STEU II - Bilanzsteuerrecht Prof. Dr. Christopher Barth // Florian Schröer 1 Steuern II - Bilanzsteuerrecht Prof. Dr. Christopher Barth unter der Mitarbeit

STEU II - Bilanzsteuerrecht Prof. Dr. Christopher Barth // Florian Schröer 1

Steuern II - Bilanzsteuerrecht

Prof. Dr. Christopher Barthunter der Mitarbeit von Florian Schröer


Anmerkungen

• Die Vorlesung orientiert sich bezüglich der Gliederung und des Inhaltes weitestgehend an folgender Literatur:

Kudert, Stephan, Sorg, Peter: Steuerbilanz leicht gemacht. 1. Auflage, Berlin, Ewald von Kleist Verlag, 2009.(Auf Quellenangaben aus diesem Werk wurde verzichtet. Die Seitenangaben der Abschnittsüberschriften beziehen sich auf dieses Buch.)

• Das vorliegende Skript kann die Anwesenheit in der Vorlesung nicht ersetzen.

• Die gesetzlichen Vorschriften werden wie folgt abgekürzt:

Bsp.: §2 III S.1 Nr. 4 HS 2 BspG (Beispielgesetz)

Paragraph Absatz Satz Nummer (Aufzählung) Halbsatz Gesetzeskürzel


Tipps eines ehemaligen Studenten

Das Steuerrecht ist ein äußerst komplexes und umfangreiches Gebiet, dass für sehr schnell unübersichtlich und durch viele Sondervorschriften und Ausnahmen äußerst komplex werden kann. Daher empfiehlt sich:

• Markiert die durchgenommenen Paragraphen eures Gesetzes mit Textmarker, am besten zweifarbig (z.B. „normale Markierung“ gelb, „Wichtiges/Ausnahmen/Sonderregelungen“ rot).

• Erstellt Paragraphenverweise für jeden durchgenommenen Paragraphen („Welche Vorschriften muss ich beachten, was gehört noch dazu?“), z.B. für §1 I EStG: §8 AO (Wohnsitz), §9 AO (gew. Aufenthalt), §2 I EStG (Umfang ESt)

• Macht euch Post-It‘s mit den wichtigsten Paragraphen jedes Gesetzes an euer Buch (am besten eine Farbe für jedes Gesetz), so könnt ihr in der Prüfung schneller arbeiten.

Wenn ihr diese Tipps berücksichtigt, erleichtert euch das die Arbeit mit den Steuergesetzen und gleichzeitig habt ihr mal mit dem Gesetz gearbeitet.


I. Grundlagen des Steuerbilanzrechts

1. Buchführungspflichten

2. Steuerbilanz

3. Gewinnermittlung durch Bilanzierung

4. Positive und negative Wirtschaftsgüter

5. Betriebsvermögen und Privatvermögen


Allgemeines

• Inhalt des BilStR: periodengerechte ertragssteuerliche Gewinnermittlung

durch Bilanzierung

• Grundlegende Normen: §§4 – 7k EStG


1. BuchführungspflichtenSeite 11-13


Buchführungspflichten

Unternehmer/Gesellschafter: Rechtsform

KapG oder eingetragene Genossenschaft?

JaBuchführungspflicht nach §238 I

HGB (da Kaufmann kraft Rechtsform §6 HGB)

Nein

FreiberuflerNichtkaufmann ⇒keine steuerliche

Buchführungspflicht

Land-/Forstwirt Eintrag ins Handelsregister?

Ja Buchführungspflicht nach ⇒§238 I HGB (da Kaufmann kraft

Eintragung §§2,3,5 HGB)

Nein Nichtkaufmann ABER: ⇒ggf. steuerliche


Gewerbe-treibender

Eintrag ins Handelsregister?


Eintragung §§2,3,5 HGB)

NeinIn kfm. Weise eingerichteter

Geschäftsbetrieb?


Handelsgewerbe §1 HGB)

Nein

Freiwillige Buchführung nach §241a

HGB?

Ja Buchführungspflicht ⇒gem. §238 I HGB und 140 AO

Nein Nichtkaufmann ABER: ⇒ggf. steuerrechtliche



Arten der Buchführungspflicht• Handelsrechtliche Buchführungspflicht

• eng mit Kaufmannseigenschaft gem. §§1-6 HGB verknüpft• Kennzeichen: Selbstständigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Dauerhaftigkeit, Auftreten im

Wettbewerb/Markt

• Steuerrechtliche Buchführungspflicht• abgeleitete steuerliche Buchführungspflicht (gem. §140 AO) = Maßgeblichkeit der

Handelsbilanz für die Steuerbilanz• originäre steuerliche Buchführungspflicht (handelsrechtlich keine Buchführungspflicht

aber steuerrechtlich, sobald Grenzen des §141 AO überschritten)

• Buchführungspflicht trifft nur Gewerbetreibende und Land- und Forstwirtschaft (Pflicht damit für ESt, KSt, GewSt)


BuchführungspflichtHandelsbilanz

• dient der Rechenschaftslegung gegenüber Dritten

• dient der Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns

• Offenlegung im elektronischen Bundesanzeiger (§325 HGB)

Steuerbilanz

• dient der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage

• Rechtsgrundlage: §5 I EStG (Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz)

• aber: §5 VI EStG (steuerliche Vorschriften müssen beachtet werden)

⇒ Steuerbilanz ist eine um Steuervorschriften „korrigierte“ Handelsbilanz


Beispiel: Handelsbilanz Steuerbilanz (1)

Abschreibung eines Gebäudes

• Handelsbilanz: §253 III HGB planmäßige Abschreibung über Nutzungsdauer⇒

• Steuerbilanz: amtliche AfA-Tabellen für sämtliche Wirtschaftsgüter; bei Gebäuden: gesetzlich festgelegt §7 IV EStG• 3% Betriebsvermögen + nicht Wohnzwecke• 2% Betriebsvermögen + Wohnzwecke ODER Privatvermögen Baujahr 1925• 2,5% Betriebsvermögen + Wohnzwecke ODER Privatvermögen Baujahr 1925

Grund der Anpassung: Nutzungsdauer in der Handelsbilanz ist individuell keine ⇒einheitliche steuerliche Bemessungsgrundlage wäre möglich


Beispiel: Handelsbilanz Steuerbilanz (2)

Durchführung der Anpassung:

Möglichkeiten:

1. Überleitungsrechnung mit Anpassungen

2. eigene Steuerbilanz erstellen

Handelsbilanz Steuerbilanz§60 II EStDV


2. SteuerbilanzSeite 14-17


Steuerbilanz – wichtige Fakten

• Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (gem. §140 AO und §5 I EStG)

• Steuerliche Wahlrechte dürfen ausgeübt werden (§5 I S.1 EStG)

• Steuerliche Vorschriften müssen berücksichtigt werden (§5 VI EStG)

• Anpassung der Steuerbilanz an Handelsbilanz durch Überleitungsrechnung oder eigens erstellte Steuerbilanz (§60 II EStDV)


3. Gewinnermittlung durch Bilanzierung

Seite 17-19


Vermögensvergleich (1)

• steuerbilanzielle Gewinnermittlung bei Buchführungspflichtigen anhand eines Vermögensvergleiches (§5 I EStG i.V.m. §4 I EStG):

Betriebsvermögen Wirtschaftsjahr

- Betriebsvermögen Vorjahr

= Zuwachs/Abnahme Betriebsvermögen

+ Entnahmen Wirtschaftsjahr

- Einlagen Wirtschaftsjahr

= Gewinn/Verlust

• Betriebsvermögen entspricht dem Eigenkapital in der Bilanz



• Der Gewinn ergibt sich aus den Betriebseinnahmen abzgl. Betriebsausgaben (Kausalitätsprinzip § 4 IV EStG)

• Vorsicht: nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§4 V EStG) werden außerbilanziell hinzugerechnet

• steuerfreie Betriebseinnahmen werden außerbilanziell abgezogen

Ziel Vermögensvergleich: Ermittlung steuerlicher Gewinn/Verlust



• nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§4 V EStG):• Geschenke > 35 EUR• 30% der Bewirtungskosten aus geschäftlichem Anlass• Aufwendungen für Segel- und Motorjachten• Bußgelder….

