Steuerliche Gewinnermittlung (Steuern II)

I

Steuerliche Gewinnermittlung

(Steuern II)

(4. Auflage, SS 2021)

Prof. Dr. Volker Breithecker, StB unter Mitarbeit von

Friederike Bauhoff, M.Sc., StB und

Daniela Schomaker, M.Sc., StB

II

III

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis III

Abkürzungsverzeichnis VII

Abbildungsverzeichnis XIII

1 Einführung in die steuerliche Gewinnermittlung 1

1.1 Betriebswirtschaftliche, rechtliche und buchhalterische Grundlagen 1

1.2 Gewinn- und Vermögensermittlung in der Betriebswirtschaftlichen

Steuerlehre – ausgewählte Definitionen 9

1.2.1 Vermögen als Liquidationsvermögen – Fall 1 11

1.2.2 Vermögen als gesamtbewertetes Fortführungsvermögen – Fall 2 13

1.2.3 Zahlungsorientiertes Fortführungsvermögen – Fall 3 14

1.2.4 Vermögen als vorsichtig und objektiviert ermitteltes

Fortführungsvermögen – Fall 4 15

1.2.5 Vermögen als entobjektiviertes einzelbewertetes

Fortführungsvermögen – Fall 5 16

1.2.6 Zusammenfassung der Ergebnisse 19

1.2.7 Beurteilung der Gewinn- und Vermögenskonzeptionen 21

1.3 Bilanzrechnung de lege lata 28

1.4 Grundsatz der Pagatorik 31

Wiederholungsfragen zu Kapitel 1 41

2 Gewinnbegriff des Einkommensteuerrechts und Techniken der

Gewinnermittlung 43

2.1 Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 43

2.2 Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach

§ 4 Abs. 1 EStG 44


§ 5 Abs. 1 EStG 45

2.4 Zuordnung der Gewinnermittlungsformen zu den einzelnen

Gewinneinkunftsarten 45

2.5 Adressat der derivativen Steuerbilanzierungspflicht 46


3 Gewinnkonzeption der Steuerbilanz 55

3.1 Maßgeblichkeitsprinzip 55

3.2 Darstellung der handelsrechtlichen GoB 61

3.3 Ansatzvorschriften 63

3.3.1 Steuerliche Besonderheiten beim Ansatz von Aktiva 64

3.3.2 Steuerliche Besonderheiten beim Ansatz von Passiva 74

Exkurs: Steuerrückstellungen – Ansatz 79

IV

3.4 Bewertungsvorschriften 81

3.4.1 Zugangsbewertung von Aktiva 81

3.4.1.1 Steuerliche Bewertungsmaßstäbe 81

3.4.1.2 Zugangsbewertung von Aktiva 84

3.4.1.2.1 Bewertungsgrundsätze in Handels- und

Steuerbilanz 84

3.4.1.2.2 Steuerliche Besonderheiten bei der Zu-

gangsbewertung von Aktiva 84

3.4.2 Folgebewertung von Aktiva 92

3.4.2.1 Folgebewertungsgrundsätze in der Handelsbilanz 92

3.4.2.2 Folgebewertungsgrundsätze in der Steuerbilanz 93

Exkurs: Dauerhaftigkeit der Wertminderung 95

3.4.2.3 Steuerliche Besonderheiten bei der Folgebewertung

von Aktiva 98

3.4.3 Bewertung von Passiva 102

Exkurs: Steuerrückstellungen – Bewertung, Ausweis,

Einzelaspekte 105


4 Besonderheiten der steuerlichen Bilanzierung bei

Mitunternehmerschaften 115

4.1 Grundlagen 115

4.2 Sonderbilanzen 116

4.3 Ergänzungsbilanzen 118

4.4 Besonderheiten bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften 122


5 Steuern in der Gewinn- und Verlustrechnung 125

5.1 Erfassung und Ausweis 125

5.1.1 Voraussetzung für die Erfassung von Steuern 125

5.1.2 Grundlegende Aussagen 126

5.2 Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 128

5.3 Sonstige Steuern 131

5.4 Steuerliche Organschaft 135

5.5 Steuern in anderen Aufwandsposten 135

5.6 Zusammenfassende Übersicht 138


Antwortvorschläge zu den Wiederholungsfragen 141

Aufgaben und Lösungen 155

Anhang: Übersichten 241

V

Literaturverzeichnis 245

Verzeichnis sonstiger Quellen 257

Rechtsprechungsverzeichnis 261

VI

VII

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

Abschn. Abschnitt

a.F. alte Fassung

AfA Absetzung für Abnutzung

AFP Agence France-Presse

AG Aktiengesellschaft

AK Anschaffungskosten

AktG Aktiengesetz

AO Abgabenordnung

Art. Artikel

AStG Außensteuergesetz

Aufl. Auflage

AV Anlagevermögen

BA Betriebsausgaben

BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BE Betriebseinnahmen

beb Benjamin Bidder (Spiegel-Redaktion)

Begr. Begründer

BewG Bewertungsgesetz

BFH Bundesfinanzhof

BGA Betriebs- und Geschäftsausstattung

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BierStG Biersteuergesetz

BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

BMF Bundesfinanzministerium

BMJ Bundesjustizministerium

BMWi Bundeswirtschaftsministerium

BP Betriebsprüfung (steuerliche Außenprüfung)

BR-Drs. Bundesratsdrucksache

BStBl. Bundessteuerblatt

BtDrs. Bundestagsdrucksache

BWL Betriebswirtschaftslehre

bzw. beziehungsweise

CDU Christlich Demokratische Union Deutschlands

CeBit Centrum der Büro- und Informationstechnik

Co. Compagnie

c.p. ceteris paribus

CSU Christlich-Soziale Union in Bayern

DB Der Betrieb (Zeitschrift)

VIII

DBt Deutscher Bundestag

DDR Deutsche Demokratische Republik

d.h. das heißt

Dr. Doktor

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStRE Deutsches Steuerrecht - Entscheidungsdienst (Zeitschrift)

DStZ Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

EBIT Earnings before interest and taxes

EBITDA Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization

EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)

ErbStG Erbschaftsteuergesetz

ESt Einkommensteuer

EStDV Einkommensteuerdurchführungsverordnung

EStG Einkommensteuergesetz

EStR Einkommensteuerrichtlinien

et al. et alii

EU Europäische Union

e.V. eingetragener Verein

f. folgende (Seite)

FAS Frankfurter Allgemeine Sonntagszeitung

FC Fußballclub

FG Finanzgericht

Fifo first-in-first-out

Fn. Fußnote

GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts

G.d.E. Gesamtbetrag der Einkünfte

gem. gemäß

GewSt Gewerbesteuer

GewStG Gewerbesteuergesetz

ggf. gegebenenfalls

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GoF Geschäfts- oder Firmenwert

GrStG Grundsteuergesetz

GrEStG Grunderwerbsteuergesetz

GruBo Grund und Boden

GStB Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift)

G.ter Gesellschafter

GuV Gewinn- und Verlustrechnung

GWG geringwertige Wirtschaftsgüter

IX

H Hinweis

HB Handelsbilanz

HGB Handelsgesetzbuch

HK Herstellungskosten

Hrsg. Herausgeber

IAS International Accounting Standards

i.d.R. in der Regel

IDW Institut der Wirtschaftsprüfer

IFRS International Financial Reporting Standards

i.Gr. in Gründung

i.H.v. in Höhe von

inkl. inklusive

InsO Insolvenzordnung

i.S.d. im Sinne des

i.S.v. im Sinne von

IT Informationstechnologie

i.V.m. in Verbindung mit

InvZulG Investitionszulagengesetz

JÜ Jahresüberschuss

Kap. Kapitel

KapErtrSt Kapitalertragsteuer

Kfz Kraftfahrzeug

KG Kommanditgesellschaft

KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien

KHBV Krankenhaus-Buchführungsverordnung

KöMoG Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts

KraftStG Kraftfahrzeugsteuergesetz

KSt Körperschaftsteuer

KStG Körperschaftsteuergesetz

KStR Körperschaftsteuerrichtlinien

Lifo last-in-first-out

LKW Lastkraftwagen

lt. laut

m² Quadratmeter

m.a.W. mit anderen Worten

ME Mengeneinheiten

Mio. Millionen

Mrd. Milliarden

MSM Mercator School of Management an der Universität Duisburg-

Essen

MSV Meidericher Spielverein

X

m.w.N. mit weiteren Nachweisen

ND Nutzungsdauer

n.F. neue Fassung

Nr. Nummer

NRW Nordrhein-Westfalen

ntv Nachrichten-Fernsehen

NWP Niederstwertprinzip

o.g. oben genannt

OHG offene Handelsgesellschaft

o.J. ohne Jahresangabe

o.V. ohne Verfasser

PBV Pflege-Buchführungsverordnung

PC Personalcomputer

PKW Personenkraftwagen

Prof. Professor(in)

R Richtlinie

RAP Rechnungsabgrenzungsposten

rkr. rechtskräftig

Rn. Randnummer

RS Stellungnahme zur Rechnungslegung

RStBl. Reichssteuerblatt

RückAbzinsV Rückstellungsabzinsungsverordnung

S. Seite

SA Sonderausgaben

SBV Sonderbetriebsvermögen

S.d.E. Summe der Einkünfte

SE Societas Europaea

SE-VO Societas Europaea-Verordnung

sog. sogenannte

SolZ Solidaritätszuschlag

SolZG Solidaritätszuschlaggesetz

SPD Sozialdemokratische Partei Deutschlands

SS Sommersemester

statista online-Portal für Statistiken

StB Steuerbilanz

StBerG Steuerberatungsgesetz

StGB Strafgesetzbuch

StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

s.u. siehe unten

s.VMG sonstiger Vermögensgegenstand

XI

T Tausend

TabStG Tabaksteuergesetz

TS Teilsatz

Tz. Textziffer

u.a. unter anderem

u.E. unseres Erachtens

UmwG Umwandlungsgesetz

UmwStG Umwandlungsteuergesetz

URL Uniform Resource Locator

US United States

US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles

USt Umsatzsteuer

UStG Umsatzsteuergesetz

u.U. unter Umständen

V.B. Volker Breithecker

VersStG Versicherungsteuergesetz

VFA Versicherungsfachausschuss

VFB Verein für Ballsport

VG Vermögensgegenstand

Vgl. Vergleiche

vorl. vorläufig

VPöA Verordnung über die Preise bei öffentlichen Aufträgen

VZ Veranlagungszeitraum

WG Wirtschaftsgut

Wpg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

WS Wintersemester

z.B. zum Beispiel

ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft

zfbf Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung

ZfhF Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung

z.T. zum Teil

z.v.E. zu versteuerndes Einkommen

zzgl. zuzüglich

XII

XIII

Abbildungsverzeichnis

1: Wirtschaftskreislauf – Rechnungslegungssicht 2

2: Merkmalsausprägungen des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens 8

3: Gewinn- und Vermögenskonzeptionen 21

4: Gewinnermittlungsformen und Gewinneinkunftsarten 46

5: Steuerbilanzierungspflicht von natürlichen Personen,

Kapital- und Personengesellschaften 51

6: Steuerliche Gewinnermittlung – Ablaufdiagramm 51

7: Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebs- oder Privatvermögen 66

8: Durchbrechungen der Maßgeblichkeit beim Ansatz von Aktiva 75

9: Durchbrechungen der Maßgeblichkeit beim Ansatz von Passiva 78

10: Übersicht über die Rückstellungsfähigkeit verschiedener Steuerarten 80

11: Durchbrechungen der Maßgeblichkeit bei der Zugangsbewertung

von Aktiva 92

12: Durchbrechungen der Maßgeblichkeit bei der Folgebewertung

von Aktiva 103

13: Durchbrechungen der Maßgeblichkeit bei der Bewertung von Passiva 106

14: Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften 111

15: Bilanzielle Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften 123

16: Systematisierung steuerlicher Nebenleistungen 138

17: Übersicht über die Zuordnung der Steuerarten zu den GuV-Posten 134

18: Durchbrechungen der Maßgeblichkeit aufgrund zwingender

steuerlicher Vorschriften 232

19: Mögliche Abweichungen von Handels- und Steuerbilanz durch

entsprechende Ausübung steuerlicher Wahlrechte 233

XIV

1

1 Einführung in die steuerliche Gewinnermittlung

1.1 Betriebswirtschaftliche, rechtliche und buchhalterische

Grundlagen

Obwohl in einem Universitätsstudium immer wieder verschiedene Vorlesungen zu

unterschiedlichen Themen angeboten werden, ist insbesondere die Betriebswirt-

schaftliche Steuerlehre ein Prozess, eine Kette der Verknüpfung von richtigem Zu-

hören, notwendiger Nachfrage, zutreffender Identifikation und Beschreibung und

der daraus folgenden – über Jahre erarbeiteten – (steuer-)rechtlichen Beurteilung.

Dabei fokussieren wir unseren Blick in verschiedenen Vorlesungen auf unter-

schiedliche Schwerpunkte – wissen aber immer, dass wir mit mindestens einem

Fuß – meist aber mit beiden Füßen – auch in der Praxis stehen, also das, was wir

hören auch im Alltag sehen und zu erleben ist.

Werfen wir zunächst einen Blick auf Abbildung 1 auf der Folgeseite, in der wir –

sehr verkürzt und schematisiert – einen Wirtschaftskreislauf gezeichnet haben, der

in millionenfacher Vergrößerung einer Volkswirtschaft entspricht. Wir sehen hin-

tereinandergeschaltete Unternehmen1, die bestimmte Produkte oder Dienstleistun-

gen herstellen und an Märkten verkaufen. Diese Märkte können die natürlichen

Personen außen herum oder aber andere Unternehmen in der Kette der Unterneh-

men sein. Zur Produktion der Güter oder Dienstleistungen erwerben die Unterneh-

men ihrerseits ihre Produktionsfaktoren (menschliche Arbeitsleistungen, Kapital,

Flächen, Energie aber auch Vorprodukte). Mit Blick auf unser Ziel der Rechnungs-

legung können wir konstatieren, dass die eingesetzten Produktionsfaktoren bei den

erwerbenden Unternehmen Betriebsausgaben darstellen, bei den Veräußerern (Be-

triebs-)Einnahmen. Erfolgen diese Geschäfte zwischen den Unternehmen in der

Unternehmerkette, sind die Betriebseinnahmen des einen Unternehmens Betriebs-

ausgaben des anderen – sie nullen – volkswirtschaftlich gesehen – sich grundsätz-

lich aus!2 Übersteigen die Betriebseinnahmen die Betriebsausgaben, dann erwirt-

schaften – betriebswirtschaftlich gesehen – die einzelnen Unternehmen Gewinne3/

Überschüsse.

1 Hier ist nicht das Unternehmen i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG gemeint, sondern die Institution,

in der über die Kombination von Produktionsfaktoren (siehe Gutenberg [1983], S. 1 f.) Güter

für die Volkswirtschaft zur Deckung des Bedarfs erstellt werden. Vgl. auch später Fn. 21. 2 Wir müssen später dann („nur noch“) klären, ob die Betriebsausgaben sofort oder zeitversetzt

abzugsfähig sind. Vgl. hierzu auch Kapitel 1.4 zum Grundsatz der Pagatorik. 3 Und stets wiederholen wir unsere Warnung, dass das Wort „Gewinn“ eines der schillerndsten

und undeutlichsten Begriffe in der BWL ist. Jede BWL-Kollegin, jeder BWL-Kollege ver-

wendet den Begriff „Gewinn“. Wir behaupten einmal, dass dabei jede „Gewinngröße“ perso-

nenabhängig einen anderen Inhalt hat. Somit müssen wir immer erklären, wie der Gewinn

ermittelt wird, damit wir den Inhalt verstehen. Spricht ein „Steuermensch“ von Gewinn, meint

er wahrscheinlich den eines handelsrechtlichen Einzelabschlusses oder den Gewinn laut Steu-

erbilanz oder eine der drei Gewinngrößen aus dem Einkommensteuerrecht als Ergebnis einer

Gewinneinkunftsart. Spricht ein „Rechnungslegungsmensch“ von Gewinn, meint dieser ent-

2

Abb. 1: Wirtschaftskreislauf – Rechnungslegungssicht (eigene Darstellung)

Stellen die Betriebsausgaben der Unternehmen Einnahmen bei den natürlichen

Personen dar – dies kann beispielsweise das Entgelt für Arbeitsleistungen (Löhne/

Gehälter) in der Einkunftsart „Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit“ oder ein

Entgelt für die Überlassung von Mietraum in der Einkunftsart „Einkünfte aus Ver-

mietung und Verpachtung“ sein – dürfen die natürlichen Personen nur die Ausga-

ben (i.d.R. terminologisch „Werbungskosten“) absetzen, die der „Erwerbung, Si-

cherung und Erhaltung der Einnahmen“ dienen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Auf-

wendungen der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG, also für Miete, Lebens-

mittel, Bekleidung, Internet, Fortbewegung, Urlaub usw.) werden zwar durch die

steuerpflichtigen Einnahmen finanziert, dürfen allerdings einkommensteuerlich

weder einen handelsbilanziellen Gewinn oder einen Gewinn nach internationalen Rechnungs-

legungsstandards und dann den aus einem Einzel- oder einem Konzernabschluss. Der „Inves-

titions- oder Finanzierungsmensch“ könnte auch einen Kapitalwert als „Gewinn“ bezeichnen,

ein anderer Vertreter des Internen Rechnungswesens u.U. einen Deckungsbeitrag oder eine

andere „betriebswirtschaftliche“ Erfolgsgröße usw. Sobald also Terminologien nicht (oder

mehrfach) gesetzlich definiert sind, benötigen wir eigene Definitionen, die wir auch entspre-

chend kommunizieren müssen! Ansonsten reden wir aneinander vorbei. Klar – wir müssen

deshalb wissen, was in Gesetzen steht. Aber die wollen wir ohnehin lesen, wenn wir Betriebs-

wirtschaftliche Steuerlehre studieren! Sobald Begriffe aber gesetzlich definiert sind, verwen-

den wir diese gesetzlichen Definitionen und keine andere – so zeigen wir fachspezifisches

Know-how! Und dann sollten wir es gleichzeitig vermeiden, gesetzlich definierte Begriffe in

einem anderen Zusammenhang zu nennen, so z.B. die „außerbilanziellen Korrekturen“ mit

„Hinzurechnungen“ oder „Kürzungen“ zu bezeichnen. Hinzurechnungen und Kürzungen ste-

hen – legal definiert – in den §§ 8 und 9 GewStG und haben mit außerbilanziellen Korrekturen

nichts zu tun!

3

nicht abgezogen werden, da sie weder als Betriebsausgaben einer Gewinn- noch

als Werbungskosten einer Überschusseinkunftsart zugeordnet werden können.4

Hieraus folgt, dass die natürlichen Personen letztlich deutlich geringere Werbungs-

kosten als Einnahmen haben und damit deren steuerliche Bemessungsgrundlagen

als das zu versteuernde Einkommen im Einkommensteuerrecht positiv sind und

die ESt die aufkommensstärkste Steuerart in Deutschland darstellt.5

Vergegenwärtigen wir uns anhand von Abbildung 1 weiter, dass die Unterneh-

menskette aus – mit Ausnahme der Einzelunternehmer, die aber den natürlichen

Personen zuzuordnen sind – künstlich geschaffenen Rechtsformen (ohne eigene

Privatsphäre) besteht, wird deutlich, dass diese Rechtsformen Mittel zum erwerbs-

wirtschaftlichen Zweck der hinter den Rechtsformen stehenden Personen – letzt-

lich der natürlichen Personen – sind.6 Den diese Unternehmen gehörenden (natür-

lichen) Personen wird eine Erfolgsgröße (steuerlich: Gewinn oder Überschuss) aus

den Unternehmen irgendwann (das kann Jahrzehnte dauern) zugeordnet – sei es

durch Ausschüttungen bei den juristischen Personen oder durch Gutschriften auf

Kapitalkonten bei den Personengesellschaften. Sollten die Unternehmen in der Un-

ternehmerkette selbst ertragsteuerlich besteuert werden (durch die GewSt oder die

KSt), stellen diese Steuerbelastungen – zumindest ökonomisch – letztlich eine Vo-

rauszahlung auf die Steuerbelastung der Gesellschafter dar. Hier muss der Gesetz-

geber Wege finden, diese Vorbelastungen auf Ebene der natürlichen Personen zu

4 Die Abgrenzung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu den Aufwendungen der pri-

vaten Lebensführung ist keine konturenscharfe schwarz-weiß-Betrachtung und von daher

häufig strittig in der Qualifizierung der Graubereiche durch die Finanzverwaltung. Hier wer-

den Steuerberater aktiv – hier haben Finanzgerichte wesentliche Aufgaben! Ausnahmen vom

Abzugsverbot bestimmter Aufwendungen der privaten Lebensführung bestehen z.B. in den

explizit vom Gesetzgeber gewünschten Sonderausgaben i.S.v. §§ 10-10c bzw. 10f, 10g EStG

bzw. der vorübergehenden Sonderregelung des § 10e EStG sowie in den außergewöhnlichen

Belastungen gem. §§ 33-33b EStG. Vgl. zu der damit einhergehenden Qualifizierung von

Betriebs- und Privatvermögen später auch S 65-70. 5 Für 2020 beträgt die Höhe der vereinnahmten Einkommensteuer ca. 315,21 Mrd. € (in 2019

331,65 Mrd. € (als Summe aus Lohnsteuer, veranlagter ESt, nicht veranlagter ESt, Abgel-

tungsteuer sowie dem [vollständigen] Solidaritätszuschlag (SolZ), wodurch in Bezug auf den

SolZ auf die KSt eine Ungenauigkeit resultiert). Dies entspricht rund 43,69 % (in 2019 42,6

%) der gesamten Steuereinnahmen. Vgl. BMF (2021a) und statista (2021). 6 Mit dieser Feststellung blenden wir die u.U. erwerbswirtschaftlichen Institutionen aus, bei

denen letztlich keine natürlichen Anteilseigner sind. Hier sind Stiftungen, Vereine aber auch

öffentlich-rechtliche Rechtsformen zu nennen.

