Rechtlicher und steuerlicher Rahmen der ... · Formen der Unternehmensnachfolge – ein Überblick Nachfolge 1) Verkauf 2) Beteiligung 3) Verpachtung 4) Verrentung 1. An Dritte 1)

Von Generation zu Generation -

Wie regele ich meine Nachfolge?

Rechtlicher und steuerlicher Rahmen der Unternehmensnachfolge - Nachfolge innerhalb der Familie

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Rechtlicher und steuerlicher Rahmen der Unternehmensnachfolge Vertiefungsworkshop

Nachfolge innerhalb der Familie

25.11.2015 Simone Brenner, BDO AG Rostock




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Gliederung

I. Aktueller Stand der Erbschaftsteuerreform II. Allgemeine Vorgehensweise der Nachfolgeplanung III. Steuerliche Gestaltung der Unternehmensnachfolge an Praxisbeispielen

a. Übertragung Einzelunternehmen auf GmbH b. Übertragung einzelne Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens auf

GmbH c. Übertragung GmbH-Anteile




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I. Aktueller Stand der Erbschaftsteuerreform

Stand der Entwicklungen:

BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 fordert Gesetzesänderung bis 30. Juni 2016 Gesetzesentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 02.06.2015 Kabinettsbeschluss zum Gesetzesentwurf am 08.07.2015 Stellungnahme des Bundesrates vom 25.09.2015 Zentrale Punkte der Reform:

• Neudefinition des begünstigten Betriebsvermögens • Gestaffelte Lohnsummenregelung nach Anzahl der Arbeitnehmer • Verschonungsbedarfsprüfung ab einem Vermögen von EUR 26 Mio.




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Begünstigtes Betriebsvermögen

Aktuelle Regelung: • land- und forstwirtschaftliches Vermögen, inländische

Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften bei Beteiligung über 25% (§ 13b I ErbStG)

• Ausgenommen: Vermögen, das zu mehr als 50% aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b II ErbStG) Wertpapiere und vergleichbare Forderungen Anteile an Kapitalgesellschaften bei Beteiligung bis zu 25% Beteiligungen an Gesellschaften mit Verwaltungsvermögensquote > 50% Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke Finanzmittel (nach gesonderter Prüfung)

Vermögen ist insgesamt begünstigt oder nicht




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Geplante Regelung: • Vermögen, das seinem Hauptzweck nach einer gewerblichen,

freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit dient (§ 13b III n.F.) ein Wirtschaftsgut dient nicht dem Hauptzweck, wenn es ohne die

eigentliche Unternehmenstätigkeit zu beeinträchtigen, aus dem Unternehmen herausgelöst werden kann

der Hauptzweck ist tätigkeitsbezogen zu ermitteln lt. Entwurf kann als Indiz eine bisherige Nutzung zu mehr als 50% im

Betrieb herangezogen werden

Nicht begünstigtes Vermögen ist steuerpflichtig, wenn eine Geringfügigkeitsgrenze von 10% überschritten wird!




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Geplante Regelung: • Bei Übertragung von Unternehmen mit Beteiligungen ist eine

konsolidierte Verbundvermögensaufstellung einzureichen (Vermeidung bisher möglicher Kaskadeneffekte)

• Positiv: Sofern Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit einer

Beteiligungshöhe von bis zu 25% gehalten werden, die dem originären Hauptzweck des Unternehmens dienen, sollen diese ebenfalls begünstigt sein (bspw. 10% Anteile an einer Forschungsgesellschaft, von deren Ergebnis der Gesellschafter partizipiert)




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Regelverschonung (85 %)

Haltefrist 5 Jahre / Keine Lohnsummenprüfung

Haltefrist 5 Jahre / Lohnsumme mind. 250%



Optionsverschonung (100 %)

Haltefrist 7 Jahre / Keine Lohnsummenprüfung

Haltefrist 7 Jahre / Lohnsumme mind. 500 %


Haltefrist 7 Jahre / Lohnsumme mind. 700 %

Beschäftigte

bis 3 4 bis 10 11 bis 15 16 bis 20 ab 21

Gestaffelte Lohnsummen nach Anzahl der Arbeitnehmer




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Beispiel: Ein Unternehmer hat zwölf Beschäftigte und überträgt sein Unternehmen unentgeltlich an seinen Sohn.