• steuerfreie Betriebseinnahmen• Investitionszulagen § 13 InvZulG…


Exkurs: Konzernabschluss §§290ff. HGB; IFRS (1)• Beispiel eines Konzerns:

• Gründe für eine Konzernstruktur:• Risikostreuung• schnelle Umstrukturierung• Schaffung von Verantwortlichkeiten• …

Holding AGHB,StB

ATU100%

HB,StB

Bank100%

HB,StB

Grüner Punkt80%

HB,StB

Lebensmittel50,1%

HB,StB

Metro50,1%

HB,StB

Autohandel75%

HB,StB

= Verkäufe

Konzern Dritte


Exkurs: Konzernabschluss §§290ff. HGB; IFRS (2)• Bilanzierung während Wirtschaftsjahr: Konzern wird als einzelnes Unternehmen

betrachtet, d.h.:• nur (Handels-)Beziehungen zu Dritten werden berücksichtigt• konzerninterne (Handels-)Beziehungen werden „eliminiert“

• Konzernabschluss muss zusätzlich zu den Handelsbilanzen und Steuerbilanzen der Subunternehmen erstellt werden

• alle Subunternehmen, bei denen Beteiligung größer 50% existiert, müssen in Konzernabschluss aufgenommen werden

Grund Konzernabschluss: Informationszwecken und internationaler Vergleich


4. Positive und negative Wirtschaftsgüter

Seite 20-21


Allgemeines

• Voraussetzung für Vermögensvergleich gem. §5 I EStG i.V.m. §4 I EStG:• welche Vermögensgegenstände sollen/dürfen in den Vermögensvergleich einbezogen

werden (sog. Ansatzvorschriften)?• wie sind die angesetzten Vermögensgegenstände zu bewerten (sog.

Bewertungsvorschriften)?

⇒ zu ermitteln:

• welche Wirtschaftsgüter gibt es?

• welche Wirtschaftsgüter gehören zum Betriebsvermögen, welche zum Privatvermögen?


Wirtschaftsgüter

• positive Wirtschaftsgüter Vermögensgegenstände (Bilanzaktiva)≙

• negative Wirtschaftsgüter Schulden (Bilanzpassiva)≙

• Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen, man unterscheidet:• zivilrechtlicher Eigentümer ( rechtliches Eigentum)≙

• wirtschaftlicher Eigentümer ( tatsächliche Verfügungsmacht, §246 I S.2 HS 2 HGB ≙und §39 II Nr.1 S.1 AO)

⇒ wirtschaftliches Eigentum entscheidet über Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen (ist aber meist identisch mit zivilrechtlichem Eigentum)


Beispiel: zivilrechtliches und wirtschaftliches EigentumSicherungsübereignung eines Kfz als Sicherheit für einen Kredit:

⇒ Der Unternehmer bilanziert das Kfz, da er gemäß §246 I S.2 HS 2 HGB i.V.m. §39 II Nr.1 S.1 AO wirtschaftlicher Eigentümer ist

(Achtung: pünktliche Ratenzahlungen durch Unternehmer vorausgesetzt)

BankUnternehmer

Übereignung Wirtschaftsgut (Kfz)

Kredit

§246 I S.2 HS 2 HGB i.V.m. 39 II AO

wirtschaftlicher Eigentümer

zivilrechtlicher Eigentümer


Weitere Beispiele: wirtschaftliches Eigentum• Kauf unter Eigentumsvorbehalt

• Finanzierungsleasing (Leasingerlasse)

• Wertpapierpensionsgeschäfte…


5. Betriebsvermögen und Privatvermögen

Seite 21-25


Allgemeines

• steuerbilanzielle Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich, dabei ausschließlich Betriebsvermögen anzusetzen

• Betriebsvermögen = • alle im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum stehenden Wirtschaftsgüter• die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt, eingelegt wurden.

• man unterscheidet:• notwendiges Privatvermögen• notweniges Betriebsvermögen• gewillkürtes Betriebsvermögen


Betriebsvermögen und Privatvermögen

Notwendiges Privatvermögen

Wirtschaftsgüter mit ausschließlich privater

Nutzung

betrieblicher Nutzungsanteil <10%

dürfen nicht bilanziert werden

Gewillkürtes Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüter, die in objektivem Zusammenhang

mit Betrieb stehen

10% betrieblicher Nutzungsanteil 50%

dürfen bilanziert werden, wenn Aufnahme, dann zu

100%

Notwendiges Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüter mit ausschließlich betrieblicher

Nutzung

betrieblicher Nutzungsanteil >50%

müssen bilanziert werden


Beispiel: gewillkürtes Betriebsvermögen

• Kfz-Nutzung 20% betrieblich, 80% privat, Anschaffungskosten: 100.000€ zzgl. USt; Aufnahme des Kfz in Betriebsvermögen; Kosten (AfA, Versicherung, Benzin etc.) 10.000€ pro Monat

• Privatnutzung ist als Privatentnahme zu versteuern (§6 I Nr.4 EStG), 1%-Regel kann nicht greifen, da kein notwendiges Betriebsvermögen

• zudem: Privatnutzung unterliegt als unentgeltliche Leistung jeden Monat der USt (§3 IXa Nr.1 UStG)

⇒ Privatanteil wird durch ein 3-Monats-Fahrtenbuch nachgewiesen/ermittelt:

⇒ privater Nutzungsanteil 80% 8.000€ Privatentnahme⇒


Wandlung von PV zu BV und umgekehrt• Man kann Privatvermögen zu Betriebsvermögen machen. Dazu ist das

Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen gem. § 6 I Nr. 5 EStG einzulegen (Einlage)

• Teilwert § 6 I Nr. 1 S. 3 EStG oder

• Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder

• Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten

• Man kann auch Betriebsvermögen zu Privatvermögen machen. Dazu wird das Wirtschaftsgut gem. § 6 I Nr. 4 EStG dem Betriebsvermögen entnommen (Entnahme). Wird ein betrieblicher Gegenstand privat genutzt, so liegt eine Entnahme von Nutzungen und Leistungen vor (vgl. § 12 Nr. 1 EStG) (vgl. auch KFZ Nutzung)


II. Abbildung laufender Geschäftsvorfälle

1. Bilanzierung des Anlagevermögens1. Immaterielle Wirtschaftsgüter2. Sachanlagevermögen3. Finanzanlagen

2. Bilanzierung des Umlaufvermögens1. Vorräte2. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen3. Wertpapiere

3. Das Eigenkapital als Saldogröße1. Zusammensetzung und Änderung des Eigenkapitals2. Eigenkapital bei Einzelunternehmern3. Eigenkapital bei Personengesellschaften4. Eigenkapital bei Kaitalgesellschaften


II. Abbildung laufender Geschäftsvorfälle

4. Bilanzierung steuerfreier Rücklagen1. Rücklage für Ersatzbeschaffungen2. Reinvestitionsrücklage

5. Verbindlichkeiten und Rückstellungen1. Verbindlichkeiten2. Rückstellungen

6. Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten1. klassische Rechnungsabgrenzungsposten2. steuerliche Rechnungsabgrenzungsposten

7. Übersicht: Vorschriften Handelsbilanz Steuerbilanz


1. Bilanzierung des Anlagevermögens

Seite 26-68


Exkurs: Entscheidung des Großen Senats des BFH von 1969

Handelsbilanz Steuerbilanz

Aktivierungswahlrechte Aktivierungspflichten

Aktivierungsgebote Aktivierungsgebote

Aktivierungsverbote Aktivierungsverbote

Passivierungswahlrechte Passivierungsverbote

Passivierungsgebote Passivierungsgebote

Passivierungsverbote Passivierungsverbote


Exkurs: Grundsätzliche Bilanzierungsvorschriften• Gliederungsvorschriften

⇒ Vorschriften Handelsbilanz gelten auch für Steuerbilanz §5 I EStG i.V.m. §§266,275 HGB

• Bilanzzusammenhang ⇒ Vorschriften Handelsbilanz gelten auch für Steuerbilanz §5 I EStG i.V.m. §252 I Nr.1 HGB

• Ansatz- und Bewertungsstetigkeit ⇒ Vorschriften Handelsbilanz gelten auch für Steuerbilanz §5 I EStG i.V.m. §§252 I Nr.6,

246 III HGB

• Einzelbewertungsgrundsatz ⇒ Vorschriften Handelsbilanz gelten auch für Steuerbilanz §5 I EStG i.V.m. §252 I Nr.3 HGB


Exkurs: Aktivierungsfähigkeit

Wirtschaftsgüter dürfen nur dann aktiviert, d.h. in die Bilanz aufgenommen werden, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

• abstrakte Aktivierungsfähigkeit ⇒ Verwertbarkeit und wirtschaftliches Eigentum müssen vorliegen

• konkrete Aktivierungsfähigkeit ⇒ es dürfen keine gesetzlichen Aktivierungsverbote bestehen

Aktivierungs-entscheidung in der Steuerbilanz

Positives Wirtschaftsgut?

jaZurechnung zum

Betriebs-vermögen?

jaKonkretes

Bilanzierungs-verbot?

nein Bilanzierungs-wahlrecht?

