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Prüfung und Berichtigung von RechnungenFolgen von fehlerhaften Rechnungen und Möglichkeiten der Berichtigung

Marion Trieß, Jerina Kelava

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Marion Trieß

Wirtschaftsprüfer, SteuerberaterinPartnerin bei Auren Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft

Tätigkeitsgebiete:Gestaltende Steuerberatung für Unternehmenund gemeinnützige OrganisationenReferentin und Gutachterin in den BereichenUmsatzsteuer und Gemeinnützigkeitsrecht

Jerina Kelava

Bachelor of Science WirtschaftswissenschaftenSteuerassistentin bei Auren

Tätigkeitsgebiete:Internationales SteuerrechtUmsatzsteuer

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Marion Trieß, Jerina Kelava

Prüfung und Berichtigung von RechnungenFolgen von fehlerhaften Rechnungen

und Möglichkeiten der Berichtigung

DATEV eG, 90329 Nürnberg (Verlag)

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Angaben ohne Gewähr

Stand: September 2016

DATEV-Artikelnummer: 19656

E-Mail: [email protected]

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Editorial

Eine korrekte Rechnung ist die Eintrittskarte zum Vorsteuerabzug. Da-her sollten alle Eingangsrechnungen daraufhin geprüft werden, ob sie die gesetzlich vorgeschriebenen Merkmale enthalten. Und um seinen Kunden nicht mit unnötigem Verwaltungsaufwand für anzufordernde Rechnungsberichtigungen zu belasten, sollten auch die Ausgangsrech-nungen ordnungsgemäß sein.

Die Darstellung aller Pflichtangaben und ihrer Besonderheiten bilden den Schwerpunkt der Ausführungen, wobei besonders auf die Risiken bei nicht ausreichender Ausprägung diverser Merkmale eingegangen wird. Die Unterschiede zwischen den beiden Abrechnungsformen „Rechnung“ und „Gutschrift“, die Fristen zur Rechnungsstellung so-wie die verschiedenen Dokumente, die als Rechnung anzuerkennen sind, ergänzen die Darstellung. Die Abläufe bei Rechnungsprüfungen – sowohl bei Papier- als auch bei elektronischen Rechnungen – werden ebenso dargestellt wie die unterschiedlichen Arten von fehlerhaften Rechnungen und deren Berichtigungsmöglichkeiten.

Eine wichtige Aussage für die Organisation der Rechnungsprüfung ist die Tatsache, dass die Vollständigkeit aller gesetzlich vorgeschrie-benen Rechnungsmerkmale nur bei denjenigen Eingangsrechnungen vorliegen muss, die deutsche Umsatzsteuer ausweisen, für die ein Vor-steuerabzug in Anspruch genommen werden soll. Bei einem innerge-meinschaftlichen Erwerb oder bei Leistungen, die mit Reverse-Charge abgerechnet werden, entsteht der Vorsteuerabzug automatisch – auch ohne Vorliegen einer Rechnung. In solchen Fällen bedarf es gar keiner Rechnungskorrektur.

Nürnberg, im September 2016

Ihre Redaktion

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Der Inhalt im Überblick

1 Allgemeines ............................................................... 51.1 Grundvoraussetzungen für den Vorsteuerabzug

nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG .......................................................5

1.2 Entstehung der Umsatzsteuerschuld .........................................8

2 Rechnung im Sinne von §§ 14, 14a UStG ............... 92.1 Rechnungsbegriff .......................................................................9

2.2 Abrechnungsformen .................................................................10

2.2.1 Leistungsgeber als Rechnungssteller ......................................10

2.2.2 Leistungsempfänger als Rechnungssteller (Gutschrift) ...........11

2.3 Pflicht zur Rechnungsstellung ..................................................15

2.3.1 Inlandsumsätze .........................................................................15

2.3.2 Verkürzte Fristen bei EU-Sachverhalten ..................................19

2.3.3 Maßgebliches Recht für die Rechnungsstellung .....................19

3 Rechnungsanforderungen ...................................... 213.1 Überblick: Mindestanforderungen

an eine ordnungsgemäße Rechnung .......................................21

3.2 Die Pflichtangaben im Detail ....................................................23

3.2.1 Name und Anschrift des Leistungserbringers und des Leistungsempfängers .................................................23

3.2.2 Steuernummer oder USt-ID-Nr. des leistenden Unternehmers ...........................................................................29

3.2.3 Fortlaufende Rechnungsnummer .............................................31

3.2.4 Leistungsbeschreibung ............................................................33

3.2.5 Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung ....................................35

3.2.6 Zeitpunkt einer noch nicht ausgeführten Lieferung oder Leistung ............................................................................36

54

3.2.7 Entgelt und Entgeltminderungen .............................................38

3.2.8 Steuersatz, Steuerbetrag oder Hinweis auf eine Steuerbefreiung ..........................................................42

3.2.9 Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht bei Nichtunternehmern ............................................................45

3.2.10 Spezialfälle: Anerkennung bestimmter Dokumente als Rechnung ...........................................................................46

3.2.11 Zusätzliche Pflichtangaben in besonderen Fällen ...................49

4 Rechnungsprüfung .................................................. 574.1 Elektronische Rechnungen bzw. Gutschriften .........................57

4.2 Rechnungsverlust: Eine Gefahr für den Vorsteuerabzug? ......62

4.3 Aufbewahrungspflicht von Rechnungen ..................................63

4.4 Pflicht zur Rechnungsprüfung durch den Leistungsempfänger ..........................................................66

4.5 Sind alle Rechnungen auf vollständige Pflichtangaben zu prüfen? .................................................................................68

4.6 Mögliche Mängel und Risiken falscher Rechnungen ..............69

5 Rechnungsberichtigung ......................................... 715.1 Berichtigung von fehlenden

oder unzutreffenden Pflichtangaben ........................................71

5.2 Änderung der Bemessungsgrundlage .....................................73

5.2.1 Berichtigung ohne Belegaustausch .........................................74

5.2.2 Berichtigung mit Belegaustausch ............................................75

5.3 Vorgehensweise bei unrichtigem Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG ............................................................76

5.4 Vorgehensweise bei einem unberechtigtem Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG ............................................................83

5.5 Rückwirkung von Berichtigungen ............................................86

6 Fazit .......................................................................... 88

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1 Allgemeines

1.1 Grundvoraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG

Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 UStG die Steuer für Inlandsum-sätze (Nr. 1), die Einfuhrumsatzsteuer (Nr. 2), die Erwerbssteuer (Nr. 3) und die Reverse-Charge-Steuer (Nr. 4) als Vorsteuer geltend machen. Das Recht auf Ausübung des Vorsteuerabzugs ist dabei an unterschied-liche Voraussetzungen geknüpft.

Grundsätzlich ist nur ein Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt, der steuerpflichtige Eingangsleistungen bezieht, die für sein Unterneh-men erbracht und dort für steuerpflichtige Ausgangsleistungen ver-wendet werden. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs bei inländischen Lieferungen und sonstigen Leistun-gen zusätzlich voraus, dass der leistungsempfangende Unternehmer im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung (d. h. einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung) ist. Dabei darf nur die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für das Unternehmen des Leistungsemp-fängers ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abgezogen werden. Was unter einer ordnungsgemäßen Rechnung verstanden wird, ist Gegen-stand des nächsten Kapitels.

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1 Allgemeines

Hinweis

Für die Vornahme eines Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 – 4 UStG ist das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung nicht erforderlich. Da sich dieses Kompaktwissen mit der Prüfung und Berichtigung von Rechnungen auseinandersetzt, also primär leistungsempfängerorientiert ist, beschränkt sich die Betrachtung der Tatbestandsvoraussetzungen für einen Vorsteu-erabzug daher ausschließlich auf den Bezug von inländischen Lieferungen und sonstigen Leistungen (Inlandsumsätze nach § 15 Abs. 1. Nr. 1 UStG). Gleichwohl werden auf Seite des leistenden Unternehmers die wesentlichen Angabepflichten in der Ausgangsrechnung sowohl für Inlands- als auch für Auslandsumsätze dargestellt.

Sowohl der leistende Unternehmer als auch der Leistungsempfänger bestimmen sich aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zugrunde liegt. Leistungsempfänger ist somit regel-mäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung. Sofern der Be-steller der Leistung nicht im eigenen Namen, sondern im Namen eines Dritten eine Bestellung aufgegeben hat, gilt der Dritte als eigentlicher Leistungsempfänger, wobei in diesem Zusammenhang darauf zu achten ist, dass der Besteller vertretungsberechtigt ist. Leistender ist hingegen derjenige, der zivilrechtlich zur Leistungserbringung verpflichtet ist.

Sowohl der Leistungsempfänger als auch der Leistungsgeber müssen Unternehmer i. S. d. § 2 UStG sein. Auch Unternehmer, die ihren Sitz im Ausland haben, können zum Vorsteuerabzug berechtigt sein.

Der Leistungsempfänger ist nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine unterneh-merische Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwen-den beabsichtigt, wobei die Ausschlusstatbestände nach § 15 Abs. 1a, 1b und 2 UStG zu berücksichtigen sind. Um einen Vorsteuerabzug zu 100 % geltend machen zu dürfen, müssen die bezogenen Eingangsleis-tungen für steuerpflichtige Ausgangsumsätze verwendet werden. Stehen die Eingangsleistungen nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit steuerpflichtigen Ausgangsleistungen, so kann ein Vorsteuerabzug lediglich quotal für die mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen im

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1 Allgemeines

Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen oder gar nicht bean-sprucht werden. Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbe-zug die bezogene Leistung nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für die Erbringung unentgeltli-cher Wertabgaben zu verwenden, ist ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Der Vorsteuerabzug ist für den Besteuerungszeitraum geltend zu machen, in dem die Voraussetzungen des § 15 Abs.1 Nr. 1 UStG kumulativ erfüllt werden:

Fallen Empfang der Leistung und Empfang der Rechnung zeitlich aus-einander, so ist der Vorsteuerabzug für den Besteuerungszeitraum zu-lässig, in dem erstmals beide Voraussetzungen erfüllt sind. Lediglich bei Zahlungen vor Empfang der Leistung ist ein zeitlich vorgezogener Vorsteuerabzug möglich und zwar in dem Voranmeldungszeitraum, in dem eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt und die Zahlung geleis-tet wurde. Die Feststellungslast für die Erfüllung der Anspruchsvoraus-setzungen trägt der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer.

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1 Allgemeines

1.2 Entstehung der Umsatzsteuerschuld

Während das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung für die Vornahme eines Vorsteuerabzugs eine zwingende Voraussetzung ist, kommt der Rechnungserteilung bei der Entstehung der Umsatzsteu-erschuld keinerlei Bedeutung zu. Erfolgt die Besteuerung des leisten-den Unternehmers nach vereinbarten Entgelten (Sollversteuerung), entsteht die Steuer nach § 13 Abs. 1 Buchstabe a UStG grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist. Es kommt einzig und allein auf den Leistungszeitpunkt an, der darüber entscheidet, für welchen Voranmeldungszeitraum ein Umsatz zu berücksichtigen ist. Lediglich in Anzahlungsfällen wird auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder Teilentgelts abgestellt. Unterliegt der leistende Unterneh-mer der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Istversteuerung), entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen nach § 13 Abs. 1 Buchstabe b UStG regelmäßig mit Ablauf des Voranmeldungs-zeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind.

Weist der Leistungsgeber in seiner Ausgangsrechnung einen höheren Steuerbetrag aus als gesetzlich geschuldet oder weist er unberechtig-ter Weise Steuern für einen nicht steuerbaren oder steuerfreien Umsatz aus, so schuldet er diesen (Mehr-)Betrag im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung. Aus Vereinfachungsgründen wird es in Fällen eines über-höhten Steuerbetrags nicht beanstandet, wenn der Unternehmer den Mehrbetrag bereits in dem Besteuerungszeitraum anmeldet, in dem er die Leistung erbracht (Sollversteuerung) oder in dem er das Entgelt vereinnahmt hat (Istversteuerung).

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2 Rechnung im Sinne von §§ 14, 14a UStG

Eine ordnungsgemäße Rechnung ist die Eintrittskarte zum Vorsteuer-abzug: Nur wenn alle gesetzlich vorgeschriebenen Rechnungsmerkmale in der Rechnung aufgeführt sind, ist ein Vorsteuerabzug zulässig.

2.1 Rechnungsbegriff

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG in Verbindung mit § 31 Abs. 1 UStDV ist eine Rechnung jedes Dokument oder eine Mehrzahl von Dokumenten, mit denen über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird. Dabei soll es gleichgültig sein, wie dieses Dokument bezeich-net wird. Die ausdrückliche Bezeichnung als Rechnung ist somit nicht erforderlich. Es reicht aus, wenn sich aus dem Inhalt des Dokuments ergibt, dass der Unternehmer über eine Leistung abrechnet. Sofern in einer Rechnung nicht alle gesetzlich vorgeschriebenen Rechnungs-merkmale (Pflichtangaben) enthalten sind, können diese Rechnungsvo-raussetzungen durch andere Dokumente ergänzt werden. Dabei ist zu beachten, dass in einem dieser Dokumente mindestens das Entgelt und der darauf entfallende Steuerbetrag anzugeben und alle anderen Doku-mente zu bezeichnen sind, aus denen sich die übrigen Pflichtangaben ergeben (§ 31 Abs. 1 UStDV). Die Angaben müssen leicht und eindeu-tig nachprüfbar sein. Als ergänzender Beleg kann z. B. ein Frachtbrief gelten, sofern in dem Abrechnungsdokument auf diesen hingewiesen wird. Verträge können somit auch als Rechnung gelten, soweit sich alle notwendigen Pflichtangaben durch den Vertrag selbst oder aus den Vertrag ergänzenden Dokumenten ergeben. Näheres zur Anerkennung von Verträgen über Dauerleistungen wie Miet- oder Pachtverträge, Wartungs- oder Beratungsverträge als Rechnung im Abschnitt „Spezi-alfälle: Anerkennung von bestimmten Dokumenten als Rechnung“.

Schriftstücke, die sich ausschließlich auf den Zahlungsverkehr beziehen (z. B. Mahnungen) sind keine Rechnungen, auch wenn sie alle gesetz-lich erforderlichen Rechnungsmerkmale enthalten.

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Stellen sich Betriebsabteilungen desselben Unternehmens Belege mit gesondertem Steuerausweis über innerbetriebliche Vorgänge aus, han-delt es sich umsatzsteuerrechtlich nicht um eine Rechnung, sondern um unternehmensinterne Buchungsbelege (Abschnitt 14.1. Abs. 4 UStAE). Das Gleiche gilt bei innerbetrieblichen Vorgängen innerhalb eines Or-gankreises. Die in den internen Buchungsbelegen ausgewiesene Um-satzsteuer löst keine Steuerschuld nach § 14c UStG aus.

2.2 Abrechnungsformen

Die Abrechnung über eine Lieferung oder sonstige Leistung ist auf verschiedene Arten möglich:

2.2.1 Leistungsgeber als Rechnungssteller

Der leistende Unternehmer ist nach § 14 Abs. 2 UStG grundsätzlich zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet. Für welche Umsätze eine Pflicht oder lediglich eine Berechtigung zur Rechnungserteilung be-steht, ist dem Abschnitt 2.3 zu entnehmen. Dabei kann die Rechnungs-ausstellung durch den Leistungsgeber selbst oder durch einen von ihm beauftragten Dritten erfolgen, der im Namen und für Rechnung des leistenden Unternehmers abrechnet. Dies ist häufig bei der Abrechnung von ärztlichen Leistungen durch privatärztliche Abrechnungsstellen der Fall. Der Leistungsempfänger kann dabei nicht als Dritter gelten.

Beauftragt der leistende Unternehmer mit der Rechnungsstellung ein Abrechnungsunternehmen, so muss der Leistungsgeber sicherstellen, dass der Dritte die gesetzlich vorgeschriebenen Rechnungsvorausset-zungen einhält. Weist der beauftragte Dritte in der Abrechnung bei-spielsweise ungerechtfertigter Weise Umsatzsteuer aus, schuldet der leistende Unternehmer diese Steuer nach § 14c UStG.

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Hinweis

Bei der Rechnungsstellung durch einen beauftragten Dritten sind neben den umsatzsteuerlichen Aspekten insbesondere auch die datenschutzrechtlichen Gesichtspunkte zu beachten.

2.2.2 Leistungsempfänger als Rechnungssteller (Gutschrift)

Erfolgt die Ausstellung einer Rechnung durch den Leistungsempfän-ger, handelt es sich um eine Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG). Zur Gutschriftsausstellung sind ausschließlich der leistungsempfangende Unternehmer sowie nichtunternehmerisch tätige juristische Personen berechtigt.

Die Gutschriftsausstellung kann nach § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG auch durch einen vom Leistungsempfänger beauftragten Dritten erfolgen, der im Namen und für Rechnung des Leistungsempfängers abrechnet.

Die Gutschrift wird einer Rechnung gleichgestellt. Hierfür ist es er-forderlich, dass die am Leistungsaustausch Beteiligten im Vorfeld die Abrechnung mittels Gutschrift vereinbaren. Dabei ist jede Form der Vereinbarung möglich. Nach Abschnitt 14.3. Abs. 2 UStAE kann sich die Vereinbarung aus Verträgen oder sonstigen Geschäftsunterlagen ergeben oder auch mündlich getroffen werden.

Hinweis

Auch die stillschweigende Entgegennahme der Gutschrift durch den Empfänger sollte als vorherige Vereinbarung gelten. Dies ist insbesondere dann anzuneh-men, wenn der leistende Unternehmer der erhaltenen Gutschrift nicht wider-spricht und diese somit als wirksam gilt.

Die gesetzlich vorgeschriebenen Voraussetzungen an eine ordnungsge-mäße Rechnung gelten sinngemäß auch für Gutschriften. Darüber hinaus muss das Abrechnungsdokument nach § 14 Abs. 4 Nr. 10 UStG zwingend die Angabe „Gutschrift“ enthalten. Statt der Bezeichnung des Dokuments als „Gutschrift“ können allerdings aus Sicht der Finanzverwaltung (BMF

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vom 25.10.2013, LEXinform Dok.-Nr. 5234719) auch andere Formulie-rungen gewählt werden, die in anderen Amtssprachen für den Begriff einer Gutschrift verwendet werden (z. B. „Selfbilling“). Auch wenn die Verwendung anderer Begriffe nicht der geforderten Begrifflichkeit des § 14 Abs. 4 Nr. 10 UStG entspricht, soll nach Auffassung der Finanzver-waltung der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nicht allein wegen begrifflicher Unschärfen zu versagen sein. Die gewählte Bezeichnung muss allerdings hinreichend eindeutig sein (z. B. Eigenfaktura).

Hinweis

Wird in einem Dokument sowohl über empfangene Leistungen (Gutschrift) als auch über ausgeführte Leistungen (Rechnung) zusammen abgerechnet, muss das Dokument ebenfalls die Rechnungsangabe „Gutschrift“ enthalten. Dabei muss eindeutig aus dem Dokument hervorgehen, über welche Leistung als Leistungsempfänger bzw. leistender Unternehmer abgerechnet wird. Eine Sal-dierung und Verrechnung der gegenseitigen Leistungen ist unzulässig.

Die Abrechnung im Wege einer Gutschrift ist nicht nur im Fall steuer-pflichtiger Umsätze möglich, sondern auch dann, wenn über steuer-freie Umsätze abgerechnet wird oder wenn beim leistenden Unterneh-mer aufgrund der Anwendung der Kleinunternehmerregelung keine Umsatzsteuer zu erheben ist.

Hinweis

Diese Art der Abrechnung birgt allerdings auf Seiten des leistenden Unter-nehmers ein gewisses Risiko: Weist der Gutschriftsaussteller Umsatzsteuer unrichtig oder unberechtigter Weise aus, schuldet der Empfänger der Gut-schrift, d. h. der leistende Unternehmer die unrichtige oder unberechtigt aus-gewiesene Steuer nach § 14c UStG (manchmal auch „Strafsteuer“ genannt), sofern er der Gutschrift nicht widerspricht.

Die Gutschrift ist nur wirksam, sofern diese dem leistenden Unternehmer übermittelt wurde (sei es in Papierform oder auf elektronischem Wege unter dem Vorbehalt der Zustimmung) und dieser der Gutschrift nicht

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widerspricht. Nach Abschnitt 14.3. Abs. 3 UStAE ist die Gutschrift über-mittelt, wenn sie dem leistenden Unternehmer so zugänglich gemacht worden ist, dass er von ihrem Inhalt Kenntnis nehmen kann. Widerspricht der leistende Unternehmer der Gutschrift, so verliert diese ihre Wirkung als Rechnung und der Leistungsempfänger hat kein Recht auf einen Vor-steuerabzug aus der bezogenen Eingangsleistung. Die Wirksamkeit des Widerspruchs setzt den Zugang beim Gutschriftsaussteller voraus. Da der Widerspruch eine wirksame Willenserklärung darstellen muss (Ab-schnitt 14.3. Abs. 4 UStAE), sollte ein Widerspruch schriftlich eingelegt werden. Eine bestimmte Form muss dabei nicht eingehalten werden.