aktuelle Regelung: es ist grundsätzlich eine Regelverschonung zu 85% möglich (Haltefrist von 5 Jahren), wahlweise eine Optionsverschonung mit 100 % (Haltefrist von 7 Jahren) geplante Regelung: zusätzlich zu den genannten Voraussetzungen ist eine Mindestlohnsumme von 300% innerhalb der Lohnsummenfrist von 5 Jahren einzuhalten bzw. von 565% über 7 Jahre




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Auswirkung der neuen Mindestlohnsummen

• der Personaleinsatz kann u.U. nicht flexibel gestaltet werden:

auf mögliche Veränderungen am Markt in den 5 bzw. 7 Jahren nach Übergabe des Betriebs kann nur eingeschränkt reagiert werden

bspw. bei Auftragseinbrüchen oder notwendigen Umstrukturierungen

• Ausnahme kleine Unternehmen: Befreiung nach § 13b ErbStG wird nur relevant sofern die persönlichen Freibeträge tatsächlich überschritten werden




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Fazit zum derzeitigen Stand der Reform

Konsequenzen für die Praxis

• Geplante Übertragungen ggf. zeitnah durchführen, um das geltende Recht zu nutzen

• Einbau einer Widerrufs- bzw. Rückabwicklungsklausel in den Schenkungsvertrag für den Fall nachteiliger Änderungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes zu Ungunsten des Steuerpflichtigen

• Änderungen des Entwurfs zum Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz sind wahrscheinlich




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II. Allgemeine Vorgehensweise zur Nachfolgeplanung

Entwurf einer Zielstruktur nach den Vorstellungen der Beteiligten

Prüfen der Erbfolge

Erstellen einer Vermögensübersicht




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Einzelne Schritte der Nachfolgeplanung

• Bewertung des Betriebsvermögens

• Bewertung des Privatvermögens 1. Erstellen einer Vermögensübersicht

• ggf. rechtliche Gestaltung (hier nicht weiter betrachtet) 2. Prüfen der Erbfolge

• Steuerliche Rahmenbedingungen

• Übertragungsvarianten 3. Entwurf einer Zielstruktur




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Formen der Unternehmensnachfolge – ein Überblick

Nachfolge

1) Verkauf 2) Beteiligung 3) Verpachtung 4) Verrentung

1. An Dritte

1) Schenkung ohne Gegenleistung 2) Schenkung mit Gegenleistung 3) Nießbrauch

2. Innerhalb der Familie




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Steuerliche Vorüberlegungen zur vorweggenommenen Erbfolge Teilentgeltliche Übertragungen können sich auswirken auf: • Ertragsbesteuerung

des Übergebenden (mögliche Aufdeckung stiller Reserven) des Übernehmenden (Buchwertfortführung vs. Anschaffungskosten)

• Erbschaft- und Schenkungsteuer

• Grunderwerbsteuer • Umsatzsteuer




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III. Steuerliche Gestaltung der Unternehmensnachfolge an einem Praxisbeispiel Ausgangssituation

• Einzelunternehmer Karl-Heinz (63) betreibt seit 1990 ein Einzelhandelsgeschäft für Damenmoden in Rostock und plant, sich in absehbarer Zeit zur Ruhe zu setzen

• Ehefrau Ingelore (65) bezieht seit diesem Jahr Altersrente • Die beiden Söhne Jürgen und Paul arbeiten seit einiger Zeit im

Unternehmen des Vaters und sind bereit, die Nachfolge gemeinsam anzutreten

• Tochter Katrin ist Architektin und hat keine Ambitionen, im Unternehmen des Vaters tätig zu werden




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Verkehrswert des Grundstücks = ca. EUR 200.000 > Substanzwert des Unternehmens = EUR 230.000

Vermögensübersicht Betriebsvermögen

Aktiva Bilanz zum 30.09.2015 (in EUR) Passiva

Grundstück/Gebäude 100.000 Eigenkapital 130.000

sonst. Anlagevermögen 50.000 Bankdarlehen 50.000

Waren 170.000 Lieferverbindlichkeiten 150.000

sonst. Umlaufvermögen 30.000 Sonst. Verbindlichkeiten 20.000

350.000 350.000




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Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren • Ertragswert =

zukünftig nachhaltig zu erzielender Jahresertrag x Kapitalisierungsfaktor • Grundlage bilden die Betriebsergebnisse der drei letzten abgelaufenen Wirtschaftsjahre, für die ein Mittelwert gebildet wird (Durchschnittsertrag) als Mindestwert ist immer der Substanzwert anzusetzen