nein Bilanzierung

ja Wahlrecht

Bilanzierung

keine Bilanzierung

janein

nein


Anlagevermögen

• Anlagevermögen = Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen• abnutzbar oder nicht abnutzbar• materiell oder immateriell• beweglich oder unbeweglich

• man unterscheidet:• immaterielle Wirtschaftsgüter• Sachanlagevermögen• Finanzanlagen


1.1. Immaterielle Wirtschaftsgüter

Seite 26-29


Immaterielle Einzelwirtschaftsgüter

• immaterielle Einzelwirtschaftsgüter = unbewegliche, i.d.R. abnutzbare Wirtschaftsgüter ohne körperliche Gestalt

z.B. Patente, Lizenzen, Software,…

• können unterschieden werden in:• selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des AV (Aktivierungswahlrecht in

Handelsbilanz §248 II HGB; Aktivierungsverbot in Steuerbilanz §5 II EStG); z.B Entwicklungskosten; Bewertung nach § 255 IIa HGB

• entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des AV (Aktivierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz §5 II EStG)

• Vorsicht: selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des UV (Aktivierungspflicht in Handelsbilanz und in Steuerbilanz)


Immaterielle Einzelwirtschaftsgüter

• Vorsicht: Handelsrechtliche Aktivierungsverbote § 248 II HGBz.B. selbstgeschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten

• Der Grund liegt hier in der Schwierigkeit einer objektiven Bewertbarkeit der immateriellen Wirtschaftsgüter


Geschäfts- und Firmenwert

Man unterscheidet:

• derivativer (entgeltlich erworbener) Geschäfts-/Firmenwert (Aktivierung und lineare AfA HB: 5 Jahre § 285 Nr. 13 HGB; StB: 15 Jahre §7 I S.3 EStG)

• originärer (selbst erschaffener) Geschäfts-/Firmenwert (Aktivierungsverbot sowohl in HB als auch StB)

Geschäfts- und Firmenwert ist von anderen immateriellen Wirtschaftsgütern zu trennen, da er nur dann bilanziert wird, wenn eine Unternehmensübernahme bzw. ein Unternehmensverkauf im Rahmen eines asset deals (im Gegensatz zum share deal) auftritt.


Immaterielle Wirtschaftsgüter:

Vergleich Handelsbilanz ⇔ Steuerbilanz

Handelsbilanz SteuerbilanzBewertung: Anschaffungskosten + Nebenkosten §255 I HGB

Bewertung: Anschaffungskosten §6 I EStGNr.1 abnutzbares AnlagevermögenNr.2 nicht abnutzbares Anlagevermögen

+ Nebenkosten

selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des AVAktivierungswahlrecht §248 II HGB

selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des AVAktivierungsverbot §5 II EStG

entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des AVAktivierungspflicht

entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des AV Aktivierungspflicht


Derivativer Geschäfts- und Firmenwert:

Vergleich Handelsbilanz ⇔ Steuerbilanz

Handelsbilanz Steuerbilanz

§253 III i.V.m. §246 I S.4 HGB Aktivierungs- und Abschreibungspflicht Über Nutzungsdauer 5 Jahre §285 Nr.13 HGB

§5 II EStG Aktivierungs- und AbschreibungspflichtÜber Nutzungsdauer 15 Jahre §7 I S.3 EStG


1.2. SachanlagevermögenSeite 30-66


Grundstücke

• im Steuerrecht sind Grundstücksbestandteile separat zu betrachten:Grund und Boden Gebäude Außenanlagen ZubehörSelbstständiges, nicht abnutzbares Wirtschaftsgut; unabhängig von Bebauung

Selbstständiges, abnutzbares Wirtschaftsgut

Selbstständige, abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter(z.B. Zaun)

Selbstständige, abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter(z.B. Mülltonne)

keine AfA AfA gem. §7 IV EStG AfA gem. §7 I EStG AfA gem. §§7 I,II; 6 II,IIa EStG


Anschaffungskosten Grund und Boden

R6.2 EStR i.V.m. H6.2 EStH:

Anschaffungskosten =

• Kaufpreis

• Schuldübernahmen

• Nebenkosten, sofern einzeln zuordenbar (Grunderwerbsteuer, Erschließungskosten,

Erdarbeiten, straßenanliegerkosten

nicht dazu gehören: Finanzierungskosten


Gebäude

• Man unterscheidet:• unselbstständige Gebäudebestandteile (stehen in einheitlichem Nutzungs- und

Funktionsumfang mit dem Gebäude)• selbstständige Gebäudebestandteile (stehen nicht in einheitlichem Nutzungs- und

Funktionsumfang mit dem Gebäude)

• unterschiedliche steuerliche Behandlung:• unselbstständige Gebäudebestandteile: Bilanzierung und Abschreibung einheitlich mit

dem Gebäude (Bad, Personenaufzug, Heizung, Rolltreppe,….)• selbstständige Gebäudebestandteile: unterschiedliche Behandlung, siehe nächste

Folie


Selbstständige Gebäudebestandteile (1)

• Betriebsvorrichtungen• selbstständige, bewegliche und abnutzbare Wirtschaftsgüter• kein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang• stehen in besonderer und unmittelbarer Beziehung zu dem Gewerbetrieb• AfA nach §7 I,II EStG• z.B. Laderampen, Lastenaufzüge, Schornstein, Maschinenfundamente…

• Scheinbestandteile (Mietereinbauten)• bewegliche und abnutzbare Wirtschaftsgüter• zu vorübergehendem Zweck eingebaut; werden am Ende der Mietzeit wieder entfernt• AfA nach §7 I,II EStG• z.B. Trennwände, Küchen


Selbstständige Gebäudebestandteile (2)

• Ladeneinbauten• selbstständige, unbewegliche Wirtschaftsgüter • AfA nach §7 Va i.V.m. 7 IV oder V EStG• z.B. Schaufenster, Tresen,…

• sonstige Einbauten• selbstständige, unbewegliche Wirtschaftsgüter• Voraussetzung ist, dass Mieter wirtschaftlicher Eigentümer ist


Unterschiedliche Gebäudenutzungeigenbetriebliche Nutzung

fremdbetriebliche Nutzung

eigene Wohnzwecke

fremde Wohnzwecke

Gebäude

• Gebäude besteht aus maximal 4 selbstständige Gebäudebestandteilen• unterschiedlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang• separate Bilanzierung, Bewertung, Abschreibung (richtet sich nach §7 Va

i.V.m. 7 IV oder V EStG)

notwendiges Betriebsvermögen

notwendiges Privatvermögen

Privatvermögen oder gewillkürtes Betriebsvermögen

Privatvermögen oder gewillkürtes Betriebsvermögen


Abbruch von Gebäuden/Gebäudebestandteilen (1)H6.4 EStH: 4 Fälle zu unterscheiden:

• schlichter Gebäudeabbruch• Steuerpflichtiger hat Gebäude selbst errichtet• Abbruchkosten (AbK) und Restbuchwert Gebäude (RBW) sofort abziehbare

Betriebsausgaben

• Erwerb ohne Abbruchabsicht• Steuerpflichtiger hat Gebäude erworben, mit der Absicht, es zu nutzen• AbK und RBW sofort abziehbare Betriebsausgaben• Achtung: wenn Abriss innerhalb von 3 Jahren nach Erwerb: Erwerb mit Abbruchabsicht,

außer Steuerpflichtiger kann ungewöhnlichen Geschehensablauf nachweisen


• Erwerb mit AbbruchabsichtSteuerpflichtiger hat Gebäude erworben, um es abzureißen

a) Gebäude ist werthaltig• kein Neubau: RBW + AbK = Anschaffungskosten Grund und Boden• Neubau: RBW + AbK = Anschaffungskosten neues Gebäude

b) Gebäude ist wertlos• kein Neubau: RBW + AbK = Anschaffungskosten Grund und Boden• Neubau: RBW = Anschaffungskosten Grund und Boden; AbK = Anschaffungskosten neues Gebäude

• Einlage mit Abbruchabsicht• Steuerpflichtiger legt altes Gebäude ein, um neues zu errichten• RBW + AbK = Anschaffungskosten neues Gebäude

Abbruch von Gebäuden/Gebäudebestandteilen (2)


Beispiel: Abbruch von Gebäuden (1)• Der Unternehmer X erwirbt zum 05.03.2013 ein bebautes Grundstück, Übergang

von Nutzen und Lasten, Besitz und Eigentum erfolgt am 02.06.2013

• Kaufpreis für Grundstück 500.000€, Kaufpreis für das Gebäude: 800.000€ (alle Nebenkosten inkl.)