4

berücksichtigen.7 Mit dieser Betrachtung wird auch deutlich, dass das Steuerauf-

kommen solcher „Vorbelastungen“ der Gesellschafter keine überragende Rolle im

deutschen Bundeshaushalt spielt.8

Alles, was in einer Volkswirtschaft passiert, erfolgt im Interesse der natürlichen

Personen, die diese Volkswirtschaft bilden. Aus steuerlicher Sicht überrascht es

jetzt auch nicht mehr, dass es die Steuerbelastungen dieser natürlichen Personen

in Form der ESt und der (vom Endverbraucher zu tragenden) USt sind, die die

Volkswirtschaft finanzieren.9

Mit der Vorlesung zur steuerlichen Gewinnermittlung, kurz, aber unscharf – wie

wir später mit der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG sehen werden – als

Steuerbilanz bezeichnet, beschäftigen wir uns (das zeigt schon die sprachliche

Analyse der Veranstaltungsbezeichnung) mit der Ermittlung einer ertragsteuerli-

chen Bemessungsgrundlage, hier als „Gewinn“ bezeichnet. Die Terminologie „Ge-

winn“ im Zusammenhang mit Steuern deutet auf die uns bekannten Gewinnein-

kunftsarten aus § 2 Abs. 2 EStG: „Einkünfte sind 1. bei Land- und Forstwirtschaft,

Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a)“. Zu-

dem wissen wir, dass gem. § 8 Abs. 2 KStG „bei unbeschränkt Steuerpflichtigen

im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ... alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbe-

betrieb zu behandeln“ sind, also auch Kapitalgesellschaften steuerlich einen Ge-

winn ermitteln.

Somit ist die Frage, für wen wir oder die Steuerberater eine steuerliche Gewinner-

mittlung durchführen sollen/müssen wie folgt zu beantworten:

für natürliche Personen, die über eine Gewinneinkunftsart verfügen,

für Mitunternehmerschaften10 und

7 Diese Berücksichtigung kennen wir z.B. durch die Anrechnung der GewSt auf die ESt (§ 35

EStG) natürlicher Personen, soweit diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, oder durch

die Abgeltungsteuer gem. § 32d EStG bzw. das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40a

i.V.m. § 3c EStG, sobald Dividenden durch natürliche Personen bezogen werden. 8 Das GewSt-Aufkommen betrug in 2020 (geschätzte) 34,7 Mrd. € (in 2019 noch 42,6 Mrd. €)

oder 4,8 % (in 2019 ca. 5,5 %) des Steueraufkommens (vgl. statista [2021]). Durch die An-

rechnung der GewSt auf die ESt gem. § 35 EStG vermindert sich das ESt-Aufkommen um

die GewSt, die von personalen Unternehmen (Einzelunternehmen, Personengesellschaften

mit natürlichen Personen als Gesellschafter) erzielt wurden. Das KSt-Aufkommen betrug in

2020 rund 24,3 Mrd. € (in 2019 rund 32 Mrd. €) oder 3,39 % (in 2019 4,13 %) des Steuerauf-

kommens Deutschlands. Vgl. BMF (2021a). 9 Das Aufkommen aus der USt betrug in 2020 ca. 219,5 Mrd. € (in 2019 ca. 243,3 Mrd. €) bzw.

30,6 % (in 2019 ca. 31,42 %) des Steueraufkommens. Die Summe aus ESt und USt umfasst

damit in 2020 rund 74,29 % (in 2019 rund 74,26 %) des Steueraufkommens Deutschlands. 10 Als Mitunternehmerschaften gelten Personengesellschaften, die über eine Gewinneinkunfts-

art verfügen. Vgl. neben vielen Quellen Breithecker (2020a), Folie 36, oder Breithecker/

Schomaker (2017), 63. An Mitunternehmerschaften beteiligte Gesellschafter, die die Voraus-

setzungen der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos erfüllen, gelten als

5

für juristische Personen, insbesondere (und hierauf legen wir unser Hauptau-

genmerk) für Kapitalgesellschaften,

also letztlich mit der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die Ertragsbesteu-

erung der „Unternehmenskette“ aus Abbildung 1.

Das Ziel in der Gewinnermittlung besteht in der Quantifizierung von Bemessungs-

grundlagen für die Ertragsteuern (hierunter fassen wir die ESt, KSt, SolZ und die

GewSt). Auch hier sollte uns bewusst sein, dass die Bemessungsgrundlagen für

die verschiedenen Ertragsteuern nicht übereinstimmen, dass wir folglich mit der

Bestimmung einer „Gewinngröße“ lediglich die Ausgangsgrundlage zur Quantifi-

zierung einer Bemessungsgrundlage errechnen.

Bestimmen wir den Gewinn bei einer natürlichen Person, haben wir Kenntnis über

eine (oder einen Teil) von sieben möglichen Einkunftsarten dieser natürlichen Per-

son. Alle Einkunftsarten dieser natürlichen Person ergeben summiert die Summe

ihrer/seiner Einkünfte, die – siehe das Ermittlungsschema in § 2 EStG – zu einem

individuellen zu versteuernden Einkommen als Bemessungsgrundlage der ESt mo-

difiziert wird. Auf die ESt wird grundsätzlich immer (bei Außerachtlassung des

Bagatellbetrages gem. § 3 Abs. 3 SolZG) ein Solidaritätszuschlag11 erhoben. Sollte

der Gewinn der natürlichen Person in der Einkunftsart nach § 15 EStG – als Ein-

zelunternehmer – ermittelt werden, ist dieser Gewinn gem. § 7 GewStG gleichzei-

tig die Ausgangsgröße zur Bestimmung des Gewerbeertrags und damit der Ge-

wSt.12

Mitunternehmer. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG qualifiziert bestimmte Entgelte

auf schuldrechtlicher Basis, die Mitunternehmer beziehen, in die Gewinneinkunftsart der Mit-

unternehmerschaft um. 11 Seit dem 1.1.2021 gilt für Einkommensteuerpflichtige deutlich eine angehobene Freigrenze,

bis zu der kein SolZ erhoben wird. Diese beträgt 16.956 € ESt (bei einer Zusammenveranla-

gung von Ehepartnern verdoppelt sich der Betrag auf 33.912 €; siehe § 3 Abs. 3 Nr. 2 bzw. 1

SolZG) – dies entspricht nach § 32a EStG (2020) einem zu versteuernden Einkommen von

61.715 €/ 123.430 €. Um bei der Überschreitung der Freigrenze keinen gegen ∞ % laufenden

Grenzsteuersatz anwenden zu müssen, wird der SolZ-Satz gem. § 4 Satz 2 SolZG begrenzt

auf „11,9 Prozent des Unterschiedsbetrags zwischen der Bemessungsgrundlage, …, und der

nach § 3 Absatz 3, 4 und 5 (SolZG, V.B.) jeweils maßgebenden Freigrenze.“ So wird bei-

spielsweise bei einem zu versteuernden Einkommen von 62.000 € nicht die gesamte ESt von

17.076 € dem SolZ unterworfen (es ergäbe sich ein SolZ von 17.076 €*0,055 = 939,18 €),

sondern eine Begrenzung auf (17.076 € - 16.956 €)*0,119 = 120*0,119 € = 14.28 €. Diese

Entlastung wirkt bis zu einem zu versteuernden Einkommen von 96.409 €/192.818 €. Der

SolZ auf die sich ergebende ESt von 31.528 € entspricht mit 1.734,04 € auch den (höchstens)

11,9 % auf (31.528 € - 16.956 €). 12 Dies gilt zum einen nur insoweit, wie inländische gewerbliche Einkünfte gegeben sind (§ 2

Abs. 1 Satz 1 GewStG) und zum anderen wird ein gewerblicher Gewinn aus einer Mitunter-

nehmerschaft bei der entsprechenden Personengesellschaft selbst der GewSt unterworfen

(§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Gleichzeitig muss an die pauschalierte Anrechnung der GewSt

auf die tarifliche ESt nach § 35 EStG gedacht werden!

6

Bestimmen wir den Gewinn einer Mitunternehmerschaft,13 wird dieser gesondert

ermittelt und nur dann bereits auf Ebene der Personengesellschaft besteuert, wenn

die Mitunternehmerschaft einen Gewerbebetrieb betreibt.14 Nur dann unterliegt

dieser Gewinn aus Gewerbebetrieb gem. § 7 Satz 1 GewStG als Ausgangsgrund-

lage zur Ermittlung des Gewerbeertrags auch der Objektsteuer „GewSt“. Hinsicht-

lich der Personensteuern werden Mitunternehmerschaften transparent besteuert.15

Der auf den jeweiligen Gesellschafter entfallende Gewinnanteil wird bei ihr/ihm

der ESt (soweit eine natürliche Person beteiligt ist) oder der KSt (soweit eine ju-

ristische Person beteiligt ist) jeweils zzgl. SolZ16 unterworfen. Gewerbesteuerlich

findet keine nochmalige Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters statt, da

die Kürzung gem. § 9 Nr. 2 GewStG greift, sofern der Gesellschafter selbst einen

Gewerbebetrieb betreibt.

Bestimmen wir den Gewinn einer Kapitalgesellschaft, haben wir die größte Nähe

von „Gewinn“ und „ertragsteuerlicher Bemessungsgrundlage“17. Der Gewinn wird

– sofern nötig nach außerbilanzieller Korrektur18 – als zu versteuerndes Einkom-

men der juristischen Person der KSt zzgl. SolZ unterworfen. Zudem wird dieser

13 Auch hier darf nicht vergessen werden, dass die transparente Besteuerung einer Personenge-

sellschaft, die eben keine natürliche Person ist und somit nicht der ESt unterliegt, die aber

auch keine juristische Person ist und damit auch nicht der KSt unterliegt, Besonderheiten

bereits in der Gewinnermittlung kennt, nämlich die Integration von Ergebnissen aus Ergän-

zungs- und Sonderbilanzen in den Gewinn der Mitunternehmerschaft. Das macht die Ge-

winnermittlung von Mitunternehmerschaften deutlich komplexer als die von natürlichen oder

juristischen Personen. Vgl. im Einzelnen Breithecker (2020a), Folie 51 mit zusätzlichen Er-

läuterungen in den Folgefolien. Vgl. auch ausführlich später Kapitel 4 auf den S. 115-124. 14 Daran, dass eine Personengesellschaft mehrere „Chancen“ hat, einen Gewerbebetrieb zu be-

treiben, nämlich durch (ausschließlich) „gewerbliche Tätigkeit“, „etwas“ gewerblicher Tätig-

keit i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (= „gewerbliche Infizierung/Abfärbung“, terminologisch

beschrieben durch das auch) oder durch die „gewerbliche Prägung“ i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2

EStG, sei erinnert und dafür sensibilisiert. Vgl. auch Breithecker (2020a), Folie 39. 15 Vgl. auch hierzu beispielsweise Breithecker (2020a), Folie 35. 16 Vgl. aber zum abgesenkten SolZ bei natürlichen Personen seit 2021 oben Fn. 11. 17 „Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den

Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes“ (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG).

Welche Vorschriften des EStG und der EStDV für die Ermittlung des zu versteuernden Ein-

kommens einer Kapitalgesellschaft anwendbar sind, umschreibt R 8 Abs. 1 KStR. Es handelt

sich im Wesentlichen um die später hier angesprochenen Gewinnermittlungsvorschriften. 18 Vgl. hierzu später die bei der skizzierten Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einer

Kapitalgesellschaft erwähnten außerbilanziellen Korrekturen in Abbildung 14 auf S. 111.

7

Gewinn als Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrages modifiziert und

unterliegt immer19 der GewSt.20

Nachdem wir nun wissen, für wen und mit welchem Ziel/Zweck eine steuerliche

Gewinnermittlung erfolgt, lenken wir nun unseren Blick in das Unternehmen21 und

fragen uns, woher die Informationen kommen, die zu dem gesuchten Gewinn füh-

ren. Hier können wir feststellen, dass die Informationen aus dem Betriebswirt-

schaftlichen Rechnungswesen22 einer Unternehmung stammen.

Das (Betriebswirtschaftliche) Rechnungswesen ist das Informationssystem der

Unternehmung.23 In ihm werden wirtschaftlich relevante Informationen über an-

gefallene oder geplante Geschäftsvorgänge und -ergebnisse erfasst, gespeichert

und entsprechend dem zugrundeliegenden Rechnungszweck verarbeitet und an die

Informationsadressaten weitergegeben.24

Das Betriebswirtschaftliche Rechnungswesen setzt sich aus dem externen und dem

internen Rechnungswesen zusammen. Die Terminologien „intern“ und „extern“

zeigen schon die Richtung auf, in die die Informationen aus den einzelnen Teilbe-

reichen gehen sollen. Das externe Rechnungswesen bedient die Stakeholder, die

19 Siehe § 8 Abs. 2 KStG: „Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1

bis 3 (KStG, V.B.) sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.“ Eine

Ausnahme von dem „immer“ liegt dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft als gemeinnützig

i.S.d. §§ 51-68 AO gilt. Bei Erfüllung der dort genannten Voraussetzungen sind solche Kör-

perschaften gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sowie § 3 Nr. 6 GewStG von den entsprechenden

Ertragsteuern befreit. 20 Eine vorgeschriebene Reihenfolge in der Ermittlung von KSt, SolZ und GewSt gibt es nicht.

Alle Ertragsteuern zählen zu den (bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen) nicht ab-

zugsfähigen Betriebsausgaben, verändern also die Bemessungsgrundlagen nicht. Lediglich

der SolZ kann erst berechnet werden, wenn die KSt bekannt ist. 21 Terminologisch unterscheidet insbesondere die ältere BWL (von durch die Existenz eines ge-

teilten Deutschlands mit einer keine Marktwirtschaft kennenden DDR geprägten Betriebs-

wirte) in die Begriffe Betrieb und Unternehmung. Im weiteren Verlauf dieses Textes setzen

wir die Begriffe gleich. Eine – mittlerweile – terminologische Identität findet sich z.B. auch

bei Neus (2018), S. 3f. 22 Zu diesem Betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen haben Studierende schon häufig Berüh-

rungsprunkte gehabt. Eine etwaig zu führende Finanzbuchhaltung (Details dazu, wer eine Fi-

nanzbuchhaltung zu führen hat, und dazu, ob es auch eine „steuerliche“ Finanzbuchhaltung

gibt, kommen in Kapitel 2.5, S. 46-51) schafft die Grundlage hierzu. Die Finanzbuchhaltung

wird einmal jährlich – sofern keine Zwischenabschlüsse zu erstellen sind – zu einem handels-

rechtlichen Jahresabschluss verdichtet. Eine auf die Finanzbuchhaltung aufbauende Kosten-

und Erlösrechnung ist ein weiterer, i.d.R. freiwilliger Baustein des Betriebswirtschaftlichen

Rechnungswesens. Auch eine Investitions- oder Finanzrechnung zählen zu den freiwilligen

Teilen eines Betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens. 23 So auch z.B. Schierenbeck/Wöhle (2016), S. 597, Coenenberg/Fischer/Günther (2016), S. 7,

Hoitsch/Lingau (2007), S. 2, Schildbach/Homburg (2005), S. 9, Eisele (2001), S. 450 f. oder

Schweitzer/Küpper/Friedl/Hofmann/Pedell, (2016), S. 2. 24 Siehe auch Hummel/Männel (1986), S. 4, oder Breid (1996), S. 5.

8

außerhalb der eigentlichen Unternehmensleitung stehen (Gesellschafter, potenti-

elle Investoren, Fiskus, Sozialversicherungsträger, Arbeitnehmer, Gewerkschaf-

ten, interessierte Öffentlichkeit usw.). Das interne Rechnungswesen hält (nützli-

che) Informationen für die Unternehmensleitung vor zur Verbesserung deren Ent-

scheidungsgrundlage. Die folgende Abbildung 2 zeigt die Teilbereiche des Rech-

nungswesens mit einigen bezeichnenden Merkmalen auf.

Teilgebiete Bilanzrechnung Kosten- und

Erlösrech-

nung

Investitions-

rechnung

Finanzrech-

nung

Rechnungs-

merkmale

Bilanz GuV

Rechnungs-

ziele

Periodenerfolg Periodenerfolg Stückerfolg/

Periodenerfolg

mehrperiodiger

Erfolg

Liquidität

Rechnungs-

größe

Vermögen

Schulden

Erträge Auf-

wendungen

Erlöse/Kosten Einzahlungen

Auszahlungen

Einzahlungen

Auszahlungen

gesetzliche

Fixierung

Handels- und

Steuerrecht

Handels- und

Steuerrecht

grds. keine

aber Ausnah-

men

keine keine

Adressat extern Extern Intern intern intern

Zeitbezug Zeitpunkt Zeitraum Zeitraum mehrere

Zeiträume

Zeitraum

Abb. 2: Merkmalsausprägungen des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens25

Aus unserer heutigen Sicht verbinden wir mit gewissenen Terminologien be-

stimmte – konkret ausgestaltete – Inhalte insbesondere im externen Rechnungswe-

sen. Wir wissen allerdings auch, dass – rational betrachtet – der Rechnungszweck

den Rechnungsinhalt bestimmt,26 dass wir also für die Erreichung eines bestimm-

ten Zwecks ganz spezifische Rechnungen aufstellen sollten/müssten.27 So war der

deutsche Gesetzgeber vor vielen Jahrzehnten gehalten sich darüber Gedanken zu

machen, ob – und wenn ja – welches Rechenwerk er vorgeben soll, an dessen Ende

ein steuerlicher Gewinn steht, der vom Fiskus (ohne schlechtes Gewissen) besteu-

ert werden kann. Im folgenden Kapitel wird dargelegt, welche Alternativen dem

Gesetzgeber – auch aus betriebswirtschaftlicher Sicht – zur Verfügung standen und

warum er sich für die Normen entschieden hat, die heute die Rechtsgrundlagen für

die Bestimmung des steuerlichen Gewinns sind.

25 Entnommen aus Haberstock, Philipp (2020), S. 18/19. 26 Vgl. Schneider (1997), S. 45. 27 Wir würden privat niemals hergehen und für die Frage, ob wir uns unseren geplanten Som-

merurlaub leisten können, eine persönliche Bilanz aufstellen. Das würde viel Arbeit bereiten/

Kosten verursachen und am Ende keine Antwort auf unsere Frage geben. Wir würden eher

schauen, ob wir zum Zahlungszeitpunkt der Rechnung über den Urlaub über die entsprechen-

den finanziellen Mittel verfügen – und diese frei verfügbar wären.