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(in EUR) 2012 2013 2014

Gewinn lt. Steuerbilanz 71.000 65.000 77.000

Hinzurechnungen

+ Ertragsteueraufwand (GewSt) 9.000 8.000 10.000

+ Sonderabschreibungen 5.000

Kürzungen

./. Außerord. Erträge -8.000

./. Unternehmerlohn -50.000 -50.000 -50.000

Zwischensumme 22.000 28.000 37.000

./. Ertragsteuern 30% -6.600 -8.400 -11.100

Betriebsergebnis 15.400 19.600 25.900

Durchschnittsertrag 20.300




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Bewertung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zukünftig nachhaltig zu erzielender Jahresertrag EUR 20.300 x Kapitalisierungsfaktor in 2015 18,21 = Ertragswert EUR 370.000 Es wird angenommen, dass das Ertragswertverfahren vorliegend nicht zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt Ertragswert liegt über dem Substanzwert EUR 230.000 (Mindestwert)





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Neben dem Einzelunternehmen besitzt Karl-Heinz folgende Vermögenswerte: • ein selbst bewohntes Einfamilienhaus in Rostock im Wert von EUR 250.000

(gemeinsames Eigentum der Eheleute)

• ein Aktiendepot im Wert von EUR 50.000

• eine ganzjährig vermietete Eigentumswohnung auf Usedom im Wert

von rund EUR 140.000

Vermögensübersicht Privatvermögen




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Gesetzliche Erbfolge

1. Nachlass ermitteln

2. Gesetzliche Erbansprüche/Pflichtteilsanspruch ermitteln

3. Berechnung der Erbschaftsteuer




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Gesetzliche Erbfolge Nachlass ermitteln

Betriebsvermögen:

Ertragswert des Unternehmens 370.000 EUR

Privatvermögen:

Einfamilienhaus in Rostock (1/2) 125.000 EUR

Wertpapierdepot 50.000 EUR

Vermietete Eigentumswohnung auf Usedom 140.000 EUR

Summe: 685.000 EUR




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Gesetzliche Erbfolge Pflichtteilsansprüche

1. Ordnung

2. Ordnung

Kinder

Ehegatte

3. Ordnung

Enkelkinder

Eltern Geschwister Nichten/ Neffen

Großeltern Tante/ Onkel

Cousinen/ Cousins

Erblasser

Gütertrennung / Zugewinngemeinschaft

oder

oder




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Gesetzliche Erbfolge Gesetzliche Erbansprüche

1. Ordnung

Erblasser Karl-Heinz

Sohn Jürgen Sohn Paul Tochter Katrin

Ehefrau Ingelore

685.000 EUR

114.167 EUR 114.167 EUR 114.167 EUR

342.500 EUR

Zugewinngemeinschaft

1/2

1/6

1/6

1/6

Achtung: Nachlassvermögen ist gesamthänderisch gebunden (Erbengemeinschaft)




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Vorweggenommene Erbfolge Vorstellungen des Übergebenden

• Karl-Heinz möchte sich und seine Ehefrau im Alter abgesichert wissen, dafür sollen u.a. die beiden privaten Immobilien und das Aktiendepot dienen

• die Söhne Jürgen und Paul sollen das „Lebenswerk“ fortführen; der Wert des Unternehmens wird von ihm mit EUR 300.000 beurteilt

• Tochter Katrin soll gegenüber den Söhnen nicht benachteiligt, sondern durch eine Ausgleichszahlung von EUR 100.000 gleichgestellt werden




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• die Söhne Jürgen und Paul möchten das Unternehmen des Vaters fortführen • sie planen künftig noch weitere Filialen zu eröffnen und haben als Gesellschaftsform die GmbH gewählt • die Ausgleichszahlung für ihre Schwester Katrin soll vorrangig über Bankdarlehen finanziert werden

• Tochter Katrin ist mit der Ausgleichszahlung einverstanden; sie möchte das Geld als Startkapital nutzen, um sich als Architektin selbständig zu machen

Vorweggenommene Erbfolge Vorstellungen der Kinder




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Vorweggenommene Erbfolge Variante A