• Das Gebäude ist in sehr gutem Zustand, Alter: ca. 35 Jahre

• X nutzt das Gebäude als Bürogebäude bis zum 08.02.2014, dann wird bei einer Statikprüfung entdeckt, dass das Gebäude asbestverseucht ist

• X lässt daraufhin sofort das Gebäude abreißen, um ein neues und modernes Bürogebäude auf dem Grundstück zu errichten, Abrisskosten: 50.000€

Wie ist der Vorgang steuerrechtlich zu behandeln?


Beispiel: Abbruch von Gebäuden (2)

Lösung:

Es handelt sich um einen Erwerb ohne Abbruchabsicht.

Grund: X reißt das Gebäude zwar vor Ablauf der 3-Jahres-Frist ab, allerdings handelt es sich hierbei um einen ungewöhnlichen Geschehensablauf (Asbest).

Buchungen:

Erwerb von Grundstück + Gebäude zum 02.06.2013:Gebäude 800.000€ an Bank 1.300.000€Grund u. Boden 500.000€


Beispiel: Abbruch von Gebäuden (3)

anteilige planmäßige AfA gem. §7 IV EStG bis 31.12.2013:

anteilige planmäßige AfA gem. §7 IV EStG bis 08.02.2013:

Abriss am 08.02.2013:

AfA 14.000€ an Gebäude 14.000€

AfA 4.000€ an Gebäude 4.000€

s.b.A. 782.000€ an Gebäude 782.000€s.b.A. 50.000€ Bank 50.000€


Anschaffungsnaher Aufwand von Gebäuden§6 I Nr.1a EStG: anschaffungsnahe Herstellungskosten =

• Ausgaben für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die

innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung durchgeführt werden und

15% der Anschaffungskosten übersteigen. (rein steuerliche Vorschrift)

Nicht dazu gehören:

• Erweiterungsaufwendungen nach §255 II S.1 HGB

• Regelmäßige Erhaltungsaufwendungen

Handelsrechtlich ist zu beurteilen, ob es eine wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus i.S.d. § 255 II S. 1 HGB vorliegt


Standardhebung BMF 18.7.2003

3 von 4 Maßnahmen werden durchgeführt (auch Sanierung in Raten möglich; maßgeblich 5 Jahreszeitraum)

• Elektroinstallation

• Heizungsinstallation

• Sanitärinstallation

• Fenster

Gleichzeitig liegt eine Standardhebung vor

Sehr einfach --- mittel --- sehr anspruchsvoll

Steuerlich sind die Aufwendungen als HK zu aktivieren (HB: § 255 I S. 1 HGB)


Technische Anlagen und Maschinen

= alle Anlagen und Maschinen, die unmittelbar der Produktion dienen

• auch hier entscheidend für Bilanzierung: wirtschaftliches Eigentum

• HB: planmäßige AfA gem. § 253 III HGB (linear, degressiv…) über wirtschaftliche Nutzungsdauer (individuell bestimmbar)

• StB: planmäßige AfA immer gem. §7 I EStG nur linear (§7 II EStG degressiv zur Zeit steuerlich nicht gestattet) über Nutzungsdauer gem. AfA Tabellen


Außerplanmäßige Abschreibungen

• HB: Außerplanmäßige Abschreibungen müssen auf den niedrigeren beizulegenden Wert bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung vorgenommen werden (§ 255 III S. 3 HGB; Pflichtabschreibung)

• StB: außerplanmäßige AfA können bei dauerhafter Wertminderung (§6 I S.2 EStG) auf niedrigeren Teilwert vorgenommen werden (Abschreibungswahlrecht; kann unabhängig von der HB ausgeübt werden; keine Maßgeblichkeit der HB)

• Steuerliche Konkretisierung der Dauerhaftigkeit: BMF 25.2.2000• wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe

Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt

Bei vorübergehender Wertminderung darf weder in HB noch StB abgeschrieben werden


Was ist der „Teilwert“?

Im BilStR wird der Begriff „Teilwert“ verwendet, vgl. §6 I S.2 EStG im Handelsrecht der Begriff beizulegender Wert § 255 III HGB

„Ist der Teilwert (…) niedriger, so kann dieser angesetzt werden.“

Dieser etwas umständlich in §6I S.3 EStG definierte Begriff meint jedoch nichts anderes als den Zeitwert eines Wirtschaftsgutes.

Etwas leichter kann man mit diesem Begriff durch eine kleine Eselsbrücke umgehen:

Teilwert = „Was ist das ,Teil‘ wert?“

d.h. also: „Welchen Wert besitzt ein bestimmtes Wirtschaftsgut zum betrachteten Zeitpunkt tatsächlich?“. Gleiches gilt für den handelsrechtlichen Begriff des beizulegenden Wertes.


Wegfall der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung• Zuschreibungspflicht in HB: § 253 V S. 1 HGB; Ausnahme: keine Zuschreibung

beim derivativen Geschäfts- und Firmenwert

• Gleiches gilt für die StB: § 6 I Nr. 1 S. 4 EStG

• Maßstab für die Zuschreibung sind die fortgeführten AK/HK


Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG)Bewertung der Anschaffungskosten/Herstellungskosten von beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zu einer selbstständigen Nutzung fähig sind (§6 II S.1 EStG; § 6 IIa EStG):

• Wahlrecht: Sofortabschreibung aller Wirtschaftsgüter mit Wert 150€ oder Aktivierung und AfA über Nutzungsdauer (§ 6 II, § 6 IIa S.4 EStG)

• Wahlrecht: Sofortabschreibung falls AK/HK (ohne Vorsteuer!) > 150 € und 410€ (§6II S.1 EStG) oder Aktivierung und AfA über Nutzungsdauer

• Wahlrecht: Bildung eines Sammelpostens falls 150€ < Anschaffungskosten/Herstellungskosten (ohne Vorsteuer!) 1.000€ und Abschreibung des Sammelpostens linear über 5 Jahre oder Aktivierung und AfA über Nutzungsdauer

Steuerliche Vorschriften dürfen auch in HB angewendet werden (IDW FN 10/2007)


Investitionsabzug nach § 7g EStG)• Sonderabschreibung für kleine und mittlere Unternehmen

• Für künftige AK/HK von abnutzbaren beweglichen WG des SAV dürfen außerbilanziell 40% der Investitionssumme gewinnmindernd abgezogen werden (§ 7g I EStG; BMF 8.5.2009; Rz. 69)

• Anschaffung muss innerhalb von 3 Jahren nach Investitionsabzug erfolgen

• Im Jahr der Anschaffung ist der Investitionsabzug außerbilanziell wieder dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 7g II EStG; BMF 8.5.2009; Rz. 70)

• Innerhalb der Bilanz darf im Jahr der Anschaffung das angeschaffte WG um bis zu 40% der tatsächlichen AK/HK gewinnmindernd gemindert werden

• Im Jahr der Anschaffung und den folgenden 4 Jahren kann zusätzlich eine Sonder-AfA von insgesamt 20% abgezogen werden (§ 7g V EStG)


1.3. FinanzanlagenSeite 66-68


Finanzanlagen

• Es erfolgt eine finanzielle Beteiligung an anderen Unternehmen

• je nach Zweckbestimmung: nicht abnutzbares Anlagevermögen (langfristig) oder Umlaufvermögen (kurzfristig)

• häufigste Form: Wertpapiere (Bet. < 20%) und Beteiligungen (Bet. >= 20% und <= 50%) sowie verbundenen Unternehmen (Bet. > 50%)

• Unterscheidung:• festverzinsliche Wertpapiere• Wertpapiere mit variablem Ertrag


Bewertung von Finanzanlagen

• H4.2 EStH: Wertpapiere können nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen bewertet werden, wenn bei Einlage erkennbar ist, dass sie keinen Nutzen, sondern nur Verluste abwerfen

• Zugangsbewertung von Wertpapieren: Anschaffungskosten inkl. Anschaffungsnebenkosten (z.B. Provisionen; Notarkosten)

• bei festverzinslichen Wertpapieren: Stückzinsen Anschaffungskosten!

• Finanzanlagen sind nicht abnutzbar keine planmäßige AfA⇒


Außerplanmäßige AfA von Finanzanlagen des Anlagevermögens

Handelsbilanz Steuerbilanznicht dauerhafte Wertminderung

Abschreibungswahlrecht§253 III S.4 HGB

Abschreibungsverbot§ 6 I Nr. 2 EStG

dauerhafte Wertminderung

Abschreibungspflicht§253 III S.3 HGB

Abschreibungswahlrecht§6 I Nr.1 S.2 EStG


2. Bilanzierung des Umlaufvermögens

Seite 69-79


Bewertung des Umlaufvermögens

• Umlaufvermögen = alle Wirtschaftsgüter, die nicht dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen ( Veräußerung, Verarbeitung, Verbrauch)⇒

• keine planmäßige AfA

• Zugangsbewertung zu Anschaffungskosten/Herstellungskosten (§6 I Nr.2 EStG)

• Bewertung am Bilanzstichtag: Vergleich von beizulegendem Wert (HB) bzw. Teilwert (StB) mit den Anschaffungskosten/Herstellungskosten und ggf. außerplanmäßige Abschreibung• Strenges Niederstwertprinzip in der HB: d.h. Abschreibung sowohl bei dauerhafter als auch

vorübergehender Wertminderung (§253 IV HGB)• Abschreibungswahlrecht in der StB: nur bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung (§ 6 I

Nr. 2 S. 2 EStG)

Achtung: Die auf dieser Folie aufgeführten Vorschriften gelten für alle Posten des Umlaufvermögens!