Hat der Gutschriftsaussteller beispielsweise unberechtigter Weise Umsatz-steuer ausgewiesen, so vermeidet der Widerspruch des Gutschriftsemp-fängers die Zahlung einer Strafsteuer nach § 14c UStG. Ein Widerspruch gegen die Gutschrift ist allerdings uneingeschränkt und unbefristet mög-lich, mit der Folge, dass der leistende Unternehmer einen Widerspruch selbst dann einlegen darf, wenn die Gutschrift sowohl den zivilrechtlichen Vereinbarungen entspricht als auch die Umsatzsteuer zutreffend aus-weist. Der Widerruf einer Gutschrift soll noch nicht einmal dann gegen Treu und Glauben verstoßen, wenn der Gutschriftsempfänger die an ihn gezahlte Umsatzsteuer nicht zurückerstattet und der Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit demselben Inhalt hat.

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Die Folgen des Widerspruchs treten erst in dem Besteuerungszeitraum ein, in dem der Widerspruch erklärt wird und nicht rückwirkend. Eine Vorsteuerberichtigung hat demzufolge erst in dem Voranmeldungszeit-raum zu erfolgen, in dem der Widerspruch eingelegt wurde (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). Ein Zinsrisiko nach § 233a AO besteht hierbei nicht.

Hinweis

Das Widerspruchsrecht des Gutschriftsempfängers stellt ein erhebliches (zeitlich unbegrenztes) Risiko auf Leistungsempfängerseite dar, den ehemals geltend gemachten Vorsteuerabzug aus der Gutschrift zu verlieren. Lediglich in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger im Rahmen des Reverse-Charge-Verfahrens die Umsatzsteuer schuldet und mittels Gutschrift abrech-net, bleibt auch bei einem Widerspruch des Gutschriftsempfängers der Vor-steuerabzug erhalten, da die Geltendmachung der Reverse-Charge-Steuer (13b-Steuer) nicht an das Vorliegen einer Rechnung i. S. v. §§ 14, 14a UStG geknüpft ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

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Im allgemeinen Sprachgebrauch wird der Begriff einer Gutschrift häufig im Zusammenhang mit der Korrektur einer Rechnung verwendet oder wenn dem Leistungsempfänger ein Teil seines bezahlten Entgeltes wie-der gutgeschrieben wird (z. B. aufgrund von Mängeln). Dieses auch als sogenannte kaufmännische Gutschrift bezeichnete Dokument ist von der umsatzsteuerlichen Gutschrift, die als Rechnung gilt, zu unterschei-den. Problematisch ist hierbei, dass dieser kaufmännische Beleg einer Rechnung sehr ähnlich sieht und ein potenzielles Risiko auf Seiten des Gutschriftsausstellers (leistender Unternehmer) besteht, eine in dem Beleg ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c UStG zu schulden. Auch wenn die Finanzverwaltung in einem BMF-Schreiben vom 25.10.2015 klargestellt hat, dass die kaufmännische Gutschrift nicht die Gefahr ei-ner etwaigen Strafsteuer nach § 14c UStG auslösen soll, empfiehlt es sich, auf die Bezeichnung der in Rede stehenden Dokumente als Gut-schrift zu verzichten und stattdessen die Bezeichnung als Stornobeleg, Entgeltminderungsbeleg oder Rechnungskorrektur zu verwenden. Dies vermeidet unnötiges Diskussionspotenzial mit dem Finanzamt, die einen solchen Beleg gegebenenfalls als Rechnung werten könnte.

2.3 Pflicht zur Rechnungsstellung

2.3.1 Inlandsumsätze

Eine Rechnung muss innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der nachfolgend genannten Leistungen ausgestellt werden:

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a) Steuerpflichtige Werklieferungen oder sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück

b) Lieferungen oder sonstige Leistungen, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, erbracht werden.

Die Rechnungserteilungspflicht bezieht sich dabei nur auf Lieferungen oder sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Ent-gelt ausführt. Unentgeltliche Wertabgaben werden hiervon nicht be-rührt. Für innergemeinschaftliche Lieferungen und sonstige Leistun-gen in das EU-Ausland gelten andere Fristen (hierzu mehr im nächsten Abschnitt).

Im Fall der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts vor Ausführung der Leistung ist die Rechnung innerhalb von sechs Mo-naten nach Vereinnahmung des Entgelts oder Teilentgelts auszustellen.

Der Begriff der steuerpflichtigen Werklieferung und sonstigen Leistun-gen nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 UStG umfasst zunächst alle Bauleistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG, bei denen die Steuerschuld auf den Leis-tungsempfänger übergeht, das heißt Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Ferner werden hiervon auch die sonstigen Leistungen im Zusammen-

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hang mit einem Grundstück im Sinne des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG er-fasst. Die Werklieferungen oder sonstigen Leistungen müssen in einem engen Zusammenhang mit einem Grundstück stehen. Hierzu gehören Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbe-reitung von Bauleistungen dienen sowie Leistungen, die sich überwie-gend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung, aber auch auf die Veräußerung oder den Erwerb eines Grundstücks selbst beziehen. Eine umfassende Zusammenstellung von Beispielen ist dem Abschnitt 14.2. Abs. 2, 3 UStAE zu entnehmen.

Die Rechnungserteilungspflicht innerhalb des 6-Monatszeitraums gilt bei steuerpflichtigen Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück auch gegenüber Privatperso-nen oder Unternehmern, die eine Leistung für ihren nichtunternehme-rischen Bereich beziehen. Ob es sich bei dem Leistungsempfänger um den Eigentümer oder Mieter eines Grundstücks handelt, ist für die Be-urteilung der Verpflichtung zur Rechnungserteilung ohne Bedeutung.

Hinweis

Steuerpflichtige sonstige Leistungen gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 und 2 UStG, die an einen Nichtunternehmer erbracht werden, sollen hingegen keine Pflicht zur Rechnungserteilung bewirken. Hierunter fallen steuerpflichtige Leistun-gen im Zusammenhang mit Grundstücksvermietung wie beispielsweise die Zimmervermietung an Touristen.

Ferner sollen nach Abschnitt 14.2. Abs. 5 UStAE auch die mit einem Kauf-vertrag alltäglich abgeschlossenen Geschäfte wie beispielsweise der Erwerb von Gegenständen durch einen Nichtunternehmer in einem Baumarkt von der Pflicht zur Rechnungserteilung ausgenommen werden. Dies bezieht sich auch auf die Lieferung von Baumaterial auf eine Baustelle eines Nicht-unternehmers oder eines Unternehmers, der das Baumaterial für seinen nichtunter nehmerischen Bereich erwirbt.

Erbringt der Unternehmer keine steuerpflichtige Werklieferung oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, sondern eine andere Lieferung oder sonstige Leistung im Inland gegen Entgelt, besteht eine Pflicht zur Rechnungserteilung innerhalb der 6-Monatsfrist

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dann, wenn die Lieferung oder Leistung gegenüber einem Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich oder gegenüber einer juristi-schen Person, die nicht Unternehmer ist, erbracht wird. Sofern die aus-geführten Lieferungen oder Leistungen nach § 4 Nr. 8 – 28 UStG steuer-frei sind, entfällt die Verpflichtung zur Rechnungserteilung insgesamt.

Werden Lieferungen oder Leistungen an Privatpersonen oder an Unter-nehmer für deren nichtunternehmerischen Bereich erbracht, besteht insgesamt keine Verpflichtung zur Rechnungserteilung. Der leistende Unternehmer ist hierzu allenfalls berechtigt.

Hinweis

Bei der Veröffentlichung von Immobilienanzeigen (z. B. durch Zeitungen) oder bei der Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen, die als selbstständige Leistungen zu bewerten sind, handelt es sich nicht um Grund-stücksleistungen (Abschnitt 14.2. Abs. 4 UStAE). Folglich können solche Leistungen nur dann eine Rechnungserteilungspflicht auslösen, wenn diese an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Per-son, die nicht Unternehmer ist, erbracht werden.

Wer die Verpflichtung zu Rechnungsstellung missachtet oder nicht rechtzeitig erfüllt, begeht eine Ordnungswidrigkeit, die den Rechnungs-aussteller bis zu 5.000 Euro Bußgeld kosten kann (§ 26a Abs. 2 UStG).

Hinweis

Der Leistungsempfänger hat zivilrechtlich einen Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer, sofern er die Leistung für sein Unternehmen bezogen hat oder aber eine nicht unterneh-merische juristische Person ist.

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2.3.2 Verkürzte Fristen bei EU-Sachverhalten

Erbringt ein im Inland ansässiger Unternehmer an einen im EU-Aus-land ansässigen Unternehmer für dessen Unternehmen eine sonstige Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG, für die das Reverse-Charge-Verfahren Anwendung findet, besteht die Pflicht zur Rechnungserteilung inner-halb von 15 Tagen nach Ende des Monats der Leistungsausführung.

Die gleiche Frist gilt auch im Zusammenhang mit innergemeinschaftli-chen Lieferungen, die ein im Inland ansässiger Unternehmer ausführt, unabhängig von der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfän-gers. Das bedeutet, dass die Verpflichtung zur Rechnungserteilung nicht nur besteht, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat, sondern auch dann, wenn der Abnehmer eine juristische Person ist, die entweder kein Un-ternehmer ist oder den Gegenstand der Lieferung für ihren nichtunter-nehmerischen Bereich erworben hat.

Hinweis

In Verbringensfällen besteht keine Verpflichtung zur Ausstellung von Rech-nungen über steuerfreie Lieferungen, weil diese Belege weder als Abrech-nungen anzusehen sind noch eine Außenwirkung entfalten und deshalb keine Rechnungen im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG sind. Zur Abwicklung von Verbringensfällen sind allerdings „pro-forma-Rechnungen“ zu erstellen (vgl. Abschnitt 14.a1. Abs. 5 UStAE).

Die Nichteinhaltung der Frist stellt keine Ordnungswidrigkeit nach § 26a UStG dar.

2.3.3 Maßgebliches Recht für die Rechnungsstellung

Bei der Abrechnung über einen Inlandsumsatz sind die deutschen Rechnungsvorschriften zu beachten. Ausnahmen bestehen nach § 14 Abs. 7 UStG dann, wenn ein inländischer Leistungsempfänger eine Eingangsleistung nach § 13b Abs. 1 oder 2 UStG bezieht und der leistende Unternehmer im EU-Ausland ansässig ist.

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Dies betrifft insbesondere die B2B-Leistungen, für die kein Ausnahme-tatbestand greift (gemäß § 3a Abs. 2 UStG) oder Werklieferungen eines im EU-Ausland ansässigen Unternehmers. Bei der Abrechnung sind in diesem Fall grundsätzlich die Rechnungsvorschriften des Landes maß-geblich, in dem der Rechnungsaussteller ansässig ist. Wird eine Ab-rechnung mittels Gutschrift vereinbart, gelten jedoch die Vorschriften des Landes des Gutschriftsausstellers (Leistungsempfängers).

Aber Achtung: Wird ein Inlandsumsatz durch einen im Drittland an-sässigen Unternehmer ausgeführt, hat dieser theoretisch die deutschen Rechnungsvorschriften zu beachten. Da diese Leistungen allerdings un-ter § 13b Abs. 2 UStG fallen und der Leistungsempfänger somit Schuld-ner der Umsatzsteuer wird und die Rechnung keine notwendige Voraus-setzung für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug darstellt, kommt der Regelung keine Bedeutung zu. Sollte hingegen eine im Inland belegene Betriebsstätte des im Drittland ansässigen Unternehmers als Leistender auftreten, müssen die deutschen Rechnungsvorschriften beachtet wer-den. Ein im Inland ansässiger Unternehmer, der keinen Inlandsumsatz, sondern eine Leistung in einem Drittland ausführt, hat hingegen die Rechnungsvorschriften des ausländischen Staates zu beachten.

Hinweis

Im Übrigen müssen EU-Unternehmer, die von der Versandhandelsregelung betroffen sind, die Rechnungsvorschriften des Bestimmungslandes anwenden, in das der Liefergegenstand gelangt.

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3 Rechnungsanforderungen

3.1 Überblick: Mindestanforderungen an eine ordnungsgemäße Rechnung

Besteht für den leistenden Unternehmer die Verpflichtung zur Rech-nungserteilung, muss die Rechnung alle in den §§ 14, 14a UStG auf-geführten Rechnungsangaben enthalten, um ordnungsgemäß zu sein. Liegt dem leistungsempfangenden Unternehmer eine ordnungsgemä-ße Rechnung vor, darf er einen Vorsteuerabzug aus der bezogenen Eingangsleistung ausüben. Folgende Pflichtangaben müssen nach § 14 Abs. 4 UStG in einer ordnungsgemäßen Rechnung enthalten sein:

1. Vollständiger Name des leistenden Unternehmers

2. Vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers

3. Vollständiger Name des Leistungsempfängers

4. Vollständige Anschrift des Leistungsempfängers

5. Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers

6. Ausstellungsdatum der Rechnung

7. Fortlaufende Nummer (Rechnungsnummer)

8. Menge und Art der gelieferten Gegenstände oder Umfang und Art der sonsti-gen Leistung

9. Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung oder bei Vorauszahlungen oder Anzahlungen: Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts

10. Entgelt, aufgeschlüsselt nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen

11. Steuersatz und Steuerbetrag oder Hinweis auf eine Steuerbefreiung

12. Hinweis auf im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts (Vereinbarung über Boni, Rabatte und Skonti)

13. Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers bei einer Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grund-stück, wenn der Leistungsempfänger ein Nicht-Unternehmer ist oder die Leistung nicht für sein Unternehmen bezieht

14. Angabe „Gutschrift“ bei Abrechnung durch den Leistungsempfänger

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Nach § 14a UStG müssen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und Leistungen zusätzlich noch folgende Angaben gemacht werden:

1. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers

2. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistungsempfängers

3. Bei sonstigen Leistungen: Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“

4. Bei innergemeinschaftlichem Dreiecksgeschäft (§ 25b UStG):

� Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts

� Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers

� USt-ID-Nr. des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers

� USt-ID-Nr. des letzten am Dreiecksgeschäfts beteiligten Abnehmers

Bei bestimmten Geschäftsvorfällen sind folgende Zusatzangaben notwendig:

1. Bei Übergang der Steuerschuld nach § 13b UStG: „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“

2. Bei neuen Fahrzeugen: Angabe der Fahrzeug-Merkmale gemäß § 1b Abs. 2 und 3 UStG Angabe der Fahrzeug-Identifikationsnummer

3. Bei Reiseleistungen (§ 25 UStG): „Sonderregelung für Reisebüros“

4. Bei Differenzgeschäften (§ 25a UStG):

„Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“

„Kunstgegenstände/Sonderregung“

„Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung“

Nach § 34 UStDV sind bei einem Fahrausweis als Rechnung nur folgende Angaben Pflicht:




4. Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe

5. Steuersatz, wenn die Beförderungsleistung nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegt

6. ggf. Hinweis auf die grenzüberschreitende Beförderung von Personen im Luftverkehr

Nach § 33 UStDV gilt eine Rechnung mit einem Betrag von bis zu 150 Euro als Kleinbetragsrechnung, an die geringere Voraussetzungen gestellt werden. Nach dem Regierungsentwurf vom 03.08.2016 soll die

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Kleinbetragsgrenze ab 01.01.2017 auf 200 Euro angehoben werden. Der Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens bleibt abzuwarten.

Damit ein Vorsteuerabzug zulässig ist, müssen in einer Kleinbetrags-rechnung nur folgende Pflichtangaben enthalten sein:




4. Menge und Art der gelieferten Gegenstände oder Umfang und Art der sonstigen Leistung

5. Entgelt und darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe

6. Steuersatz oder Hinweis auf eine Steuerbefreiung

Die Erleichterungen für Kleinbetragsrechnungen dürfen nicht ange-wandt werden, wenn über Leistungen im Sinne der § 3c (Versand-handel), § 6a (innergemeinschaftliche Lieferung) oder § 13b (Leis-tungsempfänger als Steuerschuldner) UStG abgerechnet wird.

3.2 Die Pflichtangaben im Detail

3.2.1 Name und Anschrift des Leistungserbringers und des Leistungsempfängers

Nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG muss in der Rechnung der Name und die Anschrift des leistenden Unternehmers sowie des Leistungsempfängers jeweils vollständig angegeben werden. Der vollständige Name und die vollständige Anschrift sind der bürgerliche Name, die im Handelsregister eingetragene Firma oder eine andere Bezeichnung, die der Unterneh-mer im allgemeinen Geschäftsverkehr und auch gegenüber dem Finanz-amt verwendet (z. B. ein Künstlername) und die vollständige und richtige Anschrift. Die erforderlichen Angaben müssen eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des Namens und der Anschrift des jeweiligen Unternehmers ermöglichen. Nach § 31 Abs. 3 UStDV dürfen auch Ab-kürzungen, Buchstaben, Zahlen oder Symbole verwendet werden, wenn ihre Bedeutung in der Rechnung oder in anderen Unterlagen eindeutig festgelegt ist. Die erforderlichen anderen Unterlagen müssen sowohl beim Aussteller als auch beim Empfänger der Rechnung vorhanden sein.

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Beispiel: Ein Großhändler gibt Kundenkarten an Unternehmer aus, die zum Einkauf berechtigen. Die Abrechnung erfolgt unter ausschließlicher Verwendung der Kundennummer. Wer hinter der Kundennummer steht, kann auf Seiten des Großhändlers durch das Datenverarbei-tungssystem und auf Seiten des Leistungsempfängers durch Vorlage des Kundenausweises leicht festgestellt werden.

Bei unrichtigen Angaben entfällt der Vorsteuerabzug. Nach Abschnitt 15.2a. Abs. 6 UStAE führen Schreibfehler im Namen oder der Anschrift des leistenden Unternehmers oder des Leistungsempfängers allerdings nicht zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs, vorausgesetzt dass die am Leistungsaustausch Beteiligten eindeutig identifiziert werden kön-nen und die Ungenauigkeiten nicht sinnentstellend sind.

Hinweis

Etwaige Unstimmigkeiten in der Bezeichnung der Gesellschaftsform (z. B. OHG anstatt GmbH) führen nur dann zur Versagung des Vorsteuerabzugs, wenn eine Verwechslungsgefahr der am Leistungsaustausch Beteiligten besteht und somit die erforderliche eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des Namens des Unternehmers nicht mehr gegeben ist.

Der vollständigen Anschrift des Leistungsempfängers soll nach Ab-schnitt 14.5. Abs. 2 UStAE auch dann genügt sein, wenn anstelle der Anschrift des Leistungsempfängers dessen Postfach oder Großkunden-adresse verwendet wird. Diese Vereinfachung gilt aber nicht für den leistenden Unternehmer.

Bei Unternehmern, die über mehrere Zweigniederlassungen, Betriebs-stätten oder Betriebsteile verfügen, gilt nach Abschnitt 14.5. Abs. 4 UStAE jede betriebliche Anschrift als vollständige Anschrift.

3.2.1.1 Abweichende Rechnungsanschrift des Leistungsempfängers

Der Rechnungsempfänger muss nicht zwangsläufig mit dem Leistungs-empfänger übereinstimmen. So kann beispielsweise eine Tochterge-sellschaft projektbedingt im eigenen Namen, jedoch auf Rechnung

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ihrer Muttergesellschaft eine Leistung beziehen. Oder ein Unterneh-men lagert das komplette Rechnungswesen auf einen Dritten aus und bevollmächtigt diesen zugleich mit dem Empfang sämtlicher Eingangs-rechnungen. Möglich wäre auch die Rechnungsausstellung auf den Namen eines Gesellschafters für Leistungen an die Gesellschaft.

In den Fällen, in denen die Rechnungsanschrift von der Anschrift des Leistungsempfängers abweicht, muss aus der Rechnung eindeutig hervorgehen, wer der Empfänger der bezogenen Eingangsleistung ist. Beinhaltet die Rechnung keinen Hinweis auf einen abweichenden Leis-tungsempfänger, so hat dies für die am Leistungsaustausch Beteiligten negative Konsequenzen. Dem Leistungsempfänger wird der Vorsteu-erabzug versagt, während der leistende Unternehmer zusätzlich zur Umsatzsteuer aus dem realisierten Umsatzgeschäft noch den in der Rechnung an den empfangsbevollmächtigten Dritten gesondert ausge-wiesenen Umsatzsteuerbetrag nach § 14c Abs. 2 UStG schuldet.

Die eindeutige Identifizierbarkeit des Leistungsempfängers (Name und Anschrift) kann auf verschiedene Weisen gewährleistet werden, entwe-der im postalischen Adressfeld durch Verwendung einer c/o-Adressie-rung und/oder durch entsprechende Hinweise im Rechnungstext bzw. in anderen Ergänzungsbelegen zur Rechnung, auf die im Hauptdoku-ment allerdings hinzuweisen ist. Die Verwendung von Abkürzungen ist unter den Voraussetzungen des § 31 Abs. 3 UStDV möglich.

Hinweis

Die Ergänzung des Namens des Leistungsempfängers um die Angabe seiner Steuernummer oder seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-ID-Nr.) genügt den Voraussetzungen an eine eindeutige Identifizierbarkeit des Leistungsempfängers nicht.

Stellt der leistende Unternehmer die Rechnung an den Leistungsemp-fänger unter Verwendung einer c/o-Adresse aus, so muss Folgendes beachtet werden:

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1. Im postalischen Adressfeld muss der Name und die vollständige Anschrift des Leistungsempfängers enthalten sein, bevor die weitere Adressierung mit c/o (care of = bei) erfolgt.

Die ausschließliche Nennung des Namens des Leistungsempfän-gers unter Angabe der Adresse des Dritten reicht nicht zur eindeu-tigen Identifizierung des Leistungsempfängers aus, da die Anschrift des Dritten nicht als betriebliche Anschrift des Leistungsempfän-gers gilt. Ausnahmsweise darf auf die Angabe der Anschrift des Leistungsempfängers verzichtet werden, wenn dieser unter der An-schrift des Dritten gleichzeitig über eine Zweigniederlassung, eine Betriebsstätte oder einen Betriebsteil verfügt.