Vorgehensweise • die Söhne gründen zunächst eine GmbH • Karl-Heinz überträgt sein gesamtes Unternehmen unter der Bedingung, dass Tochter Katrin eine Einmalzahlung von EUR 100.000 erhält • die Söhne finanzieren dies teilweise über Bankdarlehen

Karl-Heinz

Paul Jürgen

GmbH

Katrin

Betrieb

EUR 100.000




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Ertragsteuerliche Auswirkungen • als Gegenleistung für die Übertragung zählt ein Kaufpreis (Abstandszahlung) ebenso wie Ausgleichszahlungen an Dritte • Steuerlich betrachtet kann ein Betrieb als Ganzes entweder voll entgeltlich oder voll unentgeltlich übertragen werden • Vergleich der Gegenleistung mit dem Kapitalkonto des Unternehmers:

Gegenleistung EUR 100.000 < Kapitalkonto EUR 130.000

voll unentgeltliche Übertragung (keine Veräußerung des Übergebers = keine Aufdeckung stiller Reserven; Buchwertfortführung durch den Übernehmer)




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Erbschaftsteuerliche Auswirkungen • durch die teilentgeltliche Übertragung erhöht sich der Wert der GmbH-Anteile um EUR 270.000 (Ertragswert EUR 370.000 ./. Kaufpreis EUR 100.000) • diese Werterhöhung unterliegt grds. der Schenkungsteuer (§ 7 Abs. 8 ErbStG) aufgrund der Begünstigungen für Betriebsvermögen fällt keine Schenkungsteuer an (§§ 13a, 13b ErbStG)

• die Geldschenkung an Tochter Katrin unterliegt ebenfalls der Schenkungsteuer (§ 7 Abs. 1 ErbStG) aufgrund des Freibetrags von EUR 400.000 keine Schenkungsteuer




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Sonstige steuerliche Auswirkungen • die Übertragung an die GmbH unterliegt der Grunderwerbsteuer • Bemessungsgrundlage sind der auf das Grundstück entfallende Anteil vom Kaufpreis zzgl. übernommener Grundstücksverbindlichkeiten 5% Steuer von EUR 66.666 = EUR 3.333

• die Übertragung des ganzen Betriebs unterliegt nicht der Umsatzsteuer




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Vorweggenommene Erbfolge Variante B

Vorgehensweise • die Söhne gründen zunächst eine GmbH • Karl-Heinz überträgt sein Unternehmen, möchte aber das Betriebsgrundstück zurückbehalten (Wert ohne Grdst. = EUR 100.000) • Tochter Katrin soll eine Einmalzahlung von EUR 30.000 erhalten

Karl-Heinz

Paul Jürgen

GmbH

Katrin

Betrieb ohne Grdst.

EUR 30.000




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• das Grundstück und die Grundstückverbindlichkeit gehen nicht über (Verkehrs)Wert der übergehenden Wirtschafsgüter = EUR 250.000 übernommene Verbindlichkeiten = EUR 170.000

Aktiva Bilanz zum 30.09.2015 (in EUR) Passiva

Grundstück/Gebäude 100.000 Eigenkapital 130.000

sonst. Anlagevermögen 50.000 Bankdarlehen 50.000

Waren 170.000 Lieferverbindlichkeiten 150.000

sonst. Umlaufvermögen 30.000 Sonst. Verbindlichkeiten 20.000

350.000 350.000





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Ertragsteuerliche Auswirkungen • der Betrieb wird nicht als Ganzes übertragen, da das Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten wird • die übernommen betrieblichen Verbindlichkeiten stellen ein Entgelt dar (!) • einzelne Wirtschaftsgüter werden teilentgeltlich übertragen im Verhältnis Entgelt zu Verkehrswert:

EUR 170.000 Verbindlichkeiten + EUR 30.000 Gleichstellungsgeld Katrin EUR 250.000 Verkehrswert der Wirtschaftsgüter = 80% entgeltlicher Teil




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Ertragsteuerliche Auswirkungen • für Karl-Heinz erfolgt die Übertragung zu 80% entgeltlich, der Veräußerungspreis beträgt 30.000 • die unentgeltliche Übertragung stellt eine Entnahme dar, der Teilwert beträgt EUR 50.000 (= 20% von EUR 250.000) • im Rahmen der Betriebsaufgabe wird die Zurückbehaltung des Grundstücks mit dem Teilwert von EUR 150.000 angesetzt (Verkehrswert EUR 200.000 abzgl. Verbindlichkeiten EUR 50.000)

der Veräußerungspreis gemäß § 16 EStG beträgt demzufolge EUR 230.000




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(in EUR)