2.1. VorräteSeite 69-74


Vorräte

• Vorräte = alle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die für die Produktion oder die Veräußerung vorgesehen sind

• Grundsatz der Einzelbewertung §5 I EStG i.V.m. §252 I Nr.3 HGB; R 6.8 III EStR

• Bewertung mit Anschaffungskosten/Herstellungskosten

• wenn Anschaffungskosten/Herstellungskosten nicht bzw. schwer feststellbar (z.B. wegen Preisschwankungen bei beschafften Vorräten wie Fließen, Weinflaschen, Schrauben, Geschirr… ): Alternativer Wertansatz:• einfache Durchschnittsbewertung• gleitende Durchschnittsbewertung• § 240 IV HGB; R 6.8 EStR


Beispiel Vorratsbewertung

Bewertung von bestimmten Vorräten kann sehr komplex sein, z.B.:

• In einen Öltank werden 2.000 Liter Öl (Anschaffungskosten inkl. Nebenkosten: 4.000€) gefüllt, es erfolgt kein Verbrauch

• Am nächsten Tag werden weitere 3.000 Liter (3.500€) eingefüllt

• Nun werden von den 5.000 Litern exakt 4.000 Liter in der Produktion verbraucht

• Problem bei der Bewertung: Welcher Anteil des Öls stammt von den 2.000 Litern für 4.000€, welcher von den 3.000 Litern für 3.500€?

jeweiliger Anteil ist nicht feststellbar, da sich das Öl im Tank vermischt hat


Bewertungsverfahren• Anschaffungskosten zzgl. Nebenkosten (betriebsbereiter Zustand § 255 I HGB, § 6 I

Nr. 2 EStG)

• Herstellungskosten (§ 255 II, IIa HGB; § 6 I Nr. 2 EStG und R 6.3 EStR

• Pflichtbestandteile HB• MEK+MGK+FEK+FGK+Sonderkosten der Fertigung+ AfA der Fertiguzngsmaschinen

• Wahlbestandteile HB• Kosten der allgemeinen Verwaltung+ Aufwand für soziale Einrichtungen + Aufwand für

freiwillige soziale Leistungen + Aufwand für betriebliche Altersversorgung

• Pflichtbestandteile StB: Nach BMF vom 12.3.2010 werden zusätzlich zu den HB Pflichtbestandteilen jetzt auch alle handelsrechtlichen Wahlrechte in der StB zu Pflichtbestandteilen


Bewertungsvereinfachungsverfahren (1)

Das auf der vorherigen Folie genannte Problem kann auch mit den sog. Bewertungsvereinfachungsverfahren umgangen werden

• Fifo-Methode (first-in-first-out) § 256 HGB; (Verbot in StB)Annahme: zuerst angeschaffte Güter werden zuerst verbraucht

• Lifo-Methode (last-in-first-out) (Perioden-Lifo; permanentes Lifo) § 256 HGB; § 6 I Nr. 2a EStG)

Annahme: zuletzt angeschaffte Güter werden zuerst verbraucht

• Festwertmethode § 240 III HGB; H 6.8 Festwert EStHAnnahme: Der Warenbestand bleibt annähernd konstant (Zugänge = Abgänge), der Wert unterliegt nur geringen Veränderungen, Güter von nachrangiger Bedeutung


Bewertungsvereinfachungsverfahren (2)

Neben der Einzelbewertung oder Durchschnittbewertung sind bei der Bewertung von Vorräten erlaubt:

• in der Handelsbilanz: alle Methoden (§§249, 240 III HGB)

• in der Steuerbilanz: nur Lifo (§6 I Nr.2a EStG) und Festwert (§5 I EStG i.V.m. §240 III HGB)


Außerplanmäßige Abschreibungen

Die notwendige Abschreibung wird regelmäßig im Rahmen der verlustfreien Bewertung (retrograde Wertermittlung) nach der Subtraktionsmethode ermittelt:

Verlustfreie Bewertung Handelsbilanz SteuerbilanzVoraussichtlicher VK- Noch anfallende Kosten

Voraussichtlicher VK- Noch anfallende Kosten

HB § 253 IV HGB:StB § 6 I Nr. 2 EStG:

Beizulegender Wert - Durchschnittl. Gewinn Teilwert


2.2. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Seite 74-78


Forderungen aus Lieferungen und Leistungen• Forderung = Gegenwert einer erbrachten Lieferung/Leistung

• entstehen nach dem (Gewinn-)Realisationsprinzip erst bei Erbringung der Lieferung oder Leistung (im Gegensatz zur Einnahmen- Überschussrechnung § 4 III EStG bei der es i.d.R. auf den Zahlungsfluss ankommt)

• Unterteilung nach• Fälligkeit (kurz-, mittel-, langfristig)• LuL, verbundene Unternehmen, sonstige VG• Währung• Werthaltigkeit (vollwertig, zweifelhaft, uneinbringlich)


Bewertung von Forderungen

• Bewertung mit Anschaffungskosten ( Nennwert ≙ inkl. USt)

• uneinbringliche Forderungen: AfA gem. §6 I Nr.2 S.2 EStG in voller Höhe, sowie USt-Korrektur (§17 I,II UStG)

• zweifelhafte Forderungen: erst bei teilweisem Ausfall Teilwertabschreibung gem. §6 I Nr.2 S.2 EStG (Achtung: USt wird erst bei Uneinbringlichkeit korrigiert) in Höhe des wahrscheinlich noch einbringlichen Anteils


2.3. Wertpapiere des Umlaufvermögens

Seite 78-79


Bewertungsvorschriften

Es gelten die allgemeinen Bewertungsvorschriften des Umlaufvermögens, d.h.:

• keine planmäßige AfA

• Zugangsbewertung zu Anschaffungskosten (§6 I Nr.2 EStG)

• Handelsrechtliche Pflicht zur Abschreibung auch bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung (§253 IV HGB ; strenges Niederstwertprinzip); Steuerrechtliches Wahlrecht (§6 I Nr.2 S.2 EStG), falls es sich um eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung handelt

• Verpflichtung zur Wertzuschreibung bei späteren Kurssteigerungen ( § 256 V HGB; § 6 I Nr. 2 S.2 EStG)


3. Das Eigenkapital als Saldogröße

Seite 80-86


Zusammensetzung und Änderung des Eigenkapitals• Eigenkapital besteht aus • erfolgswirksamen Komponenten (Jahresüberschuss/-fehlbetrag) und • erfolgsneutralen Komponenten (Einlagen/Entnahmen bei Personengesellschaften und

Einzelunternehmern bzw. Kapitalerhöhungen/Gewinnausschüttungen oder Gewinnrücklagen bei Kapitalgesellschaften)

ist damit eine veränderliche Größe

• Aufbau bzw. „Aussehen“ des Eigenkapitals:• bei Kapitalgesellschaften gem. §266 III HGB• bei Einzelunternehmern/Personengesellschaften: Kapitalkonten (s. folgende Folien)


Das Eigenkapital bei Einzelunternehmern

• Buchung von Einlagen und Entnahmen über das Unterkonto „Privat“

• Möglichkeiten zur Einlage/Entnahme:• Bareinlagen/-entnahmen• Sacheinlagen/-entnahmen (sollten zum Marktwert gebucht werden)


Das Eigenkapital bei Personengesellschaften

Achtung: Personengesellschaften (KG, OHG,…) sind keine Rechtspersonen!

Transparenzprinzip: Jahresüberschuss/-verlust sowie Personensteuern sind den Gesellschaftern, nicht der Gesellschaft zugehörig, d.h. der Gewinn bzw. Verlust wird am Ende des Jahrs auf die G‘ter verteilt. Deshalb i.d.R. 2 Kapitalkonten für jeden Gesellschafter:

• Kapitalkonto I: Einlagen lt. Gesellschaftsvertrag

• Kapitalkonto II: Gewinnanteile, Verluste, Einlagen, Entnahmen


Das Bilanzen bei Personengesellschaften• Gesamthandsbilanz: Vermögensgegenstände und Schulden der PersG selbst;

diese kann selber Verträge abschließen

• Sonderbilanzen: Hier werden eventuell für alle Gesellschafter Bilanzen erstellt, in denen Vermögensgegenstände und Schulden aufgeführt, die nur den einzelnen Gesellschaftern gehören und in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der PersG stehen (z.B. A vermietet G+B an PersG; B überlässt der PersG einen LKW….)