2. Unter Verwendung von c/o wird die Anschrift des empfangsbevoll-mächtigten Dritten angegeben.

Diese c/o-Grundsätze gelten auch dann, wenn der beauftragte Dritte das gesamte Rechnungswesen des Leistungsempfängers bearbeitet.

Beispiel: Richtige Verwendung einer c/o-Adresse

Die Mustermann GmbH hat aus Kostengründen ihr gesamtes Rech-nungswesen an die Steuerberatungskanzlei XY ausgelagert und diese zum Empfang sämtlicher Eingangsrechnungen bevollmächtigt. Die Eingangsrechnungen müssen wie folgt adressiert werden:

a) Die Mustermann GmbH befindet sich unter der gleichen Anschrift der Steuerberatungskanzlei XY:

b) Die Anschrift der Mustermann GmbH weicht von der Anschrift der Steuerberatungskanzlei XY ab:

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Sofern die Anschrift des Rechnungsempfängers mit der Anschrift des Leistungsempfängers nicht deckungsgleich ist, wird die Ausstellung einer Rechnung, die neben dem Namen auch die Anschrift des Leis-tungsempfängers enthält, in vielen Fällen problembehaftet sein, da die gängigen Rechnungsformate zumeist keine zweiteiligen Adressfelder – wie unter Beispiel b) dargestellt – enthalten. Zudem ist es unwahr-scheinlich, dass der leistende Unternehmer eine technische Modifika-tion seines Rechnungssystems – zum Zweck der richtigen Abbildung des Leistungsempfängers – vornehmen wird. In diesen Fällen muss ein Hinweis im Rechnungstext den vollständigen Namen und die vollstän-dige Anschrift des Leistungsempfängers enthalten. Alternativ kann die-ser Hinweis auch in einem Ergänzungsbeleg (z. B. im Lieferschein) zur Rechnung enthalten sein, wenn darauf in der Rechnung verwiesen wird.

3.2.1.2 Rechnungsanschrift des leistenden Unternehmers

Der Vorsteuerabzug der in der Rechnung ausgewiesenen Steuer ist nur möglich, wenn die in der Rechnung angegebene Anschrift des leisten-den Unternehmers bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungs-stellung tatsächlich bestanden hat. Nach Abschnitt 15.2a Abs. 2 UStAE muss der leistende Unternehmer in der Rechnung grundsätzlich mit seinem wirklichen Namen bzw. mit der wirklichen Firma angegeben sein. Tritt der leistende Unternehmer unter einem Scheinnamen oder einer Scheinfirma auf und ergibt sich in der Rechnung kein Hinweis auf den tatsächlich leistenden Unternehmer, so ist der Vorsteuerabzug aus-geschlossen. Somit ist z. B. bei Verwendung von echten Rechnungsfor-mularen von existierenden Firmen ohne ihr Wissen oder bei gefälsch-ten Rechnungsformularen ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Hinweis

Die Finanzverwaltung lässt nach Abschnitt 15.2a Abs. 2 UStAE bei Verwen-dung eines unzutreffenden und ungenauen Namens ausnahmsweise dann einen Vorsteuerabzug zu, wenn der tatsächlich leistende Unternehmer ein-deutig und leicht nachprüfbar aus dem Abrechnungspapier ersichtlich ist.

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Während auf Ebene des Leistungsempfängers die Angabe der Post-fachadresse als ausreichend erachtet wird, werden auf Ebene des leis-tenden Unternehmers erhöhte Anforderungen an das Kriterium einer vollständigen Anschrift gestellt. Mit Urteil vom 22.07.2015 (V R 23/14) hat der BFH entschieden, dass die Angabe eines reinen Briefkastensit-zes mit nur postalischer Erreichbarkeit dem Merkmal einer vollständi-gen Anschrift nicht genügt, denn ein bloßer „Briefkastensitz“ bildet die wirtschaftliche Realität nicht ab, sondern verschleiert sie. Die Anschrift soll erst dann vollständig und zutreffend sein, wenn der leistende Un-ternehmer im Zeitpunkt der Rechnungsstellung unter der in der Rech-nung angegebenen Anschrift seine geschäftlichen Aktivitäten entfaltet.

Hinweis

Das FG Köln hat nach seinem Urteil vom 28.04.2015 (LEXinform Dok-Nr. 5018167) den BFH zur Klärung diverser Fragen zu diesem Thema aufgerufen. Aufgrund bestehender Zweifel an der eigenen Rechtsprechung (insbesonde-re vor dem Hintergrund des am 22.10.2015 ergangenen EuGH-Urteils) und des erhöhten Klärungsbedarfs hat der BFH seinerseits in diesem Zusammen-hang den EuGH mit der Vorabentscheidung beauftragt (BFH-Beschluss vom 06.04.2016, LEXinform Dok.-Nr. 5019136).

Obwohl sich die Ausführungen des BFH vom 22.07.2015 bisher aus-schließlich auf den leistenden Unternehmer beziehen, kann nicht mit absoluter Sicherheit ausgeschlossen werden, dass die Finanzverwal-tung dieses Kriterium auch auf Leistungsempfänger-Ebene anwen-den wird. In diesem Fall würde allerdings der Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO greifen, so dass der Vorsteuerabzug aus einer ehemals richtigen Rechnung (Verwendung der Postfach-Anschrift des Leistungsempfängers) nicht versagt werden dürfte. Dies gilt allerdings nur für die Besteuerungszeiträume, in denen bereits eine Umsatzsteu-ererklärung abgegeben wurde. Sofern lediglich Voranmeldungen ab-gegeben wurden, greift der Vertrauensschutz nicht. Es ist aber davon auszugehen, dass für den Fall der Ausweitung des BFH-Urteils auf Leistungsempfängerseite eine Nichtbeanstandungsregelung für ver-gangene Zeiträume erlassen wird.

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Der Leistungsempfänger trägt die Feststellungslast dafür, dass die in der Rechnung angegebene Anschrift des leistenden Unternehmers auch tat-sächlich im Zeitpunkt der Rechnungsstellung bestanden hat. Sind Tat-bestandsmerkmale des Vorsteuerabzugs nicht erfüllt, kann dieser im Festsetzungsverfahren auch dann nicht gewährt werden, wenn der Leis-tungsempfänger hinsichtlich des Vorliegens dieser Merkmale gutgläubig war. Ein Vorsteuerabzug wird lediglich im Billigkeitsverfahren gewährt.

3.2.1.3 Rechnungsanschrift im Fall einer umsatzsteuerlichen Organschaft

Obwohl bei einer Organschaft alle Handlungen umsatzsteuerlich dem Organträger zuzurechnen sind, gilt nach Abschnitt 14.5 Abs. 4 UStAE Folgendes:

� Hat der leistende Unternehmer unter dem Namen und der Anschrift der Organgesellschaft die Leistung erbracht, kann als Leistungs-geber der Name und die Anschrift der Organgesellschaft auf der Rechnung angegeben werden.

� Gleiches gilt auf Leistungsempfängerseite. Hat der Leistungsempfän-ger unter dem Namen und der Anschrift der Organgesellschaft eine Leistung bezogen, so kann als Leistungsempfänger der Name und die Anschrift der Organgesellschaft auf der Rechnung angegeben werden.

Diese Regelung ist sehr hilfreich, da der Leistungsempfänger in der Regel nicht wissen kann, ob eine Unternehmung einer Organschaft angehört oder nicht.

3.2.2 Steuernummer oder USt-ID-Nr. des leistenden Unternehmers

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG muss der leistende Unternehmer in der Rechnung entweder die ihm vom inländischen Finanzamt erteilte Steuernummer oder die vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte USt-ID-Nr. angeben. Wurde dem leistenden Unternehmer keine USt-ID-Nr. erteilt, muss er zwingend seine Steuernummer angeben (vgl. Abschnitt 14.5 Abs. 5 UStAE). Wenn das Finanzamt eine geson-derte Steuernummer für Zwecke der Umsatzbesteuerung erteilt hat

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(z. B. bei von der Zuständigkeit nach dem Betriebssitz abweichender Zuständigkeit nach § 21 AO), ist diese anzugeben. Erteilt das Finanzamt dem leistenden Unternehmer eine neue Steuernummer (z. B. bei Ver-lagerung des Unternehmenssitzes), ist nur noch diese zu verwenden.

Es ist nicht erforderlich, dass der Unternehmer die vom Finanzamt erteilte Steuernummer um zusätzliche Angaben (z. B. Name oder An-schrift des Finanzamts, Finanzamtsnummer oder Länderschlüssel) er-gänzt. Wird anstelle der erforderlichen Steuernummer oder USt-ID-Nr. nur eine Zahlen- und Buchstabenkombination in dem Abrechnungs-papier angegeben, bei der es sich nicht um die dem leistenden Un-ternehmer erteilte Steuernummer handelt (z. B. das Aktenzeichen des Finanzamts), ist der Leistungsempfänger – vorbehaltlich einer Rech-nungsberichtigung – nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Auf der Rechnung muss auch dann die Steuernummer oder USt-ID-Nr. angegeben werden, wenn es sich bei dem leistenden Unterneh-mer um einen Kleinunternehmer handelt, ausschließlich über steuer-freie Umsätze abgerechnet wird oder der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 UStG Steuerschuldner ist. Dies gilt aber nicht für Kleinbe-tragsrechnungen und Fahrausweise.

Im Fall der Abrechnung mittels Gutschrift ist darauf zu achten, dass die Steuernummer bzw. die USt-ID-Nr. des leistenden Unternehmers und nicht (nur) die des Gutschriftsausstellers angegeben wird. Die An-gabe der Steuernummer oder USt-ID-Nr. des Gutschriftsausstellers ist nicht verpflichtend. Der leistende Unternehmer (Gutschriftsempfänger) muss dem Aussteller der Gutschrift seine Steuernummer oder USt-ID-Nr. mitteilen. Dies gilt auch für einen ausländischen Unternehmer, dem von einem inländischen Finanzamt eine Steuernummer oder vom Bundes zentralamt für Steuern eine USt-ID-Nr. erteilt wurde.

Wird die Leistung durch eine Organgesellschaft erbracht, kann diese die Steuernummer des Organträgers oder entweder die ihr oder dem Organträger erteilte USt-ID-Nr. in der Rechnung verwenden.

Grundsätzlich können Leistungen verschiedener Unternehmer in einer Rechnung aufgeführt werden, wenn darin über die Leistungen eines

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jeden Unternehmers getrennt abgerechnet wird (z. B. die Rechnung einer Tankstelle über eine eigene Reparaturleistung und über eine Kraftstoff-lieferung einer Mineralölgesellschaft). Für die Abrechnung des Eigen-geschäfts und der Vermittlungsleistung gilt nach Abschnitt 14.5 Abs. 6 UStAE für die Angabe der Steuernummer oder der USt-ID-Nr. Folgendes:

� Für das Eigengeschäft gibt der leistende Unternehmer seine Steuer-nummer oder USt-ID-Nr. an.

� Rechnet der Unternehmer über einen vermittelten Umsatz ab (z. B. Tankstellenbetreiber, Reisebüro), hat er die Steuernummer oder USt-ID-Nr. des leistenden Unternehmers (z. B. Mineralölgesell-schaft, Reiseunternehmen) anzugeben.

� Werden das Eigengeschäft und der vermittelte Umsatz in einer Rech-nung aufgeführt, kann aus Vereinfachungsgründen der jeweilige Umsatz durch Kennziffern oder durch Symbole der jeweiligen Steuer-nummer oder USt-IdNr. zugeordnet werden. Diese müssen dann aber in der Rechnung oder in ergänzenden Dokumenten erläutert werden.

Hinweis

Da die Überprüfung der in der Rechnung angegebenen Steuernummer oder inländische USt-ID-Nr. des leistenden Unternehmers durch den Leistungsemp-fänger nicht möglich ist, bleibt diesem auch im Fall einer unrichtigen Nummer der Vorsteuerabzug erhalten, soweit im Übrigen die Voraussetzungen für den Vorsteuer abzug gegeben sind (vgl. Abschnitt 15.2a. Abs. 6 UStAE).

3.2.3 Fortlaufende Rechnungsnummer

Nach § 14 Abs. 4 Nr. 4 UStG muss eine Rechnung eine fortlaufende Nummer (Rechnungsnummer) mit einer oder mehreren Zahlen- oder Buchstabenreihen enthalten, die sicherstellt, dass die vom Unterneh-mer erstellte Rechnung einmalig ist. Eine lückenlose Durchnummerie-rung ist dabei nicht zwingend erforderlich, da es um die Einmaligkeit der erteilten Rechnungsnummer geht. Auch eine Kombination von Ziffern mit Buchstaben ist möglich. Da für Rechnungen eine zehnjährige Aufbewahrungspflicht besteht, dürfen sich die Rechnungsnummern somit innerhalb der folgenden zehn Jahre nicht wiederholen.

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Nach Abschnitt 14.5. Abs. 11 UStAE sind Nummernkreise für Zeiträu-me (Monate, Wochen, Tage), verschiedene Filialen, Betriebsstätten einschließlich Organgesellschaften, Kunden oder Bestandsobjekte zu-lässig. Solange der Rechnungsaussteller sicherstellt, dass die jeweilige Rechnung leicht und eindeutig dem jeweiligen Nummernkreis zuge-ordnet werden kann und kein weiteres Mal existiert, ist er in der Gestal-tung der Abgrenzungskriterien frei.

Beispiel: Der leistende Unternehmer bildet für jeden einzelnen Kunden un-ter Verwendung der Kundennummer einen eigenen Nummernkreis, innerhalb dessen die Rechnungsnummer fortgeschrieben wird: 610/001, 610/02, 610/125 etc.

Der leistende Unternehmer verwendet das Jahr als eigenen Num-mernkreis, so dass er jedes Jahr wieder mit der Nummer 1 starten darf: 2016/001, 2016/002, 2016/125, 2017/001 etc.

Auch wenn die Abfolge der Rechnungsnummern nicht zwingend lücken-los sein muss, so wird es durch die Finanzverwaltung beanstandet, wenn die Rechnungsnummer durch immer weitere Zahlen-Zusätze so unüber-sichtlich gestaltet ist, dass nur durch eine aufwändige Prüfung festge-stellt werden kann, ob die Rechnungsnummer einmalig vergeben wurde.

Im Fall der Gutschrift ist die fortlaufende Nummer durch den Gutschrifts-aussteller zu vergeben. Sofern ein Dritter mit der Erstellung der Rech-nung beauftragt wurde, darf dieser die fortlaufende Nummer vergeben.

Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise müssen hingegen keine fortlaufende Rechnungsnummer enthalten (§ 34 UStDV).

Hinweis

Da die Überprüfung der in der Rechnung angegebenen Rechnungsnummer auf Richtigkeit durch den Leistungsempfänger nicht möglich ist, bleibt die-sem auch im Fall einer unrichtigen Nummer der Vorsteuerabzug erhalten, soweit im Übrigen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gegeben sind (vgl. Abschnitt 15.2a. Abs. 6 UStAE).

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3.2.4 Leistungsbeschreibung

Nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG muss in einer Rechnung eine ordnungs-gemäße Leistungsbeschreibung enthalten sein, aus der man die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände beziehungsweise den Umfang und die Art der erbrachten Dienstleis-tung eindeutig und leicht nachprüfbar feststellen kann.

Erforderlich ist, dass entweder der Rechnungstext selbst eine hinrei-chende Leistungsbeschreibung in dem Abrechnungspapier enthält oder eine Bezugnahme auf andere – eindeutig gekennzeichnete – Un-terlagen erfolgt. Sofern in der Rechnung auf andere Geschäftsunter-lagen verwiesen wird, ist es notwendig, dass die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet werden. Diese Unterlagen müssen der Rechnung nicht beigefügt werden (vgl. BFH vom 16.01.2014, LEXinform Dok.-Nr. 0929737).

Nach Abschnitt 14.5. Abs. 15 UStAE gilt als handelsüblich eine im Ge-schäftsverkehr für einen Gegenstand allgemein verwendete Bezeich-nung (z. B. Brot, Zucker, Milch) oder auch Markenartikelbezeichnun-gen. Handelsübliche Sammelbezeichnungen werden als ausreichend erachtet, wenn sie die Bestimmung des anzuwendenden Steuersat-zes eindeutig ermöglichen, z. B. Baubeschläge, Büromöbel, Kurzwa-ren, Schnittblumen, Spirituosen, Tabakwaren, Waschmittel. Auch die gelieferte Menge hat sich an den handelsüblichen Größen zu orien-tieren. Das können je nach Wirtschaftsgut die Anzahl (z. B. Stück, Fässer, Gläser, Kisten), das Gewicht (z. B. g, kg, Zentner, Tonne), die Länge (z. B. mm, cm, m) oder der Rauminhalt (z. B. l, hl, cbm) sein. Der Unterneh-mer darf die Leistung auch unter Zuhilfenahme von Abkürzungen, Buchstaben, Zahlen oder Symbolen bezeichnen, sofern ihre Bedeutung in der Rechnung oder in anderen Unterlagen eindeutig festgelegt ist.

Ist die Leistungsbeschreibung ungenau oder unrichtig, so dass die Leistung nicht eindeutig und leicht nachprüfbar identifiziert werden kann, ist ein Vorsteuerabzug unzulässig. Das Gleiche gilt auch, wenn die Leistungsbezeichnung zu allgemein gehalten ist, so dass eine eindeuti-ge Identifizierbarkeit der erbrachten Leistung nicht mehr gegeben ist.

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Werden z. B. verschiedenartige Gegenstände unter die Gruppen-bezeichnung „Geschenkartikel“ zusammengefasst, so ist diese Form der Leistungsbeschreibung unzulässig und ein Vorsteuerabzug würde – vorbehaltlich einer etwaigen Rechnungskorrektur – versagt werden. Hingegen wird z. B. bei Schreibfehlern in der Leistungsbeschreibung der Vorsteuerabzug nicht versagt, solange eine eindeutige und unzwei-felhafte Identifizierung der Leistung möglich ist und die Ungenauigkeit nicht sinnentstellend ist.

Eine Sammelbezeichnung für Dienstleistungen ist hingegen nicht möglich. Die Abrechnung muss die Art und den Umfang der erbrachten Dienstleis-tung genau bezeichnen. Eine allgemeine Beschreibung der Leistung (z. B. Beratungsleistungen, Bauleistungen etc.) ist unzulässig, da durch eine derartige Bezeichnung eine mehrfache Abrechnung der damit verbunde-nen Leistungen (in einer anderen Rechnung) nicht ausgeschlossen ist.

Hinweis

Ergänzende Dokumente zur Leistungsbeschreibung sind sinnvoll. Dies können beispielsweise Tätigkeitsnachweise mit Angabe der tätigen Personen, der Ein-satztage, der geleisteten Stunden bzw. Stundensätze sein. Dabei ist darauf zu ach-ten, dass die Rechnung einen Verweis auf diese Ergänzungsdokumente enthält.

Um den Vorsteuerabzug nicht zu gefährden, sollte der Leistungsemp-fänger sehr genau auf die in der Rechnung enthaltene Bezeichnung der empfangenen Eingangsleistung achten. Je detaillierter die Angaben, desto geringer das Diskussionspotenzial bezüglich der Zulässigkeit des Vorsteuerabzugs.

Hinweis

Wird hingegen eine Leistung an einen Unternehmer erbracht, für die dieser die Steuer schuldet (13b-Steuer), so ist eine unkonkrete Leistungsbeschrei-bung unschädlich, da das Recht auf einen Vorsteuerabzug in 13b-Fällen kei-ne ordnungsgemäße Rechnung voraussetzt. Dies betrifft z. B. Bauleistungen, die gegenüber einem Bauleistenden erbracht werden.

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3.2.5 Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG ist in der Rechnung der Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung anzugeben. Die Angabe des Ka-lendermonats, in dem die Leistung ausgeführt wurde, ist ausreichend (§ 31 Abs. 4 UStDV). Sofern eine Rechnung kein Leistungsdatum ent-hält, ist für die Finanzverwaltung nicht ersichtlich, wann die hiermit zusammenhängende Umsatzsteuer und der damit korrespondierende Anspruch auf Vorsteuerabzug entstanden ist.

Wenn das Rechnungsdatum mit dem Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung übereinstimmt, genügt eine Angabe wie „Leis-tungsdatum entspricht Rechnungsdatum”. Für Barzahlungsrechnun-gen gelten keine Erleichterungen, hier muss das Leistungsdatum immer angegeben werden.

Hinweis

Um sich gegen ein etwaiges Fehlen des Leistungszeitpunktes abzusichern, kann auch folgende Allgemeinklausel verwendet werden: „Soweit nichts anderes angegeben ist, ist der Leistungszeitpunkt mit dem Monat des Rechnungsdatums identisch“.

Die Bestimmung des Leistungszeitpunkts richtet sich danach, ob eine Lieferung oder sonstige Leistung erbracht wurde.

Der Lieferzeitpunkt wird in Beförderungs- und Versendungsfällen durch den Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands bestimmt. In anderen Fällen, in denen sich der Ort

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der Lieferung nicht nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt, gilt der Tag der Verschaffung der Verfügungsmacht als Leistungszeitpunkt.

