dass die Steuererhebung innerhalb der Verwaltungsbehörden – wie dies bereits heute der Fall ist – organisatorisch nach verschiedenen Steuerarten aufgeteilt würde. Obschon

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B. Verschiebung der Gesetzgebungskompetenz zugunsten des Bundes

1. Institutionelle Probleme der Konzentration der Gesetzgebung beim Bund

1.1. Beschränkte Mitwirkungsrechte der Kantone bei der Gesetzgebung

Die Verschiebung der Kompetenz von den Kantonen zum Bund hat einmal praktische Konsequenzen auf das Gesetzgebungsverfahren, indem die Gesetz-gebungsarbeit nur noch unter beschränkter Mitwirkung der Kantone vorzuneh-men ist.1025

Vorab ist darauf hinzuweisen, dass für die geltende Ordnung bei der Harmo-nisierung der direkten Steuern des Bundes sowie der Kantone und Gemeinden in der Literatur mit Bezug auf den Wortlaut des Harmonisierungsartikels der alten Bundesverfassung sowie seine Entstehungsgeschichte teilweise die Ansicht vertreten wird, dass den Kantonen bei der Steuerharmonisierung ein besonde-res Recht zur Mitwirkung zustehe.1026 Im Besonderen wird dabei ein über die übliche Teilnahme am Vernehmlassungsverfahren hinaus gehendes garantiertes Recht zur Anhörung im parlamentarischen Verfahren abgeleitet. Demgegen-über wird mit Bezug auf die gleichen Materialen die Ansicht vertreten, dass die kantonalen Mitwirkungsrechte im Steuerharmonisierungsbereich nicht weiter gehen, als dies in anderen Sachbereichen der Fall ist.1027 Diese Frage kann zwar hier offen bleiben, zeigt aber deutlich, dass die Frage der Mitwirkungsrechte der Kantone von Bedeutung ist, im Besonderen vor dem Hintergrund der mit der Ausgestaltung der Steuerordnung betreffenden Finanzautonomie.

Zur Gesetzgebung auf Ebene des Bundes ist neben jedem Ratsmitglied, den Fraktionen, den parlamentarischen Kommissionen sowie dem Bundesrat auch jeder Kanton initiativberechtigt.1028 Die Ausarbeitung des Gesetzesentwurfs er-folgt (mit Ausnahme bei parlamentarischen Initiativen, wo diese Arbeit einer parlamentarischen Kommission übertragen wird1029) durch den Bundesrat bzw. das federführende Departement.1030 Zu den Entwürfen wird eine Vernehmlas-sung durchgeführt1031, wobei die Informations- und Anhörungsrechte der Kan-tone in Art. 45 Abs. 2 BV besonders erwähnt werden. Die Zuständigkeit zum Erlass von rechtsetzenden Bestimmungen fällt in den Kompetenzbereich der

eine solche Aufteilung nicht zwingend erscheint, ist auf diesen Aspekt hier nicht weiter einzuge-hen.

1025 Den Kantonen blieben die verfassungsmässigen Mitwirkungsrechte von Art. 45 BV, wobei sich deren Ausübung in der Praxis wohl auf die Vorbereitung der Gesetzgebung beschränkte (ins-bes. im Rahmen von Stellungnahmen bei Vernehmlassungsvorlagen oder der Vertretung in Kommissionen zur Vorbereitung der Gesetzgebung zeigen).

1026 So z. B. Cavelti/Greminger, 10 Jahre Steuerharmonisierung, 473, auch zum Folgenden.1027 So z. B. Yersin, Steuerharmonisierung und kantonales Recht, 99.1028 Art. 160 Abs. 1 BV und Art. 181 BV.1029 Die Ausarbeitung des Gesetzesentwurfs zum ersten Mehrwertsteuergesetz oblag der WAK-NR

(s. für den Beschlussentwurf den Bericht WAK-NR zur Mehrwertsteuer, 890 ff.).1030 Entweder durch Fachbeamte oder eine Expertenkommission.1031 Art. 147 BV.

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Bundesversammlung1032, wobei National- und Ständerat auf Antrag der jeweils zuständigen vorberatenden Kommissionen die rechtsetzenden Bestimmungen erlassen1033. Die Kommissionen können Sachverständige anhören, wozu regel-mässig auch Vertreter der Kantone gehören.1034 Sofern ein Gesetz nicht dem ob-ligatorischen Referendum unterstellt ist, steht den Kantonen sodann die Mög-lichkeit zu, das fakultative Referendum zu ergreifen, sofern mindestens acht Kantone dies verlangen.1035

Der Einbezug der Kantone in die Willensbildung des Bundes – so wie dies Art. 45 Abs. 1 BV im Besonderen auch für die Rechtsetzung fordert – ist auf verschie-denen Ebenen im Gesetzgebungsprozesses verwirklicht. Faktisch dominiert je-doch die zuständige Verwaltung diesen Prozess, indem diese den Entwurf zu-handen der Legislative ausarbeitet. Dieser wichtige Teil der Gesetzgebungsarbeit wäre den kantonalen Verwaltungen bzw. den Kantonen nunmehr entzogen, da die Ausarbeitung der Gesetzgebungsentwürfe zuhanden der Eidg. Räte i. d. R. der Eidg. Steuerverwaltung obläge. Dies würde die Einbringung kantonaler In-teressen umso schwieriger gestalten. Dagegen macht die Konzentration der Ge-setzgebung bei einer einzigen Stelle Sinn, insofern dort die Ressourcen gebündelt und effizient eingesetzt werden können.1036

1.2. Entzug der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit durch das Bundes-gericht

In Zusammenhang mit der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit von Erlas-sen hätte eine Zusammenfassung der Gesetzgebungskompetenzen auf Ebene des Bundes zur Folge, dass aufgrund von Art. 190 BV sämtliche Konzernbesteuer-ungsnormen zwar vom Bundesgericht auf ihre Verfassungsmässigkeit geprüft werden können, diese jedoch für das höchste Gericht massgebend bleiben und anzuwenden sind.

Die Entstehungsgeschichte des Massgeblichkeitsgebots hängt im Besonderen mit der teilweisen Neuordnung der Rechtspflege in den 70er Jahren des 19. Jahr-hunderts zusammen, wobei es zu einer Kompetenzverlagerung von Bundesrat und Bundesversammlung hin zum Bundesgericht gekommen ist.1037 Der Verfas-sungsgeber wollte mit dem Massgeblichkeitsgebot der Legislative ein politisches Instrument geben, welches ihr im Rahmen der legislativen Tätigkeit erlaubt,

1032 Art. 163 Abs. 1 BV.1033 S. betreffend die Aufgaben der Kommissionen Art. 44 ParlG.1034 Es können dabei einzelne Vertreter der Kantone angehört werden, aber auch Vertreter der Kon-

ferenz der Kantonalen Finanzdirektoren und Finanzdirektorinnen, welche die Interessen aller Kantone wahrnehmen.

1035 S. dazu Art. 140 BV (obligatorisches Referendum) und Art. 141 BV (fakultatives Referendum).1036 Mit der heutigen Ordnung sind für die Rechtsetzung bei den direkten Steuern 26 plus 1 Stab-

stellen zu unterhalten.1037 S. zur Entstehungsgeschichte die umfassende Darstellung bei Looser, Verfassungsgerichtliche

Rechtskontrolle gegenüber schweizerischen Bundesgesetzen, Para. 7 oder kompakter bei Mat-

teotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, 227 ff.

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die Verfassung ohne nachgelagerte justizielle Prüfung frei auszulegen.1038 Im Ergebnis gewährt der Verfassungsgeber mit dieser Ordnung dem demokrati-schen Prinzip Vorrang gegenüber dem Rechtsstaatsprinzip, indem das Mass-geblichkeitsgebot eine verfahrensrechtliche Regel über die Kompetenzverteilung zwischen Legislative und Exekutive sowie Judikative formuliert, nach welcher Letztere die Verfassung zwar interpretieren und konkretisieren dürfen, es ihnen aber nicht zusteht, eine „autoritative Entscheidung“ über die Verfassungskon-formität von Bundesgesetzen zu treffen.1039

Mit dieser Sachlage käme es mit einer Verschiebung der Gesetzgebungskompe-tenzen zugunsten des Bundes gleichzeitig auch zu einer Verschiebung der „Ver-fassungsauslegungskompetenz“ für den Bereich der Konzernbesteuerung. Dazu ist zu bemerken, dass es auch bei der Aufteilung der Gesetzgebungskompetenz zu einem Entzug von kantonalen Bestimmungen von der Überprüfung der Ver-fassungsmässigkeit kommen kann, sofern und soweit der Bundesgesetzgeber seine Kompetenz mit einem Rahmengesetz – wie heute mit dem Steuerharmoni-sierungsgesetz – ausübt, was im Ergebnis die kantonale Gesetzgebung auch vor einer „autoritativen Entscheidung“ durch das Bundesgericht schützt.1040

Es bleibt abschliessend noch der Hinweis, dass das Parlament kürzlich zwar über die ersatzlose Streichung von Art. 190 BV debattiert hat, jedoch – im Be-sonderen auch gegen die Haltung des Bundesrats – entschieden hat, diese Ver-fassungsbestimmung beizubehalten.1041

2. Notwendigkeit zur weitergehenden Vereinheitlichung des materiellen Rechts

Die Bestrebungen zur Harmonisierung haben mit dem Erlass des Steuerharmo-nisierungsgesetzes nicht ihren Abschluss gefunden, vielmehr hat der Bundesge-setzgeber mit nachfolgenden Revisionen eine weitere Angleichung der direkten Steuern des Bundes und der Kantone erreicht.1042 Mit der Verschiebung der Ge-setzgebungskompetenzen wäre die Steuerordnung mit Blick auf die Konzernbe-steuerung auf die Notwendigkeit hin zu einer weitergehenden Vereinheitlichung

1038 Matteotti, Steuergerechtigkeit und Rechtsfortbildung, 237 f.1039 Looser, Verfassungsgerichtliche Rechtskontrolle gegenüber schweizerischen Bundesgesetzen,

Para. 8 Rz 325 ff.1040 Dies ist besonders stossend, wenn der Bundesgesetzgeber bewusst eine verfassungsmässig frag-

würdige Bestimmung in das Steuerharmonisierungsgesetz aufnimmt. So geschehen bei der Ein-führung der Teilbesteuerung mit Art. 7 Abs. 1 StHG (s. dazu BGE 136 I 65 E 4.2).

1041 Dies als Folge der Parl. Initiativen Studer sowie Hemmi-Müller. Die RK-NR hat in der Folge im Beschlussentwurf die Streichung von Art. 190 BV vorgeschlagen (Bericht RK-NR zur Ver-fassungsgerichtsbarkeit Beschlussentwurf, 7287), worauf der Bundesrat diesen zur Annahme empfohlen hat (Stellungnahme BR zum Bericht RK-NR zur Verfassungsgerichtsbarkeit, 7595). Der erstbehandelnde NR hat am 6.12.2011 den Entwurf der Kommission zwar angenommen (AB 2011 NR 1928), wohingegen der SR am 5.6.2012 als Zweitrat Nichteintreten beschlossen hat (AB 2012 SR 445), worauf der NR im zweiten Durchgang am 3.12.2012 auf seinen früh-eren Entscheid zurückkam und gleich wie der SR beschloss, auf das Geschäft nicht einzutreten (AB 2012 NR 1973).

1042 Cavelti/Greminger, 10 Jahre Steuerharmonisierung, 466. S. dazu auch die detaillierte Darstellung der Revisionen seit Inkrafttreten des Steuerharmonisierungsgesetzes (S. 453 ff.).

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zu überprüfen. Im Vordergrund steht dabei z. B. auch das System zur Besteue-rung der Grundstückgewinne, wo die Gesetzgebungskompetenz in der gelten-den Ordnung zwischen Bund und Kantonen aufgeteilt ist. Die Verantwortung läge neu vollständig beim Bund, weshalb sich für die Grundstückgewinne der juristischen Personen die Frage stellte, ob diese nicht in der ganzen Schweiz nach demselben System zu besteuern wären, im Besonderen da bereits die heutige unterschiedliche Ausgestaltung, wie nachfolgend dargestellt, problematisch sein kann.

Die Vielfalt der Steuerarten zur Besteuerung der Gewinne aus Grundstücken in den Kantonen war in der Schweiz sehr gross, weshalb fast jeder Kanton ein eige-nes Besteuerungssystem hatte.1043 Mit der Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden erfuhr auch die Grundstückgewinnbe-steuerung eine weitgehende Vereinheitlichung1044, wobei die Kantone für ihre Gewinnsteuer zwischen zwei unterschiedlichen Systemen wählen können.1045 Nach dem sog. dualistischen System („St.Galler System“) werden die Grund-stückgewinne von juristischen Personen – analog zum System auf Bundesebene – in die ordentliche Gewinnbesteuerung einbezogen, wohingegen diese unter dem Regime des sog. monistischen Systems („Zürcher System“) einer Spezialsteuer unterliegen1046.

Beim monistischen System stellt jedoch für die hier zu untersuchende Konzern-besteuerung die systemimmanent fehlende Verlustverrechnungsmöglichkeit zwischen Grundstückgewinnen und Geschäftsverlusten (und umgekehrt) einen wesentlichen Mangel dar. Verschiedene Kantone sehen jedoch bereits heute eine solche Verrechnung vor1047, wobei jedoch der Kanton Zürich eine gewichtige Ausnahme darstellt1048.1049 Aufgrund dieser Sachlage, sowie der Tatsache, dass auf Ebene des Bundes bei der direkten Bundesteuer die Grundstückgewinne von juristischen Personen, unabhängig davon, nach welchem System der Sitzkanton

1043 S. dazu Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 22 Rz 4.1044 Art. 12 StHG legt die Grundsätze für die Grundstückgewinnsteuer fest.1045 Art. 2 Abs. 1 Bst. d StHG verpflichtet die Kantone zur Besteuerung der Grundstückgewinne,

wobei sie nach Art. 2 Abs. 2 StHG festlegen können, dass diese alleine von den Gemeinden erhoben wird. S. auch die Hinweise zu dem jeweils von den Kantonen angewendeten System in Fn 111.

1046 Ausnahme bilden dabei Grundstückgewinne, die auf frühere Abschreibungen zurückzuführen sind (sog. wiedereingebrachte Abschreibungen), welche systemkonform der Gewinnsteuer un-terliegen (s. dazu für den Kanton Zürich Art. 64 Abs. 3 StG ZH).

In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass die Einführung einer allgemeinen Objektab-gabe auf den realisierten Grundstückgewinnen eine Durchbrechung der Einheit des Unterneh-menssteuerrechts darstellt, diese jedoch sachlich begründet ist, indem ein Teil der Leistungen des Gemeinwesen mit dieser Steuer wieder zurückgeführt werden, unabhängig davon, ob ein Wertzuwachs auf einem Privat- oder Geschäftsgrundstück entstanden ist Richner et al., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Vorbemerkungen zu Para. 216-226a, Rz 13.

1047 S. dazu die Übersicht in Urteil des BGer vom 4.4.2011, 2C_689/2010 oder auch Suter, In-nerkantonale Verlustverrechnung – gerechtfertigter Sonderfall?, Abschn. II.

1048 S. dazu bspw. Richner et al., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Vorbe-merkungen zu Para. 216-226a Rz 15.

1049 Auf diese Frage ist in Zusammenhang mit der Untersuchung der objektiven Seite des Steuer-rechtsverhältnisses in Rz 520, 579 f. und 638 ff. zurückzukommen.

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die entsprechenden Gewinne besteuert, der ordentlichen Gewinnbesteuerung unterliegen, wäre es naheliegend, für die Konzernbesteuerung Grundstückge-winne entsprechend dem dualistischen System auch durch die ordentliche Ge-winnsteuer zu erfassen. Dazu kommt, dass es bereits heute in den Kantonen mit monistischem System immer wieder zu politischen Vorstössen kommt, dieses aufgrund seiner Mängel zu ersetzen.1050

C. Verschiebung der Verwaltungskompetenz zugunsten des Bundes

1. Vereinheitlichung des Veranlagungssystems

Damit es überhaupt zur Steuererhebung kommen kann, muss die individu-ell-konkrete Steuerschuld des Steuerpflichtigen im Einzelfall festgestellt werden, was die zuständigen Behörden mit dem rechtlich geregelten Verfahren der Steu-erveranlagung vollziehen.1051

Das schweizerische Steuerrecht kennt im Wesentlichen drei Veranlagungssys-teme1052. Bei den hier untersuchten Steuern werden die von den Bundesbehör-den veranlagten Steuern nach dem System der Selbstveranlagung erhoben1053, wohingegen die von den kantonalen Behörden veranlagten Gewinn- und Kapi-talsteuern (Bund und Kanton) sowie die Grundstückgewinnsteuern nach dem monistischen System im gemischten Verfahren veranlagt werden1054, die Han-dänderungssteuer i. d. R. im amtlichen Verfahren1055.

1050 S. dazu für den Kanton Zürich bei Richner et al., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Vorbemerkungen zu Para. 216-226a, Rz 14.

1051 Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Para. 3 Rz 3 ff.1052 S. dazu im Allgemeinen anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 34 Rz 11 ff.

oder Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Para. 3 Rz 3 ff. Bei der am-tlichen Veranlagung nehmen die Steuerbehörden die Untersuchung des Sachverhalts sowie die Festsetzung der Steuer von sich aus vor, i. d. R. ohne Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder aufgrund blosser Meldung. Dazu im Gegensatz steht die Selbstveranlagung, bei der der Steuer-pflichtige die geschuldete Steuer selber ermittelt und diese von sich aus bei der Steuerbehörde abliefert. Bei der gemischten Veranlagung sind Elemente der beiden vorgenannten Systeme kombiniert, indem einerseits der Steuerpflichtige die für die Steuererhebung massgeblichen Steuerfaktoren deklariert, die Steuer jedoch erst nach durchgeführter Untersuchung durch die Steuerbehörden von dieser Behörde festgesetzt wird.

1053 So wird bei den beiden Stempelabgaben der Emissions- und Umsatzabgabe (Art. 24 StG), der Verrechnungssteuer (Art. 38 VstG) sowie der Mehrwertsteuer (Art. 71 MWSTG [betreffend die Inland- und Bezugsteuer]) von den Steuerpflichtigen selbständig ermittelt und abgeliefert. Das Selbstveranlagungsverfahren gilt bei der Mehrwertsteuer für die Inland- und die Bezugsteuer, wobei in der heutigen Ausgestaltung nicht mehr von einer reinen Selbstveranlagung gespro-chen werden kann, sondern diese gewisse Elemente einer gemischten Veranlagung enthält. So kann z. B. die Eidg. Steuerverwaltung im sog. Verfügungsverfahren auf Verlangen der steuer-pflichtigen Person für einen bestimmten Fall vorsorglich die Steuerpflicht, die Grundlagen der Steuerbemessung, den anwendbaren Steuersatz oder die Mithaftung amtlich feststellen (Art. 82 Abs. 1 Bst. f MWSTG). Eine differenzierte Betrachtungsweise drängt sich jedoch für die vor-liegende Arbeit nicht auf. Ist deshalb nachfolgend in Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer von Selbstveranlagung die Rede, ist jeweils das gerade angesprochene modifizierte Verfahren gemeint. Für die Einfuhrsteuer gilt die Zollgesetzgebung, soweit das Mehrwertsteuergesetz nichts andere anordnet (Art. 50 MWSTG). Es ist hier nicht näher auf dieses Verfahren einzuge-hen.

1054 S. dazu Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. Art. 42 und 46 StHG.1055 So z. B. im Kanton Luzern Para. 10 Abs. 1 HandänderungssteuerG LU. Im Kanton Zürich wird

seit dem 1.1.2005 keine gegenleistungslos geschuldete Handänderungsabgabe mehr erhoben.

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Wenn die Veranlagungs- und Bezugsaufgaben auf die Bundesbehörden überge-hen würden, liegt es nahe zu prüfen, ob auch die anwendbaren Veranlagungs-systeme zu vereinheitlichen wären. Aufgrund der Ausgangslage bei den vom Bund erhobenen Steuern würde es sich anbieten, dass auch die Gewinn- und Kapitalsteuern nach dem System der Selbstveranlagung zu erheben sind. Über die Gründe für die Wahl eines Veranlagungssystems finden sich in der Literatur jedoch keine Hinweise.1056 Der Wahl eines einheitlichen Veranlagungssystems für die Konzernbesteuerung sind im Besonderen auch verfassungsrechtliche Überlegungen zugrunde zu legen, wobei dabei die Verfahrensgrundrechte sowie gleichheitsrechtliche Aspekte von Bedeutung sind.1057

2. Einbezug von Praxis und Wissenschaft zur Festlegung der Verwal-tungspraxis

Gerade bei Steuern mit komplexem Praxisbezug hat der Bundesgesetzgeber wie-derholt die Wirtschaftspraxis und die Wissenschaft institutionell in die Bildung der Verwaltungspraxis miteinbezogen (z. B. in der Form von Kommissionen bei der Ausgleichsteuer zwischen 1941 bis 19541058 sowie auch der heutigen Mehr-wertsteuer).1059 Es stellt sich deshalb die Frage, ob diese Form der verwaltungsin-ternen Praxisbildung nicht auch für die Konzernbesteuerung ins Auge zu fassen wäre. Ein solcher Einbezug würde über die Mitwirkung in einem die Verwaltung nicht bindenden Vernehmlassungsverfahren hinausgehen, kann jedoch aus rechts-staatlichen Überlegungen nicht die eigentliche Rechtsetzungsarbeit betreffen.

Die in der Praxis beobachtbaren Kommissionen hatten denn auch keine solchen Kompetenzen, sondern waren im Rahmen von Gutachten und Stellungnahmen beratend tätig. Nach Art. 7 Abs. 4 BB über die Ausgleichsteuer wurden Umsätze mehrerer rechtlich selbständiger Unternehmungen, die in wirtschaftlicher Hin-sicht eine Einheit bilden, zusammengerechnet.1060 Vorliegend ist dabei von Inter-

1056 Das amtliche Verfahren steht im Vordergrund, wenn die Behörden bereits von Amtes wegen alle Informationen für die Veranlagung haben, wohingegen die gemischte Veranlagung bei der Ermittlung von komplexen Steuerobjekten zur Anwendung gelangt. Bei der Selbstveranlagung wird die Erhebung vollständig an das Steuersubjekt übertragen. Aus historischer Perspektive wird das Selbstveranlagungsverfahren in der Schweiz bei den Steuern vom Umsatz angewandt (s. dazu jedoch die Hinweise betreffend die heutige Ausgestaltung bei der Mehrwertsteuer in Fn 1053). Für den Hoheitsträger stehen dabei im Besonderen praktische Aspekte im Vorder-grund, da die mit der Steuererhebung „beauftrage“ Steuersubjekte die notwendige Nähe zum Steuerobjekt aufweisen (s. dazu nachstehend Rz 680 ff.). Dazu kam es früher mit dem Kauf eines Stempel oder einer Marke zu einer Vorfinanzierung der Steuer durch das Steuersubjekt, ähnlich wie dies heute noch mit dem Kauf einer Briefmarke bei der schweizerischen Post ge-schieht, womit die Steuerentrichtung gesichert wurde.

1057 S. zu den Verfahrensgrundrechten sowie dem Gleichheitssatz im Steuerrecht vorstehend Rz 126 ff. bzw. Rz 117 ff.

1058 S. zur Eidg. Ausgleichsteuer (auch Warenhaussteuer) die Hinweise in Fn 567.1059 Weniger formell erfolgt die Bildung der Verwaltungspraxis bei den anderen Bundessteuern,

wobei es im Besonderen vor der Publikation von Kreisschreiben zu einem informellen Konsul-tativverfahren bei wenigen Praxisvertretern kommt.

1060 Als wirtschaftliche Einheit galt dabei „[…] die Gesamtheit der Unternehmungen und Betriebe gleicher oder verwandter Geschäftsart, die unmittelbar oder mittelbar von der gleichen Un-ternehmerschaft abhängig sind“. S. dazu vorstehend Rz 197.

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esse, dass die Eidg. Steuerverwaltung bei Einsprachen, die sich auf den Bestand einer solchen wirtschaftlichen Einheit beziehen, ein (die Verwaltung nicht bin-dendes) Gutachten von der Ausgleichsteuerkommission einholen musste.1061 Zur Begründung der Pflicht zur Einholung eines Gutachtes wird in der Botschaft ausgeführt, dass diese Kommission mit Rücksicht auf die wirtschaftlichen Ver-hältnisse der steuerauslösenden Tatbestände geschaffen wurde, wobei im Beson-deren die Auslegung von Art. 7 Abs. 4 BB über die Ausgleichsteuer erhebliche Anforderungen an das wirtschaftliche Verständnis der entscheidenden Behörde stellt, weshalb dabei im Einspracheverfahren stets die mit Experten besetzte Kommission zu konsultieren ist1062.

Für die Mehrwertsteuer besteht heute ähnlich ein paritätisch zusammengesetz-tes Konsultativgremium, welches als ausserparlamentarische Kommission die für die Festlegung der Behördenpraxis im Bereich der Mehrwertsteuer zuständi-ge Hauptabteilung der Eidg. Steuerverwaltung berät.1063

IV. Fazit betreffend die Erhebung der KonzernsteuerA. Vergleichende Betrachtung

Mit dem föderalen Staatsaufbau stehen Bund und Kantone in einem Konkur-renzverhältnis als Steuerhoheitsträger.1064 Vor diesem Hintergrund wurden unter dem Aspekt der Erhebung der Konzernsteuer die folgenden zwei Gestal-tungsalternativen untersucht1065: Zum einen eine Aufteilung der Konzernbesteu-erungskompetenzen zwischen Bund und Kantonen1066, zum anderen eine Kon-zentration der Kompetenzen auf Ebene des Bundes1067.

Mit Bezug auf die Teilung der Konzernbesteuerungskompetenzen zwischen Bund und Kantonen, wurde bei der Untersuchung der Aufteilung der Konzernbesteu-erungskompetenzen zwischen Bund und Kantonen (Alternative 1) gezeigt, dass bei der Gesetzgebung die Regelungstiefe nach Massgabe des Vereinheitlichungs-zwecks festzulegen ist1068, gleichzeitig jedoch die Gefahr besteht, dass bei einer weitgehenden Vereinheitlichung das kantonale Recht zu reinem Vollzugsrecht degradiert wird1069.1070 Sodann wurde dargelegt, dass es im Fall geteilter Verwal-

1061 Art. 4 Abs. 2 i. V. m. Art. 7 Abs. 4 BB über die Eidg. Ausgleichsteuer.1062 Botschaft Ausgleichsteuer, 916.1063 Art. 109 MWSTG sowie Art. 157 und 161 MWSTV.1064 Vgl. dazu vorstehend Rz 332 ff.1065 S. zur Bestimmung der zu untersuchenden Gestaltungsalternativen Rz 348 ff.1066 S. dazu vorstehend Rz 355 ff.1067 S. dazu vorstehend Rz 375 ff.1068 S. dazu vorstehend Rz 348 ff.1069 S. dazu vorstehend Rz 364 ff.1070 Bereits heute besteht die Gefahr, dass sich eine Vereinheitlichung der Verwaltungspraxis für

die direkte Bundessteuer durch die Eidg. Steuerverwaltung mittelbar auch auf die Praxis der Kantone durchschlägt, obschon der Eidg. Steuerverwaltung dazu keine Kompetenz zukommt (Rz 373 ff.).

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183Fazit betreffend die Erhebung der Konzernsteuer (Abschnitt IV)

tungskompetenz bei komplexen Sachverhalten mit Auswirkungen auf mehrere Steuerhoheiten einer Koordination der involvierten Behörden bedarf.1071

Mit der Untersuchung der Konzentration der Kompetenzen auf Ebene des Bun-des (Alternative 2) wurde auf das Problem beschränkter Mitwirkungsrechte der Kantone bei der Gesetzgebung1072 und auf eine absehbare Notwendigkeit zur weiteren Vereinheitlichung des materiellen Rechts hingewiesen, wobei bei-spielhaft die Probleme in Zusammenhang mit der Besteuerung von Grund-stückgewinnen bei juristischen Personen skizziert wurden1073. Bezüglich der Verwaltungskompetenz stellt sich die Frage nach dem anwendbaren Veranla-gungssystem, im Besonderen vor dem Hintergrund, dass heute auf Ebene des Bundes die Selbstveranlagung dominiert1074. Auf Bundesebene wurden in der Vergangenheit zur Festlegung der Verwaltungspraxis bei komplexem Praxisbe-zug wiederholt institutionalisierte Kommissionen mit qualifizierten Vertretern aus Wissenschaft und Praxis beigezogen.1075

Werden die Kompetenzen zwischen Bund und Kantonen für die Konzernbesteu-erung geteilt, zeigt sich, dass der gesetzlichen Konkretisierung der verfassungs-rechtlichen Harmonisierungsvorgaben eine zentrale Bedeutung zukommt.1076 Werden diese Vorgaben vom Bundesgesetzgeber jedoch weitgreifend interpretiert, wie dies heute in Zusammenhang mit dem Steuerharmonisierungsgesetz zu beob-achten ist1077, kommt es materiell zu einer Konzentration der Kompetenzen beim Bund. Gleiches gilt auch im Bereich der Verwaltungskompetenz, wo der Bundes-gesetzgeber aufgrund der Parallelität der bundesrechtlichen Gesetzgebung betref-fend die direkte Bundessteuer die Praxis der Kantone mittelbar mitbestimmt.1078

In Bezug auf die Verwaltungskompetenz zeigt sich demgegenüber bei beiden Alternativen, dass die Veranlagung und der Bezug aus praktischen Überlegun-gen zu einem grossen Teil dezentral wahrzunehmen sind, dabei jedoch – im Besonderen bei Sachverhalten mit Bezug zu mehreren Steuerhoheiten – eine Ver-einheitlichung in verschiedenen Bereichen notwendig ist (z. B. des anwendbaren Veranlagungssystems sowie auch der Veranlagungspraxis).1079

Bezüglich des praktischen Schutzes der verfassungsmässigen Rechte bei der Ge-setzgebung zeigt sich, dass die Einhaltung der Verfassung bei einer Konzentra-tion auf Bundesebene durch die legislative Gewalt sicherzustellen ist, wobei bei

1071 S. dazu vorstehend Rz 368 ff. Z. B. mit Bezug auf Anfragen auf verbindliche Steuervorabbes-cheide, aber auch im Veranlagungsverfahren.

1072 S. dazu vorstehend Rz 377 ff. Die Verschiebung der Gesetzgebungshoheit in den Zuständig-keitsbereich des Bundes führt aufgrund der Massgeblichkeit von Bundesgesetzen für die recht-sanwendenden Behörden zu einem vollständigen Entzug der Überprüfung der Verfassungsmäs-sigkeit durch das Bundesgericht.

1073 S. dazu vorstehend Rz 385 ff., betreffend die Grundstückgewinnsteuer insbes. Rz 386 f.1074 S. dazu vorstehend Rz 388 ff.1075 S. dazu vorstehend Rz 391 ff.1076 Vgl. dazu vorstehend Rz 357 ff.1077 S. dazu vorstehend Rz 364 ff.1078 S. dazu vorstehend Rz 373 ff.1079 S. dazu vorstehend Rz 368 ff. (Aufteilung zwischen Bund und Kantonen) und Rz 388 ff.

(Konzentration beim Bund).

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einer Aufteilung der Kompetenzen zusätzlich der Judikativen eine entsprechende Prüfung zusteht.1080

B. Verfassungsrechtliche Beurteilung

Das Gebot der Gleichbehandlung gebietet eine gleichmässige Steuererhebung1081, was für die Konzernbesteuerung eine fortschreitende Vereinheitlichung der Steuerordnung durch den Bundesgesetzgeber bedeuten kann, die für die Kon-zernbesteuerung weiter geht als dies bereits heute im Unternehmenssteuerrecht der Fall ist. Gerade aber der für die Schweiz konstitutive föderale Staatsaufbau, mit dem wegleitenden Prinzip der Subsidiarität, verlangt eine Rücksichtnahme auf die kantonale Eigenständigkeit, im Besonderen auch auf die Finanzautono-mie der Kantone.1082

Diese Ausgangslage führt dazu, dass der Gesetzgeber bei der Verteilung der Konzernbesteuerungskompetenzen divergierende Ziele zu berücksichtigen hat. Das Bundesgericht vertritt in seiner Rechtsprechung zum Ausmass der Harmo-nisierung mit Verweis auf einen Teil der Literatur die Ansicht, dass die kanto-nale Autonomie eine eindeutige und bestimmte Funktion haben muss und nicht Selbstzweck sein darf, ansonsten es aber gerechtfertigt sei, von einer weiterge-henden Harmonisierung auf der Grundlage des Bundesrechts auszugehen.1083 Ob und in welchem Umfang es für die Konzernbesteuerung sinnvollerweise zu einer Verschiebung der Kompetenzen zwischen Bund und Kantonen und damit zu einer weitergehenden Vereinheitlichung kommen soll, ist primär aufgrund der konkreten Ausgestaltung der objektiven Elemente des Steuerrechtsverhält-nisses (d. h. der Ermittlung des Steuerobjekts) zu entscheiden, hängt jedoch we-sentlich von der Gewichtung der normativen Vorgaben ab. Diese Abwägung ist dabei zu einem grossen Teil politischer Natur und massgeblich vom gegenwärti-gen Verständnis des Föderalismus in der Schweiz geprägt.

Im Grundsatz ist es aus verfassungsrechtlicher Perspektive nicht zu beanstan-den, dass es mit einer Konzentration der Kompetenzen auf Ebene des Bundes zu einem Entzug der Überprüfungsbefugnis dieser Sachbereiche durch das Bundes-gericht kommt, da die Überprüfung der Verfassungsmässigkeit vom Bundespar-lament im Gesetzgebungsverfahren vorzunehmen ist.1084 In der Gesetzgebungs-praxis zeigt sich aber, dass diese Aufgabe vom Parlament teilweise (bewusst) nicht so wahrgenommen wurde, wie dies vom historischen Verfassungsgeber

1080 S. dazu vorstehend Rz 381. In den Bereichen, in denen die kantonalen Bestimmungen durch ein Bundesgesetz vorbestimmt sind, sind diese für die rechtsanwendenden Behörden verbindlich.

1081 S. dazu vorstehend Rz 337 ff.1082 S. dazu vorstehend Rz 129 ff.1083 BGE 130 III 145 E 5.2 und BGE 128 II 56 E. 6. a), beide mit Verweis auf Reich, Kommentar

zu Art. 1 StHG, Rz 34 und 39. Das höchste Gericht schliesst daraus, dass in den Bereichen, in denen ein Bedarf nach einer unterschiedlichen kantonalen Regelung nicht oder nicht mehr besteht, es gerechtfertigt sei, von einer weitergehenden Harmonisierung auf der Grundlage des Bundesrechts auszugehen, selbst wenn sich dies aus dem Wortlaut des Gesetzes nicht klar ergibt.


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gewollt war.1085 Fällt die verfassungsrechtliche Prüfung von Bundesgesetzen da-mit faktisch weg, ist dies problematisch.

Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass im Besonderen auch die Ausgestaltung der nachfolgend zu untersuchenden Alternativen, z. B. in Bezug auf die Auftei-lung des Konzernergebnisses sowie auch die Verlustübernahme zwischen den Kantonen1086, zu einer Beschränkung der Finanzautonomie führen können.

C. Stellungnahme

Mit dieser Sachlage vermag es kaum zu verwundern, wenn in der allgemeinen Staatsrechtsliteratur darauf hingewiesen wird, dass das föderalistische Element zwar stark in der Verfassung ausgebildet ist (so z. B. bei der Aufteilung der Kompetenzen zwischen Bund und Kantonen und den Mitwirkungsrechten der Kantone bei der Gesetzgebung des Bundes) und auch kaum je im Grundsatz in Frage gestellt wird, jedoch gleichsam das am stärksten gefährdete Strukturele-ment darstellt.1087 Diese Feststellung wird insbes. mit den technischen und sozi-alen Entwicklungen der letzten Jahrzehnte begründet, welche zu einer Stärkung der Zentralgewalt sowie einer komplexen (und teilweise unübersichtlichen) Verflechtung der Kompetenzverteilung zwischen Bund und Kantonen geführt hat.1088 Auch der Bereich des Steuerrechts bleibt davon nicht unberührt, wobei die im letzten Jahrzehnt fortschreitenden Konzernbildungen zweifelsohne auch zu den verständnisrelativierenden technischen und sozialen Entwicklungen des Föderalismus gehören. Zur Sicherung der „gerechten Verteilung der steuerlichen Lasten“ ist dem allgemeinen Gleichheitssatz zwar ein hoher Stellenwert einzu-räumen, es mag jedoch bezweifelt werden, ob dieser gegenwärtig den für die Schweiz konstitutiven Verfassungsgrundwert des Föderalismus für eine sowohl in Bezug auf die Gesetzgebung sowie auch die Verwaltung zentralisierte Kon-zernbesteuerung vollständig zurückzudrängen vermag.

Bereits in der heute geltenden Steuerordnung wird bei den Gewinnsteuern von Bund und Kantonen ersichtlich, dass trotz der Teilung der Besteuerungskompe-tenzen zwischen Bund und Kantonen eine Prävalenz des Bundes sowohl bei der Gesetzgebung als auch in Bezug auf die Praxisbildung besteht.1089 Entscheidet sich der Gesetzgeber für eine Fortführung der heutigen Ordnung und damit einer Beibehaltung der Teilung der Besteuerungskompetenzen (für die direkten Steuern des Bundes und der Kantone)1090, besteht die Gefahr, dass sich die effek-tive Verteilung der Steuerkompetenzen aufgrund der Komplexität der zu regeln-den Materie bei der Konzernbesteuerung weiter „auf leisen Sohlen“ zugunsten des Bundes verschiebt.

1085 S. dazu die Bsp. in Rz 364 ff.1086 S. dazu nachstehen Rz 658.1087 Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundestaatsrecht, Rz 184.1088 Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundestaatsrecht, Rz 184.1089 S. dazu die Bsp. in Rz 364 ff.1090 S. dazu für den Bereich der Erbschaftsbesteuerung den Beitrag von Schaltegger/Opel, Erb-

schaftsbesteuerung im föderalen Staat: warum die kantonale Steuerkompetenz überzeugt, 38.

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Manifestiert sich diese Entwicklung im Steuerharmonisierungsgesetz, wider-spricht dies dem Zweck des verfassungsrechtlichen Harmonisierungsauftrags von Art. 129 Abs. 1 BV, indem die Vereinheitlichung weit über eine blosse Harmonisierung hinausgeht. Auch eine fortschreitende Vereinheitlichung der Veranlagungs- und Bezugspraxis erscheint vor diesem Hintergrund nicht un-problematisch und ist deshalb kritisch zu hinterfragen. Während die Vorstösse der Bundesverwaltung zur Vereinheitlichung der Veranlagungspraxis zwar aus gleichheitsrechtlichen Überlegungen zur Förderung einer gleichmässigen Steu-ererhebung auf dem Gebiet der Eidgenossenschaft nachzuvollziehen sind1091, ist die damit einhergehende Vereinheitlichung der Praxis für die Kantons- und Gemeindesteuern auf dem Verwaltungsweg aus staatsrechtlichen Überlegungen kritisch, da die Kantone grundsätzlich frei sind, im Rahmen der verfassungs- und bundesrechtlichen Vorgaben ihre Steuerordnung, und damit auch die Ver-waltungspraxis, auszugestalten.1092

Ein Element zur Sicherung kantonaler Kompetenzen ist eine funktionierende Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der Bundesgesetze, insbes. dann, wenn es damit bei einer geteilten Gesetzgebungshoheit zu einer Vereinheitlichung der Gesetzgebung kommt. Alternativ wäre in Betracht zu ziehen, die Stellung der Kantone institutionell zu stärken. Zwar steht den Kantonen jederzeit die Mög-lichkeit offen, mit einem Standesreferendum gegen eine Bundesvorlage einzutre-ten1093, es mag jedoch daran zu zweifeln sein, ob verfassungsrechtliche Vorbehal-te sachgerecht in die öffentliche Debatte eingebracht werden können.

Es ist absehbar, dass die Konzernbesteuerung eine Vereinheitlichung der Ge-setzgebung und der Veranlagungspraxis bedarf. Nach der hier vertretenen Auffassung ist es deshalb prüfenswert, ob und wie die institutionelle Stellung der Kantone in Steuersachen zu stärken ist, wenn für die Konzernbesteuerung die Kompetenzen beim Bund konzentriert werden.1094 So wären z. B. die Mit-wirkungsrechte der Kantone im Gesetzgebungsverfahren zu erweitern1095 oder weitergehend eine bundesgerichtliche Überprüfungsbefugnis von Bundesgeset-

1091 So wurde mit der zu Beginn der Untersuchung formulierten Problemstellung auf Konstella-tionen in der geltenden Ordnung hingewiesen, in welchem die mangelnde Praxisvereinheitlich-ung zu Problemen führt. So z. B. die unterschiedliche Qualifikation von Forderungsverzichten im Konzernverhältnis (s. dazu vorstehend Rz 77 ff.).

1092 Dies bedeutet aber nicht, dass die Kantone freiwillig oder auf Anordnung des Bundesgesetzge-bers für die Steuerveranlagung und die Steuererhebung kooperieren. So liesse sich die eingangs erwähnten Probleme in Zusammenhang mit der Nachbesteuerung aufgrund von Sperrfristver-letzungen weitgehend beheben (s. dazu vorstehend Rz 89 ff.), wenn die kantonalen Behörden den interkantonalen Informationsaustausch, zu dem sie bereits nach Bundesrecht umfassend berechtigt sind (s. dazu Art. 39 Abs. 3 StHG), intensivieren würden.

1093 S. dazu vorstehend Rz 379.1094 Nicht zu unterschätzen wäre auch das Thema der Personalressourcen sowie der Personalkom-

petenzen. In Bezug auf die Personalressourcen kann mit einer Zentralisierung Doppelspurig-keiten vermieden werden. Bezüglich der Personalkompetenzen stellt sich im Besonderen bei kleineren Kantonen das Problem genügend Personal zu finden, welches die notwendige Ausbil-dung für die Veranlagung von (multinationalen) Konzernen besitzt.

1095 Wie dies bereits Cavelti und Greminger in die Diskussion eingebracht haben, wäre an ein Anhörungsrecht in den zuständigen parlamentarischen Kommissionen zu denken (s. dazu Cavelti/Greminger, 10 Jahre Steuerharmonisierung, 473).

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zen auf Antrag von einem oder mehrerer Kantone vorzusehen. Ob eine solche Vereinheitlichung jedoch durch eine vollständige Verschiebung der Gesetzge-bungs- und Verwaltungskompetenzen zugunsten des Bundes sachgerecht zu er-reichen ist, erscheint fraglich. Es wäre deshalb gleichzeitig zu prüfen, ob eine notwendige Vereinheitlichung nicht auch mit anderen, milderen Massnahmen zu erreichen ist. Als Beispiel kann hier angeführt werden, dass bei einer Auf-teilung der Konzernbesteuerungskompetenzen mit einer zentralen Ausbildung der kantonalen Verwaltung die Einheitlichkeit der Veranlagung und des Bezugs gefördert werden könnte. Denkbar wäre auch die Schaffung von Kompetenz-zentren in den grösseren Kantonen, welche autonom oder mit Unterstützung der Bundesbehörden die Veranlagung der Konzerne vornehmen würden. Kleineren Kantonen könnte die Möglichkeit gegeben werden, die Veranlagung und den Bezug der Konzerne entweder dem Bund oder anderen Kantonen zu delegieren.

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§ 8 Konzernsteuerentrichtung

I. Bestimmung des Steuersubjekts sowie Beteiligung von Drittpersonen

A. Massgebende Kriterien zur Auswahl des Steuersubjekts

1. Steuersubjekt als Träger von Pflichten und Rechten

Im Steuerrechtsverhältnis tritt dem Hoheitsträger das Steuersubjekt gegenüber, wobei dieses vor allem Pflichten zu erfüllen hat, jedoch auch Träger von Rechten ist.1096 Die aus dem Steuerrechtsverhältnis fliessenden Pflichten und Rechte1097 finden ihre Grundlage in der Verfassung, wobei deren Konkretisierung dem Ge-setzgeber obliegt. Während sich die Pflichten aus der hoheitlichen Kompetenz zur Steuererhebung ergeben1098, sind die Rechte weitestgehend aus den Verfah-rensgrundrechten abzuleiten.1099 Zur Abwehr ungerechtfertigter Einwirkungen auf den Bestand verfassungsrechtlich geschützter Güter muss dem Steuerpflich-tigen die Möglichkeit eingeräumt werden, sich in einem gerichtlichen, fairen und kontradiktorischen Verfahren zur Wehr zu setzen.1100

Wichtigste Pflicht des Steuersubjekts ist die Entrichtung der Steuer.1101 Inhalt-lich unterscheidet die Lehre zwischen der Steuerentrichtungspflicht1102 sowie den Verfahrenspflichten und Verfahrensrechten.1103 Das Steuersubjekt ist einerseits zur Teilnahme am Verfahren verpflichtet, wozu die Einreichung der Steuerer-klärung sowie die Erteilung von Auskünften gehören.1104 Andrerseits stehen dem Steuersubjekt aber auch verschiedene Verfahrensrechte zu, im Besonderen das Recht auf Orientierung1105, auf Mitwirkung1106, auf Äusserung1107, auf Ergrei-

1096 Anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 9 Rz 1.1097 In der Literatur wird die Ansicht vertreten, dass es mit den rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht

zu vereinbaren ist, dass jemand Steuern zu bezahlen hat, ohne sich aber gegen diesen staatli-chen Eingriff zur Wehr setzen zu können (so z. B. Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 88).

1098 S. zu den hoheitlichen Kompetenzen zur Steuererhebung die Ausführungen vorstehend in Rz 332.

1099 S. zu den Verfahrensgrundrechten die Ausführungen vorstehend in Rz 126 ff.1100 Der Rechtsstaat fordert einen minimalen Bestand an Grundrechten, die vom Staat zu respek-

tieren sind. S. dazu Kley-Struller, Der richterliche Rechtsschutz gegen die öffentliche Ver-waltung, 39 und 56. Bei der Konkretisierung der Rechte ist der verfassungsrechtliche Mini-malstandard der Verfahrensgarantien zu beachten, wobei eine Einschränkung im Besonderen verhältnismässig sein muss (vgl. dazu die Ausführungen vorstehend in Rz 128).

1101 So Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 9 Rz 16. Anders bei der Quellensteuer, wo diese Pflicht vom Steuersubstituten wahrzunehmen ist.

1102 Bei der Verrechnungssteuer (Art. 19 ff. VStG) sowie bei der Mehrwertsteuer (Art. 38 MWSTG) kann die Steuerentrichtungspflicht ausnahmsweise durch Meldung erfüllt werden.

1103 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 9 Rz 15 ff.1104 Anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 9 Rz 16 f.1105 Z. B. Akteneinsicht.1106 Z. B. Beweisanträge, Teilnahme an Verhandlungen.1107 Z. B. Stellungnahme zum Beweisergebnis.

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190 § 8 Konzernsteuerentrichtung

fung von ordentlichen und ausserordentlichen Rechtsmitteln sowie auf die Aus-übung von Rechtsbehelfen.1108

Das Zusammentreffen zwischen Staat auf der einen Seite und Steuersubjekt1109 sowie weiteren Personen auf der anderen Seite steht im Zentrum des öffentli-chen Verfahrens.1110 Institutionell-rechtlich wird dieses durch das Verfahrens-recht geordnet, wobei ablauforientiert für das Steuerrecht zwei Stadien zu un-terscheiden sind1111: Während im Veranlagungsverfahren die Steuerschuld des Steuersubjekts festgesetzt wird (d. h. Feststellung der Bemessungsgrundlage und des Steuertarifs sowie Berechnung des Steuerbetrags), ist im Anschluss daran im Bezugsverfahren die veranlagte Steuer von diesem zu entrichten (d. h. behörd-liche Aufforderung zur Entrichtung sowie gegebenenfalls zwangsweise Durch-setzung).1112

Die Rechte und Pflichten des Steuersubjekts unterscheiden sich in ihrer konkre-ten Ausgestaltung je nach der Art des anwendbaren Veranlagungsverfahrens. Unterschiede bestehen dabei im Wesentlichen bei der Ausgestaltung des Unter-suchungsgrundsatzes, welcher das Verfahren zur Festsetzung der Steuerschuld beherrscht.1113 Im Besonderen geht es dabei um die Form und das Ausmass der Mitwirkung des Steuersubjekts am Veranlagungs- und Bezugsverfahren.1114 Während der Einbezug des Steuersubjekts bei der Selbstveranlagung am wei-testen geht, indem dieses zuerst die Steuer eigenständig zu ermitteln hat und der geschuldete Betrag unaufgefordert zu entrichten ist, geht die Mitwirkung bei der gemischten Veranlagung weniger weit, da die zu entrichtende Steuer von der zuständigen Behörde unter weitgehender Mitwirkung des Steuerpflichtigen (z. B. Selbstdeklaration) verfügt wird.1115

1108 Die meisten Verfahrensrechte fliessen aus dem verfassungsmässigen Grundsatz des rechtlichen Gehörs von Art. 29 Abs. 2 BV. S. dazu Zweifel, Die Rechtstellung der Aktiengesellschaft im Steuerveranlagungsverfahren, 721.

1109 Steuersubjekt ist diejenige Person, die aus dem Steuerrechtverhältnis verpflichtet dem Staat gegenübertritt. Anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 9 Rz 1.

1110 Vgl. etwa Müller, Psychologie im öffentlichen Verfahren, 8 f.1111 So z. B. Reich, Steuerrecht, Para. 26 Rz 5 f.1112 Die Vorbereitung und den Erlass der Veranlagungsverfügung beschlägt das sog. nicht-streitige

Verwaltungsverfahren, wohingegen eine allfällige Anfechtung der Veranlagungsverfügung und damit die Erledigung des anschliessenden Rechtsstreits vor einer richterlichen Behörde das sog. streitige Verfahren betrifft. S. dazu anstelle vieler Häfelin/Müller/Uhlmann, Allge-meines Verwaltungsrecht, 1609 ff. Besonderheiten bestehenden bei der bei den Bundessteuern vorherrschenden Selbstveranlagung, wo im Regelfall keine Verfügung der Eidg. Steuerverwal-tung ergeht, sondern die Steuerforderung von der steuerpflichtigen Person unaufgefordert ab-zurechnen ist (Art. 38 Abs. 2 VStG, Art. 34 Abs. 2 StG und Art. 71 Abs. 2 MWSTG).

1113 Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Para. 5 Rz 7.1114 S. zum Verhältnis zwischen Untersuchungs- und Mitwirkungsgrundsatz als Unterordnungs-

verhältnis z. B. Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Para. 5 Rz 11 f. oder auch schon Zweifel, Das gemischte (ordentliche) Steuerveranlagungsverfahren im Span-nungsfeld von Untersuchungs- und Mitwirkungsgrundsatz, 503 f.

1115 Demgegenüber nimmt beim System der amtlichen Veranlagung die zuständige Behörde Festset-zung der Steuerschuld selbst vor. S. zu den einzelnen Verfahrensarten z. B. Höhn/Waldburg-er, Steuerrecht, Para. 34 Rz 11 ff. oder auch Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerver-fahrensrecht, Para. 3 Rz 1.

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191Bestimmung des Steuersubjekts sowie Beteiligung von Drittpersonen (Abschnitt I)

Sofern das nicht-streitige Verfahren durch eine Verfügung abgeschlossen wird, ist diese allen Parteien individuell zu eröffnen.1116 Als Parteien im Veranlagungs-verfahren gelten nach den verfahrensrechtlichen Vorschriften die Personen, de-ren Rechte oder Pflichten die Verfügung berühren soll, und andere Personen, Organisationen oder Behörden, denen nach gesetzlicher Vorschrift ein Rechts-mittel gegen die Verfügung bzw. ein Einspracheentscheid1117 zusteht.1118 Zur Er-hebung von Rechtsmitteln ist grundsätzlich berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder dazu berechtigt gewesen wäre, jedoch kei-ne Möglichkeit dazu hatte1119, wobei diese zur Erhebung durch die angefochtene Verfügung besonders berührt sein muss und auch ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung oder Änderung zu bestehen hat.1120

2. Zugehörigkeit zum Steuerhoheitsträger und Beziehung zum Steuerob-jekt als massgebende Voraussetzungen für die subjektive Steuerpflicht

Den Steuergesetzgeber leiten bei der Bestimmung des Steuersubjekts in der Gesetz-gebungspraxis im Wesentlichen praktische Gesichtspunkte.1121 Der Gesetzgeber ist darum bemüht, von denjenigen Personen, welche aufgrund ihrer qualifizierten Beziehung zum Steuerobjekt als Steuersubjekt überhaupt in Frage kommen, das-jenige auszuwählen, welches eine weitgehende Sicherheit für die gehörige Erfül-lung der aus dem Steuerrechtsverhältnis abgeleiteten Pflichten bietet.1122

1116 Vgl. dazu im Kanton Zürich Para. 10 Abs. 1 VRG ZH. S. bspw. zur Situation bei den direkten Steuern Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Para. 19 Rz 27.

1117 Die anwendbaren Gesetze sehen regelmässig vor, dass Einsprachen, welche gegen einlässlich begründete Verfügungen der Behörden erlassen wurden, auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers (sowie allfällige weiterer Antragsteller) direkt als Beschwerde an die zuständige richterliche Behörde weitergeleitet werden können (z. B. Art. 132 Abs. 2 DBG und Art. 83 Abs. 4 MWSTG). Bei den Stempelabgaben sowie auch bei der Verrechnungssteuer ist ein „Sprungrekurs“ nicht vorgesehen.

1118 Art. 140 Abs. 1 DBG, Art. 50 StHG, Art. 31 VGG i. V. m. Art. 5 Abs. 2 VwVG. Vgl. dazu auch allgemein Art. 6 VwVG.

1119 S. zur Kasuistik der nicht erhaltenen Teilnahmemöglichkeit Huber/Marantelli-Sonanini, Kommentar zu Art. 48 VwVG, Rz 72, mit weiteren Hinweisen.

1120 So betreffend die von den Bundesbehörden veranlagten Steuern Art. 48 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 89 Abs. 1 BGG. In der Literatur wird mit Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtspre-chung darauf hingewiesen, dass wer von einer behördlichen Anordnung besonders berührt ist, in der Regel auch ein schutzwürdiges Interesse hat (Rhinow et al., Öffentliches Prozessrecht, Rz 1544). S. jedoch die Ausnahmen für die direkten Steuern des Bundes und der Kantone, falls das Rechtsmittel nicht auf eine Abänderung der angefochtenen Verfügung zielt bei Zweifel, Kommentar zu Art. 132 DBG, Rz 12.

Daneben sehen die Verfahrensgesetze teilweise vor, dass neben den Parteien auch anderen Be-teiligten das Recht auf Äusserung durch die Einreichung einer Vernehmlassung gewährt wird. S. bspw. Art. 58 Abs. 1 VwVG sowie auch Art. 102 Abs. 1 BGG. Die Gerichte bestimmen dabei von Amtes wegen, wer zu den vernehmlassungsberechtigten „anderen Beteiligten“ gehört (Ur-teil des BGer vom 15.5.2012, 2C_836/2009).

1121 So Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 9 Rz 2. Der Steuerträger muss nicht identisch mit dem Steuersubjekt sein. Das Steuersubjekt darf nicht mit dem Steuerträger verwechselt werden, da die Frage, wer die Steuer effektiv trägt, vorwiegend wirtschaftlich und nur teilweise rechtlich geprägt ist. Die leistungsfähigkeitsgerechte Ausgestaltung der Steuerordnung hat sich dann auch nach der Leistungsfähigkeit des Steuerträgers und nicht nach derjenigen des Steuer-subjekts zu richten (s. dazu die Hinweise in Rz 147).


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Am gleichen Steuerrechtsverhältnis können mehrere Personen als Steuersubjekte beteiligt sein (sog. Steuersolidarität).1123 In der Literatur wird jedoch darauf hin-gewiesen, dass eine Steuersolidarität vom Gesetzgeber im Besonderen dann vor-zusehen ist, wenn das Steuerobjekt unteilbar ist und sich unter den Beteiligten keine Person befindet, die dem Hoheitsträger zufolge der Eigenart ihrer Stellung als alleiniges Steuersubjekt besonders geeignet erscheint.1124

Zur Bestimmung des Steuersubjekts knüpfen die Steuergesetze in der geltenden Ordnung an verschiedene persönliche und sachliche Eigenschaften an.1125 Als persönliche Eigenschaft ist einerseits die Rechtsfähigkeit nach dem Privatrecht zu nennen, welche teilweise von den Steuergesetzen bei der Bestimmung des Steu-ersubjekts vorausgesetzt wird.1126 Andrerseits statuieren die Steuergesetze weite-re persönliche Eigenschaften, die hauptsächlich von der Art der entsprechenden Steuer abhängen.1127 Neben der Erfüllung dieser persönlichen Eigenschaften, muss eine potentiell steuerpflichtige Person ausserdem dem Hoheitsträger zu-gehören1128 sowie eine besondere bzw. qualifizierte Beziehung zum Steuerobjekt aufweisen1129. Überdies darf keine Ausnahme von der subjektiven Steuerpflicht vorliegen, mit welcher das entsprechende Subjekt sachlich begründet von der Besteuerung ausgenommen wird.1130 Als Gründe für eine Ausnahme von der subjektiven Steuerpflicht werden in der Lehre die wirtschaftlichen Verhältnisse

1123 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 9 Rz 20 ff. Eine Beteiligung von mehreren Steuer-subjekten am gleichen Steuerrechtsverhältnis besteht heute bei der Ehegattenbesteuerung, wo es bei rechtlich und tatsächlich ungetrennten Ehegatten zu einer Zusammenrechnung der Einkommen der Ehegatten kommt (Art. 9 Abs. 1 DBG bzw. Art. 3 Abs. 3 StHG), i. d. R. die solidarische Mithaftung vorgesehen ist (Art. 13 Abs. 1 DBG) sowie verfahrensrechtliche Besonderheiten bestehen (Art. 113 DBG bzw. Art. 40 StHG). Die Steuersolidarität lässt sich unterteilen in die Zahlungs- und Verfahrenssolidarität (s. dazu Bregger, Die Solidarität im Steuerrecht, 13 ff. [Zahlungssolidarität] bzw. 26 ff. [Verfahrenssolidarität]. Die Steuersolidar-ität ist von der Beteiligung von Steuerrechtsverhältnis, im Besonderen der solidarischen Haf-tung, abzugrenzen. Das Bundesgericht unterscheidet die Steuersolidarität von der solidarischen Mithaftung von Drittpersonen dahingehend, dass bei der Steuersolidarität der Haftende auch Steuerschuldner ist, wohingegen bei der solidarischen Mithaftung für die Steuerschuld eines anderen gehaftet wird (BGE 108 II 490 E 4).

1124 S. dazu Bregger, Die Solidarität im Steuerrecht, 43 f.1125 Anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 9 Rz 3 oder Reich, Steuerrecht, Para.

5 Rz 47.1126 S. dazu die sogleich folgenden Bsp.1127 So betreffend die Effektenhändlereigenschaft bei der Umsatzgabe oder der Unternehmensei-

genschaft bei der Mehrwertsteuer. S. dazu weitergehend die Bsp. bei Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 9 Rz 4 ff.

1128 Die Zugehörigkeit (im Sinne von Präsenz im Hoheitsgebiet) ist Voraussetzung, damit die Steuerforderung faktisch überhaupt durchgesetzt werden kann (so Reich, Steuerrecht, Para. 5 Rz 48). Davon abzugrenzen ist der Umfang der Steuerpflicht, welche bei den Steuern vom Ge-winn durch die Intensität der steuerlichen Zugehörigkeit bestimmt wird. Die Gesetze unter-schieden diesbezüglich zwischen der persönlichen und der wirtschaftlichen Zugehörigkeit.

1129 Die Voraussetzung der Beziehung zum Steuerobjekt erscheint insbes. vor dem Hintergrund notwendig, dass das Steuersubjekt nur bei genügender Kenntnis des Steuerobjekts Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis nachkommen kann sowie die daraus fliessenden Rechte wahrne-hmen kann.

1130 Diese betrifft diejenigen Personen, die zwar alle vorgenannten Voraussetzungen erfüllen, deren Heranziehung als Steuersubjekt jedoch aus sachlichen Gründen nicht gerechtfertigt werden kann.

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des individuellen Subjekts, die Art der Zweckverfolgung der Besteuerung sowie steuersystematische Überlegungen genannt.1131

Von einem Teil der Lehre wird das Erfordernis der Privatrechtsfähigkeit als not-wendige Voraussetzung für die Steuersubjekteigenschaft in den Vordergrund gestellt, da die Steuerschuld ohne zusätzliche Sicherungsmassnahmen (wie z. B. einer solidarischen Haftung rechtsfähiger Personen) nicht zwangsweise auf dem Weg der Schuldbetreibung beigetrieben werden könne.1132 Dieses Erforder-nis hat jedoch in der Gesetzespraxis heute eine beschränkte Bedeutung: Gera-de bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung wird mit Art. 13 Abs. 1 MWSTG die Mehrwertsteuergruppe zum Steuersubjekt erklärt, obschon die-ser keine Privatrechtsfähigkeit zukommt. Daneben bestehen aber noch weitere Ausnahmen, wobei z. B. auch bei der Mehrwertsteuer Unternehmensträger, die keine Rechtspersönlichkeit besitzen, subjektiv steuerpflichtig werden.1133 Und bei den Gewinn- und Kapitalsteuern sind zwar juristische Personen allgemein als Steuersubjekte bezeichnet1134, es werden aber auch kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nach Art. 57 KAG, welche den übrigen juristischen Personen gleichgestellt werden, sowie ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit, welche entsprechend den Regeln für diejenigen inlän-dischen juristischen Personen, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichs-ten sind, als Steuersubjekte in die Pflicht genommen1135. Demgegenüber werden vom Gesetzgeber verschiedentlich Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, obschon ihnen partielle Rechtsfähigkeit zukommt, nicht als selbständige Steuer-subjekte zur Steuerpflicht herangezogen.1136

Der Gesetzgeber sieht damit heute keine Notwendigkeit mehr darin, die Rechts-fähigkeit als zwingende Eigenschaft zur Steuersubjektsfähigkeit vorauszuset-

1131 So z. B. Reich, Steuerrecht, Para. 5 Rz 51.1132 So im Besonderen Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 53, aber

auch Matteotti, Der Durchgriff bei von Inländern beherrschten Auslandsgesellschaften im Gewinnsteuerrecht, 73. Während Höhn und Waldburger relativierend darauf hinweisen, dass der Gesetzgeber bei Personen ohne Rechtsfähigkeit dafür vorsorgen muss, dass die Steuerforde-rung anderweitig, z. B. durch solidarische Haftung eines anderen Subjekts mit Rechtsfähigkeit, beizutreiben ist (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 9 Rz 4 ff.), sieht Reich die Rechts-fähigkeit nicht als notwendige Voraussetzung an, sondern spricht sich vielmehr für eine von der privatrechtlichen Rechtsfähigkeit unabhängigen Sonderrechtsfähigkeit aus (Reich, Steuer-recht, Para. 5 Rz 37 bzw. 47 ff.). Er führt dazu an, dass der Gesetzgeber „[a]ls Steuerrechtssub-jekt […] an sich jede Person oder Personengemeinschaft anvisieren, die sich dazu eignet, Träger von steuergesetzlichen Rechten und Pflichten zu sein.“ (Rz 37).

1133 Art. 10 Abs. 1 MWSTG knüpft „[…] unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht […]“ an den Betrieb eines Unternehmens an. S. dazu Baumgartner/Clavadetscher/Ko-cher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Para. 3 Rz 7.

1134 Art. 20 Abs. 1 StHG und Art. 49 Abs. 1 DBG.1135 Art. 20 Abs. 1 f. StHG und Art. 49 Abs. 2 f. DBG.1136 So auch Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 53 f.

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zen1137,1138, womit die Elemente der Zugehörigkeit zum Steuerhoheitsträger sowie die Beziehung zum Steuerobjekt als massgebliche Voraussetzung der subjektiven Steuerpflicht in den Vordergrund rücken. Was unter einer massgeblichen Zu-gehörigkeit konkret zu verstehen ist, hat der Gesetzgeber zu bestimmen, wobei in der geltenden Ordnung auf die Anknüpfungsmerkmale der abstrakt rechtli-chen (d. h der statutarische Sitz) und der qualifizierten tatsächlichen Ansässigkeit (d. h. der Ort der tatsächlichen Verwaltung) abgestellt wird.1139 Aus verschiede-nen Gesichtspunkten ist eine rechtliche (z. B. Eintrag im Handelsregister) und auch minimale physische Präsenz im Hoheitsgebiet zwar anzustreben, damit die Steuerforderung überhaupt durchgesetzt werden kann1140, die Erfüllung der Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis kann jedoch auch auf andere Weise si-chergestellt werden.1141

1137 A. A. offensichtlich Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 53. Der vergleichsweise angeführte BGE 69 I 193 stellt kein Beleg für die von den Autoren vertretene These dar, da das Bundesgericht dort nicht die hier untersuchte Frage zu beurteilen hatte, sondern lediglich in Zusammenhang mit der Frage, ob eine Fideikommiss Steuersubjekt sei, anführte, dass es „[…] nur dann Steuersubjekt [ist], wenn es die Voraussetzungen erfüllt, an die das Gesetz die persönliche Steuerpflicht knüpft, wenn es eine juristische Person ist.“ [E 2. a) am Ende].

1138 Auch historisch betrachtet war die Rechtsfähigkeit juristischer Personen nicht konstitutiv für die Entstehung der Besteuerung der juristischen Personen in der Schweiz, vielmehr zeigt deren Entstehungsgeschichte, dass es nicht darum ging, diese aufgrund der ihr durch das Privat-recht verliehenen Rechtspersönlichkeit steuerlich zu erfassen, sondern es standen vielmehr fiskalische Überlegungen (Raas, Die Entstehung der Besteuerung der juristischen Personen im Kanton Zürich und im Bund, 197) sowie die Absicht zur Schliessung von Besteuerung-slücken bei der Unternehmensbesteuerung im Vordergrund. So besteuerten verschiedene Kan-tone die Erträge und das Vermögen juristischer Personen zuerst bei den jeweiligen Anteilsin-haber, ähnlich der heutigen Regelung bei der selbständigen Erwerbstätigkeit in der Form einer Personengesellschaft (Bosshard, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften in der Schweiz, 32 f. oder auch Graf, Inhalt und Aufgabe der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 20). In dieser Konstellation war es möglich, dass die Anteile an einer Kapitalgesellschaft dem Fiskus leicht verschwiegen werden konnten, insbes. wenn es sich um Anteile an ausserkantonalen Gesellschaften handelte. Die Kantone gingen dann dazu über, die Kapitalgesellschaft als ei-gene Steuersubjekte, getrennt von den Anteilsinhaber – teilweise unter Anrechnung der von im gleichen Kanton ansässigen Anteilsinhabern bezahlten Steuern – zu bezeichnen. Der letzte Kanton der Kapitalgesellschaften als steuerpflichtig erklärte, war um 1900 der Kanton Glarus. S. zum ganzen Bosshard, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften in der Schweiz, 32 f. Im Kanton Zürich wurden die juristischen Personen erstmalig ab 1870 besteuert, wobei das Ge-setz noch keine separaten Bestimmungen vorsah, sondern die juristischen Personen nach den Vorschriften über die natürlichen Personen besteuert wurden (s. dazu die Hinweise bei Raas, Die Entstehung der Besteuerung der juristischen Personen im Kanton Zürich und im Bund, 62 f. oder bereits auch schon bei Hodler, Die steuerrechtliche Abgrenzung der juristischen Personen unter spezieller Berücksichtigung der Entwicklung der juristischen Personen, 6 f.).

1139 S. zu den Anknüpfungsmerkmalen die zur Ansässigkeit führen können Mäusli, Die Ansäs-sigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, 22. Diese Anknüpfungsmerkmale konkretisieren den zur Rechtfertigung eines steuerlichen Zugriffs aus völkerrechtlicher Sicht zu fordernden hinreichenden Bezug („genuine link“). Vgl. zur Notwendigkeit eines hinreichenden Bezugs in Zusammenhang mit dem Territorialitätsprinzip im Allgemeinen Merkli, Das Ter-ritorialitätsprinzip und seine Ausnahmen, 3.

1140 Reich, Steuerrecht, Para. 5 Rz 48. Davon abzugrenzen ist jedoch der Umfang der Steuerpflicht, welche bei den Steuern vom Ge-

winn durch die Intensität der steuerlichen Zugehörigkeit bestimmt wird. Die Gesetze unter-scheiden diesbezüglich zwischen der persönlichen und der wirtschaftlichen Zugehörigkeit. Ob-schon diese Frage vom Gesetzgeber in Zusammenhang mit der Bestimmung des Steuersubjekts geregelt wurde, beschlägt diese Frage die Steuerbemessung.

1141 S. dazu nachstehend Rz 423. Auch aus völkerrechtlichen Überlegungen ist die Präsenz zwar für gewisse Verfahrenshandlungen notwendig, wobei auch eine Drittperson, welche die Vorausset-


Mit dem Erfordernis der Beziehung zum Steuerobjekt stellt sich die Frage, wie intensiv diese Beziehung zwischen Steuersubjekt und Steuerobjekt sein muss.1142 In der Lehre wird in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass es nicht notwendig ist, dass das Steuersubjekt in der Lage sein muss, alle aus dem Steuer-rechtsverhältnis fliessenden Rechte und Pflichten selbst wahrzunehmen, da der Gesetzgeber andere Personen zur Erfüllung gewisser Pflichten (und Rechte) ver-pflichten kann (so z. B. einen sog. Steuersubstituten).1143

3. Seitenblick: Abkommensberechtigung nach den Doppelbesteuerungs-abkommen

Die von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen folgen weitestgehend dem OECD Musterabkommen. Diese gelten für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind.1144 Die beiden Erfordernisse zur Inanspruchnahme der Doppelbesteuerung der Person sowie der Ansässigkeit werden nicht nach innerstaatlichen Rechtsnormen bestimmt, sondern aus dem Abkommen selbst.1145 Während das Erfordernis der Ansässig-keit für Zwecke des Abkommens sich nach Art. 4 Abs. 1 OECD MA richtet, wird der Begriff der Person in Art. 3 Abs. 1 Bst. a f. OECD MA definiert.

Art. 3 Abs. 1 Bst. a f. OECD MA bestimmt, dass als Personen im Sinne der Ab-kommen „[…] natürliche Personen, Gesellschaften und andere Personenvereini-gungen […]“ zu verstehen sind, wobei der Begriff der Gesellschaft konkretisiert wird als „[…] juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden.“ In der Literatur wird darauf hinge-wiesen, dass die weite Definition des Personenbegriffs in untrennbarer Verknüp-fung zum Begriff der Ansässigkeit steht, weshalb dieser nur in diesem Zusam-

zungen genügend erfüllt, beteiligt werden kann (z. B. als Vertreter zur Entgegennahme von Veranlagungsverfügungen). Bereits das aus dem Territorialitätsprinzip abgeleitete völkerrecht-liche Verbot der Zustellung von amtlichen Akten in einem anderen Staat, würde ein Veranla-gungsverfahren mit einem im Ausland ansässigen Steuersubjekt ungleich verkomplizieren (vgl. hierzu allgemein bspw. Müller/Wildhaber, Praxis des Völkerrechts, 428 f. Im Gegensatz zur Schweiz sehen anglo-amerikanische Staaten in der Zustellung amtlicher Akten [z. B. einer Vorladung zu einer Urteilsverhandlung] noch keine verbotene Amtshandlung. Im Verhältnis zu einigen Staaten [z. B. Deutschland oder Schweden] ist die Postzustellung jedoch aufgrund bilateraler Verträge möglich.). Entsprechend sieht der Bundesgesetzgeber z. B. bei der direkten Bundessteuer bei Sitz im Ausland eine notwendige Vertretung vor (Art. 118 DBG). Die Schweiz betrachtet die Steuererhebung eines ausländischen Staates in der Schweiz ohne Bewilligung der Schweiz als Verletzung der Souveränität (s. dazu Müller/Wildhaber, Praxis des Völker-rechts, 430 f., mit weiteren Hinweisen). S. ferner auch zum Territorialitätsprinzip den Bericht von Merkli, Das Territorialitätsprinzip und seine Ausnahmen, 2 f.

1142 Davon zu unterscheiden ist jedoch die Frage, welche Objekte überhaupt nach Massgabe der ver-fassungsrechtlichen Vorgaben der Besteuerung unterliegen sollen. Vorliegend geht es vielmehr um die Sicherstellung der Besteuerung dieser Objekte (d. h. die Erfassung des Objektes im Veranlagungsverfahren sowie der Bezahlung der geschuldeten Steuer im Bezugsverfahren).

1143 So auch Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 9 Rz 12 ff.1144 So Art. 1 OECD MA, welchem die entsprechenden Bestimmungen nachgebildet sind.1145 So Dommes/Schuch, Gruppenbesteuerung und Doppelbesteuerungsabkommen, 349, mit

weiteren Hinweisen.

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menhang interpretiert werden kann.1146 Die Bezeichnung „Person“ impliziere erstens die Fähigkeit, Träger von Pflichten und Rechten zu sein und müsse zwei-tens auch im Zusammenhang mit dem Begriff des nach innerstaatlichem Recht „Steuerpflichtigen“ gesehen werden. Die Bezeichnung als Gesellschaft schaffe damit keine eigenständige staatsvertragliche Subjektdefinition, vielmehr wird auf die Subjektfähigkeit nach innerstaatlichem Recht abgestellt.1147

Im innerstaatlichen Recht steht es dem Gesetzgeber weitgehend frei, welche Personen oder Personengesamtheiten er als subjektiv steuerpflichtig bezeich-net.1148 Als abkommensberechtigte Personen kommen damit grundsätzlich die einzelnen den Konzern konstituierenden Unternehmensträger sowie aber auch der Konzern selbst in Frage, wobei als Voraussetzung diese in der Schweiz als Ansässigkeitsstaat als steuerpflichtig behandelt werden müssen.1149

B. Sicherung der Besteuerung durch Beteiligung von Drittpersonen

1. Mangelnde Sicherheit für die gehörige Pflichterfüllung als Grund

Kann das Steuersubjekt nicht (mehr) in allen Bereichen umfassende Sicherheit für die gehörige Pflichterfüllung bieten, steht zur Sicherung des Veranlagungs-verfahrens sowie des Steuerbezugs der Einbezug von Drittpersonen im Vorder-grund.1150 Der Gesetzgeber verfolgt dabei unterschiedliche Zielsetzungen, wobei die Sicherstellung der Steuerschulden mit der Anordnung einer solidarischen Mithaftung im Vordergrund steht.1151

Dabei besteht einerseits die Möglichkeit, Drittpersonen in unterschiedlichem Ausmass am Steuerrechtsverhältnis zu beteiligen1152 oder diesen andrerseits ver-

1146 Dommes/Schuch, Gruppenbesteuerung und Doppelbesteuerungsabkommen, 349, auch zum Folgenden.

1147 Vgl. dazu OECD-Komm. zu Art. 3, Rz 4.1148 S. dazu vorstehend Rz 414.1149 Dommes/Schuch, Gruppenbesteuerung und Doppelbesteuerungsabkommen, 352 f. Als zu-

sätzliche abkommensberechtigte Person weisen die Autoren auf den Konzernträger hin. Dies ist in Zusammenhang mit der speziellen Konzeption der Organschaft zu sehen, wo der Träger alleiniges Steuersubjekt im Konzern ist. S. zur Organschaft auch nachstehend Rz 554.

1150 Vgl. dazu Amonn, Sicherung und Vollstreckung von Steuerforderungen, 433 ff. Daneben kann die Notwendigkeit zur Sicherung der Zwangsvollstreckung bestehen, was hier aber nicht weiter zu untersuchen ist. Als mildere Massnahme, ohne gleich Drittpersonen einzubeziehen, bestünde auch die Möglichkeit, Sicherstellung der Steuerforderung durch das Steuersubjekt zu verlangen.

1151 Betrachtet man die gesetzlichen Normen zum Einbezug von Drittpersonen fällt auf, dass solche zur solidarischen Haftung überwiegen (z. B. den Konzernsachverhalt betreffend Art. 55, 61 Abs. 4 und 177 Abs. 1 DBG; Art. 56 Abs. 3 StHG; Art. 15 VStG; Art. 15 Abs. 1 Bst. c bis f, 15 Abs. 4 MWSTG; Art. 22, 23 bis 25 MWSTV).

S. z. B betreffend den Zweck und die Rechtfertigung der Steuersubstitution Hitz, Steuersub-stitution, 11 ff. Für die Mithaftung wird in der Literatur sodann die Absicherung sowie die Präventivwirkung als Primärzweck angeführt, jedoch als Sekundärzweck unter anderen auch die Schwierigkeit beim Einzug genannt (Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundess-teuerrecht, 55 ff).

1152 S. anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 9 Rz 20 ff.

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fahrensrechtliche Mitwirkungspflichten aufzuerlegen1153. Bei der Bestimmung der zu beteiligenden Drittpersonen ist im Besonderen der Grundsatz der Ver-hältnismässigkeit zu beachten, wobei diesen dabei in Abhängigkeit der ihnen auferlegten Pflichten angemessene Verfahrensrechte einzuräumen sind.1154

2. Kasuistik der Beteiligung von Drittpersonen geltender Ordnung

Die Pflichten und Rechte des Steuersubjekts werden in der geltenden Ordnung nach Massgabe der gesetzlichen Anordnung teilweise von einer Drittperson übernommen.1155 Die Beteiligung erfolgt dabei direkt oder auch indirekt: Mit der Steuersubstitution, der solidarischen Mithaftung sowie der Steuersukzes-sion liegt eine direkte Beteiligung von Drittpersonen vor1156, wohingegen beim Steuerregress, wo die Steuer nachträglich von einer Drittperson übernommen wird, lediglich eine indirekte Beteiligung besteht. Werden Drittpersonen dazu verpflichtet, Pflichten und Rechte des Steuersubjekts zu übernehmen, ist eine be-sondere Beziehung bzw. besondere Nähe zum Steuersubjekt oder zum Steuerob-jekt notwendig, wobei aber eine tatsächliche (im Gegensatz zu einer rechtlichen) Nähe genügt.1157

Während es bei der Steuersolidarität zu einer parallelen Beteiligung verschiede-ner Steuersubjekte am gleichen Steuerrechtsverhältnis kommt und die Pflichten und Rechte den einzelnen Subjekten im Regelfall gesamthaft zustehen1158, ist die Beteiligung bei der Sukzession, der Substitution, dem Regress sowie der so-lidarischen Mithaftung ersetzend oder ergänzend, wobei der Gesetzgeber diese Formen der Beteiligung in unterschiedlichem Ausmass, teilweise auch speziell für den Konzernsachverhalt, konkretisiert hat.

1153 S. anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 34 Rz 23 ff. Neben den Drittper-sonen kommen auch Behörden bei der Mitwirkung in Frage. Hier ist jedoch die Untersuchung auf die Mitwirkung von Drittpersonen zu beschränken.

1154 Vgl. dazu vorstehend Rz 49.1155 Die konkrete Ausgestaltung variiert in der Praxis und weicht teilweise von den nachstehend

skizzierten typischen Instituten ab (s. dazu betreffend die Steuersukzession die Hinweise in Rz 427). Sodann können verschiedene Institute – z. B. die Steuersubstitution sowie die soli-darische Mithaftung bei der Quellensteuer auf Ebene des Bundes (Art. 88 DBG) – kombiniert werden.

1156 Mit der Steuersubstitution und der solidarischen Mithaftung kommt es zu einer Beteiligung neben dem Steuersubjekt, mit der Steuersukzession zu einer Beteiligung anstelle des Steuersub-jekts.

Daneben bestehen noch die Steuerbürgschaft sowie das Steuerpfandrecht, welche jedoch hier nicht weiter vertieft werden. S. zur Natur dieser beiden Beteiligungen die Ausführungen bei Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 82 ff. (Steuerbürgschaft) sowie 84 ff. (Steuerpfandrecht).

1157 Für die solidarische Haftung Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 33 ff., mit Verweis auf die Diskussion in der Lehre. Dieses Erfordernis muss aus den gleichen Gründen auch für den Einbezug von Drittpersonen im Allgemeinen gelten.

1158 Bei der Ehegattenbesteuerung – als wohl bekannteste Form der Steuersolidarität – bestehen verschiedene Vorschriften zum Verhältnis der einzelnen Steuersubjekte. So z. B. in Bezug auf die verfahrensrechtliche Stellung bei der direkten Bundessteuer, wo angeordnet wird, dass die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten die Verfahrenspflichten und Verfahrensrechte gemeinsam auszuüben haben.

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Die Steuersukzession wird bei der direkten Bundessteuer mit Art. 54 Abs. 3 DBG speziell für den Fall der Übertragung von Aktiven und Passiven einer juris-tischen Person auf eine andere Person angeordnet.1159 Demgegenüber sehen das Stempelabgaberecht wie die Bestimmungen betreffend die Erhebung der Ver-rechnungssteuer keine speziellen Normen zur Steuernachfolge vor.1160 Anders hingegen das Mehrwertsteuerrecht, wo mit Art. 16 Abs. 2 (Inlandsteuer) und 49 (Bezugsteuer) MWSTG die Steuernachfolge bei Übernahme eines Unternehmens geregelt wird. Daneben wird die Steuersubstitution z. B. bei der Mehrwertsteu-er in Zusammenhang mit ausländischen Handelsgesellschaften und ausländi-schen Personengesamtheiten ohne Rechtspersönlichkeit vorgesehen, wo Art. 17 MWSTG für die Inlandsteuer bestimmt1161, dass die Erfüllung der Steuerpflicht auch deren Teilhabern obliegt.1162 Sodann finden sich im Verrechnungssteu-er- und Mehrwertsteuerrecht zwei Bestimmungen zum Regress, wobei bei der Verrechnungssteuer Art. 14 VStG eine Überwälzung auf den Empfänger der steuerbaren Leistung vorschreibt, demgegenüber Art. 6 Abs. 1 MWSTG bei der Mehrwertsteuer die Überwälzung der privatrechtlichen Vereinbarung überlässt.

Bei allen Steuerarten finden sich Bestimmungen über die solidarische Mit-haftung von Drittpersonen.1163 Explizit den Konzernsachverhalt betreffen die Haftungsnormen in Zusammenhang mit der gewinnsteuerlichen Konzernüber-tragung (Art. 61 Abs. 4 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quinquies StHG) sowie der mehr-wertsteuerlichen Gruppenbesteuerung (Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG sowie Art. 22 MWSTV). Während in Zusammenhang mit der gewinnsteuerlichen Konzernübertragung alle zum Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter ein-heitlicher Leitung zusammengefassten inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften für die Nachsteuer solidarisch haften, haftet bei der mehr-wertsteuerlichen Gruppenbesteuerung jede zur Gruppe gehörende Person für sämtliche von der Gruppe geschuldeten Steuern solidarisch1164.

Drittpersonen können auch neben den Steuerpflichtigen gestützt auf den Un-tersuchungsgrundsatz vom Gesetzgeber zur Mitwirkung im Verfahren aufge-fordert werden.1165 Mit der Beteiligung von Drittpersonen am Veranlagungs-

1159 Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 4.1.2012, 2C_351/2011 in diesem Zusammenhang entschieden, dass obschon Art. 54 Abs. 3 DBG keinen Hinweis auf die Übernahme der Steuer-faktoren zu entnehmen ist, sowohl positive als auch negative Erfolgskomponenten zur Sicher-stellung der bemessungsrechtlichen Kontinuität zu übernehmen sind (E 2.3). Das Steuerhar-monisierungsgesetz enthält keine entsprechende Bestimmung, der Kanton Zürich hat z. B. mit Para. 59 Abs. 3 StG ZH die bundesrechtliche Lösung übernommen.

1160 Mit Art. 57 VStV ist hingegen die Rückerstattung der Verrechnungssteuer bei Eintritt in die Steuerpflicht geregelt.

1161 Gleiches gilt auch für die Bezugsteuer. S. dazu Art. 49 MWSTG.1162 Der Steuersubstitution kommt auch im Quellensteuerrecht der Einkommenssteuer eine wich-

tige Bedeutung zu (vgl. dazu die Art. 88 DBG und Art. 37 StHG).1163 S. zu den einzelnen Regelungen im Bundessteuerrecht detailliert die Arbeit von Müller, Die

solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 144 ff. Verschiedene dieser Normen betreffen den Konzernsachverhalt direkt und indirekt (s. dazu die Hinweise in Rz 437 f.).

1164 Tritt eine Person oder Personengesellschaft aus der Gruppe aus, so haftet sie nur noch für die Steuerforderung, die sich aus ihren eigenen unternehmerischen Tätigkeiten ergeben.

1165 Bill, Die Auskunftspflicht Dritter im Steuerveranlagungs- und Einspracheverfahren, 7. S. dazu auch Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 12 ff.

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verfahren werden diese weniger weitgehend beteiligt, indem ihnen lediglich Bescheinigungs-, Auskunfts- und Meldepflichten auferlegt werden.

Während die Bescheinigungs- und Meldepflichten hauptsächlich bei den direk-ten Steuern des Bundes und der Kantone vorgesehen sind1166, bestehen bei allen andern Steuern unterschiedlich ausgestaltete Auskunftspflichten gegenüber den Behörden1167.1168 Für die Konzernbesteuerung ist hier auf den Sondertatbestand von Art. 73 Abs. 2 Bst. d MWSTG hinzuweisen, welcher bestimmt, dass auch auskunftspflichtige Drittperson im Sinne von Abs. 1 ist, wer an einer Gesell-schaft, die der Gruppenbesteuerung unterliegt, eine massgebende Beteiligung hält.

Von diesen Formen der Beteiligung von Drittpersonen ist Steuervertretung ab-zugrenzen, wo es zwar auch zu einer Beteiligung einer Drittperson kommt, der Steuervertreter jedoch gegenüber dem Hoheitsträger nicht persönlich verpflich-tet und berechtigt wird, sondern in einem privatrechtlichen Rechtsverhältnis zur vertretenen Person steht, bei welchem der Vertreter deren Interessen vor den zuständigen Behörden vertritt.1169

Daneben wird vom Gesetzgeber teilweise auch eine notwendige Vertretung an-geordnet, wenn die ordentliche Mitwirkung des Steuersubjekts am Verfahren gefährdet erscheint oder sich dies aus praktischen Überlegungen aufdrängt.1170 In Zusammenhang mit dem Konzernsachverhalt wird bereits heute bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung angeordnet, dass die Mehrwert-steuergruppe als Steuersubjekt eine Vertretung mit Wohn- oder Geschäftssitz in der Schweiz zu bestimmen hat (Art. 67 Abs. 2 MWSTG).1171

1166 So bestehen mit Art. 127 DBG und Art. 43 StHG Bescheinigungspflichten sowie mit den Art. 129 DBG und Art. 45 StHG Meldepflichten. Die Bescheinigungen sind von den Drittper-sonen gegenüber den Steuerpflichtigen auszustellen. Die Steuerbehörden können jedoch sofern der Steuerpflichtige trotz Mahnung die nötigen Bescheinigungen nicht einreicht, diese direkt von der Drittperson verlangen.