• Ergänzungsbilanzen: Entstehen i.d.R. bei Gesellschafterwechseln und stellen die korrekte Bilanzierung dieser Fälle dar

Einheitliche und gesonderte Gewinnfestellung


Das Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften• Kapitalgesellschaften (AG, GmbH,…) sind juristische Personen

• Besteuerung folgt dem Trennungsprinzip (Jahresüberschuss/-fehlbetrag wird nicht automatisch Gesellschaftern zugerechnet, sondern zunächst der Gesellschaft)

• Kapitalgesellschaft ist selbst Steuersubjekt (Gesetz: KStG)

• Gesellschaft hat 3 Möglichkeiten der Gewinnverwendung:• Thesaurierung (Einbehalten des Gewinns, fließen in Gewinnrücklagen)• Gewinnausschüttung an Gesellschafter durch Gewinnverwendungsbeschluss• Vortrag auf neue Rechnung (Gewinnvortrag)


4. Bilanzierung steuerfreier Rücklagen

Seite 87-106


Allgemeines

• Gibt es nur in der StB in den im Gesetz ausdrücklich vorgesehen Fällen (z.B. Rücklage nach § 6b EStG oder R 6.6 EStR

• sog. „steuerfreie Rücklagen“ führen nicht zu Steuerfreiheit, sondern nur zu Steuerstundung

• werden gebildet, wenn aufgedeckte stille Reserven nicht als Ertrag gewertet, sondern auf andere Wirtschaftsgüter übertragen werden

• Übertragung kann dabei (aus verschiedenen Gründen) nicht im gleichen Geschäftsjahr möglich sein Rücklagenbildung (⇒ SoPo: Sonderposten mit Rücklageanteil)


Was sind „stille Reserven“?

• stille Reserven = nicht in der Bilanz erkennbare „Wertreserven“

• entstehen durch Unterbewertung von Aktiva (z.B. Forderungen wertberichtigt obwohl werthaltig; G+B wird mit AK und nicht mit Zeitwert bewertet…) bzw. Überbewertung von Passiva(z.B. RSt sind überbewertet)

• können aktiv (z.B. Ausnutzen von gesetzlichen Ermessensspielräumen) oder passiv (z.B. durch unbemerkten Wertanstieg) entstehen

• Folge: Gewinn bzw. Eigenkapital erscheint geringer, „als es tatsächlich ist“

⇒ Die „Aufdeckung“ (= Offenlegung) von stillen Reserven erhöht i.d.R. den zu versteuernden Gewinn


4.1. Rücklage für Ersatzbeschaffung R 6.6 EStR

Seite 92-99


Rücklage für Ersatzbeschaffung

• Regelung in den Steuerrichtlinien R 6.6 EStR keine direkte gesetzliche ⇒Regelung

• Hintergrund: • Ungewolltes Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus einem Betrieb• Aufdeckung stiller Reserven würde zu erhöhtem Gewinn führen• erhöhter Gewinn würde zu höherer Besteuerung führen

• Zweck der Rücklage: Vermeidung der Besteuerung der stillen Reserven eines ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes, damit Ersatzbeschaffungen wirtschaftlich möglich sind


Voraussetzungen der Rücklagenbildung

Zur Bildung der Rücklage für Ersatzbeschaffung müssen gem. R6.6 EStR i.V.m. H 6.6 EStH alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sein:

• der Steuerpflichtige muss zum begünstigten Personenkreis gem. R6.6 EStR gehören (= Gewinn wird gem. §5 i.V.m. §4 I EStG ermittelt)

• Ausscheiden des Wirtschaftsgutes erfolgt durch höhere Gewalt oder durch behördlichen Eingriff (R6.6 I S.1,2 Nr.1 EStR)

• Aufdeckung stiller Reserven durch das Ausscheiden des Wirtschaftsgutes gegen Entschädigung, i.d.R. Versicherung

• Übertragung der stillen Reserven auf die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines art- und funktionsgleichen Wirtschaftsgutes (= Ersatzwirtschaftsgut)


Übertragung stiller Reserven gem. R6.6 EStR (1)• wenn Ausscheiden und Ersatzbeschaffung im gleichen Wirtschaftsjahr: sofortige

Übertragung der stillen Reserven auf das Ersatzwirtschaftsgut

• wenn Ausscheiden und Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Wirtschaftsjahr: Bildung einer steuerfreien Rücklage, SoPo, im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens (nicht später!), wenn:• Ersatzbeschaffung ernstlich geplant• Ersatzbeschaffung zu erwarten

• Keine Übertragung der SR auf vor dem Ereignis zugegangene Vermögensgegenstände („nur der Landwirt weiß, dass die Scheune morgen warm saniert wird“)

• zum Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung: Übertragung der sR auf die Anschaffungskosten/Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsgutes


Übertragung stiller Reserven gem. R6.6 EStR (2)• Frist zu Übertragung der Rücklage auf Ersatzwirtschaftsgut: 1 Jahr

(bewegliche Wirtschaftsgüter) bzw. 2 Jahre (Grundstücke/Gebäude)

• wenn keine Übertragung nach Fristablauf: Gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage

• falls sog. „Mehrentschädigung“ (= erhaltene Entschädigung nicht vollständig für Ersatzbeschaffung verwendet), nur anteilige Übertragung der sR auf die Anschaffungskosten/Herstellungskosten erlaubt:


Beispiel: Rücklage für Ersatzbeschaffung (1)• Unternehmer X (Gewinnermittlung gem. §5 I EStG) verliert am 01.08.2013

eine Spezialmaschine durch Hochwasser (vollständige Zerstörung, kein Restwert)

• Versicherung zahlt am 16.08.2013 520.000€ an X, davon 500.000€ für die Spezialmaschine und 20.000€ für entgangenen Gewinn

• X hat die Spezialmaschine am 21.08.2013 durch eine modernere Variante für 550.000€ zzgl. USt ersetzt

• Die alte Spezialmaschine befand sich seit dem 01.01.2011 im Betriebsvermögen, Anschaffungskosten 500.000€, Nutzungsdauer 10 Jahre

⇒ Buchungen/steuerrechtliches Vorgehen?


Beispiel: Rücklage für Ersatzbeschaffung (2)Lösung:

Anschaffungskosten Maschine alt: 500.000€, Nutzungsdauer 10 Jahre

⇒ lineare AfA mit 50.000€ pro Wirtschaftsjahr

⇒ Restbuchwert: 500.000€ - 50.000€ - 50.000€ = 420.833€

Buchungen bei Schadenseintritt:

AfA 29.166€ an Maschinen 29.166€AfA außergew. 420.833€ an Maschinen 420.833€


Beispiel: Rücklage für Ersatzbeschaffung (3)16.08.2013: Entschädigungssumme durch Versicherung:

16.08.2013: Bildung der Rücklage (Entschädigung – Restbuchwert)

21.08.2013: Neuanschaffung

Bank 520.000€ an s.b.E. 520.000€

s.b.A. 79.167€ an steuerfr. RL 79.167€

Maschinen 550.000€ an Bank 654.500€Vorsteuer 104.500€ an


Beispiel: Rücklage für Ersatzbeschaffung (4)21.08.2013: Übertragung der stillen Reserven steuerfr. RL 79.167€ an s.b.E. 79.167€s.b.A. 79.167€ an Maschinen 79.167€


4.2. Reinvestitionsrücklage nach §6b EStG

Seite 99-106


Reinvestitionsrücklage nach §6b EStG

• gesetzliche Grundlage: §6b EStG

• Hintergrund:• Veräußerung von bestimmten definierten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögen• dadurch aufgedeckte stille Reserven würden den Gewinn erhöhen• erhöhter Gewinn würde zu erhöhter Besteuerung führen

• Zweck der Rücklage: Vermeidung der Besteuerung der stillen Reserven eines veräußerten Wirtschaftsgutes, damit andere Investitionsvorhaben wirtschaftlich erleichtert sind


Voraussetzungen der Rücklagenbildung (§6b IV EStG)• Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen gem. §4 I EStG oder § 5 EStG

• zum Zeitpunkt der Veräußerung waren Wirtschaftsgüter mindestens 6 Jahre ununterbrochen Teil des Anlagevermögens einer inländischen Betriebsstätte

• die (neu) angeschafften/hergestellten Wirtschaftsgüter gehören zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte

• der Gewinn aus der Veräußerung muss steuerpflichtig sein

• der Abzug der Anschaffungskosten/Herstellungskosten sowie die Bildung und Auflösung der Rücklage muss in der Buchführung verfolgbar sein


Verkauf von Neuanschaffung von

Grund und Boden Grund und Boden

Aufwuchs Aufwuchs

Gebäude Gebäude

Binnenschiffe Binnenschiffe

Übertragung stiller Reserven gem. §6b EStG (1)gem. §6b I EStG sind folgende Übertragungen möglich:


Übertragung stiller Reserven gem. §6b EStG (2)• Abzug im Wirtschaftsjahr der Veräußerung, wenn neue Wirtschaftsgüter im

Jahr der Veräußerung oder im Vorjahr angeschafft/hergestellt (§6b I EStG)

• wenn Abzug nicht im Wirtschaftsjahr erfolgt: Bildung einer steuerfreien Rücklage, Abzug muss innerhalb von 4 Jahren bzw. 6 Jahren (Gebäude) erfolgen (§6b III EStG)

• wenn keine Übertragung nach Fristablauf: Gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage inkl. Verzinsung der Rücklage (§6b III i.V.m. §6b VII EStG) mit 6% pro Jahr


Beispiel: Reinvestitionsrücklage (1)Unternehmer U möchte Grund und Boden I veräußern und sofort dafür Grund und Boden II erwerben

⇒ Buchungen/steuerrechtliche Behandlung?

