IDR Pruefungsleitlinie 110 - idrd.de · örtlichen Rechnungsprüfung in die Verwaltung führt nicht dazu, dass es einen fachlich weisungsbefugten Vorgesetzten gibt. Die Vorgesetztenbefugnisse

IDR Prüfungsleitlinie 110 "Grundlagen der Rechnungsprüfung"

IDR Prüfungsleitlinie 110 "Grundlagen der Rechnungsprüfung" Stand 25.01.2012


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Inhaltsverzeichnis Vorbemerkungen .................................................................................................. 3

1. Grundlagen der Rechnungsprüfung .................................................................... 3 1.1 Organisatorische Einbindung ........................................................................ 3 1.2 Aufgaben .................................................................................................. 4 1.3 Ziele ........................................................................................................ 8 1.4 Zielgruppen ............................................................................................... 8 1.5 Prüfungsmaßstäbe ..................................................................................... 9

2. Methoden der Rechnungsprüfung ..................................................................... 12 2.1 Vollprüfung oder Stichprobenprüfung .......................................................... 12 2.2 Einpersonenprüfung oder Teamprüfung ....................................................... 13 2.3 Einzelfallprüfung oder Systemprüfung ......................................................... 13 2.4 Progressive und retrograde Prüfung ............................................................ 14 2.5 Vergleichende und analytische Prüfungshandlungen ...................................... 14

3. Umsetzung in der Rechnungsprüfung ............................................................... 15 3.1 Risikoorientierte Prüfungsrahmenplanung .................................................... 15

3.1.1 Zeitraum ........................................................................................... 15 3.1.2 Prüfungsfelder .................................................................................... 15 3.1.3 Risikoanalyse ..................................................................................... 16 3.1.4 Einrichtung eines Bewertungs- und Planungssystems .............................. 17

3.2 Prüfungsablauf ........................................................................................ 17 3.2.1 Prüfungsvorbereitung .......................................................................... 18 3.2.2 Prüfungsplanung ................................................................................ 18

3.3 Prüfungsdurchführung .............................................................................. 22 3.3.1 Feststellung des Prüfungssachverhaltes einschließlich der Beurteilungsgrundlagen .................................................................................. 23 3.3.2 Soll-Ist-Vergleich und Wertung ............................................................. 24 3.3.3 Optionale Handlungsempfehlung ........................................................... 24 3.3.4 Kommunikation .................................................................................. 25 3.3.5 Arbeitspapiere .................................................................................... 25 3.3.6 Ergebnismitteilung .............................................................................. 27 3.3.7 Durchsicht der Prüfungsdokumentation .................................................. 27 3.3.8 Behandlung offener Punkte .................................................................. 27 3.3.9 Dokumentation der Prüfungsergebnisse ................................................. 27 3.3.10 Prüfungsbericht .................................................................................. 28 3.3.11 Weitere Dokumentationsformen für Prüfungsergebnisse ........................... 30 3.3.12 Schlussbesprechung und Bekanntgabe der Prüfungsergebnisse ................. 30

3.4 Verfolgen der Umsetzung .......................................................................... 31 3.5 Bericht an die Politik ................................................................................. 31


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Vorbemerkungen (1) Das Institut der Rechnungsprüfer (IDR) legt mit diesem Prüfungsleitlinie die

Berufsauffassung dar, nach welcher kommunale Rechnungsprüfer im Rahmen ihrer Eigenverantwortlichkeit die kommunale Rechnungsprüfung durchführen sollen und verdeutlicht zugleich Grundlagen, organisatorische Einbindung und Ziele der Rechnungsprüfung.

(2) Die Ausführungen basieren auf der Arbeitshilfe „Qualitätsmanagement-Konzept

(Kapitel 2 und 5.7) für die örtliche Rechnungsprüfung“ der VERPA1 aus Oktober 2009. Der VERPA-Arbeitskreis Qualitätsmanagement setzte sich aus Leitungen und Rechnungsprüferinnen bzw. Rechnungsprüfern der Städte Aachen, Berg-kamen, Hürth und Lünen, des Kreises Aachen, des Rhein-Erft-Kreises, der Landschaftsverbände Rheinland und Westfalen-Lippe sowie der KDVZ Citkomm zusammen. Die Arbeitshilfe beschreibt alle Bausteine eines Qualitätsmanage-mentsystems und ihrer möglichen Umsetzung für die örtliche Rechnungsprü-fung und beinhaltet konkrete Praxisbeispiele. Näheres zur Arbeitshilfe finden Sie im Internet unter www.verpa-nrw.de.

(3) Die Leitlinie ist unter Berücksichtigung der länder- und kommunalspezifischen Regelungen in den einzelnen Bundesländern anzuwenden. Die in dieser Leitlinie verwendeten Gesetzesverweise sind exemplarisch.

1. Grundlagen der Rechnungsprüfung

1.1 Organisatorische Einbindung

(4) Die Gemeindeordnungen und die Kreisordnungen regeln, wer in kreisfreien Städten, großen und mittleren kreisangehörigen Städten und Gemeinden sowie in den Kreisen die Aufgabe der örtlichen Rechnungsprüfung wahrnimmt2.

(5) Die örtliche Rechnungsprüfung ist dem Rat unmittelbar verantwortlich und in ihrer sachlichen Tätigkeit ihm unmittelbar unterstellt. Sie ist von fachlichen Wei-sungen frei. In der Literatur wird zum Teil sogar die Auffassung vertreten, die

1 Vereinigung der örtlichen Rechnungsprüfungen in Nordrhein-Westfalen e.V. 2 siehe z.B. §§ 102 GO NRW und 53 KrO NRW


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Rechnungsprüfung sei ein Organ der Gemeinde bzw. des Kreises3. Aus der Ver-antwortung gegenüber dem Rat/Kreistag folgt, dass die örtliche Rechnungsprü-fung organisatorisch, ohne Zwischenschaltung einer Verwaltungsstufe, diesem Vertretungsorgan unmittelbar untersteht. Das kennzeichnet die Stellung als “Hilfsorgan der Vertretungskörperschaft“. Andere Organisationseinheiten kön-nen ausschließlich über das Verwaltungsorgan mit der Vertretungskörperschaft korrespondieren. Der örtlichen Rechnungsprüfung steht somit innerhalb der Verwaltung eine institutionelle Sonderstellung zu.

(6) Die örtliche Rechnungsprüfung ist einerseits organisatorisch in die Verwaltung eingebunden, kann jedoch andererseits nicht eigenständig nach außen auftre-ten. Handlungen haben keine unmittelbare Außenwirkung auf Bürgerinnen und Bürger, sondern ausschließlich auf die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Verwaltung sowie die Verwaltungsleitung. Die organisatorische Einbindung der örtlichen Rechnungsprüfung in die Verwaltung führt nicht dazu, dass es einen fachlich weisungsbefugten Vorgesetzten gibt. Die Vorgesetztenbefugnisse be-schränken sich im Wesentlichen auf Weisungen für den förmlichen Dienstbe-trieb (Dienststunden, Diensträume und ähnliche Anordnungen).

1.2 Aufgaben (7) Die Aufgaben der Rechnungsprüfung ergeben sich im Wesentlichen aus der

Gemeindeordnung4. Die Prüfaufgaben beinhalten als eine essentielle Aufgabe die Prüfung der Rechnungslegung der kommunalen Körperschaft, gehen aber über sie hinaus. Die Kassenprüfung, die Vergabeprüfung und, ggf. als vom Rat zusätzlich übertragene Aufgabe, die Prüfung der Verwaltung auf Zweckmäßig-keit und Wirtschaftlichkeit kommen regelmäßig hinzu.