Veräußerungspreis 230.000

./. Veräußerungskosten 0

./. Wert des Betriebsvermögens 130.000

= Veräußerungsgewinn 100.000

./. Freibetrag 45.000

= zu versteuernder Veräußerungsgewinn 55.000

x begünstigter Steuersatz (56% x durchschnittl. Steuersatz von 36%)

20%

Einkommensteuer 11.000





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Ertragsteuerliche Auswirkungen • im Gegensatz zur Übertragung des ganzen Betriebs erfolgt keine Fortführung der Buchwerte des Vaters • für die GmbH erfolgt die Übertragung zu 80% entgeltlich, die Anschaffungskosten betragen EUR 200.000 • der unentgeltliche Teil der Übertragung stellt eine Einlage dar, der Teilwert beträgt EUR 50.000 (= 20% von EUR 250.000)

die Anschaffungskosten betragen insg. EUR 250.000




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Erbschaftsteuerliche Auswirkungen • durch die teilentgeltliche Übertragung erhöht sich der Wert der GmbH-Anteile um EUR 50.000 (Verkehrswerte EUR 250.000 ./. Entgelt EUR 200.000) • diese Werterhöhung unterliegt der Schenkungsteuer (§ 7 Abs. 8 ErbStG) aufgrund des Freibetrags von EUR 400.000 für jeden Sohn fällt keine Schenkungsteuer an

• die Geldschenkung an Tochter Katrin unterliegt ebenfalls der Schenkungsteuer (§ 7 Abs. 1 ErbStG) aufgrund des Freibetrags von EUR 400.000 keine Schenkungsteuer




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Vorweggenommene Erbfolge

Variante B

Sonstige steuerliche Auswirkungen • es fällt keine Grunderwerbsteuer, da das Grundstück nicht übertragen wird

• die Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter unterliegt der Umsatzsteuer • der Erwerber hat einen entsprechenden Vorsteuerabzug




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Vorweggenommene Erbfolge

Zwischenfazit • die Bewertung des Unternehmens bzw. einzelner Wirtschaftsgüter durch den Übergebenden, die Nachfolger und das Finanzamt kann häufig weit auseinanderfallen (Buchwert, Substanzwert, Ertragswert nach verschiedenen Verfahren) • bei dem Nachfolgeplan sollten zunächst immer die persönlichen Vorstellungen der Beteiligten und erst anschließend die steuerlichen Möglichkeiten ausgelotet werden • Es ist abzuwägen, ob Begünstigungen bei der Besteuerung der Betriebsaufgabe genutzt werden soll oder die stillen Reserven unversteuert übergehen sollen




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Vorweggenommene Erbfolge Exkurs

Annahme: • Karl-Heinz betreibt sein Geschäft nicht als Einzelunternehmer, sondern in Form einer GmbH

die bisherige Bewertung des Unternehmens durch Karl-Heinz mit EUR 300.000 und nach dem Ertragswertverfahren mit EUR 370.000 wäre ggf. zu hinterfragen (vereinfachend sollen diese Werte angenommen werden)

• Karl-Heinz überträgt seine GmbH-Anteile unter der Bedingung, dass Tochter Katrin eine Einmalzahlung von EUR 100.000 erhält




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Vorgehensweise: Karl-Heinz Paul Jürgen

GmbH

Katrin

EUR 100.000




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• das Gleichstellungsgeld an Tochter Katrin stellt für Karl-Heinz ein Veräußerungspreis dar, diesen versteuert er gem. § 17 EStG Veräußerungspreis

./. Veräußerungskosten ./. Anschaffungskosten = Veräußerungsgewinn • Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (60% steuerpfl. Teil) in Verbindung mit dem persönlichen Steuersatz





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(in EUR)

Veräußerungspreis 100.000

./. Veräußerungskosten 0

./. Anschaffungskosten der Anteile 25.000

= Veräußerungsgewinn 75.000

./. steuerfreier Anteil 40% 30.000

= zu versteuernder Veräußerungsgewinn 45.000

x persönlicher Steuersatz 40%

Einkommensteuer 18.000


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