1167 Auskunftspflichten sind in den Art. 128 DBG, Art. 44 StHG, Art. 49 Abs. 2 f. VStG (betref-fend die Steuerrückerstattung), Art. 36 StG sowie den Art. 73 MWSTG und Art. 130 MWSTV statuiert.

1168 S. dazu Bill, Die Auskunftspflicht Dritter im Steuerveranlagungs- und Einspracheverfahren, 243 ff. Bill verwendet den Begriff der Auskunftspflicht als Teilaspekt der (informellen) Mit-wirkung, subsumiert aber darunter die Bescheinigungs-, die Auskunfts- sowie die Meldepfli-cht. Betreffend die Auskunftspflichten Dritter unterscheidet er verschiedene Kategorien, wobei im Unternehmenssteuerrecht im Besonderen die Auskunftspflichten von Vertragspartnern, Ge-sellschafter und Gesellschaften sowie Miteigentümer und Gesamteigentümer im Vordergrund stehen.

1169 S. dazu umfassend Stähli, Die Rechtstellung des Steuervertreters, 3 ff.1170 Z. B. Art. 67 MWSTG. Teilweise wird auch den Behörden die Möglichkeit eingeräumt, dass

diese eine Vertretung anordnen können, falls sie dies als notwendig erachten. So können z. B. nach Art. 118 DBG die Behörden von Steuerpflichtigen mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland verlangen, dass diese einen Vertreter in der Schweiz bezeichnen.

1171 Der Verordnungsgeber verlangt sodann in Art. 18 Abs. 2 MWSTV, dass die einzelnen Grup-penmitgliedern schriftlich erklären, dass sie mit der gemeinsamen Vertretung durch die darin bestimmte Person einverstanden sind.

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3. Pflichten und Rechte der beteiligten Drittpersonen sowie Verhältnis zum Steuersubjekt im Besonderen

3.1. Steuersubstitution, Steuersukzession und solidarische Mithaftung

Abgesehen vom Fall der Sukzession, wo die Drittperson vollständig in die Pflichten und Rechte des (vormaligen) Steuersubjekts eintritt, stellt sich bei den anderen Formen die Frage nach der Aufteilung der Rechte und Pflichten sowie dem Verhältnis zwischen den beteiligten Personen untereinander.1172

Bei der Steuersubstitution ist bezüglich der Aufteilung der Rechte und Pflich-ten durch den Gesetzgeber zwischen der sog. privativen und der kumulativen Substitution zu unterscheiden.1173 Während bei der privativen Substitution das Steuersubjekt sämtlicher materieller und verfahrensrechtlicher Rechte verlustig wird, behält es bei der kumulativen Substitution gewisse materielle Verpflich-tungen und Berechtigungen bei.1174 Das Verhältnis zwischen Steuersubjekt und Steuersubstitut richtet sich nach dem Privatrecht, der Steuergesetzgeber kann jedoch bspw. dem Steuersubstituten für die bezahlte Steuern ein Regressrecht einräumen.1175

Beim Steuerregress besteht lediglich eine indirekte Beteiligung, weshalb dem Dritten i. d. R. keine Rechte und Pflichten zugestanden bzw. auferlegt werden.1176 Eine Ausnahme bildet dabei die Überwälzungspflicht bei der Verrechnungssteu-er nach Art. 14 Abs. 1 VStG, wo dem Leistungsempfänger bei einem Entscheid der Eidg. Steuerverwaltung nach Art. 41 VStG betreffend die Regressforderung aufgrund der allgemeinen Grundsätze zur Parteistellung im Verwaltungsverfah-ren Parteistellung zu gewähren ist.1177 Das Verhältnis zwischen Steuersubjekt und Drittperson richtet sich entweder nach dem Privatrecht1178, kann aber auch öffentlich-rechtlicher Natur sein1179.

1172 Bei der Steuersukzession tritt die Drittperson in die Rechte und Pflichten des Steuersubjekts ein, weshalb sich hier die Frage nach dem Verhältnis zwischen (bisherigen) Steuersubjekt sowie der beteiligten Drittperson (bzw. neuem Steuersubjekt) nicht stellt (anstelle vieler Röhrig, Steuer-sukzession, 4).

1173 S. dazu für die Mithaftung Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechtes, 76.

Die Steuersubstitution spielt im Besonderen bei der Quellensteuer eine wichtige Rolle, wo-bei auch das Mehrwertsteuerrecht mit Art. 17 (Inlandsteuer) und 49 (Bezugsteuer) MWSTG zur Erfüllung der Steuerpflicht ausländischer Handelsgesellschaften und ausländischer Per-sonengesamtheiten ohne Rechtspersönlichkeit die Steuersubstitution kennt.

1174 S. dazu Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechtes, 76.1175 Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechtes, 79.1176 Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 51 ff. Allfällige Verfahrensrechte

können im privatrechtlichen Verfahren geltend gemacht werden.1177 BVGE 2010/12 E 4.3, mit weiteren Hinweisen auf die Judikatur sowie auf die Literatur.1178 Entweder konkludent aufgrund fehlender gesetzlicher Ordnung (s. dazu Müller, Die solidar-

ische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 48 ff), oder aber explizit aufgrund gesetzlicher Anor-dnung, wie bei der Mehrwertsteuer aufgrund von Art. 6 Abs. 1 MWSTG. Der Gesetzgeber hält sodann mit Abs. 2 der gleichen Bestimmung fest, dass Streitigkeiten über die Steuerüberwäl-zung vor Zivilgerichte zu tragen sind.

1179 So bei der Verrechnungssteuer Art. 14 Abs. 1 VStG (Urteil des BGer vom 24.1.2011, 2C_188/2010 und 2C_194/2010 E 4.2). S. dazu auch Reich/Bauer-Balmelli, Kommentar zu Art. 14 VStG, Rz 31.

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Bei der solidarischen Haftung kann jeder Mithaftende, unabhängig von einer Verschuldung, zur Zahlung des ganzen noch offenen Haftungsbetrags1180 hin-zugezogen werden.1181 Die solidarische Mithaftung zeigt sich im Wesentlichen als Zahlungssolidarität, wohingegen eine Verfahrenssolidarität, wie diese im Besonderen bei der Steuersolidarität vorkommt, fehlt.1182 Teilweise stehen dem solidarisch Mithaftenden jedoch aus rechtsstaatlichen Bedenken in Zusam-menhang mit den Verfahrensgrundrechten1183 oder aus Billigkeitsüberlegungen Verfahrensrechte zu.1184 Auch bei der solidarischen Haftung ist bezüglich dem Verhältnis zwischen Steuersubjekt und Drittperson auf das Privatrecht abzustel-len.1185

Obschon die Mithaftung bei der gewinnsteuerlichen Konzernübertragung zu einer hohen finanziellen Belastung für die mithaftende Konzerngesellschaft führen kann, sieht der Gesetzgeber dabei keine speziellen Verfahrensrechte zu Gunsten der solidarisch haftenden Gesellschaft(en) vor, welche Einreden in Zu-sammenhang mit der Veranlagung der Nachsteuer zulassen würden.1186 Anders zeigt sich die Situation bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung, wo nach Art. 15 Abs. 5 MWSTG der mithaftenden Person im Verfahren die glei-chen Rechte und Pflichten zustehen, wie der steuerpflichtigen Person. Obschon mit der Gruppenbesteuerung die Gruppe selbst – und nicht die einzelnen die Gruppe konstituierenden Personen – Steuersubjekt ist, stehen den Mitgliedern der Gruppe ab dem Zeitpunkt, ab dem die Eidg. Steuerverwaltung die Haftung geltend macht, die gleichen Verfahrensrechte zu, womit diesen ermöglicht wird, neben dem Bestand der Mithaftung auch den Bestand und den Umfang der Steu-erforderung zu bestreiten. Es stellt sich jedoch die Frage, ob auch eine bereits in Rechtskraft erwachsene Steuerforderung bestritten werden kann. In der Lite-ratur wird allgemein die Ansicht vertreten, dass sofern die mithaftende Person nicht bereits Partei im Verfahren über die Festsetzung der Steuerforderung war, diese Frage zu bejahen ist.1187

Im Besonderen in Zusammenhang mit der Gruppenbesteuerung ist diese Rechtsauffassung jedoch kritisch zu hinterfragen. Erstens ist es zwar sachge-recht und aus verfassungsrechtlichen Überlegungen erforderlich, dass wer mit einer Steuerzahlung belastet ist, sich zur Frage des Bestandes sowie der Festset-zung äussern kann. Zweitens stellt sich gerade im Konzernverhältnis die Frage,

1180 Der Gesetzgeber kann den Haftungsbetrag betragsmässig beschränken. S. dazu nachstehend Rz 481 ff.

1181 Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 39. Eine Zusammenfassung der Haftungstatbestände findet sich bei Meister, Haftungstatbestände im Schweizerischen Steuerrecht.

1182 Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 87.1183 S. zu den Verfahrensgrundrechten vorstehend Rz 126 ff.1184 Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 87 f. (Allgemein), 95 ff. (Ver-

fahrensrechte des solidarisch Mithaftenden im nicht-streitigen Verfahrensteil) und 104 ff. (Ver-fahrensrechte des solidarisch Mithaftenden im streitigen Verfahrensteil).

1185 Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 51 ff.1186 Vgl. dazu vorstehend Rz 428.1187 S. dazu Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuer-

recht, Para. 3 Rz 109.

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ob ein Gehörsanspruch für die den Konzern konstituierenden Konzernunter-nehmen überhaupt notwendig ist.1188 Konkret wird die Gruppenbesteuerung von den einzelnen Gruppengesellschaften freiwillig in Anspruch genommen, wobei nach der geltenden Ordnung die einzelnen die Gruppe konstituierenden Rechts-träger von einer von diesen zu bestimmenden Person vertreten werden, mithin nimmt diese zwar alle Handlungen für die Gruppe als Steuersubjekt wahr, im Innenverhältnis der Gruppe besteht jedoch nach Ansicht des Verordnungsgebers ein Vertretungsverhältnis.1189 Könnten die einzelnen Rechtsträger im Fall der Geltendmachung einer Haftung den Bestand und den Umfang der Steuerforde-rung bestreiten, führt dies faktisch dazu, dass ihnen diese Möglichkeit zweimal zugestanden wird.1190

3.2. Bescheinigungs-, Auskunfts- und Meldepflichten

Demgegenüber gehen die Pflichten des beteiligten Dritten bei Bescheinigungs-, Auskunfts- und Meldepflichten weniger weit, wobei die Mitwirkung im Beson-deren auf die vollständige und korrekte Veranlagung des Steuerpflichtigen zielt. Als Massstab für den Umfang und die Form der Auskunftspflicht wird in der Literatur mit Rekurs auf den Grundsatz der Verhältnismässigkeit, den Erfor-dernissen der Zumutbarkeit sowie der Notwendigkeit das Wort geredet.1191 Die Mitwirkung findet jedoch dort ihre Grenzen, wo eine objektive Unmöglichkeit der Auskunftserteilung oder Geheimhaltungspflichten bestehen, aber auch bei unzumutbaren Nachteilen wie z. B. der Gefahr einer strafrechtlichen Verfolgung oder einer schweren Beeinträchtigung des Vermögens.1192

Da dem Steuersubjekt selbst weitgehende Rechte zukommen, ist es nicht erfor-derlich der beteiligten Drittperson Rechte einzuräumen, welche den Schutz des Steuersubjekts betreffen.1193 Demgegenüber muss diese sich jedoch geeignet ge-gen eine Mitwirkung zur Wehr setzen können, wo eigene Interessen betroffen sind.


Zur Beantwortung der Frage, wer als Steuersubjekt bei der Konzernbesteuerung zu verpflichten ist, bestehen im Grundsatz zwei Alternativen: Einerseits kann

1188 S. dazu nochmals nachstehend Rz 476.1189 S. nachstehend zu den damit zusammenhängenden Problemen eingehend in Rz 468.1190 Ein erstes Mal auftragsweise mittelbar durch den Gruppenvertreter, ein zweites Mal unmit-

telbar durch sie selbst. Die Problematik zeigt sich im Besonderen für den Fall, wo ein Gruppen-mitglied gleichzeitig Gruppenvertreter ist. Da nicht die Gruppenvertreter, sondern die Gruppe Steuersubjekt und damit Partei ist, könnte auch diese im Haftungsfall den Bestand und den Umfang der Steuerforderung bestreiten, obschon diese als Vertreter im Selbstveranlagungsver-fahren die Steuererklärung eingereicht hat und die Steuer (bedingungslos) bezahlt hat.

1191 Bill, Die Auskunftspflicht Dritter im Steuerveranlagungs- und Einspracheverfahren, 195. So auch Zweifel, Kommentar zu Art. 126 DBG, Rz 4 ff. mit weiteren Hinweisen.

1192 Bill, Die Auskunftspflicht Dritter im Steuerveranlagungs- und Einspracheverfahren, 195 ff.1193 Im Rahmen des eigenen Gehörsanspruchs kann das Steuersubjekt z. B. geltend machen, dass

aufgrund verfahrensrechtlicher Mängel Beweise aus dem Recht zu weisen sind.

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203Alternative 1: Unternehmensträger als Steuer subjekte (Abschnitt II)

der Gesetzgeber die in der geltenden Ordnung überwiegende Regelung überneh-men und auf die privatrechtliche Subjekteigenschaft abstellen, womit die den Konzern konstituierenden Unternehmensträger als subjektiv steuerpflichtig zu bezeichnen sind. Andrerseits wäre es jedoch auch denkbar, direkt den Konzern als Steuersubjekt zu bezeichnen, so wie dies bei der mehrwertsteuerlichen Grup-penbesteuerung der Fall ist.1194 Nachstehend sind deshalb die beiden folgenden Gestaltungsalternativen zu untersuchen:

1. Unternehmensträger als Steuersubjekte2. Konzern als Steuersubjekt

Entsprechend dem verfahrensrechtlichen Ablauf ist nachfolgend zuerst jeweils auf ausgewählte Fragen in Zusammenhang mit der Veranlagung der geschul-deten Steuer und sodann auf deren Entrichtung zu sprechen zu kommen. Aus praktischen Überlegungen zur Sicherung der Besteuerung steht dabei das Ver-hältnis zwischen Steuersubjekt und den weiteren Konzernunternehmen im Vor-dergrund.

II. Alternative 1: Unternehmensträger als Steuer-subjekte

A. Charakteristik der Gestaltungsalternative

Mit der ersten Gestaltungsalternative sind ausgewählte Probleme zu untersu-chen, die sich ergeben, wenn die einzelnen Unternehmensträger als Steuersub-jekte dem Hoheitsträger gegenüberstehen. Mit Blick auf das hier unterstellte Konzernwirklichkeitsbild des heterarchischen Konzerns liegt der Schwerpunkt damit dezentral bei den einzelnen den Konzern konstituierenden Unterneh-mensträgern. Diese sind für die gehörige Erfüllung der Pflichten aus dem Steuer-rechtsverhältnis verantwortlich.

Im Grundsatz bestehen zwei Möglichkeiten zur Ausgestaltung dieser Alterna-tive: Entweder werden die einzelnen Unternehmensträger am gleichen Steuer-rechtsverhältnis beteiligt oder es kommt zu einer Mehrzahl von Steuerrechtsver-hältnissen im Konzern, indem zwischen jedem einzelnen Unternehmensträger als Steuersubjekt sowie dem jeweils berechtigten Hoheitsträger ein Steuerrechts-verhältnis begründet wird. Während im Fall der Beteiligung aller subjektiv steuerpflichtigen Unternehmensträger am gleichen Steuerrechtsverhältnis Steu-ersolidarität besteht, wird im Fall der Begründung individueller Steuerrechtsver-hältnisse lediglich der unmittelbar beteiligte Träger verpflichtet, wobei auch nur diesem entsprechende Rechte zustehen.1195 Soweit erforderlich wären deshalb zur Sicherung der Besteuerung die weiteren Konzernunternehmen bzw. deren

1194 S. dazu vorstehend Rz 170.1195 Die einzelnen Unternehmensträger agieren damit dem Grundsatz nach sowohl in Bezug auf die

Erfüllung der Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis, sowie auch in Bezug auf die Wahrneh-mung der daraus ableitbaren Rechte selbständig.

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Träger als Drittpersonen an den einzelnen Steuerrechtsverhältnissen zu betei-ligen.

In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass die Steuersolidarität im Beson-deren bei Unteilbarkeit des Steuerobjekts vorzusehen ist, sofern sich unter den Personen keine Person befindet, welche dem Hoheitsträger zufolge der Eigenart ihrer Stellung als alleiniges Steuersubjekt besonders geeignet erscheint.1196 In der Gesetzgebungspraxis ist die Steuersolidarität dementsprechend auch selten vor-gesehen.1197

Wie die nachfolgende Untersuchung der objektiven Seite des Steuerrechtsver-hältnisses zeigen wird, bildet aus praktischen Überlegungen jeweils der den ein-zelnen Konzernunternehmen zurechenbare Gewinn bzw. Umsatz den Ausgangs-punkt bei der Ermittlung des Konzerngesamtgewinns sowie des -umsatzes.1198 Es ist deshalb nicht a priori von einem unteilbaren Steuerobjekt auszugehen.1199 Nach dem Kriterium der Nähe zum Steuerobjekt eignet sich derjenige Unterneh-mensträger, welchem der Gewinn bzw. der Umsatz privatrechtlich zuzurechnen ist, besser zur Erfüllung der Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis, als die anderen Unternehmensträger.1200 Aufgrund dieser Überlegungen ist nachfolgend auf die Untersuchung der Beteiligung aller Unternehmensträger am gleichen Steuerrechtsverhältnis zu verzichten und auf den Fall der Begründung individu-eller Verhältnisse zu fokussieren.

Mit der dezentralen Verortung der Pflichten und Rechte kommt dem Verhält-nis zwischen den einzelnen Unternehmensträgern eine besondere Bedeutung zu. Während dem Bestand eines Unternehmensträgers stehen zur Sicherung des Verfahrens eine vollständige oder partielle Substitution sowie Bescheinigungs-, Auskunfts- und Meldepflichten im Vordergrund. Demgegenüber ist im Fall eines Untergangs des Unternehmensträgers neben einer solidarischen Haftung für frühere Steuerforderungen, eine Steuersukzession in Betracht zu ziehen.

1196 S. dazu vorstehend Rz 414.1197 Teilweise besteht bei den kantonalen Handänderungssteuern Steuersolidarität (s. dazu bspw.

Para. 4 Abs. 2 HandänderungssteuerG LU). Daneben besteht im Bereich der Einkommensteuer bei der Besteuerung von Ehegatten rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe Steuersolidarität (vgl. dazu Art. 9 Abs. 1 DBG bzw. Art. 3 Abs. 3 StHG). So bereits schon Bregger, Die Soli-darität im Steuerrecht, 45.

1198 S. dazu für den Gewinn die Ausführungen in Rz 497 ff. sowie für den Umsatz in Rz 665 ff.1199 Bei gewissen Methoden kann aus theoretischen Überlegungen bei konzerninternen Leistun-

gen auf die Verrechnung nach einem Drittvergleich verzichtet werden, was dazu führt, dass aus steuerlicher Perspektive der privatrechtliche Gewinn nicht dem leistungsfähigkeitsgerech-ten steuerlichen Gewinn entspricht. Dies spricht aber auch nicht für die Unteilbarkeit des Konzerngewinns als Steuerobjekt.

1200 In grossen Konzernen mit breiter Diversifikation der Geschäftstätigkeit kann es sein, dass zwischen Unternehmensträger im Konzern praktisch keine Berührungspunkte bestehen.

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B. Koordination und Sicherstellung der Wahrnehmung der Veranla-gungspflichten

1. Dezentrale Wahrnehmung der Veranlagungspflichten im Konzern

Mit der zuerst zu untersuchenden Gestaltungsalternative kommt es zu einer de-zentralen Wahrnehmung der Veranlagungspflichten, indem als Steuersubjekte die Träger der den Konzern konstituierenden Unternehmen in der Pflicht stehen. Aufgrund des hier vertretenen Konzernverständnisses besteht dabei keine Prä-valenz zugunsten eines Konzernunternehmens1201, weshalb die Verantwortung für die Wahrnehmung der Veranlagungspflichten nicht von vornherein vom Ge-setzgeber einem bestimmten Träger zu übertragen ist.

Es ist davon auszugehen, dass die einzelnen Konzernunternehmen, wie dies be-reits heute der Fall ist, allen aus dem Steuerrechtsverhältnis fliessenden Pflich-ten zur Festsetzung der Steuerschuld weitestgehend selbständig nachkommen können, weshalb es nicht notwendig erscheint, eine vollständige oder partielle Steuersubstitution vorzusehen. Auch die Frage der Steuersukzession ist mit Be-zug auf die Veranlagungspflichten sekundärer Natur1202. Demgegenüber kann es angezeigt sein, für gewisse Konstellationen eine notwendige Vertretung zu verlangen. Einerseits ist bei einem Wegzug oder der Liquidation eines Unterneh-mensträgers zumindest eine in der Schweiz ansässige Vertretung zu verlangen. Andrerseits ist die Veranlagung eines Konzerns erschwert, wenn die Behörden einer hohen Anzahl von Konzernunternehmen gegenüberstehen und gewisse materiell-rechtliche Fragen einheitlich zu beantworten sind oder deren Ergebnis sich auf alle Steuerrechtsverhältnisse auswirkt. Dabei ist z. B. an die Aufteilung der Steuerfaktoren bei der Gewinnsteuer zu denken, sofern es zu einer Gesamt-gewinnermittlung kommt. Diese Aufteilung kann erst erfolgen, sobald der Ge-samtgewinn ermittelt ist, wobei die Aufteilung zur Vermeidung von Über- oder Unterbesteuerungen koordiniert werden muss.1203 Es könnte deshalb mit der Vorschrift einer notwendigen gemeinsamen Vertretung dafür gesorgt werden, dass den Steuerbehörden nur eine Ansprechperson gegenübersteht.1204

1201 S. dazu vorstehend Rz 301.1202 Eine Konzerngesellschaft kann entweder durch Wegzug, Liquidation oder Übertragung der

Aktiven und Passiven auf einen anderen Rechtsträger wegfallen. Während es bei einer Fu-sion zu einer Steuernachfolge aufgrund der privatrechtlich vorgesehenen Universalsukzession kommt, wird für den Fall einer vollständigen Übertragung der Aktiven und Passiven z. B. bei der Gewinnsteuer und auch der Mehrwertsteuer die Steuernachfolge angeordnet. Obschon der Wortlaut von Art. 54 Abs. 3 DBG nicht explizit die vollständige Übertragung der Aktiven und Passiven verlangt, kommt die Steuersukzession aufgrund ihrer Natur her nur in Frage, wenn das Steuersubjekt vor der Erfüllung der Steuerpflicht aufhört zu existieren (so Reich, Unterne-hmensumstrukturierungen im internen Steuerrecht von Bund und Kantonen, 102). Allgemein erklärt das Mehrwertsteuergesetz, dass wer ein Unternehmen übernimmt, in die steuerlichen Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers oder der Rechtsvorgängerin eintritt (Art. 16 Abs. 1 MWSTG).

1203 Eine Lösung für dieses Problem könnte z. B. eine Zweiteilung des Verfahrens sein, indem zuerst der steuerbare Gewinn bzw. der steuerbare Umsatz festgesetzt wird (durch Veranlagung im amtlichen und gemischten Verfahren), sodann, sobald der Gesamtgewinn veranlagt ist, die Aufteilung der Steuerfaktoren durch die zuständige Behörde verfügt wird.

1204 Analog der heutigen Regelung von Art. 67 Abs. 2 MWSTG könnte vom Konzern für die Er-füllung der Verfahrenspflichten eine in der Schweiz ansässige Vertretung verlangt werden. In

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Damit die einzelnen Unternehmensträger als Steuersubjekte (bzw. deren Vertre-ter) jedoch überhaupt den ihnen auferlegten Verfahrenspflichten genügend nach-kommen können, müssen diese im Besitz der dafür notwendigen Informationen sein oder die Steuerbehörden müssen diese Informationen selbst von anderen Informationsinhabern einfordern können. Sodann ist sicherzustellen, dass die Veranlagung auch dann durchgeführt werden kann, wenn das als Steuersubjekt bezeichnete Konzernunternehmen zwar über die notwendigen Informationen verfügt, diese jedoch im Verfahren nicht vorgelegt werden1205 oder wenn diese nicht mehr existieren.

Die einzelnen Steuersubjekte sowie die als Drittpersonen weiter beteiligten Trä-ger haben mit den Steuerbehörden nach Massgabe des Mitwirkungsgrundsatzes zu kooperieren.1206 Die Pflicht zur Kooperation besteht nicht nur im Veranla-gungs- und Einspracheverfahren, sondern auch im Beschwerdeverfahren1207. Die Beteiligung von Drittpersonen hängt massgeblich vom anwendbaren Ver-anlagungssystem ab.1208 Während beim System der Selbstveranlagung die steu-erpflichtige Person die Steuer selber zu ermitteln und entrichten hat, steht beim gemischten Veranlagungsverfahren die Kooperation zwischen Steuerbehörden und Steuersubjekt zur Feststellung der für die vollständige und richtige Besteue-rung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse im Vordergrund. Den am Steuerrechtsverhältnis weiter beteiligten Konzernunternehmen sind die-jenigen Pflichten zu übertragen, die vom Steuersubjekt nicht gehörig wahrge-nommen werden können. In Abhängigkeit der den Drittpersonen übertragenen Pflichten sind diesen zur Sicherung der verfassungsrechtlichen Ordnung entspre-chende Rechte einzuräumen.1209

diesem Zusammenhang stellt sich materiell-rechtlich die Frage, ob durch die Vertretung eine Betriebsstätte in der Schweiz begründet wird. Im heutigen Recht bestimmt in diesem Zusam-menhang Art. 67 Abs. 3 MWSTG vorsorglich, dass durch die Bestimmung einer Vertretung keine Betriebsstätte nach den Bestimmungen über die direkten Steuern begründet wird.

1205 Für den Fall, dass die Konzernunternehmung ihren Veranlagungspflichten nicht nachkommt, wären analog zur geltenden Ordnung repressive Sanktionen wie Ordnungsbussen vorzusehen.

1206 Der Mitwirkungsgrundsatz wird entsprechend von Zweifel auch als Kooperationsmaxime bezeichnet. Der Mitwirkungsgrundsatz dient dabei der Verwirklichung des Untersuchungs-grundsatzes, womit Untersuchungsgrundsatz und Mitwirkungsgrundsatz in einem Unterord-nungsverhältnis stehen (s. zum Ganzen Zweifel, Das gemischte (ordentliche) Steuerveranla-gungsverfahren im Spannungsfeld von Untersuchungs- und Mitwirkungsgrundsatz, 503 f.).

1207 Innerhalb des Anfechtungsgegenstands können die zuständigen richterlichen Behörden im Grundsatz sämtliche Untersuchungs- und Beweismassnahmen anordnen, die ihnen notwendig erscheinen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 35 Rz 14). Dabei kann es jedoch auf-grund der zulässigen Beschwerdegründe zu einer Einschränkung der richterlichen Kognition kommen (vgl. dazu etwa Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwal-tungsgericht, Para. 2 Rz 151). Teilweise schränken aber auch die Rechtsmittelbehörde ihre Kognition selbst ein, im Besonderen bei technischen Problemen, Fachfragen oder sicherheitsrel-evanten Einschätzungen, zu deren Beantwortung die verfügende Behörde mit ihrem Spezial-wissen besser geeignet scheint (s. dazu, im Besonderen zur Zulässigkeit dieser freiwilligen Be-schränkung, Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Para. 2 Rz 154 ff.).

1208 Hier stehen die Veranlagungssysteme der Selbstveranlagung sowie der gemischten Veranla-gung im Vordergrund. Aufgrund der geringen Bedeutung der amtlichen Veranlagung für die hier untersuchten Steuerarten wird auf dieses System der Veranlagung nicht weiter eingegan-gen.


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2. Mitwirkungspflichten der Konzernunternehmen bei der Veranlagung

Entsprechend dem Gesagten sind verschiedene Mitwirkungspflichten der nicht als Steuersubjekt bezeichneten Konzernunternehmen vorzusehen.1210 Es stellt sich in diesem Zusammenhang im Besonderen die Frage, ob den einzelnen Kon-zernunternehmen die Mitwirkungspflichten uneingeschränkt aufzuerlegen sind oder ob diese zu beschränken sind.

In der geltenden Ordnung beschränken sich die vom Gesetzgeber vorgesehenen Mitwirkungspflichten beim Verfahren der Selbstveranlagung auf Auskunfts-pflichten gegenüber den Steuerbehörden, wohingegen bei der gemischten Veran-lagung der Fokus der Mitwirkung der Drittperson auf verschiedenen Bescheini-gungspflichten gegenüber dem Steuersubjekt liegt.1211

Diese Ordnung führt dazu, dass Drittpersonen nur dann in das Verfahren ein-bezogen werden, wenn die steuerpflichtige Person ihre Pflichten nicht gehörig wahrnimmt. Die im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht bescheinigungs-pflichtigen Drittpersonen sind zwar Vertragspartner des Steuersubjekts, das Verhältnis zum Steuersubjekt ist jedoch teilweise anderer Natur, als dies z. B. bei der Mehrwertsteuer der Fall ist. Während z. B. im Mehrwertsteuerrecht oder auch bei den Stempelabgaben Steuersubjekt und Drittperson aufgrund der Na-tur der Erhebungsverfahren im Regelfall in einem die unternehmenswirtschaft-liche Leistungserstellung betreffenden Verhältnis stehen, kann die Beziehung bei der Einkommens- und Gewinnsteuer auch persönlicher Natur sein, weshalb aus Überlegungen zur Verhältnismässigkeit die Fokussierung auf Bescheinigungs-pflichten von Drittpersonen zugunsten der steuerpflichtigen Person gerechtfer-tigt ist. Gerade bei der Kooperation im Konzern geht es um die gemeinsame un-ternehmerische Leistungserstellung, weshalb keine Gründe ersichtlich sind, den einzelnen Konzernunternehmen umfassende Auskunftspflichten gegenüber den Steuerbehörden aufzuerlegen. Darüber hinaus sind jedoch auch in Abhängigkeit der anwendbaren Methode zur Ermittlung des Steuerobjekts dem Steuersub-jekt Auskunftsrechte einzuräumen (bzw. dem Konzernunternehmen Auskunfts-pflichten), sofern und soweit dies Informationen betrifft, die für die Erfüllung der Veranlagungspflichten notwendig sind. Zwar könnte argumentiert werden, dass die Regelung des notwendigen Informationsaustauschs den einzelnen Kon-zernunternehmen zu überlassen ist, dennoch kann es zu Situationen kommen, wo die einzelnen Konzernunternehmen aus unterschiedlichen Gründen nicht (mehr) gewillt sind, solche Auskünfte zu erteilen.1212

1210 Im Besonderen bei den Steuern vom Gewinn zeigt sich, dass eine weitgehende Koordination der einzelnen Konzernunternehmen im Veranlagungsverfahren notwendig ist. S. dazu die Hin-weise bei der Untersuchung der verschiedenen Gestaltungsalternativen in Rz 613 (Konsolidier-ung) bzw. Rz 566 (Zusammenrechnung).

1211 Für den Fall dass diese Bescheinigungen vom Steuersubjekt nicht den Steuerbehörden vorgelegt werden, können diese direkt von der Drittperson eingefordert werden. S. dazu vorstehend Fn 1166.

1212 So kann z. B. die Situation vorliegen, dass eine Unternehmung durch Verkauf aus dem Konzern ausgeschieden ist, Veranlagungen früherer Perioden aber noch offen sind. Es könnte in diesem Fall bspw. vorgesehen werden, dass die Auskunftserteilung bei den Steuerbehörden zu beantra-

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Wird die Konzernbesteuerung optional ausgestaltet, könnte mit guten Gründen argumentiert werden, dass es dem Konzern überlassen wird, für die korrekte Bei-bringung der Informationen einzustehen.1213 Diese Sichtweise greift jedoch dann kurz, wenn es aufgrund der konkreten Ausgestaltung zur Situation kommt, dass die Konzernbesteuerung (immer noch) anwendbar ist, obwohl die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt nicht mehr dafür optieren würde. Zu denken wäre bspw. an den Fall, dass zu Beginn der Steuerperiode optiert wird oder der Gesetzgeber zur Vermeidung von Missbrauchsfällen eine Mindestdauer der Konzernbesteue-rung nach einer Option vorsieht. Dabei kann es vorkommen, dass der Konzern innerhalb der Mindestdauer faktisch nicht mehr in der Lage ist, Informationen beizubringen, welche bei einer anderen Konzernunternehmung liegen. Wenn der Gesetzgeber in diesen Fällen keine Verkürzung der Mindestdauer vorsieht, muss er dafür besorgt sein, dass entweder die steuerpflichtige Person selbst die Infor-mationen von den Drittpersonen erhält oder aber diese von den Steuerbehörden beschafft werden können.

Abschliessend bleibt noch der Hinweis, dass der schweizerische Gesetzgeber faktisch lediglich den zum schweizerischen Hoheitsgebiet zugehörenden Gesell-schaften überhaupt Mitwirkungspflichten auferlegen kann, da die Pflichterfül-lung im Ausland nicht durchzusetzen ist.

C. Koordination und Sicherstellung der Steuerentrichtung

1. Entrichtung der Steuerforderung durch die einzelnen Steuersubjekte

Kommt es zu einer dezentralen Wahrnehmung der Pflichten und Rechte aus dem Steuerrechtsverhältnis durch die einzelnen Unternehmensträger, sind diese auch primär für die Entrichtung der Steuerforderung verantwortlich. Dies bedeutet, dass die geschuldete Steuer für jede einzelne Konzernunternehmung separat zu ermitteln ist. Während bei denjenigen Steuern, die im amtlichen oder im ge-mischten Veranlagungsverfahren erhoben werden, die Grundlage für die Steue-rentrichtung die Veranlagungsverfügung bildet, fehlt bei denjenigen Steuern, die im Selbstveranlagungsverfahren erhoben werden, im Regelfall eine hoheitliche Verfügung.1214

Nach welchen Grundsätzen die vom Konzern geschuldete Steuer auf die einzel-nen Konzernunternehmen aufgeteilt wird, ist eine Frage des materiellen Rechts und bildet Gegenstand des Veranlagungsverfahrens. Wird die geschuldete Steuer von den Behörden verfügt, so ist die Aufteilung der geschuldeten Steuer bereits

gen sei, wobei die Behörden die sich weigernde Unternehmung mit einer Verfügung anzuweisen hat, die Informationen ihr oder dem Steuersubjekt zur Verfügung zu stellen.

1213 Bei einer freiwilligen Ausgestaltung wird diese wohl nur von Konzernen beansprucht, welche sich von der Anwendung der Konzernbesteuerung einen (monetären) Vorteil erhoffen.

1214 Auch bei den im Selbstveranlagungsverfahren erhobenen Steuern kann es u. U. zum Erlass einer Verfügung kommen. Im Recht der Mehrwertsteuer kann die Eidg. Steuerverwaltung von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person eine Verfügung erlassen wenn der Bestand oder der Umfang der Steuerpflicht bestritten wird (Art. 82 Abs. 1 Bst. a MWSTG). S. dazu auch die Hinweise in Fn 1053.

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in der Veranlagungsverfügung auszuweisen, wohingegen bei einer Selbstveran-lagung die Steuer entsprechend zu ermitteln und entrichten ist.

2. Solidarische Haftung im Konzern nur bei Gefährdung der Konzernsteuer

Der Gesetzgeber kann zur Sicherung der Steuerforderung die Mithaftung der anderen Konzernunternehmen anordnen, so wie dies z. B. bei der mehrwert-steuerlichen Gruppenbesteuerung bereits heute vorgesehen ist.1215 Die Haftung kann dabei eine Umfassende sein, aber auch beschränkt ausgestaltet werden. Aus fiskalischen Überlegungen ist eine solidarische und unbeschränkte Haftung aller Konzernunternehmen anzustreben, da so die Steuerleistung weitestgehend sichergestellt wäre.1216 Es stellt sich jedoch die Frage, ob eine generelle Haftung überhaupt verhältnismässig ist.

In der geltenden Ordnung kommt es verschiedentlich zu einer solidarischen Haftung, wobei diese nur bei einer potentiellen Gefährdung der Steuerforde-rung vorgesehen wird, sodann in ihrem Umfang auch beschränkt wird. Bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung ergibt sich die solidarische Haftung der Konzernunternehmen im Wesentlichen daraus, dass als Steuersubjekt die Mehrwertsteuergruppe dem Hoheitsträger zur Steuerleistung verpflichtet ist, diese jedoch aufgrund mangelnder Privatrechtsfähigkeit kein eigenes Vermögen besitzen kann.1217

Eine spezielle Gefährdungssituation sowie eine Beschränkung der Haftung fin-den sich aber nicht nur bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung, son-dern auch bei anderen Haftungsverhältnissen. Ein Beispiel ist im Gewinnsteu-errecht die Beendigung der Steuerpflicht einer juristischen Person. Die mit ihrer Verwaltung oder die mit ihrer Liquidation betrauten Personen haften solida-risch für die von geschuldeten Steuern bis zum Betrag des Liquidationsergebnis-ses oder, falls die juristische Person ihren Sitz oder die tatsächliche Verwaltung ins Ausland verlegt, bis zum Betrag des Reinvermögens (Art. 55 Abs. 1 DBG).1218

1215 Art. 15 Abs. 1 Bst. c MWSTG.1216 Ein Restausfallrisiko ist aufgrund der immanenten beschränkten Haftung der Anteilsinhaber

unvermeidbar. Darüber hinaus kann eine natürliche Person, welche – ausser bei Stiftungen – letzten Endes immer berechtigt ist, Konkurs gehen, womit die Gläubiger ihre Forderungen verlieren, sofern die natürliche Person bis zu ihrem Tod zu keinem verwertbarem Vermögen kommt.

1217 Die Haftung beschränkt sich nunmehr bei Austritt auf diejenigen Steuerforderungen, die sich aus ihren eigener unternehmerischen Tätigkeiten ergeben haben. Dies im Gegensatz zur Rege-lung unter dem alten Mehrwertsteuergesetz, wo jede an einer Gruppenbesteuerung beteiligte Person oder Personengesamtheit für sämtliche von der Gruppe geschuldeten Steuern haftete (Art. 32 Abs. 1 Bst. e aMWSTG). Die Gruppe haftet demgegenüber aber weiterhin für die Steuerschuld des ausgeschiedenen Mitglieds der Zeit während der Zugehörigkeit zur Gruppe (s. dazu Robinson/Gantenbein/Elsener, Die Gruppenbesteuerung im neuen Schweizer Meh-rwertsteuergesetz, 856).

1218 Die Haftung entfällt jedoch, wenn der Haftende nachzuweisen vermag, dass er alle nach den Umständen gebotene Sorgfalt angewendet hat.

Ein weiteres Bsp. dafür, wo eine spezielle Gefährdungssituation und eine Beschränkung der Haftung vorgesehen ist, ist bei der Haftung zwischen Teilhabern von Personengesellschaften,

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Mit der hier untersuchten Gestaltungsalternative liegt die Pflicht zur Entrich-tung der Konzernsteuer bei den einzelnen den Konzern konstituierenden Un-ternehmen. Die Konzernunternehmen sind im Aussenverhältnis regelmässig vollständig rechtsfähige Personen des Privatrechts, zudem kommt es im Veran-lagungsverfahren zur Ermittlung der von ihnen individuell geschuldeten Kon-zernsteuer. Bei dieser Sachlage erscheint eine generelle solidarische Haftung für die von den einzelnen Konzernunternehmungen geschuldeten Steuern nicht verhältnismässig und ginge im Besonderen auch über die Haftung hinaus, die der Gesetzgeber heute in vergleichbaren Situationen vorsieht.1219 Nach der hier vertretenen Ansicht soll analog zur heutigen Ordnung nur für solche Konstella-tionen eine solidarische Mithaftung vorgesehen werden, bei welchen die Kon-zernsteuer effektiv gefährdet erscheint1220.

III. Alternative 2: Konzern als SteuersubjektA. Charakteristik der Gestaltungsalternative

Mit der zweiten Gestaltungsalternative sind ausgewählte Fragestellungen zu un-tersuchen, die sich ergeben, wenn der Konzern selbst subjektiv steuerpflichtig wird. Damit wird nicht zwischen jeder einzelnen Konzernunternehmung und den jeweiligen Hoheitsträgern ein selbständiges Steuerrechtsverhältnis begrün-det, sondern lediglich zwischen dem Hoheitsträger und dem Konzern selbst. In Bezug auf das hier unterstellte Konzernwirklichkeitsbild des heterarchischen Konzerns liegt damit der Schwerpunkt bei der Einheit des Konzerns.

Wird der Konzern als Steuersubjekt bezeichnet, wird diesem im Sinne einer Son-derrechtsfähigkeit eine von der privatrechtlichen Rechtsfähigkeit unabhängige Steuerrechtsfähigkeit zugestanden, die es ihm erlaubt, Träger von Pflichten und Rechten zu sein.1221 Diese Rechtsfähigkeit ist jedoch nicht umfassend, sondern beschränkt sich auf die in Zusammenhang mit dem Steuerrechtsverhältnis ste-henden Pflichten und Rechte. Der Gesetzgeber hat die Rechtsfähigkeit zu kon-kretisieren, indem er deren Umfang im Innen- sowie auch im Aussenverhältnis definiert.

Tritt der Konzern als ein Steuersubjekt in Erscheinung, stellt sich im Besonde-ren in denjenigen Fällen, wo die Steuerpflicht von der Erfüllung quantitativer Voraussetzungen abhängig gemacht wird (wie z. B. heute bei der Umsatzab-

wo sich die Haftung der in der Schweiz wohnenden Teilhaber für die Steuern der im Ausland wohnenden Teilhaber auf den Betrag ihrer Gesellschaftsanteile beschränkt (Art. 13 Abs. 3 Bst. c DBG). Sodann wird im einkommenssteuerrecht die Haftung zwischen Ehegatten bei der Einkommensteuer bei Zahlungsunfähigkeit einer der beiden Ehegatten die Haftung auf den eigenen Anteil der Steuer beschränkt (vgl. bspw. Art. 13 Abs. 1 DBG).

1219 S. dazu vorstehend Rz 428.1220 Es erscheint dabei aber nicht notwendig, dass zwingend eine Konzernunternehmung oder der

Konzern verpflichtet wird, sofern die Steuerleistung auch auf einem anderen Weg sichergestellt verhältnismässig sichergestellt wird. So z. B. durch Hinterlage einer Kaution sofern das Steuer-subjekt in der Schweiz nicht im Handelsregister eingetragen ist.


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211Alternative 2: Konzern als Steuersubjekt (Abschnitt III)

gabe oder der Mehrwertsteuer), die Frage, ob sich eine Gruppe ohne subjekti-ve Steuerpflicht bilden kann oder ob die subjektive Steuerpflicht ein konstitu-tives Merkmal darstellt.1222 In der Praxis ist diese Frage im Besonderen dann von Bedeutung, wenn zu klären ist, ob ein Rechtsträger überhaupt subjektiv steuerpflichtig ist oder nicht. So kann es dazu kommen, dass zwei Rechtsträ-ger alleine betrachtet aufgrund ihrer gegenseitigen Leistungen subjektiv steuer-pflichtig sind, aus Konzernsicht jedoch, mangels Erreichung der quantitativen Schwelle bei Leistungen an Konzernaussenstehende, die subjektive Steuerpflicht zu verneinen ist. Da nur bei den Steuern vom Umsatz für die Steuerpflicht an quantitative Kriterien angeknüpft wird, betrifft diese Frage nur die Erfassung von Umsätzen, wobei sich die Auswirkungen im Wesentlichen im Administra-tionsaufwand zeigen.1223 Hinsichtlich des hier vertretenen Konzernbildes sowie gleichheitsrechtlicher Überlegungen ist für die Frage der Steuerpflicht auf den Konzern abzustellen, womit eine Gleichbehandlung mit anderen Unternehmen, die als einzige juristische Person organisiert sind, sichergestellt werden kann.1224

Mit der zentralen Verortung der Pflichten und Rechte kommt hier dem Verhält-nis zwischen Konzern und den diesen konstituierenden Unternehmensträgern eine besondere Bedeutung zu, wobei im Besonderen die Frage zu erörtern ist, wie sicherzustellen ist, dass der Konzern den Pflichten und Rechten aus dem Steuerrechtsverhältnis rechtsgenügend nachkommen kann. Im Vordergrund steht dabei die Mitwirkung der Konzernunternehmen im Veranlagungsverfah-ren sowie zur Sicherung der Steuerforderung eine solidarische Mithaftung.

1222 In der geltenden Ordnung stellt sich diese Frage bei der mehrwertsteuerlichen Gruppen-besteuerung. In der Literatur wird die Ansicht vertreten, dass sämtliche Bestimmungen, welche die Wirkung der Gruppenbesteuerung betreffen mit ihrem Wortlaut auf die Gruppe als steuer-pflichtige Person ausgerichtet sind, weshalb die Zulässigkeit einer Mehrwertsteuergruppe ohne subjektive Steuerpflicht eher fraglich wäre (so Robinson/Gantenbein/Elsener, Die Grup-penbesteuerung im neuen Schweizer Mehrwertsteuergesetz, 847).

1223 Für die Mehrwertsteuer würde dies z. B. bedeuten, dass wenn es zu einer Befreiung von der Steuerpflicht kommt, alle Leistungen ohne Mehrwertsteuer abgerechnet werden können. So-dann muss auch keine Mehrwertsteuerabrechnungen erstellt und eingereicht werden. Entspre-chend entfiele auch die Pflicht zur Erstellung von internen Abrechnungen nach Art. 21 MWSTV innerhalb der Gruppe. Demgegenüber sind bei der Bejahung einer subjektiven Steuerpflicht Mehrwertsteuerabrechnungen zu erstellen, sowie auch die administrativen Vorgaben (wie Ab-schluss der Buchhaltung am gleichen Bilanzstichtag) eingehalten werden und Mehrwertsteuer-abrechnungen zu erstellen. Da sich die Drittleistungen unter der Schwelle von 100‘000 Franken bewegen müssen, dürfte dieser Aspekt in der Praxis keine massgebende Rollen spielen, hinge-gen ist der mit der Mehrwertsteuer verbundene administrative Aufwand nicht zu vernachläs-sigen.

1224 In diesem Zusammenhang wäre es zumindest aus Gründen der Praktikabilität überlegenswert, ob alle Konzerne automatisch zu Steuersubjekten werden oder, ob aus praktischen Gründen eine Ausnahme für sog. „Minikonzerne“, d. h. Konzerne, welche eine zu bestimmende Grösse nicht überschreiten, vorzusehen wäre.

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B. Koordination und Sicherstellung der Wahrnehmung der Veranlagungspflichten

1. Zentrale Wahrnehmung der Veranlagungspflichten durch steuer-rechtliche Konzernorgane

Mit der Inanspruchnahme des Konzerns als Steuersubjekt für die Konzernbe-steuerung wird der Konzern zum Rechtssubjekt erhoben, wobei der Gesetzge-ber dem Konzern die juristische Persönlichkeit für steuerliche Zwecke partiell und auch nur relativ gewähren kann.1225 Der Gesetzgeber hat in diesem Zusam-menhang das Verhältnis des Rechtssubjekts Konzern nach zwei Perspektiven zu konkretisieren. Erstens ist das Verhältnis der einzelnen Konzernunternehmen unter sich zu klären, sodann ist zweitens aber auch das Verhältnis des Konzerns gegenüber dem Hoheitsträger gesetzlich zu ordnen.

Da der Konzern wie die anderen juristischen Personen ein künstliches Gebilde ist, müssen ihm zur Erfüllung der Pflichten gegenüber dem Hoheitsträger „Or-gane“ beigegeben werden.1226 In der geltenden Ordnung ist einzig bei der mehr-wertsteuerlichen Gruppenbesteuerung der Konzern in der Form der Gruppe selbst Steuersubjekt.1227 Der Gesetzgeber bestimmt dort, dass die Erfüllung der Pflichten sowie die Wahrnehmung der Rechte von allen Konzernunternehmen gemeinsam vorzunehmen ist1228, weshalb die Gesamtheit der den Konzern kon-stituierenden Unternehmensträger als Organ zu betrachten ist. Der Gesetzgeber hat zur Wahrnehmung der Pflichten und Rechte gegenüber dem Hoheitsträger eine notwendige Vertretung angeordnet1229, womit die erforderlichen Handlun-gen nicht von allen Konzernunternehmen gemeinsam vorzunehmen sind. Der (gemeinsame) Vertreter ist dabei jedoch selbst kein Organ des Konzerns, son-dern vertritt die Mehrwertsteuergruppe lediglich gegen aussen (d. h. den Steu-erbehörden)1230.1231

1225 S. dazu bereits vorstehend in Rz 306. Erstens spezifisch zur Erfüllung der Pflichten sowie zweit-ens zur Wahrnehmung der Rechte aus dem Steuerrechtsverhältnis gegenüber dem Hoheits-träger.

1226 S. dazu auch Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 380.1227 Art. 15 Abs. 1 MWSTG.1228 In der Mehrwertsteuerverordnung wird z. B. in Art. 18 Abs. 2 MWSTV explizit gefordert, dass

dem Gesuch zur Gruppenbesteuerung schriftliche Erklärungen der einzelnen Gruppenmitglie-dern beigelegt werden, in denen sich diese mit der Gruppenbesteuerung und deren Wirkungen sowie der gemeinsamen Vertretung durch das darin bestimmte Gruppenmitglied oder die darin bestimmte Person einverstanden erklärt. Sodann wird in Bezug auf die Möglichkeit des Ent-zugs des Mandats der Gruppenvertretung darauf hingewiesen, dass dies nur von allen Grup-penmitgliedern gemeinsam erfolgen kann und nur sofern, sie gleichzeitig eine neue Gruppen-vertretung bestimmen (Art. 19 Abs. 3 MWSTV).

1229 Art. 67 Abs. 2 MWSTG.1230 Vgl. dazu die Ausführungen bei Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum

neuen Mehrwertsteuergesetz, Para. 3 Rz 86.1231 In der Literatur wird die Frage der Vertretung nicht diskutiert. In diesem Zusammenhang

sind aber verschiedene Fragen noch ungeklärt. So z. B. die Frage, ob der Konzern auch Rechte gegenüber den einzelnen diesen konstituierenden Unternehmensträger geltend machen kann, wenn diese ihren (internen) Pflichten, wie bspw. die Erstellung einer Abrechnung oder der Bezahlung der von ihnen eingenommenen Steuern, geltend machen kann.

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Als steuerliche Konzernorgane kommen sowohl natürliche als auch juristische Personen in Frage, wobei hinter den Organen als Organträger immer Menschen stehen, welche die Pflichten des Konzerns erfüllen und dessen Rechte ausüben.1232 Als Organ kann auch analog zu den juristischen Personen des Privatrechts eine Mehrheit von Personen bezeichnet werden, wobei in diesem Fall der Gesetzge-ber über die Organisation und die Willensbildung dieses Gremiums zumindest Rahmenbedingungen aufzustellen hat.1233

Entweder handelt der Konzern damit über die Organe der diesen konstituie-renden Konzernunternehmen1234 oder der Gesetzgeber schafft spezielle Organe zum Zweck der Konzernbesteuerung1235. Während sich bei einer „Organleihe“ im Wesentlichen die Frage stellt, welche Organe zur Wahrnehmung der Pflichten und Rechte des Konzerns berechtigt bzw. beauftragt sind, steht bei der Schaf-fung eigener Organe zuerst die Frage im Vordergrund, was für institutionelle Organe dem Konzern überhaupt beizugeben sind, damit dieser seine Pflichten und Rechte gehörig wahrnehmen kann. Sodann ist zu evaluieren, wie sich ers-tens diese Organe konstituieren und zweitens, wie die Organe den Konzernmei-nungsbildungsprozess gestalten.

Obschon die formelle Ausgestaltung von praktischer Bedeutung ist, sind aus verfassungsrechtlichen Überlegungen vielmehr die Prozesse zur Bildung der Konzernmeinung und damit der Inhalt der Vertretungsbefugnis von Bedeutung. So kann es z. B. gerechtfertigt sein, die $ der einzelnen Konzernunternehmen zu beschränken, sofern und soweit die Konzernunternehmen in ausreichendem Mass die Möglichkeit haben, sich im Rahmen dieses konzerninternen Prozesses zu äussern und, sofern eine Konzernhandlung ihren schutzwürdigen Interessen entgegensteht, notfalls aus dem Konzern auszuscheiden1236.

Entweder überlässt der Gesetzgeber die Meinungsbildung vollständig den beste-henden konzerninternen Kommunikationsprozessen oder er sieht institutionale Verfahren mit Regeln zur Entscheidungsfindung vor. Welche Variante der Ge-setzgeber wählt, hängt nach der hier vertretenen Auffassung im Wesentlichen

1232 Vgl. dazu Schluep, Einladung zur Rechtstheorie, Rz 380.1233 Bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung macht dies der Gesetzgeber indirekt, indem

z. B. die einzelnen den Konzern konstituierenden Unternehmensträger sich mit der Vertretung einverstanden erklären müssen (Art. 18 Abs. 2 MWSTV). Tritt die bisherige Gruppenvertre-tung zurück und wird keine neue Vertretung der Eidg. Steuerverwaltung gemeldet, kann diese ein Mitglied der Gruppe als Vertreter bestimmen (Art. 19 Abs. 2 MWSTV).

1234 Bei der Kollektivgesellschaft kann ein gutgläubiger Dritter davon ausgehen, dass wenn das Handelsregister keine entgegenstehenden Eintragungen enthält, jeder einzelne Gesellschafter zur Vertretung der Gesellschaft ermächtigt ist (Art. 563 OR). Die einzelnen Gesellschafter, sind diese selbst juristischen Personen, handeln durch ihre Organe.

1235 Wie dies z. B. bei der Aktiengesellschaft mit dem Verwaltungsrat der Fall ist (Art. 707 ff. OR). Der Verwaltungsrat führt im Besonderen die Geschäfte der Gesellschaft, sofern er diese nicht übertragen hat (Art. 716 Abs. 2 OR).

1236 Damit die einzelnen Konzernunternehmen auch effektiv aus dem Konzern austreten kön-nen, kann das Steuerrecht in diesem Fall nicht nur quantitative Konzernmerkmale vorsehen, sondern muss vielmehr auch qualitative Aspekte berücksichtigen. Vorliegend wäre denkbar, den einzelnen Konzernunternehmen die Möglichkeit einzuräumen, durch einseitige Erklärung aus dem steuerrechtlichen Konzern auszutreten und damit auch auf die gemeinsame Besteuer-ung zu verzichten.

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davon ab, ob der Einbezug einzelner Konzernunternehmen nach Massgabe ge-setzlicher Kriterien verpflichtend oder freiwillig ist. Bei einer gesetzlichen Ver-pflichtung zur Konzernbesteuerung ist vom Gesetzgeber zu prüfen, ob und in welchem Umfang die Rechte (insbes. die Verfahrensrechte) der einzelnen Kon-zernunternehmung bereits heute genügend gesichert sind, ansonsten diese mit entsprechenden steuerlichen Bestimmungen zu stärken wären.

Die denkbaren Varianten zur Ausgestaltung wären z. B. eine Vollversammlung der zum Konzern gehöhrenden Unternehmen bzw. ein gewähltes Gremium oder auch die schriftliche Zustimmung aller Konzernunternehmen, wobei diese je-derzeit, aber nur, wenn nach Überzeugung der Konzernunternehmung der Kon-zerntatbestand nicht mehr erfüllt ist, widerrufen werden kann. Demgegenüber haben die einzelnen Konzernunternehmen bei einer freiwilligen Ausgestaltung jederzeit die Möglichkeit, auf die gemeinsame Besteuerung zu verzichten, womit der Steuergesetzgeber davon ausgehen kann, dass es zu keiner privatrechtlich problematischen Benachteiligung der einzelnen Konzernunternehmen kommt, da die Organe der einzelnen Konzernunternehmen, sobald es zu einer übermäs-sigen Einschränkung kommt, den pflichtgemässen Zustand wieder herzustellen haben.1237 Wird vom Steuerrecht auf die konzerninternen Kommunikationspro-zesse abgestellt, ist zumindest von den einzelnen Konzernunternehmen zu ver-langen, dass diese ihr Einverständnis für die gemeinsame Besteuerung sowie die Vertretung durch die entsprechende Ordnung geben.

2. Beteiligung der Konzernunternehmen am Veranlagungsverfahren

Wird dem Konzern partiell und relativ juristische Persönlichkeit zuerkannt, stellt sich die Frage nach dem Verhältnis des Konzerns zu den diesen konsti-tuierenden Konzernunternehmen. Diese Frage ist im Besonderen deshalb von praktischer Relevanz, da bei der Festsetzung des Steuerobjekts je nach Gestal-tungsalternative die notwendigen Informationen zwar umfangreich sein kön-nen, jedoch bei den einzelnen Konzernunternehmen liegen und nicht zentral verfügbar sind. Der Gesetzgeber hat dabei den Rahmen für die Beschaffung der für die Veranlagung notwendigen Informationen zu schaffen. Ansonsten besteht die Gefahr, dass für eine vollständige und korrekte Veranlagung schlichtweg die Informationen fehlen.1238

1237 Besteht jedoch ein Ungleichgewicht sind die Stabilitätskriterien gefährdet, womit die Gefahr besteht, dass der Konzern – zumindest partiell – auseinanderbricht. Mithin die entsprech-ende Konzerngesellschaft nicht mehr Teil des Konzerns ist und damit auch nicht mehr in die Konzernbesteuerung einzubeziehen ist. S. dazu vorstehend Rz 312 ff.

1238 Es könnte argumentiert werden, dass die einzelne Unternehmen als Teil des Konzerns ja die Konsequenzen einer unvollständigen oder falschen Veranlagung mitzutragen hat, weshalb diese alle ein eigenes Interesse an einer vollständigen und korrekten Veranlagung hat und damit ohnehin an der Veranlagung mitwirken. Es kann jedoch auch Situationen geben, wo die einzelne Unternehmen ihre eigenen Interessen zu wahren hat (oder sogar bereits nicht mehr zum Konzern gehört), weshalb sich diese weigert, die notwendigen Informationen offen zu legen.

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Die juristische Persönlichkeit soll im Wesentlichen nur im Aussenverhältnis und nur gegenüber dem Steuerhoheitsträger gelten.1239 In diesem Bereich tritt der Konzern anstelle der einzelnen Konzernunternehmen und übernimmt alle Pflichten und Rechte aus dem Steuerrechtsverhältnis. Die Konzernunternehmen sind dabei keine echten Drittpersonen, da diese durch den Konzern mittelbar am Steuerrechtsverhältnis beteiligt sind. Entsprechend ist es auch nicht sachgerecht, diese wie echte Drittpersonen zu behandeln. Das Verhältnis zwischen Konzern und Konzernunternehmen ist erstens dergestalt zu ordnen, dass der Konzern die für eine vollständige und richtige Veranlagung notwendigen Informationen auch erhält. Parallel zur Ausgestaltung der Vertretungsbefugnis sind zweitens auch die Informationsrechte und- pflichten zwischen den einzelnen Konzern-unternehmen genüglich auszugestalten1240, wobei der Gesetzgeber insbes. das Verhältnis zwischen Konzern, handelnd durch die steuerlichen Konzernorgane, sowie den einzelnen Konzernunternehmen gesetzlich zu regeln hat. Die dabei den einzelnen Konzernunternehmen aufzuerlegenden Pflichten haben sich aus veranlagungspraktischen Gründen an den Pflichten des Steuersubjekts zu ori-entieren.1241

Obschon die einzelnen Konzernunternehmen nicht als Steuersubjekte am Steu-errechtsverhältnis beteiligt sind, ist zu erwägen, ob – und wenn ja, in welchem Umfang – diesen Verfahrensrechte einzuräumen sind. Es ist diesbezüglich je-doch fraglich, ob es überhaupt zu einer Einschränkung der Verfahrensrechte kommt, da die Verfahrensrechte vollständig dem Konzern als Ganzes zustehen und damit mittelbar auch von den Konzern konstituierenden Konzernunterneh-men wahrgenommen werden. Eine Einschränkung ist dann zu bejahen, wenn eine Konzernunternehmung von einer anderen in der Weise beherrscht wird, dass diese ihre (steuerlichen) Interessen nicht mehr selbst schützen kann.1242 Da-bei kann es jedoch nicht darum gehen, den einzelnen Konzernunternehmen im Nachhinein Rechtsschutz zu gewähren, sondern der Gesetzgeber hat vielmehr mit der Ausgestaltung der subjektiven Steuerpflicht der Konzernsituation Rech-nung zu tragen und dafür zu sorgen, dass Verfahrensgrundrechte auch mittelbar im Verhältnis Konzern und Konzernunternehmung zur Geltung kommen.1243

1239 S. dazu vorstehend Rz 464.1240 Informationsrechte und -pflichten erscheinen insbes. deshalb notwendig, damit die einzelnen

Konzernunternehmen am Prozess der Konzernmeinungsbildung vollständig partizipieren kön-nen. S. zur Bedeutung der Konzernmeinung vorstehend Rz 472 f.

1241 S. zu den Pflichten des Steuersubjekts vorstehend Rz 410.1242 In Bezug auf die Konzernstabilitätskriterien ist zu diesem Zeitpunkt zu fragen, ob überhaupt

noch ein Konzern vorliegt oder nicht.1243 Nach der hier vertretenen Ansicht wäre der Gesetzgeber aufgrund von Art. 35 Abs. 3 BV ver-

fassungsrechtlich verpflichtet, dem verfahrensrechtlichen Minimalstand (s. dazu vorstehend Rz 126 ff.) zwischen Konzern und Konzernunternehmen zum Durchbruch zu verhelfen. Art. 35 Abs. 3 BV hält die Behörden an, die Grundrechte, soweit diese sich dazu eignen, auch unter Privaten wirksam werden. In der Literatur wird die Drittwirkungsfrage vornehmlich für Frei-heitsrechte diskutiert (s. dazu Biaggini, BV Kommentar, Art. 35 Rz 15 ff. und Schweizer, Kommentar zu Art. 35 BV, Rz 18 ff.), wobei unbestritten ist, dass dem Staat dabei im Beson-deren Schutzpflichten erwachsen. Gerade hier geht es darum, dass der Gesetzgeber die Interes-sen der einzelnen Konzernunternehmen soweit notwendig schützt, da er durch die Beförderung des Konzerns zum Steuersubjekt die Rechte der einzelnen Konzernunternehmen teilweise ein-

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C. Koordination und Sicherstellung der Steuerentrichtung

1. Entrichtung der Steuerforderung durch die Konzernorgane

Ist die vom Konzern bzw. den einzelnen Konzernunternehmen geschuldete Steu-er festgesetzt, ist diese in der Folge zu entrichten, wobei die Verantwortung da-für beim Konzern als Einheit liegt. Die Entrichtung ist damit durch den Konzern bzw. durch die diesen gegen aussen vertretenden Organen wahrzunehmen.1244 Damit die Steuer von den Organen überhaupt entrichtet werden kann, benötigen diese die dafür notwendigen finanziellen Mittel, welche von den Konzernunter-nehmen zur Verfügung zu stellen sind.

Bei den Steuern vom Gewinn ist evident, dass die einzelnen Konzernunterneh-men je nach Massgabe ihrer eigenen Leistungsfähigkeit an der Steuerzahlung zu beteiligen sind.1245 Die einzelnen Konzernunternehmen haben ihren Anteil dem Konzern bzw. dem diesen nach aussen vertretenden Organ fristgerecht zur Ver-fügung zu stellen. Der Gesetzgeber könnte z. B. in diesem Umfang dem Konzern gegenüber den betroffenen Konzernunternehmen ein Regressrecht einräumen, wobei die Eidg. Steuerverwaltung über den Bestand und den Umfang des Re-gresses einen Entscheid fällen und die Forderung auf dem betreibungsrechtli-chen Weg durchgesetzt werden kann.1246 Auf die Frage, in welchem Umfang die Umsätze auf die einzelnen Konzernunternehmen aufzuteilen sind, ist nachfol-gend bei der Untersuchung der objektiven Seite des Steuerrechtsverhältnisses zurückzukommen.1247

Demgegenüber sind bei den Umsatzsteuern zwei Konstellationen zu unterschei-den: Wenn mit der Steuer, wie dies bei der Mehrwertsteuer der Fall ist, der nicht-unternehmerische Umsatz besteuert werden soll1248, nimmt die Unterneh-mung lediglich die Funktion eines „Besteuerungsgehilfen“ ein1249. In diesem Fall ist die Steuerzahlung an den Hoheitsträger von der Konzernunternehmung zu übernehmen, welche die Steuer den Konsumenten in Rechnung gestellt hat. Wird mit der Steuer jedoch nicht nur der nicht-unternehmerische Umsatz besteuert, so kann argumentiert werden, dass die Steuer von allen (oder zumindest von einem Teil) der Konzernunternehmen zu tragen ist, da diejenigen Unternehmen, welche die Geschäfte mit Konzerndritten tätigen, lediglich die Aussengrenzen des Kon-zerns abstecken, die Geschäfte jedoch für den Gesamtkonzern getätigt werden,

schränkt. Insoweit ist es Aufgabe des Gesetzgebers (und nicht der Gerichte) den Grundrechten im horizontalen Verhältnis zum Durchbruch zu verhelfen.

1244 S. dazu vorstehend Rz 467 ff.1245 Wie diese Beteiligung jedoch umfangmässig auszugestalten ist, hängt massgeblich von der an-

wendbaren Methode zur Konzerngewinnermittlung ab.1246 Die Verwaltungsbehörde ist bereits heute bei der Verrechnungssteuer aufgrund von Art. 80

Abs. 2 Ziff. 2 SchKG verpflichtet, sofern die Voraussetzungen erfüllt sind, einen Rechts-vorschlag durch eine Leistungsverfügung zu beseitigen und damit die Beitreibung des geschul-deten Betrags zu ermöglichen (s. dazu Urteil des BGer vom 24.1.2011, 2C_188/2010 und 2C_194/2010 E 4).

1247 S. dazu nachsehend Rz 479.1248 Damit soll die Steuer nicht den Konzern bzw. die Konzernunternehmen belasten, sondern die

Konsumenten.1249 S. dazu nachstehend Rz 680 ff.

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so die Umsatzsteuer auch von allen zu tragen sind. In diesem Fall ergibt sich be-treffend die Aufteilung der Steuer die gleiche Situation wie bei der Gewinnsteuer, weshalb auch in Zusammenhang mit der Untersuchung der objektiven Seite auf diese Frage zurückzukommen ist. Keine Unterscheidung ist zu treffen betreffend die Sicherung der Zahlung der geschuldeten Steuern von den Konzernunterneh-men an den Konzern bzw. das diesen vertretende Organ, wobei auch hier, wie bei der Gewinnsteuer, ein gesetzliches Regressrecht im Vordergrund steht.1250

2. Solidarische Haftung für die Konzernsteuer durch die Konzernunter-nehmen

Liegt die Verantwortung für die Steuerentrichtung beim Konzern, so besteht die Notwendigkeit einer solidarischen Haftung, da der Konzern zwar für die Zwecke der Besteuerung partiell rechtsfähig ist, jedoch keine eigene umfassende Privatrechtsfähigkeit besitzt, die es ihm bspw. erlauben würde, Vermögenswerte zu besitzen. Der Gesetzgeber hat entsprechend für die Sicherstellung der Ent-richtung der Konzernsteuer die einzelnen den Konzern konstituierenden Unter-nehmensträger in die Verantwortung zu nehmen, wobei sich die Frage stellt, ob diese für die ganze Konzernsteuer haften oder ob die Haftung betragsmässig zu begrenzen ist.

Die Erfahrungen bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung nach dem alten Mehrwertsteuergesetz – im Besonderen im Falle des Konkurses der SAir-Group – haben gezeigt, dass eine umfassende Haftung die einzelnen Gruppen-mitglieder in ihrem wirtschaftlichen Fortkommen beschränken kann, da z. B. im Falle von Zahlungsschwierigkeiten der Gruppe ein potentieller Käufer einer Gruppengesellschaft auch eine allfällige solidarische Mithaftung übernehmen müsste, weshalb die Haftung bei der Revision des Mehrwertsteuergesetzes be-schränkt wurde.1251

Ein mögliches Kriterium zur Bestimmung des Umfangs einer allfälligen Be-schränkung der Haftung wären die den einzelnen Gruppenmitgliedern zure-chenbaren Steuern. Dies würde aber voraussetzen, dass die geschuldeten Steuern den einzelnen Gruppenmitgliedern zugeteilt werden können, sei dies durch eine separate Veranlagung oder aber eine Hilfsrechnung. Im Ergebnis würde dies dem hier vertretenen Konzernbild aber nicht gerecht, da die einzelnen Konzern-

1250 S. dazu vorstehend Rz 478.1251 Botschaft Vereinfachung Mehrwertsteuer, 6956 und auch Baumgartner/Clavadetscher/

Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Para. 3 Rz 94. Je nach Umfang der geschuldeten Mehrwertsteuer kann dies, insbes. bei grossen Konzernen, eine nicht zu unter-schätzende (potentielle) finanzielle Verpflichtung sein. Lediglich als Randbemerkung sei hier erwähnt, dass diese Verpflichtung bereits während dem Bestand der Gruppe und ihn guten Zeiten aus gesellschaftsrechtlicher Perspektive (bspw. bei der Aktiengesellschaft die Reserve-schutzvorschriften nach Art. 671 OR, Verbot der Einlagerückgewähr Art. 680 Abs. 2 OR sowie aber auch Offenlegungspflichten im Anhang zur Jahresrechnung nach Art. 663b OR) kritisch zu hinterfragen ist. Neuerdings wird in der Literatur zumindest darauf hingewiesen, dass die gesetzliche solidarische Haftung bei der Mehrwertsteuer „pro memoria“ im Anhang zur Jahresrechnung offenzulegen ist (so Neuhaus/Blättler, Kommentar zu Art. 663b OR, Rz 9a).

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mitglieder haftungsmässig nicht anders gestellt würden, als wenn sie nicht zur Gruppe gehörten. Demgegenüber wäre auch eine Beschränkung auf die nach dem Gesellschaftsrecht ausschüttbaren Reserven zu erwägen, da die einzelne Gesellschaft sich privatrechtlich gegenüber Mutter- und Schwestergesellschaf-ten gar nicht zu mehr verpflichten kann.1252

Statuiert der Gesetzgeber eine solidarische Haftung einer Drittperson, stellt sich die Frage nach der verfahrensrechtlichen Stellung des Mithaftenden.1253 Partiell kommt es in der geltenden Ordnung zu einer Durchbrechung dieses Grundsat-zes, indem dem solidarisch haftenden Verfahrensrechte eingeräumt werden. Da-bei stehen verfassungsrechtliche Überlegungen (insbes. die Verfahrensgaranti-en) im Vordergrund.1254 Vorliegend soll vorderhand das Veranlagungsverfahren interessieren, wobei wesentliche Unterschiede bei den einzelnen Bundessteuern bestehen. So gehen im Besonderen bei denjenigen Steuern, welche im Verfahren der Selbstveranlagung erhoben werden, die Rechte des solidarischen Mithaften-den am weitesten.1255

Bei der Verrechnungssteuer sowie den Stempelabgaben hat die Eidg. Steuerver-waltung, sofern die Mithaftung bestritten wird oder der Mithaftende dies ver-langt, einen Entscheid über die solidarische Mithaftung zu erlassen (Art. 41 Bst. a und b VStG bzw. Art. 38 Bst. a und b StG).1256 In der Literatur vertritt Müller die Ansicht, dass der Mithaftende damit zur Verfahrenspartei wird und ihm in diesem Verfahren auch die entsprechenden Rechte und Pflichten zuste-hen müssen.1257 Diese Ansicht teilt im Wesentlichen auch Hochreutener, wobei

1252 Auch eine gesetzliche Haftung ist wirtschaftlich eine Sicherheit, wobei deren rechtliche Ausge-staltung keine Rolle spielen kann (vgl. dazu von Büren/Lüthi, Sicherung von Krediten Dritter im Konzern, 64 ff.). S. zu den Schranken z. B. Neuhaus/Watter, Handels- und steuerrechtli-che Aspekte von Up-, Down- und Sidestream-Garantien zugunsten von Konzerngesellschaften, 190 ff. (Upstream), 208 ff. (Downstream) und 212 (Sidestream) oder auch von Büren/Lüthi, Sicherung von Krediten Dritter im Konzern, 67 ff. Die Frage, ob eine gesetzliche Haftung gleich wie vertragliche Sicherheiten zu entschädigen ist, ist hier offen zu lassen. In der Literatur wird diese Frage soweit ersichtlich, nicht thematisiert.

1253 Die verfahrensmässigen Mitwirkungsmöglichkeiten stellen dann auch ein Kernproblem der steuerrechtlichen Haftung dar (Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 87).

1254 Vgl. dazu Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 87 f. Müller unters-cheidet dabei zwischen rechtstaatlichen Bedenken sowie Billigkeitsüberlegungen.

1255 Dem solidarisch Mithaftenden wird im Regelfall, mit Ausnahme der Ehegatten, denen ein ge-genseitiges Akteneinsichtsrechts zusteht, keine Verfahrensrechte bei der Veranlagung zugestan-den. Es wird dabei in der Literatur im Besonderen argumentiert, dass der Mithaftenden über-haupt erst Parteirechte erhalten kann, wenn die solidarische Mithaftung feststeht, da diesen erst dann dieselben materiellen Verpflichten wie den Steuerpflichtigen treffen (Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 96, mit weiteren Hinweisen).

1256 Bei der Ausgestaltung des zeitlich später in Kraft getretenen Bestimmung im Stempelsteuerge-setz hat sich der Gesetzgeber an die Normen im Verrechnungssteuerrecht angelehnt (s. dazu Hochreutener, Kommentar zu Art. 38 StG, Rz 3).

1257 Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 96. Müller begründet seine Rechtsauffassung nicht, sondern begnügt sich mit einem Hinweis auf den Kommentar zum alten Stempelabgabegesetz von 1917 von Amstutz und Wyss. Diese haben dort in Zusammen-hang mit der Beschwerde gegen Entscheide der Eidg. Steuerverwaltung betreffend die Erhebung der Stempelabgaben ausgeführt, dass mithaftende Personen „[…] dem Abgabepflichtigen glei-chzustellen [sind], wenn sie „an dessen Stelle selber eine Entscheidung erwirken […]“ (Am-stutz/Wyss, Das Eidgenössische Stempelsteuerrecht, StG 8 Rz 3).

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er einschränkend darauf hinweist, dass dem Mithaftenden nicht in jedem Fall das Recht zusteht, sich bereits mit dem Abgabepflichtigen zur Wehr zu setzen, da ihre Aktivlegitimation voraussetzt, dass sie tatsächlich von der Eidg. Steuer-verwaltung als haftbar erklärt wurden.1258 Hat die Eidg. Steuerverwaltung einen Entscheid erlassen, so führt er aus, habe der Mithaftende auch das Recht, so-wohl die Abgabepflicht als auch den Bestand einer konkreten Abgabeforderung anzufechten.1259 Aufgrund des Wortlauts von Art. 41 Bst. a und b VStG bzw. Art. 38 Bst. a und b StG erscheint die von Müller vertretene Rechtsauffassung jedoch zu weitgehend1260, wobei zumindest auch fraglich ist, ob der Mithaftende auch zur Anfechtung der Abgabepflicht sowie des Bestands einer konkreten Ab-gabeforderung legitimiert ist, wie dies Hochreutener vertritt.1261

Demgegenüber ist der Wortlaut des Mehrwertsteuergesetzes klarer, indem den mithaftenden Personen im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten einge-räumt werden, wie der steuerpflichtigen Person selbst.1262 Während im Lichte der Verfahrensgrundrechte dem Mithaftenden umfassende Verteidigungsrechte einzuräumen sind, ist nicht zu verkennen, dass es je nach Stand des Verfahrens zu einer Ungleichbehandlung führen kann, wenn der solidarisch Mithaftende die Abgabeforderung, sofern diese noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist, bestreiten kann.1263 Mit Bezug auf die hier untersuchte Gestaltungsalternative erscheint es sachgerecht, dem mithaftenden Konzernunternehmen lediglich zu ermöglichen, einredeweise die Mithaftung zu bestreiten, da dieses mittelbar am Veranlagungsverfahren beteiligt war und im Rahmen der Meinungsbildung des Konzerns auch Einfluss auf die Veranlagung nehmen konnte.1264

1258 Hochreutener, Kommentar zu Art. 38 StG, Rz 97.1259 Hochreutener, Kommentar zu Art. 38 StG, Rz 97. In einer Klammerbemerkung weist Ho-

chreutener darauf hin, dass die Frage der Abgabepflicht an sich das Steuersubjekt betrifft.1260 Der Gesetzgeber legt mit diesen beiden lediglich fest, dass die Eidg. Steuerverwaltung alle Ver-

fügungen und Entscheide trifft, welche die Abgabeerhebung notwendig macht und führt exem-plarisch an, dass auch ein Entscheid zu fällen ist, wenn die Abgabeforderung oder die Mithaf-tung bestritten wird. Wird die Mithaftung bestritten, kann der potentielle Mithaftende alle Einwände vorbringen, welche in Zusammenhang mit seiner Stellung als solidarisch Haftender stehen. Die Frage, ob eine Abgabepflicht besteht ist jedoch Gegenstand des Steuerrechtsverhält-nisses und kann nur vom Steuersubjekt bestritten werden.

1261 Jedenfalls kann die Abgabeforderung nur so lange bestritten werden, als diese nicht rechtskräftig ist. Steht dem Mithaftenden nun das Recht zu diese zu bestreiten, kommt es zu einer Ungleichbehandlung je nach dem Stand des Verfahrens. Bei bereits rechtskräftig gewor-denen Steuerforderungen kann der Mithaftende nur noch die Mithaftung an sich bestreiten, während in den anderen Fällen auch noch die Abgabeforderung angefochten werden kann.

1262 Art. 15 Abs. 5 MWSTG.1263 Darüber hinaus kann dies zu einer Verlängerung des Verfahrens führen, was im Besonderen

problematisch ist, wenn der Mithaftende im Wesentlichen die gleichen Einwände vorbringt, wie diese bereits vorher vom Steuersubjekt geltend gemacht worden sind.

1264 S. dazu vorstehend Rz 471 ff.

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IV. Fazit betreffend die Entrichtung der KonzernsteuerA. Vergleichende Betrachtung

Unter dem Aspekt der Konzernsteuerentrichtung steht die Bestimmung des Steuersubjekts durch den Gesetzgeber im Vordergrund. Während mit der ersten Alternative die Variante untersucht wurde, mit welcher die den Konzern kons-tituierenden Unternehmensträger als Steuersubjekte bezeichnet werden und da-mit die Dezentralität im Konzernverhältnis betont wird1265, fokussiert die zweite Alternative auf den Konzern selbst, wodurch es zu einer zentralen Verortung der Pflichten und Rechte aus dem Steuerrechtsverhältnis kommt1266.

Mit der Bezeichnung der Unternehmensträger als Steuersubjekte (Alternative 1) wurde eine Ausgestaltung geprüft, die seit der Einführung der Besteuerung der juristischen Personen den Regelfall bildet.1267 Der Gesetzgeber knüpft dabei für die steuerliche Steuersubjektfähigkeit an die Subjekteigenschaft des Privatrechts an und erklärt neben den natürlichen Personen auch die juristischen Personen als Steuersubjekte für die Besteuerung.1268 Wird der Konzern als Steuersubjekt (Alternative 2) bezeichnet, wird demgegenüber nicht (mehr) auf die Subjekte des Privatrechts abgestellt, sondern es wird der Konzern selbst zu einem Rechtssub-jekt für steuerliche Zwecke erhoben, wie dies heute nur bei der mehrwertsteuer-lichen Gruppenbesteuerung der Fall ist.1269 Der Gesetzgeber verleiht dabei dem Konzern eine vom Privatrecht unabhängige Sonderrechtsfähigkeit, die es ihm erlaubt, Träger von Pflichten und Rechten in Bezug auf die Konzernbesteuerung zu sein.1270 Damit der Konzern die ihm auferlegten Pflichten sowie auch die ihm zustehenden Rechte gegenüber dem Hoheitsträger gehörig wahrnehmen kann, sind dem Konzern vom Gesetzgeber „Organe“ (z. B. eine Vollversammlung der den Konzern konstituierenden Unternehmensträger) beizugeben.1271

Vergleicht man die beiden Alternativen in Bezug auf die Koordination und die Sicherstellung der Wahrnehmung der Veranlagungspflichten, zeigt sich bei bei-den Regelungsbedarf in Bezug auf das Verhältnis zwischen Steuersubjekt und Hoheitsträger einerseits, aber auch zwischen Steuersubjekt sowie den einzelnen Konzernunternehmen andrerseits. Während sich bei der Bezeichnung der Unter-nehmensträger als Steuersubjekte der Steuerhoheitsträger verschiedenen einzelnen Steuersubjekten gegenüber sieht1272, besteht bei der zweiten Alternative – d. h.,

1265 S. dazu vorstehend Rz 441.1266 S. dazu nachstehend Rz 591.1267 Eine Ausnahme bildet die Mehrwertsteuer, die an die Unternehmenseigenschaft anknüpft.

S. dazu vorstehend Rz 417.1268 S. dazu vorstehend Rz 441 ff.1269 S. dazu vorstehend Rz 461 ff.1270 S. dazu vorstehend Rz 462.1271 S. dazu vorstehend Rz 466. Da auch der Konzern wie die anderen juristischen Personen (des

Privatrechts) ein künstliches Gebilde ist, stellen die Organe notwendige Voraussetzung für eine Wahrnehmung der Pflichten dar. Dabei kann der Gesetzgeber, analog zur heutigen Ordnung bei der Mehrwertsteuer, vorsehen, dass der Konzern gegen aussen durch die ihn konstituieren-den Unternehmensträgern handelt, diese aber zwingend von einer Person zu vertreten sind.


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221Fazit betreffend die Entrichtung der Konzernsteuer (Abschnitt IV)

wenn der Konzern selbst zum Steuersubjekt wird – mit dem Konzern nur eine Be-zugsperson für die Veranlagung und die Erhebung der Konzernsteuer1273. Bei bei-den Alternativen ist vom Gesetzgeber sicherzustellen, dass die als Steuersubjekt bezeichnete Person bzw. Personengruppe die zur Erfüllung der Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis notwendigen Informationen1274 erhält oder die Veranla-gungsbehörde selbst die Kompetenz haben muss, die notwendigen Informationen bei der diese Informationen besitzenden Konzernunternehmung zu beschaffen1275, da ansonsten eine vollständige und korrekte Veranlagung nicht möglich ist.

In Bezug auf die Koordination und die Sicherstellung der Steuerentrichtung un-terscheiden sich die beiden Alternativen insoweit, als dass wenn die einzelnen Unternehmensträger als Steuersubjekte bezeichnet werden die Verantwortung für die korrekte Entrichtung bei den einzelnen Konzernunternehmen liegt1276, wohin-gegen wenn der Konzern zum Steuersubjekt wird, dieser selbst dafür verantwort-lich ist.1277 Dabei stellt sich im Besonderen die Frage einer allfälligen solidarischen Mithaftung in einem unterschiedlichen Mass. Während bei einer dezentralen Wahrnehmung der Steuerentrichtungspflicht eine generelle Haftung der einzelnen Konzernunternehmen für die Steuerforderung des Konzerns nicht verhältnismäs-sig erscheint1278, ist demgegenüber bei einer zentralen Steuerentrichtung eine Mit-haftung zur Sicherung der Steuerforderung notwendig, da der Konzern mangels Privatrechtsfähigkeit keine eigenen Vermögenswerte besitzen kann.1279


Für die verfassungsrechtliche Beurteilung der beiden Alternativen stehen die gleichheitsrechtlichen Aspekte des Verfassungsrahmens im Vordergrund, wobei aber auch die Verfahrensgrundrechte mit Bezug auf die einzelnen Grundrechts-träger im Konzern (d. h. die den Konzern konstituierenden natürlichen und ju-ristischen Personen) von Bedeutung sind. Vorab stellt sich aber die Frage, ob mit der Erhebung des Konzerns zum (steuerrechtlichen) Rechtssubjekt immanente Leitbilder des Privatrechts missachtet werden und damit ein Verstoss gegen den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung anzunehmen ist, was – zumindest nach

1273 S. dazu vorstehend Rz 465 ff.1274 Bspw. für die Erstellung der Steuererklärung.1275 S. dazu vorstehend Rz 450 ff. (Unternehmensträger als Steuersubjekte) bzw. Rz 472 ff. (Konzern

als Steuersubjekt). In welchem Umfang dies jedoch zu geschehen hat, hängt im Wesentlichen von der Methode zur Ermittlung des Konzerngewinns bzw. des Konzernumsatzes ab. Während bei einer dezentralen Wahrnehmung der Veranlagungspflichten der Gesetzgeber entweder den Informationsaustausch zwischen Steuersubjekt und den Konzernunternehmen gesetzlich zu re-geln hat, kann der Gesetzgeber auch vorsehen, dass er die notwendigen Informationen von den einzelnen Konzernunternehmen selbst beschaffen kann. Letzteres würde aber bedeuten, dass das gemischte Veranlagungsverfahren zur Anwendung zu kommen hat, da das Steuersubjekt die für eine „Selbstveranlagung“ notwendigen Informationen gar nicht selbst besitzt.

1276 S. dazu vorstehend Rz 443.1277 S. dazu vorstehend Rz 463.1278 S. dazu vorstehend Rz 457 ff.1279 S. dazu vorstehend Rz 478 ff. Es stellt sich jedoch die Frage, ob diese Haftung unbeschränkt

sein soll oder ob diese nach einem Kriterium zu beschränken ist. Es würde sich bspw. anbieten, auf die den einzelnen Konzernunternehmen individuell zurechenbaren Steuern abzustellen.