(8) Hierbei handelt es sich hier ausschließlich um Prüf-Aufgaben, und dies unabhängig davon, ob es sich um Pflichtaufgaben5, übertragene Aufgaben6 o-

3 vgl. Prof. Dr. Janbernd Oebbecke und Dr. Sabrina Desens, Die Rechtsstellung der örtlichen Rech-nungsprüfung in NRW, 2012, S. 61: „Die örtliche Rechnungsprüfung ist insoweit als „Kontrastorgan“ zum Bürgermeister konzipiert und somit klagebefugt.“; Helmut Fiebig, Kommunale Rechnungsprüfung, 4. Auflage, 2007, Rd-Nr. 71: „Auch wenn die Aufgaben und Befugnisse in den einzelnen Bundeslän-dern unterschiedlich geregelt sind, gilt doch für alle Rechnungsprüfungsämter, dass sie Gemeindeor-gane sind.“ 4 vgl. §§ 101-104 GO NRW 5 § 103 Abs. 1 GO NRW 6 § 103 Abs. 2 GO NRW


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der im Rahmen der vorgegebenen Aufgaben erteilte Aufträge7 handelt. Eine andere Regelung sehen die Gemeindeordnungen regelmäßig nicht vor, anders als beispielsweise die rechtlichen Rahmenbedingungen für den Bundesrech-nungshof als auch für die Gemeindeprüfungsanstalt NRW u. a. eine obligatori-sche Beratung beinhalten.

(9) Prüfung

Prüfung ist ein von natürlichen, prozessunabhängigen Personen durchzuführen-der weisungsfreier Überwachungsprozess zur Gewinnung eines Urteils über nicht selbst herbeigeführte oder angestrebte Ist-Zustände, indem diese mit ei-nem vorgegebenen oder zu ermittelnden Soll-Zustand verglichen werden, hier-über ein Urteil gebildet und dieses an diejenigen mitgeteilt wird, die auf Grund der Prüfung Entscheidungen treffen8.

(10) Prozessunabhängig Prozessunabhängigkeit bezeichnet die Beziehung des Überwachenden zum Überwachungsobjekt9. Im Rahmen der Prüfung darf die Prüferin/der Prüfer nicht selbst direkt oder indirekt an der Herbeiführung des Ist-Zustandes bzw. am Realisationsprozess beteiligt gewesen sein (Gegensatz: Kontrolle).

(11) Weisungsfrei Bei der Durchführung des Überwachungsprozesses ist die örtliche Rechnungs-prüfung von fachlichen Weisungen frei.10 Das Verfahren und das Ziel der Prü-fung werden von der örtlichen Rechnungsprüfung unabhängig und selbststän-dig bestimmt. Auf die Durchführung und das Ergebnis der Prüfung besteht von außen keine rechtliche Einflussmöglichkeit.11

(12) Nachfolgend wird hier der o. a. Begriff der Prüfung im Rahmen der örtlichen

Rechnungsprüfung grafisch dargestellt:

7 § 103 Abs. 3 GO NRW 8 Vgl. Gohlke 1997, S 76 ff. sowie Gabler 2000, S. 2543 zum Begriff Prüfung und Horvath 2003, S. 655 ff. 9 Gabler 2000, S. 3108 zum Begriff „Überwachung“ sowie Horvath 2003, S. 317 10 Siehe § 104 Abs. 1 Satz 2 GO 11 vgl. KGSt-Bericht Nr. 9/2002, S. 14


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(13) Beratung Beratung ist eine im Rahmen der vorhandenen Prüfressourcen freiwillige Prü-fung, die über die reine Urteilsbildung hinaus Handlungsempfehlungen zur Er-reichung des vorgegebenen oder zu ermittelnden Soll-Zustandes gibt, wobei die Initiative zur Beratung sowohl vom Prüfenden als auch vom zu Beratenden aus-gehen kann.

(14) Beratung durch die Rechnungsprüfung beinhaltet nicht12: • die vollständige Übernahme der Planungs- und Kontrolltätigkeit, • die gesamte Entscheidungsvorbereitung für bestimmte Maßnahmen, • das Treffen von Entscheidungen und die daraus folgende Übernahme

von Verantwortung und Sorgfaltspflichten, • die Entlastung von Entscheidern durch Zuarbeit, • das Festlegen von Zielen und Inhalten der Planungen, • das Festlegen von Maßnahmen bei Soll-Ist-Abweichungen, • die Gestaltung und Formalisierung des Planungsprozesses.

(15) Beratung kann umfassen:

• Darstellung von Sachverhalten bis zur Auflistung verschiedener Hand-lungsoptionen ohne Entscheidungsempfehlung,

• Kritische Durchsicht von Soll-Konzeptionen mit Urteilsbildung, • Wissensvermittlung

(16) Mitwirkung in Projekten Die Mitwirkung in Projekten ist eine Sonderform der freiwilligen Prüfung. Die Teilnahme der Prüfenden an einem Projekt soll dazu beitragen, dass der vorge-gebene oder zu ermittelnde Soll-Zustand zeitnah erreicht wird. Die Prozessun-abhängigkeit der Prüfenden ist auch hier unabdingbar. Die vorstehenden Aus-führungen gelten auch für die Mitwirkung in anderen Gremien der Verwaltung wie Arbeitskreisen etc.

12 vgl. Gabler 2000, S. 648 f.


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1.3 Ziele (17) Als wesentliche Ziele der örtlichen Rechnungsprüfung sind zu nennen:

• Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit, der Rechtmäßigkeit, der Wirt-schaftlichkeit und der Zweckmäßigkeit des gesamten Verwaltungshan-delns;

• Sicherstellen eines effizienten Bürgerservice der Verwaltung im Rahmen des Rechts durch Vorab-, begleitende und nachträgliche Prüfung sowie Beratung.

(18) Die Ziele der örtlichen Rechnungsprüfung werden durch Gesetze (z.B. GO oder Korruptionsbekämpfungsgesetz), durch Beschlüsse des Rates bzw. des Rech-nungsprüfungsausschusses oder durch Prüfaufträge der Bürgermeisterin/des Bürgermeisters bestimmt. Auch finden sie Ausdruck in der örtlich formulierten Rechnungsprüfungsordnung.

(19) Produkte, hier verstanden als „Endprodukt der Tätigkeit“ sind im Falle der örtli-

chen Rechnungsprüfung im Wesentlichen der Prüfbericht und die Beratungsleis-tung. Nicht zu verwechseln ist dieser „Output“ mit dem „Outcome“, der Wirkung von Produkten. Beabsichtigte Wirkungen der Prüfertätigkeit sind etwa

• Fehler vermeiden, • Fehlerwiederholungen vermeiden, • Fehler aufdecken, • Fehlentwicklungen bremsen, • fehlerhaftes Verhalten aufdecken.

1.4 Zielgruppen (20) Bevor sich die örtliche Rechnungsprüfung mit den Zielen und Instrumenten der

Adressatenorientierung befassen kann, ist es erforderlich zu wissen, wer die Zielgruppen, hier gleichgesetzt mit Prüfungsadressaten oder Kunden der Prü-fung, sind und welche Anforderungen diese an Produkte und Leistungen der örtlichen Rechnungsprüfung stellen. Zielgruppen sind grundsätzlich alle mögli-chen Empfänger von, und Interessenten an Prüfergebnissen.

(21) Da es eine Vielzahl von Adressaten mit sehr unterschiedlichen Anforderungen gibt, muss bedacht werden, dass es auch innerhalb der Zielgruppen wieder un-


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terschiedliche Interessen und Bedarfe geben kann.

(22) Zielgruppen der Rechnungsprüfung sind im Wesentlichen: • Rat • Ausschüsse, insb. Rechnungsprüfungsausschuss • Verwaltungsleitung • Verwaltung (alle Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Ämter, Organisa-

tionseinheiten, Fachbereiche usw.) • Eigenbetriebe, eigenbetriebsähnliche Einrichtungen, Anstalten des öf-

fentlichen Rechts • Zweckverbände, Beteiligungsgesellschaften, an denen die Gebietskör-

perschaft beteiligt ist • Landesrechnungshof • Landeskriminalamt • mittelbar die Bürgerinnen und Bürger (Steuerzahler)

1.5 Prüfungsmaßstäbe

(23) Der Definition des Begriffs „Prüfung“ folgend ist für den Vergleich zwischen Soll- und Ist-Zustand ein Prüfungsmaßstab für eine beurteilende und transparente Prüfungsaussage erforderlich.