Lösung:

Buchung Verkauf Grund und Boden I:

es würden nur ca. 50% der 400.000€ übrig bleiben, da s.b.E. steuerpflichtig ist

Bank 500.000€ an Grund u. Boden 100.000€s.b.E. 400.000€


Beispiel: Reinvestitionsrücklage (2)

gem. §6b EStG dürfen die stillen Reserven auf Grund und Boden II übertragen werden Vermeidung der sofortigen Besteuerung:⇒

Kauf von Grund und Boden II gem. §6b EStG

Wertentwicklung von Grund und Boden II durch § 6b Übertragung:

Anschaffungskosten Grund und Boden II 500.000€

- §6b EStG-Übertragung 400.000€

= Bilanzansatz 100.000€

Grund u. Boden 500.000€ an Bank/Verb. 500.000€s.b.A. 400.000€ an Grund u. Boden 400.000€


Sonderregelungen des §6b X EStG

• enthält Sonderregelungen für Einzelunternehmer und Personengesellschaften

• §6b X S.1 EStG: ermöglicht Übertragung von Veräußerungsgewinnen aus dem Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften auf • neu angeschaffte Anteile an Kapitalgesellschaften oder bewegliche Güter des

Anlagevermögens (im Wirtschaftsjahr und folgenden 2 Wirtschaftsjahren)• Gebäude (im Wirtschaftsjahr und folgenden 4 Wirtschaftsjahren)

• wenn Abzug nicht im Wirtschaftsjahr erfolgt: Bildung einer steuerfreien Rücklage, zur Auflösung gelten die oben genannten Fristen (§6b X S.5,6 EStG)


Beispiel: Sonderregelung §6b X EStG (1)

• Einzelunternehmer A verkauft seine Anteile an der X-GmbH am 14.11.2012, seine Beteiligungsquote beträgt 30%

• Anschaffungskosten 50.000€, Verkaufspreis: 250.000€

• Variante 1: Kauf von Anteilen der M-AG (Anschaffungskosten 300.000€) am 05.03.2013

• Variante 2: Kauf eines LKW (Anschaffungskosten 200.000€) am 05.03.2013

⇒ Buchungen/steuerrechtliche Behandlung?


Beispiel: Sonderregelung §6b X EStG (2)Lösung:

Zuordnung der Einkünfte aus der Veräußerung vom 14.11.2012:§15 EStG §16 EStG §17 EStG §20 EStG

Betriebsvermögen Betriebsvermögen Privatvermögen PrivatvermögenBeteiligung < 100% Beteiligung = 100% Beteiligung 1% Beteiligung < 1%

Teileinkünfteverfahren§3 Nr.40 a) EStG

Teileinkünfteverfahren§3 Nr.40 b) EStG

Teileinkünfteverfahren§3 Nr.40 c) EStGGewSt-Freiheit

Kapitalertragsteuer§32d EStG

§6b X EStG nur anwendbar für Anteile, die im Betriebsvermögen gehalten werden

es verbleiben §§15,16 EStGA aber nur zu 30% beteiligt §15 EStG⇒



Buchung der Veräußerung am 14.11.2012:

§6b III EStG: Bildung eines Sonderposten mit Rücklagenanteil:

Bank 250.000€ an Beteiligungen 50.000€s.b.E. 200.000€

s.b.A. 200.000€ an Sonderposten 200.000€

müsste theoretisch nach §§15 i.V.m. 3 Nr.40 a) EStG versteuert werden, d.h.: steuerfrei 80.000€ und steuerpflichtig 120.000€



Kauf der Anteile (Variante 1) 05.03.2013:

Eine vollständige Übertragung der Anschaffungskosten ist gem. §6b X S.6 i.V.m. §6b X S.3 EStG zulässig.

Beteiligung 300.000€



Beteiligungen 300.000€ an Bank 300.000€Sonderposten 200.000€ an Beteiligungen 200.000€


Beispiel: Sonderregelung §6b X EStG (4)Kauf des LKW (Variante 2) 05.03.2013:

Nur in Höhe des steuerpflichtigen Anteils erfolgt eine Übertragung der sR auf die Anschaffungskosten gem. §6b X S.6 i.V.m. §6b X S.2 EStG.

Beteiligung 200.000€



Fuhrpark 200.000€ an Bank 200.000€Sonderposten 200.000€ an Fuhrpark 120.000€

s.b.E 80.000€


5. Verbindlichkeiten und Rückstellungen

Seite 107-115


Verbindlichkeiten

• HB: Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz gem. §253 I S.2 HGB mit dem Erfüllungsbetrag zu bilanzieren (Höchstwertprinzip). Auch bei Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von größer 1 Jahr ist der Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Hierbei sind künftige Preis- und Kostenentwicklungen zu berücksichtigen.

• StB: Achtung: die steuerliche Sonderregelung des § 6 I Nr.3 EStG schreibt zwingend die Abzinsung von Verbindlichkeiten vor, die eine Restlaufzeit von über einem Jahr haben (Ausnahmen §6 I Nr.3 S.2 EStG); vgl. BMF 26.5.2005 mit Abzinsungstabellen. Zudem dürfen gem. § 6 I Nr. 3 f EStG keine künftigen Preis- und Kostenentwicklungen berücksichtigt werden

Bei Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit > 1 Jahr erfolgt ein unterschiedlicher Wertansatz in HB und StB


Verbindlichkeits- RSt, Aufwands-RSt

• Handelsbilanz: Pflicht zur Rückstellungsbildung bei ungewissen Verbindlichkeiten (§249 I HGB)

• Steuerbilanz: Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz (§5 I EStG) sind diese Verbindlichkeiten auch in der StB zu bilden

• Voraussetzung zur Bildung einer Rückstellung ist eine rechtliche bzw. faktische Verpflichtung gegenüber Dritten (z.B.: Pension, Garantie,…)

• Auch die Aufwandsrückstellungen für Instandhaltungen die innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden , sowie Abraumbeseitigung innerhalb 1 Jahres sind sowohl in HB als auch StB zu bilden (§ 249 I Nr. 1 HGB, R 5.7 XI EStR)


Verbindlichkeits- RSt, Aufwands-RSt

• Beispiele für RSt:• Garantie RSt• Urlaubs RSt• RSt für Schadenersatz• Jubiläums RSt• RSt für Jahresabschluss• RSt für Aufbewahrung Geschäftsunterlagen……


Verbindlichkeits-RSt

• Bewertung HB: Die RSt mit einer Restlaufzeit von > 1 Jahr sind mit einem laufzeitadäquatem Zinssatz (durchschnittlicher Marktzins) abzuzinsen; dieser wird auf der Hompage der Deutschen Bundesbank monatlich bekannt gegeben § 253 II S. 4 HGB

• Bewertung StB: Die RSt mit einer Restlaufzeit von > 1 Jahr sind mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen

• Die Bewertung der Pensions RSt erfolgt in der HB mit dem voraussichtlichen künftigen Erfüllungsbetrag (künftige Preis- und Kostenentwicklungen) § 253 I S. 2 HGB anzusetzen und mit Hilfe eines durchschnittlichen Marktzinssatzes fristenkongruent diskontiert (Deutsche Bundesbank)

• Pensions-RSt in der StB sind nach §6a EStG (Teilwertverfahren) zu bewerten; Abzinsung erfolgt mit einem Zinssatz von 6% § 6a III S. 3 EStG


Verbindlichkeits-RSt

• Vorsicht: es gibt weitere zahlreiche steuerrechtliche Einschränkungen für den Ansatz und die Bewertung von RSt • Bilanzansatz: §5IIa, III, IV, IVa, IVb EStG• Bewertung: § 6 I Nr. 3a Bst. a) bis f) EStG


Drohverlustrückstellungen; Latente Steuern• Handelsbilanz: Pflicht zur Rückstellungsbildung bei Drohverlusten

(§249 I HGB)

• Steuerbilanz: Ansatzverbot (§5 IVa HGB)

• Latente Steuern § 274 HGB:• Für aktive latente Steuern besteht in der HB ein Aktivierungswahlrecht• Für passive latente Steuern besteht in der HB eine Passivierungspflicht• In der StB dürfen keine latenten Steuern gebildet werden


6. Bilanzierung der Rechnungsabgrenzungsposte

nSeite 116-121


„Klassische“ Rechnungsabgrenzungsposten• werden gebildet, wenn Zahlung und eine zeitraumbezogene Leistung (z.B.