Hat ein Unternehmer beispielsweise eine IT-Dienstleistung (Program-mierung einer Systemlösung) vom 01.01.01 bis zum 10.01.01 erbracht, so gilt der 10.01.01 als Leistungszeitpunkt. Bei sonstigen Leistungen, die sich über mehrere Monate oder Jahre erstrecken, reicht die Angabe des gesamten Leistungszeitraums (z. B. „01.01.01 bis 31.12.01”) aus.

Da eine Rechnung auch aus mehreren Dokumenten bestehen kann, ist es ausreichend, wenn sich der Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung aus an-deren Dokumenten ergibt, auf die in der Rechnung hingewiesen wird. So kann sich beispielsweise das Lieferdatum aus dem Lieferschein ergeben, soweit auf diesen in der Rechnung hingewiesen wird. Dabei ist zu beach-ten, dass der Lieferschein neben dem Ausstellungsdatum eine gesonderte Angabe des Leistungsdatums enthalten muss. Sofern das Leistungsdatum dem Lieferscheindatum entspricht, kann an Stelle der gesonderten An-gabe des Leistungsdatums ein Hinweis in die Rechnung aufgenommen werden, dass das Lieferscheindatum dem Leistungsdatum entspricht.

3.2.6 Zeitpunkt einer noch nicht ausgeführten Lieferung oder Leistung

Bei Anzahlungs- oder Vorauszahlungsrechnungen, mit denen über eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, ist die Angabe des Leistungszeitpunkts noch nicht möglich und muss folglich auch nicht in der Anzahlungsrechnung angegeben wer-den. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass über eine noch nicht er-brachte Leistung abgerechnet wird (vgl. Abschnitt 14.5. Abs. 16 UStAE).

Wird das (Teil-)Entgelt allerdings bereits vor der Rechnungsstellung vereinnahmt bzw. steht der Zeitpunkt der Vereinnahmung des (Teil-)Entgelts fest, muss in der Anzahlungs- bzw. Vorauszahlungsrechnung gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts angegeben werden, wenn dieser Zeitpunkt nicht dem Rech-nungsdatum entspricht. Auch in diesem Fall reicht es aus, den Kalen-dermonat der Vereinnahmung anzugeben.

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Hinweis

Haben die Beteiligten vereinbart, in welchem Zeitraum oder bis zu welchem Zeitpunkt die Leistung ausgeführt werden soll, ist dieser Zeitraum oder der be-treffende Zeitpunkt in der Rechnung anzugeben (vgl. Abschnitt 14.8. Abs. 4).

Wird die Schlussrechnung erstellt, müssen die vor Leistungsausführung zugeflossenen (Teil-)Entgelte sowie die hierauf entfallenden Steuerbe-träge abgesetzt werden, sofern über diese (Teil-)Entgelte Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt worden sind (§ 14 Abs. 5 UStG). Wie die Absetzung der vorausgezahlten Teilbeträge zu erfolgen hat, ist mit zahlreichen Musterrechnungen im Abschnitt 14.8. Abs. 7 UStAE geregelt. Danach sind verschiedene Varianten zulässig.

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Hinweis

Sollte der Unternehmer die erforderliche Absetzung nicht vornehmen und die Umsatzsteuer fälschlicherweise auf den Gesamtbetrag ausweisen, hat der Unternehmer den in dieser Rechnung ausgewiesenen gesamten Steu-erbetrag an das Finanzamt abzuführen. Der Teil der in der Schlussrechnung ausgewiesenen Steuer, der auf die im Vorfeld vereinnahmten Teilentgelte entfällt, wird zusätzlich nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet.

Anstatt der Erstellung einer Schlussrechnung, in der die erhaltenen Anzahlungen abzusetzen sind, kann auch vereinfachungshalber eine Restrechnung erstellt werden, in der lediglich über den noch offenen Betrag abgerechnet wird und die Absetzung der Anzahlungsrechnung somit entfällt. Dabei kann das Gesamtnettoentgelt weiterhin angege-ben werden, nicht jedoch der gesamte Umsatzsteuerbetrag.

3.2.7 Entgelt und Entgeltminderungen

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG ist das Entgelt in der Rechnung nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufzuschlüsseln. Entgelt ist nach § 10 Abs. 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwen-det, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.

Hinweis

Erhält der leistende Unternehmer für die erbrachte Lieferung oder Leistung eine zusätzliche Zahlung von dritter Seite, so ist dieser Betrag Teil des Ge-samtentgelts. In der Rechnung muss in diesem Fall das Gesamtentgelt – ein-schließlich der Zuzahlung – und der darauf entfallende Steuerbetrag angege-ben werden (vgl. Abschnitt 14.10. Abs. 1 UStAE).

Zusätzlich ist jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts (Skonti, Boni und Rabatte) anzugeben, sofern sie nicht bereits im Ent-gelt berücksichtigt ist. So genügt z. B. bei Skontovereinbarungen die Angabe „2 % Skonto bei Zahlung bis”. Dabei muss das Skonto nicht betragsmäßig (weder mit dem Bruttobetrag noch mit dem Nettobetrag zuzüglich Umsatzsteuer) ausgewiesen werden.

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Sollte die vereinbarte Entgeltminderung im Zeitpunkt der Rechnungs-erstellung der Höhe nach noch nicht feststehen, muss in der Rechnung auf die entsprechenden Konditionsvereinbarungen hingewiesen wer-den. Folgende Formulierungen werden dabei als ausreichend erachtet:

� „Es ergeben sich Entgeltminderungen auf Grund von Rabatt- oder Bonusvereinbarungen.”

� „Entgeltminderungen ergeben sich aus unseren aktuellen Rahmen- und Konditionsvereinbarungen.”

� „Es bestehen Rabatt- oder Bonusvereinbarungen.”

Dies gilt allerdings nur, wenn die Angaben leicht und eindeutig nach-prüfbar sind (§ 31 Abs. 1 Satz 3 UStDV). Eine leichte und eindeutige Nachprüfbarkeit ist gegeben, wenn die Dokumente über die Entgeltmin-derungsvereinbarung in Schriftform vorhanden sind und auf Nachfrage ohne Zeitverzögerung bezogen auf die jeweilige Rechnung vorgelegt werden können (BMF-Schreiben vom 03.08.2004, Dok.-Nr. 0578485).

Hinweis

Ändert sich eine vor Ausführung der Leistung getroffene Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt, ist es nicht erforderlich, die Rechnung zu berichtigen (vgl. Abschnitt 14.5 Abs. 19 UStAE).

Die Angabepflicht einer im Voraus vereinbarten Entgeltminderung be-trifft nur solche Vereinbarungen, die der Leistungsempfänger gegen-über dem leistenden Unternehmer unmittelbar geltend machen kann. Vereinbart der leistende Unternehmer mit einem Dritten eine Entgelt-minderung, fällt diese nicht hierunter.

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Hinweis

Wird das Skonto, der Bonus oder Rabatt in Anspruch genommen, mindert sich die Bemessungsgrundlage der Lieferung oder Leistung und macht eine Umsatzsteuer- und Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 1 UStG erforderlich. Ein Belegaustausch ist bei Inanspruchnahme des Skontos oder der Gewäh-rung des Rabattes oder des Bonus nicht erforderlich.

Abweichend von den oben genannten Regelungen zum Entgelt muss in bestimmten Fällen das Entgelt aufgestockt und eine Mindestbemes-sungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG sowie der darauf entfallende Steuerbetrag in der Rechnung angegeben werden.

Wie weit das vereinbarte Entgelt aufzustocken ist, richtet sich nach den Beträgen, die sich gemäß § 10 Abs. 4 UStG ergeben. So muss das vereinbarte Entgelt bei Lieferungen mit dem Einkaufspreis oder den Selbstkosten und bei sonstigen Leistungen mit den bei der Leistungs-ausführung entstandenen Kosten verglichen werden. Übersteigen z. B. die Einkaufskosten zuzüglich Nebenkosten oder die Selbstkosten des Unternehmers, der die verbilligte Leistung an den obigen Personen-kreis ausgeführt hat, das tatsächlich vereinbarte Entgelt, so bemisst sich der ausgeführte Umsatz nach den Kosten. Diese Gefahr der Auf-stockung besteht nicht, wenn

� das vereinbarte Entgelt dem marktüblichen Entgelt entspricht oder

� der Unternehmer seine Leistung mit dem marktüblichen Entgelt versteuert oder

� die Kosten höher sind als das marktübliche Entgelt. In diesen Fällen bildet das marktübliche Entgelt die Höchstgrenze.

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Die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage setzt voraus, dass die Gefahr einer Steuerhinterziehung oder -umgehung besteht. Keine Gefahr soll nach Ansicht des EuGH bestehen, soweit der Leistende und der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind (vgl. EuGH C-621/10, C-129/11). Die Mindestbemessungsgrundlage ist folglich nur dann anzuwenden, wenn der Leistungsempfänger nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist.

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Beispiel: (in Anlehnung an Abschnitt 14.9. UStAE)

Die Maschinenbau GmbH liefert eine gebrauchte Maschine an ihren unternehmerisch tätigen Gesellschafter zu einem verbilligten Entgelt von 20.000 Euro. Der tatsächliche Wiederbeschaffungswert für diese Maschine liegt bei 30.000 Euro.

In der Rechnung ist folglich das vereinbarte Entgelt in Höhe von 20.000 Euro auf 30.000 Euro aufzustocken und Umsatzsteuer in Höhe von 5.700 Euro auszuweisen (19 % von 30.000 Euro). Der die Maschine erwerbende Gesellschafter kann unter den weiteren Vor-aussetzungen des § 15 UStG 5.700 Euro als Vorsteuer abziehen.

Hinweis

Ertragsteuerlich wäre zu prüfen, ob es sich bei der verbilligten Überlassung der Maschine um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt. Eine Aufsto-ckung der Bemessungsgrundlage erhöht nicht die Anschaffungskosten des Leistungsempfängers. Die Mindestbemessungsgrundlage dient lediglich als umsatzsteuerliches und nicht als ertragsteuerliches Korrektiv. Durch die Vor-nahme eines angepassten (erhöhten) Vorsteuerabzugs durch den Leistungs-empfänger wird die Steuerneutralität hergestellt.

3.2.8 Steuersatz, Steuerbetrag oder Hinweis auf eine Steuerbefreiung

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG ist in der Rechnung der Steuersatz sowie der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag oder im Fall der Steuerbefreiung ein Hinweis auf die Steuerbefreiung anzubringen. Die Rechnung berechtigt nur zum Vorsteuerabzug, wenn die Steuer geson-dert darin ausgewiesen wird (Ausnahme: Kleinbetragsrechnung).

Wird in einer Rechnung über mehrere Lieferungen oder Leistungen abgerechnet, die demselben Steuersatz unterliegen, so genügt es, den auf den Gesamtbetrag entfallenden Steuerbetrag anzugeben. Wird in ei-ner Rechnung über Lieferungen oder sonstige Leistungen, die verschie-denen Steuersätzen unterliegen, der Steuerbetrag maschinell ermittelt, ist der Ausweis des Steuerbetrags in einer Summe zulässig, wenn für die einzelnen Posten der Rechnung der Steuersatz angegeben wird. Entspre-chendes gilt, wenn in einer Rechnung neben steuerpflichtigen Umsätzen auch nicht steuerbare oder steuerfreie Umsätze aufgeführt werden.

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Sofern eine Mindestbemessungsgrundlage in der Rechnung auszuwei-sen ist, muss der darauf entfallende Steuerbetrag angegeben werden.

Erhält der leistende Unternehmer von dritter Seite ein Entgelt für seine Leistung, sind in der Rechnung das Gesamtentgelt – einschließlich der Zuzahlung – und der darauf entfallende Steuerbetrag anzugeben. Wird in der Rechnung zwar der volle Steuerbetrag (bezogen auf das Gesam-tentgelt) ausgewiesen, das Entgelt von dritter Seite allerdings nicht, so berechtigt die Rechnung den Leistungsempfänger trotzdem zum Vor-steuerabzug, wenn der angegebene Steuerbetrag die für den Umsatz ge-schuldete Steuer nicht übersteigt (vgl. Abschnitt 14.10. Abs. 1 UStAE). Eine Gefahr von § 14c UStG besteht für den leistenden Unternehmer hierbei nicht. Sollte der leistende Unternehmer in der Rechnung so-wohl das Entgelt von dritter Seite als auch den erhöhten Steuerbetrag (aufgrund des Zuschusses) nicht angeben, muss er den auf das Entgelt von dritter Seite entfallenden Steuerbetrag dennoch entrichten.

Hinweis

Der Dritte darf entsprechend seines geleisteten Entgeltbeitrags zur Lieferung oder Leistung keinen Vorsteuerabzug geltend machen, da er nicht als Leistungs-empfänger gilt. Letzterer kann hingegen einen höheren Vorsteuerabzug geltend machen als ihm eigentlich entsprechend seiner Bezahlung zustehen würde.

Beispiel: Unternehmer A beliefert innerhalb Deutschlands alle Gesellschaften ei-nes Modekonzerns mit Waren. In Abhängigkeit des Abnahmevolumens der jeweiligen Gesellschaften erhalten diese einen Rabatt zwischen 3 % und 10 %, wobei die Preisminderung durch einen Zuschuss der Muttergesellschaft in entsprechender Höhe ausgeglichen wird.

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A liefert Waren an die Tochtergesellschaft B zum Nettowert von 1.000,00 Euro, wobei B ein Rabatt von 10 % (100,00 Euro) gewährt wird, der von der Muttergesellschaft finanziell übernommen und an A überwiesen wird. Unter Berücksichtigung dieser Preisauffüllung fakturiert A an B folgende Rechnung:

Ware 900,00 Euro

Entgelt von dritter Seite 100,00 Euro

Gesamt-Nettobetrag 1.000,00 Euro

+ 19 % USt 190,00 Euro

./. Entgelt von dritter Seite 100,00 Euro

Von B zu zahlen 1.090,00 Euro

Nach § 16 Abs. 6 UStG sind Werte in fremder Währung zur Berech-nung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuerbeträge auf Euro nach den Durchschnittskursen umzurechnen, die das Bundesministerium der Finanzen für den Monat öffentlich bekannt gibt, in dem die Leis-tung ausgeführt oder das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vor Aus-führung der Leistung vereinnahmt wird. Unterliegt der Unternehmer der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten, so sind die Entgelte nach den Durchschnittskursen des Monats umzurechnen, in dem sie vereinnahmt werden.

Bei dem Hinweis auf eine Steuerbefreiung ist es nicht erforderlich, dass der Unternehmer die entsprechende Vorschrift des UStG oder der MwStSystRL nennt (vgl. Abschnitt 14.5. Abs. 20 UStAE). Der Grund der Steuerbefreiung sollte jedoch in der Rechnung enthalten sein, z. B. „nicht in Deutschland steuerbare Grundstücksleistung/steuerbar in ....“ oder „steuerfreie Ausfuhrlieferung“, „steuerfreie innergemeinschaftli-che Lieferung“, „steuerfreie Vermietung“ etc.

Hinweis

Für die Umsätze nach § 4 Nr. 8 – 28 UStG besteht keine Verpflichtung zur Aus-stellung einer Rechnung. Wird trotzdem eine Rechnung ausgestellt, so muss diese die genannten Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG nicht enthalten.

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3.2.9 Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht bei Nichtunternehmern

Privatpersonen, die eine steuerpflichtige Werklieferung oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück beziehen, oder Un-ternehmer, die diese Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich beziehen, werden gemäß § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG verpflichtet, die für diese Werklieferung oder Grundstücksleistung erhaltenen Rechnun-gen, Zahlungsbelege oder anderen beweiskräftigen Unterlagen zwei Jahre aufbewahren. Wird die Aufbewahrungspflicht missachtet, stellt dies eine Ordnungswidrigkeit dar, die mit einer Geldbuße von bis zu 500 Euro bestraft werden kann (§ 26a Abs. 2 UStG).

Vor diesem Hintergrund wird der leistende Unternehmer durch § 14 Abs. 4 Nr. 9 UStG verpflichtet, in der Rechnung für eine steuerpflichtige Werklieferung oder Grundstücksleistung an den oben definierten Per-sonenkreis darauf hinzuweisen, dass ein nichtunternehmerischer Leis-tungsempfänger diese Rechnung zwei Jahre aufzubewahren hat. Die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers gilt unabhängig davon, ob der entsprechende Hinweis in der Rechnung enthalten ist oder fehlt.

Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die Rechnung ausgestellt worden ist.

Ein Hinweis auf die Aufbewahrungspflichten des Leistungsempfängers ist nicht erforderlich, wenn es sich um eine Kleinbetragsrechnung han-delt. Gleiches gilt, wenn es sich bei der steuerpflichtigen Werkliefe-rung oder sonstigen Leistung um eine Bauleistung i. S. d. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG an einen anderen Unternehmer handelt, der selbst Bauleistungen erbringt und folglich Schuldner der Umsatzsteuer ist. In diesem Fall ist der Leistungsempfänger verpflichtet, die Rechnung zehn Jahre aufzubewahren, auch wenn er die Leistung für seinen nicht-unternehmerischen Bereich bezogen hat.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll für steuerpflichtige sons-tige Leistungen der in § 4 Nr. 12 Satz 1 und 2 UStG bezeichneten Art (Grundstücksvermietungen wie z. B. Beherbergungen) an Nichtunter-nehmer oder Unternehmer, die die Leistung für ihren nichtunterneh-merischen Bereich beziehen, keine Aufbewahrungsverpflichtung von

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Rechnungen, Zahlungsbelegen oder anderen beweiskräftigen Unterla-gen bestehen (BMF vom 24.11.2004, LEXinform Dok.-Nr. 0578766).

3.2.10 Spezialfälle: Anerkennung bestimmter Dokumente als Rechnung

3.2.10.1 Verträge

Verträge können auch als Rechnung gelten, wenn sie die in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Pflichtangaben enthalten. Sind nicht alle notwen-digen Angaben in dem Vertrag (Dauerrechnung) enthalten, müssen sich diese aus anderen Unterlagen ergeben, auf die im Vertrag hinzuweisen ist.

Ein rechnungsersetzender Vertrag muss die Steuernummer oder die USt-ID-Nr. des leistenden Unternehmers enthalten. Sollte dem leis-tenden Unternehmer zwischenzeitlich eine neue Nummer durch das Finanzamt zugeteilt werden (z. B. bei einer Verlagerung des Unterneh-menssitzes), muss der Leistungsempfänger darüber informiert werden. Diese Angabe muss beim Leistungsempfänger leicht nachprüfbar sein. Da der Vertrag bereits die Steuernummer oder USt-ID-Nr. des leisten-den Unternehmers enthalten muss, ist es nicht erforderlich, dass auf den Zahlungsbelegen diese Nummer noch einmal erscheint.

Hinsichtlich der Anforderungen an eine ordnungsgemäße Rechnungs-nummer ist es bei Verträgen über Dauerleistungen ausreichend, wenn diese Verträge eine einmalige Nummer enthalten (z. B. Wohnungs- oder Objektnummer, Mieternummer). Die dazugehörigen Zahlungsbe-lege müssen keine gesonderte fortlaufende Nummer erhalten.

In einer Rechnung muss grundsätzlich der Leistungszeitpunkt (verein-fachungshalber der Kalendermonat der Leistungserbringung) angege-ben werden. Bei sonstigen Leistungen bestimmt sich der Leistungszeit-punkt nach dem Tag, an dem die Leistung ausgeführt bzw. vollendet wurde, es sei denn, es wurden Teilleistungen vereinbart. Bei Miet- und Pachtverträgen wird der abgerechnete Leistungsgegenstand, nämlich die Vermietung oder Verpachtung für einen bestimmten Zeitraum (z. B. Monat), als Teilleistung erst durch die monatlichen Zahlungsauffor-derungen oder -belege konkretisiert. Erst damit erhält die im Vertrag vereinbarte Monatsmiete oder -pacht (einschließlich gesondert aus-

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gewiesenem Umsatzsteuerbetrag) die erforderlichen tatsächlichen Er-gänzungen. Gleiches gilt auch bei Pauschalverträgen (z. B. mit einem Steuerberater): Ist der Zeitraum, über den sich die jeweilige Leistung oder Teilleistung erstreckt, nicht angegeben, muss sich dieser aus den einzelnen Zahlungsbelegen (z. B. aus den Kontoauszügen) ergeben (vgl. Abschnitt 14.5. Abs. 7 UStAE). Soweit periodisch wiederkehrende Zahlungen im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses in der Höhe und zum Zeitpunkt der vertraglichen Fälligkeiten erfolgen und keine aus-drückliche Zahlungsbestimmung vorliegt, ergibt sich der Zeitpunkt der Leistung aus Vereinfachungsgründen durch die Zuordnung der Zahlung zu der Periode, in der sie geleistet wird. Dabei wird es nicht beanstan-det, wenn der Zahlungsbeleg vom Leistungsempfänger ausgestellt wird.

Die in dem Vertrag enthaltene Abrechnung muss das zu zahlende Ent-gelt, den darauf anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag angeben. Gegebenenfalls ist auf eine etwai-ge Steuerbefreiung hinzuweisen. Lässt die in einem Vertrag enthaltene Abrechnung hingegen offen, ob der leistende Unternehmer den Um-satz versteuern oder als steuerfrei behandeln will, ist ein Vorsteuerab-zug aus der Dauerrechnung nicht möglich.