(24) Die Prüfungsmaßstäbe für die örtliche Rechnungsprüfung lassen sich wie folgt ableiten: a) Ordnungsmäßigkeit, Rechtmäßigkeit

(25) Die Ordnungsmäßigkeit ist das Handeln durch einen Amtsträger oder eine Be-hörde in Übereinstimmung mit geltendem Recht (Grundsatz der Gesetzmäßig-keit der Verwaltung, Art. 20 Abs. 3 GG; auch: § 101 Abs. 1 Satz 2 GO) und der sich darauf aufbauenden Standards und Grundsätze. Hier wird darauf geachtet, ob der Haushaltsplan, die Gesetze, die Verordnungen und die Satzungen sowie die Verwaltungsvorschriften und die sonstigen Richtlinien und verwaltungsinter-nen bzw. verwaltungsexternen Regelungen etc. eingehalten werden (vgl. KGSt-Bericht Nr. 9/2002, S. 19).


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b) Wirtschaftlichkeit

(26) Dieser Prüfungsmaßstab ergibt sich zumeist ausdrücklich aus der Gemeindeord-nung. Wirtschaftlichkeit ist ein allgemeines Maß für Effizienz, bzw. für den rati-onalen Umgang mit knappen Ressourcen. Sie wird allgemein als das Verhältnis zwischen erreichtem Ergebnis (Output/Outcome) und dafür benötigtem Mitte-leinsatz (Input) definiert. Die Wirtschaftlichkeit lässt sich erhöhen, in dem man ein möglichst günstiges Verhältnis zwischen Zielerreichung und Mitteleinsatz anstrebt und erreicht. Die Wirtschaftlichkeit erfährt eine systemimmanente Be-grenzung durch den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit. Dies bedeutet, dass sich wirtschaftliches Handeln im Rahmen des sonstigen Rechts halten muss. Recht-mäßig ist kommunales Handeln wiederum nur, wenn es auch wirtschaftlich ist. c) Zweckmäßigkeit

(27) Dieser Prüfungsmaßstab ergibt sich ebenfalls zumeist ausdrücklich aus der Ge-meindeordnung. Die Zweckmäßigkeit gehört zum Bereich der durch Art. 28 Abs. 2 GG geschützten kommunalen Selbstverwaltung und ist somit der überörtli-chen Prüfung als Teil der allgemeinen Rechtsaufsicht verwehrt (vgl. Held, Be-cker u. a 2007, Vorbemerkungen zu §§ 101 bis 106 GO NRW, S. 1).

(28) Als Zweck wird in der Regel der Beweggrund einer zielgerichteten Tätigkeit oder eines Verhaltens verstanden. Das Ziel als Anlass für eine Handlung wird als Zweck bezeichnet. Zweckmäßig ist eine Handlung, die geeignet ist, ein be-stimmtes Ziel zu erreichen. Ziele geben dem Handeln Orientierung. Ohne Ziele kann nicht gesteuert werden, ist weder Erfolg noch wirtschaftliches/effizientes Handeln möglich (Online-Verwaltungslexikon, www.olev.de, zu den Themen Ziel und Zweck). Ziele sind grundlegend für jede Tätigkeit, wobei entsprechende Prozesse und Strukturen zielführend sind.

(29) Wenn die Prüfung der Zweckmäßigkeit eine besondere Abgrenzung zur Prüfung

der Wirtschaftlichkeit und der Prüfung der Ordnungsmäßigkeit erfährt, dann kann die Prüfung der Zweckmäßigkeit in Abgrenzung zu den o. a. Prüfungs-maßstäben nur den Bereich der zielführenden Prozesse und Strukturen bei der Erfüllung von Aufgaben beinhalten. Dabei wird bewertet, ob die Verwaltung von mehreren rechtmäßigen Handlungsoptionen diejenige gewählt hat, die beson-ders gut geeignet ist, das Ziel zu erreichen.


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(30) Ein Prozess ist eine Folge von Tätigkeiten, die Wertschöpfung erbringt, indem sie aus einer Input-Vielfalt den verlangten Output erzeugt (Online-Verwaltungslexikon www.olev.de, zum Thema Prozess). Bei diesen Tätigkeiten wird im Groben zwischen Planung, Realisierung und Kontrolle differenziert:

(31) Zur Planung zählen die Problem- und Aufgabendefinition, die Zielbildung und die Zielformulierung, die Strategie, das Programm, das Budget und das Verfah-ren einschließlich der Regeln und Maßnahmen zur Zielerreichung sowie die Al-ternativplanung, die Prognose einschließlich Bewertung und Entscheidung.

(32) Die Realisierung umfasst die Organisation, Information, Kommunikation, Moti-vation und Koordination der Beschäftigten sowie die Umsetzung des Geplanten.

(33) Die Kontrolle besteht aus Rückmeldungen und Soll-/Ist-Vergleichen, insbeson-dere Zielerreichungs- und Wirkungskontrollen für die weitere Planung und Steuerung.

(34) Struktur ist die Gesamtheit der für eine gewisse Dauer bestehenden Beziehun-gen zwischen den Bestandteilen eines Systems. Im heutigen Sprachgebrauch wird die Struktur nur noch für das Aufbaugefüge als begrifflicher Gegensatz zum Prozess verwendet (Online-Verwaltungslexikon www.olev.de, zum Thema Struktur).

(35) Die Prozess- und Strukturprüfung als eine Prüfart für den Prüfungsmaßstab der Zweckmäßigkeit beinhaltet nach der o. a. Definition somit u. a. die Prüfung

• der Zielbildung/Zielformulierung, • der Planung, • der Lenkung/Steuerung, • der Realisation/Durchführung/Umsetzung, • der Organisation/Aufbauorganisation, • der Kontrolle, • des Mittel- und Maßnahmeneinsatzes.


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2. Methoden der Rechnungsprüfung (36) Eine Methode ist das planmäßige Vorgehen, Handeln oder die Art und Weise

der Durchführung zur Erlangung von Erkenntnissen.

(37) Um zu einem überzeugenden Prüfungsergebnis zu gelangen, ist es notwendig, die Art und Weise der Durchführung einer Prüfung genau zu planen und festzu-legen. Da für die örtliche Rechnungsprüfung rechtlich keine konkreten Prü-fungsmethoden vorgegeben sind und die Prüfung ein weisungsfreier Überwa-chungsprozess ist (siehe Definition des Begriffs „Prüfung“ unter Text-Absatz Nr. (9)), ist die Entscheidung hierfür im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens durch die prüfende Stelle zu treffen.

(38) Neben der konkreten Aufgabenstellung und der damit verbundenen Prüfungs-form und Prüfart muss die Methodik der örtlichen Rechnungsprüfung auch den vorhandenen Ressourcen an Personal und Zeit Rechnung tragen. Die Zielrich-tung der Prüfungsmethode steht somit u. a. in Abhängigkeit zu

• dem Prüfungsumfang (Vollprüfung oder Stichprobenprüfung), • der Prüfungstiefe und -breite (Einpersonenprüfung oder Teamprüfung), • der Art der Prüfungshandlung (Einzelfallprüfung oder Systemprüfung), • dem Prüfungsansatz (Progressive oder retrograde Prüfung) sowie • der Art der Urteilsbildung (Vergleichende oder analytische Prüfungs-

handlungen). (39) Die nachfolgend erläuterten Prüfungsmethoden geben nur einen Überblick über

die wesentlichen Prüfungsmethoden. Weitere und neue Methodenansätze wer-den sich in der Zukunft an den gestiegenen Ansprüchen messen lassen müssen:

2.1 Vollprüfung oder Stichprobenprüfung

(40) Bei einer Stichprobenprüfung werden ausgewählte Vorgänge beispielsweise ei-nes Fachbereichs und ggf. eines bestimmten Zeitraums untersucht. Die Auswahl der Vorgänge kann dabei rein zufällig oder im Hinblick auf die Bedeutung der Vorgänge bewusst nach bestimmten Kriterien erfolgen13; der Einsatz von Analy-sesoftware ermöglicht hierbei eine qualifizierte Stichprobenauswahl.