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einem Teil der Lehre – den Steuergesetzgeber davon abhalten muss, eine entspre-chende Alternative umzusetzen.1280 Es wurde im Verlauf der Untersuchung be-reits darauf hingewiesen, dass es dem Steuergesetzgeber zur Verwirklichung der gleichmässigen Erfassung gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit möglich sein muss, zur Besteuerung an den Konzernsachverhalt anzuknüpfen.1281 Auf-grund der gleichen Überlegungen muss es dem Gesetzgeber auch hier möglich sein, dem Konzern partiell für den Zweck der Besteuerung und relativ gegenüber dem Hoheitsträger eine juristische Persönlichkeit zu gewähren, um dem Gebot ei-ner gleichheitsrechtlichen Konzernbesteuerung zum Durchbruch zu verhelfen.1282 Dies kann aber nicht bedeuten, dass der Gesetzgeber frei ist, dem Konzern in jedem Fall eine eigene juristische Persönlichkeit zuzusprechen; vielmehr muss da-mit nach der hier vertretenen Ansicht ein Gleichheitsgewinn einhergehen.

Mit der Anerkennung des Konzerns als Steuersubjekt werden die durch die Konzernierung zusammengefassten Konzernunternehmen bezüglich der Kon-zernsteuerentrichtung formell gleich behandelt wie eine juristische Person in der heutigen Ordnung.1283 Demgegenüber ist die Umsetzung der Erfassung des Konzerns als Gesamtunternehmen und damit die Erfüllung der gleichheitsrecht-lichen Anforderungen bezüglich der die Konzernsteuerentrichtung betreffenden Elemente, unter Beibehaltung der Subjektfähigkeit der einzelnen den Konzern konstituierenden Unternehmensträger, nur schwerlich umzusetzen, manifes-tiert sich doch gerade bei der Steuerentrichtung immer wieder die durch das Privatrecht vorgegebene Trennung der einzelnen juristischen Personen.1284 Dies führt dazu, dass mit der Bezeichnung der einzelnen Unternehmensträger als Steuersubjekte innerhalb dieses Paragraphen die Eigenständigkeit der einzelnen Konzernunternehmen betont wird, wohingegen der Konzern mit der zweiten Alternative – d. h., wenn dieser selbst zum Steuersubjekt wird – in Bezug auf die Erfüllung der Pflichten sowie die Wahrnehmung der Rechte aus dem Steu-errechtsverhältnis so gestellt wird, wie dies heute bei einer juristischen Person der Fall ist.

Tritt der Konzern als Steuersubjekt dem Hoheitsträger gegenüber, obliegen die-sem sämtliche Pflichten und Rechte aus dem Steuerrechtsverhältnis, womit sich die Frage nach der Stellung der den Konzern konstituierenden Unternehmens-

1280 S. zu den immanenten Leitbildern des Privatrechts als Schranke des Steuerrecht vorstehend Rz 168 f.

1281 S. dazu vorstehend Rz 170.1282 Wird der Konzern im Aussenverhältnis mit einer beschränkten juristischen Persönlichkeit aus-

gestattet, tangiert dies nicht die internen Haftungsregeln der einzelnen, vom Gesetzgeber im Privatrecht vorgesehenen, juristischen Personen; vielmehr betrifft dies die separat auszugestal-tende steuerliche Mithaftungsordnung. S. zur Mithaftungsordnung im Allgemeinen vorstehend Rz 478 ff.

1283 Es ergeben sich aber dennoch Unterschiede in Bezug auf die Pflichten und Rechte im Einzelfall. So z. B. in Bezug auf die Rechte im Verfahren, da die einzelnen juristischen Personen eigen-ständige Träger von Grundrechten sind (s. dazu vorstehend Rz 116), wohingegen einzelne Teile (z. B. Betriebsstätten im steuerlichen Sinn) sich nicht alleine darauf berufen können.

1284 So ist z. B. schwerlich einzusehen, weshalb die einzelnen Steuersubjekte bei einer getrennten Erfassung für die Steuerverbindlichkeiten der anderen Konzernunternehmen haften, wobei sie keinen Einfluss auf die Festlegung der Steuerforderung haben. S. dazu vorstehend Rz 457 ff.

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träger im Steuerverfahren stellt.1285 In der Untersuchung wurde gezeigt, dass es Aufgabe des Gesetzgebers ist, mittels geeigneter Rahmenbedingungen sicher-zustellen, dass die Verfahrensgrundrechte der Einzelnen im Prozess der Mei-nungsbildung im Konzern gewahrt werden, damit eine allfällige Grundrechts-beschränkung verhältnismässig und damit gerechtfertigt ist.1286 Dabei kann es nach der hier vertretenen Auffassung bereits genügen, den einzelnen Konzer-nunternehmen den sofortigen Austritt, allenfalls mit einer verhältnismässigen Karenzfrist, zu ermöglichen.1287 Dies führt aber dazu, dass die Zusammenset-zung des Konzerns für die Konzernbesteuerung weitgehend dem Konzern über-lassen wird, womit die Gefahr besteht, dass sich die Konzerne jeweils so und dann konstituieren, wie und wann es ihnen monetär den meisten Nutzen bringt.

C. Stellungnahme

Gegen aussen zeigt sich bei der ersten hier untersuchten Alternative die Erfas-sung des Konzerns am deutlichsten, da der Gesetzgeber mit der Bestimmung des Steuersubjekts festlegt, welche Person im Steuerrechtsverhältnis ihm gegen-übertritt. Aus gleichheitsrechtlichen Überlegungen ist zu bevorzugen, dass der Konzern selbst zum Steuersubjekt wird1288, da der Konzern so mit Bezug auf die Steuerentrichtung als Gesamtunternehmen erfasst wird. Dazu ist dem Konzern eine Sonderrechtsfähigkeit zuzugestehen, die es ihm erlaubt, mit dem jeweiligen Steuerhoheitsträger ein selbständiges Steuerrechtsverhältnis zu begründen und dabei Träger von Pflichten und Rechten zu sein.1289

Die damit implizierte Erfassung des Konzerns als Gesamtunternehmen ent-spricht dem Konzernwirklichkeitsbild heterarchischer Ordnung, da der Konzern damit nach aussen gegenüber dem Hoheitsträger als Einheit, vertreten durch die Konzernorgane, aufzutreten vermag, im Innenverhältnis jedoch Entschei-dungsmechanismen bestehen bleiben, die es dem Konzern erlauben, den ihm in-härenten „mutativen Charakter“1290 beizubehalten.1291 Orientieren sich die vom Steuerrecht anerkannten Mechanismen an den privatrechtlichen Strukturen, ge-lingt es dem Steuerrecht, die wirtschaftliche Natur des Konzerns sachgerecht zu erfassen, ohne dabei aber die privatrechtlichen Grundstrukturen des Konzerns

1285 S. dazu vorstehend Rz 469 ff.1286 Dies entspricht der heutigen Regelung bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung

(s. dazu vorstehend Rz 466).1287 S. dazu vorstehend Rz 469. Die Intensität der Grundrechtseinschränkung muss dabei in Anleh-

nung an die für die Freiheitsrechte entwickelte Schrankentrias verhältnismässig sein.1288 S. dazu vorstehend Rz 491.1289 S. dazu vorstehend Rz 491.1290 S. zum „mutativen Charakter“ des Konzerns Rz 300.1291 Demgegenüber wird mit der ersten Alternative (d. h. die einzelnen Unternehmensträger als

Steuersubjekte) mit Bezug auf die Konzernsteuerentrichtung die Verrechtlichungsstrategie der Restaurierung der Konzernglieder verfolgt, so wie dies bspw. von Böckli für das Aktienrecht vertreten wird, jedoch hier abzulehnen ist (s. dazu vorstehend Rz 266 und 293). Es vermag in diesem Zusammenhang auch kaum zu verwundern, dass Böckli den Art. 5 Abs. 7 OECD MA, welcher die Eigenständigkeit einer beherrschten Gesellschaft (im Gegensatz zu einer Be-triebsstätte) im Grundsatz anerkennt, als „Magna Charta der Konzerne“ bezeichnet (s. dazu Böckli, Schweizer Aktienrecht, Para. 11 Rz 142).

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zu unterlaufen. Eine besondere Bedeutung kommt dabei der Organisation der Prozesse zur Bildung der Konzernmeinung zu.1292 Als Anknüpfungspunkt und Massstab für die Ausgestaltung kann die hier vorgenommene Konkretisierung des Konzernleitbildes dienen, indem z. B. für eine korrekte Bildung der Kon-zernmeinung verlangt wird, dass die dort skizzierten Stabilitätskriterien erfüllt werden.1293

Dass der Konzern als selbständiges Steuersubjekt dem Steuerhoheitsträger ge-genübertritt, ist zwar bereits heute bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbe-steuerung vorgesehen, bei näherer Betrachtung zeigt sich aber, dass die Umset-zung komplex und mit einem grossen (gesetzgeberischen) Aufwand verbunden ist. Im Wesentlichen ergeben sich deshalb mit Blick auf die praktische Umset-zung der Bezeichnung des Konzerns als Steuersubjekt zwei Vorbehalte: Erstens ist anzuerkennen, dass mit der Verleihung der Steuerrechtssubjektivität ein Rechtssubjekt „Konzern“ geschaffen wird, womit der Gesetzgeber einerseits die Steuerordnung dahingehend ausgestalten muss, damit der Konzern die Pflichten und Rechte gehörig wahrnehmen kann.1294 Zweitens ist es notwendig, verschie-dene Koordinations- und Abgrenzungsfragen zum Privatrecht im Allgemeinen sowie den dort bestehenden Rechtssubjekten im Besonderen zu klären, deren Umfang und Ausgang nach dem heutigen Stand der Forschung schwierig abzu-schätzen ist.1295

Sodann ist darauf hinzuweisen, dass die Ausgestaltung der verfahrensrechtli-chen Aspekte vor dem Hintergrund ihrer praktischen Bedeutsamkeit zur Auf-lösung eines Konfliktes besonderer Aufmerksamkeit bedarf. Entsprechend ist die hier zu formulierende Konklusion ernüchternd, indem vorderhand keine der Alternativen klarerweise zu bevorzugen ist, obschon nach der hier vertretenen Auffassung viel für die zweite Alternative (d. h. der Konzern als Steuersubjekt) spricht. Für ein abschliessendes Urteil sind die Vor- und Nachteile gegenein-ander abzuwägen, was vorliegend nicht abschliessend möglich nicht.1296 Eine

1292 S. dazu vorstehend Rz 469 ff.1293 S. dazu vorstehend Rz 311.1294 S. dazu bspw. vorstehend Rz 465 betreffend die Koordination und Sicherstellung der Wahrne-

hmung der Veranlagungspflichten durch den Konzern und Rz 475 betreffend die Koordination und Sicherstellung der Steuerentrichtung.

1295 Dies würde bspw. eine grundsätzliche Auseinandersetzung mit der Frage der Subjektfähigkeit im schweizerischen Unternehmenssteuerrecht bedingen, was vor dem Hintergrund der dies-bezüglichen Entwicklungen seit der Anerkennung der juristischen Personen im ausgehenden 19. Jahrhundert (z. B. der Anerkennung von Personen ohne Rechtspersönlichkeit als Steuersub-jekte), notwendig erscheint. S. zu den Anfängen der Besteuerung der juristischen Personen in der Schweiz die Hinweise in den Fn 284 sowie Fn 1132.

1296 Dabei sind bspw. auch die Mängel der Konzernsteuerordnung einzubeziehen. Verschiedene der bei der Formulierung der Problemstellung angeführten Mängel betreffen die hier untersuchte Konzernsteuerentrichtung lediglich indirekt. So z. B die Nichtanerkennung von Konzerngesell-schaften im Gewinnsteuerrecht (s. dazu vorstehend Rz 69 ff.) sowie die Aufteilung der Vor-steuerguthaben nach Auflösung einer Mehrwertsteuergruppe (s. dazu vorstehend Rz 103 ff.). Demgegenüber betrifft die bei der fusionsweisen Übernahme von Verlustvorträgen thematisi-erte Steuersukzession (s. dazu vorstehend Rz 99) diese direkt, indem sich die fusionsweise Ver-lustübernahme nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung unabhängig vom Rechtsgrund der Übertragung der Aktiven und Passiven direkt aus Art. 54 Abs. 3 ergibt. (Dem Sachverhalt ist zu entnehmen, dass es sich vorliegend um eine Absorptionsfusion nach Art. 3 Abs. 1 Bst.

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sachgerechte Abwägung macht vielmehr noch weitere Forschungsarbeiten be-züglich der Umsetzung der einzelnen Alternativen sowie deren Verhältnis zum Privatrecht notwendig.

FusG handelte, wobei das Bundesgericht feststellte, dass dies nur privatrechtliche Wirkung zu entfalten vermag [Urteil vom 4.1.2012, 2C_351/2011 E 2.2.1].) Aufgrund der Lösung der Verlustübernahme vom privatrechtlichen Rechtsgrund der Übertragung von Aktiven und Pas-siven, ist die Steuersukzession mit Bezug auf beide geprüften Umsetzungsalternativen unprob-lematisch.

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§ 9 Konzernergebnisermittlung

I. Ermittlung des steuerlichen Unternehmens-ergebnisses

A. Ergebnisermittlung durch Zuordnung der Erfolgskomponenten

1. Zusammenwirken von Steuer- und Privatrecht zur Ergebnisermittlung

1.1. Handelsrechtliche Buchführung als Ausgangspunkt

Bei den Gewinnsteuern des Bundes und der Kantone, aber auch bei der mo-nistischen Grundstückgewinnsteuer sowie teilweise bei der Verrechnungssteu-er1297 steht die Ermittlung des Unternehmensergebnisses für die Festsetzung der geschuldeten Steuern im Mittelpunkt des Interesses.1298 Das Unternehmenser-gebnis stellt eine Nettogrösse dar, die sich aus einer praktisch unbegrenzten1299 Anzahl positiver und negativer Erfolgskomponenten zusammensetzt.1300 Der Gesetzgeber hat für die Ergebnisermittlung die Zuordnung dieser Erfolgskom-ponenten im Sinne von Indikatoren für die Leistungsfähigkeit nach verschiede-nen Perspektiven festzulegen1301: Erstens ist sachlich anzuordnen, was überhaupt als Ertrag und was als Aufwand zu gelten hat. Zweitens ist zu bestimmen, zu

1297 Bei der Verrechnungssteuer ist zu differenzieren. Aus der Perspektive der subjektiv steuerpflich-tigen Kapitalgesellschaft ist die Gewinnermittlung für die Bemessung der Verrechnungssteuer einzig bei der Ermittlung des verrechnungssteuerpflichtigen Ertrags auf den von einem Inlän-der ausgegebenen Aktien u. dgl. nach Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG unmittelbar von Bedeutung, während sich die Pflicht zur Entrichtung der Verrechnungssteuer bei den anderen Erträgen nicht direkt vom Gewinn ableitet, jedoch aber mittelbar aus den Büchern ermitteln lässt. Un-abhängig von der Verbuchung entsteht die Forderung nach Art. 12 Abs. 1 VStG im Zeitpunkt der Fälligkeit.

1298 S. dazu nachstehend Rz 500. Demgegenüber knüpft der Gesetzgeber im Umsatzsteuerrecht, im Besonderen bei der Mehrwertsteuer, nicht direkt an den Saldo der Erfolgsrechnung an, sondern an den gesamten Umsatz an (so bereits Behnisch, Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, 27).

1299 Selbstredend ist die Anzahl der Erfolgskomponenten theoretisch begrenzt. Die konkrete An-zahl hängt jedoch mit der Natur der Tätigkeit, für welche der Gewinn ermittelt wird, zusam-men: Während bei der Grundstückgewinnsteuer wohl eher wenige zu verzeichnen sind, kann diese bei der Gewinnsteuer in komplexen Fällen ungleich umfangreicher sein.

1300 Es kann damit mit anderen Worten gesagt werden, dass die zur Steuerberechnungsgrund-lage addierten Erfolgskomponenten ihren Ursprung in einer Vielzahl von Verkehrsvorgängen zwischen den am Wirtschaftsverkehr teilnehmenden Subjekten haben. Reich hat für die Ge-winnsteuer festgehalten, dass „[…] der Gewinn als Produkt des kombinierten Einsatzes von Arbeit und Kapital nicht in seine Einzelteile aufgefächert werden [kann].“ (Reich, Die Realisa-tion stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, 36). Diese Aussage erscheint erklärungsbedürftig: M. E. bezieht sich dieser Hinweis nicht auf die Identifikation der einzelnen Verkehrsvorgänge die zu den positiven und negativen Erfolgsbeiträgen führen, sondern ist in Zusammenhang mit der getrennten Aufzählung der steuerbaren Einkünfte sowie der abzugsfähigen Aufwendungen für die Einkommensteuer in den Steuergesetzgebung, mit welcher der Steuergesetzgeber den Bruttocharakter der Einkommensteuer offenbart, zu interpretieren. Beim Unternehmensge-winn handelt es sich jedoch um eine Nettogrösse, was Reich damit betont. Eine Bruttobetrach-tung nimmt der Steuergesetzgeber zwar auch heute noch teilweise für die Einkünfte aus selb-ständiger Erwerbstätigkeit vor, jedoch nur dann, wenn keine ordnungsgemässe Buchhaltung geführt wird (s. dazu z. B. Art. 18 Abs. 3 DBG).

1301 Vgl. dazu Tipke/Lang, Steuerrecht, Para. 5 Rz 101. Die Summe dieser Erfolgskomponenten stellt das Ergebnis der Leistungserstellung des einzelnen Wirtschaftssubjektes dar, welches für die Besteuerung vom Gesetzgeber als Ausdruck dessen (steuerlichen) Leistungsfähigkeit zur

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228 § 9 Konzernergebnisermittlung

welchem Subjekt diese Erträge bzw. Aufwendungen persönlich zuzurechnen sind. Schliesslich stellt sich drittens die Frage des territorialen Zugriffs sowie viertens des massgeblichen Zeitraums.

Ausgangspunkt dieser Zuordnung bildet die Privatrechtsordnung, da diese den rechtlichen Rahmen zur „Verteilung der Aussengüter“1302 jeglicher unterneh-menswirtschaftlicher Tätigkeit zur Verfügung stellt.1303 So schafft z. B. erst das Sachenrecht die Möglichkeit von individuellem Eigentum und mit den juristi-schen Personen wird das kollektive körperschaftliche Eigentum ermöglicht1304, wobei mit den handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften im Fall des kollek-tiven Eigentums die Konkretisierung der Zuordnungsfragen nach Massgabe des Gläubiger- und Anlegerschutzes in Bezug auf die Vermögenswerte und Verpflich-tungen einerseits und die Erträge und Aufwendungen andrerseits erfolgt.1305

In der geltenden Ordnung wird für die steuerliche Gewinnermittlung weitge-hend an die handelsrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften angeknüpft, wobei bei der Gewinnsteuer die Verknüpfung zwischen steuerlicher und han-delsrechtlicher Gewinnermittlung als Massgeblichkeitsgrundsatz bezeichnet wird.1306 Obschon dabei in den Gesetzen mit unterschiedlichen Formulierungen auf den nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn abgestellt wird, ist anerkannt, dass dieser den Ausgangspunkt für die steuerrechtliche Ge-winnermittlung für die Gewinnsteuer des Bundes und der Kantone darstellt.1307

Besteuerung herangezogen wird. Dabei unterliegen nur positive Periodenergebnisse (d. h. der Gewinn) der Steuer.

1302 Damit kommt es zu einer Subjektivierung der „Güter dieser Welt“. Das heisst, dass diese ein-erseits subjektbezogen anerkannt werden und andrerseits zwischen den einzelnen natürlichen Personen verteilt werden können. S. zur Frage der Subjektivierung von Gütern Schluep, Einla-dung zur Rechtstheorie, 176, mit weiteren Hinweisen.

1303 Das Privatrecht stellt „[…] die Organisationsgrundlage zur rechtlichen Ausgestaltung beinahe aller wirtschaftlichen Vorgänge“ dar. Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 34, Hervorhebun-gen weggelassen. In Deutschland hat Walz die Funktion des Privatrechts prägnant wie folgt umschrieben „Das Privatrecht stellt den Bürgern die rechtlichen Formen zur Verfügung, mit deren Hilfe und in deren Rahmen sie ihre vermögensrechtlichen Beziehungen im Verhältnis zu-einander dezentral regeln“ (Walz, Die steuerrechtliche Herausforderung des Zivilrechts, 287).

1304 Grundlage dieser Normen bildet die verfassungsrechtliche Eigentumsgarantie aus Art. 26 BV. Mit dem Vertragsrecht schafft der Gesetzgeber sodann den Rechtsrahmen zur Übertragung von Eigentum zwischen Personen.

1305 S. zu den unmittelbaren Funktionen der Rechnungslegung Benz, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, 10 f.

1306 In der Literatur wird dieser Grundsatz auch als fest eingelebtes Fundamentalprinzip, als Kar-dinalprinzip oder auch Grundpfeiler des geltenden Unternehmenssteuerrechts umschrieben (s. dazu anstelle vieler Burkhalter, Der steuerrechtliche Massgeblichkeitsgrundsatz im Lichte der Entwicklung des Rechnungslegungsrechts, 5, mit weiteren Literaturhinweisen) Zur Be-deutung der Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht auch bereits Cagianut, Bedeutung der Kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht mit besonderer Berücksichtigung der Bilanzkorrekturen, 140 f.)

1307 Anstelle vieler Burkhalter, Massgeblichkeitsgrundsatz, Rz 124 ff. (BG über die direkte Bundessteuer) u. Rz 130 ff. (Steuerharmonisierungsgesetz). Während in Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG ausdrücklich festgehalten wird, dass sich der steuerliche Reingewinn aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres zusammensetzt, hält Art. 24 Abs. 1 StHG lediglich fest, dass der Gewinnsteuer der gesamte Reingewinn unter-liegt. Obschon aus dem Wortlaut dieser beiden Bestimmungen nicht klar hervorgeht, dass der Gesetzgeber damit die handelsrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften benennt, ist in der Literatur weitgehend unbestritten, dass der Gesetzgeber damit jeweils die Gewinnermittlung

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229Ermittlung des steuerlichen Unternehmensergebnisses (Abschnitt I)

Der Gesetzgeber knüpft nicht nur bei der Gewinnsteuer an die handelsrechtli-chen Rechnungslegungsvorschriften an, sondern erklärt auch bei der Verrech-nungssteuer sowie der Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System den handelsrechtlichen Gewinn als für die jeweilige Gewinnermittlung mass-geblich.1308 Die Anknüpfung ist dabei jedoch in ihrer Ausgestaltung differen-ziert: Während das Verrechnungssteuergesetz den Begriff des Gewinns nicht umschreibt, sondern direkt an den handelsrechtlichen Gewinn anknüpft1309, wird für die Besteuerung der Grundstückgewinne der Begriff des Grundstück-gewinns durch das kantonale Recht weitgehend selbständig definiert, wobei auch Bezüge zur handelsrechtlichen Gewinnermittlung bestehen1310.

Dem Gesetzgeber steht es grundsätzlich frei, ob und in welchem Ausmass er für die Konkretisierung der Zuordnung an das Privatrecht anknüpft oder ob er die Zuordnungsfrage selbständig beantwortet, soweit er sich dabei im Rah-

nach den Vorschriften des schweizerischen Handelsrechts gemeint hat (anstelle vieler Bur-khalter, Massgeblichkeitsgrundsatz, Rz 130 oder auch Glauser, Apport et impôt sur le bénéfice, 69 f.). Teilweise wird das fehlende (klare) Bekenntnis zum Massgeblichkeitsprinzip kritisiert, da befürchtet wurde, dass die gewählte Formulierung die Gefahr in sich berge, dass der Gewinnsteuer in der Praxis ein „freischwebender wirtschaftlicher Gewinnbegriff“ zu-grunde gelegt würde (Zuppinger et al., Steuerharmonisierung, 166). Burkhalter hielt später fest, dass sich diese Befürchtung zwar nicht verwirklicht habe, dieser Hinweis jedoch imme-rhin darauf hindeutete, dass an der Stichhaltigkeit der eigenen Argumentation der indirekten Verankerung des Grundsatzes zumindest Zweifel bestanden (Burkhalter, Massgeblichkeits-grundsatz, Rz 132). In diesem Zusammenhang stellte sich nach der hier vertretenen Auffas-sung auch die Frage, ob es mit dieser offenen Formulierung den Kantonen möglich wäre, zur steuerlichen Gewinnermittlung nicht an die handelsrechtliche Buchführung anzuknüpfen, sondern z. B. eine eigene steuerliche Gewinnermittlung vorzusehen. Aufgrund der Natur des Steuerharmonisierungsgesetzes als Rahmengesetz, wäre es durchaus denkbar, damit den Kan-tonen die Möglichkeit einer alternativen Gewinnermittlung – unter Umständen den verfas-sungsrechtlichen Vorgaben gerecht(er) werdende Lösung – einzuräumen. Dagegen kann jedoch eingewendet werden, dass der Grundsatz der formellen und materiellen Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz im Gesetzgebungsverfahren zum Steuerharmonisierungsge-setz nie in Frage gestellt wurde (so z. B. Gurtner, Das Steuerobjekt der Gewinnsteuer, 357), vielmehr sogar in der Botschaft (damals noch Art. 27 Abs. 1) darauf hingewiesen wird, dass „Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinnes […] die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung (Erfolgsrechnung) [ist]“ (Botschaft StHG, 110). Sodann würde es auch dem Harmonisierungsgedanken entgegenlaufen, wenn jeder Kanton für die steuerliche Gewinnermittlung weitgehend andere Regelungen vorsähe. So zeigt sich jedoch, dass obschon heute als Grundlage zur Gewinnermittlung in den Kantonen einheitlich der handelsrechtliche Gewinn herangezogen wird, verschiedene Unterschiede in der Zusammensetzung der jeweili-gen Steuerberechnungsgrundlage bestehen (s. dazu die vorstehend Rz 497 ff.).

1308 Bei der Verrechnungssteuer ist die Ermittlung des Gewinn(anteil)s notwendig, da der Gesetzge-ber den (ausbezahlten) Gewinnanteil als Gegenstand der Verrechnungssteuer erklärt (Art. 4 Abs. 1 VStG i. V. m. Art. 12 Abs. 1 VStG). Demgegenüber besteht diese Notwendigkeit bei den Zinsen auf Obligationen und dgl. nicht.

1309 Zur Kontrolle der ordentlichen Steuerentrichtung sind die Bücher so einzurichten und zu führen, dass sich aus ihnen die für die Steuerpflicht und Steuerbemessung sowie die Steuer-rückerstattung massgebenden Tatsachen ohne besonderen Aufwand zuverlässig ermitteln und nachweisen lassen (Art. 2 Abs. 2 und 64 Abs. 3 VStV). Die Frage, ob ein steuerbarer Ertrag vor-liegt oder nicht beurteilt sich sodann einzig aus der Sicht der leistenden Gesellschaft (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 21 Rz 10).

1310 Im Kanton ZH bestimmt Para. 219 Abs. 1 StG ZH, dass der Grundstückgewinn derjenige Betrag ist, um welchen der Erlös der steuerbaren Handänderung die Anlagekosten des entspre-chenden Grundstückes übersteigt.

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men der verfassungsrechtlichen Vorgaben bewegt.1311 Eine eigenständige Beant-wortung der Zuordnungsfrage ist notwendig, wenn das Privatrecht keine oder eine aus steuerrechtlicher Sicht unzureichende Zuordnung vornimmt.1312 Eine abweichende Beantwortung der Zuordnungsfrage kann aber auch erforderlich sein, wenn sich die privatrechtliche Regelung nicht als praktikabel erweist1313 oder wenn es darum geht, verfassungsrechtlichen Vorgaben bei der Besteuerung zum Durchbruch zu verhelfen1314. Entsprechend ist auch die Anknüpfung an die handelsrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften nicht zwingend1315, ob-schon sich diese aus Überlegungen zur Praktikabilität in den meisten Fällen, soweit möglich, anbietet.1316 Es ist dem Gesetzgeber aber unbenommen, für die

1311 S. dazu die Hinweise in Rz 164 ff. Ähnlich wohl auch Behnisch, Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, 21. Historisch betrachtet sind dann auch verschiedene Gründe für die Anknüpfung an das Privatrecht im Einzelfall ausschlaggebend gewesen, wo-bei auch praktische Aspekte eine wichtige Rolle gespielt haben. So im Besonderen auch bei der Beantwortung der Zuordnungsfrage bei der Gewinnsteuer, wo als Ausgangspunkt für die steuerliche Zuordnung die handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften im Vordergrund ste-hen. S. dazu bspw. Bosshard, welcher darauf hinweist, dass die (kantonalen) Gesetzgeber bei der Einführung der Besteuerung der Kapitalgesellschaften mit Erklärung des handelsrechtli-chen Gewinns für die steuerliche Gewinnermittlung eine Anlehnung an ein bestehendes Werte-system suchten (Bosshard, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften in der Schweiz, 59).

1312 S. dazu nachstehend Rz 502 ff.1313 In der Literatur wird in diesem Zusammenhang auf die Umsetzungsprobleme einer Verrech-

nungspreisberichtigung in der Bilanz und Erfolgsrechnung hingewiesen (s. Bartholet, Trans-ferpreisberichtigung und ihre Sekundäraspekte im schweizerischen Steuerrecht, 133 ff.).

1314 Dies wäre z. B. bei einer (zu) grossen Interessendivergenz zwischen Handels- und Steuerrecht der Fall.

1315 Vereinzelt wird die Anknüpfung an das Handelsrecht auch in der Literatur kritisiert (s. dazu z. B. die Darstellung der verschiedenen Positionen bei Heuberger, Die verdeckte Gewin-nausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrecht, 177 ff.). S. zu den ver-schiedenen Gestaltungsvarianten des Verhältnisses zwischen Handels- und Steuerbilanz bei der gewinnsteuerlichen Gewinnermittlung Gurtner, Neue Rechnungslegung – Prinzipielle Massgeblichkeit oder eigenständige Steuerbilanz?, 75 ff.

1316 Reich weist darauf hin, dass der steuerrechtliche Gewinnbegriff ein pragmatisch gefasster Beg-riff ist, wobei der Jahresgewinn als blosse Konvention eine Abwägung verschiedener Interessen erscheint (Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, 48).


Ermittlung an ein anderes Regelwerk anzuknüpfen1317 oder auch eigene Regeln anzuordnen1318, sofern sachliche Gründe dafür bestehen.

1.2. Abweichende oder ergänzende Erfolgszuordnung durch das Steuer-recht

Die Erfolgszuordnung geltender Ordnung ist im Besonderen darauf ausgerich-tet, dass die einzelnen Subjekte des Privatrechts auch als Steuersubjekte der Besteuerung unterliegen, weshalb verschiedene Vorschriften sicherstellen, dass den einzelnen Subjekten die ihnen nach Massgabe der mit der Steuerordnung verfolgten Interessen zuzuordnenden Erfolgskomponenten effektiv auch zuge-ordnet werden.1319

1317 Eine Anknüpfung an einen international anerkannten Rechnungslegungsstandard stand so in Zusammenhang mit der jüngsten Revision des Aktien- und Rechnungslegungsrechts zur Dis-kussion (s. dazu z. B. Röthlisberger/Pflüger-Niggli, Steueraspekte gemäss Entwurf zum Aktien- und Rechnungslegungsrecht, 475 ff.), wurde dann aber vom Parlament wieder zurück-genommen. Verschiedene Autoren haben in diesem Zusammenhang auf die (verfassungsmäs-sigen) Spannungsfelder einer solchen Regelung hingewiesen, wobei sie zum Schluss gekom-men sind, dass das IFRS-System als Anknüpfungspunkt grundsätzlich tauglich ist, aber ver-schiedene steuerliche Korrekturvorschriften aufzustellen wären (s. dazu Simonek/Hongler, Massgeblichkeitsprinzip und neue Rechnungslegung, 263 ff. oder auch Gurtner, Neues Rech-nungslegungsrecht nach OR, 392 ff.; die Diskussion um die Frage der Übernahme eines inter-national anerkannten Rechnungslegungstands für die steuerliche Gewinnermittlung wurde in der Schweiz bereits auch in Zusammenhang mit dem Vorentwurf RRG geführt [Burkhalter, Massgeblichkeitsprinzip, 33 ff., Glauser, IFRS et droit fiscal, 566 ff. oder auch Spori, Dif-ferenzierte Massgeblichkeit bei „getreuer Darstellung“, 114 ff.]). Simonek und Hongler sind jüngst zum Schluss gekommen, dass namentlich das heute anerkannte Realisationsprinzip einer uneingeschränkten Massgeblichkeit eines anerkannten Rechnungslegungsstandards für Steuer-zwecke entgegensteht. Ferner weisen die Autoren darauf hin, dass auch die Verlustverrechnung neu geordnet werden müsste sowie auch rechtsstaatliche Bedenken bestehen, da die steuerliche Gewinnermittlung damit nach den Regeln eines privaten Standardsetters zu erstellen wäre. Letzterer Vorbehalt wird von verschiedenen Autoren in der Schweiz sowie im Besonderen auch in Deutschland verfochten. Demgegenüber beurteilt z. B. Fülbier in Deutschland die IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung insgesamt als eher ungeeignet und redet einer einzelfallweise Übernahme einzelner Vorschriften des IFRS-Systems das Wort (Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 252 f.).

1318 S. bereits Behnisch, Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, 23. Auf-grund der Natur der Sache ist dem Einfallsreichtum des Gesetzgebers aber auch hier Grenzen gesteckt (s. dazu vorstehend Rz 166 ff.). In der schweizerischen Literatur wird dann auch da-rauf hingewiesen, dass „[d]as verkettete Rechenwerk von Bilanz und Erfolgsrechnung, erstellt nach den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung, […] unbestrittenermassen die einzige erhebungstechnisch durchführbare und mehr oder weniger zuverlässige Grundlage für die Er-mittlung des Unternehmensgewinns [ist]“ (Zuppinger et al., Steuerharmonisierung, 165). Damit ist aber noch nicht gesagt, dass ein solches „Rechenwerk“ zwingend nach den handel-srechtlichen Regeln zu erstellen ist, diese könnten auch nur für steuerliche Zwecke aufgestellt werden.

1319 Im Konzernverhältnis sind in diesem Zusammenhang die Korrekturvorschriften nach Mass-gabe des Fremdvergleichsgrundsatzes bei konzerninternen Verrechnungspreisen von heraus-ragender Bedeutung. Gesetzliche Grundlage einer Korrektur bildet für die Gewinnsteuer des Bundes und der Kantone Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. Art. 24 Abs. 1 StHG. Eine geldwerte Leis-tung unterliegt sodann auch der Verrechnungssteuer (Art. 4 Abs. 1 b VStG), wobei im Einzel-fall zu prüfen ist, ob die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung erfüllt werden kann (z. B. wenn die Steuer eine Leistung betrifft, die in einem Vorjahr fällig geworden ist und diese anlässlich einer amtlichen Kontrolle oder Buchprüfung geltend gemacht wird nach Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV). S. dazu im Allgemeinen Stocker/Studer, Bestimmung von Ver-rechnungspreisen, 386.

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Die Anknüpfung an die handelsrechtlichen Bücher steht im Besonderen in Bezug auf die sachliche und persönliche Zuordnung der Erfolgskomponenten bei allen hier untersuchten Steuern im Vordergrund, wobei das Zusammenspiel zwischen handelsrechtlichen Buchführungsregeln und steuerrechtlichen Korrekturvor-schriften komplex ist.1320 So wird z. B. die Bildung von stillen Reserven in der Handelsbilanz weitestgehend vom Gesetzgeber zugelassen1321, weshalb es zur Begründung eines gewinnsteuerlichen Steueraufschubs teilweise keine explizite „Aufschubnorm“ braucht, sondern auch das Fehlen einer Korrekturvorschrift der handelsrechtlichen Reservenbildung zu genügen vermag.1322

Betreffend die zeitliche Zuordnung übernimmt das Steuerrecht bei der Ge-winnsteuer und der Verrechnungssteuer im Wesentlichen die Festlegungen des Handelsrechts, indem bei der Gewinnsteuer das Geschäftsjahr als Steuerperi-ode gilt1323 und bei der Verrechnungssteuer darauf abgestellt wird, wann die steuerbare Leistung fällig ist.1324 Bei der Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System wird der Grundstückgewinn dann erhoben, wenn die steu-

In Bezug auf die persönliche Zurechnung kann es z. B. zu einer Abweichung von der handels-rechtlichen Bilanzierung bei Treuhandgeschäften kommen, indem – sofern die von der Eidg. Steuerverwaltung im Merkblatt betreffend Treuhandverhältnissen Bedingungen erfüllt sind – das Treugut und die damit zusammenhängenden Erträge beim Treuhänder, obschon diese in seiner Bilanz ausgewiesen und die Erträge in der Erfolgsrechnung verbucht wurden, dem Treuge-ber zugerechnet werden. Demgegenüber geht die Anknüpfung bei der Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System weniger weit, indem der Gesetzgeber dort zwar auch für die sachliche und persönliche Zurechnung zuerst auf die privatrechtlichen Verhältnisse abgestellt wird, jedoch in sachlicher Hinsicht mangels privatrechtlicher Pflicht zur separaten Feststellung eines Grundstückgewinns nicht auf eine bereits vorhandene Rechnung abgestellt werden kann, weshalb der Steuergesetzgeber den Grundstückgewinn selbständig zu definieren hat. Es beste-hen zudem auch Korrekturvorschriften bei der Grundstückgewinnsteuer: So löst die Steuer eine Handänderung an Grundstücken oder Anteilen davon ab, wobei den Handänderungen auch Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wie eine Handän-derung wirken, diesen gleichgestellt werden (s. dazu bspw. Para. 216 Abs. 2 Bst. a StG ZH).

1320 S. dazu die ausführlichen Hinweise bei Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 69 ff. Im Rahmen des handelsrechtlichen Ermessensspielraums beeinflusst das Steuerrecht die Buchfüh-rungspraxis massgeblich, indem z. B. zur steuerlichen Anerkennung Abschreibungen handel-srechtlich verbucht sein müssen (sog. umgekehrte Massgeblichkeit). S. dazu anstelle vieler Burkhalter, Massgeblichkeitsgrundsatz, Rz 47. Ferner auch Knobbe-Keuk, Das Steuerrecht – eine unerwünschte Rechtsquelle des Gesellschaftsrechts, 25 ff.

1321 Im Besonderen aufgrund von Art. 669 Abs. 3 OR. Vgl. zu den sog. „Verwaltungsreserven“ Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, 11 f.

1322 S. zur Tragweite der gesetzlichen Umgestaltungsvorschriften Reich, Steuerrecht, Para. 20 Rz 38 ff.

Vor Inkrafttreten der heutigen Umgestaltungsnormen wurde deshalb argumentiert (und wird teilweise heute noch), dass der gesetzliche Realisationsbegriff bei Umgestaltungen keine Kor-rektur der handelsrechtlichen Verbuchung zu begründen vermag. Z. B. waren Barabgeltungen von Betriebsübertragungen im Konzern entsprechend nur in einigen Kantonen ohne ausdrück-liche gesetzliche Regelung steuerneutral zugelassen waren. So z. B. Reich, Steuerrechtliche Aspekte des Fusionsgesetzes, 11. Heute ist mit der Konzernübertragung sogar die Übertragung einzelner Vermögenswerte steuerneutral möglich. Systematisch stellt eine Veräusserung eines Vermögenswertes zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis eine Gewinnvorwegnahme dar, welche auf Ebene des Bundes nach Art. 58 Abs. I Bst. c DBG ein Realisationstatbestand darstellt, diese jedoch aufgrund von Art. 61 Abs. 3 f. DBG steuerneutral vollzogen werden kann (Reich, Steuerrecht, Para. 20 Rz 43).

1323 Art. 79 Abs. 2 DBG und Art. 63 Abs. 2 StHG bzw. der dieser Norm nachgebildeten kantonalen Bestimmungen.

1324 Art. 12 Abs. 1 VStG.

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erauslösende Handänderung vollzogen wird1325, womit auch – unter Vorbehalt der steuerlichen Korrekturvorschriften – an die privatrechtliche Handänderung angeknüpft wird. In zeitlicher Hinsicht kommt es jedoch bei der Gewinnsteu-er zu einer partiellen Durchbrechung der privatrechtlichen Erfolgszuordnung, indem in einem begrenzten Umfang der Abzug von Verlusten aus früheren Ge-schäftsjahren zugelassen wird.1326

Demgegenüber nimmt der Gesetzgeber eine über die handelsrechtlichen Vor-schriften hinausgehende (zusätzliche) Zuordnung in Bezug auf die Territorialität vor, da im Handelsrecht diesbezüglich keine Unterscheidung zwischen In- und Ausland gemacht wird.1327 Während das Privatrecht für die Zuordnung nicht darauf abstellt, ob ein Ertrag in oder ausserhalb der Schweiz erzielt wurde, spielt diese Frage für das Steuerrecht eine entscheidende Rolle, da (indirekt1328) nur Gewinne bzw. Verluste mit einer genügenden wirtschaftlichen Nähe zur Schweiz erfasst werden.1329

Anknüpfungspunkt für die Begründung der Steuerpflicht ist bei den Gewinn-steuern des Bundes und der Kantone die Zugehörigkeit zur Schweiz, wobei sich der Umfang der Steuerpflicht danach bestimmt, ob sich die Zugehörigkeit mit der zivilrechtlichen Sitznahme bzw. der Ausübung der tatsächlichen Leitung in der Schweiz qualifiziert manifestiert (persönliche Zugehörigkeit) oder aber nur weniger intensive wirtschaftliche Verbindungen bestehen (wirtschaftliche Zugehörigkeit).1330 Während die Steuerpflicht bei persönlicher Ansässigkeit, mit Ausnahme derjenigen Erfolgskomponenten, die Geschäftsbetrieben, Betriebs-stätten und Grundstücken im Ausland zuzurechnen sind, unbeschränkt ist, beschränkt sich die Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit auf den Gewinn, für den überhaupt eine Steuerpflicht besteht.1331 Sofern ein genü-gender wirtschaftlicher Konnex zu einer anderen Steuerhoheit besteht (d. h. eine

1325 Der Kanton Zürich enthält diesbezüglich keine explizite Bestimmung im Gesetz. Die Umsch-reibung des Steuertatbestands in Para. 216 Abs. 1 StG ZH sowie deren Ausgestaltung als Ob-jektsteuer konkretisiert jedoch die zeitliche Zuordnung genügend. Art. 65 StHG bestimmt für die natürlichen Personen, dass der Grundstückgewinn für die Steuerperiode festgesetzt wird, in der der Gewinn erzielt worden ist. In Kantonen mit monistischem System müsste dies eigentlich analog gelten.

1326 Art. 67 DBG bzw. Art. 24 Abs. 4 i. V. m 10 Abs. 1 Bst. c StHG. Ordentlich können Verluste aus den sieben vorangegangenen Geschäftsjahren verrechnet werden, soweit diese bei der Berech-nung des steuerbaren Reingewinn dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten; ausseror-dentlich – d. h. mit Leistungen zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung, die nicht als Kapitaleinlagen qualifizieren – zeitlich unbeschränkt.

1327 Die Rechnungslegung folgt hier dem sog. Weltabschlussprinzip. S. dazu die Hinweise nachste-hend in Rz 607.

1328 Indirekt deshalb, da die Schweiz vom Prinzip her die juristischen Personen für ihren gesamten weltweiten Gewinn (und Kapital) besteuert, jedoch auf das Ausland entfallenden Erfolgskom-ponenten von der Steuerberechnungsgrundlage ausnimmt.

1329 S. dazu vorstehend Rz 418.1330 Art. 50 DBG bzw. Art. 20 Abs. 1 StHG (betreffend die persönliche Zugehörigkeit) sowie Art.

51 Abs. 1 DBG bzw. Art. 21 StHG (betreffend die wirtschaftliche Zugehörigkeit).1331 Art. 52 Abs. 1 DBG (betreffend die persönliche Zugehörigkeit) sowie Art. 51 Abs. 2 DBG bzw.

(betreffend die wirtschaftliche Zugehörigkeit). Im Steuerharmonisierungsgesetz ist der Umfang der Steuerpflicht hingegen nicht geregelt, wobei die Kantone die Mehrzahl der Bundesregelung folgen (s. dazu, auch mit Hinweisen auf kantonale Ausnahmen, Athanas/Widmer, Kommen-tar zu Art. 20 StHG, Rz 44 ff.).

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Betriebsstätte), werden diese diesem Kanton bzw. dem Ausland zurechenbaren Erfolgskomponenten von der schweizerischen Besteuerung ausgenommen.1332

Bei der Verrechnungssteuer und der Grundstückgewinnsteuer ist eine solche Ausnahme hingegen nicht zwingend notwendig, da diese beiden Steuern von ih-rer Konzeption her, die Verrechnungssteuer auf den Sitz in der Schweiz und die Grundstückgewinnsteuer bei Grundstücken in der Schweiz, die Frage des terri-torialen Zugriffs bereits mit der sachlichen Zuordnung gelöst haben.1333 Bezüg-lich der Verrechnungssteuer ist eine Ausnahme sachlich insoweit zu vertreten oder sogar notwendig, als die Gewinne von der Verrechnungssteuer ausgenom-men werden, sofern und soweit diese ausländischen Betriebsstätten inländischer Unternehmen zuzurechnen sind, da bei diesen Gewinnen, mangels schweizeri-scher Besteuerung1334, keine Notwendigkeit zur Steuersicherung besteht.1335

Vor diesem Hintergrund ist nachfolgend auf die Steuerfolgen der Kooperation zwischen den einzelnen Konzernunternehmen nach der geltenden Ordnung zu sprechen zu kommen. Dazu ist den hier unterschiedenen Ebenen der konzern-mässiger Kooperation entsprechend1336 zwischen der Einbringung und Rücknah-me von Kapital sowie der Entnahme von Gewinn (d. h. der beteiligungsrechtli-chen Ebene der Kooperation) einerseits und dem unternehmenswirtschaftlichen Austausch (d. h. der austauschrechtlichen Ebene der Kooperation) andrerseits zu unterscheiden.

2. Gewinnsteuerfolgen der Kooperation im Konzern

2.1. Einbringung und Rücknahme von Kapital sowie Entnahme von Ge-winn

2.1.1. Gewinnsteuer des Bundes und der Kantone

Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaf-ten, einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu, werden bei der empfangenden Gesellschaft sachlich von der Besteuerung ausgenommen, indem diese als erfolgsneutrale Vorgänge – unabhängig der buchhalterischen Behand-

1332 Im interkantonalen Verhältnis geschieht dies im Wesentlichen nach den vom Bundesgericht entwickelten Grundsätzen über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (s. dazu nachstehend Rz 537). Nach Art. 52 Abs. 3 DBG erfolgt auch die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Im Verhältnis zum Aus-land geschieht dies auch unabhängig vom Bestand einer staatsvertraglichen Verpflichtung.

1333 S. dazu nachstehend Rz 512 (betreffend die Verrechnungssteuer) bzw. 518 (betreffend die kan-tonalen Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System).

1334 Erstens wird das Besteuerungsrecht auf Betriebsstättengewinnen bereits nach unilateralem Recht von der Besteuerung ausgenommen (Art. 52 Abs. 1 DBG). Zweitens weisen die von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen das Recht zur Besteuerung solcher Gewinne jeweils dem Betriebsstättenstaat unter Anwendung der Befreiungsmethode zu.

1335 S. zum Sicherungszweck der Verrechnungssteuer nachstehend Rz 533 ff. Auf Ausschüttungen ausländischer Unternehmen deren Gewinne schweizerischer Betriebsstätten zuzurechnen sind, kann mangels Steuerhoheit keine Verrechnungssteuer erhoben werden.

1336 S. dazu vorstehend Rz 329.

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lung – als erfolgsneutral bezeichnet werden.1337 Bei der leistenden Gesellschaft sind diese in der Bilanz zu aktivieren1338, denn ansonsten kommt es zu einer steuerlichen Korrektur der Bilanz und Erfolgsrechnung.1339

Kommt es zu einer Entnahme von Kapital (Rücknahme einer Einlage oder auch die Entnahme von Gewinn), ist dies bei der empfangenden Gesellschaft erfolgs-wirksam zu verbuchen1340, wobei gleichzeitig der Beteiligungsbuchwert dahin-gehend zu prüfen ist, ob eine korrespondierende Wertberichtigung notwendig bzw. möglich ist.1341 Verbleibt eine positive Differenz in der Erfolgsrechnung1342 oder besteht keine Wertberichtigungspflicht, was im Regelfall bei der Entnahme von Gewinn zutreffen wird, kann bei qualifizierenden Beteiligungen der Be-teiligungsabzug in Anspruch genommen werden, womit sich der Steuersatz im Verhältnis des Nettobeteiligungsertrags zum gesamten Gewinn reduziert.1343 Bei der leistenden Gesellschaft sind die Ausschüttungen direkt dem entsprechenden Passivkonto zu belasten.1344

Im Ergebnis sind damit sowohl die Rücknahme einer Einlage sowie auch die Entnahme von Gewinn indirekt steuerneutral möglich.1345

1337 Art. 60 Bst. a DBG bzw. Art. 24 Abs. 2 Bst. a StHG. (Verdeckte) Zuschüsse von Nahestehenden (z. B. Konzerngesellschaften) sind nach der Verwaltungspraxis aufgrund der Dreieckstheorie auch steuerneutral zu behandeln (s. dazu die Ausführungen bei Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 317, mit weiteren Hinweisen).

1338 Vgl. dazu HWP, 222.1339 Vgl. Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG. Auch à fonds perdu Zuschüsse sind primär zu aktivieren, wobei

zu prüfen ist, ob allenfalls aufgrund der Verlustsituation eine Wertberichtigung vorzunehmen ist.1340 In der Verwaltungspraxis wird teilweise zugelassen, dass eine Rücknahme von Kapital, im Be-

sonderen auch zu einem früheren Zeitpunkt eingebrachtes Agio, handelsrechtlich direkt in der Bilanz verbucht wird. Dabei kann argumentiert werden, dass die blosse Rücknahme von Kapi-tal keinen Erfolgsausweis rechtfertigt. Das Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung äus-sert sich zu dieser Frage nicht explizit (vgl. etwa HWP, 254 betreffend die direkte Verbuchung von Transaktionen in den offenen Reserven), konkrete Hinweise finden sich jedoch in einer von der Treuhand Kammer in Zusammenhang mit dem Kapitaleinlageprinzip publizierten Arbeit-shilfe (Ausgewählte Fragen und Antworten zum Kapitaleinlageprinzip der Treuhand Kammer, Frage 12).

1341 Kommt es zu einer Wertberichtigung in der Höhe der Rücknahme bzw. Entnahme, so neu-tralisiert der Wertberichtigungsaufwand den Beteiligungsertrag in der Erfolgsrechnung. Die Inanspruchnahme des Beteiligungsabzugs ist in der Höhe der Wertberichtigung nicht möglich (Vgl. Art. 70 Abs. 3 DBG).

1342 Bestehenden noch Verluste aus früheren Perioden (Art. 67 DBG bzw. 24 Abs. 4 StHG), so sind zuerst diese zur Verrechnung zu bringen.

1343 Art. 69 f. DBG bzw. Art. 28 Abs. 1 f. StHG. Voraussetzung ist dabei für Beteiligungserträge i. e. S. (d. h. Ausschüttungen von Gewinnanteilen der laufenden Periode oder thesaurierten Ge-winnen), dass eine Beteiligung von mindestens 10 Prozent an einer anderen Gesellschaft besteht oder die Beteiligung einen Verkehrswert von mindestens 1 Mio. hat. Bei Kapitalgewinnen kann die Ermässigung nur in Anspruch genommen werden, wenn eine Beteiligung von mindestens 10 Prozent veräussert wird. Im Konzernverhältnis dürften diese Voraussetzungen regelmässig erfüllt sein, weshalb hier davon auszugehen ist, dass es zu einer Ermässigung kommt.

1344 Wird die Ausschüttung einem anderen Konto als den Reserven belastet, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Kommt es zu einer Belastung der Erfolgsrechnung, ist diese steuerlich so-wohl bei der leistenden Gesellschaft (Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG bzw. Art. 24 Abs. 1 Bst. a StHG), als allenfalls auch bei der empfangenden Gesellschaft zu korrigieren (Art. 58 Abs. 1 Bst. c DBG bzw. Art. 24 Abs. 1 Bst. b StHG).

1345 Ein praktisches Problem ist die effektive Höhe der Ermässigung, da es nach der Verwaltung-spraxis zu einer systematisierten Berechnung der Ermässigung kommt, welche im Einzelfall niedriger oder höher ausfallen kann, als wenn es zu einer Freistellung der Beteiligungser-

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2.1.2. Eidgenössische Verrechnungsteuer

Verrechnungssteuerpflichtig sind inländische Kapitalgesellschaften und Genos-senschaften, wobei als Inländer im Sinne des Gesetzes Gesellschaften gelten, welche ihren statutarischen Sitz in der Schweiz haben, im schweizerischen Han-delsregister eingetragen sind oder, falls der statutarische Sitz im Ausland liegt, tatsächlich in der Schweiz geleitet werden und in der Schweiz auch eine Ge-schäftstätigkeit ausüben.1346

Für die Beurteilung der Verrechnungssteuerpflicht bei der leistenden Gesell-schaft ist zu unterschieden, ob Einlagen, Aufgelder oder Zuschüsse, die nach dem 31.12.1996 von den Inhabern der Beteiligungsrechte geleistet wurden, zu-rückbezahlt werden oder ob es sich um eine Ausschüttung aus dem Gewinn der Periode oder aus anderweitigen Reserven handelt (z. B. thesaurierte Gewin-ne oder Einlagen, Aufgelder oder Zuschüsse, die vor dem 31.12.1996 geleistet wurden). Während Erstere nicht der Verrechnungssteuer unterliegen1347, ist die Ausschüttung von Periodengewinn und anderweitigen Reserven verrechnungs-steuerpflichtig.1348

Ist im Konzernverhältnis die Verrechnungssteuer aufgrund einer Bar- oder Sach-dividende geschuldet, kann die Steuerpflicht im Regelfall durch Meldung statt Entrichtung erfüllt werden.1349

2.2. Unternehmenswirtschaftlicher Austausch von Leistungen

2.2.1. Gewinnsteuer des Bundes und der Kantone

Leistungsbeziehungen im Konzern sind aufgrund der Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. Art. 24 Abs. 1 StHG aus steuerlicher Perspektive nach Massgabe eines Fremd- bzw. Drittpreises zu bestimmen, weshalb es bei nichtkonformen Leistungen zu

träge käme (s. dazu die Darlegungen bei Regli, Verlegung des Finanzierungaufwands bei der Berechnung des Beteiligungsabzugs. Plädoyer für eine objektmässige Verlegung, 125 ff.).

1346 Art. 9 Abs. 1 VStG. S. für eine Übersicht der Probleme des Kapitaleinlageprinzips Böckli, L’agio, champ de bataille, 549 ff.

1347 Art. 5 Abs. 1bis VStG. Nach der Praxis der Eidg. Steuerverwaltung sind verdeckte Gewinnauss-chüttungen immer als Ausschüttungen aus den übrigen Reserven zu qualifizieren, weshalb diese nach Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG der Verrechnungssteuer unterliegen (Kreisschreiben Kapi-taleinlageprinzip, Ziff. 4.1.).

1348 Kommt es zu einer verdeckten Ausschüttung, so ist die Verrechnungssteuer unter Verzugszins-folgen von der leistenden Gesellschaft abzurechnen, wobei die Verwaltungspraxis, sofern keine Überwälzung der Steuer möglich ist, eine Aufrechnung „ins Hundert“ vornimmt. Kommt es zur Entdeckung eine offenen oder verdeckten Ausschüttung anlässlich einer amtlichen Kon-trolle oder Buchprüfung und betrifft die geltend gemachte Steuer eine Leistung die in einem Vorjahr fällig geworden ist, kann die Steuerpflicht durch Meldung erfüllt werden, sofern die Person(en), auf die die Steuer zu überwälzen wären, nach Gesetz oder Verordnung einen An-spruch auf Rückerstattung hätten, und wenn ihre Zahl zwanzig nicht überschreitet (Art. 24 Abs. 1 Bst. a und Abs. 2 VStV).

1349 Art. 26a Abs. 1 VStV. Bei geldwerten Leistungen im Konzern kann das Meldeverfahren nur dann angewandt werden, wenn eine unmittelbare Beteiligung von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital (d. h. im Mutter-Tochterverhältnis) vorliegt. Aufgrund der an-wendbaren Direktbegünstigungstheorie gilt jedoch die empfangende Gesellschaft – ausser bei einer Sanierung – als leistungsbegünstigt, weshalb diese, sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind, rückerstattungsberechtig ist (s. dazu das Merkblatt Leistungsempfänger).

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einer Korrektur kommt.1350 Im Konzernverhältnis ist das Entgelt einer nicht dem Drittvergleich entsprechenden Leistungsbeziehung bereits handelsrechtlich zu korrigieren, wenn die Konzernunternehmung nicht mit dem Zweck besteht, aus-schliesslich oder überwiegend dem Konzern(wohl) zu dienen.1351

Aufgrund des Periodizitätsprinzips haben es die Steuersubjekte nicht in der Hand zu bestimmen, wann (d. h. in welcher Periode) sie die Steuern entrichten, sondern die Besteuerung soll in jener Periode erfolgen, in welcher der Gewinn wirtschaftlich erzielt wird.1352 Demgegenüber wird dieser Grundsatz mit den Bestimmungen zum Verlustabzug durchbrochen, indem die geltende Ordnung einen intertemporalen Verlustabzug vorsieht, womit Verluste der sieben vorher-gehenden Steuerperioden vom Gewinn in Abzug gebracht werden können.1353 Dieser Verlustabzug bezieht sich nur auf das gleiche Subjekt, weshalb die Über-tragung auf andere Steuersubjekte ausgeschlossen ist.1354

Sowohl im nationalen Verhältnis (d. h. bei kantonsübergreifenden Sachverhal-ten) wie auch im internationalen Verhältnis ist bei Vorliegen qualifizierter Nähe zu verschiedenen sich nicht räumlich überlappenden Hoheitsträgern (d. h. den Kantonen) eine Aufteilung der Steuerfaktoren auf die berechtigten Hoheitsträ-ger vorzunehmen.1355 Während im Binnenverhältnis beim gleichen Subjekt die kantonsübergreifende Übertragung von Verlusten innerhalb der Verlustverrech-nungsperiode oder aber auch der intersubjektive Übertrag von stillen Reserven

1350 S. dazu im Allgemeinen Stocker/Studer, Bestimmung von Verrechnungspreisen, 386. Ein Bsp. einer gesetzlichen Konkretisierung dieser Bestimmung ist dabei Art. 65 DBG bzw. Art. 24 Abs. 1 Bst. c StHG betreffend Zinsen auf verdecktem Eigenkapitel. So werden Schuldzinsen, die auf einen Teil des Fremdkapitals entfallen, welchem jedoch wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt, dem steuerbaren Gewinn zugerechnet (d. h. die Aufwendungen sind nicht steuerliche abzugsfähig und werden entsprechend als verdeckte Gewinnausschüt-tung behandelt. S. dazu z. B. Brülisauer/Ziegler, Kommentar zu Art. 65 DBG, Rz 6 ff. In der Praxis zeigt sich, dass verschiedene Abgrenzungsprobleme bestehen. Erstens ist zwischen dem Kooperationsverhältnis auf der austauschrechtlichen und beteiligungsrechtlichen Ebene zu differenzieren, zweitens aber auch innerhalb der beteiligungsrechtlichen Ebene beim Leis-tungsaustausch zwischen einzelnen Konzerngesellschaften.

In Zusammenhang mit Umstrukturierungen stellt sich aufgrund der Verknüpfung der Gewinn-ermittlung mit der handelsrechtlichen Buchführung regelmässig die Frage, ob die handelsrech-tlichen Buchführungsvorschriften einen Realisationstatbestand vorsehen und dieser sodann zu einem Gewinnausweis führt. Kommt es hingegen handelsrechtlich zu keiner Realisation (da z. B. eine Buchwertübertragung möglich ist oder aber nach der Übertragung zu Verkehrswerten gleich wieder auf den früheren Buchwert abgeschrieben wird), stellt sich steuerrechtlich die Frage, ob dieser Wert aufgrund von Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. Art. 24 Abs. 1 StHG zu korri-gieren ist und, ob gegebenenfalls eine dieser Bestimmung vorgehende Korrekturnorm besteht. Liegt eine Realisation vor, ist zu prüfen, ob diese aufgeschoben werden kann (z. B. bei einer Konzernübertragung nach Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. 24 Abs. 3quater StHG, wenn die übertra-genen Vermögenswerte zu Verkehrswerten veräussert werden).

1351 S. dazu die Differenzierung bei Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 176 f.

1352 Anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 18 Rz 15. Zum Prinzip der Periodizität im Steuerrecht s. ferner auch Schmidlin, Das Prinzip der Periodizität in der Gewinnbesteuer-ung, 13 ff.

1353 Art. 67 Abs. DBG bzw. Art. 24 Abs. 4 StHG.1354 Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im schweizerischen Steuer-

recht, 53.1355 S. dazu nachstehend Rz 535.

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(z. B. mit einer Konzernübertragung) möglich ist, besteht diese Möglichkeit im internationalen Verhältnis nicht.1356

2.2.2. Kantonale Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System

In den Kantonen mit einer Grundstückgewinnsteuer nach monistischem System werden die sachlich einem Grundstück zuzurechnenden Erfolgskomponenten mit dieser Spezialeinkommensteuer erfasst, was die Aufteilung des Unterneh-mensgewinns notwendig macht.1357 Die Grundstückgewinnsteuer wird von denjenigen Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben, wobei verschiedene Tatbestände – im Beson-deren Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grund-stück wie eine wirtschaftliche Handänderung wirken – gleichgestellt sind.1358 Als Grundstückgewinn qualifiziert sich der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt.1359

In der Praxis führt die Aufteilung bzw. die Abgrenzung im Regelfall zu keinen grossen Schwierigkeiten, da die Grundstückgewinne – aufgrund ihres Konnexes zur Handänderung – verhältnismässig einfach zu separieren sind.1360 Schwieri-ger gestaltet sich jedoch die Feststellung einer steuerpflichtigen Handänderung bei Rechtsgeschäften, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grund-stück wirtschaftlich wie eine Handänderung wirken, sodann allenfalls auch bei der Ermittlung von anrechenbaren Aufwendungen, welche allenfalls neben dem Erwerbspreis vom Erlös in Abzug gebracht werden können.1361

In einzelnen Kantonen ist eine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwi-schen kantonaler Gewinnsteuer und Grundstückgewinnsteuer ausgeschlossen (z. B. im Kanton Zürich).1362

2.2.3. Eidgenössische Verrechnungssteuer

Neben der Erhebung der Verrechnungssteuer auf Gewinnanteilen besteht auch eine Steuerpflicht bei der Leistung von Zinsen, wenn diese auf von einem Inlän-

1356 So kommt es z. B. bei einer Verlegung des Sitzes ins Ausland zu einer steuersystematischen Realisation (Art. 58 Abs. 1 Bst. c DBG bzw. Art. 24 Abs. 2 Bst. b StHG).

1357 Praktisch macht diese Abgrenzung im Regelfall keine grosse Schwierigkeiten, da z. B. Handän-derungen an Grundstücken öffentlich zu beurkunden sind (Art. 657 ZGB) sowie die Notari-ate und Grundbuchämter regelmässig mitwirkungs- und auskunftspflichtig sind (so z. B. im Kanton Zürich nach Para. 209 Abs. 2 StG ZH). Schwierig gestaltet sich die Feststellung einer steuerpflichtigen Handänderung bei Rechtsgeschäften, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Handänderung wirken.

1358 Vgl. dazu bspw. Para. 216 StG ZH.1359 Vgl. dazu bspw. Para. 219 Abs. 1 StG ZH. Gewisse Aufwendungen, im Wesentlichen wertver-

mehrende Investitionen des Eigentümers sind sodann regelmässig vom Erlös abzuziehen (Vgl. Para. 221 StG ZH.

1360 Handänderungen an Grundstücken sind sodann öffentlich zu beurkunden (Art. 657 ZGB), wobei die Notariate und Grundbuchämter regelmässig mitwirkungs- und auskunftspflichtig sind (z. B. im Kanton Zürich nach Para. 209 Abs. 2 StG ZH).

1361 S. dazu vorstehend Fn 1359.1362 S. dazu nachstehend ausführlich Rz 531 f.

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der ausgegebenen Obligationen und ähnlichen Papieren1363 sowie Kundengut-haben bei inländischen Banken und Sparkassen1364 bezahlt werden. Es wurde sowohl im Verrechnungssteuergesetz eine weites Begriffsverständnis einer Bank oder Sparkasse normiert1365, als auch in der Verrechnungssteuerverordnung der Begriff der Obligation weit definiert1366, was dazu führt, dass auch Zinszahlun-gen im Konzern der Verrechnungssteuerpflicht unterliegen können.1367

Im Konzernverhältnis besteht eine Ausnahme dahingehend, dass konzerninter-ne Guthaben weder als Obligationen noch als Kundenguthaben gelten, wobei jedoch die Regelung keine Anwendung findet, wenn eine inländische Konzern-gesellschaft eine Obligation an eine zum gleichen Konzern gehörende ausländi-sche Gesellschaft garantiert.1368 Mit dieser Einschränkung der Ausnahme bleibt die Ausnahme praktisch allen international tätigen Konzernen versagt, da diese solche Garantien bei der Konzernfinanzierung verwenden.

B. Gesamtunternehmensneutrale Ermittlung des Konzernergeb-nisses

1. Methoden zur Ermittlung des Konzernergebnisses

Für die Konzernbesteuerung ist die Erfolgszuordnung so auszugestalten, dass der Konzern in Bezug auf die Besteuerungswirkung gleich wie eine juristische Person mit integrierter Produktion behandelt wird.1369 Für die Konzernbesteu-erung hat der Gesetzgeber deshalb die Zuordnung der positiven und negativen Erfolgskomponenten abweichend oder ergänzend zum Privatrecht zu regeln, wobei zwei Vorgehensweisen im Vordergrund stehen. Erstens kann der Gesetz-geber die Zuordnung vollständig abweichend von der privatrechtlichen Ord-

1363 Art. 4 Abs. Bst. a VStG.1364 Art. 4 Abs. Bst. d VStG.1365 Art. 9 Abs. 2 VStG. Als Bank oder Sparkasse gilt, wer sich öffentlich zur Annahme verzinsli-

cher Gelder empfiehlt oder fortgesetzt Gelder gegen Zins entgegennimmt.1366 Art. 15 Abs. 1 Bst. b VStV. Eine Obligation liegt demnach steuerrechtlich auch bei in einer

Mehrzahl ausgegebener wechselähnlicher Schuldverschreibungen und anderer Diskontpapiere, die zur Unterbringung im Publikum bestimmt sind.

1367 Die Verwaltungspraxis konkretisiert die Regelung betreffend Banken und Sparkassen dahinge-hend, dass bei fortgesetzter Entgegennahme von Geldern gegen Zins eine Bank oder Sparkasse i. S. des Gesetzes nur vorliegt, wenn der Bestand an Gläubigern die Zahl 100 übersteigt und die gesamte Schuldsumme mindestens 5 Mio. Franken beträgt, wobei bei der Ermittlung der Anzahl Gläubiger die in- und ausländischen Banken i. S. der an ihrem Sitz geltenden Bankeng-esetzgebung nicht mitzuzählen sind (Kreisschreiben Kundenguthaben, Ziff. 4). In Bezug auf den Begriff der Obligation beginnt eine Verrechnungssteuerpflicht dann, wenn ein inländischer Schuldner bei mehr als 10 Gläubigern insgesamt mindestens 500‘000 Franken zu identisch-en Bedingungen aufnimmt oder bei mehr als 20 Gläubigern insgesamt mindestens 500‘000 Franken zu variablen Bedingungen aufnimmt, wobei bei der Ermittlung der Anzahl Gläubiger die in- und ausländischen Banken i. S. der an ihrem Sitz geltenden Bankengesetzgebung auch nicht mitzuzählen sind (Merkblatt Obligationen, Ziff. 3). Für Forderungsverhältnisse unter 12 Monaten (Geldmarktpapiere und Buchforderungen) gelten im Wesentlichen die gleichen Bedin-gungen (s. dazu das Merkblatt Geldmarktpapiere und Buchforderungen). Spezielle Regelungen, deren Darlegung hier zu weit führen würde, bestehen für Konsortialdarlehen, Schuldscheindar-lehen, Wechseln und Unterbeteiligungen (s. dazu das Merkblatt Konsortialdarlehen).

1368 Art. 14a VStV.1369 Vgl. dazu vorstehend Rz 157 ff. sowie Rz 162 f.

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nung, d. h. auch von der handelsrechtlichen Buchführung, vornehmen. Zwei-tens kann der Gesetzgeber im Grundsatz für die Konzernergebnisermittlung auf die bestehende Zuordnung des Privatrechts abstellen, sodann eine abweichende oder ergänzende Zuordnung vorsehen. Dabei hat der Gesetzgeber im Beson-deren zu bestimmen, in welchem Umfang auf die privatrechtliche Zuordnung abzustellen ist.1370

Im Gegensatz zur Schweiz bildet die Besteuerung der Konzerne bereits seit Län-gerem Gegenstand verschiedener ausländischer Steuerordnungen, wobei im Be-sonderen bei der Gewinnbesteuerung diesbezügliche Sondernormen bestehen. Es vermag jedoch nicht zu verwundern, dass zwischen den in den verschiedenen Ländern bestehenden Konzernbesteuerungsregimes in ihrer Ausgestaltung im Kontext der lokalen Gesamtsteuerordnung weitreichende Unterschiede beste-hen.1371

Die im Ausland anwendbaren Methoden lassen sich deshalb auch nicht tel quel für die Schweiz übernehmen. In ihrer Funktionsweise sind jedoch Ähnlichkei-ten zu erkennen, anhand welcher verschiedene Kategorien gebildet werden kön-nen.1372 Die wesentlichen Charakteristiken dieser Kategorien können sodann als Modell für die Ausgestaltung in der Schweiz dienen.

1370 Der Gesetzgeber kann dabei z. B. die Zuordnung weitgehend übernehmen und analog zur heu-tigen Regelung auf den handelsrechtlichen Abschluss abstellen. Demgegenüber kann er auch lediglich die sachenrechtliche Zuordnung übernehmen und eigene Regeln zur Ermittlung des Konzernergebnisses aufstellen.

1371 Anstelle vieler Witt, Die Konzernbesteuerung, 83. Einerseits ist zu beobachten, dass den verschiedenen Regelungen unterschiedliche Vorstellungen zugrundeliegend, was unter einem Konzern zu verstehen ist, was auch von lenkungs- und wirtschaftspolitischen Motiven beein-flusst wird. So wurde die Gruppenbesteuerung in Österreich auch im Hinblick auf die wach-senden Märkte in Osteuropa reformiert. Unternehmen in Österreich sollten damit angezogen werden, dass ihnen die Möglichkeit eingeräumt wurde im Rahmen der Gruppenbesteuerung „Aufbauverluste“ mit operativen Gewinnen zu verrechnen, womit der Fiskus darauf setzte, nach der Aufbauphase in Osteuropa erzielte Gewinne auch wieder in Österreich zu besteuern (s. dazu und insbes. zu den heutigen Problemen Staringer, Die Gruppenbesteuerung in der Krise, 31 ff.). Andrerseits ist die konkrete Ausgestaltung in Bezug auf die Zusammensetzung des Steuerobjektes unterschiedlich, indem zwar eine Form der „Einheitstheorie“ als Massstab angewandt wird, jedoch teilweise nicht konsequent verfolgt wird. So können bspw. Zwischen-erfolge nur beim konzerninternen Verkauf von gewissen Aktiven (wie betriebliches Anlagever-mögen) eliminiert werden, und so kommt es dabei zu keiner Realisation von stillen Reserven. Eine unterschiedliche Regelung kann bspw. aus Praktikabilitätsgründen erfolgen, kann jedoch auch aus politischen Gründen eingeführt worden sein.

1372 Die Darstellung der ausländischen Konzerngewinnermittlungsmethoden hat sich aus prak-tischen Gründen des Zugangs zu Primärquellen (d. h. vorwiegend den gesetzlichen Grund-lagen, aber auch den verwaltungspraktischen Ausführungsbestimmungen) und (vor allem) der sprachlichen Barrieren auf die Verarbeitung von Sekundärquellen zu beschränken. Dieses Vorgehen ist jedoch aus verschiedenen Gründen mit Problemen behaftet: Einerseits besteht im Besonderen im Steuerrecht teilweise eine hohe Kadenz an Revisionen, was in der Sekundärlit-eratur nicht unmittelbar verarbeitet werden kann. Andrerseits ergibt sich bei der Bearbeitung von Sekundärquellen das Problem, dass die Informationen durch den Überbringer bereits gefil-tert werden, was unbewusst (mangels Kenntnis oder falscher Interpretation der Primärquellen) oder auch bewusst erfolgen kann. Für die Untersuchung hat dies die folgenden Konsequenzen: Bei der Darstellung der im Ausland beobachtbaren Methoden wird weitgehend zu abstrahieren sein und es ist jeweils lediglich die grundlegende Funktionsweise der entsprechenden Regelun-gen – soweit die für das Verstehen hier notwendig erscheint – darzustellen.

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In der Literatur sind im Grunde zwei Vorgehensweisen bei der Kategorisierung der verschiedenen Konzernbesteuerungsregimes auszumachen: Auf der einen Sei-te wurde im Besonderen von Masui mit dem Generalbericht zum IFA-Kongress 2004 der Versuch unternommen, eine Einteilung nach der generellen Funktions-weise des jeweiligen Konzernbesteuerungsregimes vorzunehmen.1373 Masui un-terscheidet dabei vier Kategorien: Bei den sog. „Group Contribution“-Systemen wird darauf abgestellt, dass die Konzernunternehmen anderen Unternehmen Zuschüsse leisten können, welche bei der leistenden Gesellschaft von der Be-messungsgrundlage in Abzug gebracht werden können, und im Gegenzug kann bei der empfangenden Gesellschaft der gleiche Betrag zur Bemessungsgrundlage addiert werden.1374 Bei den sog. „Group Relief“-Systemen können Verlustvorträ-ge (auf dem Papier) auf andere Gruppengesellschaften übertragen werden, wo diese gewinnwirksam verrechnet werden.1375 Bei der „Organschaft“ werden die Ergebnisse der einzelnen Gesellschaften (Gewinn oder Verlust) der Organträ-gerin zugerechnet und bei ihr besteuert, als wären diese von ihr erwirtschaftet worden.1376 Bei den unter dem Begriff „Consolidation Model“ subsumierten Sys-temen wird zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage typischerweise in einem ersten Schritt der steuerbare Gewinn auf Ebene der einzelnen Konzerngesell-schaften vorgenommen, bevor diese auf Konzernebene, nach der Vornahme von allfälligen Anpassungen, addiert werden.1377

Auf der anderen Seite wird von verschiedenen Autoren eine Kategorisierung an-hand der Funktionalität der Konzernbesteuerungsordnung im Spannungsfeld der Vielheit und der Einheit das Wort geredet.1378 Diese Kategorisierung fokus-siert auf die Wirkungsweise bei der Gewinnsteuer, wobei die folgenden drei Stu-fen unterschieden werden: Die Vermeidung der steuerlichen Mehrfachbelastung konzernintern ausgeschütteter Konzerngewinne, eine Verlust- und Gewinnver-rechnung zwischen Konzernunternehmen sowie die Eliminierung von Zwische-nerfolgen.1379 Da die Vermeidung der steuerlichen Mehrfachbelastung ausge-

1373 Für die Erstellung des Generalberichts hat sich Masui von der praktischen Ausgestaltung der nationalen Vorschriften zur steuerlichen Erfassung von Konzernen leiten lassen und dabei in-sgesamt 34 Landesberichte untersucht (Masui, Group Taxation, 25). Für die Schweiz folgt z. B. auch Simonek dieser Terminologie (Simonek, Konzernbesteuerung in der Schweiz).

1374 Dazu gehören die Regelungen in Schweden, Norwegen und Finnland (Masui, Group Taxa-tion, 29).

1375 Solche Systeme sind im Vereinigten Königreich, Neuseeland (in Ergänzung zu einem „consolidation“-System) und Singapur zu beobachten und waren bspw. bis Mitte 2003 in Australien in Kraft (Masui, Group Taxation, 30). Ein ähnliches System des Verlustübertrags besteht neuerdings in Liechtenstein, wo Verluste im Konzern zuerst „nach oben“ dem Konzern-träger übertragen werden können, sodann, sofern diese Verluste nicht vollständig mit Gewin-nen verrechnet werden konnten, wieder „nach unten“ an die Konzernunternehmen mit Gewin-nen anteilig zu übertragen sind (vgl. dazu Art. 58 SteG LI).

1376 Die Idee der Organschaft stammt aus Deutschland und war bis Ende 2004 auch in Österreich in Kraft (Masui, Group Taxation, 30).

1377 Darunter werden die Systeme in Australien, Dänemark, Frankreich, Italien, Japan, Luxem-burg, Mexiko, Niederlande, Neuseeland, Portugal, Spanien und die Vereinigten Staaten sub-sumiert (Masui, Group Taxation, 30). Die dabei jeweils zur Anwendung gelangten Mechanis-men sind jedoch sehr unterschiedlich.

1378 S. dazu die nachfolgend in Fn 1379 angeführten Autoren.1379 So z. B. Witt, Die Konzernbesteuerung, 83 f. Scheuchzer unterschiedet bei der Beurteilung der

einzelnen Systeme drei Gruppen: Ländergruppe 1 erfüllt alle drei Stufen, Ländergruppe 2 erfül-

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schütteter Dividenden bei der Unternehmensbesteuerung sich auch im Ausland nicht exklusiv am Konzernsachverhalt orientiert und alle Unternehmen, bei de-nen es zu einer potentiellen Mehrfachbelastung kommt, gleichsam betrifft, sind nach dieser Betrachtungsweise noch zwei Kategorien zu unterscheiden. Diese unterscheiden sich entsprechend darin, ob es zu einer vollständigen Elimination von Zwischenerfolgen kommt oder nicht. Verschiedene Systeme sehen jedoch bereits eine partielle Zwischenergebniselimination beim konzerninternen Leis-tungsaustausch vor, so z. B. bei der Übertragung von Anlagevermögen, wie dies auch in der Schweiz bei der Konzernübertragung der Fall ist.

2. Konzernergebnisermittlung im Kontext der geltenden Ordnung

2.1. Unterschiedliche Steuerfolgen der Kooperation im Konzern

Bei den hier untersuchten Steuern kommt es bereits heute zu unterschiedlichen Steuerfolgen, je nachdem auf welcher Ebene der Kooperation ein Erfolg erzielt wurde: Während Erträge aus synallagmatischem Leistungsaustausch der Kon-zerngesellschaften im Regelfall der ordentlichen Besteuerung unterliegen1380, werden Erträge aus der beteiligungsrechtlichen Kooperation im Konzernverhält-nis direkt oder indirekt von der Besteuerung ausgenommen.1381

Obschon die Kooperation auf der austauschrechtlichen Ebene weitgehend zu keinen Steuerfolgen führt, ist die gesetzliche Ordnung aus praktischen Überle-gungen für den Konzern teilweise mangelhaft. Wesentliche Ursache ist dabei, dass der Gesetzgeber sich nicht (nur) am Konzernsachverhalt orientiert, sondern die Steuerbefreiung jeweils nur mittelbar auch den Konzernsachverhalt betrifft. Exemplarisch ist dabei die Steuerermässigung nach der Methode des Beteili-gungsabzugs bei Kapitalentnahmen im Konzern, wo die Steuerbefreiung nicht durch eine objektive Ausnahme erzielt wird, sondern durch eine Reduktion des

lt die Vermeidung der Doppelbelastung sowie den Verlustausgleich und Ländergruppe 3 erfüllt lediglich die Vermeidung der Doppelbelastung. S. dazu Scheuchzer, Konzernbesteuerung in der Europäischen Union, 53. Dagegen unterschiedet Fülbier vier Stufen als Voraussetzung für eine konsolidierte Gewinnermittlung: Vermeidung (oder zumindest deutliche Verminderung) der Mehrfachbelastung, Verlustausgleich, Zwischenergebniseliminierung sowie sonstige For-men der Konsolidierung (Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 185).

Ein vollständig anderen Weg beschreitet Lamp, indem sie wenig hierarchisch einzelne „In-strumente“ beschreibt (Lamp, When is a group a group?, 38 f.). Die von ihr aufgeführten „Instrumente“ sind unverkennbar vor dem Hintergrund der Regelungen zur Besteuerung von Konzernen im Vereinigten Königreich zu lesen.

1380 S. dazu vorstehend Rz 509 ff. Ausnahmen bestehen heute aber bereits bei der Gewinnsteuer, wo es mit der Konzernübertragung zu einer Zwischengewinneliminierung bei der Übertra-gung von indirekt oder direkt gehaltenen qualifizierenden Beteiligungen, Betrieben oder Teil-betrieben sowie Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens kommen kann, indem im Konzernverhältnis die Möglichkeit zur Übertragung zum Buchwert besteht (Art. 61 Abs. 1 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG).

1381 S. dazu vorstehend Rz 515 ff. Bei den Gewinnsteuern der Kantone und des Bundes erfolgt dies entweder durch den Beteiligungsabzug (Art. 69 f. DBG bzw. Art. 28 Abs. 1 ff. StHG) oder nur beim Kanton durch einen besonderen Status (Art. 28 Abs. 2 ff. StHG). Auch bei der Ver-rechnungssteuer besteht eine Freistellungsmöglichkeit durch Anwendung des Meldeverfahrens (Art. 26a VStV).

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Steuersatzes im Verhältnis des Nettobeteiligungsertrags zum Gesamtgewinn.1382 Demgegenüber zeigen sich aber auch Probleme in Zusammenhang mit dem Ka-pitaleinlageprinzip, da man z. B. Vorteilszuwendungen unter Schwestergesell-schaften nach der Verwaltungspraxis – obschon man diese gewinnsteuerrecht-lich als steuerneutrale Einlagen behandelt – nicht als Einlagen in die Reserven aus Kapitaleinlagen behandelt, da diese nicht direkt durch die Inhaber der Be-teiligungsrechte geleistet werden.1383

2.2. Zweiteilung der Besteuerung des Unternehmensgewinns in den Kanto-nen mit monistischer Grundstückgewinnsteuer

Während der Bund Grundstückgewinne juristischer Personen mit der ordentli-chen Gewinnsteuer erfasst, sehen verschiedene Kantone eine als Objektsteuer ausgestaltete Grundstückgewinnsteuer vor.1384 Nach dem hier interessierenden monistischen System erfasst diese auch Grundstückgewinne juristischer Perso-nen (d. h. Geschäftsgrundstücke)1385, womit sich eine Zweiteilung der Steuerfol-gen für Unternehmensgewinne ergibt, je nachdem, ob diese in Zusammenhang mit einem Grundstück stehen.1386 Werden Grundstückgewinne juristischer Per-sonen auf kantonaler Ebene mit einer Spezialsteuer erfasst, so sind diese Gewin-ne bei der Gewinnsteuer der Kantone von der Besteuerung auszunehmen.1387 Ein wesentliches praktisches Problem der Zweiteilung der Zuordnung des Unterneh-mensgewinns für die Besteuerung stellt die (teilweise verweigerte) Verrechnung zwischen Erfolgen aus der Veräusserung von Grundstücken mit Geschäftserfol-gen dar.1388

Das Bundesgericht hat jüngst die Kantone mit monistischem System im inter-kantonalen Verhältnis dazu verpflichtet, Ausscheidungsverluste aus anderen Kantonen zu übernehmen, wobei das Gericht in einem obiter dictum den Kan-tonen eine solche Verrechnung auch im innerkantonalen Verhältnis nahe ge-

1382 Die Praxis hat sich hier insoweit beholfen, als bei Vorteilszuwendungen unter Schwesterge-sellschaften die modifizierte Dreieckstheorie (teilweise auch pragmatische Lösung) zur An-wendung kommt, womit bei der Muttergesellschaft mangels frei verfügbarer Mittel keine Realisation stattfindet, womit auch der Beteiligungsabzug nicht zu bemühen ist (s. dazu die Ausführungen und Nachweise bei Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 327 ff., ferner auch Reich, Verdeckte Vorteils-zuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, 635 ff.).

1383 Kreisschreiben Kapitaleinlageprinzip, Abschn. 2.2.1. Diese Praxis wird in der Literatur weit-gehend kritisiert. S. dazu anstelle vieler Danon, Le principe de l’apport en capital, 95 ff., mit weiteren Hinweisen.

1384 Anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 22 Rz. 7 ff.1385 Anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 22 Rz. 6 ff.1386 Das Steuerharmonisierungsgesetz folgt zwar dem Grundsatz nach dem dualistischen System

(vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG), lässt es aber im Belieben der Kantone, für welches System der Gr-undstückgewinnbesteuerung sie sich entscheiden (Art. 12 Abs. 4 StHG).

1387 Vgl. dazu die Regelungen im Kanton Zürich in Para. 64 Abs. 3 StG ZH. Gewinne auf Grund-stücken unterliegen nur in dem Umfang der Gewinnsteuer, indem Erwerbspreis und wertver-mehrende Aufwendungen, einschliesslich der Baukreditzinsen, den Gewinnsteuerwert über-steigen (sog. wiedereingebrachte Abschreibungen).