9

Vorab möchten wir ein Zitat von MELLWIG setzen, der – mit Blick auf die han-

delsrechtliche Rechnungslegung – sehr schön umschreibt, worin ein Ziel einer

Rechnungslegung liegen kann und dass dann die Aufgabe darin besteht, den ziel-

orientierten Rechnungslegungsinhalt zu definieren:

„Einkommen ermitteln heißt, ein Urteil abgeben über die mögliche Periodenent-

nahme, ohne das am Periodenanfang bereits vorhandene Potential künftiger Ent-

nahmen anzutasten. Gläubigerschutzorientierte Gewinnermittlung heißt, ein Urteil

abgeben über die mögliche Periodenentnahme, ohne das am Periodenanfang schon

vorhandene Potential, Gläubiger bedienen zu können, anzugreifen. In beiden Fäl-

len handelt es sich um die Sicherung der Fähigkeit, künftig Zahlungen zu leisten,

um die Ermittlung des bei Erhalt dieser Zahlungsfähigkeit entziehbaren Betra-

ges.“28

Schauen wir uns im Folgenden einmal an, was der Gesetzgeber an Regularien hätte

kodifizieren können, um ein Einkommen, einen Gewinn zielgerichtet zu quantifi-

zieren und verstehen (hoffentlich) am Ende des Kapitels, warum der deutsche Han-

dels- und Steuergesetzgeber die derzeit geltende Rechtslage gewählt hat.

1.2 Gewinn- und Vermögensermittlung in der

Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre29

Mit Hilfe der Steuerbilanz sollen die ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen

auf der Basis des Gewinns ermittelt werden. Als Anforderung für den ertragsteu-

erlichen Gewinn hat der Große Senat des BFH ausgeführt, dass es „dem Sinn und

Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung entspricht, den vollen Gewinn zu

erfassen“.30

Was ist der (volle) Gewinn? Die Antwort könnte heißen: Der Gewinn ist die Ver-

änderung des Vermögens am Ende einer Periode zum Vermögen am Periodenan-

fang.31 Dabei stellt das Vermögen das Reinvermögen, d. h. das Gesamtvermögen

abzüglich der (gewissen und ungewissen) Verbindlichkeiten, dar. Angenommen,

das Aktivvermögen eines Unternehmens betrüge zum 31.12.00 100.000 € und zum

31.12.01 120.000 €, die Verbindlichkeiten zum 31.12.00 und 31.12.01 jeweils

28 Mellwig (1983), S. 1616. Mit diesem Zitat beginnt auch der Aufsatz von Böcking (2007). Vgl.

zur Bilanzforschung auch Bense (2021). 29 Dieses Kapitel ist – im Wesentlichen wortgleich – entnommen aus Breithecker/Schmiel

(2003), S. 25-48 und stammt aus der Feder meiner sehr geschätzten Kollegin Frau Prof. Dr.

Ute Schmiel. 30 BFH (1969), S. 293. Hervorhebung durch die Verfasser. 31 Zur Vereinfachung lassen wir an dieser Stelle Veränderungen in der Vermögenssphäre durch

Einlagen oder Entnahmen unberücksichtigt.

10

20.000 €, so ergäbe sich eine Reinvermögensänderung und damit ein Gewinn in

Höhe von 20.000 €.

Aktiva Bilanz zum 31.12.00 Passiva

Aktivvermögen 100.000 Reinvermögen

Verbindlichkeiten

80.000

20.000

100.000 100.000

Aktiva Bilanz zum 31.12.01 Passiva

Aktivvermögen 120.000 Reinvermögen

Verbindlichkeiten

100.000

20.000

120.000 120.000

Wenn nun die Frage „Was ist der Gewinn?“ dahingehend beantwortet ist, dass

Gewinn die Veränderung des Reinvermögens darstellt, schließt sich die Frage an:

Was ist das (Rein-)Vermögen? Die Frage „Was ist der Gewinn und was ist das

Vermögen?“ wollen wir mit Hilfe des folgenden Beispiels beantworten:

Für eine OHG soll das Vermögen zu Beginn und zum Ende der Periode 01 sowie

der Gewinn in der Periode 01 losgelöst vom geltenden Handels- bzw. Steuerbilanz-

recht ermittelt werden. Dabei sollen die Gewerbe- und Umsatzsteuer unberück-

sichtigt bleiben. Für die OHG werden für 10 Perioden die folgenden Daten prog-

nostiziert:

1. Zu Beginn der Periode 01 werden für die Periode 01 Einzahlungen in Höhe von

150.000 € und Auszahlungen in Höhe von 100.000 €, für die Periode 02 Ein-

zahlungen in Höhe von 120.000 € und Auszahlungen in Höhe von 40.000 €,

für die Periode 03 und alle folgenden Perioden Einzahlungen in Höhe von

70.000 € und Auszahlungen in Höhe von 20.000 € prognostiziert. Bei den Ein-

zahlungen handelt es sich um Umsatzerlöse, die Auszahlungen resultieren aus

Löhnen, Gehältern und Mieten. Der Kalkulationszinsfuß beträgt 10% (nach Er-

tragsteuern32).

2. Zu Beginn der Periode 01 verfügt die OHG über eine Spezialmaschine mit ei-

ner Nutzungsdauer von 10 Jahren, die vor 5 Jahren zu 200.000 € angeschafft

wurde und aufgrund ihres Spezialcharakters einen Veräußerungswert von 0 €33

hat. Die Wiederbeschaffungskosten der Maschine betragen 100.000 € zu Be-

ginn und zum Ende der Periode 01.

3. Die OHG hat gegenüber einem Geschäftspartner, mit dem sie in ständiger Ge-

schäftsverbindung steht, eine Verbindlichkeit in Höhe von 40.000 €, die aller-

dings bereits verjährt ist.

32 Vgl. zur betriebswirtschaftlich notwendigen Korrektur des Kalkulationszinssatzes durch Er-

tragsteuern beispielhaft Haberstock, Lothar (1970). 33 Das soll der Differenz von Schrotterlös und Entsorgungskosten entsprechen.

11

4. Am 31.12.01 stellen die Geschäftsführer der OHG fest, dass die zu Beginn des

Jahres prognostizierten Ein- und Auszahlungen in der erwarteten Höhe einge-

treten sind (Barzahlung). Bisher wurden die Einzahlungsüberschüsse noch

nicht wieder für neue Investitionen verwandt.

5. Über die bereits zahlungswirksam gewordenen Umsätze (Nr. 4) hinaus wurden

in Periode 01 Produkte in Höhe von 30.000 € gegen Zahlungsziel (die Rest-

laufzeit beträgt Ende der Periode 01 2 Monate) verkauft (diese Umsätze sind

in den prognostizierten Einzahlungsüberschüssen für die Periode 02 noch nicht

enthalten).

6. Die Geschäftsführer der OHG erfahren in der Periode 01, dass aufgrund eines

von der OHG zu vertretenden Verschuldens ein Teil der gelieferten Produkte

beschädigt beim Abnehmer angekommen ist. Sie rechnen mit einer Inanspruch-

nahme aufgrund des entstandenen Schadens in Höhe von 10.000 € in der Peri-

ode 02 (diese 10.000 € sind als Auszahlung in die prognostizierten Einzah-

lungsüberschüsse für die Periode 02 noch nicht einbezogen worden).

1.2.1 Vermögen als Liquidationsvermögen – Fall 1

Die erste mögliche Antwort (Fall 1)34 auf die Frage, wie hoch das (Rein-)Vermö-

gen der OHG am 31.12.01 ist, könnte lauten: Das Vermögen der OHG umfasst das

Vermögen, das sich bei einer fiktiven Liquidation der OHG ergäbe. Die Höhe des

Liquidationsvermögens wird maßgeblich von der unterstellten Zerschlagungsin-

tensität und der angenommenen Zerschlagungsgeschwindigkeit bestimmt. Eine

geringe Zerschlagungsintensität geht von der Veräußerung des Unternehmens als

Ganzes aus (Gesamtbewertung), während eine hohe Zerschlagungsintensität die

Veräußerung einzelner Unternehmensteile und Ablösung einzelner Verbindlich-

keiten zugrunde legt (Einzelbewertung). Bei einer hohen Zerschlagungsgeschwin-

digkeit ist das Aktivvermögen mit Schleuderpreisen zu bewerten, während bei ei-

ner allmählichen Liquidation (höhere) Veräußerungspreise anzusetzen sind. Damit

wird deutlich, dass unterschiedliche Liquidationsvermögen möglich sind.35

Für das hier vorliegende Beispiel sei unterstellt, dass einzelne Vermögensgegen-

stände in einer allmählichen Liquidation (Liquidationszeitraum ungefähr zwei Jah-

re) veräußert werden (einzelbewertetes Liquidationsvermögen). Das Liquidations-

reinvermögen ergibt sich dann aus der Summe der Vermögensgegenstände abzü-

glich der (ungewissen und gewissen) Verbindlichkeiten. Vermögensgegenstände

werden hier sehr allgemein, aber für unser Beispiel ausreichend, als Sachen,

Rechte oder sonstige greifbare Vorteile definiert, die in der (fiktiven) Liquidation

geeignet sind, das Reinvermögen zu mehren. Charakteristisch für Verbindlichkei-

ten ist, dass diese in der (fiktiven) Liquidation das Vermögen mindern.

34 Eine systematische Übersicht über sämtliche Fälle bietet Abbildung 3 auf S. 21. 35 Siehe hierzu Förster (1992), S. 114-118 oder Scherrer/Heni (2009) zur Liquidationsrech-

nungslegung.

12

1. Die prognostizierten Ein- und Auszahlungen für die Periode 01 und die Folge-

perioden wirken sich bei der Ermittlung des Liquidationsreinvermögens zu Be-

ginn der Periode 01 nicht vermögensmehrend aus, weil es sich um nicht greif-

bare Vorteile handelt.

2. Zu Beginn der Periode 01 beschränkt sich das Aktivvermögen der OHG auf die

Spezialmaschine, die mit ihrem Veräußerungswert (0 €) bewertet wird.

3. Die verjährte Verbindlichkeit gegenüber dem Geschäftspartner wirkt sich zu

Beginn der Periode 01 nicht vermögensmindernd aus. Es handelt sich nicht um

eine einklagbare Verbindlichkeit, wenn die OHG, was bei einer Liquidation zu

erwarten ist, die Einrede der Verjährung geltend macht. Unter der Prämisse der

Liquidation mindern nur juristisch durchsetzbare Verbindlichkeiten gegenüber

Dritten das Vermögen.

Werden Kosten einer fiktiven Liquidation unberücksichtigt gelassen, beträgt zu

Beginn der Periode 01 das Reinvermögen der OHG 0 €:

Aktiva OHG-Bilanz zum 01.01.01 Passiva

Maschine 0 Reinvermögen

Verbindlichkeiten

0

0

0 0

Die Geschäftsvorfälle 1-3 werden am Ende der Periode 01 wie zu Beginn der Pe-

riode 01 qualifiziert.

4. Aus den Ein- und Auszahlungen der Periode 01 ergibt sich ein zu aktivierendes

Barvermögen, das bei einer fiktiven Liquidation zur Verfügung stünde, in Höhe

von 50.000 €.

5. Aus den weiter getätigten Umsätzen resultieren Forderungen gegenüber Ge-

schäftspartnern, die bei einer fiktiven Liquidation das Liquidationsreinvermö-

gen mehren würden, in Höhe von 30.000 €.

6. Die Inanspruchnahme aufgrund des von der OHG zu vertretenden Schadens ist

auch im Rahmen einer Liquidation zu erwarten. Es ist deshalb eine ungewisse

Verbindlichkeit (Rückstellung) in Höhe von 10.000 € zu passivieren.

Unter der Prämisse, dass Liquidationskosten unberücksichtigt bleiben, beträgt das

Reinvermögen der OHG damit zum 31.12.01 70.000 €. In gleicher Höhe entstehen

eine Vermögensmehrung und damit ein Gewinn der OHG:


Maschine

Forderungen

Kasse

0

30.000

50.000

Reinvermögen

Verbindlichkeiten

Rückstellungen

70.000

0

10.000

80.000 80.000

13

1.2.2 Vermögen als gesamtbewertetes Fortführungsvermögen – Fall 2

Eine zweite mögliche Antwort (Fall 2) auf die Frage, „wie hoch ist das (Rein-)

Vermögen der OHG?", könnte lauten: Das Reinvermögen der OHG ist der finan-

zielle Nutzen, der in der Zukunft mit dem gesamten Unternehmen erzielt wird,

wenn das Unternehmen fortgeführt wird. Das Vermögen der OHG ist dann nicht

die Summe einzelner Vermögensgegenstände abzüglich der Verbindlichkeiten

(Einzelbewertung), sondern die Summe der mit dem Kalkulationszins diskontier-

ten zukünftigen Einzahlungsüberschüsse, die dem gesamten Unternehmen zuzu-

rechnen sind. Das Reinvermögen der OHG ist dann der Ertragswert (gesamtbe-

wertetes Fortführungsvermögen).

1. Für die Ermittlung des Vermögens zu Beginn der Periode 01 sind die prognos-

tizierten Ein- und Auszahlungen relevant.

2. Die Spezialmaschine bleibt bei der Ermittlung des Ertragswerts unberücksich-

tigt. Einzahlungsüberschüsse, die durch diese Maschine verursacht werden,

sind in den prognostizierten Ein- und Auszahlungen enthalten.

3. Die verjährte Verbindlichkeit wirkt sich bei der Ermittlung des Ertragswerts

ebenfalls nicht aus. Die prognostizierten Einzahlungsüberschüsse sollen aber

auch die zu erwartende Auszahlung, die bei der Tilgung der Verbindlichkeit

entsteht, umfassen.

Zu Beginn der Periode 01 beträgt das (gerundete) Reinvermögen der OHG damit

332.020 €.

Aktiva OHG-Bilanz 01.01.01 Passiva

Einzahlungen (1) 150.000•1,1-1 Reinvermögen 332.020

Einzahlungen (2) 120.000•1,1-2 Auszahlungen (1) 100.000•1,1-1

Einzahlungen

(3-10)

70.000•

[(1,18-1):0,1]•1,1-10

Auszahlungen (2) 40.000•1,1-2

Auszahlungen

(3-10)

20.000•

[(1,18-1):0,1]•1,1-10

544.169 544.169

Der Ertragswert am Ende der Periode 01 setzt sich aus den folgenden Bestandteilen

zusammen: Zunächst sind die in Nr. 1 angegebenen zu erwartenden Einzahlungs-

überschüsse der Perioden 02-10 zu berücksichtigen, die allerdings um eine Periode

weniger abzuzinsen und entsprechend der Angaben in Nr. 4-6 zu modifizieren

sind. Die Spezialmaschine (Nr. 2) und die verjährte Verbindlichkeit (Nr. 3) wirken

sich auf die Höhe des Ertragswerts wiederum nicht aus.

4. Die in der Periode 01 als Geldvermögen eingetretenen Einzahlungsüberschüsse

in Höhe von 50.000 (150.000-100.000) € mehren den Ertragswert.

14

5. Die aus der in der Periode 01 zusätzlich getätigten Umsätze in Höhe von

30.000 € erhöhen die zu erwartenden Einzahlungen der Periode 02 um

30.000 €.

6. Die zu erwartende Auszahlung in der Periode 02 für die Inanspruchnahme aus

dem entstandenen Schaden mindert die Einzahlungsüberschüsse der Periode 02

um 10.000 €.

Der Ertragswert zum Ende der Periode 01 beträgt (gerundet) 383.406 €. Der Ge-

winn der OHG in Höhe der Differenz dieser Ertragswerte beträgt damit 51.386 €.

Aktiva OHG-Bilanz 31.12.01 Passiva

Einzahlungen (1) 150.000•1,10 Reinvermögen 383.406

Einzahlungen (2) 120.000•1,1-1 Auszahlungen (1) 100.000•1,10

Einzahlungen (2) 30.000•1,1-1 Auszahlungen (2) 40.000•1,1-1

Einzahlungen

(3-10)

70.000•

[(1,18-1):0,1]•1,1-9

Auszahlungen (2)

Auszahlungen

(3-10)

10.000•1,1-1

20.000•

[(1,18-1):0,1]•1,1-9

625.859 625.859

1.2.3 Zahlungsorientiertes Fortführungsvermögen – Fall 3

Eine dritte mögliche Antwort auf die Frage, „wie hoch ist das (Rein-) Vermögen

der OHG?", könnte heißen: Das Reinvermögen der OHG ist die Summe der Ver-

mögensgegenstände abzüglich der (gewissen und ungewissen) Verbindlichkeiten

(Einzelbewertung), die sich bei einer unterstellten Unternehmensfortführung erge-

ben (einzelbewertetes Fortführungsvermögen). Die Antwort auf die Frage „Was

ist das Reinvermögen“? ist dann abhängig von der Definition und Bewertung die-

ser Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten.

So wäre es zunächst (Fall 3) denkbar, dass erhaltene Einzahlungen in Form von

Bar- oder Buchgeld als Vermögensgegenstände und geleistete Auszahlungen

(ebenfalls in Form von Bar- oder Buchgeld) als Verbindlichkeiten definiert wer-

den, das Reinvermögen mithin nur das Geldvermögen (zahlungsorientiertes Fort-

führungsvermögen) umfasst:

1. Die erwarteten Ein- und Auszahlungen sind zu Beginn der Periode 01 noch

nicht eingetreten, sie wirken sich somit weder vermögensmehrend noch ver-

mögensmindernd aus.

2. Die Spezialmaschine der OHG ist nicht als Geldvermögen zu qualifizieren. Das

Geldvermögen wurde im Zeitpunkt der Anschaffung der Maschine gemindert.

3. Die Verbindlichkeit gegenüber dem Geschäftspartner mindert das Geldvermö-

gen der OHG erst dann, wenn die Zahlung an den Geschäftspartner erfolgt.

Das Reinvermögen der OHG beträgt damit zu Beginn der Periode 01 0 €:

15


erhaltene

Einzahlungen

0

Reinvermögen

geleistete

Auszahlungen

0

0

0 0

Das Vermögen der OHG am Ende der Periode bleibt weiterhin von den Geschäfts-

vorfällen Nr. 1-3 unberührt.

Die eingetretenen Einzahlungen der Periode 01 erhöhen das Geldvermögen der

OHG um 150.000 €, die geleisteten Auszahlungen mindern es um 100.000 €.

4. Die zusätzlich in der Periode 01 erzielten Umsätze bleiben bei der Vermö-

gensermittlung unberücksichtigt, weil noch keine Einzahlungen eingegangen

sind.

5. Die zu erwartende Inanspruchnahme für den entstandenen Schaden mindert das

Geldvermögen erst bei Zahlung des Schadensersatzes.

Das Reinvermögen der OHG zum Ende der Periode 01 beträgt somit 50.000 €. In

gleicher Höhe entsteht eine Reinvermögensmehrung.


erhaltene

Einzahlungen

150.000

Reinvermögen

geleistete

Auszahlungen

50.000

100.000

150.000 150.000

1.2.4 Vermögen als vorsichtig und objektiviert ermitteltes

Fortführungsvermögen – Fall 4

Bei der Ermittlung eines einzelbewerteten Fortführungsvermögens (die Berech-

nung des Gewinns erfolgt auf den S. 17-19) wäre es ebenfalls möglich, dass Ver-

mögensgegenstände nicht auf das Geldvermögen beschränkt werden. Vielmehr ist

es denkbar, auch Sachen, Rechte und andere Vorteile, von denen zu erwarten sind,

dass sie in der Zukunft zu Einzahlungen führen werden, in die Vermögensermitt-

lung einzubeziehen. Entsprechend mindern zu erwartende Auszahlungen das Ver-

mögen, wenn sie als bereits verursacht qualifiziert werden. Dabei ist es zum einen

(Fall 4) möglich, dass die Definition und Bewertung von Vermögensgegenständen

und Verbindlichkeiten dadurch charakterisiert ist, das Reinvermögen im Zweifel

eher niedrig anzusetzen und das „Ermessen des Bewerters auszuschalten oder zu-

mindest zu begrenzen“36 (vorsichtig und objektiviert ermitteltes Fortführungsver-

36

Moxter (1983), S. 33.

16

mögen). Vermögensgegenstände werden eher eng, Verbindlichkeiten eher weit de-

finiert. Sie sind an das Vorhandensein objektivierter Kriterien, wie z. B. an den

entgeltlichen Erwerb oder die Verpflichtung gegenüber Dritten geknüpft. Der

Grundsatz der Vorsicht und der Objektivierung zeigt sich auch in der Bewertung

und hier insbesondere darin, dass Vermögensgegenstände grundsätzlich maximal

mit ihren (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert werden

dürfen.

1.2.5 Vermögen als entobjektiviertes einzelbewertetes

Fortführungsvermögen – Fall 5

Zum anderen (Fall 5) ist es auch denkbar, dass die Definition von Vermögensge-

genständen und Verbindlichkeiten sowie die Bewertung gerade nicht objektiviert,

sondern entobjektiviert ist, weil mit Hilfe der Einzelbewertung eine Annäherung

an den Gesamtwert erreicht werden soll (entobjektiviertes einzelbewertetes Fort-

führungsvermögen). In einer entobjektivierten Gewinn- und Vermögenskonzep-

tion werden Vermögensgegenstände weit gefasst, sie können z. B. auch in erwar-

teten Nutzenvorteilen bestehen. Vermögensgegenstände und Schulden sind mit ih-

rem Zeitwert zu bewerten. Im Unternehmen zur andauernden oder einmaligen Nut-

zung verbleibende Vermögensgegenstände werden mit (fortgeführten) Wiederbe-

schaffungs- oder Wiederherstellungskosten bewertet. Die Zeitwerte werden nicht

durch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (unter Berücksichtigung plan-

mäßiger Abschreibungen) begrenzt.