Hinweis

Der BFH hat mit Beschluss vom 03.02.2016 (LEXinform Dok.-Nr. 5908309) klargestellt, dass ein Vertrag bei Dauerschuldverhältnissen nur dann die Funktion einer Rechnung erfüllt, wenn in dem Vertrag die Umsatzsteuer of-fen ausgewiesen ist und zudem ergänzende Zahlungsbelege vorgelegt wer-den, aus denen sich die Abrechnung für einen bestimmten Zeitraum ergibt.

Der Vertrag muss das Nettoentgelt, den darauf entfallenden konkreten Steuer-betrag sowie das Bruttoentgelt enthalten. Es reicht nicht aus, wenn der Vertrag lediglich die Formulierung enthält, dass neben dem Nettoentgelt die „jeweils gültige gesetzliche Umsatzsteuer“ geschuldet wird, denn aus dem ergänzen-den Zahlungsbeleg kann diese Information regelmäßig nicht gezogen werden. Der Zahlungsbeleg dient lediglich der Ergänzung des Leistungszeitraums.

Aus diesem Grund empfiehlt es sich, alle bestehenden Dauerschuldverhält-nisse mit Vorsteuerabzug (insbesondere Miet- und Pachtverträge) auf die notwendigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug zu überprüfen, denn häufig steht in den Verträgen diese nicht ausreichende Formulierung, ohne dass es eine ergänzende Abrechnung mit separatem Steuerausweis gibt.

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3.2.10.2 Kontoauszüge als Rechnung

Rechnet ein Kreditinstitut gegenüber dem Kunden mittels Kontoaus-zug ab (z. B. Kontoführung, Depotverwaltung, Wertpapierhandel), so kommt diesem Kontoauszug Abrechnungscharakter zu, mit der Fol-ge, dass dieser Kontoauszug eine Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG darstellt. Hiervon zu unterscheiden sind Mitteilungen über den Zahlungsverkehr. Diese stellen keine Rechnung dar, da es diesen Kontoauszügen am Abrechnungscharakter fehlt.

Ein rechnungsersetzender Kontoauszug muss alle gemäß § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Pflichtangaben enthalten, um dem Bank-kunden den Vorsteuerabzug zu ermöglichen. Grundsätzlich enthält der Kontoauszug lediglich den Namen des Leistungsempfängers. Die Anschrift des Leistungsempfängers ist nicht darin angegeben. Diese ergibt sich aber regelmäßig aus den ergänzenden Unterlagen, z. B. aus dem Girokonto- oder Darlehensvertrag (§ 31 UStDV).

3.2.10.3 Fahrausweise für die Beförderung von Personen

Fahrausweise einschließlich der Zuschlagkarten für zuschlagspflichti-ge Züge, Platz-, Bett- und Liegekarten sowie Zeitkarten, die zur Be-förderung von Personen ausgegeben werden, gelten als Rechnungen, wenn sie bestimmte Pflichtangaben enthalten enthalten (§ 34 UStDV, siehe auch Seite 22).

Gemäß § 31 UStDV können in der Rechnung auch Buchstaben oder Symbole verwendet werden. So sind mit Fahrscheindruckern ausge-stellte Fahrscheine auch dann Fahrausweise im Sinne des § 34 UStDV, wenn auf ihnen der Steuersatz in Verbindung mit einem Symbol an-gegeben ist (z. B. „V” mit dem zusätzlichen Vermerk „V = 19 % USt”).

Nach Abschnitt 14.7. Abs. 3 UStAE kann auf Fahrausweisen der Eisen-bahnen, die dem öffentlichen Verkehr dienen, anstelle des Steuersatzes die Tarifentfernung angegeben werden. Nach § 12 Nr. 10 UStG gilt der ermäßigte Steuersatz, wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt. Dagegen muss bei Flugtickets für Inlandsflüge der Regelsteuersatz angegeben werden, da ansonsten der Vorsteuer-abzug versagt wird (§ 35 Abs. 2 UStDV).

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Hinweis

Rechnungen über Taxifahrten oder die Benutzung eines Mietwagens dürfen nicht unter den Begriff des Fahrausweises subsummiert werden.

Werden Fahrausweise online gebucht und ausgedruckt, so handelt es sich um elektronische Rechnungen. Hierfür gilt, dass die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts der Rechnung gegeben sein müssen. Zu den elektronischen Rechnungen im Detail siehe Ab-schnitt 4.1. Für Zwecke des Vorsteuerabzugs wird bei Fahrausweisen nicht beanstandet, wenn bei Abruf des Fahrausweises im Onlineverfah-ren sichergestellt ist, dass eine Belastung auf einem Kunden- oder Kre-ditkartenkonto erfolgt ist. Zusätzlich muss der Rechnungsempfänger einen Papierausdruck des im Onlineverfahren abgerufenen Dokuments aufbewahren, das die obigen Pflichtangaben (nach § 34 UStDV) enthält.

Gemäß § 34 Abs. 2 UStDV gelten Fahrausweise für eine grenzüber-schreitende Beförderung im Personenverkehr und im internationalen Eisenbahn-Personenverkehr nur dann als ordnungsgemäße Rechnung, wenn eine Bescheinigung des Beförderungsunternehmers oder seines Beauftragten darüber vorliegt, welcher Anteil des Beförderungspreises auf die Strecke im Inland entfällt. In der Bescheinigung ist der Steuer-satz anzugeben, der auf den inländischen Streckenanteil der Beförde-rungsleistung anzuwenden ist.

3.2.11 Zusätzliche Pflichtangaben in besonderen Fällen

Für besondere Fälle regelt § 14a UStG, welche zusätzlichen Angaben in einer Rechnung enthalten sein müssen. Die Angabepflichten des § 14 Abs. 4 UStG werden damit nur ergänzt und bleiben weiterhin gültig. Bei den aufgeführten Fällen darf auch im Wege einer Gutschrift abge-rechnet werden.

3.2.11.1 Innergemeinschaftliche Lieferungen

Führt ein Unternehmer eine steuerfeie innergemeinschaftliche Liefe-rung aus, so müssen in der Rechnung sowohl die USt-ID-Nr. des

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leistenden als auch des leistungsempfangenden Unternehmers aufge-führt werden. Dabei ist darauf zu achten, dass die jeweilige USt-ID-Nr. nicht von dem gleichen Mitgliedstaat erteilt wurde.

Hinweis

Leistende Unternehmer sollten daran denken, die Gültigkeit der USt-ID-Nr. ihres (Neu-) Kunden regelmäßig zu überprüfen, da eine gültige USt-ID-Nr. des Abneh-mers im Zeitpunkt der Lieferung die Grundvoraussetzung für einen möglichen Vertrauensschutz ist, dass der leistende Unternehmer von einer steuerfreien inner-gemeinschaftlichen Lieferung ausgegangen ist. Hierzu kann gemäß § 18e UStG eine Bestätigungsanfrage beim BZSt gestellt werden. Das Bestätigungsverfahren sieht eine einfache oder eine qualifizierte Bestätigungsabfrage vor.

Zusätzlich muss die Rechnung einen Hinweis auf die Steuerfrei-heit enthalten. Diese Verpflichtung ergibt sich bereits aus § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG. Der Verweis auf die entsprechende gesetzliche Vorschrift ist dabei nicht notwendig. Es reicht der umgangssprachliche Hinweis „steu-erfreie innergemeinschaftliche Lieferung“. Ein entsprechender Hinweis in der Landessprache des Leistungsempfängers ist nicht zwingend, aber empfehlenswert.

Hinweis

Mit einer Rechnung, die keinen eindeutigen Hinweis auf die Steuerfreiheit als innergemeinschaftliche Lieferung enthält, kann der Belegnachweis nach § 17a UStDV nicht geführt werden. Außerdem ergibt sich für den Leistungs-empfänger kein Hinweis auf das Vorliegen einer steuerfreien innergemein-schaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornah-me der Erwerbsbesteuerung.

3.2.11.2 Innergemeinschaftliche Lieferungen neuer Fahrzeuge

Bei der innergemeinschaftlichen Lieferung eines neuen Fahrzeugs an eine Privatperson oder eine natürliche Person, die das Fahrzeug für den nichtunternehmerischen Bereich erwirbt, muss die Rechnung zu-

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sätzlich zu den Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG alle Angaben des § 1b Abs. 2 und 3 UStG enthalten. Dies sind unter anderem Angaben über die Fahrzeugart, die Inbetriebnahme, Hubraum oder km-Leistung, die der Überprüfung dienen sollen, ob es sich bei dem gelieferten Wagen um einen Neuwagen handelt oder nicht. Da die innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge unabhängig vom Status des Leistenden oder Leistungsempfängers steuerfrei behandelt wird, darf in der Rechnung des Lieferanten kein Ausweis von Umsatzsteuer erfolgen. Der Hinweis, dass es sich um eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung han-delt, muss in der Rechnung enthalten sein. Es ist nicht erforderlich, dass die Rechnung die USt-ID-Nr. des leistenden Unternehmers und die des Leistungsempfängers enthält (§ 14a Abs. 3 Satz 4 UStG).

Als leistender Unternehmer wird auch ein Nichtunternehmer behan-delt, soweit dieser ein neues Fahrzeug in ein anderes EU-Land liefert. Dieser fiktive Unternehmer muss die gleichen Pflichtangaben beachten wie der echte Unternehmer, wobei die Angabe der USt-ID-Nr. in die-sem Fall entfällt. Im Übrigen gilt auch für den fiktiven Unternehmer die Pflicht zur Rechnungsstellung innerhalb von 15 Tagen.

3.2.11.3 Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte

Liegt ein grenzüberschreitendes Reihengeschäft vor, das als innerge-meinschaftliches Dreiecksgeschäft (§ 25b Abs. 2 UStG) ausgestaltet ist, ist unter bestimmten Voraussetzungen der mittlere Unternehmer in der Kette von der Registrierungspflicht im Bestimmungsland der Ware befreit, da der letzte Abnehmer in der Kette für den mittleren Unternehmer die Erwerbsbesteuerung der innergemeinschaftlichen Lieferung vornimmt. Nach § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG ist materielle Voraussetzung für die Über-tragung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer, dass der erste Abneh-mer (mittlere Unternehmer) dem letzten jeweils am Dreiecksgeschäft be-teiligten Abnehmer eine Rechnung im Sinne des § 14a Abs. 7 UStG erteilt. Danach ist der mittlere Unternehmer verpflichtet, in der Rechnung auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts hinzuwei-sen (z. B. „Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG” oder „Vereinfachungsregelung nach Artikel 141 MwStSystRL”), ebenso

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wie auf die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers in der Kette. Es müssen sowohl die USt-ID-Nr. des leistenden Unternehmers als auch des Leistungsempfängers angegeben werden. Da es sich um eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung handelt, ist die Vorschrift über den ge-sonderten Steuerausweis in einer Rechnung nicht anzuwenden.

Hinweis

Durch die Hinweise in der Rechnung soll der letzte am Dreiecksgeschäft beteiligte Abnehmer eindeutig und leicht erkennen können, dass er letzter Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist und die Steuerschuld auf ihn übertragen wird.

3.2.11.4 Versandhandelslieferungen

Versandhandelslieferungen eines Unternehmers vom EU-Ausland nach Deutschland an eine Privatperson oder an sogenannte Schwellener-werber (Abnehmer nach § 3c Abs. 2 Nr. 2 UStG) sind zunächst dort steuerbar, wo die Beförderung oder Versendung beginnt, d. h. im EU-Ausland. Sobald allerdings die maßgebliche Lieferschwelle überschrit-ten wird, greift die Versandhandelsregelung, wonach die Versandliefe-rung nach § 3c UStG an dem Ort als ausgeführt gilt, wo sie endet, d. h. in Deutschland, dem Bestimmungsland. Die Lieferschwelle beträgt in Deutschland 100.000 Euro.

Sofern der ausländische Unternehmer die maßgebliche Lieferschwel-le überschreitet und daher die Versandhandelsregelung anzuwenden hat, bestimmt § 14a Abs. 2 UStG, dass der Unternehmer verpflichtet ist, eine ordnungsgemäße Rechnung auszustellen. Dies beinhaltet auch den gesonderten Ausweis von deutscher Umsatzsteuer, was dazu führt, dass sich der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Unternehmer in Deutschland für Umsatzsteuerzwecke zu registrieren hat, um die deut-sche Umsatzsteuer auch abführen zu können.

Die Anwendung der Versandhandelsregelung bedingt, dass nicht die Rechnungsvorschriften des Landes, in dem der Rechnungsaussteller

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ansässig ist, maßgeblich sind, sondern die deutschen Rechnungsvor-schriften. Das Gleiche gilt im umgekehrten Fall, wenn ein deutscher Unternehmer eine Versandhandelslieferung an eine Privatperson oder einen Schwellenerwerber in das EU-Ausland ausführt und die dortige Lieferschwelle überschreitet. Der leistende Unternehmer hat in diesem Fall die Rechnungsvorschriften des anderen EU-Mitgliedstaates zu beachten.

Hinweis

Die Versandhandelsregelung gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge, da dort der Erwerb immer im Bestimmungsland zu versteuern ist (vgl. § 3c Abs. 3 UStG). Die Lieferung gebrauchter Fahrzeuge könnte aber hierunter fallen, sofern diese nicht der Differenzbesteuerung unterliegen (vgl. § 25 Abs. 7 Nr. 3 UStG).

Nach § 33 UStDV sind Kleinbetragsrechnungen im Rahmen des Versandhandels unzulässig.

3.2.11.5 Fälle der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

Erbringt ein Unternehmer an einen im EU-Ausland ansässigen Unter-nehmer oder eine juristische Person eine Leistung, für die der Leis-tungsempfänger die Steuer schuldet, bestehen für den Rechnungsaus-steller zusätzliche Pflichtangaben nach § 14a Abs. 1 UStG. Dies betrifft insbesondere die B2B-Umsätze, für die kein Ausnahmetatbestand greift.

Die Rechnung muss den Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthalten. Alternativ können auch Formulierun-gen anderer Amtssprachen verwendet werden (z. B. „Reverse Charge“). Das BMF-Schreiben vom 25.10.2013 (LEXinform Dok.-Nr. 5234719) enthält eine Übersicht über die Rechnungsangaben in allen Amtsspra-chen der EU. Des Weiteren sind in der Rechnung die USt-ID-Nr. des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben. Diese Vor-schriften gelten auch, wenn über eine im Inland erbrachte Leistung, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, im Wege der Gutschrift abgerechnet wird.

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Beispiel: Ein in Deutschland ansässiges Software-Unternehmen A erbringt an ein in Dänemark ansässiges Unternehmen B eine IT-Dienstleistung. Gemäß § 3a Abs. 2 UStG ist die Leistung dort steuerbar, wo der Leis-tungsempfänger sein Unternehmen betreibt, also in Dänemark. Die Rechnung ist ohne Ausweis von Umsatzsteuer zu stellen, jedoch mit Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld und mit Angabe der deutschen USt-ID-Nr. von A und der dänischen USt-ID-Nr. von B.

Führt der im Inland ansässige Unternehmer Umsätze im Sinne des § 13b Abs. 2 UStG aus, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet, ist er zur Ausstellung von Rechnun-gen verpflichtet, in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist. Entsprechend der Regelungen für innergemeinschaftliche B2B-Leis-tungen muss auch bei diesen Leistungen neben den allgemeinen Anga-bepflichten der Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfän-gers” in der Rechnung enthalten sein (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG). Diese Aussage gilt allerdings nur, wenn der Rechnungsaussteller im Inland ansässig ist. Für den Fall, dass der Unternehmer, der eine Leistung im Sinne des § 13b Abs. 2 UStG an einen inländischen Leistungsempfän-ger erbringt, im Ausland ansässig ist, normiert § 14 Abs. 7 UStG, dass für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates gelten, in dem der Rechnungsaussteller ansässig ist. Dies gilt nur dann nicht, wenn eine Vereinbarung über die Abrechnung der Leistung mittels Gutschrift durch inländische Leistungsempfänger besteht. Hier gelten dann wieder die deutschen Rechnungsvorschriften.

Bei den unter § 13b Abs. 2 UStG fallenden Umsatzgeschäften (d. h. alle nicht unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG fallenden Um-satzgeschäfte, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, wie z. B. für Werklieferungen oder Bauleistungen) besteht ein Wahlrecht hinsichtlich der Angabe der Steuernummer oder der USt-ID-Nr. des leistenden Unternehmers. Die Angabe der USt-ID-Nr. des Leistungs-empfängers ist nicht erforderlich.

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Hinweis

Fehlt der Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in der Rechnung, handelt es sich nicht um eine Ordnungswidrigkeit nach § 26a UStG. Der Leistungsempfänger schuldet trotzdem die Umsatzsteuer. Für den Vorsteuerabzug ist das Vorliegen einer Rechnung nach §§ 14, 14a UStG nicht erforderlich.

Sollte der leistende Unternehmer versehentlich über eine Reverse-Charge-Leistung mit Ausweis von Umsatzsteuer abrechnen, schuldet er diese Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG, vorbehaltlich einer etwaigen Berichtigung. Auch wenn keine Berichtigung erfolgen sollte, schuldet der im Inland ansässige Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 1 oder 2 UStG.

3.2.11.6 Dienstleistungserbringung in das Drittland

Nicht von den deutschen Rechnungsvorschriften betroffen sind Fälle, in denen ein inländischer Unternehmer Leistungen an einen im Drittland ansässigen Kunden erbringt und diese nach deutschem Recht im Aus-land und nicht im Inland steuerbar sind. Es fehlt an einem Inlandsum-satz, für den §§ 14 oder 14a UStG eine Pflicht zur Rechnungserteilung normiert. Dies bedeutet, dass bei der Ausführung von nicht im Inland steuerbaren Leistungen die Drittlandsregelungen maßgeblich sind. So-fern die Leistung gemäß der entsprechenden Vorschrift im Drittland steuerbar und steuerpflichtig ist, wäre zu prüfen, ob eine dem Europä-ischen Reverse-Charge-Verfahren vergleichbare Regelung anwendbar ist (wie beispielsweise in der Schweiz das Bezugssteuerverfahren). So-fern eine vergleichbare Regelung existiert, könnte die Registrierung des leistenden Unternehmers im Drittland entbehrlich sein. Hier ist die steu-erliche Beratung eines Kollegen im jeweiligen Drittland zu empfehlen.

Auch wenn aus deutscher Perspektive keinerlei Sonderregelungen zu beachten sind, ist es sinnvoll, in der Rechnung den Hinweis auf eine „nicht im Inland steuerbare Leistung/steuerbar im jeweiligen Drittland“ aufzunehmen.

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Hinweis

Bei der Erbringung grenzüberschreitender Leistungen im Drittland kann es zu Qualifikationskonflikten kommen, mit der Folge, dass eine Leistung sowohl nach deutschem Recht als auch nach Drittlandsrecht im jeweiligen Land als steuerbar und steuerpflichtig oder in keinem der Länder als steuer-bar eingestuft werden kann. Da bisher keine Doppelbesteuerungsabkommen für die Umsatzsteuer existieren, kann eine etwaige Doppelbesteuerung des Umsatzes nicht vermieden werden.

3.2.11.7 Rechnungsangaben für besondere Umsatzgeschäfte

In Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 UStG muss die Rechnung die Angabe „Sonderregelung für Reisebüros“ enthal-ten. In den Fällen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG muss die Rechnung die Angabe „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“, „Kunstgegenstände/Sonderregelung“ oder „Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung“ enthalten (§ 14a Abs. 6 UStG). Anstatt der Verwendung deutscher Begriffe können auch die entsprechenden Formulierungen in anderen Amtssprachen angegeben werden (siehe hierzu Teil II des BMF-Schreibens vom 25.10.2013, LEXinform Dok.-Nr. 5234719).

In den Fällen des § 25 Abs. 3 UStG (Reiseleistungen) und des § 25a Abs. 3 und 4 UStG darf der Rechnungsaussteller keine Umsatzsteuer gesondert ausweisen (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG). Ein Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen ist somit ausgeschlossen.

Hinweis

Enthält eine Rechnung im Zusammenhang mit Reiseleistungen oder diffe-renzbesteuerten Gegenständen einen gesonderten Ausweis von Umsatz-steuer, schuldet der leistende Unternehmer diesen Mehrbetrag nach § 14c Abs. 2 UStG.

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4 Rechnungsprüfung

4.1 Elektronische Rechnungen bzw. Gutschriften

Rechnungen können auch unter dem Vorbehalt der Zustimmung des Rech-nungsempfängers elektronisch übermittelt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 7 UStG). Die Zustimmung des Empfängers der elektronisch übermittelten Rechnung bedarf dabei keiner besonderen Form. Es muss lediglich Einvernehmen zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger darüber beste-hen, dass die Rechnung elektronisch übermittelt werden soll. Beispielsweise kann die Zustimmung in Form einer Rahmenvereinbarung (z. B. in den All-gemeinen Geschäftsbedingungen) oder aber auch nachträglich erklärt wer-den. Es genügt nach Abschnitt 14.4 Abs. 1 UStAE, dass die Beteiligten diese Verfahrensweise tatsächlich praktizieren und damit stillschweigend durch konkludentes Handeln billigen.

Hinweis

Nach § 14 Abs. 1 Satz 7 UStG hat der Leistungsempfänger allerdings immer noch einen rechtlichen Anspruch auf eine Papierrechnung, sofern er dies wünscht. Die allgemeine Aufnahme des Hinweises in den AGBs, dass die Rech-nung elektronisch übermittelt wird, ohne ein diesbezügliches Widerspruchs-recht, ist somit nicht zulässig.