1388 S. dazu bereits vorstehend Rz 520.

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legt.1389 In einem später ergangenen Urteil hat das gleiche Gericht, jedoch in anderer Besetzung des Spruchkörpers, eine generelle Verpflichtung der Kantone zur Verrechnung von Geschäftsverlusten mit Grundstückgewinnen (und umge-kehrt) abgelehnt1390. Obschon das höchste Gericht dabei eine Ungleichbehand-lung zwischen interkantonalen und kantonalen Unternehmen festgestellt hat, bestünde nach Art. 190 BV kein Raum für eine verfassungsmässige Auslegung von Art. 12 Abs. 4 StHG zur Begründung einer Verrechnungspflicht.1391 Die Kantone mit monistischem System sind zwar frei, in ihren Steuergesetzen die Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlusten einzuführen, verpflichtet sind sie aber dazu nicht.1392

Obschon bei der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer der Grundsatz der gesonderten Gewinnermittlung gilt, bestehen bereits heute verschiedene Aus-nahmen.1393 Der Kanton Bern durchbricht diesen Grundsatz z. B. bei der Un-ternehmensbesteuerung gerade in Zusammenhang mit der Verlustverrechnung zwischen Gewinnsteuer und Grundstückgewinnsteuer weitgehend und sieht in Art. 143 Abs. 2 StG BE vor, dass sofern das Geschäftsjahr einer buchführen-den, steuerpflichtigen Person in der Bemessungsperiode, in der ein Grundstück-gewinn auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstück erzielt wurde, mit einem Verlust abschliesst, dieser vom betreffenden steuerbaren Grundstück gewinn abgezogen werden kann.1394 In der Literatur wird auch da-rauf hinge wiesen, dass man z. B. mit einer Rückbelastung der innerperiodisch verrechneten Verluste mit späteren Betriebsgewinnen diesem Ziel gerecht wer-den würde.1395

2.3. Sicherung der Gewinnsteuer des Bundes und der Kantone durch die Eidgenössische Verrechnungssteuer

Demgegenüber zeigt sich bei der Verrechnungssteuer die Besonderheit, dass mit deren Erhebung unterschiedliche Ziele verfolgt werden.1396 Einerseits wird mit der Verrechnungssteuer ein Sicherungszweck verfolgt1397, andrerseits teilweise

1389 „Nötigenfalls hat daher der Kanton im Einzelfall oder durch generell-abstrakte Regel dafür zu sorgen, dass die rein kantonalen Unternehmen im Vergleich zu den interkantonalen Unterneh-mungen nicht schlechter gestellt werden.“ (BGE 131 I 249 E 6.4). Später ähnlich in Urteil vom 4.4.2011, 2C_689/2010 E 4.4, wobei das Gericht hier nicht die konkrete Frage der Verlustver-rechnung an sich zu entscheiden hatte, sondern, ob die neue Praxis zu interkantonalen Verlust-verrechnung auch auf Sachverhalte vor diesem Urteil, im Besonderen, da hier Veranlagungen in einem Teil der Kantone bereits in Rechtskraft erwachsen sind, anwendbar ist.

1390 Urteil vom 7.10.2011, 2C_747/2010 E 6.1.1391 Urteil vom 7.10.2011, 2C_747/2010 E 5.3.1392 Urteil vom 7.10.2011, 2C_747/2010 E 5.4.1393 So sehen die Kantone z. B. Ausnahmen bei Teilveräusserungen vor (s. dazu Para. 224 StG ZH

oder Art. 141 StG BE). 1394 S. dazu ausführlich Langenegger, Kommentar zu Art. 143 StG BE, Rz 1 ff.1395 Matteotti, Verlustverrechnung (Para. 34), Rz 37.1396 Vgl. dazu die Ausführungen bei Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungss-

teuer, 210, mit weiteren Hinweisen.1397 Von einem Sicherungszweck ist dann die Rede, wenn einer Steuer den Zweck zukommt, die

Erhebung einer anderen Steuer zu sichern (Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Ver-rechnungssteuer, 212).

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aber auch ein Fiskalzweck1398. Die Verrechnungssteuer sichert die Deklaration (respektive die Verbuchung) und damit die Besteuerung der steuerbaren Erträ-ge beim Bund und in den Kantonen.1399 Wird das Sicherungsziel nicht erreicht, so wird die Verrechnungssteuer zu einer echten Steuer (sog. sekundärer Fis-kalzweck).1400 Daneben werden vorbehaltlich gesetzlicher Ausnahme oder an-wendbarer Doppelbesteuerungsabkommen Erträge mit der Verrechnungssteuer definitiv belastet, welche einem in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Empfän-ger zukommen.1401

Für die Konzernbesteuerung bedeutet dies, dass der Verrechnungssteuer in Bezug auf die Gewinnsteuer des Bundes und der Kantone im Besonderen ein Sicherungszweck zukommt; in Zusammenhang mit der Zahlung steuerbarer Erträge an ausländische Empfänger ein Fiskalzweck. Bereits heute ist das Si-cherungsbedürfnis im Konzernverhältnis aufgrund der weitgehenden Befreiung von Leistungen auf der beteiligungsrechtlichen Kooperationsebene marginal (d. h. Dividenden), besteht jedoch noch bei austauschrechtlicher Kooperation (d. h. Zinsen). Sodann ist aber auch der Fiskalzweck in Bezug auf Zinsen und Dividenden kritisch zu hinterfragen, da aufgrund von einer Vielzahl von Dop-pelbesteuerungsabkommen sowie dem Zinsbesteuerungsabkommen mit der EU im Konzernverhältnis der Schweiz lediglich ein in der Höhe beschränktes oder sogar kein Besteuerungsrecht zusteht.1402

1398 Von einem Fiskalzweck ist dann die Rede, wenn eine Steuer aus Sicht des Gemeinwesens der definitiven Einnahmebeschaffung dient und der Steuerpflichtige mit dieser Steuer definitiv be-lastet wird (Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, 210).

1399 Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, 213.1400 Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, 213 f.1401 Die gesetzliche Ausnahmen bestehen im Verrechnungssteuergesetz selbst, indem einerseits

kollektiven Kapitalanlagen, sofern deren Erträge zu mindestens 80 Prozent aus ausländischer Quelle stammen, gegen Bankenerklärung die Verrechnungssteuer nicht zu entrichten haben (Art. 27 VStG) oder andrerseits ausländischen Staaten ein Rückerstattungsrecht für die auf Zinszahlungen erhobene Verrechnungssteuer zusteht, sofern diese Guthaben ausschliesslich für die Bedürfnisse ihrer diplomatischen und konsularischen Vertretungen unterhalten (Art. 28 Abs. 1 VStG).

1402 Aufgrund der Regelung in Art. 15 ZBStA steht der Schweiz im Verhältnis zu den Mitgliedsta-aten der EU bei Dividenden- und Zinszahlungen von Tochter- an Muttergesellschaften (Divi-denden) bzw. verbundenen Gesellschaften (Zinsen), sofern deren Verbindung auf einer Mind-estkapitalbeteiligung von 25 Prozent beruht, kein Besteuerungsrecht zu. Mit verschiedenen Ländern wurde bereits im Doppelbesteuerungsabkommen der sog. Nullsatz für Dividenden und Zinsen bei qualifizierten Beteiligungen vereinbart (z. B. Deutschland und Österreich). Bei der Mehrheit der Staaten liegt der vereinbare maximale residuale Quellensteuersatz für Divi-denden und Zinsen bei Vorliegen einer qualifizierten Beteiligung (im Regelfall eine Beteiligung von 25 Prozent) entweder bei 5 oder 10 Prozent. S. dazu z. B. die Übersicht bei Locher, Das internationale Steuerrecht der Schweiz, 408 ff. Es wäre jedoch zu erwägen aus Billigkeitsüber-legung und Standortüberlegungen von der Erhebung der Verrechnungssteuer auf konzernin-ternen Zinsen abzusehen. Einerseits ist die schweizerische Verrechnungssteuer in der Höhe von 35 Prozent im internationalen Verhältnis sehr hoch, andrerseits ist heute anerkannt, dass die Erhebung der Verrechnungssteuer bei konzerninternen Finanzierungen ein Standortnachteil darstellt.

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3. Aufteilung des Gesamtunternehmenserfolgs auf die verschiedenen Steuerhoheiten bei der Gewinnsteuer

3.1. Notwendigkeit zur Aufteilung des Gesamtunternehmenserfolgs

Bei Sachverhalten mit Berührung zu mehreren Steuerhoheiten sind bei der Ge-winnsteuer der Kantone die Steuerfaktoren auf die einzelnen berechtigten Ho-heiten aufzuteilen.1403 Während heute im Verhältnis privatrechtlich selbständiger Personen eine transaktionsbasierte Gewinnabgrenzung im Vordergrund steht, kommt es bei der Erfolgsallokation zwischen Stammhaus und Betriebsstätte zu einer Aufteilung des Gesamterfolgs.1404

Nach dem geltenden Recht ist das Entgelt eines Leistungsaustauschs zwischen Konzernunternehmen nach Massgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes zu be-stimmen1405, womit es ohne weiteres zu einer Aufteilung der Steuerfaktoren auf die einzelnen Steuerhoheiten kommt (z. B. zwischen den Kantonen, aber auch im Verhältnis zum Ausland). Kommt es jedoch zu einer Ermittlung des Gesamtunternehmenserfolgs und wird dabei weitgehend auf einen fremdver-gleichskonformen Leistungsaustausch im Konzernverhältnis verzichtet, sind die Steuerfaktoren auf andere Weise auf die einzelnen horizontal konkurrierenden Steuerhoheiten zu verteilen.

Dabei wäre es naheliegend, die Steuerfaktoren in analoger Weise zur heutigen Praxis bei interkantonalen Unternehmen zu verteilen.1406 Die Schweiz kennt im interkantonalen Verhältnis zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte die unbedingte Befreiung mit Progressionsvor-behalt, wobei das Bundesgericht auf der Grundlage des verfassungsrechtlichen Doppelbesteuerungsverbots (heute Art. 127 Abs. 3 BV) in langjähriger Recht-sprechung ein umfangreiches System von Zuteilungsnormen geschaffen hat.1407 Dabei wird in einem ersten Schritt zuerst in räumlicher Hinsicht festgelegt, un-ter welchen Umständen ein Sachverhalt einen steuerlichen Anknüpfungspunkt zu begründen vermag (sog. Steuerdomizile), sodann in einem zweiten Schritt in sachlicher Hinsicht die einzelnen Erfolgskomponenten den einzelnen Steuerdo-

1403 S. dazu vorstehend Rz 517.1404 Dieser Ordnung folgen auch die Doppelbesteuerungsabkommen (s. dazu Herzig, Die Zukunft

der steuerlichen Gewinnabgrenzung, 622).1405 Gesetzliche Grundlage einer Korrektur bildet für die Gewinnsteuer des Bundes und der Kan-

tone Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. Art. 24 Abs. 1 StHG. Eine geldwerte Leistung unterliegt sodann auch der Verrechnungssteuer (Art. 4 Abs. 1 b VStG), wobei im Einzelfall zu prüfen ist, ob die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung erfüllt werden kann (z. B. wenn die Steuer eine Leistung betrifft, die in einem Vorjahr fällig geworden ist und diese anlässlich einer amtlichen Kontrolle oder Buchprüfung geltend gemacht wird nach Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV). S. dazu im Allgemeinen Stocker/Studer, Bestimmung von Verrechnungspreisen, 386.

1406 So sieht auch der von der Kommission der Europäischen Union vorgelegte Richtlinienvorschlag eine Aufteilung der Steuerfaktoren und nicht eine transaktionsbasierte Gewinnabgrenzung vor Herzig, Die Zukunft der steuerlichen Gewinnabgrenzung, 622).

1407 S. dazu anstelle vieler Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, Para. 3 Rz 9 und 20. So-dann enthält auch das Steuerharmonisierungsgesetz, im Besonderen in Bezug auf die Abgren-zung der Steuerhoheit bei Wohnsitz- oder Sitzwechsel, verschiedene Zuteilungsnormen. S. dazu ausführlich Mäusli-Allenspach, Begriff, Funktion und Rechtsnatur des interkantonalen Steuerrechts, Rz 20 ff.

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mizilen und damit auch den verschiedenen Steuerhoheiten zugewiesen.1408 Beim Unternehmen wird für die Aufteilung der Steuerfaktoren im Grundsatz zwi-schen dem Erfolg aus Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons, die ein Spezialsteuerdomizil begründen, sowie dem übrigen Unternehmenserfolg unterschieden.1409 Während der Erfolg aus einer Kapitalanlageliegenschaft au-sserhalb des Sitzkantons grundsätzlich objektmässig dem Belegenheitsort zuzu-weisen ist1410, ist der übrige Unternehmenserfolg quotenmässig den berechtigen Kantonen zur Besteuerung zuzuweisen.1411 Die Aufteilung des Unternehmensge-winns erfolgt dabei entweder aufgrund der Buchhaltungsergebnisse (sog. direk-te Methode) oder nach Faktoren, wobei die Erwerbsfaktoren Arbeit und Kapital im Vordergrund stehen.1412

Während die Aufteilung des Unternehmensgewinns nach Massgabe der Buch-haltungsergebnisse auch eine fremdvergleichskonforme Verrechnung des unter-nehmensinternen Leistungsaustauschs bedingt, kann bei einer Aufteilung nach Faktoren weitestgehend darauf verzichtet werden.1413 Daneben haben beide Me-thoden Vor- und Nachteile. Während die Orientierung an einem Drittvergleich die Konzernierung weitgehend ausblendet, unterstellt die Verwendung von Fak-toren demgegenüber eine funktionale Abhängigkeit proportionaler Natur des Erfolgs von den Faktorgrössen, womit Rentabilitätsunterschiede zwischen den einzelnen Betriebsstätten völlig ausgeglichen werden.1414 In der Literatur wird deshalb darauf hingewiesen, dass eine sachgerechte Aufteilung nach Faktoren im Wesentlichen nur dann sinnvoll erfolgen kann, wenn die wirtschaftlichen Gegebenheiten bei den einzelnen Konzernunternehmen homogen, aber zumin-dest vergleichbar, sind.1415 In zeitlicher Hinsicht ist teilweise auch problema-tisch, dass sich die Faktoren aufgrund verändernder Grundlagen ändern. So z. B., wenn es zu Korrekturen oder Nachbesteuerung kommt, welche frühere Perioden betreffen oder aber auch bei der Besteuerung von Wertzuwachsgewin-nen.1416

1408 So z. B. Athanas, Die Steuerausscheidung bei interkantonalen Fabrikationsunternehmungen, 32.

1409 S. dazu z. B. Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 101.1410 S. dazu z. B. Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 94. Eine Ausnahme

besteht für Schuldzinsen, welche proportional nach Lage der Aktiven zu verlegen sind.1411 S. dazu z. B. Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 101 ff.1412 Anstelle vieler z. B. Athanas, Die Steuerausscheidung bei interkantonalen Fabrikationsun-

ternehmungen, 144. Anstelle des Begriffs Erwerbsfaktoren wird häufig auch der Begriff der Produktionsfaktoren verwendet.

1413 Ausnahmen bestehen dort, wo ein Leistungsaustausch Einfluss auf die entsprechenden Fak-toren hat. Kommt es z. B. zu einer Verrechnung von Löhnen, beeinflusst dies den Erwerbsfaktor Arbeit, da es zur Bestimmung des Faktors zu einer Kapitalisierung der ausgewiesenen Löhne, Gehälter und Tantiemen kommt. Gleiches auch in Bezug auf die Verrechnung von Mieten, welche einen Einfluss auf die Höhe des Faktors Arbeit haben.

1414 Athanas, Die Steuerausscheidung bei interkantonalen Fabrikationsunternehmungen, 144.1415 So Teschke, Konzeption einer Besteuerung des laufenden Ertrags von Netzwerken Naheste-

hender, 281.1416 Wird z. B. eine unterlassene Abschreibung eine Steuerbehörde später nachgeholt, so ist diese

nach Massgabe der heutigen Faktoren von den konkurrierenden Hoheitsträgern zu überneh-men. Ist eine Konzernunternehmung im Jahr vor der Nachholung aus dem Konzern ausgeschie-den, so hat der entsprechende Hoheitsträger keinen Anteil an der Abschreibung zu überne-hmen, obwohl wirtschaftlich betrachtet diese ihm zuzurechnen wäre. Ähnlich verhält es sich

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3.2. Verlustübernahme zwischen den Kantonen und dem Ausland

Besteht bei der Aufteilung der Steuerfaktoren ein Teil- oder Gesamtverlust, ak-zentuiert sich im Besonderen die Frage der Verteilung negativer Erfolgskom-ponenten (als Teil des Gesamtgewinns), da im Ergebnis einzelne Hoheitsträger Verluste zu übernehmen haben, welche wirtschaftlich betrachtet zu einem an-deren Hoheitsträger in einem näheren Zusammenhang stehen. Aufgrund der finanziellen Auswirkungen einer Verlustübernahme auf den Haushalt ist diese Frage auch politisch von besonderer Bedeutung.1417

Wie die Problemanalyse gezeigt hat, ist es aber bereits in der geltenden Ordnung möglich, Verluste indirekt über Teilwertabschreibungen oder Forderungsver-zichte im Konzern zu übertragen1418, wobei dies sowohl im interkantonalen, als auch im internationalen Verhältnis möglich ist.1419

In Analogie zur Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Vermeidung einer Dop-pelbesteuerung bei interkantonalen Unternehmen sind auch im Konzernver-hältnis aus gleichheitsrechtlichen Überlegungen sowohl Teilverluste1420 als auch Gesamtverluste steuerlich vollständig zu berücksichtigen. Es stellt sich dabei die Frage, in welchem Umfang und in welcher Reihenfolge Teilverluste von anderen Kantonen zu übernehmen sind. Dabei ist vom Gesetzgeber zu entscheiden, ob Verluste durch die anderen Kantone definitiv oder lediglich provisorisch1421 zu übernehmen sind. Sodann ist zu klären, wie Gesamtverluste auf die beteiligten Kantone zu verteilen sind1422, sowie deren steuerliche Behandlung in der Folgepe-riode, sofern und soweit diese nicht vollständig verrechnet werden konnten1423.

in Zusammenhang mit der Besteuerung von Wertzuwachsgewinnen. Dazu kommt jedoch die Problematik, dass wenn der Wert eines Vermögenswertes im Zeitablauf sich verändert, diese Schwankungen konsequenterweise steuerlich zu berücksichtigen wären, was jedoch aus prak-tischen Überlegungen mit einem sehr grossen Aufwand verbunden wäre.

1417 Im Rahmen der Vorarbeiten zur Unternehmenssteuerreform I wurde in der Vernehmlassungs-vorlage eine Verlustverrechnung im Konzern vorgeschlagen (s. dazu Vernehmlassungsvorlage UStR I, 38 f.), wobei diese wesentlich am Widerstand der Kantone scheiterte, da diese damit allenfalls Verluste aus anderen Kantonen hätten übernehmen müssen. S. dazu vorstehend auch die Hinweise in Fn 12.

1418 S. dazu vorstehend Rz 73 ff.1419 In der Praxis wird dabei nicht unterschieden, ob indirekt übernommene Verluste allenfalls

im Ausland geltend gemacht werden konnten (z. B. im Rahmen eines Konzernbesteuerungsre-gimes). S. dazu auch Felber, Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungskonzern, Rz 213.

1420 Ein Teilverlust liegt dann vor, wenn der Konzern zwar gesamthaft einen Gewinn erzielt, einzelne Konzernunternehmen jedoch einen Verlust ausweisen.

1421 D. h. mit der Möglichkeit einer Rückbelastung an künftige positive Unternehmenserfolge im anderen Kanton.

1422 Die Schweizerische Steuerkonferenz sieht lediglich eine definitive Verlustübernahme vor (Kre-isschreiben Vermeidung von Ausscheidungsverlusten, Ziff. 3.2.4). In der Literatur wird in Zusammenhang mit der Steuerausscheidung interkantonaler Unternehmen die Ansicht ver-treten, dass eine Rückbelastung innerperiodisch verrechneter Verluste mit späteren positiven Erfolgen der im Jahr 2004 eingeleiteten Praxisänderung zur Beseitigung von Ausscheidungs-verlusten und Überbesteuerungen nicht entgegensteht (vgl. dazu Matteotti, Verlustverrech-nung, Rz 37, mit weiteren Hinweisen).

1423 Die Schweizerische Steuerkonferenz sieht vor, dass in den Jahren, die auf einen Verlust folgen, der gesamte Vorjahresverlust vom Gesamtgewinn in Abzug gebracht wird, wobei bei einem positiven Ergebnis, dieses aufgrund der in diesem Jahr geltenden Quoten verteilt wird (Kreiss-chreiben Verrechnung von Vorjahresverlusten, Ziff. 2). In der Literatur wird neben dieser sog.

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Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob auch Verluste zu übernehmen sind, wel-che von einem im Ausland steuerlich ansässigen Konzernunternehmen erzielt wurden. Während zwischen den Mitgliedstaaten der EU aufgrund der Recht-sprechung des Europäischen Gerichtshofs zur Niederlassungsfreiheit eine Ver-pflichtung besteht, Verluste eines Konzerns in einem anderen Mitgliedstaat im Rahmen der nationalen Vorschriften über die Konzernbesteuerung zu über-nehmen1424, besteht eine solche Verpflichtung für die Schweiz nicht.1425 Da die Schweiz bei der Besteuerung der juristischen Personen nach unilateralem Recht die Gewinnanteile die einem Geschäftsbetrieb, einer Betriebsstätte oder einem Grundstück im Ausland zuzuordnen sind nicht besteuert, wäre es aus gleich-heitsrechtlichen Überlegungen nicht sachgerecht, ausländische Verluste bei der Konzernbesteuerung definitiv zu übernehmen.1426 Demgegenüber wird das Be-steuerungsrecht der Schweiz bei Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens aufgrund einer dem Art. 7 Abs. 1 OECD MA nachgebildeten Norm beschränkt, indem nur die Gewinne von Unternehmen besteuert werden dürfen, welche steu-erlich der Schweiz zugehörig sind. Die Übernahme von Verlusten im internati-onalen Verhältnis würde damit zu einer „Einbahnstrasse“ für die Schweiz, was systematisch nicht gerechtfertigt ist.1427

Aufgrund jüngster Entwicklungen in der Rechtsprechung ausländischer Ge-richte wird in der Literatur die Rechtsauffassung vertreten, dass das staatsver-traglich vereinbarte Diskriminierungsverbot nach Massgabe von Art. 24 Abs. 5 OECD MA die Vornahme einer Verrechnung ausländischer Verluste notwen-dig macht, sofern eine Beherrschung durch eine oder mehrere nichtansässige Person(en) Grund für die Verweigerung der Übernahme der ausländischen Ver-luste darstellt.1428 Da die von der Schweiz mit den Partnerstaaten vereinbarten

Gesamtverlustverrechnung zudem die Methode der Teilverlustverrechnung diskutiert, teilweise sogar bevorzugt. S. zur Funktionsweise sowie der Vor- und Nachteil der beiden Methoden Matteotti, Verlustverrechnung, Rz 40 ff., mit weiteren Hinweisen).

1424 S. dazu ausführlich Felber, Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungskonzern, Rz 7 ff., mit Hinweisen auf die Rechtsprechung.

1425 In Zusammenhang mit der Niederlassungsfreiheit ist im Verhältnis zwischen der Schweiz und den Staaten der Europäischen Union das Freizügigkeitsabkommen zu beachten. Das Abkom-men richtet sich an natürliche Personen (vgl. dazu Art. 1 Bst. a FZA), wobei sich juristische Personen und Personenvereinigungen grundsätzlich nicht darauf berufen können (s. dazu an-stelle vieler Weidmann, Immigration von Kapitalgesellschaften in die Schweiz, 7, mit weiteren Literaturhinweisen). Entsprechend ist hier nicht weiter darauf einzugehen.

1426 S. dazu Art. 52 Abs. 1 DBG. Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält keine entsprechende Bestimmung, wobei jedoch die kantonalen Normen im Wesentlichen der Bundesregelung nachgebildet sind bzw. wortwörtlich übernommen wurden. Vgl. dazu bspw. Para. 57 Abs. 1 StG ZH. Zwischen inländischen Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte sieht die Schweiz jedoch die Möglichkeit einer Verlustübernahme vor, welche jedoch rückgängig zu machen ist, wenn die Betriebsstätte innert der folgenden sieben Geschäftsjahre Gewinne erzielt (vgl. dazu auf Bundesebene Art. 52 Abs. 3 StHG).

1427 Als Begründung einer solchen Massnahme kämen demgegenüber lenkungs- und wirtschafts-politische Motive in Frage, so wie diese teilweise im Ausland vorgebracht werden (s. dazu die Hinweise in Fn 1371).

1428 In zwei Urteilen in Deutschland bzw. Grossbritannien wurde in Zusammenhang mit den dort jeweilig anwendbaren Bestimmungen zur Verlustverrechnung entschieden, dass wenn eine Verlustübernahme einer ausländischen Konzerngesellschaft lediglich aufgrund der Tatsache verweigert wird, dass diese ihren steuerlichen Sitz im anderen Vertragsstaat hat, diese inner-staatliche Regelung gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot verstösst. In

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Bestimmungen in den Doppelbesteuerungsabkommen mit wenigen Ausnahmen dem Art. 24 Abs. 5 OECD MA folgen1429, hat die Schweiz das Diskriminie-rungsverbot – zumindest im Verhältnis zu den entsprechenden Vertragspartnern – bei der Ausgestaltung der Konzernbesteuerung zu beachten.1430

Von einem Teil der Autoren wird in diesem Zusammenhang die Ansicht ver-treten, dass Art. 24 Abs. 5 OECD MA nicht zwingend die Erstreckung aller Rechtsfolgen einer Konzernbesteuerung auf ausländische Konzernunternehmen verlangt.1431 Überzeugen vermag dabei das Argument, dass dann keine Auswei-tung verlangt werden kann, wenn eine Rechtsfolge aus dem Konzernbesteue-rungsregime notwendigerweise die Einbeziehung des ausländischen Konzern-unternehmens in das jeweilige Besteuerungsregime erfordern würde.1432 Dies bedeutet, dass nicht alle Systeme vom Anwendungsbereich des Diskriminie-rungsverbots auszunehmen sind, sondern es sind nur solche Rechtsfolgen auch auf ausländische Konzernunternehmen anzuwenden, welche nicht eine Einbe-ziehung ins Besteuerungsregime erfordern.1433

Deutschland ging es um die Anrechnung des Verlustes einer Gesellschaft mit Sitz in Grossbri-tannien im Rahmen der organschaftlichen Addition der Erfolge der Konzernunternehmen (Ur-teil BFH vom 9.2.2011, I R 54, 55/10; I R 54/10 und I R 55/10), wohingegen in Grossbritannien die Übertragung eines Verlustes einer in Amerika ansässigen Konzernunternehmens zwecks Verrechnung mit einem Gewinn einer in Grossbritannien ansässigen Gesellschaft strittig war (Urteil FTT vom 1.4.2010, FCE Bank Plc. v. Revenue & Customs, 12 ITL Rep 962, [2010] SFTD 718, [2010] UKFTT 136 [TC], mit Hinweisen auf ähnlich lautend Urteil in drei anderen Staaten; das Urteil wurde am 13.10.2010 von der Beschwerdeinstanz bestätigt). Die bei diesen beiden Urteilen anwendbaren Bestimmungen zum Diskriminierungsverbot sind identisch mit Art. 24 Abs. 5 OECD MA.

Als Reaktion auf das Urteil des Bundesfinanzhof wird in der Literatur gefordert, die heutige Organschaftsregelung zu korrigieren, wobei z. B. vorgeschlagen wird, auf dem Weg eines treaty overrides eine entgegenstehende DBA-Regeln überwindende Fiktion einer inländischen Be-triebsstätte des ausländischen Gruppenträgers vorzusehen, welcher der Gewinn zuzurechnen ist und womit dieser im Ergebnis der inländischen Steuerhoheit erhalten bliebe (IFSt-Arbeits-gruppe, Einführung einer modernen Gruppenbesteuerung, 72). Das Bundesministerium der Finanzen hat zwischenzeitlich erklärt, dass die Urteilsgrundsätze in vergleichbaren Fällen nicht anzuwenden sind (BMF Schreiben grenzüberschreitende Organschaft).

1429 Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 511. Verschiedene Abkom-men, insbes. ältere, enthalten keinen dem Art. 24 Abs. 5 OECD MA nachgebildete Bestim-mung, da diese Bestimmung erst 1963 Eingang in das Musterabkommen gefunden hat (s. dazu Oesterhelt, Non-discrimination at the crossroads of international taxation, 595, insbes. die Aufzählung der Abkommen ohne entsprechende Bestimmung in Fn 48).

1430 Zu Art. 24 Abs. 5 OECD MA bzw. einer dieser Bestimmung nachgebildeten staatsvertragli-chen Norm besteht in der Schweiz keine Gerichtspraxis (so bereits auch Oesterhelt, Non-discrimination at the crossroads of international taxation, 595)

Im Gegensatz zu den Grundfreiheiten der europäischen Union sehen die Doppelbesteuer-ungsabkommen keine Rechtfertigungsgründe für eine Beschränkung des Diskriminierungs-verbots vor (s. dazu bspw. IFSt-Arbeitsgruppe, Einführung einer modernen Gruppenbesteuer-ung, 37).

1431 So z. B. Lüdicke, Anmerkung zum BMF Schreiben grenzüberschreitende Organschaft, 79. Sodann auch grundlegend zu dieser Problematik Avery Jones et al., Art. 24(5) of the OECD Model to Intra-Group Transfers of Assets and Profits of Losses, 206 ff.

1432 So Lüdicke, Anmerkung zum BMF Schreiben grenzüberschreitende Organschaft, 79. So z. B. im Fall einer Konsolidierung oder Zurechnung der Einzelergebnisse zu einem Konzernträger, welcher das Konzerngesamtergebnis versteuert.

1433 S. zur Kategorisierung Avery Jones et al., Art. 24(5) of the OECD Model to Intra-Group Transfers of Assets and Profits of Losses, 206 ff.

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Hinsichtlich gegenseitiger Einlagen und Entnahmen von Kapital, der Gewinn- und Verlustverrechnung sowie konzerninterner Zwischenerfolge haben die Gestaltungsalternativen den Konzern in ihrer steuerlichen Wirkung so zu be-handeln, als wäre dieser ein einheitliches Gesamtunternehmen.1434 Dies wür-de bezüglich der anwendbaren Methode zur Gewinnermittlung eine originär Ermittlung des Konzerngewinns implizieren, was jedoch in der untersuchten Staatenpraxis bis jetzt keine Umsetzung gefunden hat1435, weshalb auch hier nicht weiter darauf einzugehen ist. Aufgrund der Komplexität des Steuerobjekts bestehen bei der Gewinnsteuer ungleich mehr mögliche Alternativen, als bei den vorstehend untersuchten subjektiven Elementen des Steuerrechtsverhältnisses. Bereits in der geltenden Ordnung sind verschiedene Methoden bzw. Elemente zu beobachten, die die Gewinne zwischen Konzernen von der Besteuerung ausneh-men, jedoch weitestgehend nicht exklusiv den Konzernsachverhalt betreffen.1436 Dies führt im Ergebnis dazu, dass Gewinne auf der beteiligungsrechtlichen Ko-operationsebene von der Besteuerung ausgenommen bleiben.1437

Aufgrund der Situation, dass bereits heute der Erfolg aus der beteiligungsrecht-lichen Kooperation aus Einlagen und Beteiligungserträgen i. w. S. zwischen den Konzerngesellschaften weitestgehend von der Besteuerung ausgenommen wird, jedoch der Erfolg aus dem austauschrechtlichen Leistungsaustausch im Regel-fall der Besteuerung unterliegt, haben sich die Alternativen auf die Leistungs-beziehungen auf der austauschrechtlichen Ebene zu konzentrieren, wohingegen die Beziehungen auf der beteiligungsrechtlichen Ebene nicht im Vordergrund zu stehen haben.1438 Mit Blick auf das Ziel der leistungsfähigkeitsorientieren Besteuerung der konzernmässigen Erscheinung kann es nicht auf die formelle Ausgestaltung der einzelnen Methoden ankommen, sondern es muss das funk-

1434 S. dazu vorstehend Rz 157 ff.1435 Am weitesten geht die Niederlande, wobei die angewandte Methode auf einer Konsolidierung

der der Einzelergebnissee im ersten Jahr der Anwendung beruht und damit nach dem hier vertretenen Verständnis als „Konsolidierungsmethode“ zu behandeln ist. S. zu diese Methode nachstehend Rz 593.

1436 Z. B. kommt es auf der beteiligungsrechtlichen Kooperationsebene zu einer nicht-Besteuerung von Einlagen (mit einer Ausnahme der Einlage vom Steuerobjekt) sowie dem Beteiligungsabzug (mit einer Reduktion des Steuersatzes im Verhältnis der Beteiligungserträge zum Gesamtge-winn) sowie auf der austauschrechtlichen Kooperationsebene einer Zwischenergebniselimi-nation bei der Konzernübertragung (mit einer bedingten Ausnahme der übertragenen stillen Reserven vom Steuerobjekt).

1437 S. dazu vorstehend Rz 528 ff.1438 Dabei ist auf die Frage des Verlustausgleichs zu fokussieren, wohingegen die Zwischenergebnis

jeweils parallel zu behandeln ist. Diese Vorgehensweise drängt sich auch aufgrund praktischer Probleme beim Rechtsvergleich in Bezug auf die Ermittlung von Regelungen auf, welche eine Zwischenergebniselimination vorsehen. Während die Methoden zum Verlustausgleich über Sekundärquellen (oder direkt) ohne grössere Probleme zu erschliessen sind, ist dies im Fall partieller Zwischenergebniseliminierungen ungleich schwieriger zu bewerkstelligen, da bspw. die Normen, welche einen steuerlichen Aufschub der Besteuerung von stillen Reserven auf An-lagevermögen bei konzerninternen Transaktionen vorsehen, wie dies auch in der Schweiz mit der Konzernübertragung nach Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG der Fall ist, unter die Umstrukturierungsregeln subsumiert und werden an entsprechender Stelle im Gesetz und der Sekundärliteratur behandelt wird.

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tionale Ergebnis bezüglich der Erfassung des Konzerns als Einheit im Vorder-grund stehen.1439

Mit der Anforderung den Konzern steuerlich als Gesamtunternehmen zu erfas-sen, kann man es aber für die Steuern vom Gewinn nicht bei der Erfüllung der daraus abgeleiteten funktionalen Anforderungen bewenden lassen, da die Ko-operation im Konzern nur dann steuerlich gleich wie eine Gesamtunternehmen behandelt wird, wenn auch der Gesamterfolg nach einheitlichen Grundsätzen auf die einzelnen Steuerhoheiten verteilt wird. Der springende Punkt ist dabei nicht die Methode zur Aufteilung des von den Konzernunternehmen erwirt-schafteten Erfolgs1440, sondern die Tatsache, dass als Grundlage der Verteilung der gesamte Erfolg des Konzerns bildet. Es kann nicht sein, dass der Konzern bezüglich der funktionalen Besteuerungswirkung als Einheit betrachtet wird, sodann aber die Aufteilung der Steuerfaktoren weitestgehend im Belieben des Konzerns steht.1441

Mit Bezug auf die hier zu untersuchenden Gestaltungsalternativen bedeutet dies, dass diejenigen Methoden abzulehnen sind, die im Ergebnis zu keiner vollständigen Zusammenfassung des Gesamtgewinns führen, sondern lediglich eine partielle Verrechnung von Verlusten und Gewinnen vorsehen. Dies ist von den vorstehend skizzierten Kategorien nach Masui bei den beiden Varianten der Group Contribution sowie des Group Reliefs der Fall, wo weitgehend dem Konzern überlassen wird, ob steuerwirksame Zuschüsse zwischen Konzernge-sellschaften geleistet werden bzw. Verluste innerhalb des Konzerns übertragen werden1442. Diese beiden Varianten sind jedoch auch mit Bezug auf das staatsver-tragliche Diskriminierungsverbot kritisch zu hinterfragen, da bei diesen keine Notwendigkeit besteht, die einzelnen Unternehmen in das Besteuerungsregime einzubeziehen.1443 Aufgrund der jüngsten Rechtsprechung im Ausland ist nach der hier vertretenen Ansicht davon auszugehen, dass Systeme, welche lediglich einen Verlustübertrag ohne weitere Massnahmen zur Berücksichtigung der Konzernierung vorsehen, mit Art. 24 Abs. 5 OECD MA in Konflikt stehen,

1439 Es zeigt sich damit, dass die von Masui vorgetragene Kategorisierung für die vorliegende Un-tersuchung nur bedingt tauglich ist, dass diese sich nicht an der funktionalen Ausgestaltung orientiert und damit z. B. keine Aussage darüber zulässt, mit welcher Intensität eine Methode der konzernmässigen Erscheinung tatsächlich Nachachtung verschafft. Das bedeutet z. B., dass mit dieser Einteilung im Besonderen nicht zu erschliessen ist, ob effektiv alle Zwischenerfolge eliminiert werden oder ob eine Zwischenergebniseliminierung nur partiell durchgeführt wird. Vielmehr orientiert sich diese an den historischen „Grundmodellen“, wie der Organschaft in Deutschland oder dem Group Relief im Vereinigten Königreich, dabei jedoch ausser Acht gelassen wird, dass deren Entstehung weitgehend auf landesspezifische Besonderheiten zurück-zuführen ist, welche bei der Übernahme des Grundmodells durch eine andere Rechtsordnung allenfalls einer Modifizierung bedurften und teilweise vom jeweiligen Gesetzgeber in Bezug auf die Funktionalität noch erweitert bzw. modifiziert wurden.

1440 Dies heisst im Besonderen nicht, dass eine Aufteilung des Gesamtgewinns nach Massgabe eines auf den Einzelfall basierenden Drittvergleichs oder nach Faktoren a priori zu präferieren ist.

1441 Dies führte bei nutzenmaximierenden Verhalten des Konzerns zwangsläufig dazu, dass dieser den Mechanismus der Konzernbesteuerung dazu nutzt, die Steuerquote zu minimieren.

1442 Vgl. dazu vorstehend Rz 543 f.1443 Vgl. dazu Lüdicke, Anmerkung zum BMF Schreiben grenzüberschreitende Organschaft, 79.

So z. B. im Fall einer Konsolidierung oder Zurechnung der Einzelergebnisse zu einem Konzern-träger, welcher das Konzerngesamtergebnis versteuert.

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253Alternative 1: Zusammenrechnung der Einzel ergebnisse (Abschnitt II)

sofern dieser Verlustübertrag nur zwischen Konzernunternehmen zugelassen wird, deren direkte oder indirekte Anteilsinhaber im Inland ansässig sind.1444 Dies muss nicht zwingend sein, würde aber dazu führen, dass die Schweiz aus-ländische Verluste (gleich wie inländische Verluste) in der Schweiz steuerlich zum Abzug zuzulassen hat, demgegenüber zur Besteuerung des im Ausland er-zielten Gewinns aber nicht berechtigt ist, was aus systematischen Überlegungen nicht gerechtfertigt ist.1445 Mit dieser Sachlage sind diese beiden Varianten hier nicht weiter zu verfolgen und entsprechend die folgenden zwei Alternativen zu untersuchen:

1. Zusammenrechnung der Einzelergebnisse2. Konsolidierung der Einzelergebnisse

Diese Untersuchung fokussiert auf die Gewinnsteuern des Bundes und der Kan-tone, wobei ergänzend die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System sowie die Verrechnungssteuer zu thematisieren sind. Während bei der Grundstückgewinnsteuer die Frage der gesonderten Besteuerung von Grund-stückgewinnen im Vordergrund steht, ist bei der Verrechnungssteuer vor dem Hintergrund der damit vom Gesetzgeber verfolgten Zwecke eine sachgerechte Ausgestaltung zu prüfen. Zur Charakterisierung der einzelnen Gestaltungsal-ternativen ist jeweils in aller Kürze auf ausgewählte Aspekte der Ausgestaltung im Ausland zu sprechen zu kommen. Dabei geht es nicht darum, die einzelnen Systeme detailliert zu untersuchen, sondern im Besonderen darum die Funkti-onsweise der entsprechenden Methode darzulegen.

II. Alternative 1: Zusammenrechnung der Einzel-ergebnisse


1. Konzerngewinnermittlung durch Addition der Einzelergebnisse

Mit der ersten hier zu untersuchenden Gestaltungsalternative kommt es zu einer Addition der Einzelergebnisse der zum Konzern gehörenden Konzernge-sellschaften, ohne dabei weitergehend Konsolidierungsmassnahmen vorzuse-hen.1446 In Bezug auf die funktionale Besteuerungswirkung ist diese alternative Zusammenfassung insoweit beschränkt, da es nur zu einer interpersonalen Ver-rechnung von Gewinnen und Verlusten kommt. Daneben hat diese auch keine Auswirkung auf die Steuerfolgen bezüglich der beteiligungsrechtlichen Koope-ration, zudem kommt es auf der austauschrechtlichen Ebene nicht zur Elimina-tion von Zwischenerfolgen.

1444 Offensichtlich a. A. ist Felber, der, jedoch ohne vertiefte Auseinandersetzung, diese Systeme als „grundsätzlich unbedenklich“ mit Bezug auf das abkommensrechtliche Diskriminierungsver-bot beurteilt (Felber, Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungskonzern, Rz 546).

1445 S. dazu vorstehend auch Rz 542.1446 S. dazu die Hinweise nachstehend in Rz 584.

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Die Ermittlung des steuerbaren Konzerngewinns nach dieser Gestaltungsalter-native ist einfach umzusetzen, da die Einzelergebnisse lediglich zu addieren sind. Im Ausland ist die Zusammenrechnung unterschiedlich ausgestaltet, wobei im Besonderen aufgrund steuersystematischer Überlegungen1447 Korrekturen der Steuerberechnungsgrundlagen notwendig sind.1448 Im Wesentlichen kommt es aber überall zu einer zentralen Gewinnermittlung, indem die Summe der Einze-lergebnisse die Steuerberechnungsgrundlage bildet.1449 Im Gegensatz zu einer Ergebnisübertragung durch Ausgleichszahlungen oder einem Verlustübertrag kommt es dabei gerade nicht zu einem partiellen Ausgleich, sondern wie auch bei einer Konsolidierung zu einer vollständigen Zusammenfassung der Steuer-berechnungsgrundlage.

Während es bei der Konsolidierung theoretisch möglich ist auf einen konzern-internen Leistungsaustausch nach Massgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes zu verzichten1450, ist mit der vorliegenden Alternative daran festzuhalten, da die Zusammenrechnung der Einzelergebnisse lediglich eine Zusammenfassung ein-zelner realisierter Mehrwerte vorsieht und sich nicht auf die Frage der Realisa-tion an sich bezieht.

2. Rechtsvergleichende Hinweise zur Umsetzung in der Staatenpraxis

Eine Zusammenrechnung der Einzelergebnisse ohne weitergehende Konsolidie-rungsmassnahmen ist in der Mehrzahl der Staaten zu beobachten.1451 Während auch hier bei allen Staaten eine Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelas-tung bei beteiligungsrechtlicher Kooperation vorgesehen ist1452, werden Zwi-

1447 Z. B. Problematik doppelter Verlustverrechnung aufgrund von Teilwertabschreibungen. S. dazu vorstehend Rz 537 ff.

1448 Darüber hinaus ist die konkrete Ausgestaltung teilweise auch historisch bedingt. Bekann-testes Bsp. ist wohl die Organschaft in Deutschland, die auf Rechtsprechung des Preussischen Oberverwaltungsgerichts zurück geht und seit 1934 gesetzlich verankert ist. Begründet wird die Organschaft z. B. von Bühler wie folgt: „Die Organtheorie besagt, dass Gesellschaften mit juristischer Persönlichkeit, wenn sie in solcher Abhängigkeit von einer anderen Gesellschaft (oder Einzelperson) stehen, dass sie keinen eigenen Willen mehr haben, sondern zum Organ dieses anderen geworden sind, auch ihre steuerliche Selbständigkeit […] verlieren.“ (Bühler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 284). S. dazu nachstehend Rz 554.

1449 Eine Ausnahme bildet dabei das System in Dänemark, wo ein Gesamtverlust des Konzerns zunächst auf die einzelnen gewinnträchtigen Gesellschaften verteilt wird und ein allfälliger überschiessender Verlust auf die verlustträchtigen Gesellschaften verteilt wird. S. dazu Witt, Die Konzernbesteuerung, 91.

1450 S. dazu die Hinweise nachstehend in Rz 633.1451 Gruppenbesteuerungssysteme sind in unterschiedlicher Ausgestaltung und mit unterschiedli-

chem historischem Hintergrund innerhalb Europas in Dänemark, Deutschland, Frankreich, Luxemburg, Österreich und Polen zu beobachten. Auch in den USA bestehen auf Ebene der Bundesstaaten teilweise ähnliche Systeme. Es besteht zwar auch dort eine Vielzahl von Syste-men und die konkrete Ausgestaltung ist jeweils unterschiedlich, wobei in den meisten Staaten die eine Konzernbesteuerung kennen, die sog. unitary taxation zur Anwendung kommt. Im Wesentlichen kommt es dabei zu einer separaten Ermittlung der Einzelgewinne (jedoch nur das Einkommen aus dem üblichen Geschäftsverkehr), wobei vor der Zusammenfassung Zwisch-enerfolge aus konzerninternen Transaktionen zu eliminieren sind. Der Gesamtgewinn wird sodann nach einem Schlüssel auf die einzelnen Bundesstaaten aufgeteilt. S. zum Ganzen Witt, Die Konzernbesteuerung, 109 f.

1452 Vgl. dazu die Hinweise in Rz 526 f.

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schenerfolge in unterschiedlichem Umfang eliminiert. Verschiedene der in Euro-pa beobachtbaren Systeme orientieren sich in der Ausgestaltung am Modell der seit fast über einem Jahrhundert in Deutschland bekannten Organschaft.

Das wohl älteste System einer Ergebniszusammenrechnung ist die gewinnsteu-erliche Organschaft in Deutschland.1453 Die Organschaft stellt strikt auf das gesellschaftsrechtliche Beteiligungsverhältnis ab und führt zu einer Ergebnis-zusammenrechnung beim Konzernmutterunternehmen (sog. Organträgerin)1454, indem die einzelnen Tochtergesellschaften (sog. Organgesellschaften) ihren gan-zen Jahresgewinn nach den Regeln des Gesellschaftsrechts abführen.1455 Dies hat heute mit einem sog. Gewinnabführungsvertrag zu geschehen, in welchem sich die Tochtergesellschaft verpflichtet, ihren Gewinn an die Muttergesell-schaft auszuschütten.1456 Historisch betrachtet manifestiert sich der Gewinn-abführungsvertrag in einer für die zusammengefasste Besteuerung konstituti-ven Abhängigkeit der Tochtergesellschaft im Aussenverhältnis.1457 Nachdem in Deutschland verschiedentlich die Reform der Organschaft gefordert wurde, wurde im Jahr 2009 im Koalitionsvertrag zur Regierungsbildung vereinbart, die Einführung eines modernen Gruppenbesteuerungssystems zu prüfen.1458 In der Literatur wird im Besonderen das Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrags kritisiert, das vom Standpunkt der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns aus gesehen diesen zwar zur Übernahme der Ergebnisse berechtigt, darüber hinaus-

1453 Die Organschaft in Deutschland geht zurück auf die Rechtsprechung des Preussischen Oberverwaltungsgerichts und ist seit 1934 gesetzlich verankert (Bühler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 284). S. betreffend die aktuelle Rechtslage die synoptischen Darstellungen z. B. bei IFSt-Arbeitsgruppe, Einführung einer modernen Gruppenbesteuerung, 13 ff. oder auch Witt, Die Konzernbesteuerung, 10 ff.

Daneben bestehen in Deutschland auch Regelungen zur Organschaft bei der Gewerbesteuer, der Umsatzsteuer sowie auch der Grunderwerbssteuer. Es gibt nicht „die Organschaft“, wo-bei die einzelnen Regelungen sich betreffend ihrer Ziele, den Voraussetzungen sowie auch den Rechtsfolgen unterscheiden (IFSt-Arbeitsgruppe, Einführung einer modernen Gruppen-besteuerung, 13). S. zur Organschaft bei den anderen Steuern die Hinweise bei Witt, Die Konzernbesteuerung, 38 ff.

1454 Es wird jeweils eine Beteiligungsquote von 75 Prozent oder mehr verlangt (bedingt durch das verlangte Zustimmungsquorum beim Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags). S. dazu Eckstein, Group taxation, 302.

1455 Bühler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 313. Heute wird dies nicht anders for-muliert. Begründet wird die Organschaft in der Literatur wie folgt: „Die Organtheorie besagt, dass Gesellschaften mit juristischer Persönlichkeit, wenn sie in solcher Abhängigkeit von einer anderen Gesellschaft (oder Einzelperson) stehen, dass sie keinen eigenen Willen mehr haben, sondern zum Organ dieses anderen geworden sind, auch ihre steuerliche Selbständigkeit […] verlieren, […].“ In der heutigen Ausgestaltung wurde die Organschaft für die Körperschafts-steuer verobjektiviert, indem für deren Anerkennung ein sog. Gewinnabführungsvertrag zwischen der Mutter- und Tochtergesellschaft abgeschlossen werden muss, mit welchem sich die Tochtergesellschaft verpflichtet, ihren ganzen Gewinn abzuführen. Der Abschluss eines Ge-winnabführungsvertrags richtet sich nach dem Privatrecht (insbes. werden dort Bestimmungen zum Schutz von Minderheitsaktionären statuiert) und manifestiert die Abhängigkeit der Toch-tergesellschaft im Aussenverhältnis. Nach der heutigen Konzeption bleiben die einzelnen Ge-sellschaften jedoch zu jedem Zeitpunkt selbständige Steuersubjekte. S. dazu Eckstein, Group taxation, 305.

1456 S. zur gesetzlichen Grundlage anstelle vieler Witt, Die Konzernbesteuerung, 90.1457 S. dazu die Hinweise in Fn 1455.1458 S. dazu IFSt-Arbeitsgruppe, Einführung einer modernen Gruppenbesteuerung, 10.

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gehend allein aber keinen wesentlichen Einfluss erlaubt.1459 Das Erfordernis des Gewinnabführungsvertrags ist auch aus staatsvertraglicher Perspektive kritisch, da es im Regelfall nicht möglich ist, mit Konzernunternehmen im Ausland einen solchen Vertrag abzuschliessen, was den Anwendungsbereich der Organschaft faktisch auf das Inland beschränkt.1460

Das Prinzip der Zusammenrechnung der Einzelergebnisse hat verschiedene eu-ropäische Konzernbesteuerungsordnungen unmittelbar oder mittelbar beein-flusst1461, wobei im Besonderen in Dänemark, Luxemburg und Österreich heute ähnliche Systeme zu beobachten sind.1462 In diesen Ländern erfolgt auch eine Zurechnung der einzelnen Konzernergebnisse zu einer zentralen Konzerngesell-schaft.1463 Weitergehend sehen die Systeme in Dänemark und Österreich vor, dass ausländische Konzerngesellschaften in die Konzernbesteuerung mitein-bezogen werden können.1464 Obschon die einzelnen Systeme in Bezug auf die Rechtsfolgen weitgehend übereinstimmen, bestehen in Bezug auf die einzubezie-henden Konzernunternehmen wesentliche Unterschiede. Während in Dänemark und in Österreich eine blosse Mehrheitsbeteiligung genügt, wird in Luxemburg eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 95 Prozent vor-ausgesetzt.1465

Demgegenüber gehen das französische und das italienischen Regime zur Kon-zernbesteuerung mit Bezug auf die funktionale Besteuerungswirkung weiter, indem die einzelnen Konzernunternehmen ihren steuerbaren Gewinn zuerst separat ermitteln, bevor dieser bezüglich einzelner konzerninterner Transaktio-nen bereinigt und danach beim Konzernmutterunternehmen addiert wird.1466 In

1459 Witt, Die Konzernbesteuerung, 19, mit weiteren Hinweisen.1460 S. dazu anstelle vieler IFSt-Arbeitsgruppe, Einführung einer modernen Gruppenbesteuer-

ung, 34.1461 Das Konzernbesteuerungsregime in Österreich war z. B. bis zu seiner Revision im Jahr 2005

praktisch identisch mit der gewinnsteuerlichen Organschaft in Deutschland. S. zum früheren Recht anstelle vieler Müller, Reform der Konzernbesteuerung in Österreich, 10 ff. und 22 ff.

1462 So Witt, Die Konzernbesteuerung, 90. S. zu den Besonderheiten im dänischen Recht betref-fend die Zurechnung die Hinweise vorstehend Fn 1449. Daneben besteht auch in Polen seit dem Jahr 1996 die Möglichkeit einer Konzernbesteuerung vergleichbar mit den in diesen Ländern beobachtbaren Systemen. In der Literatur wird jedoch darauf hingewiesen, dass diese aufgrund der strengen Anforderungen in der Praxis eher gering ist. So wird erstens ein Beteiligungsver-hältnis von mindestens 95 Prozent verlangt, zweitens muss der Konzern zur Beibehaltung des besonderen Besteuerungsregimes insgesamt stets Gewinne ausweisen (S. dazu Wojcieszyk-Kluge, Polnische Konzernbesteuerung und körperschaftssteuerliche Organschaft im polni-schen Steuerrecht, 607 ff.).

1463 Eine Zwischenergebniseliminierung erfolgt im Rahmen dieser Zurechnung nicht, sondern ist, wenn dies überhaupt vorgesehen ist, separat geregelt. Witt, Die Konzernbesteuerung, 91.

1464 Witt, Die Konzernbesteuerung, 93 f.1465 Witt, Die Konzernbesteuerung, 93 f. Sofern in Luxemburg 3/

4 der aussenstehenden Minderhe-

itsgesellschafter einer gemeinsamen Veranlagung zustimmen, genügt wie in Deutschland eine Beteiligungsquote von 75 Prozent.

1466 Borrat/Bassière, Group taxation, 276 (Frankreich) und Giaconia, Group taxation, 375 ff. (Italien) sowie auch Witt, Konzernbesteuerung, 96 ff. (Frankreich) bzw. 100 ff. (Italien). Vorausgesetzt wird in Frankreich eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mind-estens 95 Prozent, wobei das Konzernmutterunternehmen zum alleinigen Steuersubjekt wird, wohingegen in Italien die Beteiligungsquote lediglich bei 50 Prozent liegt.

Neben dem „ordentlichen“ System in Frankreich, welchen im Grundsatz allen französischen Konzernen offen steht, besteht ein zweites System, das auf der Methode der Konsolidierung

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Bezug auf die Zwischenergebniselimination kommt es dabei lediglich zu selekti-ven Korrekturen. Zwischenerfolge werden in Frankreich systematisch nur beim Anlagevermögen eliminiert1467, wohingegen diese beim Umlaufvermögen aus Gründen der Praktikabilität nicht systematisch neutralisiert werden. Es besteht jedoch die Möglichkeit, Vermögenswerte des Umlaufvermögens zu Selbstkosten an Konzerngesellschaften zu veräussern.1468 In Italien beschränkt sich die Elimi-nation von Zwischenerfolgen auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.1469

Obschon sich die Gewinnermittlung durch Konsolidierung und die Zusammen-rechnung der Einzelergebnisse in ihrer reinen Form bezüglich ihrer funktionalen Besteuerungswirkung unterscheiden, kommt es in der praktischen Ausgestal-tung in den einzelnen Ländern zu einer Annäherung, indem neben der Addition in unterschiedlichem Ausmass eine Elimination von Zwischenerfolgen vorge-sehen ist. Das französische Modell kommt dabei funktional der Methode der Konsolidierung, im Besonderen der von der EU vorgeschlagenen auf die Be-rechnungsgrundlage beschränkten Konsolidierung, am nächsten, da es zu einer weitgehenden Elimination der Zwischenerfolge kommt.

B. Perspektiven der Umsetzung der Zusammenrechnung

1. Zusammenrechnung unabhängig von den beteiligungsrechtlichen Verhältnissen

Im Vergleich zur Konsolidierung ist die Ergebniszusammenrechnung metho-disch einfacher zu bewerkstelligen, wobei es sich aus den gleichen Gründen auch anbietet, als Ausgangpunkt für die Zusammenrechnung auf die handelsrechtli-che Einzelgewinnermittlung abzustellen.1470 Analog zur Konsolidierung erfolgt die Ergebnisermittlung zuerst auf Stufe der einzelnen Unternehmensträger, wor-auf die Einzelergebnisse in einem zweiten Schritt addiert werden. Wie bei der Ermittlung des Konzerngewinns nach der Methode der Konsolidierung ist es dabei jedoch notwendig, dass diese vor der Zusammenrechnung sowohl in sach-licher als auch in zeitlicher Hinsicht vereinheitlicht werden.1471

In einigen Jurisdiktionen erfolgt eine alternative persönliche Zurechnung der Erfolgskomponenten hin zum Konzernmutterunternehmen.1472 Dies wäre aus

beruht und auch den Einbezug ausländischer Gesellschaft erlaubt, jedoch nur einem selektiven Unternehmenskreis offen steht. Auch in Italien besteht ein zweites „internationales“ System, wobei die Parallelen zum französischen System unverkennbar sind (s. betreffend das auf wenige französische Industriekonzerne ausgerichtete zweite System sowie die zusätzliche Regelung in Italien die Hinweise nachstehend Fn 1539).

1467 Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 203.1468 Witt, Die Konzernbesteuerung, 99.1469 Witt, Die Konzernbesteuerung, 101.1470 S. dazu nachstehend Rz 597, auch zum Folgenden.1471 S. zu den Gründen für diese Vorgehensweise bei der Konsolidierung Rz 587.1472 Nach der Organtheorie wurden die Gewinne und steuerpflichtigen Umsätze der abhängigen

Untergesellschaft der Obergesellschaft zugerechnet (anstelle vieler Bühler, Steuerrecht der Gesellschaften und Konzerne, 312). Bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft kommt es in Bezug auf die Steuerrechtssubjektivität der abhängigen Untergesellschaft zu einer Zweiteilung,

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methodischen Überlegungen nicht notwendig, sondern ergibt sich weitgehend daraus, dass sich die Konzernbesteuerungsregimes (weitgehend historisch be-dingt) an der hierarchisch geprägten beteiligungsrechtlichen Beziehung orientie-ren.1473 Die Zusammenrechnung der Einzelergebnisse kann demgegenüber auch nur im Veranlagungsverfahren für den Gesamtkonzern erfolgen, wobei es für die Höhe des Gesamterfolgs im Grundsatz keine Rolle spielt, welche Konzern-unternehmung die rechnerische Operation der Addition vornimmt.1474 Es wäre demnach durchaus auch möglich, dass die Addition der Einzelergebnisse von einer Person ausserhalb des Konzerns vorgenommen und verantwortet wird.1475

2. Begrenzung des Konzerns aufgrund methodischer Überlegungen

2.1. Territorialer Wirkungskreis des Hoheitsträgers

In Bezug auf die räumliche Ausgestaltung stellt sich auch bei der Methode der Ergebniszusammenrechnung die Frage, ob ausländische Konzernunternehmen in die Zusammenrechnung miteinzubeziehen sind.

Während bei der nachstehend untersuchten Alternative die ausländische Kon-zernunternehmung zu konsolidieren ist, kann hier das der Betriebsstätte zuzu-rechnende Ergebnis in die Addition einbezogen werden. Ob das der Betriebsstät-te zuzurechnende Ergebnis aufgrund separater Bücher oder einer Aufteilung des Unternehmensergebnisses nach Faktoren erfolgt, ist aufgrund der Methodik der Addition bei dieser Alternative nicht von Belang.1476

Sofern dies dem politischen Willen entspräche, wäre es methodisch verhält-nismässig einfach möglich, ausländische Verluste in der Schweiz definitiv oder

indem die Steuerrechtssubjektivität bei der Gewinnermittlung beachtet wird, hingegen für die Besteuerung der Einkünfte nicht (s. dazu Witt, Die Konzernbesteuerung, 99).

1473 So ist z. B. die Zurechnung der Einzelergebnisse zur Konzernmuttergesellschaft in Deutschland historisch bedingt und heute eng mit dem privatrechtlichen Institut des Gewinnabführungs-vertrags zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft verknüpft. S. dazu vorstehend die Rz 554, insbes. Fn 1455.

Gerade die schweizerische Privatrechtsordnung kennt kein spezifisches Institut, welches es möglich macht, positive und negative Erfolgskomponenten im Konzernverhältnis regelmäs-sig zu übertragen. Es besteht zwar seit der Einführung des Fusionsgesetzes die Möglichkeit einer Vermögensübertragung (Art. 69 ff. FusG), in dem verschiedene Unternehmensträger ihr Vermögen oder Teile davon auf andere Rechtsträger des Privatrechts übertragen können, ohne, dass diese von der empfangenden Gesellschaft dafür entschädigt werden muss , dennoch eignet sich dieses Institut kaum für eine regelmässige Gewinn- und Verlustübertragung im Konzern-verhältnis. So ist im Übertragungsvertrag das übertragene Vermögen in einem Inventar an-zugeben (Art. 71 Abs. 1 Bst. b FusG), sodann bestehen Gläubiger und Arbeitnehmerschutz-vorschriften, wie z. B. eine dreijährige solidarische Haftung bei der Übertragung von vor der Vermögensübertragung begründeten Schulden durch die übertragenden Gesellschaft (Art. 75 Abs. 1 FusG).

1474 S. jedoch z. B. nachstehend die Problematik von Beteiligungswertabschreibungen bei der Ge-winnsteuer Rz 569 ff.

1475 Im Vordergrund stehen dabei verfahrensrechtliche Aspekte bezüglich der Sicherung der Veran-lagung sowie dem Bezug der geschuldeten Steuer.

1476 Ob das Konzernergebnis auf diese Weise sachgerecht ermittelt werden kann, ist bei der Aufteilung des Unternehmensgewinns eine Frage der Güte der Faktoren. S. dazu vorstehend Rz 538.

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provisorisch zur Verrechnung zuzulassen.1477 Aus systematischen Überlegungen sind die von der Schweiz zu übernehmenden Verluste jedoch nach schweize-rischen Buchführungsvorschriften zu ermitteln, da ansonsten unterschiedliche Ergebnisse zur Verrechnung kommen. Werden ausländische Verluste in der Schweiz nur provisorisch zur Verrechnung zugelassen und kommt es zu einem späteren Zeitpunkt, z. B. wenn im Ausland wieder positive Ergebnisse erzielt werden, zu einer Rückübertragung, beschränkt sich die Problematik allfälliger uneinheitlicher Gewinnermittlungen auf die Zeit der Übernahme, sofern die Rückübertragung kongruent zur Verlustübernahme erfolgt.

2.2. Konzernzugehörige Unternehmensträger

Sodann ist auch hier zu fragen, ob sich aufgrund der anzuwendenden Methode Einschränkungen mit Bezug zum Konzernkreis ergeben. In Bezug auf die Vor-gehensweise bei nicht vollständigem Besitz bestehen im Grundsatz zwei Mög-lichkeiten: Erstens bestünde die Möglichkeit, das Einzelergebnis anteilig in die Berechnungsgrundlage einzubeziehen sind, zweitens könnte das Einzelergebnis vollständig einbezogen werden.

Kommt es zu einer Zurechnung des anteiligen Ergebnisses entsprechend der Be-teiligungsquoten stellt sich auch hier die Frage nach dem steuerlichen Schicksal des übrigen anteiligen Ergebnisses. Wenn an den entsprechenden Konzernunter-nehmen weitere Unternehmen beteiligt sind und es dabei entsprechend der steu-erlichen Konzernmerkmale zu einem Konzernverhältnis kommt, würden diese Anteile entsprechend besteuert.1478 Durch den Gesetzgeber wäre dabei sicher-zustellen, dass alle Anteile am Erfolg der Besteuerung unterliegen.1479 Obschon dies im Gegensatz zur Konsolidierung, wie nachfolgend zu zeigen sein wird, ein-facher umzusetzen ist, besteht auch hier das Problem, dass es in diesen Fällen zu einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der anteiligen Erfolge kommen kann1480, weshalb ein vollständiger Einbezug vorzuziehen ist.

Aus methodischen Überlegungen sind bei der Alternative der Zusammenrech-nung der Einzelergebnisse keine Gründe ersichtlich, weshalb der Einbezug von Konzernunternehmen zu beschränken wäre.1481 Dabei hat der Gesetzgeber aber

1477 S. dazu vorstehend aus steuersystematischen Überlegungen ablehnend Rz 542.1478 Dabei stellt sich jedoch die Frage, ob die Konstellation, dass eine Unternehmung zu mehreren

Konzernen zugehörig ist, überhaupt möglich ist. Obschon die Zugehörigkeit zu zwei unter-schiedlichen Konzernen nach dem hier vertretenen nicht möglich ist, kann dies je nach Aus-gestaltung der steuerlichen Konzernmerkmale dennoch vorkommen (z. B. wenn eine Mind-estbeteiligungsquote von 50 Prozent oder kleiner als einziges zu erfüllendes Konzernmerkmal gefordert wird).

1479 Dazu wäre denkbar, dass die Konzernunternehmen für den residualen Gewinn (d. h. diejenigen Anteile, die nicht der Addition unterliegen), steuerpflichtig bleiben.

1480 S. dazu nachstehend Rz 613.1481 Bezüglich der zweiten Gestaltungsalternative ist jedoch aus methodischen Überlegungen zu

folgern, dass für einen vollständigen Einbezug nicht vollständig beherrschter Konzernunterne-hmen in die Konsolidierung mindestens eine Mehrheitsbeteiligung vorliegen muss. S. dazu nachstehend Rz 614.

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sicherzustellen, dass das gleiche Einzelergebnis nicht mehrmals, d. h. bei ver-schiedenen Konzernen, in die Gesamtgewinnermittlung einbezogen wird.1482

3. Verhältnis der Alternative zur Erhebung und Entrichtung der Kon-zernsteuer

Allgemein kann festgestellt werden, dass aufgrund der einfacheren Umsetzung dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der übrigen Alternativen einen erhöhten Handlungsspielraum überlassen wird.1483

In Bezug auf die Konzernsteuererhebung ist es aber notwendig, dass die als Grundlage der Additionen dienenden Einzelergebnisse nach einheitlichen Grundsätzen erstellt werden, weshalb eine weitgehende Vereinheitlichung von Gesetzgebung und Verwaltungspraxis notwendig ist. Dass es für die Addition keine weitreichenden Vorschriften braucht, ist mit der heutigen Harmonisierung der Steuerberechnungsgrundlage bei den Gewinnsteuern des Bundes und der Kantone bereits ein wesentlicher Aspekt der notwendigen Vereinheitlichung er-füllt; nichtsdestotrotz ist in Bezug auf die einzelnen Steuerarten zu prüfen, ob nicht noch weiterer Vereinheitlichungsbedarf besteht.1484

Der Koordinationsaufwand betreffend die Veranlagung beschränkt sich auf die Sicherstellung der einheitlichen Erstellung der einzelnen Abschlüsse, da für die Addition der Einzelergebnisse darüber hinaus keine Informationen von den ein-zelnen Konzernunternehmen notwendig sind.

C. Umsetzung bei den einzelnen Steuerarten

1. Gewinnsteuern des Bundes und der Kantone

1.1. Steuerfolgen der Zusammenrechnung

1.1.1. Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen als Problem

In Zusammenhang mit der Ergebniszusammenrechnung akzentuiert sich das Problem der indirekten Verlustübernahme durch Teilwertabschreibungen1485,

1482 Dies könnte z. B. damit erreicht werden, dass für den Einbezug einzelner Konzernunternehmen analog zur Konsolidierung mindestens eine Mehrheitsbeteiligung notwendig ist. Das Abstellen auf eine Beteiligungsquote würde jedoch dazu führen, dass Vertragskonzerne von der Konzern-besteuerung ausgeschlossen würden, was im Besonderen nicht dem hier verfochtenen Leitbild des steuerlichen Konzerns entspricht.

1483 Dabei ist jedoch nicht ausser Acht zu lassen, dass die Zusammenrechnung mit Bezug auf die Besteuerungswirkung weniger weit geht als die Konsolidierung, indem es zu keiner Elimination von Zwischenerfolgen kommt und auch die Vermeidung der Mehrfachbelastung von Unterne-hmensgewinnen auf der beteiligungsrechtlichen Kooperationsebene.

1484 Nichtsdestotrotz ist in Bezug auf die einzelnen Steuerarten zu prüfen, ob nicht noch weiterer Vereinheitlichungsbedarf bestünde.

1485 Die Problematik ist an einem Bsp. zu illustrieren, bei welchem von einem einfachen Konzern-verhältnis mit einer Konzernobergesellschaft (M) sowie zwei Konzernuntergesellschaften (T

1

und T2) auszugehen ist: M hat T

1 und T

2 zu je 100 bilanziert, wobei vereinfachend davon aus-

zugehen ist, dass der Buchwert sowohl den Anschaffungskosten entspricht als auch den Verkeh-rswert der beiden Konzernuntergesellschaften wiederspiegelt. Im ersten Geschäftsjahr erzielen die Gesellschaften vor der handelsrechtlichen Gewinnverteilung und der Vornahme von Wert-

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weshalb verschiedene Staaten vorsehen, dass Wertberichtigungen auf Beteili-gungen teilweise nicht steuerwirksam vorgenommen werden können.1486 Ziel solcher Regelungen ist die Vermeidung der Doppelverwertung von Verlusten, so wie dies in der Schweiz bereits auch heute mit Art. 64 Abs. 4 DBG angestrebt wird1487.

Da es bei einer Zusammenrechnung der Einzelergebnisse zu einer vollständigen interpersonellen Verlustverrechnung kommt, sind Wertberichtigungen, welche in einem direkten Zusammenhang mit einem Verlust bei der Konzerntochterge-sellschaft stehen, steuerlich nicht zum Abzug zugelassen. Gleiches muss auch bei einer späteren Veräusserung der Konzerngesellschaft unter dem Beteiligungs-buchwert gelten, sofern dieser Minderwert auf die eine Verlustsituation bei der Tochtergesellschaft zurückzuführen ist. Anders ist die Situation jedoch zu be-urteilen, wenn die Wertberichtung oder ein Verlust bei der Veräusserung der Konzerngesellschaft nicht auf eine Verlustsituation zurückzuführen ist, sondern auf stillen Reserven auf dem Beteiligungswert beruhen.1488 Es stellt sich hier die für die Praxis relevante Frage, wann eine Wertberichtigung in einem direkten Verhältnis mit der Verlustsituation der Tochtergesellschaft steht. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Wertberichtigungen nicht nur aufgrund einer Verlustsitu-ation bei der Tochtergesellschaft vorzunehmen sind, sondern auch ihren Grund bei der Muttergesellschaft haben können.1489

berichtigungen auf Konzernbeteiligungen folgende Ergebnisse: M weist einen Gewinn von 10, T

1 einen Gewinn von 20 und T

2 einen Verlust von 25 aus. Mit diesem Ergebnis ändern sich die

Verkehrswerte T1 auf 120 und T

2 auf 75. Handelsrechtlich führt dies bei M zu stillen Reserven

im Fall von T1 (da die Beteiligungen zu 100 Prozent im Besitz von M sind, gelten diese nach

Art. 665a OR als Anlagevermögen i. S. v. Art. 665 OR, welches höchstens zu den Anschaf-fungskosten bewertet werden darf), ermöglicht M aber gleichzeitig die Vornahme einer Wertb-erichtigung auf dem Beteiligungsbuchwert von T

2 (Wertberichtigungen müssen vorgenommen

werden, soweit sie nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen notwendig sind Art. 669 OR). Kommt es nun zu einer steuerlichen Ergebniszusammenfassung bei M, so ergibt sich ein steuerliches Gesamtergebnis von 5 (10 [M] + 20 [T

1] ./. 25 [T

2]). Würde nun steuerlich

eine Abschreibung bei M zugelassen, so käme es zu einer doppelten Berücksichtigung des Ver-lustes von T

2.

1486 So ist z. B. in Österreich der Grundgedanke, dass die steuerliche Behandlung von Wertverlusten bei Beteiligungen grundsätzlich symmetrisch jener von Veräusserungsgewinnen folgt, weshalb Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen innerhalb einer Steuergruppe nicht abzugsfähig sind (s. dazu bspw. Staringer, Konzernsteuerrecht, 101 und 113 ff., mit weiteren Hinwiesen).

1487 S. dazu vorstehend Rz 75.1488 Die Abgrenzung ist im Einzelfall vorzunehmen, wobei es in der Praxis zu komplexen Abgren-

zungsfragen kommen kann. Mit Bezug auf das Bsp. in Fn 1485 kann folgende Situation er-wähnt werden: M kauft zu Beginn der nächsten Steuerperiode eine weitere Beteiligung (T

3).

Die gesamten Anteile werden zum Abschluss einer Auktion für 200 gekauft und zu diesem Betrag in die Buchhaltung aufgenommen. In der Folge zeigt sich, dass aufgrund von Problemen beim Personal der Umsatz massiv einbricht. Wie sich nachträglich zeigt, war dieser Preis viel zu hoch, wobei nach heutiger Kenntnis der Unternehmung sowie der aktuellen Marktverhältnisse höchstens ein Verkehrswert von 150 gerechtfertigt ist. T

3 schliesst das Geschäftsjahr mit einem

Verlust von 20 ab.1489 Der Gesetzgeber hat deshalb zu differenzieren, warum eine Wertberichtigung notwendig

wurde. So kann z. B. mit Bezug auf das in Fn 1488 fortgeführte Bsp. mit guten Gründen argumentiert werden, dass M die Wertberichtigung zu verweigern sei, da diese in einem di-rekten Zusammenhang mit dem Verlust stünde. Auf der anderen Seite kann aber auch die Meinung vertreten werden, dass die Beteiligung bereits beim Kauf überwertet war und hätte wertberechtigt werden müssen. Die Wertberechtigung und der Verlust stehen nur in einem mit-telbaren Zusammenhang.

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Darüber hinaus hat der Gesetzgeber aus gleichheitsrechtlichen Überlegungen aber Teilwertabschreibungen nicht anders zu behandeln, als dies in einem nicht konzernmässigen Beteiligungsverhältnis der Fall ist, da es mit Bezug auf die mehrfache Nutzung von Verlusten zum gleichen Ergebnis kommen kann. Als Lösung könnte eine Bestimmung analog zu Art. 62 Abs. 4 DBG dienen, welche vorsieht, dass Wertberichtigungen, welche nicht direkt in Zusammenhang mit einer Verlustsituation bei der Tochtergesellschaft stehen, soweit diese nicht mehr begründet sind, spätestens jedoch sobald die Tochtergesellschaft aus dem Kon-zern ausscheidet, dem Gewinn zuzurechnen sind.

1.1.2. Einbezug von Gesellschaften mit besonderem Steuerstatus

Da diese Gesellschaften mit besonderem Steuerstatus in Abhängigkeit des ihnen zugestandenen Status weitgehend keine Gewinnsteuern entrichten1490, stellt sich die Frage, ob deren Erfolg auch in die Ergebniszusammenrechnung miteinzu-beziehen ist.1491 Aus systematischen Überlegungen sind nur solche Erfolge ein-zubeziehen, die der ordentlichen Besteuerung unterliegen, da es dabei zu einer Verrechnung von Verlusten und Gewinnen kommt.1492

Zweck der Zuerkennung eines besonderen Steuerstatus ist die Vermeidung der Mehrfachbesteuerung auf der sachlich-institutionellen Ebene.1493 Da auch bei der Zusammenrechnung der Ergebnisse Dividendenzahlungen im Konzernver-hältnis steuerfrei zu stellen sind1494, wäre der Einbezug von Gesellschaften mit einem besonderen Steuerstatus grundsätzlich möglich. Vorbehalte sind jedoch anzubringen, da aufgrund der gesetzlichen Ausgestaltung sowie der Verwal-tungspraxis die Zuerkennung eines besonderen Steuerstatus zu einem über die Vermeidung einer gewinnsteuerlichen Mehrfachbelastung hinausgehenden Ef-

1490 Sind die Voraussetzungen zur Besteuerung nach einem besonderen Steuerstatuts erfüllt, so ist die Gesellschaft – insbes. nach dem Wortlaut sowie der systematischen Stellung der Norm entsprechend den anwendbaren Regeln zu besteuern (vgl. dazu Art. 28 Abs. 2 ff. StHG). Die Besteuerung nach einem besonderen Steuerstatus wird jedoch im Regelfall in der Praxis nur auf Antrag gewährt, was sich aus dem Charakter der Steuererklärung ergibt, die erstens eine Wis-senserklärung des Steuerpflichtigen ist, zweitens aber auch einen Veranlagungsantrag im Sinn einer Willenserklärung enthält (s. dazu z. B. Zweifel, Verfahrenspflichten des Steuerpflichti-gen im Steuereinschätzungsverfahren, 531). Ob alle Voraussetzungen für die Besteuerung nach einem besonderen Steuerstatus erfüllt sind, ergibt sich nicht direkt aus der Steuererklärung und der Beilage. So ist z. B. bei der Holdinggesellschaft die Frage, ob der tatsächliche Zweck der Gesellschaft hauptsächlich in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht, nur auf-grund der konkreten Verhältnisse zu beurteilen (s. zum Ganzen das Urteil des VGer ZH vom 25.9.2002, SB.2002.00012 E 4.).

1491 Diese Fragen stellen sich selbstredend auch bei der Methode der Konsolidierung, wobei dies-bezüglich auf die gesonderte Behandlung dieser Fragen verzichtet wurde.

1492 Vgl. dazu die heutigen gesetzlichen Vorschriften von Art. 28 Abs. 3 Bst. d StHG. Kommt es zu einer Verrechnung von Gewinnen aus einer der Besteuerung unterliegenden Tätigkeit mit Verlusten aus einer nicht der Besteuerung unterliegenden Tätigkeit, führt dies im Ergebnis zur Steuerfreiheit von Gewinnen, welche eigentlich der Besteuerung unterliegen, wohingegen der umgekehrte Fall, d. h. die Verrechnung von Verlusten aus einer der Besteuerung unterliegenden Tätigkeit mit Gewinnen aus einer nicht der Besteuerung unterliegenden Tätigkeit, zur Besteuer-ung der von der Besteuerung befreiten Einkünften führte.

1493 Anstelle vieler betreffend Holdinggesellschaften Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 20 Rz 19.


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fekt führt.1495 Kommt es bei dieser Sachlage zu einer uneingeschränkten Ver-rechnung der Ergebnisse zwischen Konzernunternehmen ohne besonderen Steu-erstatus und solchen, welchen ein besonderer Steuerstatus zukommt, würden ordentlich besteuerte Erfolge gegen steuerfreie Erfolge gerechnet, was gegen den uneingeschränkten Einbezug von Unternehmen mit einem besonderen Steuer-status spricht. Dieses Problem könnte in der Umsetzung z. B. damit gelöst wer-den, dass die Addition nach verschiedenen Sparten vorgenommen wird, womit – analog zur heutigen Regelung bei den Verwaltungsgesellschaften nach den Art. 28 Abs. 3 f. StHG1496 – nur gleichartige Erfolgskomponenten miteinander verrechnet werden können.

1.2. Ergänzende (partielle) Elimination von Zwischenerfolgen

Bei der Zusammenrechnung der Einzelergebnisse wird beim konzerninternen Leistungsaustausch am Fremdvergleichsgrundsatz festgehalten1497, weshalb es notwendig ist, will man dem Konzern weitergehend Nachachtung verschaffen, die Elimination von Zwischenerfolgen vorzusehen.1498 Liegt ein konzerninterner Leistungsaustausch vor, so sind Zwischenerfolge zu neutralisieren, wobei dies im Besonderen bei häufigem Leistungsaustausch einen hohen administrativen Aufwand mit sich bringen kann, weshalb sich aus Überlegungen zur Praktikabi-lität eine partielle Elimination anbieten würde.

Die Frage der Elimination von Zwischenerfolgen betrifft im Wesentlichen die temporale Zuordnung der Erfolge, da alle Verkehrsvorgänge im Konzern letzt-lich ihren Niederschlag in einem Vorgang gegenüber einem unabhängigen Drit-

1495 Mit dem Status der Holdinggesellschaft nach Art. 28 Abs. 2 StHG ist es den Kapitalgesell-schaften und Genossenschaften in unterschiedlichem Umfang erlaubt, am Wirtschaftsverkehr teilzunehmen und dabei Erträge steuerfrei zu vereinnahmen (s. zur Zulässigkeit solcher Tätig-keiten bspw. Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 20 Rz 17). Demgegenüber werden bei den Verwaltungsgesellschaften nach Art. 28 Abs. 3 f. StHG die Erträge aus ausländischen Quellen je nach Bedeutung der durch die schweizerische Gesellschaft ausgeübten Tätigkeit besteuert. Die Konkretisierung dieser Bestimmungen unterliegt den Steuerbehörden, wobei die Verwaltungspraxis z. B. auf die Anzahl der in der Unternehmung beschäftigten Personen ab-stellt (s. dazu bspw. betreffend den Kanton Zug das Merkblatt ZG Verwaltungsgesellschaften, Ziff. 3.1.1).

Unabhängig vom inhaltlichen Verständnis des Begriffes der Geschäftstätigkeit (d. h. ob damit nur jene Tätigkeiten verstanden werden, in denen die Gesellschaft ausserhalb der Verwaltung der Beteiligung nach aussen am schweizerischen Wirtschaftsverkehr teilnimmt oder ob auch der Geschäftsverkehr mit den Unternehmen desselben Konzerns), muss jene Tätigkeit zugelas-sen sein, die mit der Verwaltung der Beteiligung in der Schweiz notwendigerweise verbunden sind (s. dazu Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 20 Rz 17). S. ferner zur Diskussion des Begriffsinhalts der Geschäftstätigkeit im Kontext der Holdinggesellschaften Waldburger, Holding- und Domizilprivileg im Steuerharmonisierungsgesetz, 45 ff.

1496 S. dazu ein Berechnungsbeispiel des steuerbaren Gesamtertrags im Kanton Zürich bei Rich-ner et al., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Para. 75 Rz 31.

1497 S. dazu vorstehend Rz 552.1498 Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass im Besonderen auch in Bezug auf die beteiligungsrech-

tliche Ebene der Kooperation Verbesserungsbedarf besteht, insbes. die Umsetzung einer voll-ständigen Befreiung des Beteiligungsertrags zu fordern ist. S. zu den Problemen die Hinweise in Fn 1345.

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ten und damit am Markt finden.1499 Dabei kann es aber vorkommen, dass gewis-se Kosten von Dienstleistungen und Gütern längere Zeit im Konzern verbleiben (d. h. nicht direkt oder über eine Umlage an einen Dritten verkauft werden kön-nen), da nur jeweils ein kleiner Anteil dieser Leistungen jeweils umgelegt und gegenüber unabhängigen Dritten realisiert wird.

Der Fokus wäre dabei auf solche Vorgänge zu legen, bei welchen der Zeitaspekt verhältnismässig gross ist und das Volumen einen grossen Betrag ausmacht. In Bezug auf den Zeitaspekt ist zu beachten, dass aufgrund heute angestrebter kurzen Lagerzeiten dieser bei Umlaufvermögen niedriger ist, wohingegen bei Investitionen, die über die Gemeinkosten an unabhängige Dritter verrechnet werden, grösser ist. Der Volumeneffekt ist schwierig abzuschätzen, wobei dieser im Bereich des betrieblichen Anlagevermögens im Besonderen bei industrieller Produktion hoch ist, wohingegen die Nettomarge bei einem konzerninternen Verkauf von Umlaufvermögen regelmässig klein sein dürfte.

1.3. Hinweise zur Aufteilung des Gesamtunternehmenserfolgs und der Verlustverrechnung

Wird das Ergebnis bei einer Konzerngesellschaft zusammengefasst, stellt sich im innerschweizerischen Verhältnis die Frage nach der interkantonalen Steuer-ausscheidung, sofern mehreren Hoheitsgebieten die Kompetenz zur Besteuerung zukommt.1500 Da die einzelnen Konzernunternehmen nach den Vorschriften des Handelsrechts eine eigene Buchhaltung zu führen haben, wäre es im Grundsatz zwar möglich, die Ausscheidung nach der direkten Methode vorzunehmen.1501 Wird aber aus Praktikabilitätsüberlegungen eine partielle Elimination von Zwi-schenergebnissen vorgesehen, stellt sich in Bezug auf die Aufteilung des Ge-samtunternehmenserfolgs die Frage, auf welcher Grundlage die Ausscheidung vorzunehmen ist, da nicht alle Geschäfte zwischen den einzelnen Konzernge-sellschaften nach einheitlichen Grundsätzen verrechnet werden (d. h. entweder zu Drittpreisen oder zu einem vom Konzern festgelegten Verrechnungspreis).1502 Das Fehlen drittvergleichskonformer Buchhaltungsergebnisse macht es notwen-dig, für die Aufteilung auf indirekt ermittelte Faktoren abzustellen.1503 Zudem führt das Abstellen auf die Buchhaltungsergebnisse bei partieller Elimination der Zwischenerfolge zu einer unterschiedlichen Aufteilung im Zeitverlauf, da die Mehrwerte nicht nach dem gleichen Prinzip realisiert werden (d. h. teilwei-

1499 Güter und Dienstleistungen, die vorderhand im Konzern „verbleiben“ und nicht direkt an einen unabhängigen Dritten verkauft werden, werden in einer Umlage indirekt im Preis der Leis-tungen gegenüber Dritten berücksichtigt. Aus Konzernperspektive erhöht sich dabei die Brut-tomarge um denjenigen Gewinnaufschlag, welcher bereits mit der Umlage erfasst wurde.

1500 S. dazu vorstehend allgemein Rz 535 ff. und auch nachstehend betreffend die Konsolidierung Rz 633.

1501 Dabei bilden die Buchhaltungen der einzelnen Konzerngesellschaften die Grundlage für die Ermittlung der Quoten, nach welchen den Kantonen ein Anteil am Gesamtkapital und am Gesamtgewinn des Konzerns zusteht.

1502 Demgegenüber werden bei der Konsolidierung methodisch alle Zwischengewinne eliminiert, weshalb sich diese Frage dort nicht stellt.


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se bereits bei einer konzerninternen Veräusserung und teilweise erst bei einer Veräusserung an einen Konzerndritten)1504, weshalb auch bei der Methode der Zusammenrechnung auf die indirekte Methode abzustellen ist.

Bezüglich der Verlustverrechnung ist in Bezug auf die fehlende bzw. nur partiell vorgesehene Elimination von Zwischenerfolgen zu erwähnen, dass dies dazu führen kann, dass es zu einer Verrechnung von Gewinnen und Verlusten kom-men kann, die ihrer Natur nach unterschiedlich sind, indem diese einerseits aus einem konzerninternem Leistungsaustausch entstanden sein können, and-rerseits aus dem Leistungsaustausch mit einem Konzerndritten. Diese Situation kann sich jedoch auch bei einer einzelnen Unternehmung ergeben, indem z. B. bei einer Aufwertung nicht am Markt realisierte Mehrwerte mit einem Verlust aus der unternehmenswirtschaftlichen Tätigkeit gegenüber Dritten verrechnet werden, weshalb dies auch im Konzernverhältnis hinzunehmen ist.