Die Entobjektivierung dieser Bewertung besteht zum einen darin, dass eine objek-

tivierte Ermittlung (fortgeführter) Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungs-

kosten nur möglich ist, wenn Marktpreise zur Verfügung stehen. Zum anderen da-

rin, dass mit der Bewertung von Vermögensgegenständen zu ihren höheren, die

historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigenden, (fortgeführ-

ten) Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten unterstellt wird, durch

diese Wertsteigerung der Vermögensgegenstände würde der Gesamtwert des Un-

ternehmens erhöht. Diese Prämisse setzt aber voraus, dass der Gesamtwert eines

Unternehmens auf einzelne Vermögensgegenstände aufgeteilt bzw. aus einzelnen

Vermögensgegenständen der Gesamtwert des Unternehmens ermittelt werden

kann. Dieses Zurechnungsproblem zu lösen, indem angenommen wird, der Ge-

samtwertbeitrag eines Vermögensgegenstands sei die Höhe seiner (fortgeführten)

Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten, ist jedoch willkürlich und

damit entobjektiviert.37

Das vorsichtig und objektiviert ermittelte Fortführungsvermögen (Fall 4) setzt sich

zu Beginn der Periode 01 folgendermaßen zusammen:

37

Siehe zu diesem Zurechnungsproblem Moxter (1982), S. 101 und Ordelheide (1988), S. 292 f.

17

1. Die zu Beginn der Periode 01 erwarteten Einzahlungen sind noch nicht genü-

gend vergegenständlicht. Gleiches gilt für die zu erwartenden Auszahlungen,

die noch nicht verursacht sind. Die prognostizierten Ein- und Auszahlungen

wirken sich somit weder vermögensmehrend noch vermögensmindernd aus.

2. Die Spezialmaschine der OHG ist als Vermögensgegenstand zu qualifizieren.

Es wird unterstellt, dass die OHG mit der Maschine Einzahlungen in Höhe der

Anschaffungskosten unter Berücksichtigung der Abnutzung der Maschine er-

zielt. Geht man von einer gleichmäßigen Abnutzung aus, beträgt zu Beginn der

Periode 01 der Wert der Maschine 200.000 - (200.000:10) • 5 = 100.000 €.

3. Die Verbindlichkeit der OHG gegenüber ihrem Geschäftspartner ist bereits

verursacht und noch nicht wieder entfallen: Aufgrund der unterstellten Unter-

nehmensfortführung ist davon auszugehen, dass die OHG eine Verbindlichkeit

gegenüber einem Geschäftspartner, mit dem sie auch weiterhin die Geschäfts-

verbindung aufrechterhalten will, trotz möglicher Einrede der Verjährung til-

gen wird.

Damit beträgt das vorsichtig und objektiviert ermittelte Fortführungsvermögen

60.000 € zu Beginn der Periode 01:


Maschine 100.000 Reinvermögen

Verbindlichkeiten

60.000

40.000

100.000 100.000

Für die Ermittlung des vorsichtig und objektiviert ermittelten Fortführungsvermö-

gens zum Ende der Periode gilt:

1. Die erwarteten Ein- und Auszahlungen (der Perioden 02-10) sind noch nicht

genügend greifbar bzw. noch nicht in der Periode 01 verursacht.

2. Hinsichtlich der Spezialmaschine ist die Abnutzung der Maschine in der Peri-

ode 01 zu berücksichtigen, so dass diese mit 80.000 € zu bewerten ist. Die hö-

heren Wiederbeschaffungskosten dürfen nicht angesetzt werden.

3. Die verjährte Verbindlichkeit gegenüber dem Geschäftspartner ist weiterhin zu

passivieren.

4. Die in der Periode 01 erhaltenen Einzahlungen und die geleisteten Auszahlun-

gen wirken sich vermögensmehrend bzw. vermögensmindernd aus.

5. In Höhe der über die bereits zahlungswirksam gewordenen Umsätze (Nr. 4)

hinaus sind zwar noch keine Einzahlungen, aber quasi-sicheres Einzahlungs-

potential in Form von Forderungen entstanden.

6. Der Schaden der gelieferten Produkte ist in der Periode 01 verursacht. Es spre-

chen mehr Gründe für als gegen eine Inanspruchnahme aus dem Schaden, so

18

dass eine ungewisse Verbindlichkeit (Rückstellung) in Höhe von 10.000 € zu

bilden ist.

Das Reinvermögen der OHG beträgt damit am Ende der Periode 01 110.000 € und

die Reinvermögensmehrung (der Gewinn) 50.000 €.


Maschine

Forderungen

Kasse

80.000

30.000

50.000

Reinvermögen

Rückstellungen

Verbindlichkeiten

110.000

10.000

40.000

160.000 160.000

Das entobjektivierte einzelbewertete Fortführungsvermögen (Fall 5) weist in un-

serem Beispiel im Vergleich zum vorsichtig und objektiviert ermittelten Fortfüh-

rungsvermögen nur wenige Unterschiede auf. Es setzt sich zu Beginn der Periode

01 folgendermaßen zusammen:

1. Auch wenn Vermögensgegenstände weit gefasst werden, sind die zu Beginn

der Periode 01 erwarteten Einzahlungen grundsätzlich noch nicht genügend

vergegenständlicht. Gleiches gilt für die zu erwartenden Auszahlungen, die

noch nicht verursacht sind. Die prognostizierten Ein- und Auszahlungen wir-

ken sich somit weder vermögensmehrend noch vermögensmindernd aus.

2. Die Spezialmaschine der OHG ist als Vermögensgegenstand zu qualifizieren.

Sie ist mit ihren Wiederbeschaffungskosten zu bewerten. Dieser Wert ent-

spricht in unserem Beispiel den fortgeführten Anschaffungskosten beim vor-

sichtig und objektiviert ermittelten Fortführungsvermögen.

3. Die Verbindlichkeit der OHG gegenüber ihrem Geschäftspartner ist wie beim

vorsichtig und objektiviert ermittelten Fortführungsvermögen zu passivieren.

Damit beträgt das entobjektivierte einzelbewertete Fortführungsvermögen zu Be-

ginn der Periode 01 ebenfalls 60.000 €:


Maschine 100.000 Reinvermögen

Verbindlichkeiten

60.000

40.000

100.000 100.000

Zum Ende der Periode 01 setzt sich das entobjektivierte einzelbewertete Fortfüh-

rungsvermögen folgendermaßen zusammen:

1. Hinsichtlich der erwarteten Ein- und Auszahlungen (der Perioden 02-10) gilt

wiederum, dass diese noch nicht genügend greifbar sind bzw. noch nicht in der

Periode 01 verursacht wurden.

19

2. Die Spezialmaschine ist mit ihren Wiederbeschaffungskosten in Höhe von

100.000 € anzusetzen, weil angenommen wird, dass der Maschine in dieser

Höhe zukünftige Einzahlungsüberschüsse zuzurechnen sind.

3. Die verjährte Verbindlichkeit gegenüber dem Geschäftspartner ist weiterhin zu

passivieren.

4. Die in der Periode 01 erhaltenen Einzahlungen und die geleisteten Auszahlun-

gen wirken sich vermögensmehrend bzw. vermögensmindernd aus.

5. In Höhe der über die bereits zahlungswirksam gewordenen Umsätze (Nr. 4)

hinaus sind zwar noch keine Einzahlungen erfolgt, es ist aber quasi-sicheres

Einzahlungspotential in Form von Forderungen entstanden.

6. Der Schaden der gelieferten Produkte ist in der Periode 01 verursacht. Es spre-

chen mehr Gründe für als gegen eine Inanspruchnahme aus dem Schaden, so

dass eine ungewisse Verbindlichkeit (Rückstellung) in Höhe von 10.000 € zu

bilden ist.

Damit beträgt das Reinvermögen der OHG zum Ende der Periode 01 130.000 €,

der Gewinn somit 70.000 €. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Gewinnanteil

in Höhe von 20.000 € lediglich aus einer Wertveränderung der Wiederbeschaf-

fungskosten der Spezialmaschine resultiert.


Maschine

Forderungen

Kasse

100.000

30.000

50.000

Reinvermögen

Rückstellungen

Verbindlichkeiten

130.000

10.000

40.000

180.000 180.000

1.2.6 Zusammenfassung der Ergebnisse

Die folgende Tabelle zeigt noch einmal sehr deutlich die völlig unterschiedlichen

Gewinn- und Vermögensgrößen der einzelnen Konzeptionen, die sich bei einer

einperiodigen Betrachtung ergeben:38

Konzeption Vermögen

01.01.01

(€)

Vermögen

31.12.01

(€)

Gewinn

(€)

einzelbewertetes Liquidati-

onsvermögen (Fall 1) 0 70.000 70.000

Ertragswert (Fall 2) 332.020 383.406 51.386

38 Solange ein bilanzieller Anschluss an die Folgeperiode gegeben ist (Bilanzidentität) gilt der

Grundsatz der Pagatorik, so dass im Saldo – über mehrere Jahre – eine Gewinngleichheit

resultiert. Vgl. später Kap. 1.4, S. 31-40.

20

zahlungsorientiertes Fort-

führungsvermögen

(Fall 3)

0

50.000

50.000

vorsichtig und objektiviert

ermitteltes Fortführungs-

vermögen (Fall 4)

60.000

110.000

50.000

entobjektiviertes einzelbe-

wertetes Fortführungsver-

mögen (Fall 5)

60.000

130.000

70.000

In einem ersten Schritt haben wir die Gewinn- und Vermögenskonzeptionen da-

nach unterschieden, ob diesen die Prämisse der Unternehmensfortführung zu-

grunde liegt oder nicht. Damit ergab sich zunächst eine Unterteilung in Liquida-

tions- und Fortführungsvermögen. Weiter haben wir zwischen Einzel- und Ge-

samtbewertung differenziert. Es wurde deutlich, dass zwischen einzel- und ge-

samtbewerteten Liquidations- und Fortführungsvermögen unterschieden werden

kann.

Schließlich haben wir die einzelbewerteten Fortführungsvermögen weiter dahin-

gehend unterteilt, ob diese ausschließlich zahlungsorientiert sind oder nicht. Als

letztes Abgrenzungskriterium haben wir die nicht ausschließlich zahlungsorien-

tierten einzelbewerteten Fortführungsvermögen dahingehend voneinander abge-

grenzt, ob diese vorsichtig und objektiviert oder entobjektiviert ermittelt werden.

Bereits aus Abbildung 3 auf der Folgeseite wird deutlich, dass wir aus zahlreichen

möglichen Gewinn- und Vermögenskonzeptionen nur einige ausgewählt haben.

Wir haben weder gesamtbewertete Liquidationsvermögen betrachtet noch einzel-

bewertete Liquidationsvermögen entsprechend den Kriterien für einzelbewertete

Fortführungsvermögen weiter unterteilt. Außerdem beschreibt die Unterteilung in

objektivierte und entobjektivierte Fortführungsvermögen nur sehr grob die mögli-

chen einzelbewerteten Fortführungsvermögen, die nicht zahlungsorientiert sind.

Es sind zahlreiche unterschiedliche Ausprägungen denkbar.39

In der nachstehenden Abbildung 3 sind die skizzierten Gewinn- und Vermögens-

konzeptionen noch einmal aufgeführt.

39 Siehe zu einer umfassenden Darstellung und Systematisierung von Gewinn- und Vermögens-

konzeptionen Moxter (1982).

21

Abb. 3: Gewinn- und Vermögenskonzeptionen

1.2.7 Beurteilung der Gewinn- und Vermögenskonzeptionen

Nach der Skizze ausgewählter Gewinn- und Vermögenskonzeptionen in den Ka-

piteln 1.2.1 bis 1.2.6 stellt sich nun die Frage, welche Konzeption die „richtige“

ist. Die Frage wollen wir im Folgenden beantworten, indem wir jede Gewinn- und

Vermögenskonzeption auf ihre „Richtigkeit“ hin analysieren.

Die Konzeption des einzelbewerteten Liquidationsvermögens (bzw. der einzelbe-

werteten Liquidationsvermögensänderung) (Fall 1) lag ursprünglich der (zerschla-

gungsstatischen) handelsbilanziellen Vermögensermittlung zugrunde. So heißt es

in einem Urteil des Reichsoberhandelsgerichts vom 03.12.1873: „Der Bilanz liegt

hiernach in der That die Idee einer fingirten augenblicklichen allgemeinen Reali-

sirung sämmtlicher Activa und Passiva zum Grunde“. Allerdings lässt sich aus

dem Urteil nicht eindeutig entnehmen, wie weit die Liquidationsprämisse greift.

Denn in dem Urteil wird weiter ausgeführt: „wobei jedoch davon ausgegangen

werden muß, daß in Wirklichkeit nicht die Liquidation, sondern vielmehr der Fort-

bestand des Geschäftes beabsichtigt wird und daß daher bei der Ermittlung und

Gewinn- und Vermögenskonzeptionen

(fiktive) Liquidation

Einzelbewert. Gesamtbewert.

einzelbewerte-

tes

Liquidations-

vermögen

(Fall 1)

gesamtbewerte-

tes

Liquidations-

vermögen

Unternehmensfortführung

Gesamtbewertung

Ertrags-

wert

(Fall 2)

Einzelbewertung

ausschließlich

zahlungsorientiert

nicht ausschließlich

zahlungsorientiert

zahlungs-

orientiertes

Fortfüh-

rungs-

Vermögen

(Fall 3)

vorsichtig

und objekti-

viert ermit-

teltes Fort-

führungs-

Vermögen

(Fall 4)

entobjekti-

viertes ein-

zel-

bewertetes

Fortfüh-

rungs-

Vermögen

(Fall 5)

22

Feststellung der einzelnen Werthe derjenige Einfluß unberücksichtigt zu lassen ist,

welchen eine Liquidation auf dieselben ausüben würde“.40

Die Annahme einer fiktiven Unternehmensliquidation widerspricht der Wirklich-

keit, wenn (wie in unserem Beispiel) davon auszugehen ist, dass ein Unternehmen

fortgeführt wird. Die handelsbilanzielle Gewinn- und Vermögensermittlung wird

deshalb seit langem von dem Grundsatz der Unternehmensfortführung bestimmt

(fortführungsstatische Gewinn- und Vermögensermittlung).41 Diese Going-Con-

cern-Prämisse ist in § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB kodifiziert worden.42 Danach ist

grundsätzlich von einer Unternehmensfortführung auszugehen. Eine zerschla-

gungsorientierte handelsbilanzielle Vermögensermittlung kommt aber unter Um-

ständen zum Tragen, wenn rechtliche und/oder wirtschaftliche Gegebenheiten ge-

gen eine Unternehmensfortführung sprechen. Darüber hinaus ist das Liquidations-

vermögen Gegenstand der Überschuldungsrechnung nach § 19 Abs. 2 InsO.43 Als

„richtige“ Gewinn- und Vermögenskonzeption ist die Ermittlung des Vermögens

unter der Prämisse der Liquidation zumindest immer dann abzulehnen, wenn von

einer Unternehmensfortführung auszugehen ist.

Der Ertragswert (bzw. die Ertragswertänderung) (Fall 2) wurde in der Vergangen-

heit als gesetzliche Gewinn- und Vermögenskonzeption in der BWL im Zusam-

menhang mit der Konzeption des ökonomischen Gewinns diskutiert. Der ökono-

mische Gewinn, definiert als die Veränderung der Ertragswerte, sollte neben dem

handelsbilanziellen Gewinn ermittelt werden. Der niedrigere dieser beiden Ge-

winne repräsentierte die maximal zulässige Gewinnausschüttung an bzw. die ma-

ximal zulässige Entnahme durch die Anteilseigner. Diese Konzeption des „dop-

pelten Minimums“ sollte die Erhaltung des Unternehmensvermögens mindestens

in Höhe des handelsbilanziellen Vermögens oder des Ertragswerts (Ertragswerter-

haltung) gewährleisten. Sie diente den Interessen der Anteilseigner, aber auch

gleichzeitig dem Schutz der Gläubiger.44

Wenn diese Konzeption des „doppelten Minimums“ heute weitgehend unbedeu-

tend ist, dann auch, weil sie auf einem Zirkelschluss beruht.45 Der Ertragswert,

verstanden als objektiver Unternehmenswert, existiert nur in einem vollkommenen

40 Beide Zitate aus Reichsoberhandelsgericht (1873), S. 19 [im Original teilweise hervorgeho-

ben]. Siehe zu dieser zerschlagungsorientierten Vermögensermittlung auch Euler (1996),

S. 23-37. 41

Siehe bereits Simon (1898), S. 289-325. Simon gilt als Begründer der fortführungsstatischen

Gewinn- und Vermögensermittlung. 42 „Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern

dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.“ 43

Siehe hierzu Zisowski (2001), S. 91-116, und S. 151-162. 44

Siehe zu dieser Konzeption des doppelten Minimums Schneider (1963), insbesondere S. 469,

und Schneider (1968), insbesondere S. 15 f. 45

Siehe aber zur (geänderten) Bedeutung des Ertragswerts für die Konzeption der Gewinner-

mittlung Schneider (1997), S. 264-273.

23

und vollständigen Kapitalmarkt.46 In einem vollkommenen und vollständigen Ka-

pitalmarkt sind jedoch Gläubigerschädigungen ausgeschlossen, so dass eine Aus-

schüttungs- bzw. Entnahmebegrenzung mit der Zielsetzung, Gläubiger zu schüt-

zen, nicht erforderlich ist.47

In unserer realen Welt existiert kein vollkommener und vollständiger Kapitalmarkt

und damit insbesondere kein einheitlicher Marktzins, zu dem Zahlungsströme ge-

handelt werden. Deshalb kann auch nicht der objektive Unternehmenswert be-

stimmt werden. Grundsätzlich kann nur ein Unternehmenswert ermittelt werden,

der aufgrund des subjektiv hergeleiteten Kalkulationszinsfußes den subjektiven

Erwartungen und Präferenzen der Person entspricht, in deren Interesse die Bewer-

tung vorgenommen wird.48 Im Folgenden wird der Ertragswert, wie im betriebs-

wirtschaftlichen Schrifttum üblich, im Sinne dieses subjektiven Reinvermögens

eines Unternehmens verstanden.

Der Ertragswert und somit auch die Ertragswertänderung basieren auf zukünftigen

Einzahlungsüberschüssen. Die Bestimmung dieser Zukunftsgrößen unterliegt

ebenfalls dem subjektiven Ermessen des Bewertenden. Der Bewertende (bzw. sein

Auftraggeber) hat die Möglichkeit, das Ergebnis der Bewertung unter Berücksich-

tigung seiner persönlichen Interessen zu beeinflussen, ohne dass dieses Verhalten

sanktioniert werden kann. Treten die prognostizierten Einzahlungsüberschüsse

nicht ein, kann der Bewertende sich mit der Unsicherheit der Zukunft auch dann

exkulpieren, wenn diese Entwicklung durch ihn verursacht ist.

Damit ist der Ertragswert aufgrund der fehlenden Rechtssicherheit als Bemes-

sungsgrundlage für gesetzlich festgelegte Ansprüche der Anteilseigner49 oder des

46 Siehe nur Ballwieser (1993), S. 114, und Schneider (1995), S. 283. Siehe zur Definition eines

vollkommenen (unendlich viele Anbieter und Nachfrager, symmetrische Informationsvertei-

lung, fehlende Präferenzen der Wirtschaftssubjekte sowie nicht vorhandene Transaktionskos-

ten) und vollständigen Kapitalmarkts (jede beliebige Einheit eines Zahlungsstroms kann ge-

handelt werden, daraus folgend bestehen keine Liquiditätsprobleme) Schmidt/Terberger

(1997), S. 91, und Franke/Hax (1999), S. 153. In einem vollkommenen und vollständigen

Kapitalmarkt sind nur sichere oder ungewisse, nicht hingegen unsichere Erwartungen mög-

lich, siehe R.H. Schmidt (1980), S. 104 f. 47

Siehe zu dieser konzeptionellen Kritik Wagner (1993), S. 5, und auch Wagner (1994),

S. 1180-1183. Siehe zur Kritik am ökonomischen Gewinn bereits Leffson (1966), S. 379, und

Lippmann (1970), S. 113-115. Weitere Probleme der ökonomischen Gewinnkonzeption be-

schreibt Drukarczyk (1973). 48 Dieser subjektive Unternehmenswert wird unter Umständen objektiviert, wenn die Eigenka-

pitalkosten mit Hilfe des Capitel Asset Pricing Modells marktmäßig hergeleitet werden, siehe

zum Capital-Asset-Pricing-Modell Schmidt/Terberger (1997), S. 343-375. Siehe zur objekti-

vierten Ermittlung der Eigenkapitalkosten im Rahmen der Unternehmensbewertung mit Hilfe

des Capital-Asset-Pricing-Modells nur Drukarczyk (2001), S. 350-374, sowie zu seinen Prä-

missen kritisch Schneider (1998), S. 1474-1478. 49 Vgl. zum Beleg hierzu später S. 28/29.