13 JMBl.NW 2007, Nr. 24, S. 284


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(41) Die Vollprüfung beinhaltet dagegen eine lückenlose, vollständige Prüfung z. B. eines Fachgebietes oder Zeitabschnitts und kann somit mit einem sehr hohen Aufwand verbunden sein.

2.2 Einpersonenprüfung oder Teamprüfung

(42) Während eine Einpersonenprüfung von einer Prüferin oder einem Prüfer mit entsprechenden Fachkenntnissen/Erfahrungen/Qualifikationen zu dem Prüfge-genstand durchgeführt wird, ist eine Teamprüfung durch eine Prüfung von mehreren Personen mit den gleichen oder aber auch mit verschiedenen Fach-kenntnissen/Erfahrungen/Qualifikationen im Hinblick auf den Prüfgegenstand gekennzeichnet.

2.3 Einzelfallprüfung oder Systemprüfung (43) Die Einzelfallprüfung zielt darauf ab, die Vollständigkeit und ordnungsgemäße

Behandlung sowie das Ergebnis einzelner genau definierter Vorgänge zu erfas-sen und zu bewerten14. Hierbei handelt es sich um direkte Prüfungshandlungen, welche eine gezielte, konkrete und präzise Beurteilung des geprüften Vorgangs erlauben.

(44) Indirekte Prüfungshandlungen, wie z. B. die Systemprüfungen, führen unab-hängig von einzelnen Geschäftsvorgängen zu einer summarischen Bewertung von Gruppen gleichartiger oder in Beziehung stehender Vorgänge15. Hierbei werden die Vorgänge hinsichtlich ihrer Einbindung in den Gesamtzusammen-hang einer Prüfung unterzogen. Durch die Prüfung des Systemaufbaus und der Abläufe soll sich die Prüferin oder der Prüfer ein Urteil über die Richtigkeit des Systemoutputs bilden, z.B. in Planungs-, Erfassungs-, Verarbeitungs- oder Kon-trollprozessen.

14 JMBI.NW 2007, Nr. 24, S. 283 15 JMBI.NW 2007, Nr. 24, S. 284


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2.4 Progressive und retrograde Prüfung (45) Bei der Überlegung zu einem bestimmten Prüfungsansatz ist zu entscheiden,

welcher Ansatz erfolgversprechender für die Aufklärung eines Vorgangs ist. Be-trachtet man den Vorgang vom Ergebnis her, spricht man von einer retrograden (zurückverfolgenden) Prüfung. Folgt man der historischen Entwicklung, handelt es sich um eine progressive (fortschreitende) Prüfung (vgl. Held, Becker u.a. 2007, Vorbemerkungen zu §§ 101 bis 106 GO, S. 4).

2.5 Vergleichende und analytische Prüfungshandlungen (46) Bei den vergleichenden Prüfungshandlungen werden in einem Soll-Ist-Vergleich

eventuelle Abweichungen beurteilt.

(47) Für die zusätzliche Abgabe zielgerichteter und zweckmäßiger Handlungsemp-fehlungen im Rahmen der Beratung sind u. a. analytische Prüfungshandlungen erforderlich. Sie versuchen die abweichungsverursachenden Einflussgrößen of-fen zu legen und notwendige Maßnahmen vorzuschlagen.


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3. Umsetzung in der Rechnungsprüfung

3.1 Risikoorientierte Prüfungsrahmenplanung (48) Die risikoorientierte Prüfung ist besonders geeignet, den Anforderungen an ein

Qualitätsmanagement gerecht zu werden. (49) Ausgangspunkt für die risikoorientierte Prüfungsrahmenplanung ist die für die

Rechnungsprüfung festgelegte Prüfungsstrategie:

3.1.1 Zeitraum

(50) Ein risikoorientierter Prüfungsrahmenplan sollte einen Zeitraum von 3 bis max. 5 Jahren umfassen. Längere Zeiträume heben die präventiven Wirkungen von risikoorientierten Prüfungen auf.

3.1.2 Prüfungsfelder

(51) Die Einteilung der Prüfungsfelder orientiert sich an der Darstellung der Ge-schäftsfelder der zu prüfenden Institution. Im doppischen Haushalt sind dies die Produktbereiche und Produktgruppen. Die Orientierung an den Produktgruppen ist der für die Bewertung der Risiken und für die Durchführung der Rahmenprü-fungsplanung geeignete Kompromiss, da die Produktbereiche zu grob und die Produkte zu fein gegliedert sind.

(52) Für die weitere Bewertung der produktgruppenorientierten Prüfungsfelder emp-fiehlt sich eine einheitliche Einteilung in Elemente, die in der Regel zur Erstel-lung eines Produktes erforderlich sind (Leistungserstellungselemente):

• Personal • Organisation • Finanzen • Wirtschaft (Sachmittel und Dienstleistungen) • Technik (Immobilien, Anlagen) • Informationsverarbeitung- und Kommunikationstechnik

(53) Eine Zusammenfassung von „Personal und Organisation“ sowie von „Finanzen

und Wirtschaft“ kann zur Vereinfachung erfolgen. Andere wichtige Elemente


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könnten in einer Rubrik „Sonstiges“ berücksichtigt werden.

3.1.3 Risikoanalyse

(54) Mit den beschriebenen Grundlagen ist für jede Produktgruppe eine Risikoanaly-se durchzuführen. Die Risikoanalysen sind wie folgt aufgebaut:

(55) Jedes Leistungserstellungselement in jeder Produktgruppe wird auf drei ver-schiedene Risikoarten hin untersucht: Fehlerrisiken, Produkt- oder Prozessrisi-ken und Risiken aus der Bedeutung der Prüfthematik. Die Risikoarten werden von 0 bis 5 bewertet, die Zwischenergebnisse unterschiedlich gewichtet. Diese Vorgehensweise entspricht den üblichen Mustern, wie sie in der Literatur zur ri-sikoorientierten Prüfungsplanung zu finden sind.

(56) Die festgestellte Risikohöhe je Element führt nach einer festgelegten Skala zu einer Prüfungshäufigkeit von jährlich bis zu maximal einmal in fünf Jahren. So-weit gesetzlich jährliche Prüfungen vorgegeben sind, wird das Prüfungsintervall unabhängig von der Risikobewertung automatisch auf jährlich ausgegeben.

(57) Die Ergebnisse aus den Risikoanalysen fließen in 2 weitere Tabellenwerke ein: Rahmenplan nach Leistungserstellungselementen

(58) Zur besseren Darstellung und Lesbarkeit wird für jedes Leistungserstellungs-element gegliedert nach Produktgruppen ein Teil-Prüfungsrahmenplan aufge-stellt. In diese Tabellen werden die nach der Risikoanalyse festgestellten Prü-fungsintervalle von 1 bis 5 Jahre automatisch übernommen. Der Beginn eines Intervalls (soweit nicht jährlich) und die fortlaufende Weiterentwicklung muss manuell eingetragen werden, um über die Jahre mengenmäßig ausgewogene Jahresprüfpläne zu erhalten. Wo wann was zu prüfen ist, lässt sich nunmehr ohne Schwierigkeiten aus den Teil-Rahmenplänen für jede Produktgruppe und jedes Leistungserstellungselement ablesen. Die einzelnen Prüfungsthemen sind jährlich konkret auszugestalten. Alle sechs Teil-Rahmenpläne für die 6 Leistungserstellungselemente ergeben den Prüfungsrahmenplan.