2. Kantonale Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System

Obschon es mit der vorliegenden Gestaltungsalternative lediglich zur Addition der nach den Einzelabschlüssen ermittelten Ergebnisse kommt und dabei auf eine Zwischenergebniselimination weitgehend verzichtet wird, wurde in Erwägung gezogen, Zwischenerfolge bei der Übertragung von Grundstücken oder Teilen davon entsprechend ihrer buchhalterischen Kategorisierung als Anlagevermögen zu eliminieren.1505 Die dabei zu beobachtenden Probleme entsprechen im Wesent-lichen denjenigen nachfolgend bei der Konsolidierung angesprochenen Aspekten, weshalb auf die dort gemachten Ausführungen verwiesen werden kann.1506

1504 Das folgende Bsp. kann die Situation erläutern: Die Konzernmuttergesellschaft (M) hält zwei Konzerntochtergesellschaften (T

1 und T

2). Alle Gesellschaften sind in unterschiedlichen Kan-

tonen ansässig. Konzernmuttergesellschaft ist eine Holdinggesellschaft, wobei konzernin-tern Managementdienstleistungen an T

1 und T

2 erbracht werden. Die Gesellschaft T

2 ist eine

konzerninterne Verwertungsgesellschaft von Immaterialgüterrechten. T2 hat T

1 verschiedene

Immaterialgüter überlassen und erhält dafür eine Lizenz. T1 erbringt nur Leistungen zugunsten

Konzerndritten. In der hier untersuchten Steuerperiode erzielt M einen Gewinn von 20, wovon je 5 auf die Erbringung der Managementdienstleistungen zugunsten der Tochtergesellschaften entfallen. T

1 erzielt einen Gewinn von 50. T

2 erzielt einen Gewinn aus der Überlassung der Im-

materialgüter an T1 einen Gewinn von 30. Der Konzern erzielt einen Gesamtgewinn von total

100. Kommt es nun zu einer Zusammenfassung des Gewinns bei M, ist dieser Gewinn auf die einzelnen Kantone aufzuteilen. Wird dies nach der direkten Methode aufgrund der Erfolgs-rechnungen der einzelnen Konzerngesellschaften gemacht, so entfällt auf M ein Gewinn von 20, T

1 von 50 und T

2 von 30. (Da zur Vereinfachung des Bsp. die einzelnen Gesellschaften alle

ein positives Ergebnis ausweisen, entspricht die Ausscheidung dem Ergebnis nach den Erfolgs-rechnungen). Würden die Zwischengewinne vollständig eliminiert, so würde M ein Gewinn von 10, T

1 von 85 und T

2 von 5 erzielen. Würden jedoch nur Zwischengewinne aus der Über-

lassung von Immaterialgüterrechten eliminiert, ergibt sich folgende Situation: M erzielt einen Gewinn von 20, T

1 von 80 und T

2 von 0.

1505 S. dazu vorstehend Rz 567.1506 S. dazu nachstehend Rz 637 ff. Erstens stellt sich die Schwierigkeit der Umsetzung der

Aufteilung des Gesamtgewinns auf die einzelnen Steuerhoheiten, da es nach der Rechtspre-chung im interkantonalen Verhältnis zu einer Verrechnung kommen muss, diese jedoch im innerkantonalen Verhältnis von den Kantonen speziell vorzusehen ist. Zweitens ist der Mecha-nismus der Wiedereinbringung von Abschreibungen auf Grundstücken problematisch, da sich der Verteilschlüssel für die Aufteilung des Konzerngewinns auf die einzelnen berechtigten Steuerhoheiten über den Zeitablauf aus verschiedenen Gründen variabel ist.

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Entspricht es dem politischen Willen an der Zweiteilung der Besteuerung des Unternehmensgewinnes im monistischen System festzuhalten, ist bei der Um-setzung der Gestaltungsalternative der Addition zu fordern, dass es im monis-tischen System zu einer Verrechnung von Verlusten im Verhältnis der Grund-stückgewinnsteuer und der Gewinnsteuer kommt.


Mit Bezug auf die beteiligungsrechtliche Ebene der Kooperation führt die Addi-tion funktional zum gleichen Ergebnis wie bei der Konsolidierung, weshalb auf die Erhebung der Verrechnungssteuer weitestgehend verzichtet werden kann.1507 Eine Ausnahme sind jedoch Zahlungen an ausländische Konzerngesellschaften, wo nicht der Sicherungszweck, sondern der Fiskalzweck der Verrechnungssteu-er im Vordergrund steht.1508

Anders zeigt sich die Situation hingegen mit Bezug auf die austauschrechtliche Ebene der Kooperation, da mit der Zusammenrechnung keine (vollständige) Zwischenergebniselimination vorgesehen ist1509. Entsprechend den vorstehenden Überlegungen würden die bei der Konzernfinanzierung anfallenden Zinszah-lungen deshalb auch im Konzern der Gewinnsteuer des Bundes sowie der Kan-tone unterliegen, weshalb die Erhebung der Verrechnungssteuer für diese Er-träge zur Erfüllung des Sicherungszwecks beizubehalten wäre. Alternativ wäre zu erwägen, auch für Zinszahlungen im Konzern ein Meldeverfahren einzu-führen, so wie dies bereits heute bei Dividenden der Fall ist.1510 Dabei stellt sich jedoch das Problem, dass mit der Erhebung der Verrechnungssteuer nicht nur der Sicherungszweck verwirklicht wird, sondern auch der Fiskalzweck. So im Besonderen bei Zahlungen an ausländische Empfänger, welche nach einem Dop-pelbesteuerungsabkommen keine vollständige Entlastung der schweizerischen Steuer erhalten oder in einem Land ansässig sind, mit welchem die Schweiz keine staatsvertragliche Vereinbarung abgeschlossen hat.1511

Ein Ausweg wäre z. B. darin zu erblicken, Zwischengewinne aus der konzern-internen Finanzierung bei der Gewinnermittlung zu eliminieren.1512 Da bei der Gewinnermittlung damit nur konzerninterne Zwischengewinne aus der Kon-zernfinanzierung eliminiert würden, wäre bei Zinszahlungen an nicht Konzern-gesellschaften jedoch immer noch die Verrechnungssteuer zu entrichten. Dies

1507 S. dazu nachstehend Rz 643 ff.1508 S. dazu vorstehend Rz 533. Aber auch hier wäre aus Billigkeitsüberlegungen und mit Bezug auf

die Standortattraktivität der Schweiz eine Ausnahme ins Auge zu fassen.1509 S. dazu vorstehend Rz 550 und 574 ff.1510 S. dazu vorstehend Rz 514.1511 Eher unwahrscheinlich, aber theoretisch möglich, dürfte der Fall sein, wo im Konzernver-

hältnis der sekundäre Fiskalzweck zum Tragen kommt, da die Zinszahlungen nicht deklariert werden.

1512 Da lediglich aus Praktikabilitätsüberlegungen auf eine vollständige Elimination verzichtet wird, wäre der Einbezug von konzerninternen Zinszahlungen möglich (vgl. dazu vorstehend Rz 574). Aus praktischen Überlegungen wäre dies auch buchhaltungstechnisch wohl problem-los möglich bzw. eine entsprechende Ausgestaltung der Buchhaltung mit verhältnismässigem Aufwand durchführbar.

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267Alternative 2: Konsolidierung der Einzelergebnisse (Abschnitt III)

hätte den Vorteil, dass der Sicherungszweck gewahrt wäre und auch der (se-kundäre) Fiskalzweck erfüllt werden kann. In Bezug auf die Steuerentrichtung würde dies jedoch bedingen, dass die Steuersubjekte bei den Zinszahlungen dif-ferenzieren, unabhängig davon, ob ein Konzernverhältnis vorliegt oder nicht, was sowohl für das Steuersubjekt und die Steuerverwaltung administrativ mit zusätzlichem Aufwand verbunden ist.1513

III. Alternative 2: Konsolidierung der EinzelergebnisseA. Charakteristik der Gestaltungsalternative

1. Gesamtgewinnermittlung durch Konsolidierung der Einzelergebnisse

Die zweite hier zu untersuchende Gestaltungsalternative stellt den Konzern als Gesamtunternehmen in den Mittelpunkt, indem dieser unmittelbar als rech-nungslegende Einheit zum Subjekt der Gewinnermittlung erklärt wird.1514 Ob-jekt der Gewinnermittlung ist dabei das vom Konzern erwirtschaftete finanzielle Ergebnis, wobei Ursprung die unternehmenswirtschaftliche Leistungserstellung und -verwertung gegenüber Konzerndritten bilden.1515 Mit der konsequenten Ausrichtung der Gewinnermittlung auf den vom Konzern erwirtschafteten Ge-winn wird diese Gestaltungsalternative den funktionalen Anforderungen an eine Konzerngewinnermittlung weitestgehend gerecht.

Die steuerliche Konzerngesamtgewinnermittlung basiert aufgrund der Na-tur der Sache der Gewinnermittlung auf den aus dem Rechnungslegungsrecht bekannten Grundsätzen, wobei dies methodisch unterschiedlich ausgestaltet werden kann1516. Die Gewinnermittlung kann im Grundsatz auf zwei Arten ge-schehen1517: Einerseits durch eine originäre Gewinnermittlung, indem bei der Erstellung des Konzernabschlusses überhaupt nur diejenigen Beziehungen er-fasst werden, welche gegenüber Konzerndritten bestehen.1518 Andrerseits kann der Konzerngesamtgewinn auch derivativ aus den Einzelabschlüssen der zum Konzern gehörenden Unternehmensträger erstellt werden, wobei es dabei zur

1513 Damit einher geht selbstredend das Risiko, dass bei einer Unterlassung des Steuerabzugs das Steuersubjekt sowie allenfalls weitere Drittpersonen für die Steuer haften.

1514 Die steuerliche Gewinnermittlung als Sonderform der Rechnungslegung bezieht sich dabei auf eine bestimmte Bezugsgrösse, die als rechnungslegende Einheit zu bezeichnen ist, wobei es zu einer standardisierten Aufbereitung von Informationen über die finanzielle Lage der rech-nungslegenden Einheit kommt (Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 14 f. und 68).

1515 Dabei kommt es zu einer Ermittlung des finanziellen Ergebnisses der rechnungslegenden Ein-heit durch die monetäre Verdichtung ökonomischer Transaktionen.

1516 S. zu den möglichen Ansätzen für die Erstellung von Konzernabschlüssen im Allgemeinen Eb-eling, Die Einheitsfiktion als Grundlage der Konzernrechnungslegung, 76 ff., mit weiteren Hinweisen.

1517 So auch die Unterscheidung bei Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 117. Bei Identität der rechnungslegenden Einheit, d. h. dem Konzern, unterscheiden sich die beiden Methoden zwar in der technischen Vorgehensweise, jedoch nicht zwingend im Ergebnis.

1518 Vgl. dazu etwa Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 15. Die ökonomischen Tran-saktionen basieren dabei auf den von der rechnungslegenden Einheit eingegangen oder erwor-benen Rechtspflichten.

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Erstellung eines Summenabschlusses und nachträglich zu einer Elimination der konzerninternen Beziehungen kommt (d. h. durch Konsolidierung).1519

Während in der nationalen und internationalen Rechnungslegungspraxis aus-nahmslos die derivative Erstellung des Konzernabschlusses zur Anwendung ge-langt und diese Methode auch zum Zweck der steuerlichen Konzerngesamtge-winnermittlung zur Hauptsache im Vordergrund steht1520, kommt die originäre Ermittlung des Konzerngesamtgewinns, mit wenigen Ausnahmen, wie z. B. ei-nem modifizierten und auf einem durch Konsolidierung gewonnenen Konzern-abschluss basierenden für steuerliche Zwecke zu erstellenden Konzernabschluss in den Niederlanden1521, in der Rechnungslegungspraxis nicht zur Anwendung.Entsprechend ist nachfolgend auf die Gesamtgewinnermittlung durch Konsoli-dierung zu fokussieren.

2. Konsolidierungsmassnahmen in der Rechnungslegungspraxis

Als Konsolidierung können alle Massnahmen verstanden werden, die über eine reine Addition der Einzelabschlüsse hinausgehen und dabei konzerninterne Be-ziehungen in der Summenbilanz sowie Summenerfolgsrechnung eliminieren.1522 Wichtige Aspekte sind dabei die aus der Fiktion der Einheit abzuleitende Not-wendigkeit der Einheitlichkeit der Rechnungsperioden, der Datenerfassung und Berichterstattung der gleiche Ansatz von Vermögenswerten und Verbindlich-keiten in der Bilanz sowie auch deren einheitliche Bewertung in der Folge.1523 Die konkrete Ausgestaltung der Konsolidierungsmassnahmen variiert jedoch je nach anwendbarem Recht bzw. Standard1524, wobei auch in der Literatur unter-schiedliche Ansichten bestehen.1525

1519 Der Begriff der Konsolidierung kennzeichnet damit eine einheitliche Form der Zusammenfas-sung von mindestens zwei Einzelgewinnermittlungen, wobei im Wesentlichen nichts anderes geschieht, als dass technisch die Einzelabschlüsse in die Gesamtgewinnermittlung überführt werden (s. dazu anstelle vieler Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 14 und 118).

1520 S. dazu nachstehend Rz 592 ff.1521 S. dazu nachstehend Rz 593.1522 In Anlehnung an die Definition bei Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 11 und Fül-

bier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 119.1523 Anstelle vieler Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 39. Es bestehen jedoch verschie-

dene Ausnahmen zugunsten des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung (s. dazu Glanz, Prinzipien der Rechnungslegung, 241).

1524 Im Besonderen begnügt sich das schweizerische Recht mit einer Generalklausel, indem der Gesetzgeber in Art. 663g Abs. 1 OR lediglich darauf hingewiesen hat, dass die Erstellung der Konzernrechnung nach den „Grundsätzen ordnungsgemässer Rechnungslegung“ zu erfolgen hat. S. dazu Glanz, Prinzipien der Rechnungslegung, 108.

S. für eine Übersicht der Rechnungslegungsvorschriften für Konzerne in verschiedenen Ju-risdiktionen die Darstellung bei Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 1 ff. Die die Konsolidierung betreffenden Normen der IFRS wurden für Abschlüsse nach dem 1.1.2013 revidiert, wobei im Besonderen die im aktuell geltenden Konsolidierungsbestimmungen von IAS 27 (Consolidated and Separate Financial Statements) in den neuen IFRS 10 (Consolidated and Statements) Eingang gefunden haben (s. dazu Ohlund Eric/Teitler-Feinberg Evelyn, Konzernrechnung nach IFRS, 306). IAS 27 betrifft nach der Revision noch den Einzelabschluss und wird unbenannt in „Separate Financial Statements“. Soweit nachstehend nicht anders er-wähnt, wird auf die bis zum 31.12.2012 geltende Ordnung hingewiesen.

1525 Die dazu vorhandene Literatur ist umfassend, im Besonderen auch zu Einzelfragen. Die nach-folgenden Hinweise beschränken sich deshalb auf Standardwerke aus der Schweiz und aus

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Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses wird in der Rechnungsle-gungspraxis einheitlich an das Vorliegen einer qualifizierten Konzernverbunden-heit geknüpft, wobei nach den international anerkannten Rechnungslegungs-standards das Control-Prinzip im Vordergrund steht.1526 Steht die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses fest, ist der Konsolidierungskreis (d. h. die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen) abzugrenzen.1527

Nach der allgemein anerkannten Stufenkonzeption1528 werden die einzelnen Konzerngesellschaften nach dem Grad der Einflussnahme des Mutterunterneh-mens in den Konzernabschluss einbezogen.1529 Während Tochtergesellschaften voll in den Konzernabschluss einzubeziehen sind (sog. Vollkonsolidierung), erfolgt bei einem Gemeinschaftsunternehmen eine anteilsmässige Berücksich-tigung (sog. Quotenkonsolidierung) und bei assoziierten Unternehmen eine Be-rücksichtigung entsprechend der Equity-Methode. Bei der Voll- und der Quo-tenkonsolidierung werden die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden, Aufwendungen und Erträge voll bzw. quotal zusammengefasst und alle Bezie-hungen entsprechend voll bzw. quotal eliminiert.1530 Demgegenüber wird nach der Equity-Methode lediglich die Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen bilanziert, wobei diese entsprechend der Eigenkapitalentwicklung des assoziier-ten Unternehmens fortzuschreiben ist.1531

Methodisch bestehen im Besonderen bei der Vollkonsolidierung in der Konsoli-dierungspraxis Unterschiede, wie die Konsolidierung durchzuführen ist.1532 Im

Deutschland. Dabei zeigt sich auch, dass das Konsolidierungsrecht, wie das Rechnungsle-gungsrecht im Allgemeinen, praxisorientiert ist, was sich im Besonderen darin zeigt, dass den gesetzlichen Normen sowie die Standards zur konkreten Behandlung eines Geschäftsvorfalls wenig zu entnehmen ist. Die Lehrbücher sind sodann weniger darauf ausgerichtet nach jurist-ischer Manier abstrakt den Sinn der Normen auszulegen, als vielmehr Lösungsvorschläge für konkrete Sachverhaltskonstellationen darzustellen. Exemplarisch ist hier auf den noch bis Ende 2012 geltende IAS 27.20 hinzuweisen, welcher betreffend die Konsolidierung lediglich Folgen-des festhält: „Intragroup balances, transactions, income and expenses shall be eliminated in full.“ In der revidierte Fassung sind die Bestimmungen nunmehr in den Anwendungsrichtlinien des Standard enthalten (IAS 10.B86). Die Formulierung ist zwar ausführlicher, jedoch im Gr-undsatz gleich.

1526 Glanz, Prinzipien der Rechnungslegung, 187 ff. oder auch Meyer, Konzernrechnung, 31 f. S. dazu auch vorstehend Fn 665.

1527 Im Regelfall wird nur ein Konzernabschluss verlangt, wenn Beteiligungen an einer Gesellschaft gehalten werden, die voll zu konsolidieren sind.

1528 S. dazu z. B. Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 286 oder auch Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 59 f., beide auch zum Folgenden.

1529 S. zur Praxis in der Schweiz Glanz, Prinzipien der Rechnungslegung, 218 ff.1530 S. zur Vollkonsolidierung Glanz, Prinzipien der Rechnungslegung, 284 ff., Meyer, Konzern-

rechnung, 69 ff. (mit 100 Prozent-Beteiligung) und 117 ff (ohne 100 Prozent-Beteiligung), Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 173 ff. oder auch Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 193 ff. (Kapitalkonsolidierung), 345 ff. (Schuldenkonsolidierung) sowie 373 ff. und 425 ff. (Erfolgskonsolidierung) bzw. zur Quotenkonsolidierung Glanz, Prinzipien der Rechnungslegung, 484 ff., Meyer, Konzernrechnung, 137 ff., Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 311 ff. oder auch Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 491 ff.

1531 S. zur Equity-Methode Glanz, Prinzipien der Rechnungslegung, 493 ff., Meyer, Konzern-rechnung, 143 ff., Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 335 ff. oder auch Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 513 ff.

1532 Anstelle vieler Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 173 f. oder auch Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 193 ff.

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Wesentlichen geht es dabei um die Frage der Aufdeckung stiller Reserven und Lasten sowie der Behandlung eines aus der Konsolidierung entstehenden Unter-schiedsbetrags1533, wobei heute die Erwerbsmethode vorherrscht.1534 Nach der Erwerbsmethode wird die durch Beherrschungsausweitung erforderliche Erwei-terung der rechnungslegenden Einheit wie durch den Erwerb eines Wirtschafts-gutes abgebildet.1535 Methodisch sind dabei zwei Varianten zu unterscheiden1536: Einerseits wird nach der Buchwertmethode das Eigenkapital zunächst aufge-rechnet und der daraus hervorgehende Unterschiedsbetrag für die Aufdeckung der stillen Reserven verwendet und ein allfälliger Rest als erworbener Goodwill bilanziert, andrerseits werden bei der Neubewertungsmethode zuerst die stillen Reserven aufgedeckt und sodann das resultierende Ergebnis aufgerechnet, wor-aus ein allfällig erworbener Goodwill direkt resultiert.1537

Auf der Zeitachse ist zwischen der Erst-, Folge- und Entkonsolidierung zu unter-schieden, wobei der Hauptunterschied zwischen einem Konzernabschluss nach der Erwerbsmethode und dem Einzelabschluss der Konzernobergesellschaft in der Periodisierung der Anschaffungskosten der Beteiligung liegt.1538

3. Rechtsvergleichende Hinweise zur Umsetzung in der Staatenpraxis

Die Konsolidierung ist in verschiedenen Staaten in unterschiedlicher Ausgestal-tung zu beobachten, wobei nicht alle Konsolidierungsmassnahmen überall zur Anwendung kommen. Während in den Niederlanden lediglich die Gewinner-mittlung im ersten Jahr auf einer Konsolidierung der Einzelgewinnermittlungen basiert, wird die Methode der Konsolidierung im Besonderen in Spanien und Portugal angewandt.1539 Darüber hinaus steht auf Ebene der EU ein Richtlinien-

1533 Vgl. dazu z. B. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 174.1534 S. dazu sowie zu den einzelnen Methoden Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 197

ff. Die Erwerbsmethode ist nach IFRS 3 – abgesehen vom Sonderfall des umgekehrten Unterne-hmenserwerbs (Reverse Acquisition) – sogar die einzig zulässige Methode. Die reverse acquisi-tion method nach IFRS 3.B19-B27 ist für den eher seltenen Fall vorgesehen, wo das erwerbende Unternehmen so viel stimmberechtigte Anteile für das erworbene Unternehmen hergibt, dass deren Anteilsinhaber an dem zusammengeführten Unternehmen die Stimmrechtsmehrheit halten (s. dazu Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 199, mit weiteren Hinweisen).

1535 Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 105. Dabei ist jeweils ein Erwerber als be-herrschendes Unternehmen zu evaluieren (vgl. IFRS 3.16-23), wobei dieser Erbwerber re-gelmässig als Mutterunternehmen i. S. v. IAS 27 bzw. neu nach IFRS 10 angesehen wird.

1536 Nach IFRS ist die Neubewertungsmethode anzuwenden (IFRS 3.18).1537 Glanz, Prinzipien der Rechnungslegung, 295. Die beiden Methoden sind ohne Einfluss auf

das Resultat der Konsolidierung, solange keine Minderheiten bestehen oder wenn Minderhe-iten bestehen, keine stillen Reserven aufgedeckt werden. Die nach IFRS 3.18 allein zulässige Neubewertungsmethode führt dazu, dass alle Vermögensgegenstände zu vollen Tageswerten ausgewiesen werden und damit auch der auf die Minderheiten entfallende Anteil zu vollen Tag-eswerten ausgewiesen wird. S. zur Minderheitenproblematik ausführlich Glanz, Prinzipien der Rechnungslegung, 389.

1538 Busse von Colbe et al., Konzernabschlüsse, 199. Im Konzernabschluss bewirkt die Kapi-talkonsolidierung eine Periodisierung für die im Erstkonsolidierungszeitpunkt vorhandenen und neubewerteten Vermögensgegenstände und Schulden der Konzernuntergesellschaft sowie (allenfalls) eines mitbezahlten Geschäftswertes nach Massgabe der Bewertungsregeln.

1539 Auf Bundesebene in den USA kann eine Unternehmensgruppe auch für eine konsolidi-erte Besteuerung optieren, wobei das System demjenigen in Spanien ähnlich ist (Witt, Die Konzernbesteuerung, 108). Auf Bundesstaatenebene kennen vereinzelte Staaten das System der

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entwurf der Kommission für die Harmonisierung der Körperschaftsbesteuerung sowie die Einführung einer unionsrechtlichen Konzernbesteuerung zur Diskus-sion, wobei sich die Konsolidierung dabei auf die Steuerberechnungsgrundlage beschränkt.1540

Beim niederländischen Konzernbesteuerungssystem wird das Gesamtergebnis zwar auf der Grundlage eines jeweils originär erstellten Konzernabschlusses bei der Obergesellschaft ermittelt, ohne Konsolidierungsmassnahmen kommt dieses System jedoch auch nicht aus.1541 Konsolidierungsmassnahmen sind im ersten Jahr notwendig, da zu Beginn der gemeinsamen Besteuerung eine zusam-menfassende Eröffnungsbilanz erstellt wird, welche sodann in den kommenden Steuerperioden weitergeführt wird. Dabei handelt es sich um eine Vollkonsoli-dierung ohne Neubewertung der Aktiven und Passiven (d. h. keine Aufdeckung und Besteuerung von stillen Reserven).1542 Zum Zwecke der Konzernbesteue-rung kommt es danach zu einer vollständigen Zurechnung der positiven und ne-gativen Erwerbsfaktoren zur Konzernmuttergesellschaft.1543 Diese vollständige Zurechnung führt funktional zu einer Verrechnung der Ergebnisse der einzel-nen Konzerngesellschaften. Zwischenerfolge werden damit gar nie realisiert und müssen in der Folge entsprechend nicht eliminiert werden.1544

In Spanien erfolgt die Besteuerung der Konzerne hingegen auf der Grundlage ei-nes derivativ aus den einzelnen Abschlüssen der Konzerngesellschaften erstellten

sog. „Unitary Taxation“ bei welchem es zu einer Zusammenrechnung der Einzelergebnisse kommt (s. dazu die Hinweise nachstehend in Fn 1451).

Ein System, welches auf der Methode der Konsolidierung der Einzelergebnisse beruht ist auch in Frankreich zu beobachten (sog. régime du bénéfice consolidé). Dieses wurde im Jahr 1966 mit dem Zweck der Förderung der internationalen Expansion französischer Industriekonzerne geschaffen (so Borrat/Bassière, Group taxation, 274) und lässt im Besonderen auch den Einbezug ausländischer Gesellschafter zu. Diese internationale Konsolidierung wird nur auf ministerielle Zustimmung gewährt (Witt, Die Konzernbesteuerung, 97) und wird heute ledi-glich von rund einem Dutzend grosser Industrieunternehmen genutzt, weshalb dieser geringe Bedeutung zukommt und hier nicht weiter zu behandeln ist. Ähnlich besteht auch in Italien die Möglichkeit einer konsolidierten Besteuerung des weltweiten Gewinns, wobei auch hier die Zustimmung der Finanzbehörden notwendig ist (Witt, Die Konzernbesteuerung, 101 f.). Das Ergebnis der ausländischen Gesellschaft wird dabei nach italienischem Steuerrecht ermittelt und entsprechend der Beteiligungsquote der inländischen Obergesellschaft zugerechnet. Die im Ausland auf diesem Anteil entrichtete Steuer ist in Italien anrechenbar.

1540 Richtlinienvorschlag GKKB. Rund ein Drittel der vorgeschlagenen Bestimmungen betreffen jedoch nicht direkt die Methodik der Konsolidierung an sich, sondern die Vereinheitlichung der Steuerberechnungsgrundlage.

1541 S. für eine Darstellung des niederländischen Modells Boer, Die niederländische fiskale Ein-heit in der Körperschaftssteuer, 61 ff. oder auch Witt, Die Konzernbesteuerung, 105. Um in die Konzernbesteuerung einbezogen zu werden, wird eine Beteiligungsquote von 95 Prozent vorausgesetzt, wobei die einzelnen Konzerngesellschaften eigene Steuersubjekte bleiben (De Vries, Group taxation, 469).

1542 Witt, Die Konzernbesteuerung, 107 f. Ausnahme bildet dabei die in den Beteiligungsbuch-werten enthaltenen stillen Reserven, welche jedoch aufgrund der Freistellung grundsätzlich steuerfrei sind (vgl. dazu Felber, Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungskonzern, Rz 369, mit weiteren Hinweisen). Ein aus der Kapitalkonsolidierung auftretender Unterschieds-betrag ist erfolgsneutral mit dem Eigenkapital der Tochtergesellschaft zu verrechnen (Vgl. dazu etwa Scheuchzer, Konzernbesteuerung in der europäischen Union, 60).

1543 Es wird eine fiktive Fusion unterstellt (Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 188 f.).1544 Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 189.

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Konzernabschlusses.1545 Dabei werden die einzelnen individuellen Bemessungs-grundlagen addiert und die Summe in Bezug auf Zwischenerfolge korrigiert, womit sichergestellt wird, dass es nur zu einer Realisation bei einer Transakti-on mit einem Konzernfremden kommt.1546 Darüber hinaus kommt es zu einer Kapital- und Schuldenkonsolidierung1547, wobei der sich aus der Kapitalkonso-lidierung ergebende Differenzbetrag, soweit dieser einzelnen Bilanzpositionen zurechenbar ist, den entsprechenden Aktiven bzw. Passiven zugerechnet wird, wodurch die Möglichkeit von Abschreibungen besteht. Der residuale „Good-will“ ist in der Konzernbilanz anzusetzen, kann jedoch nicht steuerwirksam abgeschrieben werden.1548

Demgegenüber bildet auf Ebene der EU eine Konsolidierung der Berechnungs-grundlage die Grundlage des Konzernbesteuerungsregimes, wobei es zu einer vollständigen Elimination konzerninterner Vorgänge kommt.1549 Weitergehende Konsolidierungsmassnahmen, im Besonderen in Bezug auf die beteiligungsmäs-sige Verflechtung, sind jedoch nicht vorgesehen. Nach dem Richtlinienvorschlag der Kommission können die Ergebnisse innerhalb der EU grenzüberschreitend konsolidiert werden, was eine Aufteilung der konsolidierten Steuerberechnungs-grundlage notwendig macht. Die Kommission schlägt dazu vor, diese anhand einer Formel auf die Mitglieder der Gruppe zu verteilen, wobei dazu die Fakto-ren Umsatz, Arbeit und Vermögenswerte gleichermassen gewichtet werden.1550

Die rechtsvergleichende Betrachtung zeigt, dass die derivate Erstellung durch Konsolidierung im Regelfall die Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung bildet.1551 Die Hinweise zur Umsetzung der Konsolidierung in den verschiedenen Staaten zeigen aber auch, dass es dabei zwar zu einer weitgehenden Umsetzung

1545 S. für eine umfassende Darstellung des Modells Witt, Die Konzernbesteuerung, 102 ff. oder auch Scheuchzer, Konzernbesteuerung in der europäischen Union, 72 ff. (Spanien). Zum steuerlichen Konsolidierungskreis gehören im Wesentlichen Gesellschaften, an welche eine andere Konzerngesellschaft zu mindestens 90 Prozent beteiligt ist. Portugal kennt ein ähnli-ches System, wobei die Ausgestaltung sich an demjenigen in Spanien anlehnt Scheuchzer, Konzernbesteuerung in der europäischen Union, 80. Während die Konzernbesteuerung in Spanien grundsätzlich allen Konzernen, welche die Voraussetzungen erfüllen, offen steht, ist in Portugal eine ministerielle Zustimmung erforderlich, auf welche jedoch kein Rechtsanspruch besteht.

1546 Witt, Die Konzernbesteuerung, 103 f. In Portugal besteht jedoch die Regel, dass die Gruppe mindestens 65 Prozent dessen zu versteuern hat, was sich ergäbe, wenn alle einbezogenen Ge-sellschaften selbständig besteuert würden.

1547 Witt, Die Konzernbesteuerung, 103.1548 Scheuchzer, Konzernbesteuerung in der europäischen Union, 75, auch zum Folgenden.1549 Art. 57 und Art. 59 Abs. 1 Richtlinienvorschlag GKKB. Grundlage bilde dabei ein Beteili-

gungskonzern, wobei Tochter- und Enkelgesellschaften in die Konsolidierung miteinbezogen werden können, sofern die Muttergesellschaft mehr als 50 Prozent der Stimmrechte ausüben kann sowie über das Eigentumsrecht von über mehr als 75 Prozent des Kapitals verfügt oder Anspruch auf mehr als 75 Prozent des Gewinns hat (Art. 54 Abs. 1 Richtlinienvorschlag GKKB). In der Literatur wird jedoch darauf hingewiesen, dass kurz- und mittelfristig nicht mit einer Harmonisierung der direkten Steuern und damit der Verabschiedung einer Richtlinie zu rechnen ist (anstelle vieler Herzig, Die Zukunft der steuerlichen Gewinnermittlung, 619 und 623, mit weiteren Hinweisen).

1550 Art. 86 ff. Richtlinienvorschlag GKKB.1551 Demgegenüber ist die originäre Gewinnermittlung in der reinen Form nirgends zu beobachten.

So kommt auch die in den Niederlanden praktizierte Konzerngewinnermittlung nicht ohne eine anfängliche derivative Ermittlung mittels Konsolidierung aus. S. dazu vorstehend Rz 593.

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der einzelnen Konsolidierungsmassnahmen kommt, jedoch Unterschiede zur Rechnungslegungspraxis bestehen. Ein wesentlicher Unterschied besteht darin, dass es zu keiner Realisation von stillen Mehrwerten kommt.1552 Am weitesten geht dabei der Richtlinienvorschlag der Kommission der EU, welcher lediglich eine Konsolidierung der Steuerberechnungsgrundlage vorsieht, was funktional zu einer Verrechnung von Gewinnen und Verlusten sowie einer Zwischenergeb-niselimination führt.

B. Perspektiven der Umsetzung der Konsolidierung

1. Notwendigkeit steuerrechtlicher Konsolidierungsvorschriften

1.1. Handelsrechtlicher Einzelabschluss als Gegenstand der Konsolidierung

Ausgangspunkt der steuerlichen Konsolidierung bilden die originär erstellten Einzelabschlüsse.1553 Für die steuerliche Konsolidierung ist von Bedeutung, ob diese Einzelgewinnermittlungen für Steuerzwecke oder für andere Zwecke (z. B. in Erfüllung von Rechenschaftspflichten gegenüber Anteilsinhabern aufgrund gesetzlicher Vorschrift) erstellt worden sind.1554 Wurden die Einzelabschlüsse für Steuerzwecke erstellt, so können diese direkt konsolidiert werden, wohin-gegen wenn die Abschlüsse für einen anderen Zweck erstellt worden sind, es einer Überführung in eine steuerliche Einzelgewinnermittlung bedarf. Als Aus-gangspunkt der Konsolidierung stehen aufgrund der geltenden Ordnung, wo die steuerliche Gewinnermittlung an nach handelsrechtlichen Grundsätzen erstellte Bücher anknüpft, die handelsrechtlichen Einzelabschlüsse im Vordergrund1555. Aufgrund, der Tatsache, dass bei deren Erstellung ein weitgehender Gestal-tungsspielraum besteht (z. B. in Bezug auf den Abschlussstichtag, aber auch beim Ansatz und der Bewertung sowie beim Ausweis), sind die Einzelabschlüsse vor der Konsolidierung „handelsrechtlich“ zu vereinheitlichen.

Liegen handelsrechtlich vereinheitlichte Einzelabschlüsse vor, stellt sich die Fra-ge, ob diese vor oder nach der steuerlichen Konsolidierung zu korrigieren sind. Die Antwort auf diese Frage ist weitgehend abhängig von der Verteilung der Be-steuerungskompetenzen. Erfolgt eine Aufteilung der Gesetzgebungs- und Ver-waltungskompetenzen zwischen Bund und Kantonen, sowie dies bei den Steuern vom Gewinn bereits heute der Fall ist und bei der ersten Gestaltungsalternative in Zusammenhang mit der Konzernsteuererhebung unterstellt wurde1556, sind zwar die steuerrechtlich vorzunehmenden Korrekturen nach bundesrechtlichen Vorschriften einheitlich geregelt, die Kontrolle der Jahresrechnungen wird je-

1552 Teilweise kommt es zwar zu einer Offenlegung von stillen Mehrwerten, wobei dies im Regel-fall nicht zu Steuerfolgen führt, wobei ein Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung steuerlich auch nicht abgeschrieben werden kann. S. dazu die Hinweis betreffend die differen-zierte Regelung Spaniens in Rz 594.

1553 S. dazu vorstehend in Rz 587.1554 S. zu den verschiedenen Alternativen Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 117 f., auch

zum Folgenden.1555 S. dazu vorstehend in Rz 587.1556 S. dazu vorstehend in Rz 335.

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doch im Veranlagungsverfahren durch die kantonalen Steuerbehörden vorge-nommen1557.

Obschon damit die Gewinnermittlung nach den gleichen (bzw. in Bezug auf die Steuergesetze der Kantone nach vereinheitlichten Regeln) erfolgt, kann es dazu kommen, dass die Verwaltungspraxis bei der Anwendung dieser Regelwerke unterschiedlich ist.1558 Dies würde bei einem interkantonalen Konzern dazu füh-ren, dass steuerlich uneinheitliche Einzelabschlüsse konsolidiert würden, wes-halb in diesem Fall die steuerliche Korrektur erst nach der Konsolidierung vor-zunehmen ist. Demgegenüber besteht diese Gefahr bei einer Konzentration der Besteuerungskompetenzen beim Bund nicht. Aus praktischen Überlegungen, insbes. da auch eine handelsrechtliche Vereinheitlichung bei der Veranlagung vorzunehmen ist bzw. zumindest kontrolliert werden muss, erscheint in diesem Fall die direkte Vornahme der steuerlichen Korrekturen bei den Einzelabschlüs-sen sachgerecht.1559

1.2. Übernahme international anerkannter Konsolidierungsvorschriften

Mit dem Entscheid, hier die steuerliche Gesamtgewinnermittlung mittels Konso-lidierung näher zu betrachten, wäre es naheliegend, für die steuerliche Gesamt-gewinnermittlung auf einen vom Konzern erstellten konsolidierten Abschluss abzustellen1560, da die meisten Konzerne in der Schweiz ohnehin den konsoli-dierten Konzernabschluss nach den Vorschriften der international anerkannten Rechnungslegungsstandards aufstellen.1561

In der Literatur wird in diesem Zusammenhang die Ansicht vertreten, dass die Konsolidierungsvorschriften nach einem international anerkannten Rech-

1557 S. zur Zuständigkeit bei der Veranlagung bei den Gewinnsteuern die Hinweise in Rz 337 ff.1558 Als Bsp. kann hier die teilweise unterschiedliche Praxis bei der Beurteilung von Abschreibun-

gen genannt werden. S. dazu z. B. die sog. „Zürcher Methode“ nach welcher Sofortabsch-reibungen sowie Abschreibungen in unregelmässigen Abständen und Höhen in einem gewissen Umfang zulässig sind (Richner et al., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Para. 64 Rz 69 ff.).

1559 Im Hinblick auf die Konsolidierung kann dabei auf gewisse Korrekturen, wie z. B. zu tiefe Verrechnungspreise zwischen Schwestergesellschaften, verzichtet werden, da diese durch die Konsolidierungsmassnahmen obsolet werden.

1560 Z. B. nach den Vorschriften von Art. 663e ff. OR oder nach einem international anerkannten Rechnungslegungsstandard wie IFRS oder US-GAAP. Es bestehen dabei bei den IFRS neuer-dings auch separate Vorschriften für kleine und mittlere Unternehmen. Die sog. IFRS-SMEs bauen zwar auf den IFRS auf, weichen jedoch (vereinfachend) davon ab. Vgl. dazu ausführlich Bruns/Knorr, Zielsetzung und IASB Due Process, Rz 1 ff.

1561 S. zum Status Quo im Jahr 1995 die Darstellung bei Glanz, Prinzipien der Konzernrech-nungslegung, 40. Gründe dafür sind darin zu erblicken, dass den aktienrechtlichen Regeln einerseits wenig zur Umsetzung der Konsolidierung zu entnehmen ist und andrerseits die Konzerne im Regelfall bei einer Kotierung im Hauptsegment aufgrund der börsenrechtlichen Pflicht einen Abschluss nach einem anerkannten Rechnungslegungsstandard vorzulegen haben. Das schweizerische Handelsrecht sieht zwar vor, dass gewisse Konzerne einen konsolidierten Abschluss vorlegen müssen, es bestehen jedoch praktisch keine materiellen Vorschriften zur Erstellung des konsolidierten Konzernabschlusses. So wird z. B. mit Art. 663g OR lediglich festgehalten, dass die Konzernrechnung den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung untersteht, besteht in Bezug auf die anwendbaren Gewinnermittlungsgrundsätze sowie Bilan-zierungsgrundsätze für den Konzern ein erheblicher Spielraum.

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nungslegungsstandard durchaus Ausgangspunkt einer steuerlichen Konsolidie-rung sein können1562, dabei jedoch ein sehr weitgehender Anpassungsbedarf be-steht.1563 Erstens werden dabei funktionale Vorbehalte vorgetragen, welche sich auf die Zwecksetzung der Rechnungslegung beziehen sowie auf den steuerlichen Gewinnbegriff und das steuerliche Realisationsprinzip.1564 Zweitens bestehen auch institutionelle Bedenken für eine Übernahme, im Besonderen die Tatsache, dass die IFRS von einem privaten Gremium ohne staatliche Kontrolle erlassen und geändert werden.1565

Aufgrund der vorgebrachten Argumente dürfte es fraglich sein, ob der Anpas-sungsbedarf bei einer Übernahme überhaupt verhältnismässig ist1566, im Beson-deren da die funktionalen und institutionellen Vorbehalte gewichtig sind.1567 Mit Bezug auf die funktionale Anforderung der Konsolidierung zeigen im Be-sonderen auch die Umsetzungsvarianten im Ausland, dass sich eine sachgerech-te Umsetzung auch mit vereinfachten Konsolidierungsregeln erreichen lässt.1568 Dabei ist zu beobachten, dass nicht auf einen bestehenden Abschluss nach einem internationalen Rechnungslegungsstandard abgestellt wird, sondern steuerlich autonome Konsolidierungsregeln aufgestellt werden. Entsprechend erscheint es sachgerecht, auch für eine allfällige Konsolidierung in der Schweiz steuerlich autonome – allenfalls vereinfachte – Konsolidierungsvorschriften vorzusehen.

1.3. Beschränkung der Konsolidierung auf die Steuerberechnungsgrund-lage als Variante

Die rechtsvergleichende Betrachtung hat gezeigt, dass verschiedentlich verein-fachte Konsolidierungsmassnahmen zur Anwendung kommen. Am weitesten

1562 Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 361, mit weitere Hinweisen.1563 Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 361 ff. Aufgrund des ausgemachten Anpassungsbe-

darfs stellt der Autor zur Diskussion, ob nicht möglicherweise aus einer effizienztheoretischen Sicht bei einem alternativen System der Anpassungsbedarf geringer wäre.

1564 Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 242 ff.1565 Diese Diskussion ist nicht neu und wurde im Besonderen vor ein paar Jahren heftig in Deutsch-

land geführt (s. dazu Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 249 ff., mit weiteren Hin-weisen) S. dazu auch die Hinweise zur Diskussion in der Schweiz in Fn 1317.

1566 Hier ist zumindest für die Konsolidierung Fülbier zuzustimmen (s. dazu die Ausführungen in Fn 1563), dass ein alternatives System wohl den geringeren Aufwand mit sich bringen würde, weshalb bereits deshalb von der Anwendung dieser Vorschriften für die Konsolidierung ab-zusehen ist.

1567 Zur Beseitigung der institutionellen Vorbehalte wäre es faktisch notwendig, dass die IFRS von den schweizerischen Steuerbehörden laufend überprüft und übernommen werden, so wie dies bereits heute auf Ebene der EU in Zusammenhang mit der Rechnungslegung kapitalmarktori-entierter Gesellschaften durch die Kommission der Fall ist (s. dazu Art. 3 Verordnung IFRS). Ob dieses Verfahren jedoch auch für das Steuerrecht tauglich ist, erscheint zumindest fraglich, kann hier jedoch nicht abschliessend geklärt werden. Erstens wären die IFRS aus praktischen Überlegungen weitestgehend zu übernehmen, ansonsten trotzdem ein zusätzlicher Anpassungs-bedarf bestünde. Zweitens ist für die laufende Überwachung und Prüfung der Normen ein hohes fachliches Know-how erforderlich, was durch die Steuerverwaltung zuerst aufzubauen wäre.


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geht dabei der von der Kommission der EU vorgelegte Vorschlag, welcher die Konsolidierung auf die Steuerberechnungsgrundlage beschränkt.1569

Eine solche partielle Konsolidierung wäre z. B. auch für die Umsetzung in der Schweiz überlegenswert. Während die Erfolge auf der beteiligungsrechtlichen Kooperation bereits heute weitgehend von der Besteuerung ausgenommen wer-den, würde dies Zwischengewinne von der Besteuerung ausnehmen sowie auch die Verrechnung von Gewinnen und Verlusten im Konzern ermöglichen.

Eine Beschränkung der Konsolidierung auf die Steuerberechnungsgrundlage bringt jedoch nicht nur Vorteile. Mit einer Beschränkung können zwar z. B. verschiedene Probleme in Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung ei-nes Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung vermieden werden1570, demgegenüber ergibt sich aber bspw. das Problem einer doppelten Verlustüber-nahmemöglichkeit durch Teilwertabschreibungen des Beteiligungswertes der Konzernunternehmen, so wie dies auch bei der vorstehend untersuchten Gestal-tungsalternative besteht.1571

Obschon die Kapitalsteuer von der Untersuchung ausgenommen wurde1572, ist hier darauf hinzuweisen, dass auch bei der Kapitalsteuer eine Konzernbe-trachtung anzustellen ist. Mit der Umsetzung der Konsolidierung für die Kon-zernbesteuerung wäre es naheliegend, auf das konsolidierte Konzernkapital abzustellen. Mit der Beschränkung der Konsolidierung auf die Steuerberech-nungsgrundlage fällt diese jedoch weg, weshalb das steuerbare Kapital des Kon-zerns alternativ zu ermitteln wäre. Aufgrund der statischen Betrachtungsweise bei der Ermittlung des steuerbaren Kapitals am Ende der Steuerperiode, wäre jedoch eine separate Ermittlung des Konzernkapitals durch die Addition des steuerlich korrigierten Eigenkapitals nach Massgabe der Einzelabschlüsse und mit anschliessender Korrektur der durch die beteiligungsrechtliche Beziehung bestehenden Mehrfachzählungen notwendig.

2. Begrenzung des Konzerns aufgrund methodischer Überlegungen

2.1. Territorialer Wirkungskreis des Hoheitsträgers

Es stellt sich zuerst die Frage, welche Konzerngesellschaften überhaupt in die Konsolidierung einzubeziehen sind (d. h. nach dem Konsolidierungskreis). In methodische Hinsicht ist zu betonen, dass die internationalen Rechnungsle-gungsstandards zur Bestimmung des Konzernkreises in räumlicher Hinsicht auf dem Weltabschlussprinzip basieren. Nach dem Weltabschlussprinzip sind alle Konzernunternehmen unabhängig von ihrem Sitz (bzw. dem Ort eines Register-

1569 S. dazu vorstehend in Rz 595.1570 S. dazu nachstehend in Rz 617 ff.1571 S. dazu vorstehend in Rz 569 ff. Mit einer Beschränkung der Abschreibungsmöglichkeiten bei

Konzernunternehmen liesse sich dieses Problem jedoch verhältnismässig lösen.1572 S. dazu vorstehend in Rz 44.

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eintrags oder auch dem Ort der tatsächlichen Verwaltung) in den Konzernab-schluss aufzunehmen.1573

Folgt der Gesetzgeber auch für die steuerliche Konsolidierung dem Weltab-schlussprinzip, muss zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ein positives ausländisches Ergebnis von der schweizerischen Steuerpflicht ausgenommen werden, was aufgrund der Tatsache, dass die Gewinnermittlung auf bereits be-stehenden Einzelgewinnermittlungen aufbaut, nach den bereits heute praktizier-ten Regeln bei der internationalen Steuerausscheidung vorgenommen werden könnte.1574

Demgegenüber ist jedoch zu beachten, dass durch den Einbezug einer im Aus-land ansässigen Gesellschaft sich das Problem der Einheitlichkeit der Gewinn-ermittlung akzentuiert. Während die Anforderung der Einheitlichkeit bereits im innerschweizerischen Verhältnis (weitgehende) Anpassungen notwendig macht1575, kommt im internationalen Verhältnis die Schwierigkeit dazu, dass die Einzelabschlüsse nicht nach dem schweizerischen Handelsrecht, sondern nach lokalen handels- oder steuerrechtlichen Vorschriften1576 erstellt wurden. Diver-gierende Vorschriften, im Besonderen z. B. beim Ansatz und der Bewertung von Vermögenswerten und Verbindlichkeiten, aber auch in Bezug auf den Zeit-punkt der Umsatzerfassung, können dazu führen, dass die Überleitung in einem Abschluss nach schweizerischem Recht nur mit grossem Aufwand möglich ist. Darüber hinaus muss die schweizerische Steuerbehörde die Möglichkeit haben, die Richtigkeit der lokalen Buchführung zu überprüfen.1577

In diesem Zusammenhang ist auf verschiedene rechtliche und praktische Prob-leme hinzuweisen: Erstens befinden sich die für die Überprüfung notwendigen Unterlagen im Ausland, was den Zugriff erschwert.1578 Zweitens müssen die Un-

1573 Vgl. dazu z. B. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 23.1574 S. dazu vertiefter nachstehend Rz 633 ff. Da die Schweiz auch ausländische Betriebsstät-

tengewinne unilateral von der Besteuerung in der Schweiz ausnimmt (und nicht etwa nur aus-ländische Steuern anrechnet), ergäbe sich weitgehend eine Gleichbehandlung der Unterneh-mensgewinne. Da auf Ebene des Bundes sowie in den meisten Kantonen die Gewinnsteuer proportional erhoben wird, ist die Frage, ob die Freistellung unter Progressionsvorbehalt zu geschehen hat, hier nicht weiter zu behandeln.

1575 S. dazu vorstehend Rz 587.1576 Nicht alle Länder wenden sodann das von der Schweiz implementierte System der weitgehen-

den Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Bücher für die Gewinnermittlung an, sondern sehen eigens steuerliche Gewinnermittlungsvorschriften vor (so z. B. UK oder auch die USA). S. zur Situation in den USA ausführlich Heuberger, Das Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz in den USA und in der Schweiz, 513 ff.

1577 Auch wenn die Überleitung mit einem entsprechenden Testat eines qualifizierten Rechnung-sprüfers versehen ist, bestünde wohl im Einzelfall die Notwendigkeit zur Kontrolle (auch vor Ort) des Abschlusses.

1578 Einerseits müsste das in der Schweiz ansässige Steuersubjekt mit entsprechenden Auskunftsp-flichten belegt werden, wobei es hier fraglich ist, ob diese selbst ein entsprechendes Auskunfts-recht vertraglich innerhalb des Konzerns sicherstellen kann. Es bestünde für die schweizeri-schen Steuerbehörden auch die Möglichkeit die entsprechenden Unterlagen amtshilfeweise zu erhalte, sofern mit dem entsprechenden Land eine dem Art. 26 OECD MA nachgebildete Bestimmung staatsvertraglich vereinbart wurde. Neben dem mit einem Amtshilfegesuch ver-bundenen Aufwand gilt es jedoch zu beachten, dass die ausländische Behörde bereits im Besitz der entsprechenden Unterlagen zu sein hat oder eine innerstaatliche Vorschrift die Rechtsgrun-dlage für die Beschaffung dieser Unterlagen bestehen muss, da die staatsvertragliche Bestim-

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terlagen in einer schweizerischen Amtssprache (oder zumindest auf Englisch) vorhanden sein, damit diese von den schweizerischen Behörden überhaupt ver-standen werden können. Für eine effektive Kontrolle wäre schliesslich notwen-dig, dass die schweizerischen Steuerbehörden die den ausländischen Abschlüs-sen zugrundeliegenden handelsrechtlichen oder steuerrechtlichen Vorschriften in den Grundzügen kennen und im Kontext der ausländischen Rechts- bzw. Steuerordnung verstehen.1579

Eine Ausnahme können schweizerische Betriebsstätten von Konzernunterneh-men im Ausland darstellen. Da diese der schweizerischen Steuerhoheit unter-stehen, könnten diese in die Konsolidierung einbezogen werden.1580 Methodisch wäre das ausländische Unternehmen in die Konsolidierung miteinzubeziehen, wobei diejenigen Ergebniskomponenten, die nicht der Betriebsstätte zuzurech-nen sind, von der schweizerischen Besteuerung auszunehmen wären. Alternativ wäre vereinfachend lediglich eine Addition des Betriebsstättenergebnisses zum Konzernergebnis vorzunehmen, wobei zusätzlich die Zwischenerfolge zwischen der Betriebsstätte und den konsolidierten Konzernunternehmen zu eliminieren sind.

2.2. Konzernzugehörige Unternehmensträger

Die internationalen Rechnungslegungsstandards folgen in persönlicher Hinsicht der sog. Stufenkonzeption.1581 Die Anwendung des Stufenkonzepts ist für die steuerliche Gesamtgewinnermittlung aus verschiedenen Gründen kritisch zu hinterfragen.1582 Im Wesentlichen ist dabei zu beanstanden, dass ein partieller Einbezug (durch eine quotale Konsolidierung oder Anwendung der Equity-Me-thode) dazu führte, dass die persönliche Zurechnung der Erfolgskomponenten abweichend von der Einzelgewinnermittlung erfolgt, was im Ergebnis dazu führt, dass der aufgrund der Einzelgewinnermittlung ermittelte Erfolg Gegen-stand der Besteuerung bei verschiedenen Steuersubjekten wird.1583 Dies erscheint aus veranlagungspraktischen Überlegungen nur mit einem unverhältnismässi-gen Aufwand umzusetzen zu sein. So müsste z. B. sichergestellt werden, dass der

mung für die hier zur Diskussion stehenden Unterlagen keine Rechtsgrundlage bildet [Art. 26 Abs. 3 Bst. a) und b) OECD MA].

1579 Für die Mitgliedstaaten der OECD dürfte dies wohl kein Problem darstellen, da für diese Län-der entsprechende Studien und Datenbanken bestehen sowie die schweizerischen Behörden im Rahmen der Zusammenarbeit in den Gremien der OECD auch entsprechende Kontakte knüpfen können. Bereits heute bestehen bei der Eidg. Steuerverwaltung und neuerdings im Staatssekretariat für Finanzfragen entsprechend ausgebildete und qualifizierte Fachpersonen.

1580 Obschon dies nicht direkt aus dem Wortlaut hervorgeht, besteht nach der Verwaltungspraxis bei der Konzernübertragung die Möglichkeit, Vermögenswerte auf inländische Betriebsstätten zu übertragen(Kreisschreiben Umstrukturierungen, Abschn. 4.5.2.3).

1581 Nach der Stufenkonzeption sind die Konzernunternehmen nach Massgabe der Beteiligungsver-hältnisse entweder vollständig oder entsprechend der Beteiligungsquote zu konsolidieren oder nach der Equity-Methode zu bilanzieren. S. dazu vorstehend Rz 589, auch zum Folgenden.

1582 So auch schon Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 292 und 365.1583 Sind die übrigen Anteile im Besitz eines anderen Konzerns, so ist das Konzernunternehmen

allenfalls dort in die Konsolidierung aufzunehmen. Andernfalls müsste das Konzernunterne-hmen den nicht der Konsolidierung unterliegen Anteil selbst als Steuersubjekt versteuern.

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Einzelgewinn lückenlos steuerlich erfasst wird bzw. keine Mehrfachbelastung erfolgt.1584

Würden diese Konzernunternehmen dennoch in den steuerlichen Konzernab-schluss einbezogen, wäre es notwendig, bereits die Gewinnermittlungsvor-schriften für den Einzelabschluss weitgehend zu vereinheitlichen. Wird die Ver-einheitlichung erst mit den steuerlichen Korrekturen vorgenommen bestünde die Gefahr, dass der gleiche Einzelabschluss bei unterschiedlichen Veranlagungen (im Extremfall in unterschiedlichen Kantonen mit unterschiedlicher Praxis), nach anderen Regeln korrigiert würde und die gleiche Gesellschaft je nach den Beteiligungsverhältnissen unterschiedlich veranlagt würde.1585

Mit dieser Ausgangslage ist zu folgern, dass die steuerliche Gesamtgewinner-mittlung aus praktischen Überlegungen bei der Anwendung der Konsolidierung zumindest auf Mehrheitsbeteiligungen zu beschränken ist1586.1587

3. Verhältnis der Alternative zur Erhebung und der Entrichtung der Konzernsteuer

In Zusammenhang mit der Untersuchung der Gestaltungsalternativen zur Erhe-bung sowie der Entrichtung der Konzernsteuer wurde darauf hingewiesen, dass deren konkrete Ausgestaltung in einem hohen Mass von der Wahl der Gestal-tungsalternative für die Ermittlung des steuerbaren Konzerngewinns und des Konzernumsatzes abhängt.

In Bezug auf die Konzernsteuererhebung ist hervorzuheben, dass die Gesamtge-winnermittlung durch Konsolidierung aufgrund der Vorgabe der Einheitlichkeit der zu konsolidierenden Einzelabschlüsse eine weitgehende Vereinheitlichung der Gesetzgebung sowie der Verwaltungspraxis notwendig macht. Obschon da-mit keine der untersuchten Alternativen a priori auszuschliessen ist, erscheint aus praktischen Überlegungen die Veranlagung des Konzerns durch eine (oder wenige koordinierte) Behörde(n) erforderlich, da ansonsten die Gefahr bestün-de, dass die Einzelabschlüsse nach verschiedenen Grundsätzen erstellt und steuerlich korrigiert werden. Aus der gleichen Überlegung ist zumindest die Vereinheitlichung der Konsolidierungsgesetzgebung erforderlich, wobei mit Harmonisierung der Steuerberechnungsgrundlage bei den Gewinnsteuern des

1584 So die Befürchtung von Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 291. In der Rechnungsle-gungspraxis werden die quotale Konsolidierung und die Equity-Methode i. d. R. bei Beteili-gungsverhältnissen angewendet, wo keine Beherrschung vorliegt, d. h., dass das handelsrech-tliche Beteiligungsverhältnis 50 Prozent oder kleiner beträgt.

1585 Zur Vermeidung einer Ungleichbehandlung führte dies im Ergebnis zu einer komplexen Anpas-sung der Einzelgewinnermittlungen (Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 365).

1586 Werden Beteiligungen in die Konsolidierung einbezogen, an welche nicht nur Konzernunterne-hmen beteiligt sind, akzentuiert sich im Besonderen die Frage der Aufteilung der bezahlten Steuern.

1587 Fülbier weist darauf hin, dass sich damit die Abbildung von entsprechendem Beteiligungsbesitz bei der steuerlichen Gewinnermittlung auf die Bewertungsfrage reduziert (Fülbier, Konzern-besteuerung nach IFRS, 365).

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Bundes und der Kantone bereits ein wesentlicher Aspekt einer Konsolidierungs-gesetzgebung nach einheitlichen Grundsätzen geregelt ist.1588

Die Umsetzung der Methode der Konsolidierung würde es damit notwendig ma-chen, die Gesetzgebung weitgehend zu vereinheitlichen und die Veranlagung zu zentralisieren, was am effizientesten mit einer weitgehenden Konzentration der Gesetzgebungs- und Verwaltungskompetenzen beim Bund zu erreichen wäre.1589

Die Umsetzung der Methode der Konsolidierung bedingt daneben ein hohes Mass an Koordination auch auf der Seite des Konzerns, indem die Einzelab-schlüsse nach einheitlichen Kriterien aufzustellen sind, sodann aber auch für die Durchführung der Konsolidierungsmassnahmen Informationen über die Natur einzelner Buchungen notwendig sind.1590 Aufgrund der weitgehenden Integration der Konzernunternehmen durch die effektive Durchführung der Ermittlung des Konzerngesamtgewinns bei dieser Alternative wäre es konsequent, den Konzern direkt als Steuersubjekt zu bezeichnen1591, wobei dies aber methodisch betrachtet für die Anwendung der Konsolidierung nicht zwingend ist, da diese im Kern ge-rade von der Eigenständigkeit der einzelnen Konzernunternehmen ausgeht.

C. Umsetzungsfragen bei den einzelnen Steuerarten

1. Gewinnsteuer des Bundes und der Kantone

1.1. Steuerfolgen ausgewählter Konsolidierungsmassnahmen

1.1.1. Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung

Bei der Vollkonsolidierung kann nach dem Vergleich von Beteiligungsbuchwert und Eigenkapital der Tochtergesellschaft ein aktiver oder passiver Unterschieds-betrag verbleiben.1592 Die Natur eines solchen Unterschiedsbetrags wird in der Konzernrechnungslegungsliteratur kontrovers diskutiert, wobei sich die dabei vorgeschlagene bilanzielle Behandlung unterscheidet.1593 Im Wesentlichen geht

1588 Der von der Kommission der EU vorgelegte Richtlinienvorschlag GKKB hat mit verschiedenen Regeln zuerst eine Vereinheitlichung der Steuerberechnungsgrundlage sicherzustellen. S. dazu die Hinweise vorstehend in Rz 595.

1589 Bliebe es bei der Aufteilung der Kompetenzen zwischen Bund und Kantonen bedingte dies im Vergleich zu heute eine weitergehende Zusammenarbeit mit Bezug auf die Gesetzgebung und die Praxisfestlegung. Die Vereinheitlichung der Gesetzgeber muss dabei nicht zwingend durch ein bundesrechtliches Harmonisierungsgesetz erfolgen, sondern könnte z. B. auch auf dem Weg eines Konkordates erfolgen. Allenfalls wäre zu überlegen das Steuerrecht in den Katalog von Art. 48a BV aufzunehmen, sodass der Bundesrat einen Vertrag zwischen den Kantonen allgemeinverbindlich erklären könnte bzw. einzelne Kantone zu Beteiligung verpflichtet werden könnten.

1590 Idealerweise verwenden alle Konzerngesellschaften die gleiche Buchhaltungssoftware sowie einen einheitlichen Kontenplan, wobei die Verbuchung konzerninterner Transaktionen auf spe-ziell ausgezeichneten Konten erfolgt.

1591 Die einzelnen Unternehmensträger würden damit direkt über die steuerliche Person des Konzerns zur Partizipation an der Veranlagung sowie zur Steuerleistung verpflichtet.

1592 Ob es dabei zur Aufdeckung von stillen Reserven kommt, ist für die Frage des Verbleibs eines Unterschiedsbetrags von untergeordneter Bedeutung, sondern beschlägt vielmehr das Vorzeichen und die absolute Höhe.

1593 So Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 213, mit Hinweisen auf die Lehrmeinungen. S. dazu z. B. auch Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 316.

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es dabei um die Frage, ob und in welchem Umfang der Unterschiedsbetrag bei der Erstkonsolidierung anzusetzen ist und sodann wie dieser bei der Folgekon-solidierung zu behandeln ist.1594

Nach IFRS 3.32-40 ist die Aktivierung des verbleibenden Unterschiedsbetrags, d. h. derjenige Teil, der im Rahmen der Kaufpreisallokation keinen identifizier-baren Vermögenswerten zugerechnet werden konnte, als Goodwill vorgeschrie-ben1595, wobei dieser im Rahmen der Erstkonsolidierung erfolgsneutral anzu-setzen ist1596 und bei der Folgekonsolidierung keine planmässige Abschreibung vorgesehen ist, sondern nach dem sog. impairment-only approach mindestens jährlich ein Werthaltigkeitstest zur Überprüfung der Notwendigkeit einer Wert-minderung des Goodwills durchzuführen ist1597. Eine allfällige Wertminderung ist ergebniswirksam zu erfassen.1598

Eine vergleichbare Situation ergibt sich heute im geltenden Recht bei der Frage der Aktivierung eines Fusionsverlustes als Goodwill im Sinne eines positiven Unterschiedsbetrags.1599 Nach der Rechnungslegungspraxis kann dieser Good-will in der Handelsbilanz aktiviert werden, ist jedoch innerhalb einer vergleich-bar kurzen Zeit abzuschreiben.1600

Steuerrechtlich zeigt sich hingegen eine andere Situation. Obschon nach dem Ge-setzeswortlaut ein allfälliger Buchverlust bei der Übernahme von Aktiven und Passiven (d. h. ein Fusionsverlust) steuerrechtlich von der Steuerberechnung s-grundlage nicht abzugsfähig wäre1601, greift eine differenzierte Praxis: Während ein unechter Fusionsverlust1602 steuerlich nicht zum Abzug gebracht werden kann, kann der Abzug eines echten Fusionsverlustes, d. h. wenn dieser zum Zeitpunkt der Fusion auf einer Überbewertung der Anteile an der Tochtergesell-

1594 Die Meinungen betreffend einen aktiven Unterschiedsbetrag reichen bspw. von einer Bilanzier-ungshilfe über einen Vermögensgenstand bis hin zu einem Wert eigener Art. S. betreffend die Folgen für die Erst- und Folgekonsolidierung Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 213 ff. (aktiver Unterschiedsbetrag) und 215 ff. (passiver Unterschiedsbetrag).

1595 Nach IFRS 3 dürfen Unternehmenszusammenschlüsse nur nach der vollständigen Neubew-ertungsmethode, d. h. unter vollständige Aufdeckung von stillen Reserven und Lasten unab-hängig von der Beteiligungsquote aufgedeckt werden. Die Erstbewertung erfolgt direkt über das Eigenkapital und ist entsprechend nicht erfolgswirksam. S. dazu im Allgemeinen Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 220 sowie betreffend die Techniken der Kapitalkonsoli-dierung nach der Erwerbsmethode S. 184 ff.

1596 Dies ergibt sich auch aufgrund der Natur der Erwerbsmethode, bei welcher unterstellt wird, dass der Erwerb einer Beteiligung in der Regel durch Mittelabfluss aus dem erwerbenden Un-ternehmen als Gegenleistung für das erworbene Unternehmen vollzogen wird. S. dazu Ber-ndt/Gutsche, Kommentar zu IFRS 3, Rz 54.

1597 IAS 36.9 (jährlicher Werthaltigkeitstest) bzw. IAS 36.10 (unterjähriger Werthaltigkeitstest).1598 IFRS 3.54 i. V. m. IAS 36.1. Pellens et al., Internationale Rechnungslegung, 722 ff.1599 Gleicher Ansicht wohl auch Weidmann, Keine Umdeutung des aktivierten Fusionsverlustes in

eine Aufwertung übernommener Aktiven, 7.1600 HWP Band 1, 199 f.1601 Art. 61 Abs. 5 DBG. Das Steuerharmonisierungsgesetz sieht keine entsprechende Regelung vor,

weshalb die Regelung in den Kantonen unterschiedlich ist. So kennt z. B. der Kanton Zürich auf Gesetzesstufe mit Para. 67 Abs. 5 eine gleichlautende Bestimmung, während im Kanton St.Gallen eine differenzierte Regelung in Art. 46 Abs. 1 StV SG aufgenommen wurde.

1602 Ein unechter Fusionsverlust liegt sofern und soweit vor, wenn zum Zeitpunkt der Fusion stille Reserven auf den Vermögenswerten der absorbierten Gesellschaft bestehen.

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schaft zurückzuführen ist, hingegen steuerwirksam geltend gemacht werden.1603 Von der Eidg. Steuerverwaltung wird jedoch neuerdings teilweise die Ansicht vertreten, dass ein bilanzierter Goodwill zu einer Aufwertung der übernomme-nen Vermögenswerte führt, falls dieser in einem direkten Zusammenhang mit lokalisierbaren stillen Reserven steht (z. B. einer Liegenschaft).1604 Dabei geht es um nichts anderes als um eine steuerrechtliche Aufwertung der entsprechenden Vermögenswerte.1605

In der Rechnungslegungspraxis ist anerkannt, dass es dem Goodwill entspre-chend seiner Natur an der selbständigen Verkehrsfähigkeit mangelt.1606 Aus der Perspektive des Gesamtunternehmens kommt es mit der Konsolidierung zu kei-ner marktmässigen Veräusserung, sondern es handelt sich um eine konzernin-terne Vermögensverschiebung, was keine Realisation der stillen Reserven und damit eine Aufwertung rechtfertigen würde.1607 Solange die steuerliche Gewin-nermittlung direkt oder indirekt (mit der Massgeblichkeit der handelsrechtli-chen Buchführungsvorschriften) auf historische Kosten abstellt1608 und sich nicht wie die internationalen Rechnungslegungsstandards am beizulegenden Zeitwert (fair value) orientiert1609, drängt sich keine steuerwirksame Bilanzie-rung des Unterschiedsbetrags auf, weil es im Ergebnis mit der erfolgswirksamen Bilanzierung zu einer (indirekten) Aufwertung der entsprechenden Vermögens-werte kommt1610, was aufgrund des rein konzerninternen Vorgangs der Konsoli-dierung mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip in Konflikt gerät.1611

1603 Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung Nr. 5, Umstrukturierungen, Abschn. 4.1.5.2.2.1604 So die Lösungshinweise von Neuhaus und Reich zu Fall 1 Variante B (Neuhaus/Reich, Aus-

gewählte Probleme bei Unternehmensumstrukturierungen, Lösungshinweise, 4 ff.). A. A. wohl auch als Replik auf diese Lösungshinweise Weidmann, Keine Umdeutung des aktivierten Fu-sionsverlustes in eine Aufwertung übernommener Aktiven.

1605 Konsequenterweise müssten dann aber die Abschreibungen des Goodwills steuerlich geltend gemacht werden können.

1606 So z. B. auch Fülbier, Konzernbesteuerung nach IFRS, 317. Fülbier vertritt dann auch die Auf-fassung, dass sich gerade im Goodwill der Unterschied zwischen einer reinen informationsori-entierten Rechnungslegung sowie einer sich an der Reinvermögenszugangstheorie orientierten steuerlichen Gewinnermittlung zeigt, indem sich die Diskrepanz zwischen zukünftigen Nut-zenpotentialen und selbständig verkehrsfähigem Wirtschaftsgut besonders stark akzentuiert.

1607 So wohl auch Fülbier, wenn er darauf hinweist, die stillen Reserven und Lasten „[…] vergleich-sweise marktfern und damit willkürbehaftet aufgedeckt werden.“ (Fülbier, Konzernbesteuer-ung nach IFRS, 324).

1608 Art. 665 ff. OR mit Ausnahmen für Wertschriften mit Kurswert nach Art. 667 OR. Neu erfolgt mit der Revision des Rechnungslegungsrechts in den Art. 960 ff. rev. OR eine differenzierte Betrachtungsweise, wobei im Grundsatz immer noch an den historischen Kosten festgehalten wird.

1609 So z. B. für das Sachanlagevermögen IAS 16.29 ff.1610 Wohl gl. A. Weidmann, Keine Umdeutung des aktivierten Fusionsverlustes in eine Aufwer-

tung übernommener Aktiven, 12.1611 Sodann ist darauf hinzuweisen, dass die stillen Reserven dem schweizerischen Fiskus erhalten

bleiben, weshalb auch aus steuersystematischer Perspektive vom Gesetzgeber keine Realisa-tion anzunehmen wäre. Würde dennoch von einer Aufwertungspflicht ausgegangen, könnte auf dieser Basis in Zukunft Abschreibungen vorgenommen werden. So auch betreffend die Goodwillbilanzierung bei der Absorptionsfusion Weidmann, Keine Umdeutung des aktivi-erten Fusionsverlustes in eine Aufwertung übernommener Aktiven, 12.

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1.1.2. Nachvollzug eines Stufenwechsels in der Rechnungslegung

Bei einer unterjährigen Änderung der Beteiligungsverhältnisse (Veräusserung bzw. Erwerb einer Konzerngesellschaft oder Eigenkapitalveränderte Massnah-me) ist eine Übergangskonsolidierung oder eine Endkonsolidierung notwen-dig.1612 Die Übergangskonsolidierung ist eng verbunden mit der Stufenkon-zeption, da es dabei darum geht, einen Stufenwechsel in der Rechnungslegung nachzuvollziehen.1613

Bei der Anwendung der Erwerbsmethode ist zur Ermittlung des Veräusserungs-erfolgs des Konzerns der Abgangswert dem Veräusserungserlös gegenüber zu stellen, wobei aufgrund unterschiedlicher Periodisierung der Erfolge aus der Investition im Einzelabschluss der Konzernobergesellschaft sowie im Konzern-abschluss der Endkonsolidierungserfolg separat zu ermitteln ist.1614 Sodann sind auch Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zu bereinigen und insbes. bereits vorher eliminierte Zwischengewinne zu realisieren.1615

Während ein allfälliger Kapitalgewinn von der Besteuerung ausgenommen ist, stellt sich bei Zwischenerfolgen die Frage, ob es auch in denjenigen Fällen, wo ein zum Konzern zugehörender Unternehmensträger nicht ausscheidet, sondern lediglich die Verhältnisse keine Konsolidierung mehr zulassen (z. B. die Beteili-gungsverhältnisse), zwingend zu einer Realisation kommen muss.

Einerseits könnte argumentiert werden, dass mit der Änderung der Verhältnisse keine qualifizierte Konzernverbundenheit mehr besteht, weshalb eine systema-tische Realisation hier gerechtfertigt erscheint. Demgegenüber ist die für die Vollkonsolidierung geforderte Schwelle von 50 Prozent zu absolut, weshalb mit Rekurs auf das hier verfochtene Konzernwirklichkeitsbild zu argumentieren ist, dass auch noch bei einer tieferen Beteiligungsquote ein Konzernverhältnis vor-liegt, weshalb sich aus gleichheitsrechtlichen Überlegungen ein Aufschub der Besteuerung bis zur Veräusserung an einen Konzerndritten rechtfertigt.

1612 So Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 380. Der Grund für eine Änderung der Be-teiligungsverhältnisse kann einerseits im Erwerb oder in der Veräusserung von Anteilen liegen, andrerseits kann eine Änderung aber auch – bei konstanter Beteiligungsquote – auf geänderte politische und rechtliche Verhältnisse zurückzuführen sein.

1613 Anstelle vieler Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 380. Vorstehend wurde gezeigt, dass sich die Stufenkonzeption für eine steuerrechtliche Konsolidierung nicht eignet (s. dazu Rz 612 ff.), weshalb Beteiligungen entweder zu einer Vollkonsolidierung oder aber zum an-teiligen Buch- oder Verkehrswert zu bilanzieren sind. Damit sind die einzigen Operationen die bei der steuerlichen Gewinnermittlung vorzusehen wären die Erst- und die Endkonsolidierung, d. h. der Wechsel zur oder von der Vollkonsolidierung.

1614 S. dazu sowie zu den verschiedenen Verfahren Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 383. Für die korrekte (steuerliche) Behandlung des Veräusserungserlöses gilt es die mit die-ser Beteiligung in Zusammenhang stehenden Buchungen zu berücksichtigen, ansonsten es zu einer doppelten Berücksichtigung in der Erfolgsrechnung kommen kann. So werden z. B. die Aufdeckung bestehender stiller Reserven und Lasten bei der Erstkonsolidierung erfolgsneu-tral behandelt, aber Abschreibungen auf aufgedeckten stillen Reserven (inkl. dem Goodwill) während der Konzernzugehörigkeit sind i. d. R. erfolgswirksam. Das zeitliche Auseinander-fallen von erfolgsunwirksamen Aufwertung sowie der erfolgswirksamen Abschreibung macht eine Korrektur bei der Endkonsolidierung notwendig.

1615 Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 388.

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1.2. Steuerliche Behandlung von stillen Reserven zum Zeitpunkt der Konzernierung

Mit der Elimination sämtlicher Zwischenerfolge wäre es grundsätzlich möglich, auf das Erfordernis der Drittvergleichskonformität zu verzichten. Die Analyse der Problemstellung hat jedoch in Zusammenhang mit der Konzernübertragung gezeigt, dass der Verzicht auf drittvergleichskonforme Übertragung von Ver-mögenswerten bereits heute zu Problemen führen kann, wenn es im Nachgang zu einer interkantonalen Übertragung zu einer Missachtung der Veräusserungs-sperrfrist kommt.1616 Während es dabei „lediglich“ um die Bestimmung der Höhe der übertragenen Reserven geht, akzentuiert sich das Problem dahinge-hend, dass zudem die Frage zu thematisieren ist, wie von einer Konzernunter-nehmung eingebrachte stille Reserven steuerlich zu behandeln sind.1617

Wird ein während der Konzernzugehörigkeit selbst erschaffenes oder erwor-benes Wirtschaftsgut zu einem über dem Gewinnsteuerwert liegenden Preis veräussert, erzielt der Konzern einen steuerbaren Wertzuwachsgewinn in der Höhe des Veräusserungserlöses abzüglich Gewinnsteuern zum Zeitpunkt der Veräusserung. Da dieser Wertzuwachsgewinn während der Konzernzugehörig-keit entstanden ist, kann mit guten Gründen argumentiert werden, dass dieser auch dem Gesamtkonzern zusteht.1618 Wird demgegenüber ein Wirtschaftsgut von einer Konzernunternehmung in den Konzern eingebracht, stellt sich zuerst die Frage, ob zum Zeitpunkt der Konzernierung stille Reserven bestanden. Ist dies der Fall, ist weiter nach dem Schicksal dieser Reserven bis zum Zeitpunkt der Veräusserung zu fragen. Sodann stellt sich gegebenenfalls die Frage, ob der auf diese stillen Reserven entfallende Teil des Wertzuwachsgewinns derjenigen Konzernunternehmung, welche das Wirtschaftsgut eingebracht hat, oder aber dem Gesamtkonzern zusteht.1619 Während eine Zurechnung zur Konzernunter-nehmung dazu führt, dass das Besteuerungsrecht im Ergebnis deren Ansässig-keitsort zusteht, führt die Zurechnung zum Konzern dazu, dass die verschiede-nen konkurrierenden Hoheitsträger nach Massgabe der Quoten zur Aufteilung der Steuerfaktoren am Gewinn partizipieren.1620

Es könnte argumentiert werden, dass es durch die Konzernierung zu einer sys-tematischen Realisation der stillen Reserven kommen muss.1621 Konkret würde

1616 S. dazu vorstehend Rz 89 ff.1617 Gleiches gilt im Grundsatz auch für stille Lasten, wobei sich dabei die Frage stellt, welche

Steuerhoheit einen entsprechenden Wertverlust zu übernehmen hat. Hier ist lediglich auf die Problematik der stillen Reserven einzugehen.

1618 Mit der Aufteilung des Gesamtunternehmenserfolgs wird dieser sodann auf die berechtigten Steuerhoheiten verteilt. S. zur Problematik, dass die Quoten die Verhältnisse im Zeitpunkt der Veräusserung wiederspiegeln und nicht berücksichtigen, dass ein Wertzuwachsgewinn u. U. über mehrere Steuerperioden geäufnet wurde vorstehend in Rz 538.

1619 Derjenige Teil des Wertzuwachsgewinns der während der Konzernzugehörigkeit entstanden ist, ist analog zum ersten Bsp. dem Konzern zuzurechnen.

1620 Darüber hinaus stellt sich die Frage, welcher Zeitpunkt für die Besteuerung dieser nun real-isierten stillen Reserven massgeblich ist, was erstens dann relevant ist, wenn die Konzernun-ternehmung ihren Sitz verlegt und zweitens, wenn im Zeitverlauf die Quoten zur Steuerfak-toraufteilung sich verändern.

1621 Eine solche Realisation wäre aufgrund des Legalitätsprinzips vom Gesetzgeber anzuordnen.

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dies bedeuten, dass es zum Zeitpunkt der Konzernierung zu einer Abrechnung der bestehenden stillen Reserven kommt, demgegenüber die Vermögenswerte in der Konzernbilanz zu diesen neuen Verkehrswerten anzusetzen wären. Dagegen spricht jedoch das Leistungsfähigkeitsprinzip, da die stillen Reserven nicht echt realisiert werden und der Konzernunternehmung im Gegenzug zu den in der Schwebe stehenden stillen Reserven keine sicher verfügbaren Mittel zufliessen. Der Wertzuwachs vergrössert die Leistungsfähigkeit eines Unternehmens erst dann, wenn dieser realisierbar ist.1622 Die Zunahme der Leistungsfähigkeit ist jedoch immer noch in gleichem Mass unsicher, wie vor der Konzernierung.1623 Sofern die stillen Reserven der schweizerischen Steuerhoheit verhaftet bleiben, drängt sich deshalb keine systematische Realisation zur Sicherung des Besteue-rungsrechts auf.1624

Demgegenüber könnten bestehende Reserven nach der Konzernierung im Falle der Realisation mit Verlusten anderer Konzernunternehmen verrechnet werden. Diese Wirkung kann aber auch bereits heute mit den Umstrukturierungsbe-stimmungen erreicht werden1625, wobei bei einer Übertragung auf Tochtergesell-schaften (Ausgliederung) sowie bei der Konzernübertragung zusätzlich zu den allgemeinen Voraussetzungen für die Steuerneutralität eine Veräusserungssperr-frist von 5 Jahren gilt.1626 Insgesamt besteht keine Notwendigkeit für eine steu-ersystematische Realisation, wohingegen in Analogie zu den Bestimmungen bei der Konzernübertragung oder der Ausgliederung in Betracht gezogen werden könnte, eine Veräusserungssperrfrist mit einem Nachbesteuerungsrecht im Falle einer vorzeitigen Veräusserung des zum Zeitpunkt der Konzernierung berechtig-ten Hoheitsträgers vorzusehen. Problematisch erscheint indessen auch hier, dass dies bedingte, dass die stillen Reserven zum Zeitpunkt der Konzernierung fest-zulegen wären.1627 Sodann stellt sich aufgrund der immanenten Unsicherheit der stillen Reserven die Frage, ob der zum Zeitpunkt der Konzernierung berechtigte Hoheitsträger den vollen Bestand der stillen Reserven besteuern darf, während eine Wertminderung dem Gesamtkonzern angelastet wird (d. h. anteilsmässig von den am Gesamtgewinn berechtigten Hoheitsträgern). Diese Hinweise zei-

1622 So auch Simonek/Hongler, Massgeblichkeit und neue Rechnungslegung, 271.1623 Die kommt bereits heute mit dem Realisationsprinzip zum Ausdruck, wonach Erträge erst

dann als realisiert gelten, wenn ein fester, durchsetzbarer Rechtsanspruch besteht. Das Re-alisationsprinzip ist nicht nur bei der Erfassung laufender Erträge von Bedeutung, sondern auch für den Ansatz sowie der Bewertung von Aktiven und Passiven bestimmend. S. dazu aus-führlich Simonek/Hongler, Massgeblichkeit und neue Rechnungslegung, 271, mit weiteren Hinweisen.

1624 Heute kommt es z. B. in Zusammenhang mit Übertragungen von Gesamt- oder Teilvermö-gen über die Grenze zu einer steuersystematischen Realisation und damit einer steuerlichen Abrechnung über die zu diesem Zeitpunkt vorhanden stillen Reserven (vgl. dazu Art. 58 Abs. 1 Bst. c DBG bzw. Art. 24 Abs. 2 Bst. b StHG).

1625 So z. B. durch die Konzernübertragung (Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quater StHG), Fusion (Art. 61 Abs. 1 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3 StHG) oder Spaltung (Art. 61 Abs. 1 Bst. b DBG bzw. Art. 24 Abs. 3 Bst. b StHG), wobei die jeweiligen Voraussetzungen zu erfüllen sind.

1626 Art. 61 Abs. 2 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3ter StHG (Ausgliederung) und Art. 61 Abs. 4 DBG bzw. Art. 24 Abs. 3quinquies StHG (Konzernübertragung).


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gen, dass ein bedingtes Nachbesteuerungsrecht aus praktischen Überlegungen schwierig umzusetzen ist.

Aufgrund des hier vertretenen Konzernverständnisses und mit der weitgehen-den Umsetzung dieses Leitbilds mit der Methode der Konsolidierung erscheint ein bedingtes Nachbesteuerungsrecht nicht notwendig, da die Konzernierung aus Sicht der den Konzern konstituierenden Unternehmensträger nichts ande-res ist als ein interner Organisationsakt. Dabei müssen die gleichen Grundsätze beachtet werden, wie diese bereits heute bei der Besteuerung der juristischen Personen gelten, indem interne „Verschiebungen“ von stillen Reserven (auch in-terkantonal) zu keinen unmittelbaren Steuerfolgen führen. Die Frage des Besteu-erungsrechts von nicht in den Büchern offengelegten Reserven ist deshalb kein Problem des Zeitpunkts der Realisation, sondern vielmehr der Aufteilung der Steuerfaktoren zwischen den berechtigten Steuerhoheiten zum Zeitpunkt der echten Realisation dieser Reserven.1628

1.3. Hinweise zur Aufteilung des Gesamtunternehmenserfolgs und der Verlustübernahme

Mit der Gesamtgewinnermittlung wird es notwendig die Steuerfaktoren auf die horizontal konkurrierenden Hoheitsträger aufzuteilen.1629 Wird auf das Er-fordernis des drittvergleichskonformen Leistungsaustausches verzichtet1630, hat dies nach Faktoren zu erfolgen1631, wobei diese nach der indirekten Methode zu ermitteln sind, da sonst die Mehrwerte, bilden die Einzelabschlüsse die Grund-lage der Ermittlung der Faktoren, einseitig jeweils bei der am Markt agierenden Unternehmung anfallen. Stehen die Faktoren fest, ist die Aufteilung in der Um-setzung zwar verhältnismässig einfach, es besteht jedoch die Gefahr, dass diese Schematisierung den effektiven Gegebenheiten nicht zu genügen vermag, wenn die Verhältnisse der einzelnen Konzernunternehmen nicht vergleichbar sind.1632

Mit der Konsolidierung kommt es zu einer vollständigen Verlust- und Gewinn-verrechnung zwischen den einzelnen Konzernunternehmen innerhalb einer Pe-riode. In zeitlicher Hinsicht stellt sich die Frage, wie mit Verlusten zu verfahren ist, die vor Zugehörigkeit zum Konzern entstanden sind.1633 Einerseits kann ar-gumentiert werden, dass Verluste, die vor der Konzernierung entstanden sind, nicht zum Konzern gehören, weshalb diese dem Konzern selbst bzw. den an-

1628 Dies betrifft dabei ein allgemeines Problem der Allokation von Wertzuwachsgewinnen, die über mehrere Perioden entstanden sind. S. dazu vorstehend Fn 1416.

1629 S. dazu vorstehend ausführlich Rz 535 ff.1630 S. dazu vorstehend ausführlich Rz 536.1631 S. dazu vorstehend ausführlich Rz 537.1632 S. dazu vorstehend ausführlich Rz 538. Diese Gefahr besteht im Wesentlichen beim arbeitsteili-

gen Konzern, wo sich die einzelnen Tätigkeiten in ihrer Rentabilität unterscheiden.1633 Gleiches gilt für die Frage, wie mit Verlusten zu verfahren ist, falls ein Konzernunternehmen

aus dem Konzern ausscheidet. Diese Frage beschlägt im Wesentlichen die gleichen Aspekte, wobei aus gleichheitsrechtlichen Überlegungen analog zu verfahren ist, wie beim Eintritt in den Konzern. Auf die separate Beantwortung dieser Frage ist hier jedoch zu verzichten.

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deren Konzerngesellschaften nicht zugerechnet werden können.1634 Andrerseits kann aber auch vorgebracht werden, dass die einzelnen Konzerngesellschaften den Konzern konstituieren, weshalb die Verluste gerade dem Konzern bzw. den anderen Konzerngesellschaften zuzurechnen sind.