24

Fiskus nicht adäquat. Die Zahlungsbemessungsaufgabe des Rechnungswesens er-

füllt der Ertragswert nur eingeschränkt.

Der Ertragswert könnte aber der Geschäftsführung als Zielgröße für strategische

betriebswirtschaftliche Entscheidungen dienen.50 Für die Eignung des Ertrags-

werts im Rahmen der Planungsaufgabe des Rechnungswesens spricht insbeson-

dere, dass die Ertragswertkonzeption an zukünftige Zahlungen anknüpft. Indem

der Ertragswert den finanziellen Nutzen der Anteilseigner aus dem Unternehmen

widerspiegeln soll, ist darüber hinaus zu vermuten, dass Manager, die ihre Ge-

schäftspolitik an der Maximierung des Ertragswerts orientieren, im Interesse der

Anteilseigner handeln.51 Die bereits skizzierten Konflikte zwischen Anteilseignern

und Managern könnten dann unter Umständen vermieden werden.

Eine fortführungsorientierte Einzelbewertungskonzeption, die ausschließlich an

Zahlungsgrößen anknüpft (zahlungsorientiertes Fortführungsvermögen, Fall 3) ist

gesetzlich nicht kodifiziert. Eine modifizierte Geldvermögenskonzeption ist die

Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Diese dient Steuerpflichti-

gen, die Gewinneinkünfte erzielen, aber nicht (steuer-)bilanzierungspflichtig sind,

in der Regel zur Gewinnermittlung. Eine ausschließlich an Zahlungsgrößen orien-

tierte Einzelbewertungskonzeption wird von einigen Ökonomen als Steuerbemes-

sungsgrundlage im Rahmen der so genannten „Cash-Flow-Steuer“ vorgeschla-

gen.52

Als „richtige“ Gewinn- und Vermögenskonzeption scheidet das (ausschließlich)

zahlungsorientierte Fortführungsvermögen aus, wenn die Gewinn- und Vermö-

genskonzeption der Berechnung von Ausschüttungs- oder Entnahmebeschränkun-

gen zum Schutz von Gläubigern dienen soll. So würde eine zu erwartende, aber

noch nicht eingetretene Auszahlung (wie die in unserem Beispiel angeführte Inan-

50 Dazu zählt unter Umständen auch die Ausübung steuerlicher Wahlrechte. Neben dieser stra-

tegischen Zielgröße, die sich auf das Gesamtunternehmen bezieht, werden strategische und

kurzfristige Zielgrößen für Teile des Unternehmens (z. B. der Kapitalwert einer Investition)

sowie eine kurzfristige Zielgröße für das Gesamtunternehmen (z. B. der kurzfristige Unter-

nehmenserfolg der Kosten- und Erlösrechnung) benötigt. Hinsichtlich der strategischen und

kurzfristigen Zielgrößen ist zu berücksichtigen, dass diese aufeinander abgestimmt sein müs-

sen. 51

Die Verpflichtung von Managern, das Aktionärsvermögen zu maximieren, ist Gegenstand der

Shareholder-Value-Konzeption. Siehe dazu grundlegend Rappaport (1999). 52

Siehe zur Frage, wer eine Einnahmen-Überschussrechnung aufstellen muss bzw. kann, später

in Kapitel 2.1, S. 41/42 und Abbildung 6, S. 49. Zur Cash-Flow-Steuer vgl. z.B. Wagner

(1989), Wagner/Schwinger (1991), Bach (1993) oder Bazlen (2019). Eine besondere Form

der (am Absatzgebiet orientierten) Cash-Flow-Steuer könnte die vom Berkeley-Professor

Alan Auerbach geplante Steuerreform in den USA werden (Destination-based Cash Flow

Tax, auch Auerbach-Steuer genannt). Vgl. zu einigen Eckpunkten Auerbach (2010), Eng-

lisch/Becker (2017) oder Petersdorff (2017) und zur Wirkung der Steuerreform z.B. Sommer

(2018).

25

spruchnahme aufgrund des entstandenen Schadens) den Gewinn der laufenden Pe-

riode nicht mindern. Entsteht insoweit ein (höherer) Gewinn, der an die Anteils-

eigner ausgeschüttet bzw. von diesen entnommen wird und haften53 die Anteils-

eigner den Gläubigern der Gesellschaft nicht bzw. nur gegenüber der Gesellschaft

auf Erbringung ihrer Einlage, ist es möglich, dass bei Fälligkeit der Verbindlich-

keit die Gläubigeransprüche nicht erfüllt werden können, weil der Gewinn (die

Geldvermögensmehrung) an die Gesellschafter geflossen ist und von diesen

grundsätzlich nicht zurückverlangt werden kann.

Ebenso wenig ist das zahlungsorientierte Fortführungsvermögen zur Erfüllung von

Planungsaufgaben geeignet. Es wird nicht der mit dem Unternehmen verbundene

zukünftige finanzielle Nutzen in Form zukünftiger Einzahlungsüberschüsse ermit-

telt. Vielmehr sind erhaltene Einzahlungen oder geleistete Auszahlungen und da-

mit „vergangene“ Zahlungen Gegenstand der Gewinn- und Vermögensermittlung.

Ein vorsichtig und objektiviert ermitteltes Fortführungsvermögen (Fall 4) ist die

in den §§ 242 ff. HGB kodifizierte handelsbilanzielle Gewinn- und Vermögens-

konzeption. Diese Vermögensermittlung soll den Eigentümern des Unternehmens

angeben, wie viel sie aus einem Einzelunternehmen oder aus einer Personengesell-

schaft maximal entnehmen bzw. aus einer Kapitalgesellschaft maximal ausschüt-

ten können, ohne Gläubigerpositionen und die Erhaltung ihrer Einkommensquelle

Unternehmung zu gefährden.54 Die gläubigerschutzorientierte Vermögensermitt-

lung beschränkt sich im deutschen Recht jedoch nicht auf die Ermittlung gesetzli-

cher Ansprüche von Anteilseignern. Über das in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG kodifi-

zierte Maßgeblichkeitsprinzip und über den § 95 Abs. 1 BewG hat die Konzeption

grundsätzlich auch Gültigkeit für den Ertragsteuer- sowie – dem Grunde nach –

den Erbschaft- und Schenkungsteueranspruch des Fiskus.

Das Fortführungsvermögen gemäß kaufmännischer Vorsicht knüpft an zukünftige

Zahlungen an, wenn eine zukünftige Einzahlung in einem Vermögensgegenstand

oder eine zukünftige Auszahlung in einer Verbindlichkeit greifbar geworden ist.

Diese Gewinn- und Vermögenskonzeption ist deshalb nicht geeignet, den mit dem

Unternehmen verbundenen finanziellen Nutzen zu ermitteln. Damit scheidet sie

für Planungsaufgaben grundsätzlich aus.

Als entobjektiviertes einzelbewertetes Fortführungsvermögen ist insbesondere die

Konzeption der International Financial Reporting Standards (IFRS) zu qualifizie-

ren, die zumindest für den Konzernabschluss das Handelsbilanzrecht bestimmen

53 Vgl. zu Haftungsfragen in den unterschiedlichen Rechtsformen beispielhaft Breithecker

(2020a), Folien 9-12. 54 Sollten natürliche Personen in einer Rechtsform unbeschränkt haften, stünde allerdings nicht

ausschließlich das Unternehmensvermögen als Gläubigerschutzmasse zur Verfügung. Inso-

fern stellt sich generell die Frage des Zwecks einer HGB-Rechnungslegung bei solchen

Rechtsformen?

26

wird.55 Darüber hinaus gibt es zahlreiche weitere entobjektivierte einzelbewertete

Fortführungsvermögen. Hierzu zählt z. B. die in der Unternehmenspraxis noch an-

gewandte Substanzwertkonzeption.56 Der Substanzwert beruht auf der konzeptio-

nellen Vorstellung einer fiktiven Reproduktion des Unternehmens. Der Unterneh-

menswert resultiere daraus, dass mit den bereits geleisteten Auszahlungen für Ver-

mögensgegenstände bei einer fiktiven Reproduktion Auszahlungen erspart wür-

den.57

Der Substanzwert ist dann die Summe der zu ihren Wiederbeschaffungskosten ak-

tivierten (weit gefassten) Vermögensgegenstände unter Berücksichtigung der Ver-

bindlichkeiten. Über diesen Teilreproduktionswert hinaus ist ein originärer Ge-

schäfts- oder Firmenwert anzusetzen. Dieser ergibt sich aus der Differenz zwi-

schen Ertrags- und Teilreproduktionswert, so dass der Vollreproduktionswert dem

auf einzelne Vermögensgegenstände zerlegten Ertragswert entspricht.58 Weil der

Substanzwert dann keine weiteren Erkenntnisse als der Ertragswert bietet, ist er

überflüssig.59

Als „entobjektiviert“ ist auch die dynamische Bilanzkonzeption von SCHMA-

LENBACH zu qualifizieren. SCHMALENBACH vertrat die Auffassung, mit Hil-

fe einer Einzelbewertung sei die „richtige“ Vermögensermittlung nicht möglich,

denn „der Wert einer Unternehmung besteht nicht aus der Summe der Werte der

einzelnen Teile“60. Der „wesentliche Zweck der kaufmännischen Gewinnermitt-

lung ist die Nötigung, den Erfolg des kaufmännischen Betriebes zum Zwecke rich-

tiger Betriebssteuerung festzustellen.“61 Mit Hilfe periodischer Gewinnrechnun-

gen solle die Rentabilität einer Unternehmung im Vergleich zu der bzw. zu den

Vorperiode(n) ermittelt werden. Wird so festgestellt, dass ein Betrieb nicht mehr

55 Unser vereinfachtes Beispiel soll bei den Leserinnen und Lesern nicht den (völlig falschen)

Eindruck erwecken, dass sich die bisherige HGB-Konzeption und die Konzeption der Inter-

national Financial Reporting Standards nur dahingehend unterscheiden, dass nach den IFRS

eine Bewertung von Sachanlagen über die Anschaffungskosten hinaus zulässig ist, siehe dazu

aber Bolin (2013), S. 973-974. Zu berücksichtigen ist weiter, dass der hieraus entstehende

Gewinn nach IFRS erfolgsneutral in eine Rücklage (revaluation surplus in other comprehen-

sive income) einzustellen ist. 56 Der Substanzwert oder eine Kombination aus Ertrags- und Substanzwert ist häufig in Gesell-

schaftsverträgen zur Ermittlung gesellschaftsrechtlicher Abfindungen vorgesehen. 57

Dieser Ansatz, den Substanzwert als vorgeleistete Ausgaben zu verstehen, geht auf Sieben

(1963), S. 79-97, zurück. In der Praxis der Unternehmensbewertung findet sich freilich auch

immer noch die Auffassung, der Substanzwert sei der objektive Unternehmenswert, siehe

hierzu bereits kritisch Sieben (1963), S. 68. 58 Siehe hierzu Sieben (1963), S. 81. 59 Siehe Sieben (1963), S. 96, und Moxter (1983), S. 48 f. 60 Schmalenbach (1962), S. 45. 61 Schmalenbach (1962), S. 50, [im Original teilweise hervorgehoben].

27

rentabel ist, könne unter Umständen durch ein „Umwerfen des Steuers“62 sein Ver-

fall vermieden werden. Deshalb hat das „Prinzip der Vergleichbarkeit der Jahres-

rechnungen untereinander“63 einen besonderen Stellenwert.64

Entobjektivierte einzelbewertete Fortführungsvermögen haben die Zielsetzung,

Planungsaufgaben zu erfüllen. Indem entobjektivierte Fortführungsvermögen Pla-

nungsaufgaben erfüllen sollen, sind sie zwangsläufig durch subjektive Elemente

charakterisiert. Im Vergleich zum Ertragswert können sie jedoch unter Umständen

als weniger subjektiv qualifiziert werden. Als Grundlage für die Bemessung der

gesetzlichen Ansprüche der Anteilseigner oder des Fiskus sind diese Gewinn- und

Vermögenskonzeptionen aufgrund dieser subjektiven Elemente jedoch grundsätz-

lich nicht geeignet.

Die kritische Analyse einiger möglicher Gewinn- und Vermögenskonzeptionen

zeigt, dass die Beantwortung der Frage „Was ist Gewinn und was ist Vermögen?“

nicht möglich ist. Es existiert weder das richtige Vermögen noch der richtige Ge-

winn. Vielmehr wurde deutlich, dass Gewinn- und Vermögenskonzeptionen von

ihrem zugrundeliegenden Zweck bestimmt werden.

Diese Erkenntnis ist nicht neu. STÜTZEL hat bereits 1967 ausgeführt: „Konnten

frühere Generationen noch – etwa genarrt von der Mystik eines valor intrinsecus

– von dem Vorurteil ausgehen, als müsse es letzten Endes doch eine richtige Bilanz

geben, an die wir uns mühselig herantasten, so muß die Bilanztheorie heute not-

wendig von dem Vorurteil ausgehen, daß jedem Zweck seine eigene Bewertung,

jedem Bilanzzweck seine eigene Bilanz entspricht.“65

Die Frage nach der „richtigen“ Gewinn- und Vermögenskonzeption kann sich so-

mit nur darauf beziehen, ob der Zweck, der der Gewinn- und Vermögenskonzep-

tion zugrunde liegt, auch tatsächlich erreicht wird. Wir gehen davon aus, dass die

Ausführungen des BFH hinsichtlich des „vollen Gewinns“66 auch so zu verstehen

sind.

Für die Steuerbilanz stellt sich deshalb für uns die Frage nach ihrem Rechnungs-

zweck und ob dieser in der Gewinn- und Vermögenskonzeption richtig, d. h.

zweckadäquat umgesetzt wurde. Wir werden später jedoch zeigen, dass auch der

Beantwortung dieser Fragen Grenzen gesetzt sind.

62 Schmalenbach (1962), S. 50. 63

Schmalenbach (1962), S. 51, [im Original teilweise hervorgehoben]. 64 Allerdings ist zu berücksichtigen, dass sich die inhaltliche Ausgestaltung der „dynamischen

Bilanz“ im Zeitablauf, d. h. von der ersten 1919 erschienenen bis zur (von Richard Bauer

überarbeiteten) 13. Auflage verändert hat. Darüber hinaus war Schmalenbach ein „ideenrei-

cher, aber nur begrenzt präziser Autor“, Moxter (1993), S. 66. Siehe zur Konzeption von

Schmalenbach die Ausführungen von Euler (1996), S. 72-95. 65 Stützel (1967), S. 320. 66 Siehe noch einmal den Beschluss des BFH (1969), S. 293.

28

1.3 Bilanzrechnung de lege lata

Die Bilanzrechnung ist Bestandteil des externen Rechnungswesens und hat die Be-

sonderheit, dass hier für die Erstellung von Handelsbilanzen67 (zumindest für alle

Kaufleute i.S.v. §§ 1-7 HGB68) gesetzlich verpflichtende Regelungen existieren.69

Für alle Betriebswirte ist die Kenntnis wichtig, dass – neben der Informationsfunk-

tion – ein wesentlicher Zweck in der (handels-)bilanziellen Rechnungslegung die

Zahlungsbemessungsfunktion ist.70 Die Eigenkapitalgeber haben auf der einen

Seite einen Eigenkapitalverzinsungsanspruch in Höhe des handelsrechtlichen Jah-

resergebnisses (als Dividende bei Kapitalgesellschaften71 oder als Entnahmerecht

67 Und die Handelsbilanz haben wir oben (S. 25) als zweckdienlichen Inhalt zur vorsichtigen

objektivierten gläubigerschützenden Bestimmung eines entnahmefähigen Ergebnisses und als

Ausgangsgröße zur Ermittlung ertragsteuerlicher Bemessungsgrundlagen identifiziert. 68 Nach § 1 Abs. 2 HGB ist jeder, der einen Gewerbebetrieb betreibt (wobei die Definition eines

Gewerbebetriebs nicht identisch ist zu § 15 Abs. 2 S. 1 EStG!), Kaufmann i.S.d. Handelsge-

setzbuches, es sei, dass „das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer

Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert.“ Letzteres wäre z.B. dann der Fall,

wenn – wie bei einer Trinkhalle – nur Bargeschäfte erfolgen und der Einkauf nahezu aus-

schließlich bei einem Großmarkt getätigt wird. Ohne diese Voraussetzungen zu erfüllen führt

auch die Eintragung ins Handelsregister zur Kaufmannseigenschaft (§ 2 HGB). Daneben sind

alle Handelsgesellschaften – unabhängig von ihrer Tätigkeit – stets Kaufleute i.S.d. HGB

(Formkaufleute gem. § 6 HGB). Dies gilt auch für alle Kapitalgesellschaften (vgl. § 3 AktG

für die AG, §§ 11, 13 Abs. 3 GmbHG für die GmbH, §§ 3, 278 Abs. 3 AktG für die KGaA,

Art. 10 SE-VO i.V.m. § 3 AktG für die SE) sowie für die OHG (§ 105 Abs. 1 HGB) oder KG

(§ 161 Abs. 1 HGB). 69 Bekanntlich müssen alle Kaufleute in Deutschland nach den Vorschriften des HGB – hier

speziell § 242 Abs. 1: „Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den

Schluß eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schul-

den darstellenden Abschluß (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen“ – einen handelsrechtli-

chen Jahresabschluss zum Ende des Wirtschaftsjahres erstellen. Befreit von dieser auf der

Buchführungspflicht beruhenden Bilanzierungsverpflichtung sind gem. § 241a HGB: „Ein-

zelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjah-

ren nicht mehr als jeweils 600 000 Euro Umsatzerlöse und jeweils 60 000 Euro Jahresüber-

schuss aufweisen.“ Diese „brauchen die §§ 238 bis 241 nicht anzuwenden. Im Fall der Neu-

gründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Werte des Satzes 1 am ersten Ab-

schlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden.“ 70 Vgl. z.B. Coenenberg/Haller/Schultze (2021): 18 f. oder Bareis (2016), Rn. 174 mit Bezug

auf die „Gewinnanspruchs-GoB“ vom Moxter (2003). 71 Zur Begründung dieser These schauen wir uns die Vorschriften im GmbHG (anzuwenden auf

GmbHs und UGs – haftungsbeschränkt –) sowie im AktG (anzuwenden auf AGs oder

KGaAs) an. Die Terminologien „Jahresüberschuß“ und „Jahresabschluss“ beziehen sich im-

mer auf den handelsrechtlichen Einzelabschluss!

In § 29 GmbHG (Ergebnisverwendung) heißt es: „(1) Die Gesellschafter haben Anspruch auf

den Jahresüberschuß zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags,

soweit der sich ergebende Betrag nicht nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag, durch Be-

schluß nach Absatz 2 oder als zusätzlicher Aufwand auf Grund des Beschlusses über die Ver-

wendung des Ergebnisses von der Verteilung unter die Gesellschafter ausgeschlossen ist.

Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Ergebnisverwendung aufgestellt oder

werden Rücklagen aufgelöst, so haben die Gesellschafter abweichend von Satz 1 Anspruch

29

bei Personengesellschaften72). Der Fiskus leitet zum anderen aus der Handelsbi-

lanz über eine Steuerbilanz seine Ertragsteueransprüche ebenfalls aus der Bilanz-

rechnung ab.73

Systematisieren wir bevor wir weiter im Überblick voranschreiten uns bekannte

Jahresabschlüsse (Bilanzrechnungen).74 Wir unterscheiden – ohne Anspruch auf

auf den Bilanzgewinn. (2) Im Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses können die

Gesellschafter, wenn der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt, Beträge in Gewinn-

rücklagen einstellen oder als Gewinn vortragen. (3) Die Verteilung erfolgt nach Verhältnis

der Geschäftsanteile. Im Gesellschaftsvertrag kann ein anderer Maßstab der Verteilung fest-

gesetzt werden.“

§ 174 AktG (Gewinnverwendung) lautet: „(1) Die Hauptversammlung beschließt über die

Verwendung des Bilanzgewinns. Sie ist hierbei an den festgestellten Jahresabschluß gebun-

den. (2) In dem Beschluß ist die Verwendung des Bilanzgewinns im einzelnen darzulegen,

namentlich sind anzugeben 1. der Bilanzgewinn; 2. der an die Aktionäre auszuschüttende Be-

trag oder Sachwert; 3. die in Gewinnrücklagen einzustellenden Beträge; 4. ein Gewinnvor-

trag; 5. der zusätzliche Aufwand auf Grund des Beschlusses. (3) Der Beschluß führt nicht zu

einer Änderung des festgestellten Jahresabschlusses.“ 72 Zur Begründung dieser Aussage ziehen wir die relevanten Vorschriften des HGBs heran.