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Rankingtabelle

(59) Mit jeder Risikoanalyse wird für jedes Element eine Risikokennziffer ermittelt, die über das Prüfungsintervall entscheidet. Gleichzeitig wird aber auch für jede Produktgruppe eine Gesamtrisikokennziffer ermittelt, die in eine Gesamt-Rankingtabelle einfließt. Aus dieser Tabelle ist bei entsprechender Sortierung ablesbar, welche Produktgruppe in der Summe die höchsten und die niedrigsten Risiken aufweist. Dieses Ranking kann als Entscheidungshilfe herangezogen werden, wenn beispielsweise wegen ungeplanter vorrangiger Aufgaben eine Prüfung zurückgestellt werden muss. Pflege des Prüfungsrahmenplanes

(60) Als Standardarbeitsschritt muss hinterlegt werden, dass nach jeder Prüfung auch die mögliche Auswirkung auf die Risikoanalyse überprüft wird. Soweit es Veränderungsbedarf gibt, ist dies für die nächste Überarbeitung an die für den Rahmenplan federführende Stelle zu melden.

(61) Im Übrigen sind alle Veränderungen zur Organisations- und Produktgruppen-struktur ständig nachzupflegen.

3.1.4 Einrichtung eines Bewertungs- und Planungssystems

(62) Es gibt den einen oder anderen Anbieter für Systeme zur Durchführung einer risikoorientierten Prüfungsrahmenplanung. Solche Systeme sind ggf. auch ver-knüpft mit Berichterstellungs- und Prüfungscontrollingsystemen. Es ist aber auch möglich, die risikoorientierte Rahmenprüfungsplanung mit Standardsoft-ware durchzuführen.

(63) In Zusammenarbeit des IdR und der VERPA16 wurde für Mitglieder eine eigene

Software entwickelt, die eine risikoorientierte Rahmenprüfungsplanung, die Per-sonaleinsatzplanung und ein Prüfungscontrolling ermöglicht.

3.2 Prüfungsablauf (64) Der Ablauf einer Prüfung lässt sich grob in vier Phasen gliedern:

• Prüfungsvorbereitung

16 Vereinigung der örtlichen Rechnungsprüfungen in Nordrhein-Westfalen e.V.


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• Prüfungsplanung • Prüfungsdurchführung • Ergebnismitteilung.

Diese vier Prüfungsphasen sollen nachfolgend näher behandelt werden.

3.2.1 Prüfungsvorbereitung

(65) Die einzelne Prüfung leitet sich aus der Mehrjahresplanung und der Jahrespla-nung ab. Die Einhaltung des Jahresplanes und die Steuerung der jeweiligen Einzelprüfungen werden durch ein Prüfungscontrolling gewährleistet.

(66) Prüffelderkundung Zu den wesentlichen Grundlagen für die Rechnungsprüfung gehören Informati-onen über die Verwaltungsstruktur, interne Organisation, Geschäftsabläufe, ge-setzliche Grundlagen, Finanzstruktur, Personalstruktur etc. Die Informationen müssen geeignet sein, ein umfassendes Bild über den zu prüfenden Bereich ab-zugeben. Ferner sollen die Informationen ermöglichen, dass Risiken erkannt und bei der Prüfungstätigkeit angemessen berücksichtigt werden. Diese Infor-mationen sollten bereits im Vorfeld einer Prüfung vorliegen und regelmäßig ak-tualisiert werden.

3.2.2 Prüfungsplanung (67) Unter Planung einer Prüfung ist der Entwurf einer Ordnung zu verstehen, nach

der die eigentliche Prüfung zu vollziehen ist. Wie bei jedem wirtschaftlichen Handeln ist auch bei einer Prüfung planvoll vorzugehen. Einer ordnungsgemä-ßen Prüfung ist eine detaillierte Planung voranzustellen. Die Prüfungsplanung umfasst alle Maßnahmen in sachlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht zur Vorbereitung und Durchführung der Prüfung unter Beachtung der örtlich gege-benen Verhältnisse sowie eines wirtschaftlichen Prüfungsablaufes. Die Prü-fungsplanung ist ein ständiger Prozess; sie endet nicht mit der ersten Prüfungs-handlung, sondern begleitet den gesamten Prüfungsablauf. Ergeben sich wäh-rend der Prüfungsdurchführung neue Erkenntnisse, ist die Prüfungsplanung lau-fend anzupassen.

(68) Die Ziele der Prüfungsplanung lassen sich wie folgt skizzieren:


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• Sicherstellung eines in sachlicher, zeitlicher, personeller und wirtschaft-licher Hinsicht ablaufenden Prüfungsprozesses

• Wirtschaftlichkeit der Prüfungsdurchführung • Sicherheit der Prüfungsfeststellungen • Ordnungsmäßigkeit der einzelnen Prüfungshandlungen.

(69) Die Prüfungsplanung lässt sich in drei Teilgebiete gliedern:

a) Sachliche Prüfungsplanung b) Zeitliche Prüfungsplanung c) Personelle Prüfungsplanung

Zu a) Sachliche Prüfungsplanung

(70) Informationsbeschaffung und Risikoanalyse

Die sachliche Prüfungsplanung setzt umfängliche Informationen über den zu prüfenden Bereich, insbesondere über die Funktion des internen Kontrollsys-tems voraus. Diese Informationen über den zu prüfenden Bereich sind detail-lierter als die unterjährig stattfindende und prüfungsunabhängige Prüffelder-kundung. Im Rahmen der Information über die Funktion des internen Kontroll-systems hat die Prüferin und der Prüfer die Risikofaktoren (Unternehmens-/ Verwaltungsrisiko; Prüfungsrisiko) zu identifizieren und zu analysieren.

(71) Die Informationsbeschaffung und Risikoanalyse sollte insbesondere berücksich-tigen, welche Ziele der zu prüfende Produktbereich verfolgt und wie dieser sei-ne eigene Tätigkeit steuert und kontrolliert. Hierbei sind neben den Zielen und den Steuerungs- und Kontrollmitteln auch die Ressourcen und die Geschäfts-prozesse mit zu erfassen.

(72) Im Rahmen der Risikoanalyse erfolgt neben der Identifizierung des Geschäftsri-sikos auch eine Einschätzung zur Angemessenheit und Wirksamkeit des inter-nen Kontrollsystems des zu prüfenden Bereiches. Empfehlungen zur Verbesse-rung des internen Kontrollsystems des zu prüfenden Bereiches sind zunächst in den Arbeitspapieren zu dokumentieren.

(73) Im Rahmen der sachlichen Prüfungsplanung werden die Prüfungsobjekte ab-schließend in zu prüfende Teilbereiche, sog. Prüffelder, unterteilt.


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(74) Entwicklung einer Prüfungsstrategie Mit der Fixierung einer Prüfungsstrategie wird die Richtung des einzuschlagen-den Weges grundsätzlich festgelegt. Die Strategieplanung sollte den Ansatz der Prüfung und das Ausmaß der Prüfungshandlungen ausreichend detailliert be-schreiben. Als weitere wesentliche Eckpunkte enthält die Prüfungsstrategie die Einschätzung des Prüfrisikos und die Festlegung von Wesentlichkeitsgrenzen. Zu b) Zeitliche Prüfungsplanung

(75) Ziele einer zeitlichen Prüfungsplanung sind:

• Sicherung und Einhaltung der für die Prüfung festgelegten zeitlichen

Soll-Werte, • Sicherung der wirtschaftlichen Abwicklung der einzelnen Prüfung, • Sicherung der ordnungsmäßigen Durchführung der Gesamtheit aller im

Jahresprüfplan vorgesehenen Prüfungen. (76) Der Zeitplan beinhaltet die voraussichtliche Dauer vom Beginn der Prüfung bis

zum Zeitpunkt der Berichterstattung. Hier ist auch festzulegen, zu welchen Zeitpunkten welche Prüffelder geprüft werden sollen. Die Prüfungsbereitschaft des zu prüfenden Bereiches und die Verfügbarkeit von Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern im zu prüfenden Bereich sind im Rahmen der Zeitplanung zu be-rücksichtigen. Soweit während der späteren Prüfungsdurchführung sog. Meilen-steingespräche stattfinden sollen, sind diese in diesem Stadium zu terminieren.