In der Literatur wird von Felber in anderem Zusammenhang der Beschränkung der intertemporalen Verlustverrechnung auf die Gewinne derselben Konzernge-sellschaft das Wort geredet.1635 Er argumentiert dabei allgemein, dass der Über-gang zu einer Konzernbesteuerung möglichst entscheidungsneutral auszugestal-ten sei.1636 Diesem Argument kann hier nicht gefolgt werden. In Bezug auf das hier verfochtene Leitbild ist entgegenzuhalten, dass die Konzernierung, d. h. der organisatorische Zusammenschluss der einzelnen Konzernunternehmen zu ei-nem Gesamtunternehmen, nicht anders zu behandeln ist als ein fusionsweiser Zusammenschluss juristisch selbständiger Personen. Nach der bundesgerichtli-chen Rechtsprechung ist dabei jedoch die Übernahme von Verlustvorträgen in der geltenden Ordnung weitestgehend möglich1637. Entscheidet sich der Gesetzgeber für eine intertemporale Verlustverrechnungsmöglichkeit bei der Gewinnbesteu-erung, so hat dies konsequenterweise auch bei der Besteuerung von Konzernen zu gelten, im Besonderen, wenn sich der Gesetzgeber für eine Gesamtgewinner-mittlung – d. h. einer funktional weitgehenden Besteuerung des Konzerns als Ge-samtunternehmen – entschliesst. Obschon das Bedürfnis einer Beschränkung aus fiskalischen Überlegungen nachzuvollziehen ist, führte dies im Ergebnis zu einer Umkehr der Besteuerung des Konzerns als Gesamtunternehmen sowie einer (steu-erlichen) Restaurierung der einzelnen Konzerngesellschaft und damit zu einem partiellen Verzicht auf eine gleichheitsrechtliche Differenzierung.1638

Gleich verhält es sich dann, wenn keine Möglichkeit der Verrechnung von Ver-lusten, die vor der Konzernierung entstanden sind, vorgesehen würde, auch

1634 Mit dem hier verfochtenen Konzernleitbild zeigt sich dabei jedoch das praktische Problem, dass es im Einzelfall schwierig ist festzustellen, ab welchem Zeitpunkt effektiv ein Konzernverhält-nis bestand bzw. nicht mehr bestand. Zwar könnte hier auf den Zeitpunkt abgestellt werden, ab welchem die Voraussetzungen zur Konsolidierung erfüllt (oder nicht mehr erfüllt) werden, wobei aber nicht berücksichtigt würde, dass ein Konzernverhältnis, welches eine Verlustmit-nahme begründet, bereits unter der Konsolidierungsschwelle bestehen kann.

1635 Felber, Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungskonzern, Rz 667 ff. Felber unter-sucht dabei drei Lösungsansätze (Rz 640 ff.): Erstens die Beschränkung auf die eigenen Ge-winne, zweitens die „Einfrierung“ der Verluste auf die Zeit der Konzernbesteuerung sowie drittens eine Karenzzeit nach Eintritt in den steuerlichen Konzern.

1636 Felber, Der Verlustabzug im schweizerischen Beteiligungskonzern, Rz 647. Der Grundsatz der Entscheidungsneutralität begründet Felber mit einer „wirtschaftlichen Optik“, wobei er an-führt, dass im Besonderen die heutige Subjektbezogenheit der Verlustverrechnung verschiedene Entscheide der Wirtschaftsteilnehmer durch diese Ordnung beeinflusst werden. So würden z. B. regelmässig konzerninterne Umstrukturierungen vielmehr aus steuerlichen als aus wirtschaftli-chen Überlegungen getätigt. Den Vorteil einer Konzernbesteuerungsregelung sieht er gerade da-rin, als solche Gestaltungen zur Verlustnutzung obsolet würden. Vor diesem Hintergrund ist nicht einzusehen, weshalb Felber für die Legitimation der Beschränkung der Verlustverrechnung bei Verlusten, welche vor der Zugehörigkeit zum Konzern entstanden sind, mit der Entschei-dungsneutralität argumentiert. Gerade eine Beschränkung führt zwangsläufig dazu, dass die Konzerne zur Erreichung einer Verrechnung eine konzerninterne Umstrukturierung vornehmen.

1637 S. dazu ausführlich vorstehend Rz 99 ff.1638 Gerade eine Beschränkung der Verlustverrechnung würde zu einem erhöhten Verwaltungsauf-

wand führen, welcher im Ergebnis kaum mehr praktikabel erscheint.

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wenn diese nach Austritt aus dem Konzern steuerlich wieder „reaktiviert“ werden könnten. Demgegenüber könnte den fiskalischen Bedenken mit einer Karenzzeit entgegengewirkt werden (z. B. die Zulassung der Verrechnung erst nach 3 Jahren), wobei deren Nutzen nach der hier vertretene Ansicht fraglich ist, da mit grosser Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist, dass wenn die Verluste zum Zeitpunkt der Konzernierung verrechenbar sind, dies auch nach Ablauf der Karenzzeit möglich sein wird, womit sich die fiskalische Wirkung auf einen Zinsvorteil beschränkt.

2. Kantonale Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System

Es wurde eingangs dargelegt, dass die fehlende Verrechnungsmöglichkeit im in-nerkantonalen Verhältnis stossend ist und sich im Konzernverhältnis noch wei-ter verschärft.1639 Es stellt sich hier die Frage, ob die Zweiteilung der Gewinnbe-steuerung auch bei einer Gewinnermittlung durch Konsolidierung beibehalten werden kann, kommt es dabei doch zu einer Gesamtgewinnermittlung, wobei der Gewinn über einen Verteilschlüssel auf die steuerberechtigten Kantone um-gelegt wird.1640

Würde die heutige Ordnung weitergeführt, ergäbe sich für Grundstücke, welche in einem Kanton mit monistischer Grundstückgewinnsteuer liegen und dieser Kanton keine Regelung zur Verrechnung von Erfolgen aus der Veräusserung von Grundstücken mit Erfolgen aus der Unternehmenstätigkeit vorsieht, die Situation, dass die diesen Grundstücken zuzuordnenden Erfolge weiterhin se-parat zu erfassen sind. Negative Erfolge müssen nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur mit positiven Erfolgen von Unternehmen ausserhalb des Liegenschaftskantons verrechnet werden1641, weshalb die Kantone grundsätzlich frei wären, die Verlustverrechnung entsprechend zu beschränken.

Eine solche Regelung wäre aufgrund der mit der Konsolidierung verfolgten Ge-samtgewinnermittlung nicht sachgerecht und es wäre absehbar, dass die Um-setzung einer Verlustverrechnung die Steuerordnung in einem hohen Mass ver-komplizierte, sofern eine solche Zweiteilung diesbezüglich überhaupt praktisch umzusetzen wäre1642. So würde z. B. bei einer Veräusserung eines Grundstücks mit Verlust die Situation eintreten, dass die anderen Kantone diesen (anteilig) zu übernehmen hätten, wohingegen der Liegenschaftskanton, obschon dieser unter Umständen höhere Gewinne ausweist, nicht am Verlust zu beteiligen ist. Daneben stellte sich auch die Frage, wie mit Zwischenerfolgen bei der Veräusse-rung von Grundstückerfolgen im Konzernverhältnis umzugehen ist. Während in

1639 S. dazu vorstehend Rz 530.1640 Mit diesem Mechanismus liegt eine vergleichbare Situation vor, wie dies bei einem interkan-

tonalen Unternehmen besteht, wobei nicht mehr das einzelne Subjekt des Privatrechts im Mit-telpunkt der Betrachtung steht, sondern der Konzern.

1641 S. dazu vorstehend Rz 531.1642 So wäre es z. B. in Zusammenhang mit der intertemporalen Verlustverrechnung konsequenter-

weise notwendig Regelungen vorzusehen, damit einmal von einem anderen Kanton übernom-mene Grundstückverluste nicht indirekt zu einem späteren Zeitpunkt vom Liegenschaftskan-ton nicht doch noch zu übernehmen wären.

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den Kantonen mit dualistischem System eine Elimination unbestritten ist, wäre diese bei den Kantonen mit monistischem System im Umfang desjenigen vom Liegenschaftskanton zu übernehmen Anteils zu realisieren.1643

Wäre eine Umsetzung dennoch gewünscht (z. B. aus politischen Gründen), stellt die Separierung der Grundstückgewinne bzw. -verluste zunächst kein Prob-lem dar, da zur Gewinnermittlung ohnehin auf die Einzelabschlüsse abgestellt wird.1644 Eine Ausnahme besteht jedoch in Zusammenhang mit wiedereinge-brachten Abschreibungen1645. Diese Abschreibungen sind zwar sachlich einem Grundstück zuzurechnen, werden jedoch bei der Gewinnsteuer vorderhand zum Abzug von der Steuerberechnungsgrundlage zugelassen. Kommt es zu ei-nem späteren Zeitpunkt zu einer Veräusserung des Grundstücks, unterliegt die Differenz zwischen Erwerbspreis zuzüglich wertvermehrender Aufwendungen und dem Gewinnsteuerwert der Gewinnsteuer, womit die sachliche Zurechnung nachträglich wieder korrigiert wird.

Dabei ergibt sich die Komplikation, dass eine Abschreibung auf einem Grund-stück die Steuerberechnungsgrundlage der Gewinnsteuer der entsprechenden Gesellschaft reduziert, sodann über den Mechanismus der Konsolidierung Ein-gang in das Konzerngesamtergebnis findet und so im Verhältnis des Verteil-schlüssels von den beteiligten Steuerhoheiten indirekt übernommen wird. Der gleiche Mechanismus spielt zwar auch im Fall einer Wiedereinbringung, womit der anteilige Erfolg entsprechend des Verteilschlüssels den beteiligten Steuer-hoheiten zugutekommt. Dabei kommt es aber einerseits dazu, dass sich natur-gemäss der Verteilschlüssel im Zeitablauf verändern kann, andrerseits besteht auch die Möglichkeit, dass sich die Zusammensetzung des Konzerns ändern kann, womit sich auch der Kreis der am Erfolg partizipierenden Steuerhoheiten verändert. Im Ergebnis kann es durchaus sein, dass bei isolierter Betrachtung der einzelnen Steuerhoheiten die ursprüngliche Abschreibung mit dem Anteil an der wiedereingebrachten Abschreibung nicht ausgeglichen wird. Eine solche Inkongruenz ergibt sich jedoch aufgrund der Konzeption der Alternative bereits bei der Gewinnsteuer in verschiedenem Zusammenhang1646, weshalb diese auch bei wiedereingebrachten Abschreibungen hinzunehmen wäre.1647

Es stellt sich sodann die Frage, ob für den Fall des Ausscheidens der Konzern-gesellschaft, welche das entsprechende Grundstück bilanziert hat, eine vorzei-tige Korrektur der wiedereingebrachten Abschreibungen notwendig ist. Nach dem Ausscheiden aus dem Konzern hat die entsprechende Gesellschaft eine

1643 Aufgrund des bestehenden Konzernverhältnisses wäre zumindest ein Aufschub bis zum Zeit-punkt der Veräusserung an einen Dritten oder dem Ausscheiden der im Liegenschaftskanton ansässigen Konzerngesellschaft vorzusehen.

1644 S. dazu vorstehend Rz 531 ff.1645 Zum Begriff der wiedereingebrachten Abschreibungen vorstehend Fn 1046.1646 So z. B. bei Abschreibungen und Wertberichtigungen, welche sich in späteren Perioden als

überhöht erweisen. 1647 Ein Ausweg, jedoch nicht von Vorteil für die Steuerpflichtigen, wäre darin zu sehen, dass eine

Abschreibung auf dem Grundstück nicht mehr bei der Gewinnsteuer geltend gemacht werden könnte, sind definitive Verluste bei der Veräusserung von Grundstücken im monistischen Sys-tem auch nicht abzugsfähig.

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entsprechende Differenz bei der Gewinnsteuer der Steuerberechnungsgrundlage hinzuzurechnen, wohingegen diese an der früheren Abschreibung nur über den Verteilschlüssel partizipieren konnte. Analog zu den Überlegungen in Zusam-menhang mit der Behandlung von Verlusten, welche während der Zugehörigkeit entstanden sind1648, ist eine Korrektur hier abzulehnen. Die Abschreibung ist in der Zeit während der Konzernzugehörigkeit entstanden, mithin ist diese auch sachlich dem ganzen Konzern zuzurechnen (was mit der Konsolidierung auch geschieht); eine vollständige individuelle Zurechnung würde dem damit ver-folgten Gedanken der wirtschaftlichen Einheit widersprechen. Gerade mit der anteiligen Zurechnung nach einem Verteilschlüssel wird nach wirtschaftlichen Überlegungen der Konzerngesamtgewinn auf die einzelnen Gesellschaften ver-teilt, womit – vorausgesetzt der Verteilschlüssel ist nach sachgerechten Kriterien ermittelt worden – den einzelnen Konzerngesellschaften der ihnen wirtschaft-lich zustehende Anteil am Gesamtgewinn zugerechnet wird.


Die Konsolidierung führt sowohl mit Bezug auf die beteiligungsrechtliche als auch auf die austauschrechtliche Ebene zu keinen Gewinnsteuerfolgen, wes-halb diesbezüglich auch kein Sicherungsbedarf besteht1649. Unter diesem Aspekt könnte auf die Erhebung der Verrechnungssteuer bei Dividenden- und Zinszah-lungen an zum gleichen Konzern gehörende Konzernunternehmen verzichtet werden. Eine Ausnahme bilden jedoch Zahlungen an ausländische Konzernun-ternehmen, wo nicht der Sicherungszweck, sondern der Fiskalzweck der Ver-rechnungssteuer im Vordergrund steht.1650 Aufgrund der fiskalisch eher mar-ginalen Bedeutung dieser Einkünfte1651 wäre aus Billigkeitsüberlegungen und mit Bezug auf die Standortattraktivität der Schweiz eine Ausnahme ins Auge zu fassen.

Mit Bezug auf die Umsetzung einer Ausnahme von der Verrechnungssteuer gilt es zu beachten, dass die Erhebung der Verrechnungssteuer heute unabhängig vom steuerlichen Status des Empfängers der steuerbaren Leistung erfolgt1652 und

1648 S. dazu vorstehend Rz 634 f.1649 S. zum Sicherungszweck der Verrechnungssteuer vorstehend Rz 533 f.1650 S. dazu vorstehend Rz 533.1651 S. dazu vorstehend Rz 534. Im Wesentlichen reduzieren sich die Steuereinnahmen auf Zahlun-

gen an Konzernunternehmen mit Ansässigkeit in einem nicht DBA-Staat sowie auf allfällig der Schweiz zustehende residuale Quellensteuern. Im Verhältnis zu verschiedenen Partnerstaaten profitiert jedoch die Schweiz heute fiskalisch, da aufgrund der effektiven Dividenden-, Zins- und Lizenzzahlungen die der Schweiz verbleibende residuale Quellensteuer höher ist, als die dem anderen Staat verbleibende Steuer. So ist z. B. die residuale schweizerische Quellensteuer auf Dividendenzahlungen im Verhältnis zu den USA zweitweise um den Faktor 7 höher als der den USA zustehende Steueranspruch, da mehr Dividenden von der Schweiz in die USA fliessen als umgekehrt.

1652 Konzeptionell ist die Verrechnungssteuer vom Schuldner der steuerbaren Leistung zu entrich-ten, sodann auf den Empfänger der steuerbaren Leistung zu überwälzen (d. h. die Leistung ist um die Verrechnungssteuer gekürzt auszuzahlen). Die Frage, ob dieser einen Anspruch auf Rückerstattung hat, ist Gegenstand des Rückerstattungsverfahrens zwischen dem Leistungs-empfänger sowie der zuständigen Behörde. Die Zuständigkeit der Behörden bestimmt sich nach Art. 30 VStG. Der Schuldner der steuerbaren Leistung ist im Verfahren der Steuerrückerstat-

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sich die Ausnahmen von Art. 5 VStG an der Natur der entsprechenden Zahlun-gen orientieren. Im Konzernverhältnis steht nicht der steuerliche Status der zum Konzern gehörenden Unternehmensträger im Vordergrund. Stattdessen werden die Leistungen aus dem austausch- und beteiligungsrechtlichen Kooperations-verhältnis im Konzern sachlich von der Besteuerung ausgenommen, weshalb auch die Leistungen im Konzern methodisch von der Besteuerung auszunehmen wären.

Aus praktischen Überlegungen führt dies zum Problem, dass es damit aufgrund des bei der Erhebung der Verrechnungssteuer anwendbaren Selbstveranlagungs-verfahrens vollständig den entsprechenden Konzernunternehmen überlassen wird zu entscheiden, ob ein Konzernverhältnis vorliegt oder nicht, welches diese berechtigt, die Zahlung ohne Abzug der Verrechnungssteuer in der Höhe von 35 Prozent zu leisten. Da die Verrechnungssteuer im Selbstveranlagungsverfah-ren erhoben wird, kann dies zu Rechtsunsicherheiten über allenfalls geschul-dete Steuern führen. Tritt eine Konzernunternehmung aus dem Konzern aus und kommt es zu einem späteren Zeitpunkt zu einer Kontrolle, bei welcher eine Steuerpflicht festgestellt wird, wird die Pflicht zur Überwälzung zum Problem, wenn sich z. B. das ehemalige Konzernunternehmen bzw. die neuen Eigentümer der Kooperation verweigern.1653 Aus der Perspektive des Fiskus würde fortan die spontane Information über den konzerninternen Leistungsaustausch fehlen, was die Kontrolle der korrekten Deklaration und Abrechnung der Steuer erschwerte.

Dem vergleichbar ist in der geltenden Ordnung die Ausnahme von der Verrech-nungssteuer bei Umgestaltungen nach Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG, wo die Beurtei-lung, ob eine tatbestandsmässige Umgestaltung vorliegt, auch den Unternehmen überlassen wird. In der Praxis zeigt sich jedoch, dass diese Frage in den meisten Fällen vorweg in einem Steuervorabbescheid geklärt wird. Die Frage, ob ein Konzernverhältnis vorliegt oder nicht, wird sich in der Praxis nach der Ein-führung einer Konzernbesteuerung häufiger stellen, sodann wird es regelmässig auch um kleinere finanzielle Beträge gehen als bei Umgestaltungen, weshalb die Einholung eines Steuervorabbescheid in diesen Fällen mit einem unverhältnis-mässigen Aufwand verbunden wäre.

Alternativ könnte deshalb auf die Statuierung einer Ausnahme verzichtet wer-den und analog zum heutigen Meldeverfahren bei Dividendenzahlungen im in-nerschweizerischen Verhältnis bei qualifizierten Beteiligungen von mindestens 20 Prozent die Erfüllung der Steuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung vor-gesehen werden. Damit würden zwar die Steuerbehörden von jeder Zahlung im Konzern erfahren, das Problem der Rechtsunsicherheit wäre aber nur teilwiese gelöst, da die Steuerbehörden innerhalb der Verjährungsfrist (vgl. dazu Art. 17

tung nicht unmittelbar beteiligt, es bestehen jedoch gewisse Mitwirkungspflichten (Art. 49 Abs. 1 VStG oder auch Art. 50 VStG).

1653 Die Praxis der Eidg. Steuerverwaltung sieht in der geltenden Ordnung eine Aufrechnung „ins hundert“ vor, wobei die effektiv geleistete Zahlung als 65 Prozent angesehen wird. Ob diese Auslegung der Überwälzungspflicht von Art. 14 Abs. 1 VStG dem Legalitätsprinzip standhält ist zumindest kritisch zu hinterfragen.

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Abs. 1 VStG) jederzeit eine Steuerforderung geltend machen können. Zur Besei-tigung dieses Problems könnte deshalb vorgesehen werden, dass die Frage der Konzernierung vorgängig in einem separaten Verfahren geklärt wird (z. B. bei der Anmeldung als Steuerpflichtiger1654), wobei die zuständigen Behörden die Erfüllung (oder die Nichterfüllung) der tatbestandsmässigen Voraussetzungen in einer formellen Verfügung bestätigten.1655 Dies hätte zudem den Vorteil, dass gegen einen negativen Entscheid Rechtsmittel geführt werden könnten.

IV. Fazit betreffend die Ermittlung des Konzern-ergebnisses

A. Vergleichende Betrachtung

Bezüglich der Ermittlung des Konzernergebnisses wurden zwei Alternativen untersucht: Mit der ersten Alternative stand zuerst die Konzerngewinnermitt-lung mittels Zusammenrechnung der Einzelergebnisse im Mittelpunkt, wobei es zu einer Addition ohne rechnerische Integrationsmassnahmen kommt, was die interpersonelle Verrechnung von Erfolgen im Konzernverhältnis sicherstellt.1656 Danach wurde mit der zweiten Alternative die Methode der Konsolidierung der Einzelergebnisse zur Gewinnermittlung untersucht, wobei das Konzernergebnis mit verschiedenen Konsolidierungsmassnahmen derivativ derart ermittelt wird, als ob die Konzernbücher durch eine originäre Gesamtgewinnermittlung erstellt werden.1657

Der Gesetzgeber hat bei beiden Alternativen die Vorgehensweise zur Vornahme der Zusammenfassung zu regeln1658, wobei die Zusammenrechnung gegenüber der Konsolidierung aufgrund der methodischen Differenzen einfacher umzu-setzen ist1659. Der Gesetzgeber kann sich für die Umsetzung der Konsolidierung zwar an den bestehenden Standards in der Rechnungslegungspraxis orientie-ren1660, diese sind aber nach der hier vertretenen Auffassung aufgrund recht-licher und auch methodischer Überlegungen nicht direkt zu übernehmen.1661 Die Konsolidierungsmassnahmen setzen erst nach Ermittlung der Steuerberech-nungsgrundlagen ein, weshalb beide Alternativen in Bezug auf deren Zusam-mensetzung kongruent sind. So ist es aber bei beiden Alternativen notwendig,

1654 Vgl. dazu Art. 38 Abs. 1 VStG.1655 Die Konzernunternehmen könnten dabei verpflichtet werden, jegliche Änderung zu melden. Es

bestünde auch die Möglichkeit Meldepflichten der Steuerbehörden, welche die Gewinnsteuer veranlagen und prüfen vorzusehen.

1656 S. dazu vorstehend Rz 550.1657 S. dazu vorstehend Rz 584 ff. Methodisch werden dabei alle konzerninternen Beziehungen in

der Summenbilanz sowie der Summenerfolgsrechnung eliminiert (s. dazu vorstehend insbes. Rz 587).

1658 Der Gesetzgeber kann sich dabei z. B. rechtsvergleichend an der Ausgestaltung im Ausland orientieren (s. dazu die Hinweise zur Umsetzung der Konsolidierung in der Staatenpraxis in Rz 592 ff.).

1659 S. dazu bspw. vorstehend Rz 551.1660 S. dazu vorstehend Rz 587 ff.1661 S. dazu vorstehend Rz 600 ff.

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293Fazit betreffend die Ermittlung des Konzern ergebnisses (Abschnitt IV)

dass die konsolidierten bzw. zusammengerechneten Einzelergebnisse sowohl in sachlicher als auch in zeitlicher Hinsicht nach einheitlichen Regeln ermittelt werden.1662 Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber die beiden Alternativen in der praktischen Umsetzung modifizieren kann, damit diese den an die Konzernergebnisermittlung gestellten (gleichheitsrechtlichen) Anforde-rungen gerecht zu werden vermögen. So kann z. B. bei der Konsolidierung auf eine oder mehrere Konsolidierungsmassnahmen verzichtet werden1663 oder es wäre bei der Zusammenrechnung aufgrund der ursprünglich fehlenden Zwi-schenergebniselimination zu erwägen, eine ergänzende, allenfalls partiell wir-kende, Elimination von Zwischenerfolgen vorzusehen1664.

In Bezug auf die Begrenzung des Konzerns bestehen zwar Unterschiede bezüg-lich der jeweiligen Argumente (sowohl in methodischer als auch in steuersys-tematischer Hinsicht), im Ergebnis zeigt sich jedoch bei beiden Alternativen, dass vom Einbezug ausländischer Unternehmen abzusehen ist.1665 In Bezug auf eine persönliche Begrenzung des Konzerns zeigt sich sowohl bei der Methode der Konsolidierung als auch bei der Zusammenrechnung, dass die Stufenkon-zeption für das Steuerrecht nicht tauglich ist, weshalb nur Mehrheitsbeteiligun-gen einzubeziehen sind.1666 Beide Alternativen erfordern in der Umsetzung eine weitgehende Kooperation im Konzern und implizieren damit auch, dass die aus dem Steuerrechtsverhältnis fliessenden Pflichten und Rechte vom Konzern als Steuersubjekt wahrzunehmen sind1667, gehen aber bereits mit den anzuwenden-den Methoden, die auf einer Addition der Einzelergebnisse basieren, davon aus, dass den einzelnen Konzernunternehmen bzw. deren Träger eine gewisse Selb-ständigkeit zukommt, da die Grundlage für die Konsolidierung und auch der Zusammenrechnung die von diesen (selbst) ermittelten Einzelergebnisse darstel-len.1668

Die Ermittlung des Konzernergebnisses steht insbes. bei der Gewinnsteuer des Bundes und der Kantone im Vordergrund, wobei sich bei beiden Alternativen verschiedene Fragen in Bezug auf die Umsetzung der Konsolidierung bzw. der Zusammenrechnung der Einzelergebnisse stellen: Bei der Konsolidierung ist z. B. zu klären, wie steuerlich mit einem Unterschiedsbetrag aus der Kapital-konsolidierung1669 sowie stillen Reserven zum Zeitpunkt der Konzernierung zu verfahren1670 ist und was die Steuerfolgen eines aufgrund der Methodik der

1662 Ist dies nicht der Falls, ist es notwendig, dass die Einzelergebnisse entsprechend korrigiert werden. S. dazu vorstehend Rz 558 (Zusammenrechnung) bzw. Rz 587 f. (Konsolidierung).

1663 S. dazu vorstehend Rz 603 ff.1664 S. dazu vorstehend Rz 574 ff.1665 Vgl. dazu vorstehend Rz 562 (Zusammenrechnung) bzw. Rz 609 (Konsolidierung). Bei der

Variante der Ergebniszusammenrechnung wäre zwar eine unilaterale Übernahme ausländisch-er Verluste methodisch einfach möglich, wobei diese Verluste jedoch nach schweizerischen Bu-chführungsvorschriften zu ermitteln wären, da es sonst zu einer Verrechnung unterschiedlicher Erfolge kommt.

1666 S. dazu bspw. vorstehend Rz 542.1667 S. dazu bspw. vorstehend Rz 567.1668 S. dazu vorstehend Rz 612 ff.1669 S. dazu vorstehend Rz 619 ff.1670 S. dazu vorstehend Rz 628 ff.

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Konsolidierung notwendigen Nachvollzugs eines Stufenwechsels sind1671. Dem-gegenüber ist bei der Alternative der Zusammenrechnung die Problematik von Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen einer Lösung zuzuführen1672 und auch festzulegen, ob und wie Gesellschaften mit einem besonderen Steuerstatus an der Zusammenrechnung partizipieren können1673.

Bei horizontal konkurrierenden Hoheitsträgern stellen sich bei beiden Alterna-tiven analoge Fragen bezüglich der Aufteilung des Gesamtunternehmenserfolgs und der Verlustübernahme.1674 Während die Wahl der adäquaten Methode zur Aufteilung des Gesamtunternehmenserfolgs bei beiden Alternativen im Wesent-lichen die gleichen Fragen beschlägt1675, stellt sich bei der Zusammenrechnung das Problem, dass im Fall einer partiellen Elimination der Zwischenerfolge die Aufteilung im Zeitverlauf unterschiedlich ist, da die Mehrwerte nicht nach den gleichen Grundsätzen realisiert werden1676. In Bezug auf die Verlustübernahme zwischen konkurrierenden Steuerhoheiten, stellen sich verschiedene Fragen, die im Besonderen auch Auswirkungen auf die finanzielle Situation der einzelnen Hoheiten bedeuten können, wobei diese jedoch bei beiden Alternativen im We-sentlichen gleichgelagert sind1677.

Bei der kantonalen Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System steht die Frage der Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Geschäftsverlus-ten im Vordergrund.1678 Da es bei beiden Alternativen zu einer interpersonellen Erfolgsverrechnung kommt, stellen sich dabei die gleichen Fragen.1679 Demge-genüber besteht bei der Eidg. Verrechnungssteuer die Differenz, dass bei der Zu-sammenrechnung nicht alle Zwischenerfolge eliminiert werden und es deshalb zu einer Gewinnbesteuerung von Zinszahlungen im Konzern kommt, welche folglich auch, sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind1680, mit der Ver-rechnungssteuer zu erfassen sind.1681

1671 S. dazu vorstehend Rz 624 ff.1672 S. dazu vorstehend Rz 569 ff.1673 S. dazu vorstehend Rz 572 ff.1674 S. dazu vorstehend 577 ff. (Zusammenrechnung) bzw. Rz 633 ff. (Konsolidierung).1675 Vgl. dazu vorstehend 577 (Zusammenrechnung) bzw. Rz 633 (Konsolidierung).1676 S. dazu vorstehend Rz 577.1677 Vgl. dazu vorstehend 578 ff. (Zusammenrechnung) bzw. Rz 634 ff. (Konsolidierung).1678 S. dazu vorstehend Rz 531.1679 Vgl. dazu vorstehend 579 ff. (Zusammenrechnung) bzw. Rz 637 ff. (Konsolidierung).1680 S. dazu vorstehend Rz 521. So Zinsen, wenn diese auf von einem Inländer ausgegebenen Ob-

ligationen und ähnlichen Papieren sowie Kundenguthaben bei inländischen Banken und Spar-kassen bezahlt werden. Es wurde sowohl im Verrechnungssteuergesetz eine weites Begriffsver-ständnis einer Bank oder Sparkasse normiert, als auch in der Verrechnungssteuerverordnung der Begriff der Obligation weit definiert, was dazu führt, dass auch Zinszahlungen im Konzern der Verrechnungssteuerpflicht unterliegen können.


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Bei der Konzernergebnisermittlung steht die Erfassung des Konzerns nach Massgabe des Leistungsfähigkeitsprinzips im Vordergrund.1682 Die Wahl der Methode zur Ergebnisermittlung beeinflusst jedoch auch die Ausgestaltung der subjektiven Seite des Steuerrechtsverhältnisses1683, weshalb mittelbar auch die dort angesprochenen Verfassungsbindungen von Interesse sind1684.

Für die Konzerngewinnermittlung sind im Grundsatz keine anderen Rech-nungslegungsregeln anzuwenden, als dies bei einer juristischen Person der Fall ist. Ein durch Konsolidierung ermittelter Konzerngewinn entspricht zudem dem originär ermittelten Gewinn1685, weshalb der durch Konsolidierung ermittelte Gewinn den hier verlangten funktionalen Anforderungen1686 gerecht wird und damit die Gleichbehandlung des Konzerns mit einer nicht verbundenen juris-tischen Person mit integrierter Produktion in Bezug auf das objektive Element erfüllt wird. Anders verhält es sich dagegen bezüglich der Zusammenrechnung, wo lediglich eine Addition der Einzelergebnisse ohne weitergehende Konsoli-dierungsmassnahmen vorgesehen ist.1687 Nichts anderes gilt für den Fall, wo die Konsolidierungsmassnahmen nicht vollständig umgesetzt werden, wie dies z. B. mit einer Beschränkung der Konsolidierungsmassnahmen auf die Steuerberech-nungsgrundlage möglich ist.1688

Wird die Gleichbehandlung dabei nicht vollständig verwirklicht, stellt sich die Frage, ob dafür ein sachlicher Grund vorliegt, welcher den Verzicht auf eine vollständige Gleichbehandlung zu rechtfertigen vermag.1689 Im Vordergrund ste-hen dabei Überlegungen zur Praktikabilität, insbes. wenn aufgrund der Verhält-nisse – z. B. aufgrund der Situation bei der Erhebung, Beschaffung und Über-prüfung der für die Veranlagung notwendigen Daten1690 – eine Schematisierung notwendig erscheint.1691 Die Untersuchung der beiden Alternativen lässt den Schluss zu, dass die Umsetzung der Methoden sowohl in Bezug auf die Gesetz-gebung und die Rechtsanwendung anspruchsvoll ist, wobei auch abzuschätzen ist, dass für die rechtsanwenden Behörden mit einem zusätzlichen Aufwand zu rechnen ist (z. B. Koordination der Veranlagung bei kantonsüberschreitenden

1682 S. dazu vorstehend Rz 161 f. Aus einer gleichheitsrechtlichen Perspektive ist zu verlangen, dass die Kooperation im Konzern steuerlich gleich behandelt wird, wie die Kooperation im Innen-verhältnis einer juristischen Person (s. dazu vorstehend Rz 162). Es konnte gezeigt werden, dass diese Forderung bereits heute teilweise erfüllt wird, indem die beteiligungsrechtliche Koop-eration weitestgehend ohne Steuerfolgen bleibt, die heutige Ordnung aber keine vollständige Steuerbefreiung garantiert (s. dazu vorstehend Rz 527). Demgegenüber wird die austauschrech-tliche Kooperation im Regelfall ordentlich besteuert (s. dazu vorstehend Rz 529).

1683 S. dazu vorstehend betreffend die Konsolidierung die Hinweise in Rz 615 ff. und betreffend die Konzernsteuerentrichtung in Rz 491 ff.

1684 S. dazu vorstehend betreffend die Konzernsteuererhebung die Hinweise in Rz 400 ff. und be-treffend die Zusammenrechnung in Rz 566 ff.

1685 S. dazu vorstehend Rz 585 f.1686 S. dazu vorstehend Rz 162 ff.1687 S. zur Methode der Zusammenrechnung Rz 554 ff.1688 S. dazu vorstehend Rz 603 ff.1689 S. dazu vorstehend Rz 142 ff.1690 S. dazu vorstehend Rz 144, mit weiteren Hinweisen.1691 S. dazu vorstehend Rz 143 f.

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Sachverhalten). Da es hier aber im Kern um eine gerechte(re) Verteilung der Steuerlasten geht, können die Praktikabilitätsüberlegungen nach der hier vertre-tenen Auffassung nicht allzu schwer wiegen, weshalb nicht bereits deshalb auf die eine oder andere Methode zu verzichten ist. Aus verfassungsrechtlicher Sicht erscheint es vielmehr sachgerecht, Vereinfachungen bei den beiden Alternativen vorzusehen. So wäre bspw. zu erwägen, bei der Alternative der Konsolidierung auf einzelne Konsolidierungsmassnahmen zu verzichten (z. B. eine Beschrän-kung der Konsolidierung auf die Steuerberechnungsgrundlage1692) oder diese zu modifizieren, so wie dies auch in der Staatenpraxis zu beobachten ist1693. Dem-gegenüber ist mit Blick auf die Verwirklichung der Gleichbehandlung bei der Alternative der Zusammenrechnung zu erwägen, zusätzliche Elemente, insbes. eine Zwischengewinnelimination vorzusehen.1694 Wie mit der Untersuchung ge-zeigt wurde, muss diese Elimination von Zwischenerfolgen sich nicht auf alle Vorgänge auf der austauschrechtlichen Ebene beziehen, sondern es kann bereits genügen, wenn mit einer schematischen Regel lediglich bedeutende Erfolge eli-miniert werden.1695

Aus gleichheitsrechtlicher Perspektive ist zudem auf die unter dem Leistungs-fähigkeitsprinzip problematische Situation der fehlenden Verlustverrechnungs-möglichkeit im Zusammenspiel von kantonaler Gewinnsteuer und Grundstück-gewinnsteuer im innerkantonalen Verhältnis nach dem monistischen System1696 hinzuweisen. Mit der Untersuchung wurde gezeigt, dass sich dieser Zustand bei beiden Alternativen akzentuiert, da die Verlustverrechnung durch die Zu-sammenrechnung bzw. Konsolidierung interpersonell umfassend möglich ist.1697 Dies führt dazu, dass eine direkte innerkantonale Verrechnung wiederum nicht möglich ist, jedoch im interkantonalen Verhältnis aufgrund der Rechtsprechung des Bundesgerichts vorzunehmen wäre, was z. B. dann eine Ungleichbehand-lung bedeutet, wenn der Konzern aus der betrieblichen Tätigkeit in verschie-denen Kantonen Verluste schreibt, jedoch in einem monistischen Kanton ohne Verlustverrechnungsmöglichkeit (z. B. Zürich) Gewinn aus einer Grundstück-veräusserung erzielt. Während im interkantonalen Verhältnis eine Verrechnung stattfindet, bleibt diese im innerkantonalen Verhältnis verwehrt, obschon der Gewinn aus der betrieblichen Tätigkeit konsolidiert bzw. zusammengerechnet wird.1698

1692 S. dazu vorstehend Rz 599 ff.1693 S. dazu vorstehend Rz 588 ff.1694 S. dazu vorstehend Rz 574 ff.1695 S. dazu vorstehend Rz 574.1696 S. dazu vorstehend Rz 384 ff.1697 S. dazu vorstehend betreffend die Zusammenrechnung Rz 575 ff. und betreffend die Konsoli-

dierung Rz 636 ff.1698 Das Problem könnte dahingehend gelöst werden, dass eine provisorische Verlustverrechnung

ermöglicht wird, wobei es zu einem späteren Zeitpunkt zu einer Rückübertragung kommen kann. Dies wäre einerseits mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar [s. dazu bereits Mat-

teotti, Verlustverrechnung (Para. 34), Rz 38], andrerseits könnte damit auf die finanziellen Bedenken der Kantone Rücksicht genommen werden. Letzteres erscheint jedoch im Kontext der Konzernbesteuerung insoweit problematisch, als es generell zu einer umfassenden Verrech-nung von Gewinnen und Verlusten im interpersonellen Verhältnis kommt, damit aber eine Sonderstellung für Kantone mit einer monistischen Grundstückgewinnsteuer ohne Verlust-

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Sofern Beziehungen der den Konzern konstituierenden Unternehmen zu mehre-ren Kantonen bestehen, kann die Zusammenrechnung bzw. die Konsolidierung bei den kantonalen Gewinnsteuern zu einer interkantonalen Verlustübernah-me führen.1699 Im Unterschied zur heutigen, getrennten Besteuerung der den Konzern konstituierenden Unternehmensträger, kann es dabei zu der Situation kommen, dass zwar ein Konzernunternehmen bei einer Einzelbetrachtung Ge-winne schreibt, diese jedoch mit Verlusten von in anderen Kantonen steuerlich ansässigen Konzernunternehmen verrechnet werden, weshalb dem entsprechen-den Kanton ein im Vergleich niedrigerer Anteil am Konzerngewinn zur Besteu-erung zusteht, als dies heute der Fall wäre. Zwar wird damit einer aus Kon-zernsicht leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung zum Durchbruch verholfen, gleichzeitig aber auch die Finanzautonomie der betroffenen Kantone insoweit beschränkt, als diese zugunsten anderer Kantone tiefere Einnahmen verzeich-nen, indem Verluste zu übernehmen sind, die nach dem Recht des anderen Kan-ton ermittelt worden sind, ohne dass der den Verlusten übernehmende Kanton auf dessen Ermittlung Einfluss nehmen konnte. Durch die Aufteilung der Ge-samtgewinne auf die einzelnen Hoheitsträger partizipieren aber alle berechtigen Kanton im Umfang der anwendbaren Quoten am Gewinn bzw. Verlust, weshalb dieser Effekt abgefedert wird.1700 Mit Blick auf das dem Gleichheitssatz zuge-messene Gewicht ist dieser Eingriff nach der hier vertretenen Ansicht durchaus zu rechtfertigen.1701 Soll die Finanzautonomie, z. B. aus politischen Überlegun-gen, nicht in diesem Ausmass eingeschränkt werden, bestünde die Möglichkeit, die Verlustübernahme nicht definitiv auszugestalten, sondern vorzusehen, dass in zeitlicher Hinsicht diese Verluste, bspw. in einer angemessen Frist, wieder zurück zu übertragen sind.1702

Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass bei beiden Alternativen eine weiter-gehende Vereinheitlichung des materiellen Rechts sowie auch eine Vereinheit-lichung der Veranlagungspraxis notwendig ist, wobei absehbar ist, dass die Vereinheitlichung der kantonalen Steuergesetze über den heute mit dem Steuer-harmonisierungsgesetz vorgegebenen Massstab hinausgeht.1703 Dies führt dazu, dass die Kantone, sofern die geteilte Gesetzgebungshoheit beibehalten wird,

verrechnungsmöglichkeit geschaffen wird. Faktisch wird so den Kantonen ermöglicht, selbst zu entscheiden, ob sie die Grundstückgewinnsteuer in die Konzernbesteuerung „einbringen“ wollen. Selbstredend sind die Hürden hoch, indem Kantone mit dualistischer Grundstückge-winnsteuer einen Systemwechsel vornehmen müssten, was eher unwahrscheinlich erscheint.

1699 S. dazu vorstehend im Allgemeinen Rz 535 ff. sowie betreffend die Konsolidierung Rz 633 ff. und betreffend die Zusammenrechnung Rz 577 f.

1700 Darüber hinaus führen allfällige tiefere Einnahmen bei der Gewinnbesteuerung der juristisch-en Personen zu einer Verminderung des Ressourcenpotentials (d. h. des Wertes seiner fiskalisch ausschöpfbaren Ressourcen), womit die relative Position im Finanzausgleich gegenüber den anderen an der Konzernbesteuerung berechtigten Kantonen verschlechtert wird, was zu einem höheren Anspruch am Ausgleich berechtigt. S. dazu die Art. 3 Abs. 1 Bst. c und Art. 6 FiLaG.

1701 S. dazu vorstehend Rz 117 ff.1702 Einer solchen Lösung wird bspw. im interkantonalen Verhältnis das Wort geredet, insbes. um

die Finanzautonomie der Kantone zu schonen [s. dazu Matteotti, Verlustverrechnung (Para. 34), Rz 35, insbes. Rz 39].

1703 Vgl. dazu vorstehend betreffend die Konsolidierung Rz 596 und betreffend die Zusammenrech-nung Rz 554.

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weiter in ihrer Autonomie eingeschränkt werden, was mit Bezug auf den föde-ralen Staatsaufbau nicht unproblematisch ist, sofern die Eigenständigkeit der Kantone nicht auf andere Weise ausgleichend gestärkt wird.1704

C. Stellungnahme

Beide untersuchten Alternativen erfüllen das von der Praxis vielfach genann-te Postulat der interpersonellen Verrechnung von Verlusten und Gewinnen im Konzernverhältnis, indem es zu einer Zusammenfassung der Einzelergebnisse der Konzernunternehmen kommt.1705 Mit der Konsolidierung der Einzelergeb-nisse (Alternative 2) wird eine vollständige Integration der Einzelergebnisse zu einer Konzerngewinnermittlung erreicht, die sich von einer originär ermittelten Gewinnermittlung in Bezug auf das Ergebnis nicht unterscheidet.1706 Diese Kon-gruenz wird jedoch mit einem aufwändigen methodischen Vorgehen erkauft, das sowohl bei der Ausgestaltung an den Gesetzgeber wie auch bei der Um-setzung an die Veranlagungsbehörden und die Steuerpflichtigen weitgehende rechnungslegungsmethodische Anforderungen stellt. Demgegenüber ist die Um-setzung der Zusammenrechnung (Alternative 1) methodisch einfacher umzu-setzen, verzichtet aber bspw. auf eine Ergebniselimination, welche insbes. die kooperative Leistungserstellung zu erleichtern vermag, indem die Ressourcen betriebswirtschaftlich optimal im Konzern alloziiert werden können. Vor die-sem Hintergrund könnte es praktikabel sein, nicht eine vollständige Umsetzung der Alternativen anzustreben, sondern diese optimal in ihrer Ausgestaltung zu modifizieren, so wie dies für beide Alternativen skizziert wurde1707. Als Start-punkt wäre dazu im Gesetzgebungsprozess aus methodischen und systema-tischen Überlegungen die Konsolidierung der Einzelergebnisse (Alternative 2) – d. h. eine vollständige Integration der Einzelergebnisse – zu wählen.

Nicht zu verkennen ist dabei, dass die Umsetzung nicht nur den methodischen Vorgang der Zusammenfassung verlangt (d. h. die Konsolidierung oder die Zusammenrechnung der Einzelergebnisse), sondern auch eine weitgehende Vereinheitlichung der einzelnen zusammengefassten Einzelergebnisse notwen-dig wird.1708 In der geltenden Ordnung wären insbes. die Steuerberechnungs-grundlagen bei der Gewinnsteuer der Kantone zu vereinheitlichen, wobei da-

1704 S. dazu bereits vorstehend in Bezug auf die Konzernsteuererhebung in Rz 398. Eine Einschrän-kung der kantonalen Gesetzgebungshoheit muss jedoch nicht zwangsläufig mit einem vollstän-digen Verlust der Mitspracherechte bei der Gesetzgebung einhergehen. Es besteht bspw. die Möglichkeit, dass den Kantonen im Vernehmlassungsverfahren sowie insbes. in der parlamen-tarischen Diskussion verstärkt Mitsprache- und Anhörungsrechte eingeräumt werden, womit diese ihre Interessen wahrnehmen können (vgl. dazu analog vorstehend in Rz 375).

1705 Vgl. dazu die in Fn 11 angeführten Verweise. Zu vermeiden ist dabei aber eine doppelte Gelten-dmachung von Verlusten, indem neben einer direkten interpersonellen Verrechnung von Ver-lusten mit Gewinnen noch eine indirekte Verrechnungsmöglichkeit besteht (s. dazu vorstehend Rz 73 ff. und 568 ff.).

1706 S. dazu vorstehend Rz 654.1707 S. dazu vorstehend betreffend die Zusammenrechnung Rz 574 ff. bzw. betreffend die Konsoli-

dierung Rz 603 ff.1708 S. dazu vorstehend Rz 649.

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für aufgrund der vergangenen Entwicklungen1709 eine Vereinheitlichung durch den Bundesgesetzgeber vorzunehmen wäre, analog zur heutigen Regelungen im Steuerharmonisierungsgesetz aufgrund einer verfassungsmässigen Kompetenz. Da jedoch absehbar ist, dass die Vereinheitlichung weiter geht, als dies heute der Fall ist, stellt sich insbes. die Frage nach der Rolle der Kantone. Die Antwort auf diese Frage ist politischer Natur und soll und kann hier nicht gegeben werden. Es ist aber darauf hinzuweisen, dass bereits in Zusammenhang mit der Untersu-chung des Aspekts der Konzernsteuererhebung darauf hingewiesen wurde, dass das föderalistische Element eines der am stärksten gefährdeten Strukturelemen-te darstellt1710, weshalb hier eine vorsichtige und auch umsichtige Abwägung im Dialog mit den Kantonen notwendig ist. Festzuhalten ist aber, dass keine der untersuchten Methoden es zwingend notwendig machen würde, die Besteue-rungskompetenzen umfassend beim Bund zu konzentrieren, obschon dies aus praktischen Überlegungen heraus die Konzernbesteuerung sowohl für die Ver-anlagungsbehörden als auch die Konzerne vereinfachen würde.

Während dem hier vertretenen Konzernbild heterarchischer Ordnung1711 für die konkrete Wahl der anwendbaren Methode zur Zusammenfassung der Einze-lergebnisse wenig Konkretes zu entnehmen ist, erscheint es sachgerecht, die bei der Konkretisierung der qualifizierten Konzernverbundenheit gewonnenen Erkenntnisse1712 für die Frage der Verteilung des Konzerngewinns nutzbar zu machen, sofern bei den Steuern vom Gewinn die Kantone die Kompetenz zur Steuererhebung beibehalten. Dabei könnte insbes. für die Bestimmung des den Kantonen zuzurechnenden anteiligen Konzerngewinns ein positiver oder nega-tiver Konzerneffekt1713 nach Massgabe des Beitrags der einzelnen den Konzern konstituierenden Konzernunternehmen für den Konzernerfolg Beachtung fin-den. Neben den aus der interkantonalen Steuerausscheidung bekannten Fakto-ren Kapital und Arbeit1714, wäre bspw. ein zusätzlicher Faktor in die Aufteilung einzubeziehen, mit welchem der Konzerneffekt indirekt berücksichtigt wird. Ohne dabei detailliert auf die Schwierigkeiten einer Umsetzung zu sprechen zu kommen, könnte für die Bestimmung des Faktors zur Aufteilung des Konzernef-fekts an die Konzern-Stabilitätskriterien angeknüpft werden1715. Dies aufgrund der Überlegung, dass die Konzernwertschöpfung auch davon abhängt, wie gut

1709 Vgl. zum Ganzen dazu vorstehend Rz 340.1710 S. dazu vorstehend Rz 404.1711 Vgl. zum hier vertretenen Konzernbild vorstehend Rz 299 ff.1712 Vgl. zum hier vertretenen Konzernbild vorstehend Rz 312 ff.1713 Die Frage der Aufteilung von Konzerneffekten s. zur Anerkennung in der Rechtsprechung die

Hinweise vorstehend in Rz 98. Der dort angeführte Entscheid betrifft zwar die Handänder-ungssteuer im Kanton Waadt, aber soweit ersichtlich hat sich dabei das erste Mal ein Gericht mit dieser Frage auseinandergesetzt.

1714 Vgl. zum hier vertretenen Konzernbild vorstehend Rz 536.1715 So wäre es bspw. denkbar, dass die mit Konzernaufgaben betrauten Personen als Grundlage für

die in Aufteilung einen positiven oder negativen Konzerneffekt herangezogen werden könnte. Ob bspw. dabei die Anzahl oder die Bruttolohnsumme für die Bestimmung der Faktoren ge-eignet sind, muss Gegenstand weiterer Forschungsarbeiten sein.

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bzw. schlecht das Zusammenspiel der den Konzern konstituierenden Unterneh-mensträger funktioniert.1716

In Bezug auf die für die Praxis wichtige Frage, ob der Leistungsaustausch zwi-schen Konzernunternehmen zu Drittpreisen zu erfolgen hat, ist aus methodi-scher Sicht zwischen den beiden Alternativen zu differenzieren: Während bei der Zusammenrechnung der Einzelergebnisse (Alternative 1) der Leistungsaus-tausch nach Massgabe eines Drittvergleichs zu verrechnen ist1717, könnte bei der Konsolidierung der Einzelergebnisse (Alternative 2) im Grundsatz auf einen Gewinnaufschlag verzichtet werden, da dieser mit den Konsolidierungsmass-nahmen ohnehin wieder zu eliminieren ist1718. Es stellt sich jedoch die Frage, ob der Verzicht auf das Erfordernis eines drittvergleichskonformen Leistungs-austauschs bei der Konsolidierung der Einzelergebnisse aus praktischen Überle-gungen sinnvoll ist, da es z. B. bei einem Ausscheiden eines Unternehmens aus dem Konzern zu einer Abrechnung über die stillen Reserven kommt1719, was bei komplexen Verhältnissen und kantonsübergreifendem Leistungsaustausch die Zuordnung der Besteuerungsrechte bezüglich der aufgedeckten Mehrwerte schwierig macht. Daneben ist im internationalen Verhältnis ohnehin zwischen abhängigen Unternehmen ein drittvergleichskonformes Entgelt erforderlich1720.

Schliesslich ist in Zusammenhang mit der Aufteilung des Konzernerfolgs darauf hinzuweisen, dass bei beiden Alternativen Gewinnverschiebungen innerhalb des Hoheitsgebiets aufgrund der faktorenweisen Aufteilung weitgehend unwirksam auf das Besteuerungsergebnis bleiben1721.1722 Daneben ist aber auch zu erwäh-nen, dass die Güte der Aufteilung massgeblich von den gewählten Faktoren abhängt.1723 Mit der Wahl von Faktoren kommt es zu einer Schematisierung, womit inhärent eine proportionale Abhängigkeit des Konzernerfolgs von den Faktoren unterstellt wird. Mit den in der Literatur genannten Vorbehalten be-züglich einer Aufteilung nach Faktoren (bspw. Anwendung nur bei homogenen Konzernverhältnissen1724) sowie auch deren Auswirkung auf die Kantonsfinan-zen, ist es nach der hier vertreten Ansicht erforderlich, der Frage der Aufteilung des Konzernerfolgs, insbes. der Wahl der dabei verwendeten Faktoren, sowie auch einer allfälligen zusätzlichen Berücksichtigung eines Konzerneffekts, eine besondere Bedeutung zuzumessen.

1716 Vgl. dazu vorstehend Rz 318.1717 Vgl. dazu die Ausführungen vorstehend in Rz 577.1718 S. dazu die Ausführungen vorstehend in Rz 633. So könnten z. B. Vermögenswerte zu Buch-

werten übertragen werden.1719 Vgl. dazu die Ausführungen vorstehend in Rz 624.1720 S. dazu Art. 9 Abs. 1 OECD MA.1721 Kommt es jedoch zu keiner vollständigen Elimination von Zwischenerfolgen, kann eine

Gewinn verschiebung sich zeitlich auswirken, da es zu einer früheren Realisation kommt. Verändern sich die Faktoren über die Zeit, kann sich eine Gewinnverschiebung auch auf die Besteuerung auswirken.

1722 Im inländischen Verhältnis entschärft sich dann auch die Problematik der Nichtanerkennung von Konzerngesellschaften bei der Gewinnsteuer (s. dazu vorstehend Rz 69), da es für die Höhe der Steuer nicht von Bedeutung ist, wo die Gewinne erzielt werden.

1723 S. dazu die Hinweise und Verweise vorstehend in Rz 537.1724 S. dazu die Hinweise in Rz 537 sowie insbes. in Fn 1415.

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§ 10 Konzernumsatzermittlung

I. Ermittlung des steuerbaren KonzernumsatzesA. Umsatzermittlung durch Erfassung der steuerbaren Verkehrsvor-

gänge

1. Erfassung der steuerbaren Verkehrsvorgänge als Problem

Bei den Umsatzsteuern bezeichnet der Gesetzgeber als steuerbaren Tatbestand nicht einen Wertzufluss wie bei den Steuern vom Gewinn, sondern einen Ver-kehrsvorgang.1725 Die Umsatzsteuern lassen sich entsprechend ihrer Natur in Steuern auf Investitionen (sog. Kapitalumsatzsteuer) und den Verbrauch (sog. Verbrauchsumsatzsteuer) einteilen, wobei diese beiden Steuerarten sich in ihrer rechtlichen Ausgestaltung sowie auch in ihrer wirtschaftlichen Eigenart unter-scheiden.1726

Die äusserliche Erfassung von Umsätzen stellt den Gesetzgeber sowie die zur Er-hebung zuständige Verwaltung vor praktische Probleme, da die einzelnen Ver-kehrsvorgänge in unterschiedlicher Weise nach aussen in Erscheinung treten.1727 Vor dem Hintergrund der Schwierigkeiten bei der Erfassung der Umsatzvorgän-ge vermag es kaum zu verwundern, dass der Gesetzgeber bei der Auswahl der zu besteuernden Vorgänge im Wesentlichen darauf abstellte, in welcher rechtlichen Form diese nach aussen in Erscheinung treten.1728 Historisch betrachtet ist des-halb im Besonderen die privatrechtliche Ausgestaltung der Umsatzvorgänge von Interesse, wobei als Beispiel hier auf die Steuern auf Investitionen in unbeweg-liches Vermögen mit einer Handänderungssteuer in den Kantonen hingewie-sen werden kann1729, wo im Gegensatz zu Eigentumsübertragungen an Fahrnis Händerungen an unbeweglichem Vermögen nach privatrechtlicher Vorschrift

1725 Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, 3. Während die hier untersuchten Emissions- und Umsatzabgaben sowie die kantonalen Handänderungssteuern Kapitalumsatzsteuern darstellen, ist die Mehrwertsteuer eine Verbrauchsumsatzsteuer. In der Literatur wird üblich-erweise zwischen Rechtsverkehrssteuern und Wirtschaftsverkehrssteuern unterschieden. Diese Begriffe sind jedoch keine Gegensätze, da der Wirtschaftsverkehr (d. h. der gesamte Austausch von Gütern und Dienstleistungen) auf Rechtsgeschäften beruht (so Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 3 Rz 38).

1726 Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, 3.1727 Vgl. etwa zur Erfassung der Kapitalumsätze die Ausführungen bei Böckli, Indirekte Steuern

und Lenkungssteuern, 281. Nichtsdestotrotz waren die Umsatzsteuern neben den Grundbe-sitzsteuern bereits im Altertum bekannte und auch ergiebige Steuern (s. dazu die historischen Hinweise bei Schöniger, Die Handänderungssteuer des Kantons Basel-Stadt, 1 ff.); im Be-sonderen in der Form von Zöllen, welche bei dem jeweiligen Stand der Administration am einfachsten beizutreiben waren (Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, 128).

1728 Deshalb ist im Besonderen die privatrechtliche Ausgestaltung der diesen Steuern zugrundelieg-enden Umsatzvorgänge von Interesse.

1729 Weiter ist auch die Besteuerung des Verbrauchs beweglicher Sachen mit den Zöllen an den Aussengrenzen der Eidgenossenschaft bezeichnend, wobei jede Verbringung ins Inland an der Grenze physisch kontrolliert wird (vgl. Art. 1 ZG). Die Zölle bilden jedoch hier nicht Gegen-stand der Untersuchung (s. dazu vorstehend Rz 44 ff.), weshalb nicht weiter darauf einzugehen ist.

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302 § 10 Konzernumsatzermittlung

öffentlich zu beurkunden sowie ins Grundbuch einzutragen sind1730 und damit von den Steuerbehörden verhältnismässig einfach zu erfassen sind.1731

2. Umsatzsteuerfolgen der Kooperation im Konzern

2.1. Kantonale Handänderungssteuer

Die Steuerhoheit zur Erhebung von Handänderungssteuern liegt grundsätzlich bei den Kantonen, wobei einige Kantone die Befugnis zur Erhebung dieser Steu-er an die Gemeinden übertragen haben.1732 Bei den Handänderungssteuern bil-det die Eigentumsübertragung eines auf dem Territorium des entsprechenden Hoheitsträgers gelegenen Grundstücks bzw. eines Anteils daran Gegenstand der Besteuerung1733.1734 In der Gesetzgebungspraxis der Kantone bzw. Gemeinden bestehen verschiedene Ausnahmen, wobei das Bundesrecht vorschreibt, dass Handänderungen, die im Zuge einer konzerninternen Umstrukturierung vorge-nommen werden, im Besonderen auch bei einer Konzernübertragung, nach Art. 103 FusG von der Besteuerung ausgenommen sind.1735 Die geschuldete Steuer ist im Regelfall durch den Erwerber, vereinzelt sowohl von Erwerber als auch Veräusserer, zu bezahlen.1736

Die Handänderungssteuer wird in allen Kantonen amtlich veranlagt1737, wo-bei regelmässig vorgesehen ist, dass die Veranlagungsbehörde, sofern sie nicht direkt im Besitz der für die Veranlagung notwendigen Informationen ist, von

1730 Art. 216 Abs. 1 OR bzw. Art. 656 Abs. 1 ZGB i. V. m. Art. 943 ZGB.1731 Der Hoheitsträger ist in diesem Fall auch bereits im Besitz der für eine Besteuerung notwen-

digen Informationen, wobei im Regelfall eine Meldung des Grundbuchamtes an die Veranla-gungsbehörde vorgesehen ist (vgl. dazu bspw. Schwarz, Die Handänderungssteuer im Kanton Graubünden, 219).

1732 S. dazu anstelle vieler Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 28 Rz 5. Nach Art. 132 Abs. 1 BV kann der Bund auf Wertpapieren, auf Quittungen von Versicherungsprämien und auf an-deren Urkunden des Handelsverkehrs eine Stempelsteuer erheben, wobei davon Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs (zugunsten der Kantone und Gemeinden) ausgenom-men sind.

1733 Steuerobjekt ist nicht der Kaufpreis (d. h. die Steuerberechnungsgrundlage), obschon dieser in der kantonalen Gesetzgebungspraxis teilweise so bezeichnet wird (z. B. im Kanton Nidwalden mit Art. 138 StG NW oder früher im Kanton Zürich mit Art. 181 aStG ZH; s. dazu Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 28 Rz 3, insbes. Fn 3 und Rüegg-Peduzzi, Die Handänder-ungssteuer in der Schweiz, 45, insbes. Fn 2).

1734 Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 28 Rz 7. Das Grundsteuerrecht ist historisch eng mit dem privatrechtlichen Grundeigentum verbunden, wobei das Steuerrecht hier weitgehend auf privatrechtliche Begriffe abstellt (s. dazu Rüegg-Peduzzi, Die Handänderungssteuer in der Schweiz, 78), partiell aber auch an wirtschaftliche Sachverhalte anknüpft. Der Handänder-ungsbegriff umfasst sowohl die Übertragung des Eigentums nach dem Privatrecht und auch die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht sowie diesen gleichgestellten Tatbestän-den. Die konkrete Ausgestaltung des Steuerobjekts ist in den Kantonen unterschiedlich, wobei regelmässig auch eine grössere Zahl bedeutsamer Ausnahmen bestehen. S. für eine Übersi-cht des Gegenstandes der Handänderungssteuer sowie der Ausnahmen die Darstellung in der Steuerinformation zur Handänderungssteuer, Ziff. 3 (Gegenstand) bzw. Ziff. 422 (objektive Ausnahmen). Auf die Unterschiede ist nachstehend nicht vertieft einzugehen.

1735 S. zur verfassungsrechtlichen Problematik dieser gesetzgeberischen Ausnahme die Ausführun-gen in Fn 936.

1736 S. dazu die Steuerinformation zur Handänderungssteuer, Ziff. 41 (Allgemeine Regel) bzw. Ziff. 421 (subjektive Ausnahmen).

1737 So Rüegg-Peduzzi, Die Handänderungssteuer in der Schweiz, 172.

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303Ermittlung des steuerbaren Konzernumsatzes (Abschnitt I)

Dritten über Handänderungen in Kenntnis zu setzen ist. Dabei hat entweder eine mit dem Rechtsgeschäft beschäftigte Behörde (z. B. Grundbuch- oder Han-delsregisteramt), der beurkundende Notar oder die Steuerpflichtige selbst (im Besonderen bei wirtschaftlichen Handänderungen) die Meldung vorzunehmen und dabei die für die Veranlagung notwendigen Informationen der Veranla-gungsbehörde einzureichen.1738

2.2. Eidgenössische Emissions- und Umsatzabgabe

Demgegenüber liegt die Befugnis zur Erhebung von Stempelsteuern auf Wert-papieren und anderen Urkunden des Handelsverkehrs beim Bund.1739 Der Bund erhebt eine Emissions- sowie eine Umsatzabgabe auf Wertpapieren1740, wobei zur Erfüllung der Steuerpflicht inländische Personen bezeichnet werden. Nach Art. 4 Abs. 1 StG gelten Kapitalgesellschaften und Genossenschaften als Inlän-derinnen im Sinne des Stempelabgabegesetzes, wenn diese ihren statutarischen oder gesetzlichen Sitz in der Schweiz haben oder als Unternehmen im schweize-rischen Handelsregister eingetragen sind.1741 Sowohl die Emissions- als auch die Umsatzabgabe werden im Selbstveranlagungsverfahren erhoben.1742

Bei der Emissionsabgabe bildet die entgeltliche und unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwerts inländischer Kapitalgesellschaften und Genos-senschaften und diesen gleichgestellte Zuschüsse sowie der Handwechsel der Mehrheit der Aktien, Stammanteilen oder Genossenschaftsanteilen inländi-scher Kapitalgesellschaften und Genossenschaften Gegenstand der Abgabe (sog. Mantelhandel)1743, wobei verschiedene Ausnahmen bestehen1744.1745 Steuerpflich-tig sind dabei nur Zuschüsse, sofern diese direkt vom Anteilsinhaber geleistet werden.1746 Abgabepflichtig ist die empfangende inländische Gesellschaft bzw. die Genossenschaft.1747

Bei der Umsatzabgabe bildet die entgeltliche Übertragung von Eigentum an ver-schiedenen vom Gesetzgeber bezeichneten Urkunden, sofern eine der Vertrags-

1738 S. dazu anstelle einiger Rüegg-Peduzzi, Die Handänderungssteuer in der Schweiz, 173.1739 Art. 132 Abs. 1 BV.1740 S. sogleich zum Steuerobjekt bei der Emissionsabgabe die Hinweise in Rz 542 sowie bei der

Umsatzabgabe in Rz 671.1741 S. zum Inländerbegriff bei den Stempelabgaben eingehend Athanas/Bürgy, Inländerbegriff

und unbeschränkte Steuerpflicht juristischer Personen, 247 ff.1742 Die empfangende Person hat damit den steuerbaren Betrag selbst zu ermitteln und unaufg-

efordert abzuliefern.1743 Art. 5 Abs. 1 und 2 StG.1744 Vgl. dazu Art. 6 StG.1745 Die Abgabe auf Fremdkapital, d. h. Obligationen und Geldmarktpapieren, wurde mit Wirkung

auf den 1.3.2012 abgeschafft (s. dazu die Änderung des bisherigen Stempelabgaberechts im Anhang Ziff. II Abschn. 2 Änderung BankG TBTF).

1746 Dazu kommt, dass aufgrund der heutigen Rechtslage nur Zuschüsse von der Inhaberin der An-teile der Abgabe unterliegen. S. dazu vorstehend Rz 79 ff., mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur.

1747 Vgl. Art. 10 Abs. 1 StG. Ist der Tatbestand des Mantelhandels gemäss Art. 5 Abs. 2 Bst. b. StG erfüllt, so haftet der Veräusserer der Beteiligungsrechte mit der Gesellschaft oder Genossen-schaft solidarisch.

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parteien oder ein der Übertragung kausal beteiligter Vermittler Effektenhändler ist, Gegenstand der Steuer, wobei auch hier verschiedene Ausnahmen bestehen.1748 Der Gesetzgeber erklärt den Effektenhändler als steuerpflichtig, womit dieser für die korrekte Veranlagung und Entrichtung der Steuer verpflichtet wird.1749 Als Effektenhändler kommen neben den Banken und bankähnlichen Finanzge-sellschaften gemäss Bankengesetz sowie der Schweizerischen Nationalbank auch weitere inländische Personen in Frage, sofern ihre Tätigkeit ausschliesslich oder zu einem wesentlichen Teil aus dem Handel mit steuerbaren Urkunden für Drit-te oder aus der Anlageberatung bzw. Vermögensverwaltung solcher Urkunden besteht1750. Daneben sind auch inländische Kapitalgesellschaften und Genossen-schaften als Effektenhändler anzusehen, sofern diese in ihren Büchern steuerbare Urkunden mit einem Wert von über 10 Mio. Franken ausweisen.1751

2.3. Eidgenössische Mehrwertsteuer

Analog zur Emissions- und Umsatzabgabe liegt auch die Befugnis zur Erhebung einer Mehrwertsteuer beim Bund.1752 Obschon der Bund mit der Mehrwertsteu-er die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland be-zweckt1753, betrifft diese Steuer die Unternehmen in einem hohen Mass, da deren Träger als Steuersubjekte zur Erfassung der entsprechenden Umsatzvorgänge sowie auch der Deklaration und Entrichtung der geschuldeten Steuer verpflich-tet sind.1754 Auch die Mehrwertsteuer wird im Verfahren der Selbstveranlagung erhoben.1755

1748 Art. 13 Abs. 1 StG. Die steuerbaren Urkunden werden in Art. 13 Abs. 2 StG aufgezählt sowie der Kreis der Effektenhändler in Art. 13 f. Abs. 2 StG umschrieben, wobei jedoch die Art. 14, 17a, 18 und 19 StG verschiedene Ausnahmen statuieren.

1749 Wenn der Effektenhändler Vertragspartei ist, schuldet er für sich selbst sowie die Gegenpar-tei, die sich weder als registrierter Effektenhändler noch als von der Abgabe befreiter Anleger ausweist, eine halbe Abgabe (Art. 17 Abs. 1 Bst. b StG). Ist der Effektenhändler Vermittler, so hat er für jede Vertragspartei, die sich weder als registrierter Effektenhändler noch als von der Abgabe befreiter Anleger ausweist, eine halbe Abgabe zu entrichten(Art. 17 Abs. 1 Bst. a StG), wobei die sich die Frage, wann der Effektenhändler als Vermittler (und nicht als Vertragspartei) gilt, nach Art. 17 Abs. 3 StG zu beantworten ist.

1750 Art. 13 Abs. 1 Bst. a StG (Banken und bankähnliche Finanzgesellschaften) und Art. 13 Abs. 1 Bst. b StG (Händler und Vermittler).

1751 Art. 13 Abs. 1 Bst. d StG. Gleiches gilt unter diese Bestimmung auch für inländische Einrich-tungen der beruflichen und der gebundenen Vorsorge. Darüber hinaus gelten nach Art. 13 Abs. 1 Bst. f StG auch der Bund, die Kantone und die politischen Gemeinden samt ihren Anstalten, sofern diese in ihrer Rechnung für mehr als 10 Mio. Franken steuerbare Urkunden ausweisen, sowie die inländischen Einrichtungen der Sozialversicherung als Effektenhändler, wobei diese hier nicht näher betrachtet werden.

1752 Art. 130 Abs. 1 BV.1753 Art. 1 Abs. 1 MWSTG. S. dazu ferner bspw. Imstepf, Der Einfluss des EU-Rechts auf das

schweizerische Mehrwertsteuerrecht, 9 f. oder Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 12 f.

1754 Vgl. dazu bspw. Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwert-steuergesetz, Para. 3 Rz 18.

1755 Vgl. dazu Art. 71 MWSTG. S. jedoch dazu auch die Hinweise betreffend die heutige Ausgestal-tung der Selbstveranlagung bei der Mehrwertsteuer in Fn 1053.

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Aufgrund einer wirtschaftlichen Umschreibung des Steuerobjekts ist die Zuord-nung bei der Mehrwertsteuer komplexer als bei den vorstehend angesprochenen Steuern. Sachlich bilden bei der hier zu untersuchenden Inlandsteuer1756 die von den steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen im Inland den Gegenstand der Steuer1757, wobei die Steuer auf dem tatsächlich empfange-nen Entgelt zu berechnen ist1758.1759 Der steuerpflichtigen Person steht jedoch, entsprechend dem System der schweizerischen Mehrwertsteuer als Netto-All-phasensteuer, ein Vorsteuerabzug im Umfang der von ihr im Rahmen ihrer un-ternehmerischen Tätigkeit in Rechnung gestellten Steuer zu1760, womit bewirkt wird, dass grundsätzlich nur die Umsätze an die Endverbraucher besteuert wer-den.1761

In der Regel ist aufgrund der privatrechtlichen Zuordnung äusserlich zu erken-nen, welcher (steuerpflichtigen) Person eine Leistung zuzuordnen ist.1762 Den-noch können im Besonderen bei Geschäften mit mehreren Beteiligungen (z. B. Vermittlungs- oder Kommissionsgeschäfte) Schwierigkeiten bei der Bestimmung des mehrwertsteuerrechtlichen Erbringers der Leistung bestehen, weshalb der Gesetzgeber für diese Fälle mit Art. 20 MWSTG Regeln für die persönliche Zu-ordnung festlegt. Ausgehend vom Grundsatz, dass die Leistung von derjenigen Person als erbracht gilt, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt1763, wird einerseits die Zuordnung bei der direkten Stellvertretung1764 sowie andererseits das Innenverhältnis bei einem Dreiparteienverhältnis1765 konkretisiert.1766 Bei der

1756 Daneben bestehen noch die Bezugsteuer sowie die Einfuhrsteuer, wobei diese hier nicht näher zu betrachten sind (s. dazu die Hinweise in Rz 44). Während die Bezugsteuer im Wesentli-chen die Inanspruchnahme von Dienstleistungen im Inland, die durch eine Unternehmen mit Sitz im Ausland und keiner Registrierung im schweizerischen Mehrwertsteuerregister erbracht werden, der Mehrwertsteuer unterstellt (Art. 45 ff. MWSTG), erfasst die Einfuhrsteuer die Einfuhr von Gegenständen ins Inland (Art. 50 ff. MWSTG).

1757 Art. 18 Abs. 1 MWSTG. In Art. 18 Abs. 2 MWSTG werden nicht abschliessend Mittelflüsse aufgezählt, welche mangels Leistung nicht als Entgelt zu betrachten sind. Eine Leistung wird sodann mit Art. 3 Bst. c MWSTG als die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt, definiert. Siehe zu dieser Legaldefinition des Leis-tungsbegriffs im Mehrwertsteuergesetz Fischer/Grosjean, Der Leistungsbegriff, 703 ff.

1758 Art. 24 Abs. 1 MWSTG.1759 Für die Beurteilung der Frage, ob eine Leistung im Inland erbracht wurde, bestimmt das Gesetz

über Lieferungen (Art. 7 MWSTG) sowie Dienstleistungen (Art. 8 MWSTG) unterschiedli-che Regelungen, wobei die detaillierte Ausgestaltung dieser Regelungen hier nicht von Bedeu-tung sind. S. zur historischen Entwicklung der Regelungen zur Leistungsortsbestimmung die Darstellung bei Imstepf, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrwertsteuer-recht, 197 ff.

1760 Art. 28 Abs. 1 MWSTG. Die Voraussetzungen für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs sind je nach Steuerart unterschiedlich geregelt. Während bei der Inlandsteuer diese in Rech-nung gestellt sein müssen (Bst. a), wird bei der Bezugsteuer eine Deklaration verlangt (Bst. b) bzw. muss im Falle der Einfuhrsteuer die Steuer entrichtet oder deklariert sein oder noch zu entrichten, wobei in diesem Fall eine unbedingte Veranlagung verlangt wird oder eine bedingte Forderung bestehen muss, die bereits fällig geworden ist (Bst. c).

1761 So Bericht WAK-NR zur Mehrwertsteuer, 13.1762 So auch Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, 758.1763 Art. 20 Abs. 1 MWSTG.1764 Art. 20 Abs. 2 MWSTG.1765 Art. 20 Abs. 3 MWSTG.1766 S. dazu Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, 772 ff.

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Stellvertretung wird vom Grundsatz dahingehend abgewichen, dass die Leistung mehrwertsteuerlich direkt dem Vertretenen zuzurechnen ist, wenn die Vertre-tung gegen aussen transparent ist.1767 Bei einem Dreiparteienverhältnis, z. B. bei einer gegen aussen nicht transparenten Stellvertretung, stellt der Gesetzgeber klar, dass das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und dem effektiven Leistungserbringer nicht unberücksichtigt bleibt, sondern auch mehrwertsteuerlich gleich zu behandeln ist wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und dem Leistungsempfänger.1768

In der geltenden Ordnung bestehen verschiedene Ausnahmen von der Besteue-rung, wobei im Grundsatz zwischen von der Steuer ausgenommenen Leistun-gen1769 und von der Steuer befreiten Leistungen zu unterscheiden ist1770. Während bei den von der Steuer ausgenommen Leistungen der Vorsteuerabzug verweigert wird1771, kann dieser bei einer Befreiung geltend gemacht werden1772. Von der Steuer ausgenommene Leistungen werden damit „unecht befreit“, da bei der steuerpflichtigen Person eine tatsächliche (verdeckte) Steuerbelastung eintritt.1773 Die Gründe für eine „unechte Befreiung“ sind vielschichtig, wobei politische Überlegungen im Vordergrund stehen.1774 Diese Ausnahmen sind jedoch aus sys-tematischen und gleichheitsrechtlichen Überlegungen problematisch, da damit einerseits der Konsum ausgewählter Leistungen steuerlich begünstigt wird, and-rerseits die zusätzliche Belastung der unternehmerischen Wertschöpfungskette durch die Verweigerung des Vorsteuerabzugs im Einzelfall eine Erhöhung der Steuerbelastung des Konsums anderer Leistungen zur Folge haben kann.1775

B. Gesamtunternehmensneutrale Ermittlung des Konzernumsatzes

1. Methoden zur Ermittlung des Konzernumsatzes

Während bei der Konzerngewinnermittlung mit Rekurs auf das Leistungsfä-higkeitsprinzip einer Konzernbetrachtung das Wort geredet wurde1776, geht es

1767 So auch Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, 773.1768 S. dazu Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, 776.1769 Art. 21 MWSTG.1770 Art. 23 MWSTG.1771 Art. 29 Abs. 1 MWSTG. S. dazu bspw. Robinson, Mehrwertsteuerrecht, Para. 34 Rz 43 und

Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 24 Rz 115.1772 S. dazu bspw. Robinson, Mehrwertsteuerrecht, Para. 34 Rz 78.1773 So Robinson, Mehrwertsteuerrecht, Para. 34 Rz 43.1774 S. zu den Gründen im Einzelnen Robinson, Mehrwertsteuerrecht, Para. 34 Rz 45. S. zum

Ganzen ferner ausführlich Rochat, Les „exonérations“ dans le système de la TVA suisse, 52 ff.

1775 Vgl. dazu Robinson, Mehrwertsteuerrecht, Para. 34 Rz 44, mit weiteren Hinweisen. S. ferner auch die Darstellung ausgewählter praktischer Probleme in Zusammenhang mit dem Vor-steuerabzugs nach dem neuen Recht die Hinweise bei Metzger/Müller, Neue Vorsteuerab-zugsmöglichkeiten und Vorsteuerkorrekturen.

1776 Die Umsätze werden hingegen auch dann besteuert, wenn diese einen Verlust bedeuten und damit die Leistungsfähigkeit nicht gesteigert werden kann. Aus der Erzielung eines Umsatzes zieht der Konzern somit nicht notwendigerweise einen wirtschaftlichen Nutzen (Höhn/Wald-burger, Steuerrecht, Para. 10 Rz 9). Die Emissions- und Umsatzabgabe sowie die Handände-rungssteuer werden entsprechend von den Autoren als Bsp. für Steuern, welche als steuerbarer Tatbestand ein Objekt ohne Einfluss auf die subjektive Leistungsfähigkeit bezeichnen. Gleiches

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hier mit Bezug auf den Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung darum, dass Umsätze zwischen einzelnen Konzerngesellschaften – bildlich gesprochen – die Konzernsphäre nicht verlassen und damit das vom Gesetzgeber anvisierte Objekt wirtschaftlich nicht verwirklicht wird. Mit anderen Worten sind damit bei der Konzernumsatzermittlung nur diejenigen Vorgänge zu erfassen, welche zwischen dem Konzern bzw. den einzelnen Konzerngesellschaften und Kon-zerndritten getätigt werden. In der Literatur wird verschiedentlich der formale Charakter der Umsatzsteuern, im Besonderen der Handänderungssteuer sowie der Emissions- und Umsatzabgabe betont1777, weshalb eine ausdehnende oder einschränkende Anwendung des Gesetzes im Grundsatz nicht zulässig ist.1778 Dem steht jedoch nicht entgegen, dass der Gesetzgeber wirtschaftlich geprägte Begriffe im Gesetz selbst vorsieht.1779

Zur Vermeidung der Besteuerung konzerninterner Verkehrsvorgänge kann der Gesetzgeber entsprechend mit einer wirtschaftlichen Umschreibung des Steuer-objekts oder einer entsprechenden Ausnahme die Umsätze zwischen Konzern-unternehmen von der Besteuerung ausnehmen.1780 Mit Blick auf die vorstehend skizzierten Perspektiven der gesamtunternehmensneutralen Konzernumsatzer-mittlung sowie der heutigen Gesetzgebungspraxis, im Besonderen bei der mehr-wertsteuerlichen Gruppenbesteuerung, bestehen daneben zwei weitere Alterna-tiven zur Vermeidung der Besteuerung dieser Umsätze.

Erstens können die entsprechenden Umsätze für die Besteuerung nicht den ein-zelnen Konzerngesellschaften zugerechnet werden, sondern direkt dem Kon-zern, wie dies bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung der Fall ist. Die Konzerngesellschaften werden dabei zu einem Steuersubjekt zusammenge-fasst, wobei ein Umsatzvorgang nur dann der Steuerpflicht unterliegt, wenn die-ser von einem Steuersubjekt getätigt wird.1781 Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass die zwischen den Konzernunternehmen getätigten Umsätze (d. h. Konzern-innenumsätze) nicht der Besteuerung unterliegen, da die Konzernunternehmen selbst nicht steuerpflichtig sind.1782 Funktional betrachtet erfolgt damit eine in-

gilt zumindest auch für die Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts bei der von den Autoren nicht als Bsp. genannten Mehrwertsteuer, da diese nach ihrer Konzeption die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland bezweckt (Art. 1 Abs. 1 MWSTG) und dabei die Unternehmung (d. h. der Konzern) nur rechtstechnisch als Steuersubjekt bezeichnet wird, demgegenüber der Konsument als (planmässiger) Steuerträger zu betrachten ist (vgl. dazu etwa Vallender, Kommentar zu Art. 130 BV, Rz 28).

1777 Für die Handänderungssteuer s. bspw. Schöniger, Die Handänderungssteuer des Kantons Basel-Stadt, 25 f. und für die Stempelabgaben Stockar, Vorbemerkungen zum StG, Rz 33 ff.

1778 So für die Stempelabgaben Stockar, Vorbemerkungen zum StG, Rz 33. Mit Bezug auf den Konzernsachverhalt verweist er mit Rekurs auf BGE 108 Ib 28 darauf, dass die Stempelabgaben bei der Rechtsanwendung einer konzernmässigen Betrachtungsweise entgegenstehen (Rz 36).

1779 Vgl. hierzu Stockar, Vorbemerkungen zum StG, Rz 37.1780 So z. B. bei der Mehrwertsteuer bei der grenzüberschreitenden Entsendung von Mitarbeitenden

im Konzern nach Art. 28 MWSTV, aber auch die den Konzern betreffenden Ausnahmen bei der Umsatzabgabe nach Art. 14 Abs. 1 Bst. j StG oder Art. 17a Abs. 1 Bst. g StG.

1781 Vgl. dazu Art. 18 Abs. 1 MWSTG betreffend die Inlandsteuer.1782 Entweder werden die einzelnen Konzernunternehmen nie subjektiv Steuerpflichtig oder diese

sind gleichzeitig von der Steuerpflicht zu befreien. Bei der mehrwertsteuerlichen Gruppen-besteuerung werden die einzelnen Unternehmensträger, die sich zur Mehrwertsteuergruppe nach Art. 13 Abs. 1 MWSTG zusammenschliessen nicht explizit von der Steuerpflicht befreit.

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direkte Ausnahme durch die Integration der konzerninternen Umsätze in die Sphäre des Steuersubjekts, indem das Steuersubjekt – bildlich gesprochen – aus-geweitet wird.

Zweitens bestünde die Möglichkeit vorzusehen, dass die Steuerpflicht statt mit einer Geldleistung durch Meldung zu erfüllen ist, so wie dies heute bereits bei der Verrechnungssteuer und der Mehrwertsteuer der Fall ist.1783 Das Meldever-fahren ist heute bei der Mehrwertsteuer eine Methode, welche die verschiedenen Abrechnungsmethoden ergänzt1784, wobei, sofern die Tatbestandsvoraussetzun-gen erfüllt sind, das Meldeverfahren verpflichtend anzuwenden ist.1785 Der Auf-bau der Norm zum Meldeverfahren ist komplex, da diese aus einer Kombina-tion von zwei Tatbestandsebenen mit jeweils einer Alternative besteht, wobei auf beiden Ebenen mindestens eines von zwei möglichen Elementen erfüllt sein muss, damit das Meldeverfahren anzuwenden ist.1786 Erstens ist zu prüfen, ob die Veräusserung entweder an eine eng verbundene Person erfolgt oder die zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer auf dem Erlös 10‘000 Franken übersteigt.1787 Zweitens ist jeweils zu untersuchen, ob eine Umstrukturierung nach den Art. 19 und 61 des BG über die direkte Bundessteuer vorliegt1788 oder das Leistungsver-hältnis im Rahmen eines anderen qualifizierten Tatbestands (z. B. Gründung oder Liquidation) gegeben ist1789. Im Ergebnis kommt es bei der Abrechnung über die Steuerforderung zu einer Reduktion derselben1790, weshalb auch keine

In der Literatur wird von Müller darauf hingewiesen, dass „[w]er Mitglied einer Gruppe wird, […] sich selbst als Steuersubjekt auf[gibt]“ (Müller, Kommentar zu Art. 13 MWSTG, Rz 4). Da es die einzelnen Unternehmensträger nach der Konzeption der Gruppenbesteuerung in der geltenden Ordnung selbst in der Hand haben sich zu einer Mehrwertsteuergruppe zusammen-zuschliessen, ist Müller zuzustimmen, wobei aufgrund der systematischen Stellung der Norm die selbständige Steuerpflicht lediglich solange unter geht, als das Unternehmen Mitglied einer Gruppe ist (im Ergebnis so auch Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Para. 3 Rz 80 f.).

1783 So z. B. den Konzern betreffend bei der Verrechnungssteuer nach Art. 26a VStG oder aber auch bei der Mehrwertsteuer Art. 38 MWSTG.

1784 So Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Para. 8 Rz 18 f. Nach Baumgartner, Clavadetscher und Kocher wurde das Meldeverfahren im alten Recht noch als ein Aspekt der Steuerentrichtung verstanden, wohingegen heute das Meldeverfahren ein Aspekt der Abrechnung der Steuerforderung darstellt. Demgegenüber qualifiziert Beusch das Meldeverfahren bei der Mehrwertsteuer als Alternative der Steueren-trichtung (Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 183 ff. und Beusch, Kommentar zu Art. 38 MWSTG, Rz 3). Für die vorliegende Untersuchung spielt diese Qualifikation jedoch keine unmittelbare Rolle, weshalb diese Frage hier offen gelassen werden kann.

1785 Mit Art. 38 Abs. 2 MWSTG wird dem Bundesrat jedoch die Kompetenz übertragen, zu bestim-men, in welchen weiteren Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann. Der Gesetzeber hat mit Art. 104 MWSTV von dieser Kompetenz Gebrauch gemacht, indem bei der Übertragung eines Grundstücks oder von Grundstücksteilen sowie auf Gesuch der übertragenden Person, sofern gewichtige Gründe vorliegen, das Meldeverfahren angewandt werden kann.

1786 So Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Para. 8 Rz 22.

1787 Art. 38 Abs. 1 MWSTG.1788 Art. 38 Abs. 1 Bst. a MWSTG.1789 Art. 38 Abs. 1 Bst. b MWSTG.1790 S. dazu jedoch die Hinweise vorstehend in Fn 1784.

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Steuer auf den Empfänger der Leistung zu überwälzen ist.1791 Nichtsdestotrotz treten auch beim Leistungsempfänger Rechtsfolgen auf, indem dieser auf den übertragenden Vermögenswerten die Bemessungsgrundlage und den Verwen-dungsgrad des Veräusserers übernimmt.1792

2. Konzernumsatzermittlung im Kontext der geltenden Ordnung

2.1. Erfassung der Umsätze durch am Verkehrsvorgang beteiligte Personen

Zur Überwindung der Problematik der Erfassung der Umsätze hat sich der Ge-setzgeber zuerst darauf beschränkt, nur solche Umsätze zu besteuern, welche gegen aussen verhältnismässig einfach zu erkennen sind sowie zu denen recht-lich und/oder faktisch ein erleichterter Zugang besteht.1793 Die in den Kantonen besteuerten Handänderungen von unbeweglichem Vermögen erfüllen dieses Erfordernis weitestgehend1794, wobei sich aber bereits dabei zeigt, dass bei be-stimmten Tatbeständen (im Besonderen der wirtschaftlichen Handänderung) der Gesetzgeber zur Erfassung der als steuerbar erklärten Verkehrsvorgänge auf Drittpersonen (d. h. einen Intermediär1795) angewiesen ist.