§ 120 HGB betrifft die OHG. Hier heißt es (ohne Kommentierung unsererseits bezüglich der

Formulierungsfähigkeit des Gesetzgebers; der mir im Zugriff befindliche DUDEN kennt al-

lerdings weder „Schlusse“ noch „Betrage“): „(1) Am Schlusse jedes Geschäftsjahrs wird auf-

grund der Bilanz der Gewinn oder der Verlust des Jahres ermittelt und für jeden Gesellschafter

sein Anteil daran berechnet. (2) Der einem Gesellschafter zukommende Gewinn wird dem

Kapitalanteile des Gesellschafters zugeschrieben; der auf einen Gesellschafter entfallende

Verlust sowie das während des Geschäftsjahrs auf den Kapitalanteil entnommene Geld wird

davon abgeschrieben.“ In § 167 HGB (anwendbar für Kommanditgesellschaften) heißt es:

„(1) Die Vorschriften des § 120 über die Berechnung des Gewinns oder Verlustes gelten auch

für den Kommanditisten. (2) Jedoch wird der einem Kommanditisten zukommende Gewinn

seinem Kapitalanteil nur so lange zugeschrieben, als dieser den Betrag der bedungenen Ein-

lage nicht erreicht. (3) An dem Verluste nimmt der Kommanditist nur bis zum Betrage seines

Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil.“ 73 Vgl. zum Maßgeblichkeitsprinzip später Kap. 3.1. Da finanzielle Mittel, die z.B. an den Fis-

kus gehen, nicht erneut an die Eigenkapitalgeber gelangen können, wird auch deutlich, dass

es in der handelsrechtlichen Rechnungslegung keine „nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben“

geben kann. Ein Euro kann nur einmal ausgegeben werden! „Nicht abzugsfähige Betriebsaus-

gaben“ gibt es somit lediglich im Steuerrecht, weil der Steuergesetzgeber selber bestimmen

darf, wie sich eine ertragsteuerliche Bemessungsgrundlage zusammensetzt. Hier hat er das

Recht zu bestimmen, dass z.B. die Ertragsteuern selbst (also die ESt, die KSt, der SolZ oder

die GewSt) oder andere Betriebsausgaben (wie z.B. Strafgelder aber auch die Hälfte der Auf-

sichtsratsvergütungen) die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht mindern dürfen (vgl.

§§ 3c, 4 Abs. 5, 4 Abs. 5b, 10, 12 Nr. 1, Nr. 3 EStG, 8b, 10 KStG). Vgl. zum Weg der modi-

fizierten Handelsbilanz über die Steuerbilanz zu den ertragsteuerlichen Bemessungsgrundla-

gen auch Breithecker (2020a), Folie 76 (für Kapitalgesellschaften) und 51 (zu Mitunterneh-

merschaften). 74 Diese systematische Analyse sollte immer erfolgen! Es sollte uns stets bewusst sein, dass z.B.

ein handelsrechtlicher „Gewinn“ in einem Einzelabschluss natürlich etwas (in der Technik

der Ermittlung, in der Aussagekraft und im Rechnungsziel) vollkommen anderes ist als ein

„Gewinn“ im Konzernabschluss nach IFRS! Einklagbare Zahlungsverpflichtungen können

30

Vollständigkeit und tendenziell aus bundesdeutscher Sicht – zwischen der Rech-

nungslegung nach Regelungen des

HGB,

IFRS oder

US-GAAP.

Als Grundlage für die hier später zu behandelnde Steuerbilanz dient alleine der

Jahresabschluss nach HGB. Handelsrechtliche Jahresabschlüsse können wiede-

rum

als Einzelabschluss oder

als Konzernabschluss

vorliegen. Eine Steuerbilanz baut auf dem Einzelabschluss nach HGB auf (vgl.

später das Prinzip der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Steuer-

bilanz nach § 5 Abs. 1 EStG – Maßgeblichkeitsgrundsatz – in Kap. 3.1). Diese

Rechtsfolge bedeutet für uns, dass wir grundlegende Kenntnisse zum Einzelab-

schluss nach HGB haben müssen um eine Steuerbilanz aufzustellen! Das betonen

wir auch, weil über (geschätzte) zwei Millionen Kaufleute in der Bundesrepublik

Deutschland handelsrechtliche Jahresabschlüsse machen müssen und lediglich

rund 1.000 kapitalmarktorientierte, börsennotierte Unternehmen (zusätzlich) einen

Konzernabschluss nach den Regeln der IFRS aufzustellen haben.75 Unterschätzt

bitte niemals die handelsrechtliche Rechnungslegung!

Die übrigen denkbaren und in vielfältiger Weise gestaltbaren Teilgebiete des Be-

triebswirtschaftlichen Rechnungswesens sind dem internen betriebswirtschaftli-

chen Rechnungswesen zuzuordnen. Im Einzelnen handelt es sich um: Kosten- und

Erlösrechnung, Investitionsrechnung und Finanzrechnung. Wesentliches Merk-

mal dieser weiteren Teilgebiete ist die (grundsätzlich) fehlende gesetzliche Veror-

tung.76 Der Gesetzgeber schreibt diese Teilgebiete i.d.R. nicht vor, belässt also die

sich nur aus dem handelsrechtlichen Jahresabschluss und aus der daraus abgeleiteten Steuer-

bilanz ergeben! Vgl. zur immer wieder aufkeimenden Idee, Ausschüttungs- und Steuerbemes-

sungen an Abschlüsse nach IFRS zu koppeln, z.B. Böcking (2007) oder Breithecker/Klapdor/

Rokitta (2007). Zur Kritik, dass IFRS-Abschlüsse schon zu Informationszwecken weniger

brauchbar sind (und damit zur Zahlungsbemessung noch weniger beitragen) vgl. z.B. Brink-

mann (2006). 75 Zu den Rechtsformen in Deutschland vgl. z.B. Breithecker (2020a), Folie 7. Vgl. zu Konzern-

abschlüssen nach IFRS EU (2002) sowie § 315a HGB. 76 Zu nennen sind hier als Ausnahmen insbesondere öffentlich geförderte Einrichtungen wie

Krankenhäuser oder Pflegeeinrichtungen, für welche sich die Pflicht zur Einrichtung einer

Kosten- und Erlösrechnung aus § 8 KHBV (Krankenhaus-Buchführungsverordnung) bzw.

§ 7 PBV (Pflege-Buchführungsverordnung) ergibt. Des Weiteren können die Empfänger von

31

Entscheidung, ob eine Kosten- und Erlös-, eine Investitions- und/oder eine Finanz-

rechnung eingeführt werden, der Beurteilung der Unternehmensleitung. Damit

kann jede Unternehmensleitung selbst entscheiden, ob sie für die zusätzlichen In-

formationen, die durch die weiteren Teilgebiete des Betriebswirtschaftlichen

Rechnungswesens generiert werden (können), finanzielle Mittel aufwenden – so

z.B. die durch Personal oder Räumlichkeiten oder IT verursachten Aufwendun-

gen/Kosten –, die (hoffentlich) einen höheren Nutzen für die Unternehmung er-

bringen als sie Aufwand/Kosten verursachen. Damit handelt es sich hier – also bei

der Frage: Soll ich eine zusätzliche „Abteilung“ schaffen, die kein Gesetzgeber

verlangt? – um eine betriebliche Investitionsentscheidung, die dann bejaht wird,

wenn der Nutzen den Aufwand übersteigt, also sozusagen einen positiven Kapital-

wert aufweist.77

Gleichzeitig bedeutet die fehlende gesetzliche Verortung für das interne Rech-

nungswesen ein Mehr an Gestaltungsfreiheit. Bezüglich der Erstellung eines (mit

geringen Gestaltungsfreiheiten ausgestatteten) handelsrechtlichen Jahresabschlus-

ses hat der Gesetzgeber in den §§ 242-278 HGB die handelsrechtlichen Grundsätze

ordnungsmäßiger Buchführung kodifiziert und ermöglicht damit dem Stakeholder/

Bilanzleser eine einheitliche Interpretation der Handelsbilanz. Adressat der Infor-

mationen aus dem internen Rechnungswesen ist jedoch derjenige, der die Ent-

scheidung für oder gegen zusätzliche Teilgebiete und deren inhaltliche Ausgestal-

tung getroffen hat – also er/sie selbst! Eine Lese- und Interpretationsfähigkeit für

alle denkbaren Stakeholder ist somit von vornherein unnötig und in Ermangelung

der Nicht-Verbreitung der Informationen auch nahezu ausgeschlossen. Damit

muss der Unternehmer aber nicht nur eine Entscheidung für oder gegen zusätzliche

Bestandteile des internen Rechnungswesens sondern auch über die inhaltliche

Ausgestaltung dieser Zusätze treffen.

1.4 Grundsatz der Pagatorik

Fokussieren wir weiter unser Augenmerk auf die Jahresabschlüsse nach HGB und

nach IFRS (bei letzterem besteht der Zweck ausschließlich in der Information von

potentiellen und aktuellen Investoren78 – sie stellen zudem im Regelfall Konzern-

abschlüsse nach IFRS dar). Obwohl beide Rechnungslegungswerke einen unter-

schiedlichen Rechnungszweck verfolgen und differierende Rechnungslegungsin-

halte (und damit unterschiedliche Periodisierungen) aufweisen, basieren beide auf

öffentlichen Aufträgen unter Umständen verpflichtet sein, Angebote auf Basis von Selbstkos-

ten zu erteilen. Vgl. hierzu §§ 1-11 VPöA (Verordnung über die Preise bei öffentlichen Auf-

trägen). 77 Wir wollen nicht verhehlen, dass bei der Berechnung dieses Kapitalwertes die Auszahlungen

vergleichsweise einfach quantifizierbar sind – der Nutzen aber in vielfacher Hinsicht schwer

bestimmbar sein wird. Wer sich noch einmal mit Fragestellungen des internen Rechnungswe-

sens beschäftigen möchte, kann dies mit Breithecker (2020b) tun! 78 Siehe Küting/Pfitzer/Weber (2013), S. 12.

32

dem Grundsatz der Pagatorik79 und weisen damit „in the long run“ einen (ohne

Zinseffekte) kumulierten identischen Totalgewinn aus. Gleichwohl zeigen sich

deutliche Unterschiede in den Teilperiodengewinnen, die den unterschiedlichen

Rechnungszwecken geschuldet sind. Um diese Zusammenhänge zu verdeutlichen,

werden im Folgenden die Rechenwerke HGB und IFRS mit einer rein zahlungs-

orientierten Rechnungslegung anhand verschiedener Beispiele verglichen. Dabei

nehmen wir in Kauf, dass die hier geschilderten Bilanzierungen und Bewertungen

teilweise vorgreifen.

Beispiel Rückstellungen:

Ausgangsfall:

Aufgrund einer Verkettung unglücklicher Umstände kam es im Jahr 2020 in einem

deutschen Atomkraftwerk zur Freisetzung radioaktiver Strahlung. Ein deutscher

Atomkraftwerksbetreiber ist sich sicher, dass er zukünftig nicht unerhebliche

Schadensersatzleistungen aufbringen muss. Er schätzt, dass sich der zu leistende

Schadensersatz in einer Bandbreite zwischen 100 und 150 Mio. € (bester Schätz-

wert: 125 Mio. €) bewegen wird und die Schadensersatzleistungen im Jahr 2021

zu zahlen sein werden. Im Jahr 2021 stellt sich heraus, dass tatsächliche Entschä-

digungen i.H.v. 135 Mio. € zu leisten sind.

Grund der Rückstellungsbildung:

Rückstellungen werden gebildet, um eine periodengerechte Gewinnermittlung zu

gewährleisten. Im Jahr 2020 entsteht ökonomisch eine Gewinnbelastung durch den

entstandenen Schaden. Dieser Schaden führt zwar voraussichtlich erst in 2021 zu

Auszahlungen, hat aber dennoch seine wirtschaftliche Ursache im Jahr 2020. Folg-

lich werden die Zahlungen, die erst im Jahr 2021 zu leisten sind, periodisiert und

belasten das Ergebnis im Jahr 2020.

Ansatz und Bewertung der Rückstellungen zum 31.12.2020:

Nach HGB und IFRS sind zum Bilanzstichtag (hier: 31.12.2020) Rückstellungen

für die zu erwartenden Schadensersatzleistungen zu bilden. Nach HGB wird die

Rückstellung, dem Vorsichtsprinzip folgend, tendenziell pessimistisch bewertet.

Demgemäß soll die Rückstellungshöhe nach HGB 150 Mio. € betragen. Nach

79 Der Grundsatz der Pagatorik besagt, dass sämtliche Bilanz- und GuV-Posten im Endeffekt

auf Zahlungen basieren. Kalkulatorische Kosten und Erlöse finden demnach keinen Eingang

in die externe Rechnungslegung. Oder anders formuliert: Der Grundsatz der Pagatorik be-

deutet, dass – mit Ausnahme der Eigen- und der Fremdfinanzierung (Eigenfinanzierungen

werden – ohne konkrete Kontenzuordnungen – gebucht über „Bank an Eigenkapital“. Fremd-

finanzierungen werden – ebenso erfolgsneutral – gebucht über „Bank an Verbindlichkeit“ und

die Tilgung über „Verbindlichkeit an Bank“. Dies sind folglich die einzigen Zahlungen in

einer Unternehmung, die erfolgsneutral sind) – alle Einzahlungen irgendwann Ertrag und alle

Auszahlungen irgendwann einmal Aufwand werden. Die einzige Frage, die in der jeweiligen

Rechnungslegung beantwortet werden muss, ist: Wann? Vgl. zum Grundsatz der Periodisie-

rung später S. 62.

33

IFRS wird die Rückstellung, der Zwecksetzung einer möglichst realistischen In-

formation der Investoren folgend, mit 125 Mio. € bewertet. In einem rein zahlungs-

orientierten Rechensystem ist zum 31.12.2020 nichts zu erfassen, da keine Zah-

lungen angefallen sind.

Teil- und Totalperiodengewinne:80

Nach HGB wird die zu erwartende (pessimistisch geschätzte) Zahlung zum

31.12.2020 ergebnismindernd erfasst. Diese Ergebnisminderung steht nicht als

Ausschüttungsvolumen zur Verfügung. In 2021 wird eine Zahlung von 135 Mio.

€ fällig. Demnach wurden in 2020 überschießende Aufwendungen in Höhe von 15

Mio. € ergebnismindernd erfasst. Diese sind in 2021 ergebniserhöhend zu verbu-

chen.

Die Buchungssätze nach HGB lauten wie folgt (in Mio. €):

31.12.2020: per Aufwand 150 an Rückstellungen 150

2021 per Rückstellungen 150 an Bank 135

an Ertrag 15

Damit zeigt sich c.p. folgender Ergebnisverlauf (mit „-“ als Aufwand und „+“ als

Ertrag):

Jahr 2020 2021 Gesamt

Ergebnisauswirkung - 150 + 15 - 135

Nach IFRS wird die Rückstellung, dem entsprechenden Rechnungszweck folgend,

mit 125 Mio. € bewertet. Allerdings wurde nur ein Teil der Zahlungen zutreffend

periodisiert, so dass in 2021 zusätzlich Zahlungen in Höhe von 10 Mio. € ergeb-

nismindernd zu erfassen sind.

Die Buchungssätze nach IFRS lauten wie folgt (in Mio. €):

31.12.2020: per Aufwand 125 an Rückstellungen 125

2021 per Rückstellungen 125 an Bank 135

per Aufwand 10

80 Sollen Zahlungen aus unterschiedlichen Perioden verglichen werden, sind diese auf einen

einheitlichen Zeitpunkt auf- bzw. abzuzinsen. Die Auf- bzw. Abzinsung kann in den folgen-

den Beispielen unterbleiben, da bei vergleichender Betrachtung der Rechenwerke die Zahlun-

gen stets in denselben Perioden anfallen (hier in 2021). Nur wenn und soweit aufgrund unter-

schiedlich hoher Teilperiodengewinne sekundäre und periodenverschobene Zahlungswirkun-

gen auftreten (z.B. könnte ein nach IFRS im Vergleich zum HGB ermittelter höherer Teilpe-

riodengewinn zu einem verbesserten Rating und damit zu vergleichsweise niedrigeren Fremd-

kapitalzinsen und niedrigeren Auszahlungen führen), ist eine Auf- bzw. Abzinsung der Zah-

lungen zwingend erforderlich. In den Beispielen wird von derartigen Bilanzierungsfolgeef-

fekten allerdings abstrahiert.

34

Damit zeigt sich c.p. folgender Ergebnisverlauf:


Ergebnisauswirkung - 125 - 10 - 135

Die vergleichende Betrachtung zeigt deutlich, dass sowohl das HGB als auch die

IFRS eine Gesamtergebnisbelastung in Höhe der zu leistenden Zahlungen von 135

Mio. € aufweisen. Aufgrund der unterschiedlichen Rechenzwecke werden diese

Zahlungen allerdings unterschiedlich periodisiert und führen zu divergierenden

Teilperiodengewinnen. Durch die pessimistische Schätzung der Inanspruchnahme

in 2021 werden bei der HGB-Rechnungslegung zu hohe Aufwendungen in 2020

ergebniswirksam erfasst. Die Gewinnminderung – und damit gleichzeitig die Aus-

schüttungsminderung (= Innenfinanzierung) – i.H.v. 150 Mio. € reicht aus, um die

Zahlungsverpflichtung i.H.v. 135 Mio. € zu begleichen. Die IFRS hingegen wären

für eine Ausschüttungsbemessung zur Realisierung des Gläubigerschutzes nur be-

dingt geeignet, da der in 2020 als Innenfinanzierungspotential gebundene Betrag

nicht ausreicht, um der Zahlungsverpflichtung vollständig nachzukommen.

Besonders deutlich werden die Zahlungsperiodisierung und deren Bezug zum Re-

chenzweck durch den Vergleich zu einer rein zahlungsorientierten Rechnung. In

dieser wird nur im Jahre 2021 die Auszahlung in Höhe von 135 Mio. € ergebnis-

mindernd erfasst.


Ergebnisauswirkung 0 - 135 - 135

Würde eine rein zahlungsorientierte Rechnung, in der zukünftige Zahlungen nicht

periodisiert werden, zur Bemessung des ausschüttbaren Gewinns herangezogen,

wird deutlich, dass in 2020 keine Ergebnisminderung erfasst und somit der aus-

schüttbare Gewinn nicht geschmälert würde. Damit ist die Wahrscheinlichkeit im

Vergleich zur HGB-Rechnungslegung hoch, dass die Zahlungsverpflichtungen in

2021 nicht erfüllt werden könnten, denn für den 2020 verursachten Schaden wird

keine Innenfinanzierung (durch Aufwandsverrechnung in 2020) bereitgestellt.

Auch eine Information aktueller und potentieller Investoren wäre nicht gegeben,

denn diese würden in 2020 nicht über die inhärente Belastung des Unternehmens

durch zukünftige Zahlungen informiert.

Beispiel Aktivierung von Vermögensgegenständen/Assets:

Zahlungen werden nach HGB und nach den IFRS auch im Rahmen der Aktivie-

rung von Vermögensgegenständen bzw. Assets periodisiert. Die Aktivierung führt

dazu, dass Auszahlungen in der Periode der Anschaffung bzw. Herstellung (noch)

35

nicht erfolgswirksam werden. Dies bedeutet auch, dass nicht aktivierte81 Bestand-

teile eines Vermögensgegenstands/Assets nicht zu einer Zahlungsperiodisierung

führen, sondern die Auszahlungen im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung er-

gebniswirksam werden.