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Zu c) Personelle Prüfungsplanung

(77) Von Bedeutung für eine erfolgreiche Prüfung ist auch eine personelle Planung. Im Rahmen der personellen Prüfungsplanung werden die einzelnen Prüffelder Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern zugeordnet, die für die Durchführung der Prü-fung die Verantwortung tragen. Dies bedeutet, dass, soweit die Prüfung im Team erfolgt, für die Prüfung eine Leitung bestellt wird, die bestimmt, welche Prüferinnen und Prüfer mit welchen Prüfungshandlungen beauftragt werden. Hierbei ist die Schwierigkeit des Prüffeldes, die Leistungsfähigkeit und die Fach-kompetenz der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter zu berücksichtigen.

3.2.2.1 Erstellung einer Prüfungskonzeption

(78) Eine wirksame und wirtschaftliche Prüfungsdurchführung wird im Wesentlichen durch eine exakte Festlegung des Arbeitsumfanges, der insbesondere durch die Prüfungsziele und die Prüfungsverfahren bestimmt wird, gewährleistet. Darüber hinaus bietet es sich an, sämtliche Rahmenbedingungen einer Prüfung im Vor-feld festzulegen und zu dokumentieren. Ein solches Prüfungskonzept sollte fol-gende Punkte enthalten:

• Personalressourcen (Wer soll prüfen?) • Prüfungsanlass (Warum soll geprüft werden?) • Prüfungsgegenstand (Was soll geprüft werden?) • Prüfungsziel (Was soll die Prüfung bezwecken?) • Prüfungsumfang (Wie viel soll geprüft werden?) • Zeitpunkt der Prüfung (An welchem Zeitpunkt setzt die Prüfung an?) • Prüfungsmaßstab (Nach welchen Kriterien soll geprüft werden?) • Prüfungsmethode (Wie soll geprüft werden?) • Prüfungshilfsmittel (z.B. Datenanalyse-Software) • Zeitplanung (Wie viel Zeit ist für die Prüfung erforderlich?) • Meilensteine (Wann werden Zwischenergebnisse besprochen?) • Prüfungsankündigung (Wer ist von der Prüfung zu unterrichten?)

(79) Das Prüfungskonzept ist von den Prüferinnen und Prüfern zu erarbeiten, schrift-

lich niederzulegen und mit der Prüfungsleitung und/oder der Leitung der Rech-nungsprüfung vor Aufnahme der Prüfung abzustimmen. Die Genehmigung des Prüfungskonzeptes ist zu dokumentieren, ebenfalls während der Prüfung not-wendig werdende Anpassungen des Prüfungskonzeptes.


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3.3 Prüfungsdurchführung (80) Die Durchführung der Prüfungsaufträge ist in geeigneter Weise sicher zu stel-

len. Im Rahmen der Gesamtverantwortung für die Durchführung aller Prüfun-gen hat die Leitung der Rechnungsprüfung die Erreichung der im Prüfungskon-zept festgelegten Prüfungsziele jeder einzelnen Prüfung zu gewährleisten. Die Leitung der Rechnungsprüfung kann die Verantwortung für die Beaufsichtigung und Steuerung der einzelnen Prüfungen auf Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter übertragen, die über ausreichende Erfahrung verfügen.

(81) Die Aufsicht und Steuerung umfasst alle Phasen einer einzelnen Prüfung, be-ginnend mit der Planung, über die Untersuchung, Bewertung, Berichterstattung bis zur Nachschau. Erfasst werden folgende Tätigkeiten:

• Sicherstellen, dass die einzelnen Prüferinnen und Prüfer über das erfor-derliche Wissen, die Fähigkeiten und sonstigen Qualifikationen verfü-gen, um die Prüfung durchführen zu können.

• Steuerung der Prüfungsplanung und Genehmigung des Prüfungskon-zeptes

• Sicherstellen, dass das genehmigte Prüfungskonzept planmäßig abge-arbeitet wird. Abweichungen vom bzw. Änderungen des Prüfungskon-zeptes sind zu genehmigen.

• Sicherstellen, dass die Prüfungsziele erreicht werden. • Sicherstellen, dass die festgelegte Prüfungsdauer eingehalten und die

Berichterstattung fehlerfrei, objektiv, klar, knapp und konstruktiv er-folgt.

• Sicherstellen, dass die Feststellungen, Schlussfolgerungen und Empfeh-lungen in den Arbeitspapieren dokumentiert werden.

• Beurteilung, ob eine Nachschauprüfung angesetzt werden sollte und ggf. Unterbreitung einer entsprechenden Empfehlung an die Leitung der Rechnungsprüfung.

(82) Im Rahmen der Durchführung einer Prüfung werden folgende Arbeitsschritte

unterschieden: • Feststellung des Prüfungssachverhaltes einschließlich der Beurteilungs-

grundlagen • Soll-Ist-Vergleich und Wertung • Optionale Handlungsempfehlung


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Die einzelnen Arbeitsschritte sind getrennt darzustellen, da sie unterschiedliche Funktionen haben.

(83) Prüfungsergebnisse sind bereits während der Prüfungsdurchführung genau, objektiv, klar, kurz, konstruktiv und aktuell darzustellen. Die einzelnen Prü-fungsergebnisse sind in den Arbeitspapieren zu dokumentieren. Der Inhalt der Feststellungen muss faktisch korrekt sein. Die Korrektheit muss aus den Ar-beitspapieren nachweisbar sein.

3.3.1 Feststellung des Prüfungssachverhaltes einschließlich der Beurtei-lungsgrundlagen

(84) Der Prüfungssachverhalt hat die Aufgabe, eine vollständige und wertungsfreie Schilderung der Fakten zu geben, an die sich – getrennt – deren Würdigung an-schließt. Der Sachverhalt soll nur die wesentlichen Tatsachen darstellen. Damit kann er nur bei Kenntnis der bei der Würdigung heranzuziehenden Vorschriften und Kriterien erstellt werden. Nur so ist die Entscheidung, ob einzelne Feststel-lungen wesentlich sind oder nicht, möglich.

(85) Der Sachverhalt soll die vollständige, geordnete und objektive Darstellung der entscheidungserheblichen Tatsachen beinhalten und hat damit Beweis- und Ordnungsfunktion.

(86) Der Sachverhalt sollte Antworten auf folgende Fragen geben: • Was wurde geprüft? • Welches sind die anzuwendenden Grundlagen (Soll-Wert)? • Welche Tatsachen wurden festgestellt (Ist-Wert)? • Was konnte nicht geklärt werden (offene oder strittige Punkte)?

(87) Die Verfahren zur Erlangung von Prüfungsnachweisen sind • Einsichtnahme • Beobachtung • Befragung • Bestätigung • Berechnung

(88) Tatsachen Tatsachen liegen nur dann vor, wenn sie jederzeit durch Beweise auch für Drit-


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te nachvollziehbar sind. Ansonsten handelt es sich um Behauptungen, Vermu-tungen oder Werturteile. „Tatsachen sind alle gegenwärtigen und vergangenen, äußeren und inneren, positiven und negativen Daten aus der realen Welt des Seins, die durch Beweise nachprüfbar sind.“ (BGH NJW 1981, 1562). Tatsachen können sich aus unmittelbarer, direkter Anschauung ergeben oder aus Indizien. Diese Indizien müssen dann aber beweisbar sein. Nur was im Falle des Bestrei-tens belegt werden könnte, ist als Tatsache zu verwenden. Dies schließt nicht aus, einen Vorgang als streitig oder nicht aufklärbar darzustellen, wenn eine eindeutige Beweisführung nicht möglich ist. Werturteile und Vermutungen ge-ben nur den subjektiven Standpunkt des Erklärenden wider. Sie sind nicht durch neutrale Beweise nachprüfbar und mithin keine Tatsachen.