Empfehlenswert ist der Abschluss einer bilateralen Vereinbarung zwischen den am Leistungsaustausch Beteiligten, in der auf die Übermittlung von E-Rechnung auf ein vom Leistungsempfänger zu die-sem Zweck extra eingerichtetes E-Mail-Postfach (z. B. [email protected] oder [email protected]) hinge-wiesen wird. Ergänzend könnte vereinbart werden, dass der Leis-tungsempfänger nur verpflichtet ist, die an dieses E-Mail-Postfach ad-ressierten E-Rechnungen zu bezahlen. So wird sichergestellt, dass die Rechnungen nicht in einem anderen E-Mail-Postfach des Leistungs-empfängers landen, welches die technischen Anforderungen an eine revisionssichere Archivierung nicht erfüllt.

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4 Rechnungsprüfung

Nach § 14 Abs. 1 Satz 8 UStG ist eine elektronische Rechnung eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und emp-fangen wird. Die Übermittlung kann z. B. per E-Mail (gegebenenfalls mit PDF- oder Textdokumentanhang wie z. B. einer Word-Datei), per Signatur- oder EDI-Verfahren, per Computer-Fax oder Fax-Server, per Datenträgeraustausch oder per Web-Download erfolgen.

Hinweis

Wird eine Rechnung über ein Standard-Telefax empfangen, handelt es sich um eine Papierrechnung, auch wenn diese von einem Computer-Telefax oder Fax-Server übermittelt worden ist.

Um einen Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der leistungsemp-fangende Unternehmer sicherstellen, dass die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Eingangsrechnungen (sei es in Papierform oder im elektronischen Format) gewährleistet sind.

� Die Echtheit der Herkunft einer Rechnung ist gewährleistet, wenn die Identität des Rechnungsausstellers sichergestellt ist. Das bedeu-tet, dass der Leistungsempfänger nachweisen können muss, dass er die Eingangsleistung von dem in der Rechnung angegebenen leistenden Unternehmer auch bezogen hat.

� Die Unversehrtheit des Inhalts einer Rechnung ist gewährleistet, wenn die nach dem UStG erforderlichen Angaben während der Übermittlung der Rechnung nicht geändert worden sind. Insbe-sondere bei dem Empfang von E-Rechnungen ist auf eine revisi-onssichere Archivierung der eingegangenen Rechnung durch ein adäquates Datenmanagementsystem zu achten, so dass eine nach-trägliche Änderbarkeit bzw. Verfälschung einer eingegangenen Rechnung unmöglich gemacht wird.

� Eine Rechnung gilt als lesbar, wenn sie für das menschliche Auge lesbar ist. Insofern ist eine per EDI-Nachricht oder XML-Nachricht übermittelte Rechnung erst nach einer Konvertierung lesbar.

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4 Rechnungsprüfung

Um die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnungen zu gewährleisten, ist nach § 14 Abs. 1 UStG durch den Leistungsempfänger ein innerbetriebliches Kontrollverfahren einzurichten, welches einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Eingangs-rechnung und Eingangsleistung herstellen muss, um sicherzustellen, dass ausschließlich die Rechnungen beglichen werden, zu deren Be-gleichung eine Verpflichtung besteht. Wie das innerbetriebliche Kont-rollverfahren auszusehen hat, bleibt dem Unternehmer überlassen.

Der Unternehmer wird regelmäßig im eigenen Interesse überprüfen, ob

� der auf der Rechnung angegebene Rechnungsaussteller bzw. Zahlungsempfänger sowie dessen Kontoverbindung korrekt sind,

� die in Rechnung gestellte Leistung hinsichtlich Qualität und Quantität korrekt ist und

� der vom Rechnungsaussteller behauptete Zahlungsanspruch richtig ist,

um zu gewährleisten, dass er tatsächlich nur die Rechnungen begleicht, zu deren Begleichung er auch verpflichtet ist. Zu diesem Zweck werden vor allem kleine bis mittelständische Unternehmen einen manuellen Abgleich der Eingangsrechnung mit vorhandenen geschäftlichen Unterlagen (wie z. B. Kopie der Bestellung, Auftrag, Kaufvertrag, Lieferschein oder Über-weisung bzw. Zahlungsbeleg) vornehmen. So ein Abgleich kann allerdings je nach Ausgestaltung des Kontrollverfahrens auch im Rahmen eines ent-sprechend eingerichteten Rechnungswesens elektronisch erfolgen.

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4 Rechnungsprüfung

Das Vorliegen einer inhaltlich richtigen Rechnung rechtfertigt die An-nahme, dass bei der Übermittlung keine die Echtheit der Herkunft oder die Unversehrtheit des Inhalts beeinträchtigenden Fehler vorgekom-men sind. D. h. die Rechnung wurde weder ge- noch verfälscht oder auf andere Weise verändert, mit der Folge, dass die Rechnung der erbrachten Leistung entspricht.

Eine gesonderte Dokumentationspflicht für das innerbetriebliche Kontrollverfahren und den verlässlichen Prüfpfad besteht nach Ab-schnitt 14.4. Abs. 6 UStAE nicht. Dennoch empfiehlt es sich, das Kon-trollverfahren in dem Unternehmen zu standardisieren und durch eine angemessene Verfahrensdokumentation und ergänzende Arbeitsan-weisungen nachweisen zu können.

Da sich in der Praxis die Durchführung des Kontrollverfahrens und die Prüfung der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs in Teilen über-schneiden, gilt nach Aussage der Finanzverwaltung Folgendes:

Wird der Nachweis erbracht, dass die Voraussetzungen des Vorsteuer-abzugs nach § 15 UStG gegeben sind, kommt der Frage der Durchfüh-rung des innerbetrieblichen Kontrollverfahrens in dem konkreten Ein-zelfall keine eigenständige Bedeutung mehr zu und kann insbesondere nicht mehr zur Versagung des Vorsteuerabzugs führen (vgl. BMF vom 02.07.2012, LEXinform Dok.-Nr. 5234066).

Hinweis

Auf die Einführung eines innerbetrieblichen Kontrollverfahrens (bzw. Anfer-tigung einer Verfahrensdokumentation) kann dann verzichtet werden, wenn der Rechnungsaussteller eine qualifizierte elektronische Signatur oder das EDI-Verfahren verwendet, da etwaige Veränderungen sofort auffallen würden und somit die Echtheit der Herkunft und Unversehrtheit des Inhalts einer elek-tronischen Rechnung bereits durch diese Verfahrensweise sichergestellt ist.

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4 Rechnungsprüfung

Die vorstehenden Regelungen gelten gleichermaßen für Gutschriften oder Rechnungen, die im Namen und für Rechnung der jeweiligen Un-ternehmer von einem Dritten ausgestellt werden. Sollte im Wege der Gutschrift abgerechnet werden, ist nach Abschnitt 14.4. Abs. 10 UStAE der leistende Unternehmer als Gutschriftsempfänger zur Durchführung des innerbetrieblichen Kontrollverfahrens verpflichtet.

Langfristig wird es darauf hinauslaufen, dass die papierbasierten Pro-zesse durch die Digitalisierung des gesamte Workflows ersetzt wird, be-ginnend beim Empfang der Rechnung, über die Rechnungsprüfung bis hin zur Buchungsfreigabe und weiteren Verarbeitung der Rechnung. Hierfür bedarf es eines geeigneten IT-Systems, welches den digitalen Workflow standardisiert und alle Schritte, die nach der revisionssiche-ren Archivierung der Eingangsrechnung erfolgen, dokumentiert und mit dem unveränderbaren Originaldokument verknüpft.

In Anlehnung an Dirk-J. Lamprecht/Praxisseminar Digitale Rechnungen und E-Invoicing

Vor dem Hintergrund einer fortschreitenden Digitalisierung wurde das Rechnungsformat ZUGFeRD entwickelt, welches die bildhafte Darstel-lung einer Rechnung im PDF-Format mit einem inhaltlich identischen Rechnungsdatensatz im XML-Format verknüpft. Das bedeutet, dass der Rechnungsempfänger eine Kombination aus XML-Daten und Bild

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4 Rechnungsprüfung

(PDF/A-3) bekommt, so dass er die Wahlmöglichkeit hat, welches der Formate er in seine Folgeprozesse (insbesondere in das innerbetriebliche Kontrollverfahren) einarbeiten will.

Hinweis

Im Gegensatz zu dem bereits bestehenden EDI-Verfahren, welches einer bila-teralen Vereinbarung der am Leistungsaustausch Beteiligten bedarf und dem-zufolge nur bei langfristigen Liefer- oder Leistungsbeziehungen Sinn macht, können beim ZUGFeRDDatenformat die Rechnungsdaten beim Empfänger ohne weitere manuelle Schritte ausgelesen und weiterverarbeitet werden. Dieses Datenformat hat den Vorteil, dass es als Standardschnittstelle in Buch-haltungssoftware und ERP-Systeme eingebunden werden kann.

4.2 Rechnungsverlust: Eine Gefahr für den Vorsteuerabzug?Das entstandene Recht auf Vorsteuerabzug kann erst in dem Voranmel-dungszeitraum ausgeübt werden, in dem der leistungsempfangende Unternehmer im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist. Wenn eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht mehr vorge-legt werden kann (aus welchen Gründen auch immer), trägt der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die objektive Beweislast da-für, dass er die Originalrechnung im Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs be-sessen hat. Er hat darzulegen und nachzuweisen, dass der andere Un-ternehmer eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis erstellt und ihm selbst oder einem von ihm beauftragten Dritten ausgehändigt hat. Den Nachweis, dass diese Voraussetzung erfüllt war, kann der Steuer-pflichtige nicht nur durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen.

In Abhängigkeit der Beweislage kann das Finanzamt oder das Finanz-gericht den Vorsteuerabzug insgesamt versagen, schätzen (§ 162 AO) oder gegebenenfalls sogar vollständig anerkennen.

Als Beweismittel kommen in erster Linie Kopien oder Zweitausferti-gungen der Originalrechnung in Betracht. Diese sollten umgehend bei Feststellung eines Rechnungsverlusts beim leistenden Unternehmer angefordert werden, um den ehemals vorgenommenen Vorsteuerabzug

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4 Rechnungsprüfung

nicht zu gefährden. Nicht ausreichend ist dagegen im Regelfall die Kopie eines Vorsteuerkontos aus der Buchführung.

Sollte es dem Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmer nicht möglich sein, eine Kopie der Originalrechnung zu beschaffen, kann er andere geeignete Dokumente als Beweismittel vorlegen, die nachweisen, dass er ehemals im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung war. Sofern dies allerdings auch nicht möglich sein sollte, könnte gegebenenfalls noch über eine Zeugenaussage, die den Rechnungseingang beim Leis-tungsempfänger bestätigt (inkl. detaillierter Angaben zum Rechnungs-inhalt) ein hinreichender Nachweis erbracht werden. Ob dies allerdings ausreicht, hängt vom Einzelfall ab.

4.3 Aufbewahrungspflicht von Rechnungen

Der Unternehmer muss Papier- und elektronische Rechnungen sowie Gutschriften zehn Jahre aufbewahren (§ 14b UStG). Es ist die Summe aller Dokumente aufzubewahren, die Bestandteile einer Rechnung sind (z. B. Lieferschein, Bestellung). Dabei sind die Belege, die der Unter-nehmer selbst ausstellt, als Kopie (Doppel der Rechnung) und die Be-lege, die er empfängt, im Original aufzubewahren. Sind mehrere Per-sonen Leistungsempfänger (z. B. bei gemeinsamer Auftragserteilung), hat einer der Leistungsempfänger (Gemeinschafter) das Original der Rechnung und die anderen Personen zumindest eine Kopie davon auf-zubewahren (vgl. Abschnitt 14b.1. Abs. 1 UStAE).

Während des gesamten Aufbewahrungszeitraums müssen die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden (§ 14b Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG). Nachträgliche Änderungen sind unzulässig.

Hinweis

Sofern die Abrechnung auf Thermopapier erfolgt (z. B. bei Kassenbons), muss dieser Beleg wegen Verblassens der Schrift unbedingt kopiert werden, damit der Beleg für den gesamten Aufbewahrungszeitraum lesbar bleibt. Nach Abschnitt 14b.1 Abs. 5 UStAE ist es nicht erforderlich, die ursprüngli-che, auf Thermopapier ausgedruckte Rechnung aufzubewahren.

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4 Rechnungsprüfung

Die Aufbewahrungspflicht gilt auch für Fahrzeuglieferer, den letzten Ab-nehmer im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts so-wie für Leistungsempfänger, die nach 13b Abs. 2 UStG die Steuer schulden.

Im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Werklieferungen oder Grund-stücksleistungen nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG sind auch Privatper-sonen oder Unternehmer, welche die Leistungen für den nichtunterneh-merischen Bereich beziehen, von der Aufbewahrungspflicht betroffen. Die Frist beläuft sich in diesen Fällen lediglich auf zwei Jahre. Die Auf-bewahrungspflicht gilt auch dann, wenn der leistende Unternehmer in der Rechnung nicht auf die Aufbewahrungspflicht hingewiesen hat bzw. wenn ein solcher Hinweis nicht erforderlich war, weil es sich um eine Kleinbetragsrechnung handelt. Wird die Aufbewahrungspflicht missach-tet, kann dies mit einem Bußgeld von bis zu 500 Euro geahndet werden.

Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Rechnung ausgestellt wird. Sie läuft jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

Das Verfahren zur Aufbewahrung von Rechnungen unterliegt den Vor-schriften der AO, GoB/GOBS und GDPDU. Wie die Rechnungen auf-zubewahren sind, richtet sich danach, wie sie empfangen wurden. So sind elektronisch empfangene Rechnungen grundsätzlich in dem elek-tronischen Originalformat (z. B. als E-Mail ggf. mit Anhängen oder in EDI-Formaten) aufzubewahren. Es darf kein Medienbruch entstehen. Aus diesem Grund entspricht die Aufbewahrung einer E-Rechnung als Papierausdruck nicht der Ordnungsmäßigkeit.

Durch die fortschreitende Digitalisierung braucht der Unternehmer langfristig ein ordnungsgemäßes IT- bzw. Datenmanagementsystem, welches klare Verantwortlichkeiten und Zuständigkeiten für den Work-flow definiert, denn Revisionssicherheit kommt durch die Dokumenta-tion der Prozesse und deren Einhaltung. So muss beispielsweise bei einer Veränderung des IT-Umfelds (z. B. Provider-Wechsel oder Ände-rung des IT-Systems) auf eine akkurate Migration der digitalen Daten in das Neusystem geachtet werden. Auch hier sollten die einzelnen Migrationsschritte protokolliert und archiviert werden.

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4 Rechnungsprüfung

Hinweis

Wird eine elektronische Rechnung mit einer qualifizierten elektronischen Sig-natur übermittelt, ist auch die Signatur an sich als Nachweis über die Echtheit und die Unversehrtheit der Daten aufzubewahren, selbst wenn nach anderen Vorschriften die Gültigkeit dieser Nachweise bereits abgelaufen ist (Abschnitt 14b.1. Abs. 6 UStAE).

Auch wenn Rechnungen grundsätzlich in ihrer Originalform aufzube-wahren sind, können Papierrechnungen gescannt, in ihrer digitalisier-ten Form mit einem unveränderbaren Index archiviert und die Original-belege vernichtet werden (sog. „ersetzendes Scannen“). Aber Vorsicht: Nicht alle Originalbelege dürfen nach dem Scan-Vorgang vernichtet werden. Dies betrifft insbesondere Belege, denen eine Beweisfunktion zukommt (z. B. Urkunden, mit einem Dienststempel versehene Doku-mente etc.). Es ist darauf zu achten, dass im Zusammenhang mit der Digitalisierung von in Papierform empfangenen Belegen eine Verfah-rensdokumentation existiert, die auch im Arbeitsalltag gelebt wird.

Hinweis

Wird die Archivierung von Papier- und E-Rechnungen auf ein Dienstleis-tungsunternehmen ausgelagert, ist zu beachten, dass das auslagernde Unternehmen weiterhin für die Einhaltung der gesetzlichen Anforderun-gen verantwortlich bleibt.

Verletzt der Unternehmer seine Aufbewahrungspflichten, kann das als Ordnungswidrigkeit mit einem Bußgeld von maximal 5.000 Euro ge-ahndet werden. Dies wirkt sich allerdings nicht auf den ursprünglich geltend gemachten Vorsteuerabzug aus, sofern die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nachgewiesen werden. Der Unternehmer trägt die objektive Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerab-zug begründen. Ein revisionssicheres Archivsystem schafft somit die Basisabsicherung für den Vorsteuerabzug.

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4 Rechnungsprüfung

In Abhängigkeit der Ansässigkeit des Unternehmers lassen sich die Vorschriften über den Ort, an dem die Rechnungen aufzubewahren sind, wie folgt darstellen:

Unternehmer im Inland ansässig

Unternehmer im Ausland ansässig

4.4 Pflicht zur Rechnungsprüfung durch den Leistungsempfänger

Der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer trägt grundsätzlich die Feststellungslast für die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen des Vorsteuerabzugs. Demzufolge obliegt es dem Unternehmer, die Richtigkeit und Vollständigkeit der Rechnungsangaben zu überprüfen, um den geltend gemachten Vorsteuerabzug nicht zu verlieren. Stellt sich im Nachhinein heraus, dass die Rechnungsangaben fehlerhaft waren, ohne dass der leistungsempfangende Unternehmer dies erkennen konnte, wird der Vorsteuerabzug trotzdem versagt.

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4 Rechnungsprüfung

Kein Vertrauensschutz im Festsetzungsverfahren:

Gutgläubigkeit schützt nicht vor einem Versagen des Vorsteuerabzugs.

Die Anerkennung des Vorsteuerabzugs kann dann lediglich (wenn überhaupt) im Billigkeitsverfahren erreicht werden, vorausgesetzt, der Unternehmer war gutgläubig und hat alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu überzeugen und seine Beteiligung an einem Betrug ausgeschlossen ist. Nach Abschnitt 15.11 Abs. 7 UStAE kann im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme die Höhe des anzuerkennenden Vorsteuerabzugs durch Schätzung ermittelt wer-den. Kann ein ungerechtfertigter Steuervorteil nicht ausgeschlossen werden, wird ein ausreichender Sicherheitsabschlag vorgenommen.

Nach Aussage der Finanzverwaltung ist jedoch der Grundsatz der Ver-hältnismäßigkeit ausnahmsweise zu wahren, wenn der Leistungsemp-fänger eine in der Rechnung unrichtig angegebene Steuernummer oder inländische USt-ID-Nr. des leistenden Unternehmers auf Richtig-keit überprüft hat und die Unrichtigkeit nicht erkennbar war. In diesem Fall soll der Vorsteuerabzug nicht versagt werden, sofern die übrigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gegeben sind.

Hinweis

Sollte allerdings die Unrichtigkeit offensichtlich sein, z. B. durch Verwen-dung einer Buchstaben- oder Zahlenkombination anstelle der Steuernummer oder inländischen USt-ID-Nr. des leistenden Unternehmers (z. B. das Akten-zeichen „75/180 Wv“), so ist der Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. BFH-Urteil vom 02.09.2010, LEXinform Dok.-Nr. 0927544).

Ungenauigkeiten, wie z. B. bei Schreibfehlern im Namen oder der An-schrift des leistenden Unternehmers oder des Leistungsempfängers oder in der Leistungsbeschreibung, sollen hingegen laut Auffassung der Finanzverwaltung dann nicht zu einer Versagung des Vorsteuerab-zugs führen, wenn eine eindeutige und unzweifelhafte Identifizierung der am Leistungsaustausch Beteiligten, der Leistung und des

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4 Rechnungsprüfung

Leistungszeitpunkts möglich ist und die Ungenauigkeiten nicht sinn-entstellend sind (vgl. Abschnitt 15.2a Abs. 6 UStAE).

4.5 Sind alle Rechnungen auf vollständige Pflichtangaben zu prüfen?

Fehlen gesetzlich vorgeschriebene Angaben in der Rechnung oder sind diese fehlerhaft, muss die Rechnung berichtigt werden, damit der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug geltend machen kann. Das bedeutet aber gleichzeitig, dass eine Rechnung nicht unbedingt berichtigt werden muss, wenn aufgrund des Geschäftsvorfalls der Vor-steuerabzug gar nicht an das Vorliegen einer korrekten Rechnung ge-knüpft ist. Dies ist nämlich nur dann der Fall, wenn die gesetzlich ge-schuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen als Vorsteuer abgezogen werden soll, die von einem anderen Unternehmer für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführten worden sind (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Daher müssen Rechnungen, mit denen innergemeinschaftliche Lie-ferungen fakturiert werden oder die für Leistungen erstellt werden, bei denen die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht (§ 13b UStG), für den Vorsteuerabzug nicht zwingend alle gesetzlichen Rechnungsbestandteile enthalten. Wenn die Vorsteuerabzugsberech-tigung im Grundsatz gegeben ist, entsteht der Vorsteueranspruch in diesen Fällen automatisch, und zwar bereits schon zu einem Zeitpunkt, in dem die Rechnung (noch) gar nicht vorliegt.

Bei einem innergemeinschaftlichen Erwerb entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug in dem Zeitpunkt, in dem die Erwerbssteuer entsteht: mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats (§ 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG). Der Un-ternehmer kann damit den Vorsteuerabzug in der Voranmeldung gel-tend machen, in der er den innergemeinschaftlichen Erwerb versteuert (Abschnitt 15.10 Abs. 3 UStAE). Dies gilt auch bei innergemeinschaftli-chen Dreiecksgeschäften (Abschnitt 15.10 Abs. 5 UStAE). Einer Rech-nung – ob ordnungsgemäß oder nicht – bedarf es dazu nicht.