Die Aktivierung eines Sachverhalts (zumeist die Gegenleistung aus einem schuld-

rechtlichen Vertrag) als Vermögensgegenstand bzw. als Asset kommt nur dann in

Betracht, wenn die Voraussetzungen eines Vermögensgegenstands bzw. Assets er-

füllt werden (Aktivierung dem Grunde nach). Diese Voraussetzungen sind je nach

Rechenwerk, den divergierenden Rechnungszwecken folgend, unterschiedlich re-

striktiv. Die informationsorientierten IFRS sehen regelmäßig weniger strenge Kri-

terien für die Aktivierung eines Assets vor als das HGB für die Aktivierung eines

Vermögensgegenstands (die Hürde „Vermögensgegenstand“ ist höher als die

Hürde „Asset“). Damit ist der Begriff des Assets weiter gefasst als der Begriff des

Vermögensgegenstandes. Dies hat zur Konsequenz, dass nach HGB ein Sachver-

halt vergleichsweise spät oder mangels Erfüllung der Aktivierungskriterien über-

haupt nicht als Vermögensgegenstand aktiviert (und damit sofort aufwandswirk-

sam) wird, während nach IFRS ein Asset vorliegt (und zunächst durch die Akti-

vierung eine Erfolgsneutralität resultiert).

Die weitere Fassung des Assetbegriffs kann auch dazu führen, dass künftige Ein-

zahlungen früher erfasst und damit früher periodisiert werden, als dies nach HGB

der Fall wäre. Zu denken wäre hier beispielsweise an eine, im Vergleich zum HGB,

frühere Erfassung einer Forderung und eine damit einhergehende vergleichsweise

frühe Ertragsrealisation.

Ausgangsfall:

Die xy-GmbH schließt mit der z-GmbH einen Vertrag über die Fertigung einer

großen Produktionshalle zum 01.01.2020 ab. Die Fertigstellung ist für das Ende

des Jahres 2021 geplant. Der vertraglich fixierte Kaufpreis beträgt 3 Mio. €. Die

xy-GmbH rechnet mit Herstellungskosten für die Halle i.H.v. 2 Mio. €, die gleich-

mäßig in den Jahren 2020 und 2021 anfallen werden. Der Kaufpreis wird noch im

Jahr 2021 von der z-GmbH gezahlt.

Ansatz- und Bewertung:

Beim o.g. Sachverhalt handelt es sich um eine sog. langfristige Auftragsfertigung.

Die Herstellung der Produktionshalle erstreckt sich über zwei Jahre. Dem Vor-

sichtsprinzip folgend werden bei der xy-GmbH nach HGB die Auszahlungen zur

Herstellung der Produktionshalle in den jeweiligen Perioden als Herstellungskos-

ten aktiviert. Erst mit Fertigstellung der Produktionshalle und Abnahme durch die

z-GmbH wird handelsrechtlich der Ertrag aus dem Geschäft realisiert. Nach den

81 Die Nichtaktivierung kann einerseits auf einem Aktivierungsverbot oder auf einem nicht aus-

geübten Aktivierungswahlrecht beruhen.

36

IFRS wird hingegen, dem Rechnungszweck der möglichst realitätsnahen Informa-

tion der Investoren folgend, eine Teilgewinnrealisation durchgeführt. Diese Teil-

gewinnrealisation führt dazu, dass in den jeweiligen Perioden, unabhängig davon,

ob die Produktionshalle schon fertiggestellt wurde und damit ein Rechtsanspruch

auf die Zahlung des Kaufpreises besteht, der Anteil des Gesamtgewinns am Grad

der Fertigstellung ergebniswirksam erfasst wird.82

Teil- und Totalperiodengewinne:

Nach HGB werden die Auszahlungen in 2020 und 2021 aktiviert und damit grund-

sätzlich erfolgsneutral behandelt.83

Buchungssatz (jeweils in 2020 und 2021):

per Aufwand an Bank 1 Mio.

per Vermögensgegenstand an Bestandserhöhung 1 Mio.

Der Vermögensgegenstand steht somit mit einem Wertansatz von 2 Mio. € Ende

2021 in der Bilanz. Durch die Zahlung des Kaufpreises von 3 Mio. € entsteht ein

Gewinnbeitrag in Höhe von 1 Mio. €.

Buchungssatz:

per Bank 3 Mio. an Umsatzerlöse 3 Mio.

Bestandsminderung 2. Mio. an Vermögensgegenstand 2 Mio.

Damit ergeben sich c.p. folgende Ergebnisauswirkungen (in Mio. €):


Ergebnisauswirkung 0 1 1

Nach IFRS werden die anteiligen Erträge (hier: 1,5 Mio. €) in 2020 und 2021 rea-

lisiert und den Aufwendungen für die Herstellung der Produktionshalle (hier: 1

82 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2019), S. 383 f. 83 Eine grundsätzliche Erfolgsneutralität kann nur angestrebt werden. Während die einzelnen

Aufwandsposten durch Begleichung von Rechnungen erfasst werden, muss am Jahresende

eine unfertige Leistung erfasst und bewertet werden. Idealerweise werden alle verursachungs-

gerecht auf die unfertige Leistung entfallenden Aufwendungen quantifiziert. Wir wissen al-

lerdings – und ein Blick in § 255 Abs. 2 HGB bestätigt uns mit der Formulierung, dass „an-

gemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertever-

zehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist, zu aktivieren

sind – dass eine zutreffende verursachungsgerechte Erfassung von Fixkosten als Gemeinkos-

ten nicht möglich ist, so dass nur im theoretischen Idealfall die Erfolgsneutralität gegeben ist.

37

Mio. €) gegenübergestellt.84 Bilanziell werden die Herstellungskosten und die an-

teiligen Erlöse in einem Posten als Forderung (Receivables) in Höhe von 1,5 Mio.

€ aktiviert.85

Buchungssätze (jeweils in 2020 und 2021):

per Forderung 1,5 Mio. an Umsatzerlöse 1,5 Mio.

per Aufwendungen 1,0 Mio. an Bank 1,0 Mio.

Damit wird in 2021 ein Forderungsbestand in Höhe von 3 Mio. € ausgewiesen. Die

Kaufpreiszahlung erfolgt dann erfolgsneutral.

Buchungssatz:

per Bank 3 Mio. an Forderung 3 Mio.


Ergebnisauswirkung + 0,5 + 0,5 1

Im Ergebnis zeigt sich, dass sowohl nach den Regelungen des HGB als auch nach

den IFRS Auszahlungen i.H.v. 2 Mio. € und Einzahlungen in Höhe von 3 Mio. €

erfasst werden, die zu einem kumulierten Gewinnbeitrag in der Totalperiode i.H.v.

1 Mio. € führen. Die Teilperiodengewinne hingegen differieren, denn die Einzah-

lungen i.H.v. 3 Mio. € werden unterschiedlich periodisiert (nach HGB Erfassung

in 2021 nach IFRS Verteilung über die Jahre 2020 und 2021).

Im Vergleich hierzu zeigt eine rein zahlungsorientierte Rechnungslegung folgen-

den Ergebnisverlauf:


Ergebnisauswirkung - 1 + 2 1

Beispiel: Folgebewertung von Vermögensgegenständen/Assets

Die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen bzw. Assets des

abnutzbaren Anlagevermögens ist regelmäßig, soweit die Auszahlungen der An-

schaffung oder Herstellung aktiviert werden, ein erfolgsneutraler Vorgang (siehe

aber Fn. 83 in Bezug auf Herstellungskosten). Die Auszahlungen werden durch

Abschreibungen periodisiert. Den unterschiedlichen Rechnungszwecken folgend

wird die Nutzungsdauer nach HGB eher pessimistisch, die Nutzungsdauer nach

84 Siehe IFRS 15.38 – PoC-Methode (Percentage-of-Completion-Methode). 85 Vgl. Buchholz (2021), S. 160. Damit zeigt sich, dass zusätzlich zur auch nach den Regelungen

des HGB notwendigen Aktivierung der Herstellungskosten eine zusätzliche Forderung in

Höhe der anteiligen Erträge gebildet wird. Diese zusätzliche Forderung darf aufgrund des

Realisationsprinzips des HGB handelsrechtlich nicht gebildet werden.

38

IFRS eher realistisch geschätzt, so dass sich aufgrund der unterschiedlichen Nut-

zungsdauern unterschiedliche Zahlungsperiodisierungen ergeben können.

In einigen Fällen (z.B. Firmenwert) sehen die IFRS für abnutzbare Assets, anders

als das HGB, keine planmäßigen Abschreibungen vor. Vielmehr werden die As-

sets einem jährlichen Wertminderungstest unterzogen, so dass die Auszahlungen

nicht planmäßig periodisiert werden.

Ausgangsfall:

Die deutsche Atomkraftwerksbetreiberin A-GmbH erwirbt zum 01.01.2020 im

Zuge eines Asset-Deals das Vermögen der Atomkraftwerksbetreiberin B-GmbH.

Der Kaufpreis beträgt 20 Mio. €, der Substanzwert der B-GmbH (= Wert aller

Vermögensgegenstände abzüglich Wert der Schulden im Zeitpunkt der Über-

nahme) beträgt 15 Mio. €. In 2025 müssen aufgrund einer Gesetzesänderung alle

Atomkraftwerke vom Netz genommen werden.

Ansatz- und Bewertung:

Der positive Unterschiedsbetrag zwischen dem Kaufpreis und dem Substanzwert

führt zur Entstehung eines Geschäfts- oder Firmenwertes (GoF). Dieser ist han-

delsrechtlich regelmäßig über 10 Jahre abzuschreiben (§ 246 Abs. 1 HGB i.V.m.

§ 253 Abs. 3 S. 3 f. HGB). Die IFRS hingegen sehen einen „Impairment Only-

Approach“ vor, der nur außerplanmäßige Abschreibungen des GoF zulässt.86

Teil- und Totalperiodengewinne:

Nach HGB wird die Anschaffungsauszahlung, die auf den GoF entfällt, erfolgs-

neutral aktiviert.87

Buchungssatz:

per GoF an Bank 5 Mio.

In den folgenden Jahren wird die (historische) Auszahlung für den GoF (bei line-

arer Abschreibung) gleichmäßig erfolgswirksam über die Nutzungsdauer von 10

Jahren verteilt. Allerdings erfolgt in 2025 die Ausbuchung des GoF.

Buchungssatz (jeweils in 2021-2024)

per Abschreibungen an GoF 500.000

Buchungssatz (zum 31.12.2025)

per Abschreibungen an GoF 3.000.000

86 Vgl. Buchholz (2021), S. 133-137. 87 Daneben werden natürlich die erworbenen Vermögensgegenstände und Schulden – das Ge-

schäft war ein Asset-Deal! – einzeln aktiviert und bewertet.

39

Nach IFRS wird die Anschaffungsauszahlung in 2020 ebenfalls erfolgsneutral er-

fasst.

Buchung (2020):

per GoF an Bank 5 Mio.

In den Folgejahren wird jährlich ein Wertminderungstest durchgeführt. Nur für

den Fall, dass der GoF in seinem Wert gemindert ist, werden insoweit außerplan-

mäßige Abschreibungen durchgeführt. Ansonsten wird der Buchwert fortgeführt.88

Eine derartige Wertminderung liegt im Jahr 2025 vor. Aufgrund der Tatsache, dass

alle Atomkraftwerke vom Netz genommen werden müssen, wird der GoF wertlos.

Buchung (zum 31.12.2025):

per Abschreibung an GoF 5 Mio.

Damit ergeben sich folgende Ergebnisauswirkungen:

Jahr 2020 2021 2022 2023 2024 2025 Gesamt

Ergebnisauswirkung IFRS 0 0 0 0 0 - 5 - 5

Ergebnisauswirkung HGB - 0 - 0,5 - 0,5 - 0,5 - 0,5 - 3 - 5

In einer rein zahlungsorientierten Rechnung wird die Anschaffungsauszahlung

von 5 Mio. € in 2020 ergebniswirksam erfasst. Weitere Ergebnisauswirkungen

existieren nicht.

Auch dieses Beispiel zeigt, dass sämtliche Ergebniswirkungen auf Zahlungen zu-

rückzuführen sind und damit identische Totalperiodengewinne erzielt werden.

Aufgrund der divergierenden Rechenzwecke werden die Zahlungen unterschied-

lich periodisiert und führen zu unterschiedlichen Teilperiodengewinnen.

Aufgabe:

Schauen Sie sich die Aufwendungen

a) Abschreibungen

b) Bildung einer Rückstellung

c) Wertberichtigung auf Forderungen

d) Begleichung einer Rechnung für Strombezug

an. Klären Sie, ob der Liquiditätsabfluss vor, zeitgleich oder nach der Aufwands-

buchung erfolgt!

88 Der GoF würde im Extremfall so lange in der Bilanz des Erwerbers verbleiben, bis dieser den

Geschäftsbetrieb einstellt oder selbst übernommen wird.

40

(Lösung: a) Aufwand nach Auszahlung; b) Aufwand vor Auszahlung; c) Korrek-

tur des Ertrags [durch die Buchung der Forderung gegen Umsatzerlöse] vor [ge-

ringerer] Einzahlung; d) Aufwand zeitgleich mit Auszahlung). Mit Blick auf die

Lösung lässt sich ausschließlich mit einem eingeengten Periodenbezug von „nicht

zahlungswirksamen Aufwendungen oder Erträgen“ sprechen.

41

Wiederholungsfragen zu Kapitel 189

Nehmen Sie Stellung zu den folgenden Aussagen:

a. Die Gesellschafterversammlung einer managementgeführten GmbH überlegt,

nach welchen rechnungslegungsgestützten Rechenwerken sie dem Manage-

ment eine Erfolgsprämie zubilligen soll.

b. Ein Investor plant den Erwerb eines Gewerbebetriebs. Welches Rechenwerk

wird er zur Unterstützung seiner Entscheidungsfindung heranziehen?

c. Der Gesetzgeber einer der neuen EU-Beitrittsstaaten sucht eine rechnungsle-

gungsgestützte Lösung zur Findung einer maximalen Ausschüttungsbemes-

sungsgröße.

d. Bei einer GmbH ist die Fortführungsprämisse zu verneinen. Nach welcher Ver-

mögenskonzeption soll der Insolvenzverwalter einen Status erstellen?

e. Die Geschäftsleitung einer Brauerei-KG plant den Erwerb einer neuen Abfüll-

anlage. Welches Rechenwerk gibt notwendige Informationen?

f. Der Vorstand einer AG überdenkt die Produktpalette hinsichtlich der sofortigen

Eliminierung einzelner Erzeugnisse aus dem Programm. Welches Rechenwerk

hilft hier weiter?

g. Der Steuerbilanzgewinn ist die Bemessungsgrundlage für alle Gewinnsteuerar-

ten, also für die Einkommen-, Gewerbe- und Körperschaftsteuer.

h. Den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt man mit

der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG.

i. Die Ergebnisse der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG sind stets höher

als die Ergebnisse nach § 5 EStG.

j. Die Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG folgt einer Gewinn- oder Ver-

mögenskonzeption, die auf der Grundlage der Einzelbewertung bei unterstellter

Unternehmensfortführung ausschließlich zahlungsorientiert ist.

k. Die Gewinnermittlungsformen nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG unterschieden

sich ehemals im Ansatz von Grund und Boden. Heute werden nur bei der Ge-

winnermittlungsform nach § 4 Abs. 1 EStG Entnahmen und Einlagen korri-

giert.

l. Obwohl nach § 5 Abs. 1 EStG die Handelsbilanz maßgeblich für die Steuerbi-

lanz ist, unterscheiden sich die beiden Rechenwerke heute – eine Einheitsbilanz

ist kaum noch möglich.

89 Lösungsvorschläge befinden sich auf den S. 141-143.

42

43

2 Gewinnbegriff des Einkommensteuerrechts und Techniken der

Gewinnermittlung90

Der hier betrachtete Begriff des Gewinns (lies noch einmal oben Fn. 3!) ist in § 4

EStG definiert:

„Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am

Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vo-

rangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und

vermindert um den Wert der Einlagen“ (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Bestimmte Steuerpflichtige „können als Gewinn den Überschuss der Betriebs-

einnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen“ (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG).

Das Einkommensteuerrecht kennt verschiedene Verfahren der Gewinnermittlung:

Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.

Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG.

Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG.91

2.1 Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nach

§ 4 Abs. 3 EStG92

Nach § 4 Abs. 3 EStG wird der Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen,

von der Rechtsprechung analog zu § 8 Abs. 1 EStG definiert,93 über die Betriebs-

ausgaben, definiert in § 4 Abs. 4 EStG, ermittelt. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG

und § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG94 ist hier für die zeitliche Erfassung von Betriebsein-

nahmen und Betriebsausgaben grundsätzlich der geldliche Zu- bzw. Abflusszeit-

punkt maßgeblich: Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben werden in dem Ka-

lenderjahr bezogen bzw. sind in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie zuge-

90 Siehe zu diesem Kapitel insbesondere Breithecker/Weyers (2013a). 91 Andere Gewinnermittlungsformen, wie die Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG, die Ge-

winnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG und die Gewinnermittlung durch

Richtsatzschätzung nach § 162 AO, bleiben hier außer Betracht. 92 Siehe zu dieser Form der Gewinnermittlung auch Weber-Grellet (2017), S. 288-295 und

S. 297, oder Zwirner/Heyd (2019), Rn. 56-56h. 93 Laut BFH (1988a), S. 995 werden „als Betriebseinnahmen alle Zugänge in Geld oder Geldes-

wert bezeichnet, die durch den Betrieb veranlaßt sind“ sowie Loschelder (2021), Tz. 420 zu

§ 4 EStG. 94 § 11 EStG gilt grundsätzlich für Einnahmen im Rahmen der Überschusseinkunftsarten sowie

bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Vgl. Krüger (2021), Tz. 4 zu § 11 EStG.

44

flossen bzw. geleistet worden sind. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben stel-

len daher grundsätzlich Zahlungsgrößen dar, wobei das Zahlungsprinzip an eini-

gen Stellen durchbrochen wird:

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für abnutzbare Wirtschaftsgüter

des Anlagevermögens werden nicht sofort im Auszahlungszeitpunkt, sondern

zeitversetzt über Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG als Betriebsaus-

gaben erfasst;

die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschafts-

güter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpa-

piere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund

und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des

Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Ent-

nahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG).95

Das Zahlungsprinzip gilt auch bei der Umsatzsteuer, der bei einem möglichen Vor-

steuerabzug des leistungsempfangenden Unternehmers grundsätzlich die Eigen-

schaft als durchlaufender Posten nachgesagt wird, was bei einem bilanzierenden

(vorsteuerabzugsberechtigten) Unternehmer auch zutrifft, da dieser den Erstat-

tungsanspruch unmittelbar als Forderung bucht. Bei einem Einnahmen-Über-

schussrechner wird die Umsatzsteuer allerdings im Zeitpunkt der Umsatzverein-

nahmung erfolgswirksam. Die mit dem Rechnungsendbetrag vereinnahmte Um-

satzsteuer ist ebenso Betriebseinnahme wie Erstattungen aus der Umsatzsteuer-

Voranmeldung bzw. der -Jahreserklärung. Gezahlte Vorsteuern sind, ebenso wie

Zahlungen auf der Grundlage der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. der -Jahres-

erklärung, Betriebsausgaben im Zeitpunkt der Auszahlung.


§ 4 Abs. 1 EStG

Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt sich der Gewinn als Unterschiedsbetrag zwi-

schen dem Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres und dem Betriebs-

vermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Der Gewinn wird also

als Rein(Betriebs-)vermögensmehrung erfasst. Entnahmen und Einlagen dürfen

das Reinvermögen nicht verändern. Sie sind demgemäß dem Vermögen wieder

hinzuzurechnen (Entnahmen) bzw. abzuziehen (Einlagen).96 Das Rechenwerk zur

95 Weitere Ausnahmen von der zahlungsäquivalenten Erfassung sind – wie auch in allen anderen

Gewinnermittlungsformen – Darlehnsaufnahmen und -tilgungen, durchlaufende Posten (im

Namen Dritter) oder Einlagen und Entnahmen. Vgl. hierzu auch Zwirner/Heyd (2019),

Rn. 56d-56f. 96 Im Gegensatz zur später behandelten derivativen (= aus der Handelsbilanz abgeleiteten) Steu-

erbilanz nach § 5 EStG unterscheidet sich der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1

EStG durch die Nichtanwendung der GoB. Dieser Unterschied ist allerdings mehr historisch-

theoretischer denn praktischer Natur, denn die im EStG kodifizierten Gewinnermittlungsvor-

schriften alleine reichen nicht aus, um eine vom HGB losgelöste Steuerbilanz zu erstellen.