3.3.2 Soll-Ist-Vergleich und Wertung Hier sind zwei Elemente zu unterscheiden:

(89) Soll-Ist-Vergleich: Darstellung, wie ein Verhalten zu beurteilen ist

Hier ist festzuhalten, ob z.B. bestehende Vorschriften oder Normen nicht ein-gehalten wurden oder Verwaltungshandeln unzweckmäßig, unwirtschaftlich ist.

(90) Wertung: Darstellung der Auswirkungen Hier ist darzulegen, ob Auswirkungen durch das beanstandete Handeln gegeben sind.

(91) Prüfungsergebnisse sollten grundsätzlich wie folgt dargestellt werden:

• Soll-Wert feststellen: Wie sollte es sein? Was ist die Funktion des Soll-wertes?

• Ist-Wert ermitteln: Was ist der Sachverhalt aufgrund beweisbarer Fak-ten?

• Abweichung von „Soll“ und „Ist“: Wo liegen Abweichungen vor? Was sind die Auswirkungen?

3.3.3 Optionale Handlungsempfehlung

(92) Prüfungserkenntnisse sind bereits während der Prüfungsdurchführung zu do-kumentieren und die Prüfungsergebnisse genau, objektiv, klar, kurz, konstruktiv und aktuell in den Arbeitspapieren darzustellen. Die einzelnen Prüfungsergeb-


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nisse müssen so aus den Arbeitspapieren nachweisbar und ihr Inhalt faktisch korrekt sein.

(93) Die Rechnungsprüfung hat darauf hinzuwirken, dass sich ein fehlerhaftes oder

unwirtschaftliches Geschehen nicht wiederholt. Sie sollte daher in der Regel auch herausarbeiten, warum der Fehler gemacht wurde und wie die Geschäfts-prozesse verbessert werden können. Dies setzt eine Analyse voraus, um die Ur-sachen des zu beanstandenden Verhaltens zu ermitteln. Diese Analyse ist not-wendig, um daraus zielgerichtete und zweckmäßige Empfehlungen ableiten zu können.

3.3.4 Kommunikation

(94) Die Prüferinnen und Prüfer kommunizieren während der Prüfung laufend mit den zu prüfenden Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern der Verwaltung. Sie infor-mieren fortlaufend über den aktuellen Stand der Prüfung und ihrer Ergebnisse.

(95) Dabei begegnen die Prüfer den Geprüften auf Augenhöhe und stellen sich auf

diese ein, nehmen sie ernst und akzeptieren den Sachverstand und die Erfah-rung im jeweiligen Fachgebiet. Abwertungen, Reizwörter oder provozierender Beispiele sind nicht zu verwenden, auch wenn die Geprüften diese Gesprächs-regeln möglicherweise selbst nicht befolgen.

(96) Die verwendete Sprache soll einfach und treffsicher sein. Inhalt und Umfang

der Informationen und Argumente werden bewusst gewählt, um so bestmöglich für Empfehlungen zu werben und von Korrekturerfordernissen sowie mit Ver-besserungsvorschlägen zu überzeugen.

3.3.5 Arbeitspapiere

(97) Begriff: Alle Aufzeichnungen und Unterlagen, die von der Rechnungsprüfung im Zu-sammenhang mit der Planung und Durchführung der Prüfung selbst erstellt wurden, sowie alle Unterlagen und Informationen, die von den geprüften und anderen Bereichen oder Dritten der Rechnungsprüfung im Rahmen der Prü-fungsdurchführung zum Verbleib überlassen wurden.


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(98) Die Arbeitspapiere werden von dem Prüfer bzw. der Prüferin erstellt und von den Führungskräften der Rechnungsprüfung überprüft. Bei der Überprüfung der Arbeitspapiere ist darauf zu achten, dass sie eine ordnungsgemäße Grundlage für die Erstellung des Prüfungsdokumentes darstellen und alle erforderlichen Prüfungstätigkeiten durchgeführt wurden. Der Nachweis dieser Überprüfung kann erbracht werden, indem z.B. die Prüfungsleitung jedes Arbeitspapier nach der Überprüfung abzeichnet und mit dem Datum versieht.

(99) Die Arbeitspapiere enthalten die während der Prüfung gewonnenen Informatio-nen, die durchgeführten Analysen sowie die getroffenen Feststellungen und Handlungsempfehlungen, getrennt nach den einzelnen untersuchten Prüfungs-feldern. Sie dienen als Basis für die zu erstellenden Prüfungsdokumente und müssen daher vollständig sein und Informationen zum Beleg gezogener Schlussfolgerungen enthalten.

(100) Arbeitspapiere sollen grundsätzlich folgenden Anforderungen genügen: • Klare und übersichtliche Gestaltung • Dokumentation des Prüfungskonzeptes (Genehmigung durch Prüfungs-

leitung) • Dokumentation des Prüfungsablaufes sowie Art und Umfang der Prü-

fungshandlungen • Nachvollziehbare Dokumentation der einzelnen Prüfungsschritte • Dokumentation der Prüfungsergebnisse und der Analyse einschließlich

Gegenzeichnung • Übersichtliche Ordnung und Ablage der Arbeitsunterlagen

(101) Systematik, Layout und Inhalt der Arbeitspapiere hängen von der Art des Auf-

trages ab. Sie sollen jedoch folgende Schritte der Prüfungsdurchführung doku-mentieren:

• Prüfungskonzept • Risikobeurteilung des geprüften Bereiches • Prüfung und Bewertung der Angemessenheit und der Wirksamkeit des

internen Kontrollsystems • Angewandte Prüfungsverfahren, Prüfungsmethoden, getroffene Fest-

stellungen und Schlussfolgerungen • Prüfungsdokument • Prüfungsreview • Ausräumungsverfahren


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• Nachschauprüfung

(102) Ferner sollen enthalten sein: • Informationen über die Organisation des geprüften Bereiches mit Orga-

nigrammen und Stellenbeschreibungen • Fragebögen, Checklisten und Erläuterungen • Notizen und Protokolle von Besprechungen • Kopien von wichtigen Verträgen, Verfügungen, Dienstanweisungen und

Vereinbarungen etc. • Informationen über das bewirtschaftete Finanzvolumen

(103) Die Leitung der Rechnungsprüfung erstellt Richtlinien hinsichtlich Systematik,

Layout und Inhalt der Arbeitspapiere.

3.3.6 Ergebnismitteilung (104) Die Prüfungsarbeiten gelten erst mit Abgabe des Prüfungsdokumentes (Be-

richt, Prüfungsschreiben oder Vermerk) als beendet. Um den Prüfungsprozess als Ganzes zu beenden, bedarf es noch verschiedener Aktionen:

3.3.7 Durchsicht der Prüfungsdokumentation

(105) Nach Beendigung der Prüfungsarbeiten stellt die Durchsicht der Prüfungsdo-kumentation sicher, dass alle für die Schlussbesprechung und die Berichterstat-tung wichtigen Prüfungsergebnisse zusammengetragen worden sind und alle noch offenen Punkte und fehlenden Nachweise aus der durchgeführten Prüfung erfasst wurden.

3.3.8 Behandlung offener Punkte

(106) Soweit offene Punkte vorhanden sind, empfiehlt es sich diese aufzulisten, um damit deren Behandlung bis zur endgültigen Berichtsabfassung sicherzustellen.

3.3.9 Dokumentation der Prüfungsergebnisse

(107) Über jede Prüfung ist ein Prüfungsdokument (Bericht, Prüfungsschreiben oder Vermerk) zu fertigen. Mit diesem Prüfungsdokument legt die Rechnungsprüfung nicht nur ein Produkt ihrer Arbeit vor, sondern tritt damit auch in eine Kommu-


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nikationssituation mit unterschiedlichen Stellen ein.

(108) Die Ziele der Dokumentation von Prüfungsergebnissen lassen sich daher wie folgt beschreiben:

• Die geprüfte Stelle, die Verwaltungsführung und die politischen Gremi-en sollen über die Prüfungsergebnisse unterrichtet werden.