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4 Rechnungsprüfung

Genauso verhält es sich beim Vorsteuerabzug für Leistungen mit Über-gang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger (Reverse-Charge). Das Vorliegen einer Rechnung ist nicht Voraussetzung für den Abzug der nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldeten Steuer als Vorsteuer (Abschnitt 13b.15 Abs. 2 UStAE). Auch hier erfolgt der Vorsteuerab-zug automatisch, wenn der Unternehmer die Lieferung oder sonstige Leistung für sein Unternehmen bezogen hat und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Somit müssen für den Vorsteuerabzug nur solche Rechnungen geprüft wer-den, in denen ein anderer Unternehmer über Lieferungen und Leistungen mit gesetzlich geschuldeter Umsatzsteuer abrechnet oder abrechnen sollte.

4.6 Mögliche Mängel und Risiken falscher Rechnungen

Rechnungen und damit zusammenhängende Geschäftsvorfälle können aus folgenden Gründen Mängel aufweisen:

1. Fehlende oder unzutreffende Pflichtangaben

2. Zu hoher (Netto-)Rechnungsbetrag

3. Falsch-Lieferung oder Lieferung zu hoher Stückzahlen

4. Unrichtiger Steuerausweis (Steuer falsch berechnet)

5. Unberechtigter Steuerausweis

Dies kann entweder für den vorsteuerabzugsbegehrenden Unterneh-mer oder aber auch für den leistenden Unternehmer Konsequenzen haben. Enthält eine Rechnung nicht alle erforderlichen Angaben oder sind diese fehlerhaft, ist der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers in Gefahr. Hat der leistende Unternehmer hingegen ein Abrechnungs-dokument in Umlauf gebracht, welches einen unrichtigen oder unbe-rechtigten Umsatzsteuerbetrag ausweist, so schuldet er diesen Mehr-betrag gegenüber dem Finanzamt nach § 14c UStG.

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4 Rechnungsprüfung

Die Rechnungsberichtigung ermöglicht den jeweiligen Vertragspart-nern, die negativen Auswirkungen fehlerhafter Rechnungen zu behe-ben. Dabei ist jedoch zu beachten, dass der Leistungsempfänger aus folgenden Gründen das weitaus größere Risiko zu tragen hat:

� Ein Rechtsanspruch auf Berichtigung einer Rechnung verjährt nach drei Jahren gemäß § 195 BGB. Nach Ablauf der Verjährungsfrist besteht für den leistenden Unternehmer keine Verpflichtung mehr, eine Korrekturrechnung auszustellen. Gleichwohl ist es dem leis-tenden Unternehmer gestattet, jederzeit seine Rechnung zu ändern.

� Die Betriebsprüfung erkennt die Fehlerhaftigkeit der Rechnung oft erst nach mehr als drei Jahren, so dass der Berichtigungsanspruch bereits verjährt ist.

� Der Rechnungsaussteller ist z. B. wegen einer Insolvenz nicht mehr greifbar.

� Da die Rückwirkung einer etwaigen Berichtigung nach derzeitiger Verwaltungspraxis auf den Zeitpunkt der Erstrechnung unzulässig ist, besteht ein erhebliches Zinsrisiko.

Aus diesem Grund sollte die Rechnungsprüfung durch den Leistungs-empfänger möglichst zeitnah nach dem Eingang der Rechnung erfol-gen und im Falle von Fehlern, die zur Versagung des Vorsteuerabzugs führen könnten, sofort eine Rechnungsberichtigung angefordert wer-den. Bis dahin sollte der Leistungsempfänger den in der mangelhaften Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag nicht begleichen, denn hin-sichtlich dieses Betrages hat der Leistungsempfänger ein Zurückbe-haltungsrecht.

Für den Rechnungsersteller besteht das Risiko, dass die Fakturierung oft im Massenverfahren erfolgt, so dass ein Systemfehler zu umfangrei-chem Korrekturbedarf führen kann.

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5 Rechnungsberichtigung

5.1 Berichtigung von fehlenden oder unzutreffenden Pflichtangaben

Wenn die betreffenden Rechnungen Voraussetzung für den Anspruch auf Vorsteuer sind, haben fehlende oder unzutreffende Pflichtangaben direkte finanzielle Auswirkungen, weil der Vorsteuerabzug gefährdet ist. Hier ist eine Berichtigung der Rechnung zu empfehlen, obwohl eine gesetzliche Verpflichtung dazu nicht besteht: § 31 Abs. 5 UStDV ist eine „Kann“-Vorschrift.

Hinweis

Genügt die Rechnung nicht den Anforderungen des § 14 UStG und ist der Vorsteuerabzug in Gefahr, hat der den Vorsteuerabzug begehrende Unter-nehmer gegenüber dem leistenden Unternehmer einen zivilrechtlichen Anspruch auf Berichtigung der mangel- oder fehlerhaften Rechnung.

Für eine Berichtigung der Rechnung müssen nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument ergänzt werden, das spe-zifisch und eindeutig auf die zu korrigierende Rechnung Bezug nimmt. Sinnvoll ist z. B. der Hinweis: „Korrektur zur Rechnung Nr. 123456 vom xx.xx.xxxx“. In vielen Fällen ist es EDV-technisch jedoch einfacher, an-stelle einer Rechnungsergänzung die zu korrigierende Rechnung zu stornieren und komplett neu auszustellen. Die Korrekturrechnung muss das aktuelle Ausstellungsdatum enthalten. Die Berichtigungsrechnung kann unter der „alten“ Rechnungsnummer ausgestellt werden; die Ver-gabe einer neuen Rechnungsnummer ist nicht erforderlich, obwohl es sich bei machen EDV-Systemen nicht umgehen lässt. Die Berichtigung kann sowohl in Papierform als auch elektronisch übermittelt werden.

Beispiel: Die Muster-IT GmbH erbringt an die Logistik GmbH eine IT-Dienst-leistung. Das Logistikunternehmen empfängt auf elektronischem Wege eine mangelhafte Eingangsrechnung mit der Nummer 2016-025 und dem Rechnungsdatum 31.01.2016, auf der die Firmenan-

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schrift des Logistikunternehmens nicht aufgeführt und die erbrachte IT-Dienstleistung nicht konkret beschrieben sind.

Um den Vorsteuerabzug nicht zu gefährden, bittet das Logistikunter-nehmen die Muster-IT GmbH um eine berichtigte Rechnung. Für die Rechnungskorrektur, die am 10.03.2016 vorgenommen wird, gibt es folgende Alternativen:

a) Erstellung einer neuen Rechnung unter Verwendung der Rech-nungsnummer der Ursprungsrechnung 2016-025, aber mit Da-tum 10.03.2016. Wichtig ist folgender Bezugshinweis: „Diese Rechnung ersetzt die Rechnung mit der Nummer 2016-025 vom 31.01.2016, die hiermit für ungültig erklärt wird“.

b) Erstellung eines Ergänzungsbelegs zur Ursprungsrechnung mit dem Hinweis „Ergänzungsbeleg zur Rechnung Nr. 2016-025 vom 31.01.2016“, in dem die Anschrift des Leistungsempfängers voll-ständig angegeben und die Leistungsbeschreibung umfassender dargestellt wird.

c) Erstellung einer Storno-Rechnung und einer neuen Rechnung. Die Storno- oder Korrekturrechnung ist in der Regel ein Abbild der (falschen) Originalrechnung, wobei allerdings der Begriff „Rechnung“ durch „Storno-Rechnung“ oder „Korrektur-Rech-nung“ ersetzt und das im Berichtigungszeitpunkt aktuelle Datum (10.03.2016) verwendet wird. Auch die neue Rechnung erhält das aktuelle Datum. Sowohl die Rechnungsnummer der Storno-Rech-nung als auch der neu erstellten, korrigierten Rechnung kann der Ursprungsrechnung entsprechen oder neu vergeben werden. In jedem Fall ist folgender Hinweis in der Storno-Rechnung sinn-voll: „Storno der Rechnung Nr. 2016-025 vom 31.01.2016“.

Weder bei einer Rechnungsergänzung noch bei einem Storno und an-schließender Neu-Ausstellung der Rechnung muss die Ursprungsrech-nung mit den fehlenden oder falschen Angaben zurückgefordert wer-den. Sie bietet ohne berichtigende Ergänzung ohnehin keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug, so dass eine Steuergefährdung nicht gegeben ist. In jedem Fall sollte dem Rechnungsempfänger aber die Stornierung der Ursprungsrechnung mitgeteilt werden. Wird dem Leistungsempfänger keine Stornorechnung erteilt, aus der die Ungültigkeit der ursprünglich erteilten Rechnung hervorgeht, sondern gleich eine neue Rechnung, so sollte ein Hinweis auf der neu ausgestellten Rechnung enthalten sein, der die Ursprungsrechnung für ungültig erklärt. Damit vermeidet der Rechnungsaussteller eine doppelte Umsatzsteuer-Schuld.

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Sowohl der leistende als auch der den Vorsteuerabzug begehrende Un-ternehmer sollten für Archivierungszwecke darauf achten, dass die Rech-nung, die berichtigt wird, gekennzeichnet wird und dass bei der Korrek-tur auf die Ursprungsrechnung Bezug genommen wird. Das Gleiche gilt in den Fällen, in denen die Rechnungsprüfung nach dem „ersetzenden Scannen“ erfolgt. Die unrichtige digitalisierte Rechnung muss mit der eingegangenen Rechnungskorrektur entsprechend verlinkt werden.

Muss eine Rechnung berichtigt werden, darf dies grundsätzlich nur der Rechnungsaussteller tun oder ein Dritter, der mit der Ausstellung der Rechnungen beauftragt ist oder war. Der Rechnungsempfänger kann von sich aus den Inhalt der ihm erteilten Rechnung nicht mit rechtlicher Wirkung verändern. Wenn der Rechnungsempfänger die Berichtigung vornimmt, muss sich der Rechnungsaussteller die Änderung ausdrücklich zu Eigen machen, d. h. er muss die Änderungen und Ergänzungen schrift-lich bestätigen. Bei Gutschriften gilt dies analog, d. h. der Gutschriftsaus-steller muss der durch den leistenden Unternehmer (Gutschriftempfän-ger) vorgenommenen Berichtigung ausdrücklich zustimmen.

Erleichterungen gelten ausnahmsweise für Rechnungen, in denen An-gaben über die Menge der gelieferten Gegenstände oder den Zeitpunkt des Umsatzes fehlen. In diesen Fällen ist der Rechnungsempfänger berechtigt, diese Merkmale anhand der sonstigen Geschäftsunterla-gen (z. B. des Lieferscheins) zu ergänzen bzw. nachzuweisen (vgl. Ab-schnitt 15.11. Abs. 3 UStAE).

5.2 Änderung der Bemessungsgrundlage

Von der Berichtigung der Rechnung zu unterscheiden ist die Berichti-gung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG. Diese hat zu erfolgen, wenn sich die Bemessungsgrundlage eines steuerpflichtigen Inlands-umsatzes geändert hat. Die Berichtigung nach § 17 UStG ist bei einer Minderung der Bemessungsgrundlage grundsätzlich nicht von einem Belegaustausch, d. h. einer Rechnungskorrektur abhängig. Lediglich in Fällen des § 17 Abs. 4 UStG ist ein Belegaustausch vorgeschrieben.

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5.2.1 Berichtigung ohne Belegaustausch

In der Regel wird sich ein Rechnungsempfänger nicht darüber be-schweren, wenn der Rechnungsbetrag zu niedrig ist. Oft kommt es aber zu Reklamationen bei einem zu hohen Rechnungsbetrag, weil z. B. ein Rabatt nicht berücksichtigt wurde oder eine mangelhafte Lieferung oder Leistung erfolgte. Der Leistungsempfänger wird dann den Rech-nungsbetrag kürzen und weniger Geld an den Rechnungsaussteller zahlen. Insbesondere bei der Inanspruchnahme des Skontos ist diese Vorgehensweise üblich.

Wenn die Rechnungssumme gekürzt wird, handelt es sich um eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG. In solchen Fällen der Entgeltminderung bedarf es keiner Rechnungsberichtigung.

Es handelt sich hier nicht um eine inhaltliche Veränderung der Rech-nung. Der Leistungsempfänger kann Kürzungsvermerke auf der Rech-nung anbringen, muss dann aber auch seinen Vorsteuerabzug ent-sprechend reduzieren. Analog kann der Rechnungsaussteller seine Umsatzsteuerschuld kürzen, wenn feststeht, dass der strittige Rech-nungsbetrag endgültig nicht bezahlt wird. Ein Informationsaustausch zwischen beiden Unternehmern ist somit notwendig.

Wenn der Leistende die falschen Waren geliefert hat oder mehr Waren als der Leistungsempfänger abnehmen möchte, wird der Abnehmer die Ware (teilweise) zurückgeben. Aus Sicht des Leistungsempfängers ist die Ursprungslieferung in Höhe der Rücklieferung ein nicht steuerba-rer Vorgang, weil er die Ware nicht abnehmen wollte. Auch dies ist ein Fall der Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG: Der Lieferer wird die Umsatzsteuer korrigieren und der Leistungsempfän-ger die Vorsteuer, falls er diese zunächst geltend gemacht haben sollte. Es bedarf keiner Rechnungsberichtigung.

Insbesondere aus warenwirtschaftlichen Gründen wird in diesen Fällen aber häufig eine Gutschrift erstellt. Eine solche kaufmännische Gut-schrift für eine Warenrückgabe ist keine umsatzsteuerliche Gutschrift (als Rechnung mit umgekehrtem Abrechnungsweg), sondern ein Doku-ment über die Änderung der Bemessungsgrundlage.

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Im Übrigen läuft der leistende Unternehmer in den Berichtigungsfäl-len, die keinen Belegaustausch erfordern, nicht die Gefahr einer 14c-Steuer hinsichtlich des in der ursprünglichen Rechnung enthaltenen Steuermehrbetrags.

5.2.2 Berichtigung mit Belegaustausch

Nach § 17 Abs. 4 UStG wird ein Belegaustausch, d. h. eine Rechnungs-korrektur, nur dann gefordert, wenn die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert werden. Dies kann sowohl die Er-höhung als auch die Minderung der Bemessungsgrundlage betreffen. Das Gesetz nennt an dieser Stelle beispielhaft die Gewährung von Jah-resboni oder Jahresrückvergütungen. Aus dem Beleg muss jedoch nur hervorgehen, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschied-lich besteuerten Umsätze verteilt. Das bedeutet, dass entgegen einer Rechnungsberichtigung kein eindeutiger Bezug zu der ursprünglichen Rechnung hergestellt werden muss. Erst durch den Belegaustausch tritt die Änderung der Bemessungsgrundlage ein. Durch diese Verpflich-tung zum Belegaustausch wird sichergestellt, dass sowohl der leisten-de Unternehmer als auch der leistungsempfangende Unternehmer die Umsatzsteuer- bzw. Vorsteuerberichtigung deckungsgleich vorneh-men, denn der Leistungsempfänger kann in der Regel nicht wissen, ob sich lediglich der dem Regelsteuersatz unterliegende Umsatz oder auch der dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Umsatz, über die in der Ursprungsrechnung gemeinsam abgerechnet wurde, verändert hat.

Beispiel: Unternehmer A hat von Lieferant B im Jahr 01 Waren im Wert von 236.800 Euro (inkl. USt) bezogen. Es wurde eine umsatzabhängige Rückvergütung vereinbart, die im Jahr 02 abgerechnet werden sollte. Insgesamt ergaben sich laut Eingangsrechnung folgende Entgelte, Steuerbeträge und Preise:

Entgelte/Euro USt-Satz Steuerbetrag/Euro Preis/Euro

10.000 7 % 700 10.700

190.000 19% 36.100 226.100

36.800 236.800

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B musste Umsatzsteuer in Höhe von 36.800 Euro an das Finanzamt abführen, während A einen Vorsteuerabzug in gleicher Höhe vorneh-men konnte.

Im April 02 erhält A von B einen Beleg über die Entgeltminderung, in dem dargestellt wird, wie die Rückvergütung aufzuteilen ist:

Rückvergütung USt-Satz Entgelt/Euro Umsatzsteuer/Euro

3 % von 10.000 7 % 300 749

3 % von 190.000 19 % 5.700 1.083

6.000 1.832

B muss die in der Umsatzsteuervoranmeldung April 02 anzumelden-de Umsatzsteuer um 1.832 Euro kürzen. Entsprechend muss A den Vorsteuerbetrag erhöhen.

Bei einer nachträglichen Erhöhung der Bemessungsgrundlage für ei-nen steuerpflichtigen Inlandsumsatz besteht nach § 17 UStG keine Verpflichtung für den leistenden Unternehmer zur Berichtigung der ursprünglichen Rechnung. Damit der Leistungsempfänger allerdings einen erhöhten Vorsteuerabzug (Differenzbetrag zwischen ursprüng-licher und erhöhter Umsatzsteuer) geltend machen kann, wird er zwangsläufig auf Zusendung einer Rechungsberichtigung bestehen.

5.3 Vorgehensweise bei unrichtigem Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG

In diesen Fällen kann die Umsatzsteuer entweder zu hoch oder zu nied-rig ausgewiesen sein, wobei § 14c Abs. 1 UStG lediglich den Fall eines zu hohen Steuerausweises erfasst.

Überhöht ausgewiesene Umsatzsteuer liegt vor, wenn z. B. für steu-erfreie oder für nicht steuerbare Leistungen Umsatzsteuer berechnet wird, wenn sich der Rechnungsersteller schlicht verrechnet hat, wenn Umsatzsteuer für Reverse-Charge-Fälle oder innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte gesondert ausgewiesen wird oder statt korrek-ter 7 % Umsatzsteuer 19 % berechnet wurden. Auch falsch erstellte Schlussrechnungen (Gesamtabrechnungen), in denen die Anzahlungs-rechnungen nicht entsprechend abgesetzt worden sind und Umsatz-steuer unrichtigerweise hierfür nochmals gesondert ausgewiesen

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wurde, führen zu einer überhöht ausgewiesenen Umsatzsteuer. Dieses Problem betrifft insbesondere die Einzel- und Monatsabrechnungen von Kurierdiensten, von Tankstellen, von zahntechnischen Labors, Ab-schlags- und Schlussrechnungen von Bauunternehmen, vorläufige und endgültige Rechnungen der Autovermieter sowie die monatlichen Lea-singraten und Gesamtabrechnungen beim Kfz-Leasing.

§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG: „Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag.“

Nach § 14c UStG kann die Steuerschuld nur dann entstehen, wenn der gesonderte Ausweis von Entgelt und Steuerbetrag in der Rechnung er-folgt. Die Fälle, in denen in der Rechnung lediglich ein Gesamtpreis einschließlich Umsatzsteuer in einem Betrag ausgewiesen wird, sind demnach nicht von § 14c Abs. 1 UStG erfasst.

Hinweis

Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll das Vorliegen eines gesondert unrichtigen Steuerausweises auch dann erfüllt sein, wenn in Kleinbetrags-rechnungen (§ 33 UStDV) oder in Fahrausweisen (§ 34 UStDV) ein zu hoher Steuersatz oder fälschlicher Weise eine Tarifentfernung von mehr als 50 Kilo-metern angegeben ist.

Da der Leistungsempfänger nur die gesetzlich zulässige Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen darf, ist das Steueraufkommen in solchen Fällen nicht gefährdet. Der Rechnungsempfänger muss daher im Rahmen der Rechnungsprüfung auch die korrekte Berechnung der Umsatzsteuer prüfen. Da er nur die geringere, gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen darf, kann die Rechnung berichtigt wer-den, muss es aber nicht. Ohne Rechnungsberichtigung schuldet der Rechnungsaussteller jedoch auch die unzulässig ausgewiesene Um-satzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG, ohne dass der Rechnungsempfän-ger einen korrespondierenden Vorsteuerabzug hat. Die Steuerschuld entsteht mit Ausgabe der unrichtigen Rechnung.

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Die Mehrwertsteuer wird in dem Mitgliedstaat geschuldet, dessen Mehrwertsteuer in einer Rechnung oder einem ähnlichen Dokument ausgewiesen ist, selbst wenn der fragliche Vorgang in diesem Mitglied-staat nicht steuerpflichtig war (vgl. EuGH C-566/07, Stadeco BV, LEXinform Dok.-Nr. 0589170).

Die Steuerschuld des Mehrbetrags setzt übrigens nicht voraus, dass die Rechnung alle Angaben des § 14 UStG enthält (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2011 – V R 39/09). Der Rechnungsbegriff des § 15 Abs. 1 Nr. 1 und § 14c UStG sind nicht identisch, anderenfalls hätte § 14c UStG auch auf § 14 UStG verwiesen (siehe hierzu mehr im nächsten Abschnitt).

Hinweis

Im Fall des Ausweises eines zu hohen Steuerbetrags in einer Gutschrift schul-det der Gutschriftsempfänger (soweit die Abrechnung durch den Leistungs-empfänger vereinbart war) diesen Mehrbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG, es sei denn er widerspricht der Gutschrift.

Problematisch sind auch die Fälle, in denen für ein und dieselbe Leis-tung mehrere Rechnungen ausgestellt worden sind, die inhaltlich nicht identisch sind. In diesem Fall schuldet der Leistende den hierin geson-dert ausgewiesenen Steuerbetrag.