Im Besonderen bei den hier weiter untersuchten Steuerarten zeigt sich, dass der Gesetzgeber neben der Anknüpfung an die rechtliche Gestalt des Umsatzvor-gangs auch auf die Beteiligung – aus seiner Sicht besonders qualifizierter – Perso-nen abstellt und diese als Intermediäre in unterschiedlichem Mass zur Steuerer-hebung miteinbezieht und damit die Erfassung des steuerbaren Vorgangs sowie die Steuererhebung sichergestellt ist. Der Bundesgesetzgeber geht heute bei den Kapitalumsatzsteuern weiter als die Kantone bei den Handänderungssteuern, indem auf Ebene des Bundes die Steuerpflicht überhaupt davon abhängig ge-macht wird, ob der am Umsatzvorgang beteiligte Intermediär steuerpflichtig ist.1796 Während bei der Emissionsabgabe diejenigen Gesellschaften mit der Er-fassung der Umsatzvorgänge betraut wurden, die das Kapital „sammeln“, wer-den bei der Umsatzabgabe die Effektenhändler als qualifizierte Marktteilneh-

1791 So Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Para. 8 Rz 18.

1792 Art. 38 Abs. 4 MWSTG. Der Bundesrat hat in Art. 105 MWSTV die Vermutung aufgestellt, dass auf dem Vermögenswert eine vollständige Vorsteuerentlastung besteht, wobei dem Leis-tungsempfänger die Pflicht zum Beweis des Gegenteils obliegt. In der praktischen Vertragsge-staltung ist es deshalb notwendig, dass sich der Leistungsempfänger die Überlassung der dazu notwendigen Unterlagen vertraglich sichert (s. dazu z. B. Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Para. 8 Rz 20).

1793 Typisches Bsp. sind die Zölle. S. dazu die Ausführungen sowie die Literaturhinweise vorste-hend in Fn 1727.

1794 S. vorstehend in Rz 666.1795 Die Terminologie ist in der Literatur unterschiedlich. So ist in Zusammenhang mit der Mehr-

wertsteuer bspw. bei Reich vom „Steuereintreiber“ (Reich, Einführung in das Recht der Mehr-wertsteuer, 20) oder bei Vallender vom „Kollege der Steuerverwaltung“ (Vallender, Kom-mentar zu Art. 130 BV, Rz 29) die Rede. Aufgrund der Stellung zwischen Steuerhoheitsträger und Steuerträger erscheint der Begriff „Intermediär“ adäquat, im Besonderen auch da dieser in seiner Bedeutung auch weitgehend wertneutral ist.


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mer verpflichtet diese Aufgabe wahrzunehmen, womit auf eine sachliche Nähe sowie eine qualifizierte Eigenschaft der Steuersubjekte abgestellt wird.

Parallel zu den die Investition in unbewegliches und bewegliches Vermögen betreffenden Steuern entwickelten sich, jedoch mit einer gewissen Verspätung, auch die Steuern auf dem Verbrauchsumsatz, wobei heute die Mehrwertsteuer (d. h. Steuer auf dem Umsatz des privaten Konsums) im Vordergrund steht1797. Der Gesetzgeber geht bei der Erfassung des mehrwertsteuerlichen Umsatzes nochmals einen Schritt weiter, indem für die Erfassung alle Rechtsträger, wel-che ein Unternehmen betreiben und nicht von der Steuerpflicht befreit sind, ver-pflichtet werden.1798

2.2. Ein- oder mehrphasige Erhebung der Umsatzsteuer

Neben der Frage der Erfassung der Umsätze durch beteiligte Intermediäre un-terscheiden sich die Umsatzsteuern auch mit Bezug auf das anwendbare Er-hebungssystem. In der Literatur wird im Besonderen bei der Besteuerung der Verwendung und Nutzung von Gütern und Dienstleistungen unterschieden, ob die Steuern durch eine Phase oder mehrere Phasen des gesamten Umsatzablaufs erhoben werden.1799

Während die kantonale Handänderungssteuer sowie die Eidg. Emissions- und Umsatzabgabe jeweils den gesamten Umsatzvorgang besteuern und damit ent-sprechend ihrer Natur einphasig ausgestaltet sind, wird die Mehrwertsteuer in mehreren Phasen erhoben1800. Mit dem heute in der Schweiz in Anlehnung an die Praxis in der EU praktizierten Netto-Allphasensystem1801, kommt es im Ergeb-nis beim einzelnen Intermediär nur zur Besteuerung der Wertschöpfung in der betreffenden Wirtschaftsstufe, indem veranlagungstechnisch zwar das ganze Entgelt zum Gegenstand der Steuer gemacht wird, die vom Intermediär selbst bezahlte Steuer aber als Vorsteuer angerechnet wird.1802


Vorstehend wurden drei Methoden skizziert, mit welchen der Konzernumsatz gesamtunternehmensneutral ermittelt werden kann.1803 Während die objektive Ausnahme von Umsätzen sowie die Zusammenfassung mehrerer Konzernun-ternehmen für die Ausgestaltung der Konzernbesteuerung betreffend die Steuer vom Umsatz grundsätzlich tauglich erscheinen, sind in Bezug auf das Melde-verfahren Vorbehalte anzubringen. Die Anwendung des Meldeverfahrens ist

1797 Vgl. dazu vorstehend in Rz 672.1798 S. dazu vorstehend in Rz 672.1799 S. zu den verschiedenen Phasen der Erhebung von Verbrauchsumsatzsteuern die Ausführungen

bei Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, 18 ff., mit weiteren Literaturhinweisen.1800 Vgl. dazu vorstehend Rz 673.1801 S. dazu die Hinweise bei Imstepf, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrw-

ertsteuerrecht, 91 ff., insbes. 100.1802 S. dazu anstelle vieler Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, 21.1803 S. dazu vorstehend Rz 676 ff.

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bereits heute bei der Mehrwertsteuer insofern umstritten, als es im Besonderen bei der praktischen Umsetzung zu Problemen führen kann, da auch beim Leis-tungsempfänger Rechtsfolgen auftreten können und dieser zur Beweisführung auf Unterlagen betreffend die Vorsteuersituation angewiesen ist, welche sich im Besitz des Veräusserers der Vermögensgegenstände befinden.1804

Neben diesen praktischen Vorbehalten erscheint die Anwendung des Meldever-fahrens bei der einphasigen Erhebung von Umsatzsteuern grundsätzlich nicht sachgerecht, da die Meldung bei diesen Steuern die Steuerbehörden lediglich über den Verkehrsvorgang informieren kann.1805 Die Information könnte von den Steuerbehörden zwar für eine Kontrolle der korrekten Anwendung der Kon-zernausnahme verwendet werden, was aber mit Blick auf die Tatsache, dass für die Erhebung der Umsatzsteuern qualifizierte Personen beigezogen werden, die als Steuersubjekte auch für die Folgen einer nicht korrekten Abrechnung haf-ten1806, nicht verhältnismässig ist. Mit diesen Überlegungen ist vom Einbezug des Meldeverfahrens in die Untersuchung abzusehen, womit nachstehend die folgenden zwei Alternativen zu untersuchen sind:

1. Ausnahme der Konzernumsätze2. Integration der Konzerninnenumsätze

Die Untersuchung behandelt gleichermassen die kantonale Handänderungssteu-er, die Eidg. Umsatz- und Emissionsabgabe sowie die Mehrwertsteuer. Zuerst ist in aller Kürze die jeweilige Gestaltungsalternative zu charakterisieren. Sodann ist auf die Umsetzung bei den einzelnen Steuerarten einzugehen, wobei zuerst jeweils die Handänderungssteuer sowie die Umsatzabgabe gemeinsam zu be-handeln sind, da diese beide die austauschrechtliche Kooperation im Konzern betreffen und sich deshalb hier im Wesentlichen die gleichen Fragen stellen. Da-nach ist auf die Emissionsabgabe einzugehen, welche die Kooperation auf der beteiligungsrechtlichen Ebene betrifft. Zum Abschluss ist jeweils die Mehrwert-steuer zu thematisieren, die als einzige der hier untersuchten Steuer mit einem mehrphasigen System erhoben wird.

1804 Vgl. dazu die vorstehenden Hinweise in Rz 679.1805 Während das Meldeverfahren bei der Verrechnung noch einen Sicherungszweck erfüllt (so

bspw. Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, 98), liegt der Zweck der Bestimmung bei der Mehrwertsteuer in der Vereinfachung der Unternehmensumgestal-tung sowie der Vermeidung unnötiger Vermögensabflüsse im Unternehmen (s. dazu Urteil des BVGer vom 8.11.2010, A-66422/2008 E 3.3.1.).


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II. Alternative 1: Ausnahme der Konzerninnen-umsätze


Mit dieser Gestaltungsalternative bleiben die einzelnen den Konzern konstitu-ierenden Unternehmen bzw. deren Träger selbständige Steuersubjekte, wobei bestimmte Umsatzvorgänge von der Besteuerung ausgenommen werden. Dabei sind im Grundsatz zwei Umsetzungsalternativen zu unterscheiden: Zum einen kann der Gesetzgeber das Steuerobjekt so formulieren, dass ein bestimmter Um-satzvorgang ursprünglich nicht unter den steuerauslösenden Tatbestand fällt, zum anderen kann eine nachträgliche Ausnahme angeordnet werden.1807

Wird bei der Besteuerung der formalprivatrechtliche Umsatzvorgang betont, steht eine nachträgliche Ausnahme im Vordergrund, sofern der Gesetzgeber die Anknüpfung an den privatrechtlichen Vorgang beibehalten will. Die Umsatz-vorgänge zwischen Konzernunternehmen verbleiben wirtschaftlich betrachtet jedoch immer innerhalb der Konzernsphäre, womit das Objekt der Umsatzsteu-ern aus Konzernsicht gar nicht verwirklicht wird.1808 Vor diesem Hintergrund wäre die Alternative so auszugestalten, dass der Umsatzvorgang ursprünglich von der Besteuerung auszunehmen ist. Werden die Konzernumsätze jedoch ur-sprünglich von der Besteuerung ausgenommen, besteht das Problem, dass es zu einer komplizierten Umschreibung des Steuerobjekts kommen kann, indem zwar ein formalprivatrechtliche Umsatzvorgang als steuerbar erklärt wird, der Tatbestand aber um das wirtschaftliche Element der Konzernierung zu reduzie-ren ist, was im Ergebnis zu einem wirtschaftlich umschriebenen Steuerobjekt führt. In Bezug auf das funktionale Ergebnis spielt es aber keine Rolle1809 wie die Ausnahme im Einzelfall ausgestaltet ist, weshalb aus praktischen Überlegungen eine nachträgliche Ausnahme in Betracht zu ziehen ist.

B. Perspektiven der Umsetzung der objektiven Ausnahme

Kommt es zu einer Ausnahme, so bleibt der von der Ausnahme erfasste Teil des Gesamtumsatzes steuerfrei, womit die steuerpflichtige Unternehmung auf diesem Teil keine Steuer zu deklarieren und zu entrichten hat. Auf der Grund-lage formalprivatrechtlicher Umsätze sind konzerninterne Umsätze basierend auf dem wirtschaftlichen Tatbestand der Konzernierung von der Besteuerung auszunehmen, weshalb auch bei dieser Ausnahme ein gesetzlicher Konzernbe-

1807 So wird z. B. bei der Umsatzabgabe das Steuerobjekt dahingehend umschrieben, dass nur ent-geltliche Übertragungen von Eigentum an steuerbaren Urkunden Gegenstand der Abgabe bil-det (Art. 13 Abs. 1 StG), sodann werden verschiedene Tatbestände aus systematischen oder politischen Überlegungen sowie auch aus Billigkeit von der Steuer ausgenommen (Art. 14 Abs. 1 StG).

1808 S. dazu vorstehend Rz 160.1809 Anders jedoch bei der Rechtsanwendung. S. hierzu bspw. die Diskussion betreffend die Im-

migration einer ausländischen Kapitalgesellschaft als steuerbarer bzw. kein steuerbarer Tat-bestand bei der Emissionsabgabe (Weidmann, Immigration von Kapitalgesellschaften in die Schweiz, 21 f.).

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313Alternative 1: Ausnahme der Konzern innenumsätze (Abschnitt II)

griff zu statuieren ist. In persönlicher Hinsicht kommen bei den Umsatzsteuern im Grundsatz alle Personen des Privatrechts als Teil des Konzerns in Frage1810, wobei bei der Emissionsabgabe aufgrund ihrer Natur nachfolgend speziell dar-auf zurückzukommen ist1811. In räumlicher Hinsicht beschränkt sich aufgrund des Territorialitätsprinzips das Besteuerungsrecht auf Umsätze, die von in der Schweiz steuerlich ansässigen Steuersubjekten getätigt werden bzw. erfasst wer-den (können)1812.

Jeder Umsatzvorgang ist im Veranlagungsverfahren dahingehend zu prüfen, ob dieser von der Besteuerung ausgenommen ist.1813 Mit Ausnahme der Handän-derungssteuer werden die hier untersuchten Umsatzsteuern im Selbstveranla-gungsverfahren veranlagt, weshalb der Nachweis eines nicht steuerbaren Um-satzes, und damit der Bestand eines Konzernverhältnisses, dem Steuersubjekt obliegt.1814 In Bezug auf die Frage der Steuererhebung bleibt noch der Hinweis, dass bei den kantonalen Handänderungssteuern dem Bund keine Steuerhoheit zusteht1815, weshalb die Vereinheitlichung durch die Kantone selbst vorzuneh-men ist. Alternativ wäre eine entsprechende verfassungsrechtliche Kompetenz zugunsten des Bundes zu schaffen.1816

1810 S. dazu vorstehend Rz 182.1811 S. dazu nachstehend Rz 694. 1812 Dabei ist jedoch zu beachten, dass nicht alle von den als Steuersubjekte bezeichneten Inter-

mediäre als steuerbar zu erklären sind, sondern auch die Umsätze selbst einen qualifizierten Bezug zur Schweiz aufzuweisen haben. Diese Frage kann hier aber nicht behandelt werden, wobei illustrativ auf die heute bestehende Problematik bei den Umsatzsteuern hinzuweisen ist. So unterliegen Umsätze von ausländischen Parteien mit ausländischen Wertschriften der schweizerischen Umsatzabgabe, selbst wenn der einzige Konnex zur Schweiz die Beteiligung eines schweizerischen Effektenhändlers als Vermittler der entsprechenden Umsätze ist. Als Vermittler nach Art. 13 Abs. 1 StG gilt der Effektenhändler, wenn dieser am Abschluss kausal mitwirkt (s. dazu vorstehend die Ausführungen in Rz 64).

1813 In der Praxis wird wohl nicht jeder Umsatz geprüft, sondern lediglich, ob die Gegenpartei zum Konzern gehört oder nicht. Ist dies der Fall, handelt es sich automatisch um einen konzernin-ternen Umsatz, welcher nicht der Steuer unterliegt. Mit einer entsprechenden Ausgestaltung der Buchhaltungssysteme ist dies auch bei einer hohen Zahl mit einem vertretbaren Aufwand umzusetzen (bspw. mit einer speziellen Kodierung der Buchungen oder speziellen Konten für konzerninterne Umsätze). Bei der zweiten hier zu untersuchenden Alternative erfolgt demge-genüber nur eine Prüfung der Gegenpartei. Materiell betrachtet kommt es aber im Ergebnis bei beiden Alternativen zur gleichen Prüfung, obschon der rechtliche Ansatz unterschiedlich ist. S. dazu auch die Hinweise nachstehend in Rz 702.

1814 Dem Selbstveranlagungsverfahren ist dabei das Risiko inhärent, dass die von den Steuerpflich-tigen vorgenommene Rechtsbeurteilung später von den Steuerbehörden kritisch beurteilt wird. Ein institutionalisiertes Verfahren für Steuervorabbescheide könnte z. B. hier Abhilfe schaffen.

1815 So bspw. Rüegg-Peduzzi, Die Handänderungssteuer in der Schweiz, 38. Vgl. dazu ferner auch Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Para. 28 Rz 3 ff.

1816 S. bezüglich der Diskussion in der Literatur betreffend die Verfassungsmässigkeit der bundes-rechtlichen Ausnahme von Umstrukturierungen bei der Handänderungssteuer der Kantone mit Art.103 FusG die Hinweise vorstehend in Fn 936.

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1. Kantonale Handänderungssteuer und Eidgenössische Umsatzabgabe

Die kantonale Handänderungssteuer und die Eidg. Umsatzabgabe orientieren sich an den privatrechtrechtlichen Umsatzvorgängen1817, was eine nachträgliche Ausnahme der konzerninternen Umsätze von der Steuerberechnungsgrundlage sachgerecht erscheinen lässt. Sowohl bei den Handänderungssteuern als auch bei der Umsatzgabe führt eine solche Ausnahme zu einem punktuellen Entzug des Besteuerungsrechts und nicht zu einem Aufschub.1818 Wird ein Grundstück oder eine steuerbare Urkunde zu einem späteren Zeitpunkt an einen nicht zum Konzern gehörenden Dritten übertragen, und liegt dabei keine objektive oder subjektive Ausnahme vor, kommt es zur ordentlichen Besteuerung des Umsatz-vorgangs.1819

Beide Steuerarten betreffen die austauschrechtliche Kooperation im Konzern und werden einphasig erhoben1820, weshalb dabei keine besonderen Probleme in Bezug auf die technische Umsetzung bei der Erhebung zu erkennen sind.1821

2. Eidgenössische Emissionsabgabe

Die Emissionsabgabe wird in der Literatur als Rechtsbegründungssteuer1822 oder Kapitalansammlungssteuer1823 bezeichnet, womit das wirkliche Steuerobjekt der „Kapitaleinlage“ zum Ausdruck kommt.1824 In Bezug auf den Konzernsachver-halt bedeutet dies, dass überhaupt nur Kapitaleinlagen des Konzerns Gegen-stand der Emissionsabgabe bilden können.1825 Dabei stellt sich jedoch in Bezug auf die Erfassung solcher Einlagen das Problem, dass die Einlage von Kapital privatrechtlich nicht direkt in den Konzern erfolgt (bzw. erfolgen kann), son-

1817 S. dazu vorstehend Rz 667 ff. (Kantonale Handänderungssteuer) bzw. Rz 671 (Eidgenössische Umsatzabgabe).

1818 Die gleiche Sachlage zeigt sich bei der Konzernübertragung im geltenden Recht, wo aufgr-und von Art. 103 FusG Handänderungen bei Umstrukturierungen von der kantonalen Handän-derungssteuer ausgenommen sind. Eine Verletzung der Sperrfrist nach dem Gewinnsteuerrecht führt dabei nach dem Bundesrecht nicht zu einer nachträglichen Erhebung der Handänder-ungssteuer (s. dazu Schmid, Vermögensübertragungen im schweizerischen Konzern und ihre gewinnsteuerrechtlichen Folgen, Rz 655 und Künzler, Konzernübertragung im Privat- und Steuerrecht, 222).

1819 Dies ist systemgerecht, da die Handänderungssteuern und die Umsatzabgabe jeden Umsatzv-organg besteuern, bei konzerninternen Übertragungen aus wirtschaftlichen Überlegungen das Objekt nicht verwirklicht wird, womit auch kein steuerbarer Umsatzvorgang vorliegt.

1820 Vgl. dazu vorstehend Rz 683 f.1821 Vorstehend wurde jedoch bereits drauf hingewiesen, dass dem Bund bei den Handänderungss-

teuern in der heutigen Ordnung keine Kompetenzen zukommen, weshalb hier die Kantone selbst aktiv werden müssen oder aber eine verfassungsmässige Kompetenz zugunsten des Bundes zu schaffen wäre (s. dazu vorstehend die Hinweise in Rz 691).

1822 Z. B. von Stockar, Vorbemerkungen zum StG, Rz 32.1823 Z. B. von Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, 285.1824 Im Ergebnis so auch Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, 285. Vgl. ferner Am-

stutz/Wyss, Das Eidgenössische Stempelsteuerrecht, StG 17 Rz 1.1825 Aus Konzernperspektive können nur erstmalige direkte Einlagen von Kapital Gegenstand

der Abgabe sein. Bereits heute unterliegen nur Zuschüsse von der Inhaberin der Anteile der Abgabe(s. dazu vorstehend Rz 79).

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dern über die einzelnen den Konzern konstituierenden Personen des Privat-rechts. Damit wird analog zum Mantelhandel und dem Zuschuss der Fokus von der formalprivatrechtlichen Betrachtungsweise gelöst und eine wirtschaftliche Betrachtungsweise eingenommen.

Während die Ausnahme von Kapitaleinlagen zwischen Konzerngesellschaften weitestgehend unproblematisch erscheint1826, ist die Umsetzung in Bezug auf die Besteuerung von Ersteinlagen aus praktischen Überlegungen komplexer. In diesem Zusammenhang ist hier auf den Einbezug von natürlichen Personen in den Konzern sowie auf die Anwendung einer betragsmässigen Freigrenze hin-zuweisen.1827 Sollen Ersteinlagen vollständig besteuert werden, sind aus gleich-heitsrechtlichen Überlegungen konsequenterweise auch natürliche Personen als Steuersubjekte zu bezeichnen, was mit Blick auf die wirtschaftliche Betrachtung der konzerndimensionalen Kapitalansammlung – wie auch nachfolgend in Zu-sammenhang mit der zweiten hier zu untersuchenden Alternative argumentiert wird – insoweit unproblematisch ist, da es zu einer umfassenden Besteuerung aller Einlagen in den Konzern kommt.1828 In Bezug auf die Freigrenze stellt sich jedoch die Frage, ob die heute geltende Freigrenze für jeden Unternehmensträger einzeln gilt oder ob eine kumulierte Freigrenze für den Konzern zu Anwendung kommt.1829 Ersteres erscheint insofern nicht sachgerecht, als dass verschiedene Konzerne das notwendige Kapital zentral beschaffen und damit lediglich die Freigrenze der entsprechenden Konzernunternehmung zur Anwendung käme.1830

Die zentrale Beschaffung von Kapital ist auch in räumlicher Hinsicht nicht un-problematisch, da die Konzerne durch eine im Ausland ansässige Konzernun-ternehmung Eigen- oder Fremdkapital beschaffen können und dieses dann mit Rekurs auf die Konzernausnahme als Eigenkapital an ein in der Schweiz steuer-pflichtiges Konzernunternehmen „steuerfrei“ weitergeben könnten. Der Gesetz-

1826 Probleme können sich in Bezug auf Umgehungsversuche ergeben. So ist die Konstellation den-kbar, dass vor dem Verkauf einer Konzerngesellschaft an einen unabhängigen Dritten deren Kapital durch eine anderen Konzerngesellschaft erhöht wird, was aufgrund der Ausnahme zu keiner Abgabepflicht führt, wohingegen die Einlage durch einen Dritten, sofern der Konzern-tatbestand nicht mehr erfüllt ist (z. B. bei Verkauf an mehrere Aktionäre), steuerpflichtig ge-wesen wäre. Dies ist etwa mit der heutigen Sachlage bei Immigrationen zu vergleichen, wo die Eidg. Steuerverwaltung im Besonderen Kapitalerhöhungen innerhalb einer Zeitspanne von einem Jahr vor der Immigration mit Bezug auf eine mögliche Steuerumgehung kritisch un-tersucht (s. dazu die Hinweise bei Weidmann, Immigration von Kapitalgesellschaften in die Schweiz, 22).

1827 Heute sind Leistungen der Gesellschaft von der Besteuerung ausgenommen, soweit diese gesamt haft 1 Mio. Franken nicht übersteigen (Art. 6 Abs. 1 Bst. h StG).

1828 Demgegenüber ist eine solche Erweiterung auf von natürlichen Personen erhaltene Einlagen da-hingehend problematisch, da heute „Einlagen“ von Selbständigerwerbenden in das Geschäfts-vermögen nicht der Emissionsabgabe unterliegen.

1829 Es stellt sich z. B. die Frage nach der betragsmässigen Höhe einer Freigrenze für Konzerne. 1830 Ein weiteres Problem zeigt sich in diesem Zusammenhang in denjenigen Fällen, wo einzelne

Unternehmen aus dem Konzern ausscheiden oder der Konzern als Ganzes aufgelöst wird, da der Umfang der noch zur Verfügung stehenden Freigrenze zu bestimmen ist. Aus Überlegun-gen zur Praktikabilität wäre eine gesetzgeberische Lösung denkbar, die eine Freigrenze für das nominelle Kapital und Zuschüsse, so wie dies bereits heute der Fall ist, vorsieht. Sodann zusätzlich eine Freigrenze für den Konzern, wobei die bereits bestehenden Einlagen dabei an-gerechnet werden.

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geber kann darauf z. B. entweder dahingehend reagieren, dass alle Einlagen, wel-che aus dem Ausland kommen, der schweizerischen Emissionsabgabe unterliegen oder nur solche, welche nachweislich im Ausland mittels Aufnahme von Eigen-kapital finanziert wurden.1831 Letzteres erscheint jedoch nicht praktikabel und auch anfällig auf die Abgabe vermeidende Gestaltungen durch den Konzern.1832


Die Mehrwertsteuer ist als einzige der hier untersuchten Umsatzsteuern als Mehrphasensteuer ausgestaltet, genauer als Netto-Allphasensteuer mit Vorsteu-erabzug.1833 Werden bestimmte Umsätze in einer Phase nicht besteuert, stellt sich deshalb die Frage, ob dies Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug der glei-chen Phase hat. Wirtschaftlich betrachtet scheint klar, dass die Ausnahme ver-schiedener Leistungen im Konzern zu keine Verweigerung der Vorsteuer führen kann1834, da das Ziel einer neutralen Wirkung der Steuer auf das Unternehmen verlangt, dass jede Belastung im unternehmerischen Bereich mit Vorsteuern „rückgängig“ zu machen ist1835.

Werden Umsätze im Konzernverhältnis von der Besteuerung befreit, kommt es rechtlich zu einer personalen Trennung des Vorsteuerabzugs von der Steuerent-richtung1836, indem im Konzernverhältnis einer anderen Konzernunternehmung als derjenigen, welche die Ausgangsleistung fakturiert, der Vorsteuerabzug auf der Eingangsleistung zu gewähren ist. Dies führt zu verschiedenen praktischen Problemen. So stellt sich z. B. die Frage, wie vorzugehen ist, wenn ein Gegen-stand nach verschiedenen konzerninternen Veräusserungen einer für die Erstel-lung von der Steuer ausgenommenen Leistung verwendet wird und deshalb der Vorsteuerabzug nachträglich zu korrigieren ist.1837 Sodann ist es notwendig, in diesem Zusammenhang zu regeln, wie in Bezug auf die Vorsteuerproblematik

1831 Letzteres erscheint jedoch in der Praxis schwierig umzusetzen und deshalb kaum praktikabel.1832 Im Kern geht es hier um die Tatsache das Geld fungibel ist und die damit einhergehenden

Probleme dessen Verwendung nachzuweisen (s. dazu eingehend Regli, Verlegung des Finan-zierungsaufwands bei der Berechnung des Beteiligungsabzugs, 186, mit weiteren Literaturhin-weisen).

1833 S. dazu vorstehend Rz 672.1834 S. dazu vorstehend Rz 675.1835 Vgl. dazu Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer, 243 f.

„Durch diese Steuerentlastung der Eingangsumsätze verliert die Mehrwertsteuer für die Steuerpflichtigen die Eigenschaft als Kostenfaktor und erhält damit bei betriebsökonomischer Betrachtungsweise den Charakter eines durchlaufenden Postens.“

1836 Darüber hinaus besteht auch ein Auseinanderfallen in zeitlicher Hinsicht, wobei eine solche bereits heute besteht, diese aufgrund der Kontinuität in persönlicher Hinsicht aber weniger problematisch erscheint.

1837 Werden Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet, besteht kein Anspruch auf Vorsteuer (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). Fallen die Voraussetzungen nachträglich weg, so ist der Vorsteuerabzug zu korrigieren (Art. 31 Abs. 1 MWSTG). Gleiches gilt auch im umgekehrten Fall, wenn zuerst kein Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, diese im Nachhinein durch eine Nutzungsänderung gegeben ist (vgl. dazu Art. 32 Abs. 1 MWSTG).

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vorzugehen ist, wenn es zu einer Veränderung der Zusammensetzung der Kon-zerngesellschaften kommt.1838

Während das alte Mehrwertsteuerrecht zur Geltendmachung des Vorsteuer-abzugs beim gleichen Subjekt noch eine Verbindung zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung verlangte1839, ist das neue Recht hier liberaler, indem im Wesentlichen nur nachzuweisen ist, dass im unternehmerischen Bereich eine Vorsteuersteuerbelastung entstanden ist1840.1841 Dabei kann bereits heute beim gleichen Subjekt die Vorsteuer auf einer Eingangsleistung früher geltend ge-macht werden, als die Steuer auf einer korrespondierenden Ausgangsleistung zu entrichten ist.1842 Mit der vorzeitigen Rückleistung der Vorsteuern an das Steuersubjekt gibt der Fiskus die gesamte bis anhin in der Wertschöpfungskette aufgelaufene Steuer an das Unternehmen zurück, womit das Risiko eines Zah-lungsausfalls des Steuersubjekts besteht, welches zum Verlust der bereits einmal eingenommen Steuer führen kann.1843 Durch die personale Trennung im Kon-zernverhältnis kann sich dieses Risiko noch erhöhen1844, weshalb der Gesetzge-ber eine solidarische Mithaftung in Betracht zu ziehen hat, zusätzlich aber auch Mitwirkungspflichten der Konzerngesellschaften zur Abklärung des Sachver-halts vorzusehen wären.

1838 Eine mehrwertsteuerliche Abrechnung bei Austritt einer Konzernunternehmung erscheint wenig praktikabel, da administrativ alle Veräusserung inklusive der mehrwertsteuerlich mass-geblichen Veräusserungswerte festgehalten werden müssten.

1839 Anstelle vieler Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwert-steuergesetz, Para. 7 Rz 2 f.

1840 So auch Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuerge-setz, Para. 7 Rz 3 f. und Blum, Vorbemerkung zu Art. 28 – 33, Rz 2 ff.

1841 Die Entstehung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug korrespondiert dabei aber zwischen den einzelnen Subjekten mit der Entstehung der Steuerforderung. Wird die Mehrwertsteuer nach vereinbarten Entgelten abgerechnet entsteht die Steuerforderung bereits zum Zeitpunkt des Empfangs der Rechnung (Art. 40 Abs. 1 MWSTG), wohingegen bei Abrechnung nach ver-einnahmten Entgelten bei Bezahlung der Vorsteuer (Art. 40 Abs. 2 MWSTG). Der Gesetzge-ber verknüpft mit der heutigen Regelung die Rückforderung der Vorsteuer vom Empfänger zwischen den verschiedenen Subjekten zeitlich mit der Erhebung der Ausgangsteuer durch den Erbringer, indem der Vorsteuerabzug der Eingangsleistung zum gleichen Zeitpunkt geltend gemacht werden kann, wie die Steuer auf der Ausgangsleistung entstanden ist. Die heutige Regelung stellt damit sicher, dass im Verhältnis zwischen verschiedenen Steuersubjekten die Steuerforderung effektiv vor der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs entstanden ist, was sys-tematisch korrekt ist.

1842 Da der Vorsteuerabzug unabhängig von der Ausgangsleistung ist, muss Letztere noch nicht mal entstanden sein. Massgebliches Kriterium ist vielmehr, dass das Unternehmen einer „unterneh-merischen Tätigkeit“ nachgeht.

1843 Geht die Leistung jedoch im Eigentum des Steuersubjekts unter oder verliert marktbedingt an Wert, wird das eigentliche Steuerobjekt (d. h. der unternehmerische Endverbrauch) nie ver-wirklicht.

1844 So z. B. wenn die Rückerstattung an eine wenig kapitalisierte Vertriebsgesellschaft erfolgt, die eine tiefe Wertschöpfung (bspw. Vertrieb mit begrenztem eigenen Risiko im Konzern) generi-ert. Selbstredend geht damit auch ein erhöhtes Risiko von Missbrauch einher, so z. B. durch sog. Mehrwertsteuer-Karusselle.

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III. Alternative 2: Integration der Konzern innen-umsätze


Mit der zweiten hier zu untersuchenden Alternative kommt es zu einer Zusam-menfassung der den Konzern konstituierenden Unternehmensträger zu einem einzigen Steuersubjekt, womit die Umsätze zwischen den einzelnen Konzernun-ternehmen, d. h. im Innenverhältnis, steuerlich nicht erfasst werden.1845 Die dem Konzern zugehörenden Unternehmen bzw. deren Träger sind damit nicht als eigene Steuersubjekte zu erfassen.1846 Damit kommt es auf der subjektiven Seite zu einer rechtlichen Trennung der Konzerninnen- und der Konzernaussenwelt, womit diese Alternative mit der bei der Steuerentrichtung geprüften Alternative des Konzerns als Steuersubjekt1847 verknüpft ist.

In der Gesetzgebungspraxis kommt es bereits heute bei der mehrwertsteuerli-chen Gruppenbesteuerung zu einer solchen Zusammenfassung, indem nach Art. 13 Abs. 1 MWSTG die Möglichkeit besteht, dass sich verschiedene Rechtsträ-ger mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz zu einem Steuersubjekt zusam-menschliessen können.1848 Für die Untersuchung ist hier daran anzuknüpfen, wobei der Schwerpunkt bei der (indirekten) Ermittlung des steuerbaren Umsat-zes liegt.

B. Perspektiven der Umsetzung der subjektiven Ausnahme

In Bezug auf die verschiedenen Perspektiven gilt im Grundsatz das Vorgesag-te.1849 Kommt es zu einer Zusammenfassung der einzelnen Unternehmensträ-ger als einziges Steuersubjekt, so haben die einzelnen Konzerngesellschaften die Umsätze jeweils dahingehend zu prüfen, ob es sich um einen Umsatz mit einem Konzernunternehmen oder einem Konzerndritten handelt.1850 Im Gegensatz zur vorstehend untersuchten Alternative ist hier der Konzern als Ganzes für die korrekte Ermittlung und Entrichtung der geschuldeten Steuer verantwortlich, wobei die einzelnen Konzernunternehmen nur eine mittelbare Pflicht trifft. Im

1845 Obschon technisch die Ausnahme der konzerninternen Verkehrsvorgänge hier auf eine an-dere Weise erfolgt, wie bei der vorstehend untersuchten Alternative, entspricht diese Alterna-tive materiell einer ursprünglichen Ausnahme, indem die konzerninternen Umsätze nicht vom Steuerobjekt erfasst werden.

1846 Dies kann technisch grundsätzlich auf zwei Arten geschehen: Erstens in der Weise, dass die einzelnen Konzernunternehmen von der Umschreibung des Steuersubjekts gar nicht erfasst werden, sondern lediglich der Konzern als Ganzes. Zweitens könnte für diejenigen Konzernun-ternehmen eine subjektive Ausnahme greifen, welche einem als eigenes Steuersubjekt erfassten Konzern zugehören.

1847 S. dazu vorstehend Rz 463 ff.1848 S. dazu vorstehend Rz 678.1849 S. dazu vorstehend Rz 690. So beschränkt sich auch hier bspw. das Besteuerungsrecht in

räumlicher Hinsicht auf Umsätze, die von in der Schweiz steuerlich ansässigen Steuersubjekten getätigt werden bzw. erfasst werden (können)(s. dazu vorstehend Rz 690).

1850 Während bei einem Umsatz mit einem Konzernmitglied die Abgabe nicht zu entrichten ist, ist diese bei einem Umsatz mit einem Konzerndritten zu deklarieren und zu entrichten.

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319Alternative 2: Integration der Konzern innenumsätze (Abschnitt III)

Vergleich zur vorstehend untersuchten Alternative ist zudem nicht jeder Umsatz-vorgang selbst dahingehend zu untersuchen, ob dieser von der Besteuerung aus-genommen ist1851, sondern es ist zu prüfen, ob die andere am Verkehrsvorgang beteiligte Person zum Konzern gehört oder nicht. Ist dies der Fall, unterliegen die mit dieser Person erzielten Umsätze nicht der Besteuerung.1852

In Bezug auf die von den Kantonen erhobenen Handänderungssteuern bleibt noch der Hinweis, dass sich auch hier die gleichen verfassungsrechtlichen Fra-gen betreffend die Vereinheitlichung der Gesetzgebung wie bei der vorstehend untersuchten Alternative stellen, weshalb hier nicht separat darauf einzugehen ist.1853


1. Kantonale Handänderungssteuer und Eidgenössische Umsatzabgabe

Bei denjenigen Umsatzsteuerarten, welche die austauschrechtliche Ebene der Kooperation betreffen, bestehen wenige Differenzen bei einer Zusammenfas-sung der Unternehmensträger als Steuersubjekt im Vergleich zu einer objektiven Ausnahme.

Ein wesentlicher Unterschied besteht jedoch in verfahrensrechtlicher Hinsicht. Bei der vorstehenden Alternative ist für die Prüfung, ob eine objektive oder subjektive Ausnahme vorliegt, jeweils die vom Gesetzgeber als Steuersubjekt bezeichnete Person zuständig.1854 Mit Ausnahme derjenigen Fälle, wo bei der Handänderungssteuer sowohl Erwerber als auch Veräusserer gemeinsam als Steuersubjekt bezeichnet werden, ist entsprechend jeweils nur eine am Umsatz-vorgang beteiligte Konzernunternehmung für die korrekte Beurteilung und De-klaration der Steuer zuständig. Im Besonderen bei der Erhebung der Steuern im Selbstveranlagungsverfahren führt dies zu der Situation, dass gleiche oder zumindest ähnliche Sachverhalte im Konzern von unterschiedlichen Personen (d. h. den jeweiligen Steuersubjekten) zu beurteilen sind. Kommt es hingegen zu einer Zusammenfassung der am Konzern beteiligten Unternehmensträger, so ist nicht mehr nur ein Teil des Konzerns für die Steuerentrichtung verantwortlich, sondern der Konzern als Ganzes. Ob ein steuerbarer Umsatz vorliegt, kann am besten vom zuständigen Konzernorgan beurteilt werden, da dieses die notwen-digen Informationen zur Beurteilung hat bzw. diese beschaffen kann, zumindest

1851 S. dazu vorstehend Rz 691.1852 Die Notwendigkeit zur Prüfung der Erfüllung der gesetzlich normierten Konzernmerkmale

kommt bei dieser Alternative noch stärker zum Ausdruck, weshalb im Besonderen bei den im Verfahren der Selbstveranlagung erhobenen Steuern zu erwägen ist, den Steuerpflichtigen die Möglichkeit einzuräumen, dass diese Frage vorgängig von den Steuerbehörden beurteilt wird.

1853 S. dazu vorstehend Rz 691.1854 Während die Frage der Pflicht zur Steuerentrichtung bei der Handänderungssteuer in den

einzelnen Kantonen unterschiedlich geregelt ist (d. h. entweder Erwerber, Veräusserung oder beide zusammen), wird bei der Umsatzabgabe die als Effektenhändlerin qualifizierende Person in die Pflicht genommen.

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aber den Beurteilungsprozess der den Konzern konstituierenden Unternehmen zu koordinieren im Stande ist.1855

2. Eidgenössische Emissionsabgabe

Bei der Emissionsabgabe akzentuiert sich mit der Zusammenfassung der einzel-nen Unternehmensträger die Frage, ob auch natürliche Personen in den Konzern einzubeziehen sind, da heute nur die Kapitalansammlung auf der sachlich-insti-tutionalen Ebene (d. h. bei juristischen Personen) der Abgabe unterliegt.1856 Wird jedoch für die Steuerpflicht auf die Eigenschaft als Steuersubjekt abgestellt, führt dies dazu, dass unvermeidlich jede Zufuhr von Kapital zum Konzern der Besteuerung unterliegt, unabhängig davon, ob dieses einer juristischen oder na-türlichen Person zufliesst. Unproblematisch ist der Einbezug von natürlichen Personen im Innenverhältnis, da solche Umsätze ohnehin von der Besteuerung ausgenommen sind.1857 Dagegen stellt sich die Frage, ob auch die Zufuhr von Kapital an natürliche Personen der Besteuerung unterliegen soll.1858

Entscheidet sich der Gesetzgeber für eine Erhebung einer Emissionsabgabe auf der konzernmässigen Kapitalansammlung, d. h. der Zuführung von Kapital zum Konzern, so müssen aus gleichheitsrechtlichen Überlegungen konsequen-terweise auch Umsätze zugunsten von natürlichen Personen der Besteuerung unterliegen. Dies führt dazu, dass sich das Emissionsabgaberecht dahingehend von der heutigen Ordnung entfernt, dass nicht nur juristische Personen zur Er-hebung herangezogen werden, sondern neu auch mittelbar natürliche Personen durch ihre Zugehörigkeit zum Konzern. Obschon es damit zu einer (weiteren) Loslösung des Emissionsabgaberechts vom formellen privatrechtlichen Akt der Begründung oder der Erhöhung von Kapital juristischer Personen käme, ent-spräche eine solche Lösung dem mit der Emissionsabgabe verfolgten Zweck der Besteuerung der Kapitalansammlung in wirtschaftlicher Hinsicht1859.


Die Zusammenfassung mehrerer Unternehmensträger als Steuersubjekt ent-spricht bei der Mehrwertsteuer der heute geltenden Ordnung für die Gruppenbe-steuerung.1860 Dabei kommt es zu einer Ausnahme der konzerninternen Umsätze im Inland, wobei diese Innenumsätze für die Ermittlung der Ausgangssteuer

1855 Da die Konsequenzen einer unterlassenen oder falschen Deklaration auch vom Konzern, d. h. allen diesen konstituierenden Unternehmern zu tragen ist, besteht eine Motivation, dass diese Informationen auch dem für die Ermittlung und Entrichtung verantwortlichen Organ zu Ver-fügung gestellt werden.

1856 S. dazu vorstehend Rz 670.1857 Vgl. dazu bereits vorstehend Rz 695.1858 So bereits vorstehend bei der ersten hier untersuchten Alternative.1859 S. betreffend den Zweck der Emissionsabgabe vorstehend Rz 706. 1860 S. dazu vorstehend Rz 640.

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321Fazit betreffend die Ermittlung des Konzern umsatzes (Abschnitt IV)

unerheblich sind1861 und auch nicht als abzugsfähige Vorsteuern qualifizieren.1862 Vom Konzern bzw. den diesen konstituierenden Konzernunternehmen können entsprechend den allgemeinen Vorschriften über den Vorsteuerabzug die bezahl-ten Vorsteuern gegenüber Dritten zum Abzug gebracht werden.1863

In Bezug auf die Vorsteuer ist zu erwähnen, dass nach privatrechtlicher Betrach-tung der Leistungsaustausch nicht zwischen dem Konzern und einem vom Kon-zern unabhängigen Leistungserbringer erfolgt, sondern zwischen Leistungser-bringer sowie einem den Konzern konstituierenden Unternehmensträger. Dies führt dazu, dass der Konzern als Steuersubjekt nicht direkt die ihm in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer geltend machen kann1864, sondern diejenigen Steu-ern, welche einer anderen Person in Rechnung gestellt wurden. Ist die Frage der Zugehörigkeit zu einem Konzern geklärt, ist die veränderte privatrechtliche Zuordnung der zum Abzug berechtigenden Vorsteuern jedoch weitestgehend unproblematisch.1865

IV. Fazit betreffend die Ermittlung des Konzern-umsatzes

A. Vergleichende Betrachtung

Dem Steuersubjekt kommt bei den Steuern vom Umsatz eine besondere Stel-lung zu, da die naturgemäss schwierig zu fassenden Verkehrsvorgänge durch diese erfasst und abgerechnet werden.1866 Die beiden Gestaltungsalternativen unterscheiden sich in Bezug auf ihre Umsetzung dahingehend, dass einerseits konzerninterne Umsätze von den jeweiligen Steuerberechnungsgrundlagen der zum Konzern gehörenden Unternehmen, die als Steuersubjekte dem Hoheits-träger gegenüber stehen, ausgenommen werden.1867 Andrerseits werden die zum

1861 S. zur heutigen Ordnung bspw. Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Para. 3 Rz 84. In der geltenden Ordnung wird der Mehrwert-steuergruppe auf dem Verordnungsweg untersagt, die Saldosteuersatzmethode anzuwenden (Art. 77 Abs. 2 Bst. c MWSTV), wobei dafür von der Verwaltung praktische Überlegungen betreffend die Ermittlung des anwendbaren Steuersatzes vorgebracht werden (s. dazu den Ents-cheid der Eidg. SRK vom 13. Juli 2001, VPB 66.12 E 4.c.).

1862 Innenumsätze sind damit aus mehrwertsteuerlicher Sicht keine Leistungen und damit nicht Teil des steuerbaren Umsatzes.

1863 S. dazu bspw. Müller, Kommentar zu Art. 13 MWSTG, Rz 35.1864 Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTG sieht nach dem Wortlaut vor, dass „[d]ie steuerpflichtige Person

[…] die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer […]“ in Abzug bringen kann.1865 Im Besonderen aus veranlagungspraktischer Sicht ergeben sich keine bedeutenden Unterschiede

zur getrennten Besteuerung, da eine Kontrolle des Vorsteuerabzugs beim Steuersubjekt zu er-folgen hat, bei einer zusammengefassten Besteuerung die Vorsteuerabzugsberechtigung einfach durch interne Aufstellungen oder Abrechnungen darzulegen ist. In zeitlicher Hinsicht wird heute z. B. verlangt, dass die zur Gruppe gehörenden Konzerngesellschaften ihre Buchhaltun-gen am gleichen Stichtag abschliessen. Art. 21 Abs. 1 MWSTV. Eine Ausnahme besteht für Holdinggesellschaften, wenn diese aus Gründen der Rechnungslegung einen anderen Bilanz-stichtag aufweisen.

1866 S. dazu vorstehend Rz 680 ff.1867 S. dazu vorstehend Rz 698 f.

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Konzern gehörenden Unternehmen zu einem Steuersubjekt zusammengefasst, wobei aufgrund der Regelung, dass nur Umsätze von Steuersubjekten (d. h. vom Konzern) der Besteuerung unterliegen, diese Alternative wie eine objektive Aus-nahme wirkt1868. Der Fokus der Untersuchung liegt damit bei der ersten Ge-staltungsvariante bei der Zusammensetzung der Steuerberechnungsgrundlage der verschiedenen zum Konzern gehörenden Steuersubjekte, wohingegen bei der zweiten Alternative der Konzern als Steuersubjekt im Mittelpunkt der Betrach-tung steht.

Bei beiden Alternativen kommen in persönlicher Hinsicht alle Personen des Pri-vatrechts als Konzernunternehmen in Frage1869, so auch bei der Emissionsabga-be, insoweit dabei die wirtschaftliche Kapitalansammlung beim Konzern, und nicht bei der einzelnen juristischen Person, das Steuerobjekt bildet1870. In räum-licher Hinsicht beschränkt sich das Besteuerungsrecht bei beiden Alternativen aufgrund des Territorialitätsprinzips auf in der Schweiz ansässige Personen.1871

Die kantonalen Handänderungssteuern sowie die Eidg. Emissions- und Umsatz-abgabe orientieren sich im Wesentlichen an formalprivatrechtlichen Umsatzvor-gängen.1872 Bei den die austauschrechtliche Ebene der Kooperation betreffen-den Handänderungssteuern und der Umsatzabgabe macht es in der Umsetzung bezüglich des funktionalen Ergebnisses der Ausnahme der konzerninternen Umsätze von der Besteuerung keinen Unterschied, ob diese von der Steuerbe-rechnungsgrundlage direkt ausgenommen werden oder es zu einer indirekten Ausnahme mittels einer Zusammenfassung der den Konzern konstituierenden Unternehmensträger zu einem Steuersubjekt kommt. Im Grundsatz trifft dies auch für die Emissionsabgabe zu, wobei auf den ersten Blick der Einbezug von natürlichen Personen in den Konzern problematisch erscheint, da es bei der Emissionsabgabe historisch um die unternehmerische Kapitalansammlung geht.1873 Es wurde jedoch für beide Alternativen gezeigt, dass bei einer Umset-zung der Emissionsabgabe zur Besteuerung der Ansammlung von Kapital im Konzern, konsequenterweise natürliche Personen, sofern diese Teil eines Kon-zern sind, für die Erhebung der Steuer miteinzubeziehen sind.1874

Die Mehrwertsteuer ist als einzige der hier untersuchten Steuern als Mehrpha-sensteuer ausgestaltet, wobei bezüglich der Frage der Ermittlung des steuerba-

1868 S. dazu vorstehend Rz 700 f.1869 S. dazu vorstehend Rz 690 (Ausnahme der Umsätze) und Rz 702 (Zusammenfassung der Un-

ternehmensträger zu einem Steuersubjekt).1870 S. dazu vorstehend Rz 695 (Ausnahme der Umsätze) und Rz 707 f. (Zusammenfassung der

Unternehmensträger zu einem Steuersubjekt).1871 S. dazu vorstehend Rz 690 (Ausnahme der Umsätze) und Rz 702 (Zusammenfassung der Un-

ternehmensträger zu einem Steuersubjekt).1872 Vgl. dazu betreffend die kantonalen Handänderungssteuer vorstehend Rz 667 bzw. die Eidg.

Emissions- und Umsatzabgabe Rz 669.1873 Vgl. dazu vorstehend Rz 669.1874 S. dazu vorstehend Rz 695 (betreffend die Ausnahme der Umsätze von der Steuerberechnungs-

grundlage) und Rz 707 (betreffend die Zusammenfassung der Konzernunternehmensträger als ein Steuersubjekt). Während bei der ersten Alternative die natürlichen Personen als Steuersub-jekte für die Emissionsabgabe zu bezeichnen sind, sind diese bei der zweiten Alternative mit-telbar als Teil des Konzern, welcher als Steuersubjekt bezeichnet wird, beizuziehen.

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ren Konzernumsatzes bei beiden Alternativen die Frage des Vorsteuerabzugs im Mittelpunkt steht.1875 Aufgrund des Systems der Mehrwertsteuer als Net-toallphasensteuer ist klar, dass konzerninterne Umsätze allein aufgrund ihrer Natur als „Konzernumsätze“ zu keiner Kürzung der Vorsteuern führen kön-nen. Bei der Umsetzung kann es jedoch bei beiden Alternativen zu Schwierig-keiten kommen: Kommt es zu einer Ausnahme konzerninterner Umsätze von der Steuerberechnungsgrundlage, können sowohl das Vorsteuerabzugsrecht und die Pflicht zur Entrichtung der Steuer nicht beim gleichen Subjekt liegen, was z. B. nachträgliche Korrekturen des Vorsteuerabzugsrechts (sowohl gemischte Verwendung, als auch Eigenverbrauch und Einlage) oder Kontrollen durch die Steuerverwaltung verkompliziert oder sogar unmöglich werden lässt.1876 Mit der Zusammenfassung zu einem Steuersubjekt erfolgt demgegenüber eine In-tegration der verschiedenen Phasen der Steuererhebung, womit diese Probleme vermieden werden, indem die Steuerpflicht und das Recht zur Vorsteuer nicht mehr den einzelnen den Konzern konstituierenden Unternehmen zugerechnet wird, sondern dem Konzern als Ganzes.1877 Diese Alternative führt aber dazu, dass es auch hier zu einer weiteren Loslösung der Mehrwertsteuerordnung von den privatrechtlichen Vorgängen kommt, indem z. B. das Vorsteuerabzugsrecht nicht derjenigen Person zusteht, welche die Obligation nach Massgabe des Pri-vatrechts eingegangen ist und die Rechnung auch beglichen hat.


Während bei den Steuern vom Gewinn bei der verfassungsrechtlichen Beurtei-lung die leistungsfähigkeitsorientierte Ausgestaltung im Vordergrund stand1878, ist bei den Steuern vom Umsatz, da diese entsprechend ihrer Natur die steuer-liche Leistungsfähigkeit der den Konzern konstituierenden Unternehmen nicht erfassen1879, insbes. der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität als Ausprägung des allgemeinen Gleichheitssatzes von Bedeutung1880. Dies auch deshalb, da die einzelnen Unternehmen bzw. deren Träger als Intermediäre für den Hoheitsträ-ger zu einem grossen Teil die Steuererhebung besorgen1881, obschon sie nach der Absicht des Gesetzgebers die Steuern nicht selbst zu tragen haben.1882 Mit Aus-nahme der kantonalen Handänderungssteuern werden alle hier untersuchten Steuern vom Bund erhoben, weshalb die Frage der Aufteilung der Besteuerungs-kompetenzen zwischen Bund und Kantonen, und damit auch der Grundsatz

1875 S. dazu vorstehend Rz 697 ff. (betreffend die Ausnahme der Umsätze von der Steuerberech-nungsgrundlage) und Rz 708 f. (betreffend die Zusammenfassung der Konzernunternehmens-träger als ein Steuersubjekt).

1876 S. dazu vorstehend Rz 706.1877 S. dazu vorstehend Rz 709, auf zum Folgenden.1878 S. dazu vorstehend Rz 528.1879 Vgl. dazu vorstehend Rz 680.1880 S. dazu vorstehend Rz 125.1881 S. dazu vorstehend Rz 680.1882 So wird zum Bsp. bei der Mehrwertsteuer aus dem Besteuerungszweck klar, dass die Steuer

vom Konsumenten getragen werden soll (s. dazu Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Gesetzgeber überlässt es dabei aber den Parteien zu vereinbaren, im Gegensatz etwa zur Verrechnungs-steuer, wer die Steuern effektiv trägt (s. dazu Art. 6 Abs. 1 MWSTG).

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des Föderalismus, nicht im Vordergrund stehen.1883 In Bezug auf eine Verein-heitlichung des materiellen Rechts bei den Handänderungssteuern ist allerdings darauf hinzuweisen, dass die Kantone entweder autonom die Vereinheitlichung in die Hand zu nehmen haben oder aber eine Verfassungskompetenz zugunsten des Bundes zu schaffen ist.1884

Mit Bezug auf die Besteuerungswirkung erweisen sich die einzelnen Alternati-ven als gleichwertig, indem diese methodisch die konzerninternen Umsätze von der Besteuerung ausnehmen.1885 Aus theoretischer Sicht werden damit beide Al-ternativen dem Erfordernis einer wettbewerbsneutralen Ausgestaltung gerecht. Aus praktischer Sicht können sich jedoch aufgrund von Schematisierungen aus Gründen der Praktikabilität, insbes. der Vereinfachung der Veranlagung, Ein-brüche ergeben.1886 So zeigen sich z. B. in Bezug auf die praktische Umsetzung bei der Mehrwertsteuer in Zusammenhang mit der Geltendmachung des Vor-steuerabzugs verschiedene Herausforderungen für die Veranlagung.1887 Diese Mängel lassen sich teilweise durch eine sachgerechte Ausgestaltung der gesetz-lichen Ordnung sowie der Verwaltungspraxis vermeiden, wobei absehbar ist, dass gewisse Schematisierungen für eine wirtschaftliche Erhebung1888 notwen-dig sind, was jedoch einer Abwägung im Gesetzgebungsprozess bedarf.

Daneben ist noch darauf hinzuweisen, dass sich die Erfassung des Konzerns mit den beiden Alternativen grundsätzlich unterscheidet, was sich insbes. auf die Ausgestaltung der subjektiven Seite des Steuerrechtsverhältnisses auswirkt (insbes. beim Aspekt der Steuerentrichtung).1889 Aus gleichheitsrechtlichen Über-legungen erscheint dabei der Einbezug von natürlichen Personen nicht unpro-blematisch, da der Gesetzgeber mit der Emissionsabgabe heute lediglich die Kapitalansammlung auf der sachlich-institutionellen Ebene besteuert1890, wo-

1883 Dies im Gegensatz zu den Steuern vom Gewinn, wo ein diffiziles System der Aufteilung der Kompetenz zwischen Bund und Kantonen besteht.

1884 Eine solche Kompetenz ist nach der hier vertretenen Auffassung zwingend in der verfassung-srechtlichen $ vorzusehen und nicht aus einer bestehenden Kompetenz abzuleiten. In Zusam-menhang mit dem Fusionsgesetz hat der Gesetzgeber mit Rekurs auf die Kompetenz zur ab-schliessenden Regelung des Privatrechts durch den Bund und unter dem Schutz von Art. 190 BV mit Art. 103 FusG den Kantonen vorgeschrieben, auf die Erhebung einer Handänderungssteuer (bzw. -abgabe) zu verzichten. Die Reaktion in der Literatur fielen unterschiedlich aus, wobei verschiedene Autoren bereits in diesem Zusammenhang auf die verfassungsrechtlich problem-atische Bestimmung hingewiesen haben (s. dazu die Hinweise auf die unterschiedlichen Liter-aturmeinungen in Fn 936).

1885 Vgl. dazu auch die die Hinweise in Fn 1845.1886 Dies kann z. B. bei der Mehrwertsteuer dazu führen, dass Konzern keine vollständige Entlas-

tung von der Vorsteuer erhält, womit der Konzern, sofern er die Steuer über den Preis nicht weitergeben kann, diese Steuern selbst zu tragen hat.

1887 Vgl. dazu vorstehend Rz 697 ff. (betreffend die Ausnahme der Umsätze von der Steuerberech-nungsgrundlage) und Rz 708 f. (betreffend die Zusammenfassung der Konzernunternehmen-sträger als ein Steuersubjekt).

1888 Vgl. dazu Art. 1 Abs. 3 Bst. a MWSTG.1889 S. dazu vorstehend Rz 691 (betreffend die Ausnahme der Umsätze von der Steuerberechnungs-

grundlage) und Rz 702 (betreffend die Zusammenfassung der Konzernunternehmensträger als ein Steuersubjekt).


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hingegen „Einlagen“ von Selbständigerwerbenden in das Geschäftsvermögen nicht besteuert werden.

C. Stellungnahme

Mit beiden Alternativen kommt es zu einer Ausnahme der konzerninternen Umsätze von der Besteuerung. Während die Ausnahme mit der Ausnahme der Konzerninnenumsätze (Alternative 1) direkt entweder ursprünglich oder nach-träglich geschieht, erfolgt mit der Integration der Innenumsätze (Alternative 2) der Umweg über die Zusammenfassung der einzelnen den Konzern konstitu-ierenden Unternehmensträger zu einem Steuersubjekt, sodann nur Umsätze zwischen Steuersubjekten überhaupt steuerbar sind. Aus wirtschaftlicher Sicht spielt es dabei keine Rolle, wie die Umsätze von der Besteuerung ausgenommen werden. Funktional betrachtet wirkt die Integration der Innenumsätze (Alter-native 2) wie eine Ausnahme, obschon es methodisch zu einer Integration der Umsätze kommt. Wird der Konzern als Gesamtunternehmen erfasst, sind aus steuersystematischen Überlegungen die ursprüngliche Ausnahme1891 der ersten Alternative sowie die zweite Alternative vorzuziehen, da diese dem Umstand Rechnung tragen, dass die Umsätze zwischen den Konzernunternehmen keine umsatzsteuerrelevanten Vorgänge sind.1892

In praktischer Hinsicht hat die Untersuchung gezeigt, dass beide Alternativen bei der kantonalen Handänderungssteuer sowie der Eidg. Emissionsabgabe und Umsatzabgabe einfacher umzusetzen sind1893, wohingegen bei der Mehrwert-steuer, insbes. aufgrund der Regelungen zum Vorsteuerabzug, Schwierigkeiten bestehen.1894 Dies liegt im Wesentlichen daran, dass die Mehrwertsteuer von ihrer Konzeption her mehrphasig ausgestaltet ist und die Neutralität auf der ganzen Wertschöpfungsstufe des Konzerns umzusetzen ist, die konzerninterne Wertschöpfung im Einzelfall jedoch mit Bezug auf die Natur der dabei zu beob-achtenden Verkehrsvorgänge äusserst vielschichtig und komplex sein kann.1895 Mit der Problemstellung wurde zudem auch gezeigt, dass bei einer getrennten

1891 Überlegungen liegt bspw. Art. 28 MWSTV zugrunde, womit die konzerninternen Umsätze in Zusammenhang mit der Mitarbeiterentsendung im Konzern ursprünglich von der Besteuerung ausgenommen werden (s. dazu vorstehend Rz 86 ff.).

1892 Vgl. dazu auch die die Hinweise in Fn 1845.1893 Durch die integrierte Betrachtung aller zum Konzern gehörenden Unternehmensträger werden

verschiedene der bei der Formulierung der Problemstellung genannten Mängel aufgelöst. So stellt sich z. B. die Frage nicht mehr, ob die Vermittlung von umsatzabgabepflichten Urkunden im Konzern durch eine Konzernunternehmen der Besteuerung unterliegt (s. dazu vorstehend Rz 63 ff.), da diese Umsätze von der Besteuerung ausgenommen werden. Gleiches gilt für den Mantelhandel im Konzern bei der Emissionsabgabe (s. dazu vorstehend Rz 94 ff.) sowie auch den Verzicht auf ein Vorkaufsrecht im Konzern bei der Handänderungssteuer (s. dazu vorste-hend Rz 97 ff.). Zuschüsse unterlägen nur noch der Besteuerung, wenn diese von Konzerndrit-ten an den Konzern geleistet werden, womit im Konzernverhältnis die unterschiedliche Behan-dlung von indirekten und direkten Zuschüssen wegfallen würde (s. dazu vorstehend Rz 79).

1894 S. dazu vorstehend Rz 698 f. (betreffend die Ausnahme der Umsätze von der Steuerberech-nungsgrundlage) und Rz 709 (betreffend die Zusammenfassung der Unternehmensträger zu einem Steuersubjekt).

1895 S. dazu vorstehend betreffend den Erwerb, das Halten sowie die Veräusserung von Beteiligun-gen als unternehmerische Tätigkeit bei der Mehrwertsteuer Rz 66 ff.

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Besteuerung der einzelnen den Konzern konstituierenden Unternehmensträger die Nichtanerkennung eines einzelnen Trägers (z. B. eine Konzernholding), fak-tisch zu einer Verweigerung des Vorsteuerabzugsrecht des Konzerns führt1896, womit die Neutralität der Mehrwertsteuer innerhalb der Wertschöpfung im Konzernverhältnis unterbrochen wird.1897

Die zweite hier untersuchte Alternative entspricht dem heterarchischen Kon-zernwirklichkeitsbild, indem der Konzern als Gesamtunternehmen erfasst wird, ohne aber die einzelnen diesen konstituierenden Unternehmensträger des Pri-vatrechts zu negieren.1898 Dies bedingt jedoch, dass dem Konzern, so wie dies mit der Integration der Innenumsätze (Alternative 2) bei der Steuerentrichtung skizziert wurde und bereits heute bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteu-erung besteht, eine partielle und beschränkte Rechtsfähigkeit zugesprochen wird.1899 Demgegenüber kommt es mit der betreffend die Ausnahme der Kon-zerninnenumsätze (Alternative 1) untersuchten objektiven Ausnahme lediglich zu einer mittelbaren Umsetzung des Konzernwirklichkeitsbildes, indem zwar die Gründe für die Ausnahme in der Konzernierung liegen, trotzdem die Eigen-ständigkeit der einzelnen Konzernunternehmen gestärkt wird, indem diese Steu-ersubjekte bleiben und auch für die Erfüllung der Steuerpflichten vollumfänglich verantwortlich sind.1900 Nicht zu verkennen ist aber, dass eine objektive Ausnah-me der konzerninternen Umsätze gerade bei den einphasigen Umsatzsteuern1901 aus praktischen Überlegungen sinnvoll erscheint.

1896 Dies betrifft insbes. Konzerne, die in Branchen tätig sind, in denen gleichzeitig Umsätze unter-schiedlicher Natur (d. h. ausgenommene und befreite Umsätze) in den Wertschöpfungsprozess einfliessen (so z. B. Banken und Versicherungen).

1897 Abhilfe schafft hier eine konzerndimensionale Betrachtung, indem dem entsprechenden Träger explizit der Vorsteuerabzug gewährt wird (s. zur heutigen Regelung vorstehend in Rz 66 ff., wo das Vorsteuerabzugsrecht lediglich indirekt gewährt wird, indem auf dem Verordnungsweg an-geordnet wird, dass das Erwerben, Halten und Veräusserung von Beteiligungen eine unterne-hmerische Tätigkeit darstellt) oder aber, indem mit der Zusammenfassung der den Konzern konstituierenden Unternehmensträger als ein Steuersubjekt mehrwertsteuerlich „integriert“ wird.

1898 So bereits auch betreffend die zweite untersuchte Alternative in Bezug auf die Konzernsteueren-trichtung (s. dazu vorstehend Rz 491).

1899 S. dazu vorstehend Rz 463 ff.1900 Im Ergebnis kommt es damit zu einer Restaurierung der Selbständigkeit der den Konzern kon-

stituierenden Unternehmen, was aber im Ergebnis zu einer Verneinung des Konzerns führt. S. dazu vorstehend Rz 275.


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4. Kapitel: Schlussbetrachtung

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§ 11 Ergebnisse

I. Dezentrale oder zentrale Erhebung der Konzern-steuer

Ausgehend von der Konkurrenz zwischen Bund und Kantonen als Steuerho-heitsträger wurden die folgenden zwei Gestaltungsalternativen untersucht1902: Erstens die Aufteilung der Konzernbesteuerungskompetenzen zwischen Bund und Kantonen1903 und zweitens die Konzentration der Konzernbesteuerungs-kompetenzen zugunsten des Bundes1904. Mit der Auswahl dieser beiden Alter-nativen wurde der Fokus auf die Untersuchung ausgewählter Probleme gelegt, die sich in den Bereichen der Gesetzgebung1905 sowie der Veranlagung und dem Bezug ergeben1906.

Da sowohl der Bund als auch die Kantone souveräne Staaten sind, beanspruchen beide die ursprüngliche Steuerhoheit für das jeweilige Staatsgebiet.1907 Die Kan-tone können nach der verfassungsrechtlichen Ordnung ihre Souveränität nur dann und soweit uneingeschränkt ausüben, als ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfassung beschränkt ist.1908 Stehen die Besteuerungskompetenzen mehreren Hoheitsträgern zu (d. h. dem Bund und den Kantonen), kann dies bei fehlender Vereinheitlichung zu einer ungleichmässigen Steuererhebung führen, was aus verfassungsrechtlicher Sicht problematisch ist.1909 Zur Förderung einer möglichst gleichmässigen Steuererhebung steht deshalb die Normierung der Steuerordnungen des Bundes und der Kantone im Vordergrund.1910

Mit Bezug auf die Teilung der Konzernbesteuerungskompetenzen zwischen Bund und Kantonen (Alternative 1) wurde gezeigt, dass bei der Gesetzgebung die Regelungstiefe nach Massgabe des Vereinheitlichungszwecks festzulegen ist1911, gleichzeitig jedoch die Gefahr besteht, dass bei einer weitgehenden Ver-einheitlichung das kantonale Recht lediglich noch als Vollzugsrecht existiert1912. Sodann wurde dargelegt, dass bei geteilter Verwaltungskompetenz bei komple-xen Sachverhalten mit Auswirkungen auf mehrere Steuerhoheiten die Notwen-digkeit einer Koordination der involvierten Behörden besteht (z. B. bei Anfragen auf verbindliche Steuervorabbescheide, aber auch im Veranlagungsverfah-

1902 S. zur Ausgangslage sowie zur Auswahl der zu untersuchenden Gestaltungsalternativen Rz 348.

1903 S. dazu vorstehend Rz 355 ff.1904 S. dazu vorstehend Rz 375 ff.1905 S. dazu vorstehend Rz 357 (Aufteilung der Kompetenzen zwischen Bund und Kantonen) bzw.

Rz 377 ff. (Konzentration der Kompetenzen beim Bund)1906 S. dazu vorstehend Rz 368 (Aufteilung der Kompetenzen zwischen Bund und Kantonen) bzw.

Rz 388 ff. (Konzentration der Kompetenzen beim Bund)1907 S. dazu vorstehend Rz 332.1908 S. dazu vorstehend Rz 332.1909 S. dazu vorstehend Rz 337 ff.1910 S. dazu vorstehend Rz 338.1911 S. dazu vorstehend Rz 357 ff.1912 S. dazu vorstehend Rz 364 ff.

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330 § 11 Ergebnisse

ren).1913 Bereits mit der geltenden Ordnung besteht die Gefahr, dass sich eine Vereinheitlichung der Verwaltungspraxis für die direkte Bundessteuer durch die Eidg. Steuerverwaltung mittelbar auch auf die Praxis der Kantone durchschlägt, obschon der Eidg. Steuerverwaltung dazu keine Kompetenz zukommt.1914

Mit Bezug auf die Konzentration der Konzernbesteuerungskompetenzen zu-gunsten des Bundes (Alternative 2) wurde in Zusammenhang mit der Gesetz-gebung auf das Problem beschränkter Mitwirkungsrechte der Kantone bei der Gesetzgebung1915 sowie der Notwendigkeit der Vereinheitlichung des Systems zur Besteuerung von Grundstückgewinnen bei juristischen Personen hingewie-sen1916. Daneben wurde gezeigt, dass eine Konzentration der Gesetzgebung beim Bund zu einem vollständigen Entzug der Überprüfung der Verfassungsmässig-keit durch das Bundesgericht führt.1917 In Zusammenhang mit der Verwaltungs-kompetenz stellt sich die Frage nach dem anwendbaren Veranlagungssystem, im Besonderen vor dem Hintergrund, dass heute auf Ebene des Bundes die Selbst-veranlagung dominiert1918. Sodann ist ein weiteres Problem bei der Bildung der Verwaltungspraxis bei Steuern mit komplexem Praxisbezug zu verorten, wo-bei gezeigt wurde, dass zur Entschärfung dieser Problematik auf Bundesebene wiederholt zum Mittel von institutionalisierten Kommissionen gegriffen wurde, welche die Verwaltung in unterschiedlicher Ausgestaltung beraten.1919

Mit dem Vergleich der Alternativen wird klar, dass mit diesen beiden Alter-nativen das Verhältnis zwischen dem eine gleichmässige Steuererhebung gebie-tenden Grundsatz der Gleichbehandlung einerseits, sowie dem für die Schweiz konstitutiven Staatsaufbau, mit dem wegleitenden Prinzip der Subsidiarität and-rerseits, im Vordergrund der Betrachtung steht.1920 Ob und in welchem Umfang es für die Konzernbesteuerung sinnvollerweise zu einer Verschiebung der Kom-petenzen zwischen Bund und Kantonen und damit zu einer weitergehenden Ver-einheitlichung kommen soll, ist primär aufgrund der konkreten Ausgestaltung der objektiven Elemente des Steuerrechtsverhältnisses zu beantworten, hängt sodann aber wesentlich von der Gewichtung der normativen Vorgaben ab.1921 Beeinflusst wird dieser Entscheid vom gegenwärtigen Verständnis des Föderalis-mus in der Schweiz, wobei zumindest Zweifel zu äussern sind, ob der allgemeine Gleichheitssatz heute den für die Schweiz konstitutiven Verfassungsgrundsatz des Föderalismus zurückzudrängen vermag.1922 Nach der hier vertretenen An-sicht ist es deshalb notwendig, die Kantone frühzeitig und umfassend in die Diskussion um eine Konzernbesteuerung einzubeziehen, sodann auch deren

1913 S. dazu vorstehend Rz 368 ff.1914 S. dazu vorstehend Rz 373 ff.1915 S. dazu vorstehend Rz 377 ff.1916 S. dazu vorstehend Rz 385 ff.1917 S. dazu vorstehend Rz 381 ff.1918 S. dazu vorstehend Rz 388 ff.1919 S. dazu vorstehend Rz 391 ff.1920 S. dazu vorstehend Rz 400.1921 S. dazu vorstehend Rz 401 ff.1922 S. dazu vorstehend Rz 401 und 404.

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331Autonome oder kollektive Entrichtung der Konzernsteuer (Abschnitt II)

Mitsprache in Bezug auf weitere Reformen nach der Einführung institutionell sicherzustellen.1923

II. Autonome oder kollektive Entrichtung der Konzernsteuer

In Zusammenhang mit dem Aspekt der Entrichtung der Konzernsteuer wurden die folgenden zwei Gestaltungsalternativen untersucht1924: Erstens die Alterna-tive, dass die einzelnen Unternehmensträger selbständige Steuersubjekte für die Besteuerung sind1925 und zweitens, dass die Konzerne selbst als Steuersubjekte bezeichnet werden1926.

Zur Sicherstellung der Entrichtung der vom Hoheitsträger erhobenen Steuern hat der Gesetzgeber ein passendes Steuersubjekt auszuwählen und, falls das Steuersubjekt nicht genügend Sicherheit für die Besteuerung bietet, Drittperso-nen am Steuerrechtsverhältnis oder am Steuerverfahren zu beteiligen.1927 Mass-gebende Kriterien zur Auswahl einer Person als Steuersubjekt durch den Gesetz-geber sind die Zugehörigkeit zum Steuerhoheitsträger sowie die Beziehung zum Steuerobjekt.1928 Mit dem Einbezug von Drittpersonen werden unterschiedliche Zielsetzungen verfolgt, wobei die Sicherstellung mit der Anordnung einer soli-darischen Mithaftung im Vordergrund steht.1929

Mit der Bezeichnung der Unternehmensträger als Steuersubjekte (Alternative 1) wurden ausgewählte Probleme untersucht, die sich ergeben, wenn die einzelnen Unternehmensträger als Steuersubjekte dem Hoheitsträger bzw. der zuständigen Verwaltungsbehörde gegenüberstehen.1930 Damit kommt es zu einer dezentralen Verortung der Rechte und Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis, wobei den einzelnen Unternehmensträgern eine besondere Bedeutung im Steuerverfahren zukommt.1931 Die weiteren, zum Konzern gehörenden Personen sind während der Existenz des Steuersubjekts insbes. mit Bescheinigungs-, Auskunfts- und Meldepflichten beizuziehen, im Fall eines Untergangs des Unternehmensträgers ist eine (solidarische) Haftung für die geschuldete Steuer in Betracht zu ziehen.

In Bezug auf die Koordination und die Sicherstellung der Wahrnehmung der Veranlagungspflichten ergibt sich mit der ersten unter dem Aspekt der Kon-zernsteuerentrichtung untersuchten Alternative eine dezentrale Wahrnehmung der Veranlagungspflichten durch den Konzern, wobei aber von keiner Prävalenz

1923 S. dazu vorstehend Rz 405 ff.1924 S. zur Ausgangslage sowie zur Auswahl der zu untersuchenden Gestaltungsalternativen 409 ff.1925 S. dazu vorstehend Rz 443 ff.1926 S. dazu vorstehend Rz 463 ff.1927 Vgl. dazu vorstehend Rz 409 ff. und 423.1928 S. dazu vorstehend Rz 414 ff.1929 S. dazu vorstehend Rz 423.1930 S. dazu vorstehend Rz 443 ff.1931 S. dazu vorstehend Rz 447, auch zum Folgenden.

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zugunsten eines Konzernunternehmens auszugehen ist.1932 Die einzelnen Kon-zernunternehmen können dabei ohne weiteres ihren Pflichten und Rechten aus dem Steuerrechtsverhältnis selbständig nachkommen, weshalb vom Gesetzgeber keine Substitution vorzusehen ist.1933 Damit die einzelnen Unternehmensträger jedoch ihren Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis gehörig nachzukommen vermögen, hat der Gesetzgeber, in Abhängigkeit der konkreten Ausgestaltung der Konzernbesteuerung, die Rahmenbedingungen zu schaffen, dass das Steu-ersubjekt die für die Veranlagung notwendigen Informationen erhält.1934 Da die Verantwortung zur Erfüllung der Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis bei dieser Alternative beim Steuersubjekt liegt, sind Mitwirkungspflichten der anderen Konzernunternehmen aus Überlegungen zur Verhältnismässigkeit nur dann vorzusehen, wenn dies aufgrund der anwendbaren Methode zur Kon-zerngewinn- bzw. Konzernumsatzermittlung erforderlich ist.1935 Aufgrund der dezentralen Wahrnehmung der Pflichten und Rechte aus dem Steuerrechtsver-hältnis sind die einzelnen Steuersubjekte auch für die Entrichtung des ihnen zurechenbaren Anteils der Konzernsteuern verantwortlich.1936 Dies bedeutet, dass die geschuldete Steuer für jede einzelne Konzernunternehmung separat zu ermitteln und zu entrichten ist.1937 Eine generelle solidarische Haftung für die von den einzelnen Konzernunternehmen geschuldeten Steuern erscheint nicht verhältnismässig, wobei diese auch darüber hinausginge, was der Gesetzgeber heute in vergleichbaren Situationen vorsieht.1938

Mit der Bezeichnung des Konzerns als Steuersubjekt (Alternative 2) kommt es demgegenüber zu einer Anerkennung des Konzerns als selbständiges Steuersub-jekt, wobei dem Konzern damit eine von der privatrechtlichen Rechtsfähigkeit unabhängige steuerrechtliche Sonderrechtsfähigkeit zuerkannt wird.1939 Diese Sonderrechtsfähigkeit ist nicht umfassend, sondern beschränkt sich auf die in Zu-sammenhang mit dem Steuerrechtsverhältnis stehenden Pflichten und Rechte des Steuersubjekts.1940 Der Gesetzgeber hat deren Umfang sowohl im Innen- als auch im Aussenverhältnis zu konkretisieren.1941 Dem Verhältnis zwischen dem Konzern und den diesen konstituierenden Unternehmensträger kommt dabei eine besonde-re Bedeutung zu, wobei insbes. sicherzustellen ist, dass der Konzern den Pflichten und Rechten aus dem Steuerrechtsverhältnis genüglich nachkommen kann.1942

1932 S. dazu vorstehend Rz 448 ff.1933 S. dazu vorstehend Rz 449.1934 S. dazu vorstehend Rz 450.1935 S. dazu vorstehend Rz 452 ff.1936 S. dazu vorstehend Rz 457 f.1937 Die Frage, nach welchen Grundsätzen die vom Konzern geschuldete Steuer und dabei die Er-

mittlung des den einzelnen Konzernunternehmen zurechenbaren Anteils ist eine Frage des ma-teriellen Rechts und ist entsprechend in Zusammenhang mit der Ermittlung des steuerbaren Konzerngewinns bzw. des Konzernumsatzes zu thematisieren.

1938 S. dazu vorstehend Rz 459 ff., insbes. Rz 462.1939 S. dazu vorstehend Rz 463 f.1940 S. dazu vorstehend Rz 464.1941 S. dazu vorstehend Rz 464.1942 S. dazu vorstehend Rz 466. Im Vordergrund steht dabei die Mitwirkung der Konzernunterneh-

men im Veranlagungsverfahren sowie zur Sicherung der Steuerforderung eine solidarische Mithaftung.

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333Autonome oder kollektive Entrichtung der Konzernsteuer (Abschnitt II)

Die Veranlagungspflichten werden im Unterschied zur ersten Alternative zen-tral wahrgenommen.1943 Dabei ist der Konzern gegenüber den Steuerbehörden (d. h. im Aussenverhältnis) durch (zu schaffende) Konzernorgane zu vertreten. Der Konzern kann entweder durch die Gesamtheit der diesen konstituieren-den Konzernunternehmen handeln1944 oder es sind dem Konzern vom Gesetz-geber spezifische Organe beizugeben1945.1946 Obschon aus praktischer Sicht die formelle Ausgestaltung der Wahrnehmung der Pflichten und Rechte durch den Konzern von Bedeutung ist, steht aus verfassungsrechtlicher Perspektive, insbes. den Verfahrensgrundrechten, die Bildung der (steuerlichen) Konzernmeinung und dabei die Repräsentation der einzelnen Unternehmensträger im Konzernin-nenverhältnis im Vordergrund.1947 Demgegenüber stellen sich auch die Fragen der Beteiligung der Konzernunternehmen im Veranlagungsverfahren mit Bezug zum Innenverhältnis.1948 Dabei muss im Vordergrund stehen, dass das Verhält-nis zwischen Konzern und Konzernunternehmen dergestalt vom Gesetzgeber geordnet wird, dass der Konzern die für eine richtige Veranlagung notwendigen Informationen erhält, wobei parallel dazu auch Informationsrechte zwischen den einzelnen Konzernunternehmen vorzusehen sind, insbes. auch deshalb, dass die einzelnen Konzernunternehmen vollständig am Konzernmeinungsbil-dungsprozess partizipieren können.1949 Entsprechend der Zentralität der Wahr-nehmung der Pflichten und Rechte im Konzern sind auch die Konzernsteuern von den Konzernorganen zu entrichten1950, wobei eine solidarische Haftung der Konzernunternehmen zur Sicherung der Konzernsteuer in Betracht zu ziehen ist1951. Aus den Erfahrungen bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung, dass eine umfassende Haftung das wirtschaftliche Fortkommen der einzelnen Konzernunternehmen weitgehend beeinträchtigen kann, ist diese zu beschrän-ken.1952

Die vergleichende Betrachtung der beiden untersuchten Gestaltungsalterna-tiven1953 sowie die verfassungsrechtliche Beurteilung1954 stellt die Bezeichnung des Konzerns selbst als Steuersubjekt (Alternative 2) in den Vordergrund, da damit in Bezug auf die Konzernsteuerentrichtung der Konzern als Gesamtun-ternehmen erfasst wird.1955 Auch das hier verfochtene Konzernwirklichkeitsbild

1943 S. dazu vorstehend Rz 467.1944 Dabei ist auch eine Vertretung durch ein Konzernunternehmen oder einen externen Dritten

möglich.1945 Es können dabei vom Gesetzgeber spezielle Organe zum Zweck der Konzernbesteuerung ge-

schaffen werden, wobei aber auch eine „Organleihe“ bei den den Konzern konstituierenden Konzernunternehmen denkbar ist.

1946 S. dazu vorstehend Rz 470.1947 S. dazu vorstehend Rz 471 ff..1948 S. dazu vorstehend Rz 475.1949 S. dazu vorstehend Rz 475 f.1950 S. dazu vorstehend Rz 477 ff.1951 S. dazu vorstehend Rz 480.1952 S. dazu vorstehend Rz 481 f. Dabei stellt sich auch die Frage der Verfahrensstellung der einzel-

nen Konzernunternehmen bezüglich einer absehbaren Haftung (s. dazu Rz 483 ff).1953 S. dazu vorstehend Rz 488 ff.1954 S. dazu vorstehend Rz 490 ff.1955 S. dazu vorstehend Rz 493.

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heterarchischer Ordnung spricht für eine Inanspruchnahme des Konzerns als Steuersubjekt, da der Konzern damit nach aussen gegenüber dem Hoheitsträger als Einheit, vertreten durch die Konzernorgane, aufzutreten vermag, im Innen-verhältnis jedoch die Entscheidungsmechanismen bestehen bleiben, die es dem Konzern erlauben, den ihm inhärenten mutativen Charakter aus steuerrechtli-cher Sicht beizubehalten.1956 Die Umsetzung einer solchen Regelung ist jedoch komplex, da mit der Verleihung der Steuerrechtssubjektivität ein Rechtsubjekt „Konzern“ geschaffen wird, womit auch die Steuerordnung entsprechend aus-zugestalten ist, dass der Konzern die Pflichten und Rechte aus dem Steuerrechts-verhältnis gehörig wahrnehmen kann, dabei aber die Verfahrensgrundrechte der einen zum Konzern gehörenden Personen gewahrt werden.1957 Daneben ist es auch notwendig, verschiedene Koordinations- und Abgrenzungsfragen in Bezug zur Privatrechtsordnung zu klären. Im Ergebnis ist deshalb keine der beiden un-tersuchten Alternativen zu präferieren. Vielmehr ist es notwendig, die Vor- und Nachteile sorgfältig gegeneinander abzuwägen, wobei dazu weitere Forschungs-arbeiten notwendig sind.1958

III. Zusammenrechnung oder Konsolidierung der Konzerneinzelergebnisse

Mit der Untersuchung der Konzernergebnisermittlung wurden die folgenden zwei Alternativen untersucht1959: Erstens die Alternative, dass das Konzerner-gebnis durch eine Zusammenrechnung der Einzelergebnisse ermittelt wird1960 und zweitens, dass die Konzernergebnisermittlung durch eine Konsolidierung der Einzelergebnisse erfolgt1961.

Die Ermittlung des steuerlichen Unternehmensergebnisses ist heute geprägt von der handelsrechtlichen Buchführung, die den Ausgangspunkt der Gewinner-mittlung bei den Steuern vom Gewinn bildet.1962 Die Erfolgszuordnung geltender Ordnung ist im Besonderen darauf ausgerichtet, dass die einzelnen Subjekte des Privatrechts auch als Steuersubjekte der Besteuerung unterliegen, wobei die vom Privatrecht vorgegebene Zuordnung weitgehend übernommen wird.1963 Es steht dem Gesetzgeber aber grundsätzlich frei, ob und in welchem Ausmass er für die Konkretisierung der Zuordnung an das Privatrecht anknüpft oder, ob er die Zuordnungsfrage selbständig beantwortet.1964 Da dem Konzern keine eigene Pri-

1956 S. dazu vorstehend Rz 494.1957 S. dazu vorstehend Rz 495, auch zum Folgenden.1958 S. dazu vorstehend Rz 496.1959 S. zur Ausgangslage sowie zur Auswahl der zu untersuchenden Gestaltungsalternativen Rz 497

ff.1960 S. dazu vorstehend Rz 550 ff.1961 S. dazu vorstehend Rz 584 ff.1962 S. dazu vorstehend Rz 497 ff.1963 Vgl. dazu vorstehend Rz 498.1964 S. dazu vorstehend Rz 501. S. zu den Abweichungen oder Ergänzungen für die Erfolgszuord-

nung Rz 502.

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335Zusammenrechnung oder Konsolidierung der Einzelergebnisse (Abschnitt III)

vatrechtsubjektivität zukommt und dieser damit auch keine (privatrechtlichen) Rechte und Pflichten eingehen kann, hat der Steuergesetzgeber für die Ermitt-lung des Konzerngewinns auf die heutige Zuordnung zu den juristischen Per-sonen abzustellen, wobei dabei die handelsrechtlichen Bücher im Vordergrund stehen.1965 Für die Ermittlung des Konzernergebnisses hat der Gesetzgeber auf dieser Grundlage die Zuordnung abweichend oder zusätzlich anzuordnen.