Mieten, Kreditzinsen,…) zeitlich auseinanderfallen

• Handelsbilanz: Bildung gem. §250 HGB

• Steuerbilanz: Bildung gem. §5 V EStG (aber: praktisch inhaltsgleich)

• man unterscheidet:• aktive Rechnungsabgrenzungsposten (aRAP) = Aufwendungen, die zeitlich nach dem

Abschlussstichtag auftreten• passive Rechnungsabgrenzungsposten (pRAP) = Erträge für zeitlich nach dem

Abschlussstichtag zu erbringende Leistungen


Steuerliche Rechnungsabgrenzungsposten§5 V S.2 EStG:

• Zölle und Verbrauchsteuern auf Vorräte (als aRAP)

• USt auf Anzahlungen (als aRAP)


7. Übersicht: Vorschriften Handelsbilanz Steuerbilanz


Allgemeine Bilanzierungsvorschriften

Anmerkung: Sofern bei einer Vorschrift ausschließlich §5 I EStG aufgeführt ist, ist dies gleichzusetzen mit der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz.

Handelsbilanz SteuerbilanzGliederungsvorschriften§266 HGB (Bilanz), §275 HGB (GuV)

Gliederungsvorschriften§5 I EStG wie HB

Bilanzzusammenhang§252 I Nr.1 HGB

Bilanzzusammenhang§5 I EStG wie HB

Ansatz- u. Bewertungsstetigkeit§§252 I Nr.6, 246 III HGB

Ansatz- u. Bewertungsstetigkeit§5 I EStG wie HB

Einzelbewertungsgrundsatz§252 I Nr.3 HGB

Einzelbewertungsgrundsatz§5 I EStG wie HB


Anschaffungskosten

Herstellungskosten

Handelsbilanz Steuerbilanz§255 I HGBAnschaffungskosten + Nebenkosten

§6 I EStG AnschaffungskostenNr.1 abnutzbares AnlagevermögenNr.2 nicht abnutzbares Anlagevermögen+ Nebenkosten

Handelsbilanz Steuerbilanz§255 II HGB= MEK + MGK + FEK + FGK + SEKF + anteilige Abschreibungen + ggf. Wahlrechte (S.3)

§6 I Nr.1,2 EStGalles muss aktiviert werden, keine Wahlrechte (R6.3, R6.4 EStR)


Herstellungskosten

nachträgliche Anschaffungskosten/Herstellungskosten

Handelsbilanz Steuerbilanzkeine Zusatzvorschriften; GWG Regeln analog StB

steuerliche ZusatzvorschriftenGWG-Regeln §6 II,IIa EStG(Sofortabschreibung/Sammelposten)

Handelsbilanz Steuerbilanz§255 II S.1 HS 2 HGB„…nur Erweiterung und wesentliche Verbesserung über ursprünglichen Zustand hinaus…“

§5 I EStGaber: wesentliche Verbesserung heißt• 3 von 4 Maßnahmen (Heizung, Sanitär,

Fenster, Elektrizität)• Bei gleichzeitiger Standardhebung


anschaffungsnahe Herstellungskosten

planmäßige Abschreibungen

Handelsbilanz Steuerbilanz§6 I Nr.1a EStGInstandhaltungskosten innerhalb von 3 Jahren > 15% der Anschaffungskosten

⇒ aktivierungspflichtige Herstellungskosten

Handelsbilanz Steuerbilanz§253 III HGBKeine substanziellen Einschränkungen

§§7-7k EStGaber: amtliche AfA-Tabellen mit festgelegter Nutzungsdauer und lineare Methode

§255 II S.1 HS 2 HGB„…nur Erweiterung und wesentliche Verbesserung über ursprünglichen Zustand hinaus…“


außerplanmäßige AbschreibungenHandelsbilanz Steuerbilanz

§253 III HGBmaßgebend: „niedrigerer beizulegender Wert“ = Marktpreis (§255 IV HGB)Anlagevermögen• vorübergehende Wertminderung:

• Aktivierungsverbot• Finanzanlagevermögen: Wahlrecht §253

III S.4 HGB• dauerhafte Wertminderung: immer

Abschreibungspflicht §253 III S.3 HGBUmlaufvermögenvorübergehende und dauerhafte Wertminderung: immer Abschreibungspflicht §253 IV HGB

abnutzbares Anlagevermögen• vorübergehende Wertminderung:

Verbot von Teilwertabschreibungen• dauerhafte Wertminderung: Wahlrecht

§6 I Nr.1 S.2 HS 2 EStGnicht abnutzbares Anlagevermögen bzw. Umlaufvermögen• vorübergehende Wertminderung:

Verbot von Teilwertabschreibungen• dauerhafte Wertminderung: Wahlrecht

§6 I Nr.2 S.2 HS 2 EStG


Gruppenbewertung

Festwert

Handelsbilanz Steuerbilanz§240 IV HGBgleichartige/gleichwertige Vermögensgegenstände dürfen zu Gruppe zusammengefasst und mit gewogenem Durchschnittswert bewertet werden

§5 I EStGzusätzlich: R6.8 IV EStR wie HB

Handelsbilanz Steuerbilanz§240 III HGBgleichbleibender Wert ansetzbar falls Vermögensgegenstände regelmäßig ausgetauscht werden und von nachrangiger Bedeutung

§5 I EStGzusätzlich: R5.4 EStR wie HB


Bewertungsvereinfachungsverfahren

Bewertung von Rückstellungen

Handelsbilanz SteuerbilanzEinzelbewertung, Durchschnittsbewertung,§256 HGBLifo- und Fifo-Verfahren

Einzelbewertung, Durchschnittsbewertung,§6 I Nr.2a EStGnur Lifo-Verfahren

Handelsbilanz Steuerbilanz§249 HGB• ungewisse Verbindlichkeiten• Drohverluste• bestimmte Aufwandsrückstellungen

§5 I EStGaber:Einschränkungen §6a; §5IIa, III, IV, IVb EStGVerbot von Drohverlustrückstellungen §5 IVa EStG


Bewertungsvereinfachungsverfahren

Bewertung von Rückstellungen

Handelsbilanz SteuerbilanzEinzelbewertung, Durchschnittsbewertung,§256 HGBLifo- und Fifo-Verfahren

Einzelbewertung, Durchschnittsbewertung,§6 I Nr.2a EStGnur Lifo-Verfahren

Handelsbilanz Steuerbilanz§249 HGB• ungewisse Verbindlichkeiten• Drohverluste• bestimmte Aufwandsrückstellungen§253 II HGBabgezinster Erfüllungsbetrag und laufzeitadäquater Zinssatz von Bundesbank

§5 I EStG aber:Einschränkungen §6a; §5IIa, III, IV, IVb EStGVerbot von Drohverlustrückstellungen (§5 IVa EStG)§6 I Nr.3a e) EStGAbzinsung mit 5,5%


Bewertung von Pensionsrückstellungen

Bewertung von Verbindlichkeiten

Handelsbilanz Steuerbilanz§253 I S.2,3, II HGB Pensions RSt; Erfüllungsbetrag Preis- Kostensteigerungen;Zinssatz der Bundesbank

§6a EStG (zahlreiche Einschränkungen)Teilwertverfahren, Zinssatz 6%; keine Preis– und Kostensteigerungen

Handelsbilanz Steuerbilanz§253 I S.2 HGBErfüllungsbetrag (Preis- und Kostensteigerungen), keine Abzinsungen

§5 I EStG aber§6 I Nr.3 EStG Abzinsung der Verbindlichkeiten mit 5,5%(Ausnahmen §6 I Nr.3 S.2 EStG)


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STEU II - Bilanzsteuerrecht Prof. Dr. Christopher Barth // Florian Schröer 1 Steuern II - Bilanzsteuerrecht Prof. Dr. Christopher Barth unter der Mitarbeit