Wie die Rechnungskorrektur zu erfolgen hat, ist vom Gesetz nicht fest-gelegt. Dem Leistungsempfänger muss eine hinreichend bestimmte, schriftliche Berichtigung tatsächlich zugehen. Sollten mehrere Rechnun-gen unrichtig sein, so können mehrere Berichtigungen in einer einzigen Korrekturmeldung zusammengefasst werden, vorausgesetzt, es lässt sich daraus erkennen, auf welche Umsatzsteuerbeträge im Einzelnen sich die Berichtigung beziehen soll. Diese Berichtigung ist losgelöst von den Be-richtigungsregeln im Zusammenhang mit fehlenden oder unzutreffen-den Angaben nach § 31 Abs. 5 UStDV zu sehen. Dennoch empfiehlt es sich, die unrichtige Rechnung entsprechend der oben dargestellten Re-gelungen zu berichtigen, denn wenn die unrichtige Ursprungsrechnung nicht für nichtig erklärt wird bzw. durch entsprechende Verweise in dem zu erstellenden Berichtigungsdokument ergänzt wird, würde aufgrund

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fehlender Zuordnung der Umsatzsteuerbeträge die Steuerschuld des Mehrbetrags weiterhin bestehen bleiben. Sobald die Rechnung korri-giert ist, erlischt die Steuerschuld des leistenden Unternehmers.

Hinweis

Im Zusammenhang mit Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Rei-severkehr ist hingegen eine Vereinfachung gestattet (vgl. Abschnitt 14c.1. Abs. 8 UStAE). Wurden zu Beginn eines Umsatzgeschäfts noch nicht die Vo-raussetzungen eines steuerbefreiten Umsatzes erfüllt, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt nachgewiesen und somit unter Ausweis deutscher Um-satzsteuer abgerechnet, soll es genügen, wenn der ausländische Abnehmer die ursprüngliche Rechnung bzw. den ursprünglichen Kassenbon an den Un-ternehmer zurückgibt und dieser den zurückerhaltenen Beleg aufbewahrt. Eine Rechnungsberichtigung ist insoweit entbehrlich. Dieser Fall betrifft ins-besondere den Einzelhandel.

Der Vorsteuerabzug aus der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer ergibt sich bei einer überhöht ausgewiesenen Steuer übrigens nicht durch Herausrechnen des zutreffenden Steuersatzes aus den Brutto-beträgen, sondern auf Basis der in der Rechnung ausgewiesenen Be-messungsgrundlage (Nettobetrag). Wird Umsatzsteuer für einen steu-erfreien oder einen nicht steuerbaren Umsatz ausgewiesen, ist gar kein Vorsteuerabzug zulässig.

Hat der Leistungsempfänger die in einer Rechnung falsch ausgewie-sene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht (obwohl diese ge-setzlich nicht geschuldet ist) und auch an den Leistenden überwiesen, so muss der falsche Vorsteuerabzug durch den Leistungsempfänger berichtigt werden. Gleichzeitig hat der Leistungsempfänger gegenüber dem leistenden Unternehmer einen zivilrechtlichen Rückzahlungsan-spruch hinsichtlich des zu hoch ausgewiesenen Rechnungsbetrags. Der leistende Unternehmer kann sich hingegen im Voranmeldungs-zeitraum der Rechnungskorrektur die unrichtig ausgewiesene Umsatz-steuer vom Finanzamt zurückerstatten lassen. Eine Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrages durch den Rechnungsaussteller setzt al-lerdings voraus, dass dieser die unrichtige Rechnung berichtigt und den Mehrbetrag an den Leistungsempfänger auch tatsächlich zurück-

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gezahlt hat, falls der Rechnungsbetrag zuvor vereinnahmt wurde (vgl. Abschnitt 14c.1. Abs. 5 UStAE).

Voraussetzung für eine Berichtigung der Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG:

Rückzahlung des zu Unrecht erhaltenen Steuerbetrags an den Leistungsempfänger.

Beispiel: (Netto-Vergütungsvereinbarung)

Die in Deutschland ansässige Service GmbH erbringt eine Dienst-leistung (Kesselwartung) an die deutsche Anlagenbau GmbH. Die zu wartende große Industriekesselanlage befindet sich in Däne-mark. Die Rechnung an die Anlagenbau GmbH enthält einen geson-derten Ausweis von 19 % Umsatzsteuer, obwohl es sich um eine nicht in Deutschland steuerbare Grundstücksleistung handelt und folglich ohne deutsche Umsatzsteuer abzurechnen gewesen wäre. Der Anlagenbauer hat irrtümlicherweise einen Vorsteuerabzug vor-genommen. Die Service GmbH schuldet den in der Rechnung aus-gewiesenen Mehrbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG solange, bis eine Rechnungskorrektur erfolgt.

Die in der Rechnung unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer berech-tigt nicht zum Vorsteuerabzug. Der Anlagenbauer muss eine korri-gierte Umsatzsteuer-Voranmeldung für den entsprechenden Besteu-erungszeitraum einreichen.

Damit das Finanzamt den Differenzbetrag von 1.190,00 Euro an die Service GmbH zurückerstattet, muss diese den Mehrbetrag an die Anlagenbau GmbH zurücküberweisen.

Bleibt der Rechnungsbetrag in der berichtigten Rechnung unverändert, weil die richtige Steuer aus dem bisherigen Rechnungsbetrag heraus-gerechnet wird (was zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage führt), dann kann die Rechnungsberichtigung auch ohne Rückgewähr des Entgelts anerkannt werden.

Beispiel: (Brutto-Vergütungsvereinbarung)

Unternehmer A erbringt gegenüber Unternehmer B eine Leistung, die einem Steuersatz von 7 % unterliegt. Unrichtigerweise fakturiert er die Leistung mit 19 % anstatt 7 %.

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Um sich die Rückgewähr des Entgelts an B zu ersparen, rechnet A die richtige Steuer aus dem bisherigen Rechnungsbetrag heraus und erstellt auf dieser Basis eine Korrekturrechnung.

Die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags ist folglich für den Be-steuerungszeitraum vorzunehmen, in welchem dem Leistungsempfän-ger die berichtigte Rechnung erteilt wurde. Aufgrund der Erhöhung der Bemessungsgrundlage erhält A den Differenzbetrag von 412,15 Euro vom Finanzamt auch ohne Entgeltrückgewähr an B zurück. Unterneh-mer B muss hingegen eine Vorsteuerberichtigung in Höhe des Diffe-renzbetrages vornehmen und zwar rückwirkend in dem Besteuerungs-zeitraum, in dem der ursprüngliche Vorsteuerabzug vorgenommen wurde.

§ 14c UStG erfasst nicht die Fälle eines zu niedrigen Steuerausweises, gleichwohl bezieht die Finanzverwaltung hierzu Stellung. Bei zu nied-rig ausgewiesener Umsatzsteuer wird die Umsatzsteuer mit dem zu-treffenden Steuersatz aus dem Bruttobetrag herausgerechnet. Der Un-ternehmer schuldet die gesetzlich vorgeschriebene Umsatzsteuer, so dass diese durch Rückrechnung aus dem Bruttobetrag ermittelt wird. Da er in diesem Fall eine höhere Steuer abführen muss, als er tatsäch-lich in der Rechnung ausgewiesen hat, verbleibt ihm ein niedrigerer Nettobetrag als ursprünglich kalkuliert. Dadurch schrumpft seine Marge, so dass auch hier eine Rechnungsberichtigung sinnvoll ist.

Der Leistungsempfänger darf als Vorsteuer nur den in der Rechnung ausgewiesenen (niedrigeren) Steuerbetrag abziehen, solange er vom Rechnungsaussteller keine korrigierte Rechnung (oder ein ergänzen-des Berichtigungsdokument) erhalten hat. Sollte der Leistungsempfän-ger den richtigen, aber nicht in der Rechnung ausgewiesenen höheren Umsatzsteuerbetrag als Vorsteuer geltend machen, hat er den Mehr-betrag an das Finanzamt zurückzuzahlen. Die Rückzahlung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, für den der Mehrbetrag als Vor-steuer abgezogen wurde.

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Beispiel 1: (vgl. Abschnitt 14c.1. Abs. 9 UStAE)

Ein Unternehmer berechnet für eine Lieferung die Steuer mit 7 %, obwohl hierfür eine Steuer von 19 % geschuldet wird.

Der Unternehmer schuldet einen Mehrbetrag von 40,34 Euro (= 68,34 – 28,00). Hingegen darf der Leistungsempfänger nur den in der Rechnung ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag als Vor-steuer geltend machen. Es bleibt dem leistenden Unternehmer über-lassen, den zu niedrig ausgewiesenen Steuerbetrag zu berichtigen. Nach erfolgter Berichtigung darf der Leistungsempfänger den gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuerbetrag unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG geltend machen.

Der Unternehmer entscheidet sich für eine partielle Rechnungskor-rektur. Hierzu erstellt er einen Ergänzungsbeleg unter Verwendung folgender Klausel:

„Bezugnehmend auf die Rechnung mit der Nummer 12345 vom 01.01.01 müssen wir Ihnen leider mitteilen, dass bisher fälschlicher-weise der ermäßigte anstatt der reguläre Steuersatz auf die von uns erbrachte Lieferung angewandt wurde. Der Rechnungsbetrag ändert sich daher wie folgt:

Lieferung von Ware X 359,66 Euro

Umsatzsteuer (19 %) 68,34 Euro

Gesamt 428,00 Euro

Alle weiteren Bestandteile der Rechnung mit der Nummer 12345 vom 01.01.01 behalten ihre Wirksamkeit.“

Für die Berichtigung eines unrichtigen Steuerausweises gilt die Vor-schrift des § 17 Abs. 1 UStG über die Änderung der Bemessungs-grundlage analog. Die Berichtigung eines geschuldeten Mehrbetrages ist danach in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in welchem dem Leistungsempfänger sowohl die berichtigte Rechnung erteilt als auch ihm ein etwaiger Mehrbetrag zurückgezahlt wurde.

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Die Rückzahlung des Mehrbetrags an den Leistungsempfänger als Vo-raussetzung für die Umsatzsteuererstattung seitens des Finanzamts an den leistenden Unternehmer ist in den Fällen problematisch und nachteilig, in denen der leistende Unternehmer aufgrund von Insolvenz den Differenzbetrag nicht zurückzahlen kann. In diesem Fall wäre das Finanzamt ungerechtfertigter Weise bereichert, da der Leistungsemp-fänger kein Vorsteuerabzugsrecht für diesen Mehrbetrag hat. Bislang ist ein Rückerstattungsanspruch des Leistungsempfängers gegenüber der Finanzverwaltung allerdings nicht vorgesehen. Ob sich dies in naher Zukunft ändern wird, bleibt abzuwarten.

5.4 Vorgehensweise bei einem unberechtigtem Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG

Ein unberechtigter Steuerausweis liegt vor, wenn z. B. ein Nichtunter-nehmer oder ein Kleinunternehmer Umsatzsteuer ausweist, obwohl er dazu nicht berechtigt ist. Dazu zählen aber auch Fälle, in denen über eine nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung abgerech-net wird oder in denen statt des tatsächlich gelieferten Gegenstan-des ein anderer nicht gelieferter Gegenstand fakturiert wird. Dies gilt analog für sonstige Leistungen. Die Regelung des § 14c Abs. 2 UStG greift ebenso für Fälle der Differenzbesteuerung (vgl. Abschnitt 25a.1. Abs. 16 UStAE), in denen trotz des Verbots in § 14a Abs. 6 Satz 2 UStG die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde.

Eine weitere und leider von Unternehmern oft übersehene Fehlerquelle betrifft die Fälle, in denen der Rechnungsempfänger vom Leistungsemp-fänger abweicht und unrichtigerweise gegenüber einem anderen als dem eigentlichen Leistungsempfänger abgerechnet wird. Die Konsequenz ist, dass der leistende Unternehmer zusätzlich zur Umsatzsteuer aus dem mit dem eigentlichen Leistungsempfänger realisierten Umsatzgeschäft noch den in der Rechnung an den Rechnungsempfänger gesondert aus-gewiesenen Umsatzsteuerbetrag nach § 14c Abs. 2 UStG schuldet.

Der leistende Unternehmer schuldet den in der Rechnung ausgewie-senen unberechtigten Steuerbetrag mit Ausstellung dieser Rechnung.

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In Fällen des unberechtigten Steuerausweises muss die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt werden, was bedeutet, dass der Vor-steuerabzug nicht geltend gemacht werden darf bzw. ein geltend ge-machter Vorsteuerabzug zurückgezahlt wird.

Eine Gefährdung des Steueraufkommens tritt nicht nur ein, wenn eine ordnungsgemäße Rechnung nach § 14 Abs. 4 UStG vorliegt. Für die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG reicht es aus, dass das Dokument als Abrechnung über eine (angebliche umsatzsteuerpflichtige) Leis-tung durch einen (angeblichen) Unternehmer wegen des Ausweises der Umsatzsteuer abstrakt die Gefahr begründet, vom Empfänger oder einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Der Rechnungsbegriff wird danach bereits dann erfüllt, wenn das Abrechnungsdokument folgende Mindestangaben enthält:

� Rechnungsaussteller,

� (vermeintlicher) Leistungsempfänger,

� Leistungsbeschreibung,

� Entgelt und

� Ausweis gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer.

Voraussetzung für eine Berichtigung der Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG:

Genehmigung durch das Finanzamt nach Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens.

Der Schuldner des unberechtigt ausgewiesenen Betrages hat die Be-richtigung des geschuldeten Steuerbetrages bei dem für ihn zustän-digen Finanzamt schriftlich zu beantragen. In diesem Antrag muss er ausreichend genaue Angaben über den Rechnungsempfänger machen, damit das Finanzamt des Schuldners das zuständige Finanzamt des Rechnungsempfängers ermitteln kann. Dieses muss dann dem Finanz-amt des Schuldners mitteilen, in welcher Höhe und wann ein unberech-tigt in Anspruch genommener Vorsteuerabzug durch den Rechnungs-empfänger zurückgezahlt wurde. Erst danach teilt das Finanzamt des Schuldners diesem mit, für welchen Besteuerungszeitraum (Zeitpunkt der Rückzahlung) und in welcher Höhe die Berichtigung des geschul-deten Steuerbetrages vorgenommen werden kann.

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Hat der Rechnungsempfänger gar keinen Vorsteuerabzug vorgenommen, darf der Rechnungsaussteller den unberechtigt ausgewiesenen Steuerbe-trag in dem Zeitraum berichtigen, in dem die Steuer entstanden ist.

Hinweis

In besonderen Fällen des § 14c Abs. 1 UStG greift das verschärfte Berichtigungsver-fahren nach Abs. 2 UStG. Dies betrifft Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräuße-rung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen (§ 1 Abs. 1a UStG) und bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG.

Ein unberechtigter Steuerausweis in einer Gutschrift führt nur dann zu einer Steuerschuld des Mehrbetrags durch den leistenden Unternehmer, wenn gegenüber einem Kleinunternehmer abgerechnet wurde und wenn die Leistung auch tatsächlich ausgeführt wurde.

Übersicht Rechnungsmängel

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5.5 Rückwirkung von Berichtigungen

Die Rechnungsberichtigung heilt die in einer ursprünglichen Rech-nung enthaltenen Mängel bzw. Fehler. Hat der Leistungsempfänger bereits vor Erhalt der berichtigten Rechnung einen Vorsteuerabzug geltend gemacht, kommt der Frage nach der zeitlichen Wirkung einer Rechnungsberichtigung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfän-gers eine maßgebliche Bedeutung zu. Denn sollte die Rückwirkung ei-ner Rechnungsberichtigung auf den Ursprungszeitpunkt des ehemals vorgenommenen Vorsteuerabzugs unzulässig sein, würde sich für den Leistungsempfänger ein nicht unbedeutendes Verzinsungsproblem nach § 233a AO ergeben. Die Problematik etwaiger Nachzahlungszin-sen würde nur dann entfallen, wenn eine rückwirkende Berichtigung der Rechnung nicht ausgeschlossen ist.

Ob eine Rechnungsberichtigung rückwirkend anerkannt werden kann oder nicht, ist strittig. Hierzu gibt es eine uneinheitliche Rechtspre-chung, sowohl auf nationaler Ebene vom Bundesfinanzhof und den Fi-nanzgerichten also auch vom Europäischen Gerichtshof. Dabei geht es auch um die Frage, welche Rechnungsmerkmale für einen Vorsteuer-abzug zwingend vorhanden sein müssen und welche als unbedeutend für den Vorsteuerabzug anzusehen sind, so dass sie mit Rückwirkung nachgebessert werden könnten.

Die Finanzverwaltung geht bisher davon aus, dass eine Rückwir-kung einer Rechnungskorrektur unzulässig ist (vgl. Abschnitt 15.2a. Abs. 7 UStAE). Währenddessen vertreten sowohl der EuGH (Urteil vom 15.07.2010) als auch der BFH (Urteil vom 20.07.2012) die Ansicht, dass dem Steuerpflichtigen die Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung auf das Jahr der Erstrechnung nicht grundsätzlich versagt werden dür-fe. So hat der BFH ernstliche Zweifel, ob der Vorsteuerabzug aus einer zunächst fehlerhaften Rechnung auch dann versagt werden kann, wenn diese Rechnung später berichtigt wird, sofern das zunächst erteilte Do-kument bestimmte Mindestanforderungen erfüllt.

Leider hat der EuGH bisher noch nicht ausdrücklich zu den umschrie-benen Voraussetzungen, die die Anerkennung einer Rückwirkung er-

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forderlich machen, eine eindeutige und unmissverständliche Stellung bezogen. Zahlreiche FG-Urteile sind bisher ergangen, die eine Rück-wirkung der Rechnungsberichtigung als zulässig erachten, sofern das Erstdokument die vom BFH definierten Mindestanforderungen enthält und die Berichtigung vor Erlass einer ablehnenden Entscheidung der Behörde dem Finanzamt übermittelt wird. Rechtsunsicherheit hinsicht-lich der Voraussetzungen besteht allerdings weiterhin. Dies wird sich hoffentlich durch das derzeit beim EuGH anhängige Vorabentschei-dungsverfahren des FG Niedersachsen vom 30.09.2013 ändern.

In jedem Fall ist es ratsam, eine notwendige Rechnungsberichtigung umgehend zu veranlassen.

Sofern im Rahmen einer Betriebsprüfung Eingangsrechnungen bean-standet werden, empfiehlt es sich, bis zu einer endgültigen Entschei-dung des EuGH wie folgt vorzugehen:

1. Eine berichtigte Rechnung muss dem Finanzamt bis spätestens zum Ende der Betriebsprüfung bzw. vor dem Ergehen eines Ände-rungsbescheids übermittelt werden.

2. Sofern das Finanzamt eine Rückwirkung ablehnt, sollte ein Ein-spruch gegen den Umsatzsteuer- und Zinsbescheid eingelegt wer-den. Ein Mustereinspruch wird von der DATEV-Redaktion in LEXin-form zur Verfügung gestellt (LEXinform Dok.-Nr. 0922279).

3. Zusätzlich kann ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt werden.

4. Aufgrund des vor dem EuGH anhängigen Vorabentscheidungsver-fahrens sollte das Ruhen des Einspruchsverfahrens unter Verweis auf § 363 Abs. 2 Satz 1 AO beantragt werden.

5. Zudem sollte die Gewährung des Vorsteuerabzugs im Billigkeitsver-fahren i. S. d. § 163 AO beantragt werden.

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6 Fazit

Das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Eingangsrechnung nach §§ 14, 14a UStG ist für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG un-erlässlich. Enthält die Rechnung nicht alle erforderlichen Pflichtanga-ben oder sind diese fehlerhaft, ist ein Vorsteuerabzug unzulässig. Daher muss der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer zeitnah eine Rechnungsprüfung durchführen, um etwaige Rechnungsmängel fest-stellen zu können und somit rechtzeitig eine Berichtigung beim leisten-den Unternehmer anfordern zu können. Das Risiko der Aufdeckung einer fehlerhaften Rechnung im Rahmen einer Betriebsprüfung oder Umsatz-steuer-Sonderprüfung sollte aus folgenden Gründen vermieden werden:

� Der zivilrechtliche Anspruch auf Rechnungsberichtigung verjährt nach drei Jahren, so dass der leistende Unternehmer nicht mehr zur Rechnungsberichtigung verpflichtet ist.

� Aufgrund des großen Zeitabstands zwischen Fehleraufdeckung und Eingang der Ursprungsrechnung ist es möglich, dass der Rech-nungsaussteller zwischenzeitlich insolvent wurde oder aus anderen Gründen nicht mehr greifbar ist.

� Auch wenn durch erfolgreiche Beschaffung einer berichtigten Rechnung der den Vorsteuerabzug versagende Rechnungsman-gel geheilt wird, kommt der Berichtigung nach derzeitiger Verwal-tungspraxis keine Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Erstrechnung zu, so dass der Leistungsempfänger einem erheblichen Zinsrisiko ausgesetzt ist.

Es empfiehlt sich daher durch die Einrichtung eines adäquaten inter-nen Kontrollsystems die Ordnungsmäßigkeit der Rechnung sicher-zustellen. Zu Nachweiszwecken sollten dabei sämtliche Handlungen, wie beispielsweise die Aufdeckung von Rechnungsmängeln, die dar-an anschließende Anforderung einer berichtigten Rechnung sowie der Eingang des Berichtigungsdokuments dokumentiert, miteinander ver-knüpft und revisionssicher archiviert werden.

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