In der internationalen Staatenpraxis bestehen verschiedene Systeme zur Er-mittlung des steuerbaren Konzerngewinns, wobei diese in unterschiedlichem Umfang von der privatrechtlichen Zuordnung abweichen und für die Konzern-besteuerung Sondernormen vorsehen.1966 Während einige Systeme einen Verlus-tausgleich zwischen den einzelnen Konzernunternehmen vorsehen, gehen ande-re Systeme weiter, indem es zu einer Zusammenrechnung der Einzelergebnisse kommt.1967 Die Zusammenfassung erfolgt dabei entweder durch Konsolidierung oder durch Zusammenrechnung ohne weitergehende Konsolidierungsmassnah-men. Da die Systeme, die lediglich einen Verlustausgleich vorsehen, bezüglich der sachgerechten Erfassung sowie auch mit Bezug auf das in den Doppelbe-steuerungsabkommen vereinbarte Diskriminierungsverbot problematisch sind, stehen in der vorliegenden Untersuchung die beiden Alternativen zur Zusam-menfassung der Einzelergebnisse im Vordergrund.1968

In Bezug auf die Kooperation im Konzern ergeben sich bereits heute unter-schiedliche Steuerfolgen, je nachdem, ob diese die beteiligungsrechtliche oder die austauschrechtliche Ebene beschlägt.1969 Während die Einbringung und Rücknahme von Kapital sowie die Entnahme von Gewinn im Ergebnis von der Besteuerung ausgenommen wird (d. h. die Kooperation auf der beteiligungs-rechtlichen Ebene)1970, unterliegt der Gewinn aus dem unternehmenswirtschaft-lichen Austausch im Regelfall der Besteuerung (d. h. die Kooperation auf der austauschrechtlichen Ebene)1971. Daneben kommt es in einem Teil der Kantone zu einer Zweiteilung der Besteuerung des Unternehmensgewinns, indem dort Grundstückgewinne einer als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinn-steuer unterliegen.1972 Das Verhältnis zwischen den Gewinnsteuern von Bund und Kantonen sowie der Eidgenössischen Verrechnungssteuer ist sodann geprägt vom primären Zweck der Verrechnungssteuer, der darin besteht, als Sicherungs-steuer die Deklaration (bzw. die Verbuchung) der verrechnungssteuerpflichtigen Erträge bei den Gewinnsteuern von Bund und Kantonen zu sichern.1973 Schliess-

1965 S. dazu vorstehend Rz 523.1966 S. dazu vorstehend Rz 524 ff.1967 S. dazu vorstehend Rz 529, auch zum Folgenden.1968 S. dazu vorstehend Rz 548.1969 S. dazu vorstehend Rz 528 f.1970 S. dazu ausführlich vorstehend Rz 509 ff.1971 S. dazu ausführlich vorstehend Rz 515 ff.1972 S. dazu vorstehend Rz 530 ff.1973 S. dazu ausführlich vorstehend Rz 533 f. Als Sekundärzweck wird mit der Verrechnungssteuer

auch ein Fiskalzweck verfolgt, sofern das Sicherungsziel nicht erreicht wird oder die Erträge einen in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Empfänger zukommen, sofern und soweit eine gesetzliche Ausnahme oder eine staatsvertragliche Verpflichtung zur Befreiung besteht.

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lich zeigt sich bei der kantonalen Gewinnsteuer die Besonderheit, dass die Steu-erfaktoren bei Sachverhalten mit Berührung zu mehreren Steuerhoheiten auf die einzelnen berechtigten Hoheiten aufzuteilen sind.1974

Bei der ersten Alternative der Zusammenrechnung kommt es zu einer Addi-tion der Einzelergebnisse der zum Konzern gehörenden Konzernunternehmen, ohne dabei weitergehend Konsolidierungsmassnahmen vorzusehen.1975 Die Zu-sammenrechnung der Einzelergebnisse kann grundsätzlich unabhängig von den beteiligungsrechtlichen Verhältnissen vorgenommen werden, da es für das steu-erbare Konzernergebnis keine Rolle spielt, welche Konzernunternehmung die rechnerische Operation der Addition vornimmt.1976 In Bezug auf die Begrenzung des Konzerns aufgrund methodischer Überlegungen zeigt sich, dass in räumli-cher Hinsicht im Grundsatz auch ausländische Konzernunternehmen einbezo-gen werden können, und dass sich in diesem Zusammenhang im Wesentlichen die gleichen Fragen stellen, wie bei der ersten hier untersuchten Alternative.1977 In Bezug auf die Frage der konzernzugehörigen Unternehmensträger sind so-dann keine methodischen Gründe ersichtlich, weshalb der Konzernkreis zu be-grenzen wäre.1978 In Bezug auf die Frage der Konzernsteuererhebung sowie der Konzernsteuerentrichtung zeigt sich allgemein, dass aufgrund der einfacheren Umsetzung der Zusammenrechnung ohne Konsolidierungsmassnahmen eine grössere Flexibilität bei der Ausgestaltung der übrigen Alternativen besteht.1979 Es ist aber zu erwähnen, dass es auch bei dieser Alternative notwendig ist, die als Grundlage der Addition dienenden Einzelergebnisse weitgehend zu verein-heitlichen.1980

Bei der Umsetzung der Zusammenrechnung zeigen sich bei den hier unter-suchten Steuerarten verschiedene Umsetzungsschwierigkeiten. In Bezug auf die Steuerfolgen bei den Gewinnsteuern von Bund und Kantonen zeigt sich erstens, dass zur Vermeidung einer mehrfachen steuerlichen Nutzung von Verlusten be-sondere Regelungen für Teilwertabschreibungen vorzusehen sind.1981 Zweitens stellt sich die Frage, in welchem Umfang Gesellschaften mit einem besonde-ren Steuerstatus in die Zusammenrechnung bei den kantonalen Gewinnsteuern einzubeziehen sind.1982 Schliesslich ist zu erwägen, ob dem Konzern mit einer Ergänzung der Methode durch die Elimination von Zwischenerfolgen weiter-gehend Nachachtung zu verschaffen wäre.1983 Es würde sich dabei anbieten, die Zwischenerfolge nicht vollständig zu eliminieren, sondern aus Überlegungen

1974 S. dazu vorstehend Rz 535 ff. Neben den methodischen Aspekten zeigt sich hier insbes. das Problem der Verlustübernahme zwischen den einzelnen Steuerhoheiten, was aufgrund der fi-nanziellen Auswirkungen auf die Haushalte der verschiedenen Hoheiten auch politisch von Bedeutung ist.

1975 S. dazu vorstehend Rz 550 ff.1976 S. dazu vorstehend Rz 558 f.1977 S. dazu vorstehend Rz 560 ff.1978 S. dazu vorstehend Rz 565 ff.1979 S. dazu vorstehend Rz 566.1980 S. dazu vorstehend Rz 567.1981 S. dazu vorstehend Rz 569 f.1982 S. dazu vorstehend Rz 572 f.1983 S. dazu vorstehend Rz 574 ff.

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337Zusammenrechnung oder Konsolidierung der Einzelergebnisse (Abschnitt III)

zur Praktikabilität eine partielle Elimination vorzusehen1984, wobei aus Ver-hältnismässigkeitsgründen dabei Erfolge bei Gütern des Anlagevermögens, die hohe Buch- bzw. Verkehrswerte aufweisen und länger im Konzern verbleiben, im Vordergrund stehen.1985 In Bezug auf die Aufteilung des Gesamtunterneh-menserfolgs stellen sich im Wesentlichen die gleichen Fragen wie bei der ersten Alternative1986, wobei für den Fall, dass es zu einer partiellen Elimination von Zwischenerfolgen kommt, für die Aufteilung auf die indirekte Methode nach Faktoren abzustellen ist.1987 Während für die Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System das für die erste hier untersuchte Alternative der Kon-solidierung Gesagte gilt1988, sind bei der Verrechnungssteuer Zinszahlungen, so-fern diese nicht von der partiellen Zwischenerfolgselimination erfasst werden, steuerlich zu erfassen, sofern die Voraussetzungen für eine Steuerpflicht gegeben sind.1989

Demgegenüber erfolgt mit der zweiten Alternative eine Zusammenrechnung der Einzelergebnisse durch Konsolidierung, wobei die Summenbilanz und -er-folgsrechnung mittels verschiedener Konsolidierungsmassnahmen funktional so bereinigt werden, dass diese einer originären Gesamtgewinnermittlung entspre-chen.1990 Als Konsolidierung können alle Massnahmen verstanden werden, die über eine reine Addition der Einzelabschlüsse hinausgehen und dabei konzern-interne Beziehungen in der Summenbilanz sowie der Summenerfolgsrechnung eliminieren.1991 Dabei besteht die Notwendigkeit steuerrechtlicher Konsolidie-rungsvorschriften, wobei nach der hier vertretenen Auffassung zwar die inter-national anerkannten Standards zur Konsolidierung nicht direkt übernommen werden können1992, trotzdem ist es sachgerecht, dass sich der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Alternative soweit als möglich an den in der Rechnungs-legungspraxis vorherrschenden Standards orientiert1993. In Bezug auf die kon-krete Ausgestaltung dieser Vorschriften stellt sich die Frage, ob alle Konsolidie-rungsmassnahmen zu übernehmen sind. Im Besonderen eine Beschränkung der Konsolidierung auf die Steuerberechnungsgrundlage erscheint prüfenswert, da damit verschiedene Umsetzungsschwierigkeiten, z. B. in Zusammenhang mit der Kapitalkonsolidierung, vermieden werden können.1994

In Bezug auf die Begrenzung des Konzerns aufgrund methodischer Überlegun-gen zeigt sich, dass in räumlicher Hinsicht auch ausländische Konzernunterneh-men in die Konsolidierung einbezogen werden können, dies jedoch sowohl aus

1984 S. dazu vorstehend Rz 574.1985 S. dazu vorstehend Rz 575.1986 S. dazu vorstehend Rz 577.1987 S. dazu vorstehend Rz 577.1988 S. dazu vorstehend Rz 579.1989 S. dazu vorstehend Rz 581 ff.1990 S. dazu vorstehend Rz 586 Methodisch wäre es auch möglich, den Konzernerfolg originär zu

erstellen, wobei in der internationalen Staatenpraxis dies jedoch nur in den Niederlanden zu beobachten ist; dort aber auch die erste Konzernbilanz derivativ erstellt wird.

1991 S. dazu vorstehend ausführlich Rz 585.1992 S. dazu vorstehend Rz 600 ff.1993 S. dazu vorstehend Rz 602.1994 S. dazu vorstehend Rz 603.

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rechtlichen als auch praktischen Überlegungen mit Problemen behaftet ist.1995 Aufgrund der bei der Konsolidierung anzuwendenden Stufenkonzeption sind nur Unternehmensträger in die Konsolidierung einzubeziehen, wenn diese be-herrscht werden (d. h. im Regelfall bei einer Mehrheitsbeteiligung).1996 In Bezug auf die Erhebung macht die Anwendung der Methode der Konsolidierung eine weitgehende Vereinheitlichung der Gesetzgebung sowie der Verwaltungspraxis notwendig.1997 Bezüglich der Entrichtung der Konzernsteuer besteht ein hoher konzerninterner Koordinationsbedarf, weshalb es sich anbieten würde, direkt den Konzern als steuerpflichtige Person zu verpflichten.1998

Mit Bezug auf die Umsetzung bei den einzelnen Steuern zeigen sich verschie-dene Probleme in Zusammenhang mit der Umsetzung der einzelnen Konsoli-dierungsmassnahmen, wobei in der Untersuchung speziell auf die steuerliche Behandlung eines Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung1999 sowie dem konsolidierungsmässigen Nachvollzug eines Stufenwechsels in der Rech-nungslegung hingewiesen wurde2000. Daneben stellt sich die Frage nach der steu-erlichen Behandlung von stillen Reserven zum Zeitpunkt der Konzernierung2001 sowie schliesslich die Vorgehensweise zur Aufteilung des Gesamtunterneh-menserfolgs2002. In Bezug auf die Aufteilung des Gesamtunternehmenserfolgs ist darauf hinzuweisen, dass nach der Methode der Konsolidierung im Grund-satz auf einen drittvergleichskonformen Leistungsaustausch verzichtet werden kann, dies aber dazu führt, dass die Aufteilung nach Faktoren und nicht nach Massgabe der Einzelergebnisse vorzunehmen ist.2003 Mit Bezug zur Grundstück-gewinnsteuer nach dem monistischen System, zeigen sich verschiedene Probleme in der Umsetzung, insbes. bei Abschreibungen auf Grundstücken oder bei ei-nem Ausscheiden einer Konzernunternehmung.2004 Aufgrund der vollständigen Freistellung der konzerninternen Kooperation innerhalb der beteiligungs- und austauschrechtlichen Beziehung besteht im inländischen Verhältnis keine Not-wendigkeit mehr zur Erhebung der Verrechnungssteuer, wohingegen mit Rekurs auf den Fiskalzweck diese im internationalen Verhältnis beizubehalten ist.2005

Während es mit der ersten hier untersuchten Alternative der Zusammenrech-nung der Einzelergebnisse lediglich zu einer interpersonelle Verrechnung von

1995 S. dazu vorstehend Rz 610.1996 S. dazu vorstehend Rz 612.1997 S. dazu vorstehend Rz 617.1998 S. dazu vorstehend Rz 618.1999 S. dazu vorstehend Rz 387 ff.2000 S. dazu vorstehend Rz 624 ff.2001 S. dazu vorstehend Rz 628 ff.2002 S. dazu vorstehend Rz 633 ff.2003 S. dazu vorstehend Rz 634.2004 S. dazu vorstehend Rz 641.2005 S. dazu vorstehend Rz 643 ff. Es wäre jedoch zu erwägen, sofern im inländischen Verhältnis

die konzerninterne Kooperation von der Besteuerung befreit würde, aus Billigkeitsüberlegun-gen auch Zahlungen an ausländische Konzernunternehmen von der Verrechnungssteuer aus-zunehmen. Eine solche Ausnahme würde jedoch zu einer Ungleichbehandlung zur Kooperation von Personen führen, die nicht zum gleichen Konzern gehören, führen, für die kein sachlicher Grund besteht.

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339Ausnahme oder Integration der Konzern innenumsätze (Abschnitt IV)

Gewinnen und Verlusten kommt, wird bei der Konsolidierung der Einzelergeb-nisse das Konzernergebnis in Bezug auf die funktionale Wirkung wie eine origi-när erstellte Gesamtgewinnermittlung erfasst.2006 Demgegenüber ist die Zusam-menrechnung einfacher Umzusetzen als eine Konsolidierung, was sich insbes. auch auf die Ausgestaltungsmöglichkeiten der Erhebung und Entrichtung der Konzernsteuer auswirkt, indem mit der Methode der Zusammenrechnung für den Gesetzgeber ein grösserer Handlungsspielraum besteht. Beide Alternativen erfordern jedoch eine weitgehende Vereinheitlichung der Steuerberechnungs-grundlage in Bezug auf die gesetzlichen Vorgaben sowie aber auch auf die Ver-waltungspraxis.2007 Bei der kantonalen Gewinnsteuer nimmt die Aufteilung des Konzerngewinns auf die Kantone eine wichtige Stellung ein, da dafür erstens sachgerechte Faktoren zu bestimmen sind, sodann deren Ermittlung und An-wendung aus Überlegungen zur Praktikabilität mit einem vertretbaren Aufwand verbunden sein müssen.2008 Schliesslich bleibt noch der Hinweis, dass es mit der Konsolidierung grundsätzlich möglich ist, beim konzerninternen Leistungsaus-tausch keinen Gewinnaufschlag vorzusehen. Dies kann jedoch in der Umset-zung zu verschiedenen praktischen Problemen bezüglich der Abgrenzung des Besteuerungsrechts zwischen den Kantonen führen.2009

IV. Ausnahme oder Integration der Konzern innen-umsätze

Mit der Untersuchung der Konzernumsatzermittlung wurden die folgenden zwei Alternativen untersucht2010: Erstens die Variante einer Ausnahme der konzer-ninternen Umsätze von der Steuerberechnungsgrundlage2011 und zweitens eine Zusammenfassung der Unternehmensträger zu einem Steuersubjekt2012. Beide Alternativen führen im Ergebnis zu einer Ausnahme der konzerninternen Um-sätze von der Besteuerung, wobei es mit der ersten Alternative zu einer direk-ten Ausnahme kommt, wohingegen die zweite Alternative lediglich funktional betrachtet wie eine Ausnahme wirkt, da es methodisch zu einer Integration der Umsätze kommt.2013

2006 S. dazu vorstehend Rz 660.2007 S. dazu vorstehend Rz 661.2008 S. dazu vorstehend Rz 648.2009 S. dazu vorstehend Rz 663.2010 S. zur Ausgangslage sowie zur Auswahl der zu untersuchenden Gestaltungsalternativen Rz 665

ff. Untersucht werden hier die den Konzern betreffenden Steuern vom Umsatz: die kantonalen Handänderungssteuern und die Umsatz- und Emissionsabgabe sowie die Mehrwertsteuer des Bundes.

2011 S. dazu vorstehend Rz 688 ff.2012 S. dazu vorstehend Rz 700 ff.2013 Methodisch wird dabei darauf abgestellt, dass zur Begründung der Steuerpflicht bei Steuern

vom Umsatz mit Ausnahme der kantonalen Handänderungssteuern die Beteiligung eines zur Steuererhebung herangezogenen Steuersubjekts am Verkehrsvorgang vorausgesetzt wird.

Daneben bestünde im Grundsatz die Möglichkeit, die Steuerpflicht durch Meldung statt mit einer Geldleistung zu erfüllen (Rz 679), wobei gezeigt wurde, dass sich diese Alternative für die Konzernbesteuerung nicht eignet, weshalb diese auch nicht weiter untersucht wurde (Rz 591).

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Die Erfassung von Verkehrsvorgängen stellt die Steuerbehörden vor praktische Probleme2014, weshalb der Gesetzgeber zu deren Erfassung sowie auch der Steu-ererhebung qualifizierte Personen als Intermediäre beizieht2015. Die heute in der Gesetzgebungspraxis zu beobachtenden Systeme zur Erhebung der Umsatzsteu-ern sind entweder ein- oder mehrphasig ausgestaltet2016, wobei die Mehrwert-steuer als einzige Steuer als Nettoallphasensteuer mit Vorsteuerabzug mehrpha-sig ausgestaltet ist.2017

Bezüglich den die austauschrechtliche Ebene der Kooperation betreffenden Handänderungssteuern der Kantone sowie der Eidg. Umsatzabgabe, ist die Um-setzung einer Ausnahme der Konzerninnenumsätze (Alternative 1) unproblema-tisch.2018 Demgegenüber stellt sich bei der die beteiligungsrechtliche Ebene der Kooperation betreffenden Eidg. Emissionsabgabe die Frage, ob auch natürliche Personen als zum Konzern gehörende Unternehmensträger in den Konzern ein-zubeziehen sind.2019 Mit Blick auf die intermediäre Funktion des Steuersubjekts zur Erfassung des Umsatzvorgangs sowie der Entrichtung der Steuer auf der „Sammlung von Kapital“, ist mit einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise der konzerndimensionalen Kapitalansammlung die Ansicht zu vertreten, dass auch natürliche Personen als Steuersubjekte zu bezeichnen sind.2020

Die Integration der Konzerninnenumsätze durch Zusammenfassung der Kon-zernunternehmensträger zu einem Steuersubjekt (Alternative 2) ist bereits heute bei der mehrwertsteuerlichen Gruppenbesteuerung umgesetzt.2021 Durch die Zu-sammenfassung der einzelnen an der Wertschöpfungskette beteiligten Unterneh-men gelingt eine Integration der Umsätze, was im Besonderen bei der Erhebung der Umsatzsteuern im mehrstufigen Verfahren von Vorteil ist2022. Als weitest-gehend unproblematisch erweist sich diese Alternative auch bei den einphasig erhobenen Handänderungssteuern der Kantone sowie der Eidg. Umsatz- und Emissionsabgabe, wobei im Besonderen Unterschiede im verfahrensrechtlichen Bereich auszumachen sind.2023 Die Verantwortung für die Erfassung und die ordentliche Deklaration der geschuldeten Steuern, sowie auch der Entrichtung liegt bei dieser Alternative nicht bei den einzelnen den Konzern konstituieren-den Unternehmen bzw. deren Trägern, sondern beim Konzern als Ganzes. In Bezug zur Mehrwertsteuer führt die Zusammenfassung zu einer weiteren Los-lösung von der privatrechtlichen Ordnung des Wirtschaftsverkehrs, indem der

2014 S. dazu vorstehend Rz 665 ff.2015 S. dazu vorstehend Rz 680 ff.2016 S. dazu vorstehend Rz 683 ff. S. betreffend die Steuerfolgen der Kooperation im Konzern bei

den Steuern vom Umsatz die Hinweise in den Rz 667 ff.2017 S. dazu vorstehend Rz 666.2018 S. dazu vorstehend Rz 692 ff.2019 S. dazu vorstehend Rz 693. Daneben stellt sich in Zusammenhang mit der heute geltenden

beitragsmässigen Freigrenze die Frage, ob diese für die einzelne Unternehmen zur Anwend-ung kommt oder für den Gesamtkonzern, wobei es sich diesfalls stellt, wie hoch der effektive Konzernfreibetrag ist bzw. ob es zu einer Kumulation der heutigen Freigrenze kommt (Rz 696 f.).

2020 S. dazu vorstehend Rz 695.2021 S. dazu vorstehend Rz 708 f.2022 S. dazu vorstehend Rz 709 f.2023 S. dazu vorstehend Rz 702, auch zum Folgenden.

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341Ausnahme oder Integration der Konzern innenumsätze (Abschnitt IV)

Konzern eine Vorsteuer geltend machen kann, die nicht ihm selbst in Rechnung gestellt wurde, sondern einem ihn konstituierenden Unternehmensträger.2024 Ist die Frage der Zugehörigkeit zum Konzern jedoch geklärt, ist die veränderte Zu-ordnung der zum Abzug berechtigten Vorsteuer hingegen unproblematisch, da sich in Bezug auf die Kontrolle der korrekten Abrechnung keine Unterschiede zwischen den beiden Alternativen ergeben.

Obschon sich die beiden Alternativen in Bezug auf die Besteuerungswirkung als gleichwertig erweisen, unterscheiden sich diese bei der Frage der Ausgestaltung der subjektiven Seite des Steuerrechtsverhältnisses. Die zweite Alternative ist dabei eng mit der unter dem Aspekt der Konzernsteuerentrichtung geprüften zweiten Alternative verbunden, in dem der Konzern vom Gesetzgeber als Steu-ersubjekt bezeichnet wird. Dementsprechend kann bezüglich der verfassungs-rechtlichen Probleme auf die dort gemachten Ausführungen verwiesen wer-den.2025 Darüber hinaus ist aus verfassungsrechtlicher Perspektive der Einbezug von natürlichen Personen bei der Emissionsabgabe problematisch, da heute der Gesetzgeber mit der Emissionsabgabe lediglich die Kapitalansammlung auf der sachlich-institutionellen Ebene besteuert, wohingegen „Einlagen“ von Selbstän-digerwerbenden in ihr Geschäftsvermögen keiner Abgabe unterliegen.2026

2024 S. dazu vorstehend Rz 709, auch zum Folgenden.2025 S. dazu vorstehend Rz 490 ff.2026 S. dazu vorstehend Rz 707.

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§ 12 Thesen

I. Steuerrecht und KonzerneIn der Literatur zur Besteuerung der Konzerne im schweizerischen Recht wird für das Gewinnsteuerrecht wiederholt moniert, dass die Verrechnung von Verlusten und Gewinnen zwischen einzelnen Konzernunternehmen versagt bleibt.2027 Bei näherer Betrachtung zeigt sich aber, dass die fehlende Verrechnungsmöglich-keit nicht der einzige festzustellende Mangel bei der Konzernbesteuerung ist. Vielmehr sind verschiedene Mängel, zwar in unterschiedlichem Ausmass, aber innerhalb der gesamten Steuerordnung und bei allen Konzernexistenzphasen zu beobachten.2028

Als wesentliche Ursache für diese Sachlage ist dabei der Umstand zu erblicken, dass die geltende Ordnung für die Unternehmensbesteuerung weitgehend an die privatrechtliche Ordnung anknüpft und dabei die juristischen Personen des Privatrechts als Steuersubjekte verpflichtet werden, ohne damit genügend auf die wirtschaftliche Erscheinung des Konzern Bezug zu nehmen. Historisch ist das damit zu erklären, dass der Gesetzgeber (bzw. die kantonalen Gesetzgeber) beim Aufkommen der juristischen Personen in der Wirtschaft zum Ende des 19. Jahrhunderts sich dafür entschied, die Unternehmensgewinne nicht mehr bei den Anteilsinhabern, d. h. natürlichen Personen, zu besteuern, sondern die ju-ristischen Personen, als direkte Träger dieser Unternehmen, steuerlich als eigene Subjekte zu behandeln.2029

Die Wirtschaftspraxis hat sich in der Folge aber dahingehend entwickelt, dass die juristische und unternehmerische Organisation allmählich auseinanderge-driftet sind, was dazu führte, dass es das Steuerrecht mit der Zeit, insbes. auch aufgrund einer Beschleunigung dieser Entwicklungen in der zweiten Hälfte des letzten Jahrhunderts, nicht mehr schaffte die konsolidierte unternehmerische Tätigkeit des Gesamtunternehmens mit der Anknüpfung an die juristischen Per-sonen sachgerecht zu erfassen. Es zeigt sich in der heutigen Wirtschaftspraxis, dass die unternehmerische Tätigkeit überwiegend nicht mehr nur von einer ein-zigen natürlichen oder juristischen Person betrieben wird, sondern von verschie-denen durch Konzernierung zu einem Gesamtunternehmen zusammengeschlos-senen Personen.2030

2027 S. dazu bspw. die Hinweise in Fn 10.2028 S. dazu vorstehend die Formulierung der Problemstellung für die vorliegende Untersuchung in

den Rz 53 ff.2029 S. dazu die Ausführungen in Hinweise vorstehend in Fn 1138. Auf Ebene des Bundes werden

zeitlich danach, aber konzeptionell anders begründet, die juristischen Personen auch als Steuer-subjekte bei den Steuern vom Umsatz verpflichtet. Bei den Steuern vom Umsatz geht es nicht darum, die Leistungsfähigkeit der juristischen Personen zu besteuern, diese dienen dem Ho-heitsträger dort nur, aber mit weitgehenden Konsequenzen für sie, zur Erhebung der Steuern. S. dazu vorstehend Rz 479 und Rz 680, insbes. auch Fn 1795.

2030 S. dazu bspw. die Ausführungen bei Handschin, Der Konzern im geltenden schweizerischen Privatrecht, 1.

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344 § 12 Thesen

Der Gesetzgeber und die rechtsanwendenden Behörden haben zwar versucht, diesen Entwicklungen entgegenzuwirken2031, wobei aber insbes. die Organisati-onform der Konzernierung in einer solchen Intensität und einem solchen Tempo fortgeschritten ist, dass die geltende Ordnung die Konzerne nicht mehr sachge-recht zu erfassen vermag.2032 Der Gesetzgeber ist deshalb gefordert, über eine sachgerechte Konzernsteuerordnung nachzudenken.

Kommt es zu einer Neuordnung der Besteuerung der Konzerne und dabei zur Schaffung von speziellen Konzernsteuernormen, schafft der Gesetzgeber für die Konzerne Sonderrecht, wofür aus gleichheitsrechtlichen Überlegungen sachliche Gründe vorzuliegen haben.2033 Im Steuerrecht haben sich als bereichsspezifischer Massstab zur Überprüfung von gleichheitsrechtlichen Fragestellungen die nun-mehr mit Art. 127 Abs. 2 BV in die Verfassung aufgenommenen Steuererhe-bungsprinzipien herausgebildet.2034 Für die leistungsfähigkeitsgerechte Ausge-staltung der Steuerordnung ist danach zu fordern, dass sich die Besteuerung der Unternehmen neutral auf die (unternehmerischen) Entscheidungen der ein-zelnen Personen auswirkt, indem diese nicht einzelne Personen begünstigt oder diskriminiert.2035 Bezüglich der skizzierten Entwicklung der Konzernbildungen bedeutet dies, dass es keinen Unterschied machen kann, wie ein Unternehmen organisiert ist, weshalb die durch Konzernierung zu einem Gesamtunternehmen zusammengefassten Unternehmensträger steuerlich nicht anders zu behandeln sind, als ein Unternehmen mit nur einem einzigen Unternehmensträger (d. h. die klassische juristische Person).2036 Knüpft nun die Steuerordnung für die Be-steuerung an die Personen des Privatrechts an2037, so ist die Konzernierung als sachlicher Grund für eine differenzierende Sonderordnung anzuerkennen.

Mit der Anerkennung der Konzernierung als Merkmal für eine abweichende steuerliche Behandlung stellt sich die Frage, was unter einer massgeblichen Konzernierung für die Ausgestaltung der Konzernsteuerordnung zu verstehen ist. Diese Fragestellung beschlägt eine seit langem geführte rechtsmethodische Diskussion, nämlich, ob der Gesetzgeber den Gesetzesinhalt beliebig festlegen kann oder, ob dabei ausserrechtliche Schranken bestehen.2038 Für das schweizer-ische Recht besteht zumindest Konsens darüber, dass sich der Gesetzgeber mit den massgeblichen Tatsachen auseinanderzusetzen hat, bevor er regelnd inter-veniert.2039 Für die hier untersuchte Konzernbesteuerung ist die Konzernwirk-lichkeit aber auch aus gleichheitsrechtlichen Überlegungen in den Vordergrund zu stellen. Für die gleichheitsrechtlich konforme Ausgestaltung der Konzern-

2031 Vgl. dazu bspw. die Hinweise in Rz 110. Vgl. ferner auch die allgemeinen Hinweise zu dieser Problematik im Steuerrecht in Fn 281.

2032 Vgl. dazu vorstehend Rz 106.2033 S. dazu vorstehend Rz 38.2034 S. dazu vorstehend Rz 145.2035 S. dazu ausführlich vorstehend Rz 145 ff.2036 S. dazu ausführlich vorstehend Rz 153 ff.2037 S. dazu vorstehend Rz 748.2038 S. dazu ausführlich vorstehend Rz 164 ff.2039 S. dazu ausführlich vorstehend Rz 165 ff., insbes. für das Steuerrecht Rz 167. S. dazu ausfüh-

rlich vorstehend Rz 176

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345Steuerrecht und Konzerne (Abschnitt I)

besteuerung ist es notwendig, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verschie-dener Personen miteinander zu vergleichen.2040 Für diesen Vergleich ist auf die Ist-Leistungsfähigkeit abzustellen2041, weshalb für die juristischen Personen im Wesentlichen der von diesen betriebenen Unternehmen erwirtschaftete Gewinn heranzuziehen ist2042. Gerade aber der Gewinn eines Unternehmens ist nur zu ermitteln, wenn man sich mit der Wirklichkeit auseinandersetzt, weshalb der Gesetzgeber nicht umhin kommt die Konzernwirklichkeit zu erfassen.

Die Erfassung der Konzernwirklichkeit erweist sich jedoch sowohl methodisch als auch praktisch als schwieriges Vorhaben.2043 Dabei stellt sich im Besonderen das Problem, dass der Konzern als reales Phänomen der Wirtschaft nicht ohne weiteres ikonisch fassbar ist2044, weshalb erkenntnistheoretisch nach einer geeig-neten Vorgehensweise zu suchen ist. Der radikale Konstruktivismus vermag hier einen Ausweg zu bieten, indem nach dieser Theorie davon ausgegangen wird, dass es bei der Erfassung von Wirklichkeit nicht um deren bildliche Aufnahme geht, sondern um die Heuristik des Verstehens.2045 Die Erfassung der Wirklich-keit erfolgt im Wesentlichen über die sozialen Erfahrungen der an der Gesetzge-bung beteiligten Personen, wobei dabei davon auszugehen ist, dass es nicht eine objektive Wirklichkeit gibt, sondern vielmehr verschiedene Erfahrungswirk-lichkeiten bestehen.2046 Das Wissen über die Wirklichkeit und die Wirklichkeit passen nach dem radikalen Konstruktivismus dann, wenn das Wissen über die Wirklichkeit den Dienst leistet, den wir uns von diesem erhofften.2047

Mit Blick auf die Erfassung der Konzernwirklichkeit stellen sich mit dieser Sachlage zwei Fragen: Erstens ist zu fragen, wo nach Anhaltspunkten für die Erfassung der Konzernwirklichkeit zu suchen ist und zweitens, wie ein Konzern-wirklichkeitsbild auszuwählen ist, d. h. wann das Wissen über die Wirklichkeit den Dienst leistet, den wir uns von diesem erhoffen. Die Antwort auf die erste Frage ist im Verhältnis zwischen Recht und Wirtschaft zu finden. Das Recht bildet die Grundlage jeglichen Wirtschaftens, wobei insbes. das Privatrecht die Organisationsgrundlage beinahe aller wirtschaftlichen Vorgänge bildet2048, wes-halb es sich anbietet, zuerst in der Rechtswirklichkeit nach einem Konzernbild Ausschau zu halten. Zur Beantwortung der zweiten Frage ist an die vorstehen-den Ausführungen zur Konzernierung als sachlicher Grund anzuknüpfen.2049 Mit den gleichheitsrechtlichen Vorgaben geht es darum festzustellen, wann eine

2040 S. dazu vorstehend Rz 145.2041 S. dazu vorstehend Rz 147.2042 S. dazu vorstehend Rz 152.2043 In diesem Sinne gilt auch für die Konzernbesteuerung, was Burckhard im Jahre 1939 für die

Rechtssetzung in der Schweiz feststellte: „Der positive Grund, Recht zu schaffen, ist die Ge-rechtigkeit; aber die negative Bedingung ist die Wirklichkeit: Seinen Sinn schöpft das Recht aus der Idee; seine Schranken findet es an den Tatsachen.“ (Burckhardt, Das Recht als Tatsache und als Postulat, 89).

2044 S. dazu ausführlich vorstehend Rz 173.2045 S. dazu ausführlich vorstehend Rz 172 ff.2046 S. dazu Rz 173.2047 S. dazu vorstehend Rz 176.2048 S. dazu vorstehend Rz 168.2049 S. dazu vorstehend Rz 751.

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346 § 12 Thesen

gleichheitsrechtlich differenzierungswürdige Konzernierung vorliegt.2050 Für das hier angesprochene Verrechtlichungsgeschäft der Konzernbesteuerung bedeutet dies, dass ein Konzernwirklichkeitsbild dann passt, wenn es eine sachgerechte Differenzierung erlaubt. Es muss deshalb nach einem Konzernwirklichkeitsbild gesucht werden, welches der wirtschaftlichen Einheit entspricht, wobei mass-gebendes Vergleichskriterium ist, ob eine Leistungsbeziehung innerhalb der wirtschaftlichen Einheit (d. h. zwischen den einzelnen Konzernunternehmen) zu einer analogen Veränderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit führt, wie wenn dieser Vorgang innerhalb einer einzigen juristischen Person stattfindet.2051

II. Konzerne und NetzwerkkonzeptDie Untersuchung der geltenden Steuerrechtsordnung nach einem steuerrecht-lichen Konzernwirklichkeitsbild zeigt, dass der Konzern im Steuerrecht zwar jeweils als ein Verbund einer Mehrzahl von Unternehmensträgern definiert wird, dabei jedoch massgebliche Unterschiede in Bezug auf die weiteren Kon-zernmerkmale bestehen.2052 Verschiedene Normen enthalten lediglich den Be-griff Konzern und sind damit bezüglich der Konzernmerkmale weitestgehend konkretisierungsbedürftig.2053 Die Konkretisierung dieser Begriffe stösst jedoch an methodische und praktische Grenzen, wobei insbes. bei denjenigen Bestim-mungen, bei denen der Gesetzgeber nur den Begriff des Konzerns verwendet hat, die abstrakte Auslegung zum Problem wird.2054 Bei denjenigen Normen, welche den Konzernbegriff nicht oder nur ungenügend konkretisieren, besteht deshalb bei der Gesetzesanwendung die Gefahr, dass diese Begriffe von der Praxis entsprechend einem vorverstandenen Konzernbild ausgelegt werden.2055 Als vorverstandener Konzern wird dabei regelmässig auf den aktienrechtlichen Konzernbegriff von Art. 663e Abs. 1 OR Bezug genommen.2056

Demgegenüber bestehen einige Normen, bei denen der Gesetzgeber für den Konzerntatbestand konkrete Merkmale vorgegeben hat.2057 Die Untersuchung dieser Normen zeigt, dass neben dem Verständnis des Konzerns als eine Mehr-zahl verbundener Unternehmensträger2058 vom Gesetzgeber die Konzernverbun-denheit als massgebliches Konzernbegriffsmerkmal hervorgehoben wird2059. Im Vordergrund steht dabei die Konkretisierung der Konzernverbundenheit als Einheitlichkeit der Leitung, wobei aber unterschiedliche Vorstellungen über die Einheitlichkeit der Leitung bestehen.2060

2050 S. dazu vorstehend Rz 177.2051 S. zum Ganzen vorstehend Rz 177.2052 Vgl. dazu vorstehend Rz 199 ff.2053 S. dazu vorstehend Rz 199 ff.2054 S. dazu vorstehend Rz 215.2055 S. dazu vorstehend Rz 208 ff.2056 S. dazu vorstehend Rz 214.2057 S. dazu vorstehend Rz 218 ff.2058 S. dazu vorstehend Rz 216.2059 S. dazu vorstehend Rz 225 ff.2060 S. dazu vorstehend Rz 236 ff.

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347Konzerne und Netzwerkkonzept (Abschnitt II)

Auf dieser Grundlage ist es zwar möglich vage Konzerntypusbilder zu skizzie-ren, aufgrund der verschiedenen Divergenzen ist dieses jedoch nicht verallgemei-nerungsfähig.2061 Auffallend ist auch hier, dass der Gesetzgeber in den Materia-lien wiederholt auf den aktienrechtlichen Konzernbegriff von Art. 663e Abs. 1 OR Bezug nimmt, den Gesetzwortlaut jedoch nicht eins zu eins übernimmt, geschweige denn direkt auf die Norm verwiesen wird.2062 Art. 663e OR gibt lediglich, aber immerhin, die Tatbestandsmerkmale vor, wann der Konzern eine Konzernrechnung aufzustellen hat und definiert damit den Konzern für spezifisch rechnungslegungsrechtliche Zwecke.2063 Für den vorliegenden Zweck vermag diese Konkretisierung jedoch nicht überzeugen, da der Gesetzgeber so-wie auch die Rechtsanwender mit dieser Orientierung am „Rechnungslegungs-konzern“ in den hierarchisch geprägten Organisationsstrukturen verhangen bleiben, obschon es gerade für die Konzernbesteuerung um die Überwindung der Divergenz zwischen der privatrechtlichen und der betriebswirtschaftlichen Organisationsstruktur ginge.2064 Es ist deshalb zu folgern, dass der geltenden Ordnung kein Konzernwirklichkeitsbild zu entnehmen ist, welches für das hier vorzunehmende Verrechtlichungsgeschäft der Konzernbesteuerung tauglich er-scheint; vielmehr ist es für die steuerliche Erfassung des Konzerns notwendig, die mit der Definition von Art. 663e Abs. 1 OR geprägte hierarchische Vorstel-lung des Konzerns zu überwinden.

Obschon dem Konzernbegriff von Art. 663e Abs. 1 OR im Aktienrecht eine herausragende Stellung zukommt, werden in der aktienrechtlichen Diskussion weitere Konzernleitbilder diskutiert.2065 Während ein Teil der Lehre ein hier-archisches Leitbild favorisiert2066, wird von einem anderen Teil ein heterarchi-sches Bild des Konzerns skizziert2067.2068 Das heterarchische Konzernbild beruht auf dem Netzwerkkonzept, wobei im Besonderen Amstutz die konzernmässige Erscheinung als „mode of governance“ einer komplexen Unternehmung ver-steht.2069 Im Mittelpunkt steht dabei die Metapher des Netzwerks als Abbild der kooperativen Wechselwirkung von Personen im Rechtsinne (d. h. natürliche und juristische Personen), wobei von einer qualifizierten Verbundenheit aus-zugehen ist; eine einfache Verbindung mehrerer Personen vermag dabei noch

2061 S. dazu vorstehend Rz 250 ff.2062 S. dazu bspw. vorstehend Rz 237 ff. oder auch Rz 241 ff.2063 S. dazu vorstehend Rz 255.2064 S. für eine ausführliche(re) Begründung vorstehend Rz 215 ff.2065 S. dazu vorstehend ausführlich Rz 264 ff.2066 So z. B. Peter und Birchler, welche die Anwendung des Regelkomplexes der einfachen Gesell-

schaft auf das Konzernproblem propagieren (s. dazu Rz 264 ff.).2067 So z. B. Amstutz, welcher zur privatrechtlichen Legitimation ein Konzernorganisationsrechts

zweiter Ordnung formuliert (s. dazu vorstehend Rz 269 ff.).2068 Demgegenüber werden auch Verrechtlichungsstrategien des Konzernproblems vorgeschlagen,

die zu einer Restaurierung der Autonomie der einzelnen Konzernglieder führt, wobei jedoch der Konzern nur dort anerkannt wird, wo dieser die Strukturen seiner Glieder nicht untergräbt. So Böckli, der zu diesem Zweck einer sinngemässen Auslegung, d. h. mit seinen Worten einer Umsetzung von Art. 716a OR durch einen residualen Aufgabenkatalog, das Wort redet. (s. dazu Rz 268).

2069 S. dazu Rz 273.

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348 § 12 Thesen

keinen Konzern zu begründen.2070 Der Konzern wird hier systemtheoretisch als „polykorporatives Netzwerk“ konzeptualisiert, was es erlaubt den Konzern in seiner Funktionsweise zu verstehen.2071 Für die Konzernierung und den weiteren (stabilen) Bestand des Konzerns ist eine adäquate wechselseitige Repräsentati-on der einzelnen Konzernunternehmen erforderlich2072, wobei drei Bedingungen (sog. Stabilitätskriterien) zu erfüllen sind, damit dem Konzern die geforderte Ordnungsleistung gelingt, so dass ihn die eigene Komplexität nicht überwäl-tigt2073. Die Stärke dieses Ansatzes liegt im Besonderen darin begründet, dass im Gegensatz zu den ökonomischen Theorien zum Konzern damit Ansatzpunkte für das Verständnis des Zustandekommens sowie der Weiterentwicklung des Konzerns als verselbständigter kollektiver Akteur zu bieten vermag.2074

Gegenüber den tradierten Vorstellungen über die Konzernwirklichkeit wird es mit diesem Bild möglich, die konzernmässige Erscheinung von anderen Zu-sammenfassungen einzelner Personen für eine differenzierte Besteuerung abzu-grenzen. Das Leitbild erlaubt es zu beschreiben, wann es zu einer qualifizierten Verbindung zwischen der Vielheit der einzelnen Konzernunternehmen kommt, wobei die einzelnen Unternehmen wirtschaftlich betrachtet in der Einheit des Konzerns aufgehen, sodann der Leistungsaustausch zwischen den einzelnen Konzernunternehmen wirtschaftlich einem Leistungsaustausch innerhalb einer einzigen juristischen Person entspricht.2075 Dabei kommt es zu einer Integrati-on der unternehmenswirtschaftlichen Leistungserstellung, mit der sich die Art und der Umfang der Leistungsfähigkeit des Konzerns nicht mehr von denjeni-gen eines Unternehmens in der (juristischen) Organisationsform der juristischen Person unterscheiden lässt. Für die steuerrechtliche Erfassung des Konzerns ist daraus zu schliessen, dass zum Zweck der Differenzierung immer dann von ei-nem Konzern zu sprechen ist, wenn dieser die geforderte Organisationsleistung zu vollbringen vermag.2076

Aufbauend auf diesen theoretischen Überlegungen ist es möglich, ein Konzern-wirklichkeitsbild heterarchischer Ordnung für die Konzernbesteuerung zu skiz-zieren.2077 Dabei ist der Konzern sowohl in persönlicher (d. h. in Bezug auf die zum Konzern zugehörenden Unternehmensträger)2078 sowie auch sachlicher (d. h. in Bezug auf die qualifizierende Konzernverbundenheit)2079 Hinsicht zu cha-rakterisieren. Ausgangspunkt bildet dabei das Verständnis geltender Ordnung, dass sich der Konzern aus einer Mehrzahl von Personen konstituiert, wobei für das Steuerrecht ihre Funktion als Unternehmensträger im Vordergrund steht.2080

2070 Vgl. dazu vorstehend Rz 312 ff.2071 S. dazu vorstehend Rz 295.2072 S. dazu vorstehend Rz 289.2073 S. dazu vorstehend Rz 290.2074 S. dazu vorstehend Rz 283, insbes. die Hinweise auf die Arbeiten von Teubner.2075 S. dazu vorstehend Rz 297.2076 S. dazu vorstehend Rz 296.2077 S. dazu vorstehend Rz 299.2078 S. dazu vorstehend Rz 304 ff.2079 S. dazu vorstehend Rz 312.2080 S. dazu vorstehend Rz 302.

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349Konzernbesteuerung und zukünftiges Recht (Abschnitt III)

Dabei kommen privatrechtliche und öffentlich-rechtliche Personen gleichermas-sen als Unternehmensträger in Frage.2081 Im Besonderen können auch natürliche Personen Teil des Konzerns sein, da das privatrechtliche Verbot übermässiger Bindung aus Art. 27 ZBG nach der hier vertretenen Auffassung kein Verbot zur steuerlichen Konzernierung darstellt, sofern und soweit die Handlungsfreiheit der Konzernunternehmen bestehen bleibt.2082 Diese Schranke gilt es im Beson-deren bei der Konkretisierung der notwendigen Verbundenheit zu beachten.2083 Die notwendige Konzernverbundenheit bestimmt sich sodann nach Massgabe der Konzern-Stabilitätskriterien, wobei der Fokus für die Konkretisierung des Konzerntypusbegriffs auf der qualitativen Durchsetzung der Verbundenheit liegt.2084 Darüber hinaus kommt es aufgrund der Systematik der Steuerordnung zu einer (teilweisen) Begrenzung des Konzernwirklichkeitsbildes, da aufgrund völkerrechtlicher Überlegungen der territoriale Wirkungskreis des Konzerns be-schränkt ist2085, sodann bei den Steuern vom Gewinn der Gesetzgeber historisch eine Trennung der menschlich-personalen und der sachlich-institutionellen Ebe-ne vorsieht2086.2087

III. Konzernbesteuerung und zukünftiges RechtMit der Untersuchung der Gestaltungsalternativen wurden konkrete Fragestel-lungen angesprochen, mit denen sich der Gesetzgeber bei der Umsetzung einer Konzernbesteuerung in der Schweiz auseinanderzusetzen hat. Dabei ging es im Wesentlichen darum, Vorstellungen darüber zu entwickeln, wie eine Kon-zernbesteuerung für die Schweiz in den Grundzügen aussehen könnte.2088 Die Untersuchung wurde dazu auf die Prüfung einer Umsetzung in der geltenden Ordnung beschränkt.2089 Damit besteht die Schwierigkeit, dass die primären Anknüpfungspunkte für die Unternehmensbesteuerung, insbes. bei den Steu-ern vom Gewinn, die juristischen Personen des Privatrechts bleiben2090, mit der Umsetzung der Alternativen hingegen eine wirtschaftliche Erscheinung steuer-rechtlich zu erfassen ist. Die Umsetzung einer Sonderordnung für die Konzern-besteuerung macht damit eine Abstimmung und Koordination mit dem (weiter)

2081 S. dazu vorstehend Rz 304 ff.2082 S. dazu vorstehend Rz 307, insbes. 310.2083 S. dazu vorstehend Rz 312 ff. S. jedoch zur Notwendigkeit eines Allgemeinbegriff aus Gründen

der Rechtssicherheit die Hinweise vorstehend in Rz 181 f.2084 S. dazu vorstehend Rz 312 ff.2085 S. dazu vorstehend Rz 321 ff.2086 S. dazu vorstehend Rz 324 ff.2087 Der Konzernbegriff kann sodann aus methodischen Überlegungen bei den einzelnen Alterna-

tiven eine weitergehende Einschränkung erfahren. S. dazu bspw. betreffend den Aspekt der Ermittlung der Konzernsteuer Rz 607 ff. (Konsolidierung der Einzelergebnisse) bzw. Rz 560 ff. (Zusammenrechnung der Einzelergebnisse).

2088 S. dazu vorstehend Rz 27.2089 S. dazu vorstehend Rz 21.2090 Demgegenüber würde eine konsequente Umsetzung der Konzernbesteuerung bedeuten, sich

vollständig von dieser Massgeblichkeit der Personen des Privatrechts zu lösen, was jedoch zum heutigen Zeitpunkt, sowohl aus rechtlicher als auch politischer Perspektive, nicht umsetzbar ist.

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350 § 12 Thesen

geltenden Recht notwendig sowie zudem, je nachdem wie weitgehend mit diesen Normen dem wirtschaftlichen Phänomen „Konzern“ Rechnung zu tragen ist, indem z. B. die Konzerne selbst als subjektiv steuerpflichtig bezeichnet werden, auch mit der Privatrechtsordnung. Diese Umsetzungsschwierigkeiten können den Gesetzgeber jedoch nicht davon abhalten, das „Konzernproblem“ im Steu-errecht anzugehen und einer sachgerechten Lösung zuzuführen.

In Bezug auf die Vorgehensweise zur Einführung der Konzernbesteuerung in der Schweiz impliziert diese Ausgangslage in umsetzungspraktischer Hinsicht, dass in einem ersten Schritt die Eckpunkte der von den Konzernsteuernormen abzudeckenden Ordnung zu skizzieren sind, sodann in einem zweiten Schritt die Abstimmung und Koordination mit der geltenden Ordnung sowie dem Privat-recht an die Hand zu nehmen ist.2091 Dabei sind die Konzernsteuernormen als Kern einer weit zu verstehenden Konzernsteuerordnung zu sehen, die alle die Konzernbesteuerung betreffenden Normen im schweizerischen Recht betrifft. So wird es aufgrund der vorzunehmenden Abstimmungs-und Koordinations-arbeiten notwendig sein, Anpassungen im geltenden Steuerrecht (sowie gegebe-nenfalls auch im Privatrecht) vorzunehmen.2092 Mit Blick auf eine kohärente Be-steuerung der Konzerne in der Schweiz, sowie auch aufgrund des Postulats der Einheit der Rechtsordnung2093, erscheint es sachgerecht, die den Kern der Kon-zernsteuerordnung bildenden Normen so zu wählen, dass diese weitestgehend bei allen Steuerarten umzusetzen sind.2094 Auf dieser Grundlage ist sodann für die einzelnen Steuerarten zu prüfen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang spezifische Regelungen erforderlich sind.2095 Zur Sicherstellung einer kohärenten Ordnung sind alle Anspruchsgruppen in den Diskurs über die Ausgestaltung der Konzernbesteuerung möglichst frühzeitig einzubeziehen.2096

Gleichzeitig ist es unerlässlich, dass sich die am Rechtsetzungsprozess beteilig-ten Personen mit den in der Untersuchung der Gestaltungsalternativen konkreti-

2091 Die dafür notwendigen Wertungsentscheide sind weitestgehend politischer Natur und entspre-chend den zuständigen und kompetenten Instanzen zu überlassen.

2092 Wird z. B. bei der Gewinnsteuer der Konzern selbst zum Steuersubjekt, so sind die den Konzern konstituierenden Unternehmensträger subjektiv von der Gewinnsteuer zu befreien.

2093 S. dazu aber die diese Formel für die Konzernbesteuerung relativierenden Hinweise in Rz 39 f.2094 Rechtsetzungsmethodisch wäre ein Betracht zu ziehen, die Kernnormen in einem separaten

Bundesgesetz zu regeln oder aber den Kernbereich bei allen Steuergesetzen gleich auszugestalt-en.

2095 Während z. B. bei den einphasigen Umsatzsteuern wie z. B. der kantonalen Handänderungs-steuer oder der Eidg. Umsatzsteuer, die Umsetzung im Wesentlichen mit einer „Konzernaus-nahme“ vorgenommen werden kann, ist die Umsetzung bei den Gewinnsteuern von Bund und Kantonen sowie auch der Mehrwertsteuer komplexerer Natur.

2096 Eine (realpolitisch) wichtige Rolle spielen dabei einerseits die Kantone, die in der Vergangenheit bei steuerlichen Themen wiederholt gegen Pläne des Bundesgesetzgebers erfolgreich opponiert haben. In Zusammenhang mit der Besteuerung von Konzernen ist im Besonderen auf die im Vernehmlassungsverfahren zur Unternehmenssteuerreform I vom Bundesrat als Alternative vorgeschlagene Verlustverrechnung hervorzuheben, die sodann im Wesentlichen auf Druck hin der Kantone nicht umgesetzt wurde. S. dazu die weitergehenden Hinweise und Verweise in Fn 12. Daneben ist im Bereich der Unternehmensbesteuerung der Einfluss der Wirtschaftsver-bände nicht zu unterschätzen, wobei insbes. SwissHoldings in der Vergangenheit aktiv und mit Nachdruck die Interessen der Konzerne vertreten hat (s. dazu bspw. die Hinweise und Verweise in Fn 605).

762

763


sierten materiellen Fragestellungen auseinandersetzen. Dabei erscheint es in ins-titutioneller Hinsicht sachgerecht, zuerst die verfassungsrechtlichen Themen zu thematisieren, sodann die materiell-(steuer)rechtlichen Fragen der Umsetzung in den Mittelpunkt zu stellen. Mit Blick auf die Umsetzung der Konzernbesteu-erung hat dabei im Besonderen eine verfassungsrechtliche Diskussion über den Stellenwert des Föderalismus im Steuerrecht und dessen Konsequenzen für die Ausgestaltung der Konzernbesteuerung stattzufinden.2097 Damit eng verknüpft sind die Fragen nach dem zukünftigen Grad der Vereinheitlichung der Steu-errechtsordnung von Bund und Kantonen2098, der Aufteilung der Verwaltungs-kompetenzen im Bundesstaat2099 wie auch nach der Aufteilung des Konzernge-winns auf die Kantone sowie einer allfälligen Verlustübernahme, welche insbes. die Finanzautonomie der Kantone betreffen.2100

Neben dem Diskurs über die verfassungsrechtlichen Aspekte sind sodann auch die steuerrechtlichen Fragen vertieft zu untersuchen, wobei die hier vorgenom-mene Untersuchung der Gestaltungsalternativen den Ausgangspunkt zu bilden vermag. Analog zur vorstehend angesprochenen praktischen Vorgehenswei-se hat diese Untersuchung in zwei Schritten zu geschehen: Zuerst sind auf der Grundlage des Ergebnisses der verfassungsrechtlichen Überlegungen die Eck-punkte der Konzernsteuerordnung zu skizzieren und die weiter zu untersuchen-den Gestaltungsalternativen zu bestimmen2101, bevor die Alternativen weiterge-hend zu konkretisieren und zu untersuchen sind, wozu auch die Abstimmung und Koordination mit der geltenden Ordnung sowie dem Privatrecht gehören. Während die Entscheidung mit Bezug zum ersten Schritt typischerweise von den kompetenten politischen Organen vorzunehmen sind, obliegt es der Verwal-tung, gegebenenfalls unter Beizug von externen Sachverständigen, die Alternati-ven weitergehend zu konkretisieren und zu untersuchen.

Dabei wird es im Wesentlichen darum gehen, Einzelfragen der Umsetzung zu untersuchen. Verschiedene Fragen, welche bei der praktischen Umsetzung von Bedeutung sind, konnten in der vorliegenden Untersuchung aufgrund der Un-tersuchungstiefe nicht oder nur teilweise untersucht werden. Für die konkrete Umsetzung ist z. B. erforderlich, einen steuerlichen Konzernbegriff zu formu-lieren2102, wobei sich die vorliegende Arbeit noch darauf beschränkt hat, die Konzernmerkmale im Sinne eines Typusbegriffs zu skizzieren.2103 Sodann ist es bei den einzelnen Steuerarten notwendig, gewisse Aspekte im Detail gesetzlich zu regeln. In dieser Hinsicht ist es bspw. für die Gewinnsteuer notwendig, das Verhältnis zwischen interpersoneller und intertemporaler Verlustverrechnung

2097 S. dazu vorstehend Rz 400 sowie auch Rz 404 ff.2098 S. dazu vorstehend Rz 357 ff.2099 S. dazu vorstehend Rz 368 ff.2100 S. dazu vorstehend Rz 658.2101 S. betreffend die dafür notwendigen (politischen) Wertungsentscheide den Hinweis vorstehend

in Fn 2091.2102 S. dazu vorstehend Rz 182. tiven Rz 607 ff. (Konsolidierung der Einzelergebnisse) und Rz 560 ff. (Zusammenrechnung der

Einzelergebnisse) sowie Rz 690 (Ausnahme der Umsätze von der Steuerberechnungsgrundlage) und Rz 702 (Zusammenfassung der Unternehmensträger als Steuersubjekt).

764

765

352 § 12 Thesen

sowie die Steuerfolgen beim Ein- und Ausgang aus dem Konzern gesetzlich zu ordnen. Gleiches gilt für verfahrensrechtliche Fragen, wobei die Stellung der Konzerngesellschaften, insbes. mit Bezug des konkret anwendbaren Veranla-gungsverfahrens, festzulegen sind. Sodann sind darüber hinaus z. B. Fragen in Zusammenhang mit missbräuchlichen Gestaltungen sowie dem Verhältnis zum Ausland zu untersuchen und gegebenenfalls einer besonderen Regelung für die Konzernbesteuerung zuzuführen. Auch die Frage, ob die Konzernbesteuerung optional auszugestalten ist, wurde hier offen gelassen.

Diese Aufzählung ist keinesfalls abschliessend, sondern soll bezwecken aufzu-zeigen, dass bis zur Formulierung der konkreten Konzernsteuernormen weitere Forschungsarbeit in Bezug auf die verschiedenen Perspektiven der Konzernbe-steuerung in der Schweiz zu leisten ist. Insgesamt scheint es mit Blick auf die Schaffung zukünftigen Rechts sinnvoll, die Diskussion der zu thematisieren-den Fragen breit wissenschaftlich aufzustellen.2104 Dies soll aber den Blick dafür nicht trüben, dass am Ende des Tages politische Wertungsentscheide notwendig sind, wobei die Wissenschaft dazu die Grundlagen zu vermitteln vermag, den Entscheid aber nicht selbst treffen kann.

Zum Abschluss der Arbeit wird mit einer persönlichen Wertung eine mögliche weiter zur verfolgenden Ordnung skizziert: Aufgrund dem hier vertretenen het-erarchischen Konzernbild erscheint es sachgerecht, den Konzern selbst als Steu-ersubjekt zu bezeichnen (d. h. die zweite Alternative betreffend die Konzernsteu-erentrichtung)2105. Damit wäre es möglich, die Gewinnsteuern von Bund und Kantonen sowie die Mehrwertsteuer, als die beiden bedeutendsten Steuern für die Konzernbesteuerung, in Bezug auf die Erhebung der Konzernsteuer, weit-gehend kongruent auszugestalten. In Bezug auf die objektive Seite wäre damit bei der Mehrwertsteuer die Mechanik der Integration beizubehalten (d. h. die zweite Alternative betreffend die Ermittlung des Konzernumsatzes)2106, wobei diese Alternative auch auf die anderen Steuerarten auszudehnen ist.2107 Bei den Steuern vom Gewinn ist aus systematischen Überlegungen die Konsolidierung der Einzelergebnisse sachgerecht(er) (d. h. die zweite Alternative betreffend die Ermittlung des Konzernergebnisses).2108 In Bezug auf den Aspekt der Konzern-steuererhebung sind die heute geteilten Besteuerungskompetenzen – zumindest

2104 In diesem Zusammenhang ist auf die Reform der Konzernbesteuerung in Österreich hinzu-weisen, wo durch die intensive Befassung der Wissenschaft mit den Aspekten der Konzern-besteuerung in Österreich die Rechtsentwicklung positiv beeinflusst werden konnte, indem lange Zeit vor der Reform auf diesbezügliche Probleme hingewiesen wurde sowie auch Gesetz-esvorschläge unterbreitet wurden. S. dazu die Hinweise bei Staringer, Konzernsteuerrecht, 132 ff.

2105 S. dazu vorstehend Rz 463 ff. Dies selbstredend im Wissen darum, dass im Rahmen der Un-tersuchung keiner Alternative klarer Weise der Vorzug gegeben wurde, sondern mit Verweis darauf, dass weitere Forschungsarbeiten notwendig sind, die Frage offen gelassen wurde.

2106 S. dazu vorstehend Rz 700 ff.2107 Aus praktischen Überlegungen wäre es jedoch zu erwägen, bei den einphasigen Steuern ledi-

glich eine Konzernausnahme (d. h. die erste Alternative betreffend die Ermittlung des Konzer-numsatzes) vorzusehen, da diese wesentlich einfacher umzusetzen ist und bei diesen Steuern vollkommen zu genügen vermag.


766

767


für die Besteuerung der Konzerne – zugunsten einer Zentralisierung aufzugeben (d. h. die zweite Alternative betreffend die Konzernsteuererhebung)2109, wobei aber Verschiebungen der Kompetenzen in institutioneller Hinsicht auszuglei-chen sind2110.

2109 S. dazu vorstehend Rz 375 ff.2110 S. dazu bereits vorstehend Rz 408.

355

Anhang

356

357

Sachregister

Die Zahlen verweisen auf die entsprechenden Seiten.

A

Abkommensberechtigung 195Abschlussstichtag 273Abstrakte Konkretisierung 102, 121Agio 235, 236Aktienrechtsreform 1991 107, 124Aktionärsbindungsvertrag 108Allgemeinbegriff 87, 349Allgemeinheit der Besteuerung, Grundsatz

der 71Alt-Beteiligung 92 f.Animus Societatis 52, 129Anlagekosten 229, 238Anlagevermögen 50, 91, 242, 257,

264 f., 337Anwendungsgebot 57Aufschubnorm 232Aufsicht des Bundes 160, 162, 165 f.Ausführungsföderalismus 164Ausgangsleistung 316 f.Ausgleichsteuer 99, 113, 181Ausgliederung 47, 132, 285Auskunftspflicht 199, 202, 207, 331Ausländische Personengesamtheiten ohne

juristische Persönlichkeit 109Auslegungskanon 103Auslegung (von Gesetzen) 102, 164Aussenverhältnis 129, 146, 210, 215,

222, 255, 332 f.Ausserfiskalische Zwecke 58Ausserparlamentarische Kommission 182Austauschrechtliche Beziehung 113, 149Autonome Dienststelle 145 f.Autopoiesis 136, 138, 141

B

Bank 30, 32, 43, 239, 245, 294, 304, 326

Beherrschung 47, 93, 107, 112 f., 116 f., 120, 124, 249, 270, 279

Bescheinigungspflicht 199, 202, 207, 331Beschwerde

Gründe 206Legitimation 165, 173Verfahren 206

Besonderer Steuerstatus 29, 91, 112, 262Besteuerungsgehilfe 216Besteuerungskompetenz 64, 159, 162,

168, 273, 299, 323, 329 f., 352Besteuerungswirkung 154, 170, 239,

252 f., 256 f., 324, 341Beteiligungsabzug 55, 92, 94, 102, 105,

107, 110, 112, 235, 242Beteiligungsbuchwert 38, 235, 261, 271,

280Beteiligungsnahme 8, 102, 151Beteiligungsrechtliche Beziehung 41, 149,

276, 335Betiligungsrechtliche Verbindung 144Betrachtungsweise, wirtschaftliche 82Betriebsstätte 76, 145 f., 234, 258Betriebsübertragung 232Bezugsteuer 21, 43, 112, 198, 305Bezugsverfahren 190Bilanzierungshilfe 281Bildliche Beobachtung 86, 143Bipolarität 135Bruttobetrachtung 227Buchführung, handelsrechtliche 228,

232, 240, 282, 334Bundesstaat 59, 64, 134 f., 160 f., 351

C

Control-Konzept 116, 269

358 Anhang

D

Dealing at Arm’s Length siehe Fremd-vergleichsgrundsatz

Debt Push-Down 29Demokratieprinzip 178Dezentralität 167, 174, 220Differenzierung, Gebot der sachlichen

59, 65, 348Direktbegünstigungstheorie 236Diskriminierungsverbot 71, 249 f., 252 f,

335Domizilgesellschaft 94Doppelbesteuerungsabkommen 152,

195, 245, 250, 266Dreieckstheorie 235Dreieckstheorie, modifizierte 39, 243Dreiparteienverhältnis 305 f.Drittpersonen, Beteiligung von 196,

199 f., 202

E

Ebene der BesteuerungMenschlich-personal 145, 152 f.,

349Sachlich-institutionell 145, 152 f.,

349Effektenhändler 30, 31, 192, 304, 309Effizienzaspekte 165, 275Eigenschaften des Steuersubjekts 192Eigentumsgarantie 228Eigentumsübertragung 47, 301 f.Eigenverbrauch 323Einbringung von Kapital 234, 335Einfache Gesellschaft 3, 52, 119, 128,

133Einfuhrsteuer 21, 33, 180, 305Eingangsleistung 317Eingriffsprüfung 68Einheit der Rechtsordnung 18, 59, 221,

350Einheitliche Leitung 3, 7 f., 91, 107, 113,

115 f., 120, 122, 124 f., 346Einheitsbetrachtung 152Einheitstheorie 54 f., 240

Einheit, wirtschaftliche 5, 8, 99, 113, 118, 154, 181

Einlage 323, 341Einlagerückgewähr, Vebot der 217Einmalabschreibung 174Einordnungskonzept 130Einspracheverfahren 165, 182, 206Endverbrauch, nicht unternehmerischer

304Equity-Methode 269, 278 f.Erfahrungswirklichkeit 85, 345Erfassung von Wirklichkeit

siehe WirklichkeitserfassungErfolgskomponente 156, 227, 231 f.,

234, 238Erfolgszuordnung 231, 233, 239, 334Ergebnisermittlung 154, 227, 240, 242,

257, 293, 295, 334Ergebnisübertragung 254Erkenntnisbild 85Einzelermächtigung, System der 159Erteilung von Weisungen 115, 126Ertragshoheit 65, 159 f., 166Erwerb, Halten und Veräussern von

Beteiligungen 32Erwerbsmethode 270, 281, 283Expertenkommission 176Externalitäten 161

F

Fachbeamte 176Fähigkeit zur Steuerleistung 74Finanzautonomie 65, 169, 176, 184,

185, 297, 351Finanzordnung 73, 160, 324Finanz- und Lastenausgleich 65, 160 f.Fiskalzweck 245, 266 f., 290, 335, 338Föderalismus 64 f., 159, 161, 174,

184 f., 324, 330, 351Föderalistische Zurückhaltung 163 f.Folgerichtigkeit, innere 67Forderungsverzicht 38 f., 53, 175, 186,

248Freigrenze 40, 315, 340Freiheitsrechte 68, 215, 223

359Sachregister

Fremdvergleichsgrundsatz 130, 231, 236, 246, 254, 263

Funktionsbereiche 150Fusion 145, 224, 282

G

Gebietshoheit 65, 159Gehörsanspruch 202Gehörsrechte 213Gerechtigkeit 18, 58, 64, 67 f., 71, 81 f.,

169, 345Gesamtunternehmen 78, 143, 151, 153,

223, 251 f., 267, 282, 287, 325 f., 333, 343 f.

Gesamtunternehmenserfolg 246, 264, 284, 286, 294, 337 f.

Geschäftsbetrieb 233 f., 249Geschäftstätigkeit, Begriff der 263Gesetzgebung

Arbeit 57, 260, 324, 329Hoheit 159, 166, 330Kompetenz 168, 273Praxis 302, 307, 318, 340Verfahren 176

Gestaltungsspielraum 15, 41, 66, 68 f., 83, 170 f., 273

GewinnAbführungsvertrag 130, 255, 258Abgrenzung, transaktionsbasierte

246Ausschüttung 76, 155 f.Begriff 216, 275Ermittlung 68, 72, 74 f., 92, 94,

151, 228 f., 241Realisierung 76 f., 154Übertragung 258Verlagerung 154Vorwegnahme 232

GKKB 271 f., 280Gleichbehandlung, Gebot der 58, 62, 65,

174, 184, 295Gleichmässigkeit der Besteuerung, Grund-

satz der 71, 77, 163, 184Goodwill 281Grossmutterzuschuss 303

Group Contribution 241, 252Group Relief 241, 252Grundentscheid für eine wettbewerbsge-

steuerte Privatwirtschaft 59Grundrechte 189Gruppenbesteuerung (Mehrwert steuer)

Allgemein 3, 10, 25, 33, 97 f., 146, 202, 307

Auflösung 51, 53, 129Einheitliche Leitung 117Gruppenträger 51Historie 97, 107Konzernbegriff 100, 105, 107, 114Steuersubjekt 193Zusammenschluss 318, 320

Güter dieser Welt 228

H

Haftung, solidarische 193, 196 f., 200, 209 f., 217 f., 222, 258, 317, 331 f.

Handänderung 229 f., 238, 302, 309Handänderung, wirtschaftliche 238Handels- und Gewerbefreiheit 59Harmonisierung

Allgemein 162Auftrag 163, 168Entwicklung 162Grundsätze 163Massstab 162, 168Reife 171Ziel 162

Haushaltsführung 160Hermeneutik 102Heterarchie 54, 133, 138, 142, 143 f.,

150, 154, 168, 352Heuristik des Verstehens 143Hierarchie 133, 144Hoheitliche Befugnisse 159Hoheitsrechte 160Hoheitsträger 151, 192Holding 26, 31, 93Hydra 141

I

Idealfaktoren 81

360 Anhang

IFRS-Konsolidierungsregeln 137Ikonisch 86, 345Immanentes Leitbild des Privatrechts 221Immigration 312, 315Impairment-only Approach 281Informationsaustausch zwischen Steuer-

behörden 152, 172Initiative 176Inkorporierte Betriebsabteilung 130Inlandsteuer 305Innenumsatz 52, 154Innenverhältnis 318, 332Inneres System 105Institutionenökonomik 137Integration der unternehmenswirtschaft-

lichen Leistungserstellung 348Interessenkonvergenz 134Interessenvertreter 105Interkantonale Doppelbesteuerung, Ver-

bot der 161, 234Interkantonale Steuerausscheidung 264Intermediär 309 f., 313, 340International anerkannter Rechnungsle-

gungsstandard 231Interpretationsprozess 103Ist-Leistungsfähigkeit 77, 345Ist-Prinzip 72

J

Juristische Organisation 343Juristische Persönlichkeit 145, 215

K

KapitalAnsammlung 315, 322Ansammlungssteuer 314Einlage 76, 155 f., 314Einlageprinzip 236, 243Entnahme 155Rückzahlung 156Steuer 276Umsatzsteuer 301Zufuhr 320

Knowhow 144Kognition 86, 139

Kollege der Steuerverwaltung 309Kollektive Kapitalanlage mit direktem

Grundbesitz 109, 193Kollektives körperschaftliches Eigentum

228Kommunikationsprozess 213Kompetenz

Abgrenzung 129Allgemein 159Ordnung 159 f.Organisation 151Verteilung 64, 160Wahrnehmung 164Zentrum 187

Komplexe Unternehmen 141, 149Komplexität 132, 138 f., 143Konkludentes Verhalten 149Konkretisierende Komparation 14Konsolidierung 96 f., 108, 111, 116,

121, 125, 242, 253, 268 f., 276, 278, 280 f., 283, 293, 335 f., 352

Konstruktion 84Konstruktivismus 85, 88, 136, 143, 345Kontrolle 151Kontrollmacht-Konzept 113, 116, 121,

149Konzern

Abbau 49Abschluss 8, 111Aufbau 28Aufbauorganisation 129Ausnahme 350Aussenwelt 318Begrenzung 151Begriffsmerkmale 108, 112Begriffs, Normierung eines 150Bild 4, 5, 89, 101Effekt 299Finanzierung 95, 101, 111Geschäftstätigkeit 34Holding 326Innenumsätze 307Innenwelt 318Interessen 126, 150Konkursrecht 129

361Sachregister

Koordinationszentrale, internatio-nale 92, 109 f., 113

Leitung 150Leitungseinheit 123, 125, 131Leitungspflicht 132Meinung 224, 333Merkmale 7, 101, 213, 351Merkmale qualifizierter Verbunden-

heit 148 f.Netzwerk 134, 136Oberleitung 116, 126Organe 212 f., 220, 333Organisationrecht 131Organisationsakt 132Phänomen 133Rechnung 96, 123 f.Rechtswirklichkeit 89, 141Sphäre 307, 312Spitze 27Stabilisierung 138Stabilitätskriterien 149 f., 215, 299Steuerentrichtung 220, 352Typusbild 122, 133Übertragung 302Umgestaltung 44Umrechnungskurs 99Verbundenheit 109, 112, 115,

117 f., 144 f., 150, 269, 346, 349

Vergesellschaftlichung 54Verhältnis 102Vermögengsübertragung 44Vermögensübertragung 91, 96,

100, 108, 110, 119, 198, 242, 258, 314

Verständnis 4, 26, 102, 108Vorteil 48Weisung 145Wirklichkeit 26, 84, 87, 101, 122,

345Wirklichkeitsbild 123, 133, 138,

143, 154, 283, 326, 333, 345Zentrale 144

Konzernierung 75, 151, 338, 344, 349Konzern-Interessen 150

Konzernkoordinationszentrale 110Konzernmässige Erscheinung 3, 11, 52,

84, 88, 142 f., 347, 348Konzern(nicht)-ordnung 123, 127Konzern-Paradoxon 127Kooperation

Austauschrechtliche Ebene 133, 136, 141, 155 f., 234, 242, 335

Beteiligungsrechtliche Ebene 133, 141, 144, 155 f. 234, 258

Korrekturvorschrift, steuerliche 231 f., 235

Kostenaufschlagsmethode 92Kostendeckende Gebühren 160Kotierung 96Kundenguthaben 239

L

Leistungsaustausch 155Leistungserstellung

Konzerninterne 154 f.Unabhängig-marktmässige 154

Leistungsfähigkeitsindikatoren 227Leistungsfähigkeitsprinzip 59, 71, 74,

76, 84, 86Leitbild 83, 143Leitung 128Lizenzbox 68

M

Machtstellung 126Mantelhandel 46Marktwirtschaft 60Massgeblichkeitsgrundsatz 177, 228,

277Mediatisierung 155Mehrheitsbeteiligung 279, 338Mehrphasensteuer 322Mehrwertsteuer-Karussell 317Mehrzahl verbundener Personen 144Mehrzahl verbundener Unternehmen 141Mehrzahl verbundener Unternehmensträ-

ger 122, 346Meinungsbildung 213, 219, 223

362 Anhang

Meldepflicht 199, 202, 331Meldereform 100Meldeverfahren 95, 100 f., 111, 236,

308, 310 f.Minikonzern 211Missbrauchsbestimmung 106Mitarbeiterentsendung 42, 99Mithaftung, solidarische 200Mitwirkung

Grenzen 202Grundsatz 206Pflichten 207, 332Rechte 176, 330Veranlagungsverfahren 211

Mode of Governance 132 f., 138, 141, 149, 347

Modernisierung 171Multipolarität 135Mutativer Charakter 141, 143, 223

N

Naturalien 82Nettoallphasensteuer 97, 305, 310, 316Nettogrösse 227Netzwerk 133 f., 141, 346 f.Neubewertungsmethode 270Neutralitätserfordernis 86Nicht-streitiges Verfahren 191Notwendige Vertretung 212Numerus clausus des Gesellschaftsrechts

146Nutzenkonzept, objektiviertes 74

O

Ökonomische Theorien 136Ontologische Gegebenheit 81Optimierungsaufgabe 163Ordnungsleistung 140Ordnungsstrukturen, grundlegende 83Organhaftung 126Organisationale Reflexion 139Organisationsgrundlage 228Organisationsleistung 348Organisationsstruktur 122Organleihe 213

Organschaft 5, 97, 106 f., 241, 255Organträger 213Ort der tatsächlichen Verwaltung 194

P

Paradox-These 128Parteistellung 200Passiveinkünfte 94Periodizitätsprinzip 237Personalpolitik 151Personengesamtheiten 145 f., 193, 198Persönlichkeitsrechte 147Planung 151Polyzentrisches Gebilde 138Positivismus 81 f.Präjudizien 103Praktikabilität 64, 68, 109, 170, 230,

295, 324Praxisfestlegung 173Prinzipiencharakter 163Privatrechtsfähigkeit 193, 209Privatrechtsordnung 228Privatrechtsrechtspersönlichkeit 109Privatrechtssubjekt 109Privilegierungsverbot 71

R

Realfaktoren 81Realie der Gesetzgebung 84Realienlehre 82Realisationsprinzip 231, 275, 285Realität 81Rechnungslegung

Allgemein 6, 233Grundsätze ordnungsgemässer R.

268, 274Konzern 347Praxis 337Recht 267

Rechnungslegungspraxis 337Rechtlichen Gehörs, Grundsatz des 63

190Rechtsbegründungssteuer 314Rechtsetzungsprojekt 12Rechtsfähigkeit 146, 192, 210, 326, 332

363Sachregister

RechtsgleicheitEingriff 66Grundsatz 58 f., 65, 68, 70, 78,

165, 185, 297, 323, 330Prüfmethoden 66

Rechtspersönlichkeit, partielle 146Rechtsstaatsprinzip 178Rechtsubjekt 334Rechtsubjektivität 152Rechtsweggarantie 63Rechtszersplitterung 163Regelungstiefe der Harmonisierung 168,

182Regierbarkeit 141Regress 198, 216 f.Relationierung, spezifische 150Repräsentation, adäquate wechselseitige

138 f., 333, 348Reserven

Bildung 232Schutzvorschriften 217Stille 232

Residuelle Eigenverantwortung 131Residueller Aufgabenkatalog 130Ressourcenausgleich 161Restaurierung der

Autonomie der Konzernglieder 131

Macht der Konzernmitglieder 133Revision des Aktien- und Rechnungsle-

gungsrechts 231Risikosphäre 122Rücknahme von Kapital 335

S

Sachbereiche 151Sachverständige 177Sanierung 38, 236Schematisierungen 69Schrankenregelung 68Schuldzinsenabzug 28Schutz der Persönlichkeit 147Selbständigkeit 7Selbstdeklaration 190Selbstreferenzialität 136, 138 f., 143

Semantische Begrenztheit 10Sicherstellung der Steuerforderung 196Sicherungszweck 244 f., 266, 290Sichtbarmachung 87Sitznahme 233Solidarische Haftung 209Soll-Leistungsfähigkeit 77Soll-Prinzip 72Sonderrechtsfähigkeit 146, 210, 220,

223, 332Souveränität 159, 163, 329Soziales System 140, 143, 154Sperrfristverletzung 44, 96, 151Sprungrekurs 191Staatenbund 134Stabilitätskriterien 348Stammhaus 26, 31Statutarischer Sitz 194, 236Steuer

Aufteilung zwischen den Hoheits-trägern 208

Berechnungsgrundlage 227, 254Bezug (direkte Bundessteuer) 172Eintreiber 309Entrichtungspflicht 221Erhebungsprinzipien 59, 70Faktoren, Aufteilung der 205Harmonisierungskompetenz 163Hoheit 58, 159, 329Hoheitsträger 159, 329Nachfolge 198, 205Objekt, unteilbares 204Rechtsfähigkeit 146Rechtssubjektivität 224, 334Regress 197, 200Sicherstellung 211, 234Solidarität 192, 197, 204Subjekt 189 f., 193Substitution 189, 195 f., 200, 205Sukzession 197 f., 200, 205Vorabbescheid, verbindlicher 173Zuständigkeit für die Erhebung

175St.Galler Management-Modell 140Stimmenmehrheit 114 f., 118

364 Anhang

Subjektivierung 228Subordinationsverhältnis 82, 119Subsidiarität, Prinzip der 64SwissHoldings 105Systemtheorie

Allgemein 136 f., 141Differenz von System und Umwelt

137Mehrebenen-Integration 139, 143Mehrebenen-Kommunikation 139,

143Mehrebenensystem 131Organisationsrecht zweiter Ord-

nung 131Polykorporatives Netzwerk 135 f.,

138, 348Wechselseitige Selbstkonstitution

139, 143

T

Tarifautonomie 4Tatsachen 82Tatsächliche Verhältnisse, Gesamtbild der

91, 97 f., 110, 114, 117, 120TBTF 96, 303Teilbefugnisse 159Teilwertabschreibung 254, 258, 260,

294, 336Territorialer Wirkungskreis 151, 258,

349Territoriale Zuordnung 233Territorialitätsprinzip 152, 194 f., 313Tertium comparationis 66Transferzahlungen 161Trennungsprinzip 55Treugut 232Treuhänder 232Typus

Begriff 87 f.Lehre 87 f.

U

Übermässige Bindung, Rechtsfolge einer 147

Übermassverbot 147

Überwälzung 198Umlaufvermögen 257, 264Umsatzvorgänge, Erfassung von 301Umschichtung von Vermögenswerten

156Unitary Taxation 254, 271Unitas Multiplex 136Unternehmen

Begriff 9, 78, 111Ergebnis 193, 227Konzentration 62Netzwerk unvollständiger Verträge

137Organisation 343Rechtsformneutralität der Besteue-

rung 153Träger 3, 109, 144 f., 152, 154,

193, 338, 349Unternehmenssteuerreform I 4, 94, 248Unternehmenssteuerreform II 57Unterschiedsbetrag 270, 280, 338Untersuchungsgrundsatz 190Untersuchungsmassnahmen 165

V

VeranlagungAllgemein 190, 206Amtliches Verfahren 302Gemischtes Verfahren 180, 190Pflichten 205, 220, 333Praxis 174, 183Selbstanlagungsverfahren 303Selbstveranlagungsverfahren 180,

190, 221, 291, 304, 313, 319System 180, 183, 330

Verantwortlichkeit, aktienrechtliche 126, 129

Verbindung zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung 317

Verbrauchsumsatzsteuer 301Verdeckte Gewinnausschüttung 235 f.Vereinfachung der Steuerordnung 171Vereinheitlichung 162, 164, 167 f., 260,

297, 329, 351Vereinheitlichungszweck 169, 182, 329

365Sachregister

VerfahrenGarantien 62, 218Solidarität 201Teilnahme 189

Verfassungsnachführung 72Verfassungsreform 160Verfassungsverständnis,

kontextualistisches 62Vergleichsaspekt 67Verhältnismässigkeitsgrundsatz 67Verhandlungskonzept 130Verkehrsvorgang 301Verlust

Aufbau 240Fusion 281Mitnahme 287Situation 235Übernahme 49, 154Übernahme, indirekte 260Übertrag 254Übertragung 258Verrechnung (Grundstückgewinn-

steuer) 266, 288Verrechnung (international) 258Verrechnung (interpersonell) 4, 27,

37, 94, 241 f.Verrechnungsperiode 237

Vermittlung, Begriff der 30Vernehmlassung 176Verteilung

Aussengüter 228Steuerliche Lasten 58, 78

Vertikale Harmonisierung 163Vertikale Informationssysteme 139Vertragsnetzwerk 137Vertretung, notwendige 205Verwaltungsgesellschaft 93Verwaltungshoheit 159 f., 166Verwaltungsrats, Aufgaben des 126Vielheit 348Vollregelung 163, 169Vollversammlung 214, 220Vollzugsbestimmungen 172Vollzugsrecht 170

Vorkaufsrecht, Verzicht auf ein 48

Vorsteuerabzug 305 f., 317Vorsteuerguthaben 51, 129Vorverständnis 103 f., 107 f.

W

Warenhaussteuer 99, 181Weltabschlussprinzip 233, 276Wertberichtigung 235Wertschöpfungsstufe 325Wertvermehrende Aufwendungen 243Wiedereingebrachte Abschreibungen

243, 289Willensbildung 213Willenserklärung 262Willkürprüfung 67Wirklichkeit 82, 345Wirklichkeitsbild 85, 141, 144Wirklichkeitserfassung 84, 86, 143, 345Wirtschaftsfreiheit 59 f.Wirtschaftsrecht 60, 143Wirtschaftsverkehr 227

Z

Zahlungssolidarität 201Zahlungsunfähigkeit 210Zirkuläre Kausalität 137Zuordnung 37, 78, 229, 232, 334Zusammenarbeitsvertrag 108Zuschuss

À fonds perdu 234 f.Grossmutter 303Indirekt 40Verdeckt 235

Zwangsvollstreckung 196Zweckmässigkeit 64Zweigniederlassung 146Zwischenergebniselimination 156,

241 f., 257, 263, 265, 276, 296

367

Lebenslauf

Ich bin am 19.3.1981 in Wettingen (AG) als Bürger von Wassen (UR) gebo-ren und in Neuenhof (AG) aufgewachsen, wo ich auch die Primarschule be-sucht habe. Nach dem Besuch der weitergehenden Schulen im Kanton Aargau (Wettingen und Baden) und dem Abschluss der Mittelschule mit der Maturität Typus E (Wirtschaftsgymnasium), habe ich im Herbst 2001 das Studium an der Universität St.Gallen aufgenommen (Abschlüsse: B. A. in Betriebswirtschafts-lehre und B. A. in Rechtswissenschaft sowie M. A. in Rechnungswesen und Finanzen und M. A. in Rechtswissenschaft).

Während des Studiums habe ich zuerst Teilzeit bei der Raiffeisenbank Böttstein als Assistent der Bankleitung gearbeitet (2001 bis 2006), danach ein Jahr mit einem vollem Pensum als Assistent bei Prof. Dr. R. Waldburger am Institut für Finanzwissenschaft und Finanzrecht (IFF) und anschliessend drei Monate als Projektassistent (IFA Generalbericht 2008) bei Prof. Dr. P. Hinny an der Uni-versität Freiburg i.Ue. Anschliessend habe ich ein Substitutenjahr im Steuerteam von Lenz & Staehelin, Rechtsanwälte in Zürich, absolviert.

Anfangs 2009 bin ich ans IFF zurückgekehrt und habe mich für das juristische Doktorandenstudium an der Universität St.Gallen eingeschrieben. Während der Assistenzzeit bei Prof. Waldburger habe ich an der Universität die Pflichtkurse des Doktorandenstudiums abgeschlossen und parallel dazu an der vorliegenden Dissertation gearbeitet. Seit September 2012 arbeite ich als Associate im Steuer-team der Bär & Karrer AG in Zürich.

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Grundlagen für die Konzernbesteuerung im schweizerischen SteuerrechtFILE/... · Grundlagen für die Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht Mängel bei der Besteuerung