• Die Berichterstattung soll eine sachliche Beurteilung und Diskussion über das Prüfungsergebnis ermöglichen und fördern.

• Durch die Berichterstattung soll dem Leser ein klares Bild über die Be-merkungen (Feststellungen) gegeben werden.

• Die Berichterstattung soll – soweit erforderlich – Entscheidungsgrund-lage für Verbesserungen sein.

• Die Berichterstattung dient als Grundlage für die weitere Verfolgung (das Ausräumungsverfahren) der Bemerkungen und Empfehlungen.

• Die Berichterstattung dient der Dokumentation der durchgeführten Prü-fungshandlungen.

(109) Da sich Prüfungsdokumente nicht nur an die geprüfte Stelle, sondern an wei-tere Zielgruppen, wie z.B. die Verwaltungsführung, die politische Vertretung, Aufsichtsbehörden oder externe Auftraggeber richten, müssen Prüfungsdoku-mente inhaltlichen, sprachlichen und formalen Vorgaben entsprechen.

(110) Inhalt und Sprache von Prüfungsdokumenten haben den Grundsätzen der Vollständigkeit, Wahrheit, Klarheit und Objektivität zu entsprechen. Prüfungs-mitteilungen müssen daher folgenden Kriterien erfüllen: - Tatsächliche und rechtliche Richtigkeit - Knappe und präzise Darstellung - Verständliche und überzeugende Formulierungen.

3.3.10 Prüfungsbericht

(111) Ein Bericht über die Prüfung ist immer erforderlich, wenn ein nicht ordnungs-gemäßes, nicht rechtmäßiges oder unwirtschaftliches, unzweckmäßiges Verwal-tungshandeln festgestellt worden ist und dieses nicht unwesentlich ist. Die Dar-stellung wird um Handlungsempfehlungen ergänzt.


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(112) Wenn die Prüfung nicht zu Handlungsempfehlungen geführt hat, kann ein Prü-

fungsschreiben oder ein Prüfungsvermerk ausreichen.

(113) Prüfungsberichte sollen eine umfassende Information über Art und Umfang der Prüfungen, der Prüfungsergebnisse und Empfehlungen geben.

(114) Es bietet sich daher an, die Form von Prüfungsberichten für alle Prüfungsar-beiten und Prüfungsobjekte zu standardisieren. Obwohl Format und Inhalt von Prüfungsberichten je nach örtlicher Rechnungsprüfung oder Art der Prüfung va-riieren können, sollen sie doch mindestens Aussagen enthalten zu

• Prüfungsziel und Prüfungsumfang • Prüfungsobjekt • Prüfungsdurchführung • Prüfungsergebnis • Maßnahmen/Empfehlungen (optional)

(115) Dem Prüfungsbericht soll eine Zusammenfassung vorangestellt werden, die

eine kurze, klare, prägnante, ausgewogene und konstruktive Information über die Prüfungsergebnisse bieten.

(116) Zu den Ergebnissen gehören erforderliche Maßnahmen und Empfehlungen

sowie weiterführende Verbesserungsvorschläge.

(117) Eine auf die Erstellung konstruktiver Prüfungsdokumente ausgerichtete Rech-nungsprüfung bemüht sich, nicht nur Beanstandungen zu formulieren. Vielmehr werden gleichzeitig auch gute Leistungen anerkannt sowie Empfehlungen ge-ben und konkrete Maßnahmen vorgeschlagen, die zu Verbesserungen führen. Hierzu gehört auch, dass Prüfungsberichte zeitnah erstellt werden, also zu ei-nem Zeitpunkt, der rechtzeitig und zweckdienlich für den geprüften Bereich und die Verwaltungsführung ist, erforderliche und wirksame Maßnahmen aufgrund der Empfehlungen vornehmen zu können.


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3.3.11 Weitere Dokumentationsformen für Prüfungsergebnisse

3.3.11.1 Managementinformation

(118) Die Managementinformation stellt eine besondere Form der Beratung der Verwaltungsleitung dar. Sie enthält ergänzende Informationen, mit denen Be-merkungen und Hinweise der Rechnungsprüfung aus Anlass der Prüfung zu-sammengefasst werden. Die Managementinformation an die Verwaltungsleitung kann beispielsweise wertvolle Anregungen für kontinuierliche Verbesserungen enthalten.

3.3.11.2 Memorandum/Gutachtliche Stellungnahmen

(119) Als Memorandum wird ein Text bezeichnet, der eine Fragestellung beantwor-tet. Eine mögliche Aufbauvariante wäre folgende: (a) Ausgangslage: Der Sachverhalt wird in einigen Sätzen zusammengefasst. (b) Fragestellung: Die zu beantwortenden Fragen werden präzise formuliert. (c) Ergebnis: Das Ergebnis der Untersuchung wird kurz dargelegt. Den Adres- saten interessiert die Begründung oftmals nicht so sehr wie das Resul-

tat. Daher wird das Resultat vorweg genommen. (d) Begründung: Die Begründung des Ergebnisses wird im Detail ausgeführt.

3.3.12 Schlussbesprechung und Bekanntgabe der Prüfungsergebnisse

(120) Während der Durchführung der Prüfung ist Kommunikation der Prüferinnen und Prüfer mit dem geprüften Bereich unbedingt notwendig und findet regel-mäßig statt. Daneben kommt der Bekanntgabe der Prüfungsergebnisse eine be-sondere Rolle im Verhältnis Rechnungsprüfung und Verwaltung zu. Die Be-kanntgabe der Prüfungsergebnisse soll gewährleisten, dass die Ergebnisse der Prüfung auch diejenigen erreicht, die Führungsverantwortung tragen. Die hier-bei angeführten Argumente und die Art der Darstellung tragen maßgeblich dazu bei, dass Bemerkungen akzeptiert, Korrekturen bereitwillig vorgenommen und Empfehlungen oder weitergehende Verbesserungsvorschläge angenommen und umgesetzt werden.

(121) Häufig empfiehlt es sich, die Prüfungsergebnisse in Form eines schriftlichen Entwurfes dem geprüften Bereich vorab zur Verfügung zu stellen und die Prü-fungsergebnisse mit diesem eingehend zu besprechen, bevor das endgültige Prüfungsdokument herausgegeben wird. Diese Schlussbesprechungen mit dem


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geprüften Bereich tragen dazu bei, Missverständnisse oder Fehlinterpretationen zu vermeiden sowie dem geprüften Bereich die Klärung bestimmter Punkte und die Kommentierung zu den Bemerkungen und Empfehlungen zu ermöglichen. Sie bildet einen zentralen Bestandteil der Berichterstattung und kann das Ver-trauensverhältnis zwischen der geprüften Stelle und der Rechnungsprüfung för-dern.

(122) Die Leitung der Rechnungsprüfung legt fest,

• wie die Prüfungsergebnisse kommuniziert werden, • von wem Prüfungsdokumente unterschrieben werden und • an wen diese verteilt werden.

(123) Nach Abfassen der Prüfungsdokumente wird die Prüfung einer Qualitätssiche-

rung unterzogen. Das Prüfungsdokument wird vor Bekanntgabe durch die Lei-tung der Rechnungsprüfung oder deren Beauftragte überprüft und die Heraus-gabe genehmigt.

3.4 Verfolgen der Umsetzung

(124) Nach Abschluss der Prüfungsdokumente verfolgen die Prüferinnen und Prüfer

die Umsetzung der erforderlichen Maßnahmen oder Empfehlungen und erinnern erforderlichenfalls hieran.

3.5 Bericht an die Politik (125) Die Prüfungs- und Umsetzungsergebnisse werden in einem zusammenfassen-

den Bericht den politischen Gremien zugeleitet und von der Leitung der Rech-nungsprüfung vorgestellt.

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IDR Pruefungsleitlinie 110 - idrd.de · örtlichen Rechnungsprüfung in die Verwaltung führt nicht dazu, dass es einen fachlich weisungsbefugten Vorgesetzten gibt. Die Vorgesetztenbefugnisse