45

Ermittlung des Betriebsvermögens am Schluss der Wirtschaftsjahre wird auch ori-

ginäre Steuerbilanz97 genannt, weil dieses Rechenwerk – zumindest de jure – keine

handelsbilanzielle Gewinnermittlung voraussetzt.98


§ 5 Abs. 1 EStG

Der Gewinnbegriff nach § 5 Abs. 1 EStG entspricht im Grundsatz dem Gewinn-

begriff nach § 4 Abs. 1 EStG. Der Unterschied zwischen den beiden Gewinner-

mittlungsformen liegt darin begründet, dass die Steuerbilanz im Fall einer Ge-

winnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG aus der Handelsbilanz abgeleitet wird (deri-

vative Steuerbilanz).99 Somit sind auf diese derivative Steuerbilanz im Grundsatz

die handelsrechtlichen GoB anzuwenden, wenn und soweit diesen keine zwingen-

den steuerlichen Regelungen gegenüberstehen (Maßgeblichkeitsgrundsatz).

2.4 Zuordnung der Gewinnermittlungsformen zu den einzelnen

Gewinneinkunftsarten

Erzielt eine steuerpflichtige natürliche Person100 Einkünfte aus Land- und Forst-

wirtschaft i.S.d. § 13 EStG, hat diese den Gewinn grundsätzlich nach § 4 Abs. 1

EStG zu ermitteln (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Dies gilt auch dann, wenn sie frei-

willig Bücher führt und die (an Vieheinheiten und bewirtschafteten Flächen be-

messenen) Größen nach § 13a Abs. 1 Nr. 2 bis 4 EStG überschreitet. Unterschreitet

sie bei freiwilliger Buchführung die eben genannten Größen, kann sie wahlweise

auch eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen i.S.d. § 13a Abs. 3 bis 6

EStG durchführen (§ 13a Abs. 2 EStG).

Führt die steuerpflichtige natürliche Person mit land- und forstwirtschaftlichen

Einkünften hingegen keine Bücher und ist diese auch nicht – über § 141 Abs. 1

AO – dazu verpflichtet, hat sie den Gewinn bei Überschreitung der Größen nach

§ 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln (§ 13a Abs. 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 3 EStG). Liegt

hingegen eine Unterschreitung der Größen vor, kann sie alternativ eine Gewinner-

mittlung nach Durchschnittssätzen vornehmen (§ 13a Abs. 2 EStG).

Somit wird der Bilanzierende auch beim Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG

auf die Regelungen des HGB zurückgreifen müssen. 97 Vgl. Wehrheim/Gehrke/Renz (2016), S. 120. 98 Zur Frage, ob eine steuerliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG tatsächlich ohne die

GoB auskommen kann, vgl. ausführlich Twiehaus (2016). „Die aufgezeigte Relevanz der

GoB für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und die Analyse redundanter Vorschrif-

ten konstatiert somit, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ohne eine Anwendung

der GoB de lege lata nicht denkbar ist“ (ebenda, S. 76). 99 Vgl. Wehrheim/Gehrke/Renz (2016), S. 122. 100 Diese wird später auch als Steuerpflichtiger bezeichnet.

46

Liegen bei einer steuerpflichtige natürliche Person gewerbliche Einkünfte i.S.d.

§ 15 EStG vor und ist diese als Kaufmann zur Buchführung verpflichtet oder führt

sie freiwillig Bücher, hat sie den Gewinn anhand einer derivativen Steuerbilanz

i.S.d. § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ist sie nicht verpflich-

tet Bücher zu führen und führt sie auch nicht freiwillig Bücher, ist der Gewinn

nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.

Erzielt eine steuerpflichtige natürliche Person Einkünfte aus Selbständiger Arbeit

i.S.d. § 18 EStG und führt freiwillig Bücher, kommt eine Gewinnermittlung nach

§ 4 Abs. 1 EStG in Betracht. Für den Fall, dass die steuerpflichtige natürliche Per-

son auch freiwillig keine Bücher führt, hat sie den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG

zu ermitteln.

Handelt es sich bei der betrachtenden Rechtsform um Kaufleute i.S.d. HGB (es

lohnt sich ein Rückblick auf die S. 28, Fn. 68), dann sind diese stets buchführungs-

pflichtig nach § 140 AO.

Die folgende Abbildung zeigt die eben dargestellten Zusammenhänge auf:

Buchführungs-

pflicht

Buchführungs-

pflicht nach § 140

AO

keine Buchfüh-

rungspflicht, aber

freiwillige Buch-

führung

weder Buchfüh-

rungspflicht noch

freiwillige Buch-

führung Einkünfte

Land- und Forst-

wirtschaft

§ 4 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 1 EStG

u.U. § 13a EStG

§ 4 Abs. 3 EStG

u.U. § 13a EStG

Gewerbebetrieb § 5 Abs. 1 EStG § 5 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 3 EStG

Selbständige

Arbeit

§ 4 Abs. 1 EStG101 § 4 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 3 EStG

Abb. 4: Gewinnermittlungsformen und Gewinneinkunftsarten102

2.5 Adressat der derivativen Steuerbilanzierungspflicht

Die derivative Steuerbilanzierungspflicht nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hängt von

zwei Voraussetzungen ab:

Der Steuerpflichtige muss gewerbliche Einkünfte erzielen.

Er muss buchführungspflichtig sein oder freiwillig Bücher führen.103

101 Dies ist vorstellbar bei Mitunternehmerschaften in der Rechtsform einer OHG oder KG und

Einkünften nach § 18 EStG (z.B. Steuerberatungs-KG). 102 Quelle: Breithecker/Schmiel (2003), S. 51. 103 Zum gleichen Ergebnis kommen Breithecker/Schmiel (2003), S. 54.

47

Ob und inwieweit natürliche Personen, Personengesellschaften oder Kapitalgesell-

schaften diese Voraussetzungen erfüllen und damit steuerbilanzierungspflichtig

sind, soll im Folgenden untersucht werden.

Gewerbliche Einkünfte

Natürliche Personen können grundsätzlich alle sieben Einkunftsarten i.S.d.

§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG nebeneinander erzielen. Sie erzielen (nur dann) gewerbli-

che Einkünfte, wenn sie eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG ausü-

ben.

Damit eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG vorliegt, müssen zu-

nächst die allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Gewinnein-

kunftsart gegeben sein:104

Selbständigkeit, verstanden als das Handeln auf eigene Rechnung und Gefahr.

Nachhaltigkeit, welche eine mindestens einmalige Tätigkeit mit Wiederho-

lungsabsicht fordert.

Gewinnerzielungsabsicht, verstanden als das Streben nach einem positiven Ge-

samtgewinn über die Laufzeit der Tätigkeit, wobei eine tatsächliche Gewinn-

erzielung die Absicht belegt.

Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, welche dann gegeben

ist, wenn Leistungen einer unbestimmten Personenzahl (Allgemeinheit) ange-

boten werden.

Darüber hinaus darf es sich für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit weder

um eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung i.S.d. § 13 EStG, eine selbstän-

dige Betätigung i.S.d. § 18 EStG (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG), noch um eine Vermö-

gensverwaltung handeln.105

Kapitalgesellschaften erzielen qua Rechtsform stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(§ 8 Abs. 2 KStG).

Personengesellschaften sind kein vollumfängliches Steuersubjekt, denn das Ein-

kommensteuerrecht geht vom Prinzip der transparenten Besteuerung aus: Es wer-

den die einzelnen Gesellschafter, die hinter der Personengesellschaft stehen, und

104 Vgl. beispielsweise Wacker (2021a), Tz. 11-44 zu § 15 EStG. 105 Vgl. so die Rechtsprechung des BFH (1984), Rz. 145 – auch in Anlehnung an § 14 AO (…

ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche

Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht).

Vgl. zudem Breithecker (2020a), Folie 39 sowie Schneeloch/Meyering/Patek (2016), S. 61.

48

nicht die Personengesamtheit besteuert.106 Die Personengesellschaft erzielt aller-

dings selbst Einkünfte, wenn es sich um eine sog. Mitunternehmerschaft handelt.

Denn in diesem Fall ist die Personengesellschaft partiell steuerrechtlich verselb-

ständigt.107

Die gesetzliche Erwähnung der Mitunternehmerschaft findet sich u.a. in § 15 Abs.

1 Nr. 2 EStG: “Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind … die Gewinnanteile der Ge-

sellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und

einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunter-

nehmer) des Betriebes anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter

von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die

Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen

hat.“ Eine Mitunternehmerschaft108 liegt dann vor, wenn die Personengesellschaft

Gewinneinkünfte erzielt. Die Gesellschafter sind Mitunternehmer, wenn diese

Mitunternehmerrisiko109 tragen und Mitunternehmerinitiative110 entfalten.111

Eine gewerbliche Mitunternehmerschaft liegt vor, wenn die Personengesellschaft

gewerblich tätig i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG ist.112 Auch wenn die Einkünfte nur teil-

weise auf eine gewerbliche Tätigkeit zurückzuführen sind, liegt eine gewerbliche

Mitunternehmerschaft vor (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).113 Selbst bei einer völligen

Abwesenheit gewerblicher Tätigkeit seitens der Personengesellschaft ist diese als

gewerbliche Mitunternehmerschaft anzusehen, wenn bei ihr „ausschließlich eine

oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und

106 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 56 und Schneeloch/Meyering/Patek (2016), S. 92. 107 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 56. 108 Vgl. zur Mitunternehmerschaft auch Breithecker (2020a), Folie 36 sowie Breithecker/Scho-

maker (2017), S. 59. 109 Gemeint ist die Beteiligung an Gewinnen, Verlusten und stillen Reserven. Vgl. u.a. Wacker

(2021a), Tz. 264. 110 Mitunternehmerinitiative liegt i.d.R. dann vor, wenn der Gesellschafter mindestens die Rechte

eines Kommanditisten innehat. Vgl. u.a. Wacker (2021a), Tz. 263. 111 Vgl. hierzu ausführlich Breithecker/Schmiel (2003), S. 56 und die dort angegebene Literatur.

Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative sind demnach stets bei Gesellschaftern

der GbR, der OHG, der KG oder der Partnerschaft anzunehmen, wenn deren Rechtsstellung

den gesellschaftsrechtlichen Regelungen entspricht. Auch eine stille Gesellschaft kann als

Mitunternehmerschaft angesehen werden, wenn es sich um eine „atypisch“ stille Gesellschaft

handelt. 112 Vgl. hierzu die Voraussetzung der gewerblichen Tätigkeit bei natürlichen Personen (oben

S. 46). 113 „Als Gewerbetrieb gilt in vollem Umfang … wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit …aus-

übt“ (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Die nicht gewerblichen Einkünfte werden durch die gewerbli-

chen Einkünfte gewerblich infiziert/abgefärbt. Zur Quantifizierung des „auch“ vgl. BFH

(2014), der weniger als 3 % gewerbliche Umsätze, höchstens 24.500 € als nicht schädlich

ansieht. Eine gewerbliche Infizierung über gewerbliche positive oder negative Beteiligungs-

erträge erfolgt allerdings unabhängig von der Höhe der Beteiligungserträge. Siehe hierzu

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 2 EStG. Siehe auch weitere Nachweise bei Wacker (2021a), Tz. 188 zu

§ 15 EStG.

49

nur diese Personen oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsfüh-

rung befugt sind“ (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).114

Buchführungspflicht und freiwillige Buchführung

Neben den gewerblichen Einkünften setzt die Verpflichtung, eine Steuerbilanz zu

erstellen, die Verpflichtung zum Führen von Büchern bzw. eine freiwillige Buch-

führung voraus.

Die (steuerliche) Verpflichtung zum Führen von Büchern kann sich aus § 140 AO

ergeben. Hiernach hat der Steuerpflichtige Buchführungs- und Aufzeichnungs-

pflichten, die er nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen zu erfüllen hat und

die für die Besteuerung von Bedeutung sind, auch für die Besteuerung zu erfüllen.

Es handelt sich demgemäß um eine, aus anderen Vorschriften abgeleitete, deriva-

tive Buchführungspflicht.

Zum Kreis der anderen Gesetze gehört insbesondere § 238 HGB.115 Folglich ist

der Personenkreis der handelsrechtlichen Kaufleute (und wieder blättern wir zu-

rück auf S. 28) steuerlich derivativ buchführungspflichtig.116 Natürliche Personen

trifft die derivative Buchführungspflicht dann, wenn sie die Kaufmannseigenschaft

i.S.d. §§ 1 bis 3 HGB erfüllen. Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesell-

schaften (GmbH, AG, SE, KGaA, OHG, KG und damit z.B. auch die GmbH &

Co. KG) sind nach § 6 HGB Kaufleute und damit buchführungspflichtig.117 Die

GbR-Außengesellschaften und die Partnerschaftsgesellschaft sind mangels Kauf-

mannseigenschaft nie steuerlich derivativ buchführungspflichtig.118 Gleiches gilt

mangels Rechtsfähigkeit für Personeninnengesellschaften.119

114 Hierbei handelt es sich um das Prinzip der gewerblichen Prägung: Da Kapitalgesellschaften

qua Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielen, prägen sie als Vollhafter der Personengesell-

schaft unter den o.g. Voraussetzungen ihre Gewerblichkeit auf. Daraus folgt aber auch im

Umkehrschluss, dass z.B. eine GmbH & Co. KG keinesfalls automatisch über gewerbliche

Einkünfte verfügt. Vgl. zur gewerblichen Prägung Wacker (2021a), Tz. 211-234 und Breit-

hecker/Zisowski (1998). 115 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 57. 116 Vgl. Federmann/Müller (2018), S. 135. Zu den handelsrechtlichen Kaufleuten vgl. auch oben

Fn. 68. 117 Vgl. Schneeloch/Meyering/Patek (2016), S. 66. 118 Vgl. auch Breithecker/Schmiel (2003), S. 62. Vorsicht mit dieser Aussage ist dann geboten,

wenn für eine bestimmte Tätigkeit eine „falsche Rechtsform“ gewählt wird. Geht eine exis-

tierende GbR dazu über, Handel zu betreiben, bleibt sie juristisch weiterhin eine (nicht im

Handelsregister eingetragene) GbR. Allerdings erfüllt dies GbR alle Merkmale einer OHG

und muss sich deshalb den entsprechenden Regelungen des HGB unterwerfen. Hierzu zählt

beispielsweise auch die Buchführungspflicht gem. § 238 HGB. Vgl. später Aufgabe 7. 119 Hierunter fällt insbesondere die stille Gesellschaft. Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 61.

50

Zu beachten sind allerdings die Befreiungsvorschriften für Einzelkaufleute: „Ein-

zelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Ge-

schäftsjahren nicht mehr als 600.000 Euro Umsatzerlöse und 60.000 Euro Jahres-

überschüsse aufweisen, brauchen die §§ 238 bis 241 HGB nicht anzuwenden“

(§ 241a HGB). Für diese Einzelkaufleute kommt eine derivative Buchführungs-

pflicht nicht in Betracht.

Statt der derivativen Buchführungspflicht kann eine originäre steuerliche Buch-

führungspflicht nach § 141 AO bestehen. Natürliche Personen, GbR-Außengesell-

schaften oder Partnerschaftsgesellschaften, die gewerbliche Einkünfte i.S.d. EStG

erzielen, sind originär steuerlich buchführungspflichtig, wenn sie eines der Grö-

ßenkriterien nach § 141 AO überschreiten, insbesondere einen Jahresumsatz von

600.000 € oder einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 60.000 €.120

Natürliche Personen, GbR-Außengesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften

können, wenn sie nicht originär steuerlich buchführungspflichtig sind,121 freiwillig

Bücher führen. Eine freiwillige Buchführung kommt, ebenso wie eine originäre

steuerliche Buchführungspflicht, für Innengesellschaften nicht in Betracht.122

Die folgende Abbildung 5 fasst die Untersuchungsergebnisse zusammen bzw. wer-

den in Abbildung 6 auf der Folgeseite in einem Ablaufdiagramm visualisiert:

120 Bei der Anpassung der handelsrechtlichen Befreiungsgrenzen für eine Buchführungspflicht

von Einzelkaufleuten hat sich der Gesetzgeber von § 141 AO leiten lassen und eine – ver-

meintliche – Identität der Grenzen hergestellt. Wie im weiteren Verlauf des Textes noch deut-

lich wird, ist allerdings eine Identität von (60.000 €) Jahresüberschuss und (60.000 €) Gewinn

aus Gewerbebetrieb nahezu ausgeschlossen. Bedenkt man z.B. nur, dass der Gewerbesteuer-

aufwand bei der Ermittlung des (handelsrechtlichen) Jahresüberschusses abgezogen werden

muss (vgl. erneut oben Fn. 71), aber bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb

gemäß § 4 Abs. 5b EStG nicht mindernd erfasst werden darf. Insofern ist ohne weiteres denk-

bar, dass zwar handelsrechtlich eine Buchführung eines Einzelunternehmers unterbleiben

kann, dieser allerdings nach § 141 AO aus steuerlichen Gründen zur Buchführung verpflichtet

wird – dies war vom Gesetzgeber so nicht gewollt! 121 Die im ersten Moment überraschende Möglichkeit einer steuerlichen Buchführungspflicht für

Partnerschaftsgesellschaften, also für Zusammenschlüsse von Freiberuflern, besteht nach un-

serer Ansicht im Gewerbesteuerrisiko für freiberufliche Mitunternehmerschaften. Diese kön-

nen – neben einer gewerblichen Infizierung – z.B. resultieren aus der Mitarbeit eines Berufs-

fremden, aus der – altersbedingten – nicht-mehr-Mitarbeit eines Seniors oder aus einer Rela-

tion von der Anzahl der MitarbeiterInnen zu einem einzelnen Freiberufler, der eine inhaltliche

Kontrolle der Arbeitsergebnisse durch den Freiberufler unmöglich macht. Vgl. z.B. Kemper-

mann (2007), Atilgan (2018) oder Eitelbuß (2018). 122 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 63. Vgl. auch in Bezug auf die GmbH & atypisch Still

Breithecker/Radde (2018).

51

Buchführungs-

pflicht

Buchführungspflicht

nach § 140 AO

Buchführungs-

pflicht nach § 141

AO

keine Buchfüh-

rungspflicht, aber

freiwillige Buchfüh-

rung Einkünfte

gewerbliche

Einkünfte

Kapitalgesellschaf-

ten, OHG, KG, na-

türliche Personen

(Einzelkaufleute)

natürliche Perso-

nen, GbR, Partner-

schaftsgesellschaf-

ten

natürliche Personen,

GbR, Partner-

schaftsgesellschaf-

ten

andere Einkünfte OHG, KG, natürli-

che Personen (Ein-

zelkaufleute)

natürliche Perso-

nen, GbR, Partner-

schaftsgesellschaf-

ten

natürliche Personen,

GbR, Partner-

schaftsgesellschaf-

ten

= Pflicht zur Erstellung einer derivativen Steuerbilanz (§ 5 EStG)

Abb. 5: Steuerbilanzierungspflicht von natürlichen Personen, Kapital- und Perso-

nengesellschaften. Quelle Breithecker/Schmiel (2003), S 54.

Abb. 6: Steuerliche Gewinnermittlung – Ablaufdiagramm (eigene Darstellung)

52


Geben Sie den Mandanten begründete Auskünfte:

a. Die vermögensverwaltende 1-2-3-Immobilienfonds GmbH & Co. KG fragt an,

ob sie eine Steuerbilanz nach § 5 EStG aufzustellen habe?

b. Eine Komplementär-GmbH mit zehn Buchungen im Kalenderjahr möchte über

die Form ihres Abschlusses informiert werden.

c. Eine Orthopädiepraxis der Ärzte A, B und C gibt Ihnen für den Abschluss fol-

gende Informationen: Umsatz: 4,2 Mio. €; Patienten: ca. 820; Mitarbeiter: 19.

Ist die Praxis (zukünftig) buchführungspflichtig? Muss sie eine Steuerbilanz

i.S.v. § 5 EStG erstellen?

d. Drei natürliche Personen schließen sich zu einer gewerblich tätigen OHG zu-

sammen. Sie fragen bei Ihnen nach

• ob sie zur Buchführung verpflichtet sind,

• ob sie prüfungs- und veröffentlichungspflichtig sind,

• ob sie als OHG oder als natürliche Personen der Gewerbe-, Körperschaft-

und Einkommensteuer unterliegen und

• ob sie eine Steuerbilanz i.S.v. § 5 EStG aufzustellen haben (der OHG wäre

eine Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG wegen der ge-

ringeren Formalaufwendungen deutlich lieber)?

e. Der Besitzer der ältesten Trinkhalle Deutschlands in Essen-Borbeck fragt bei

Ihnen an, ob er einen Wirtschaftsprüfer für seine Bilanzen bräuchte, ob er über-

haupt eine Bilanz erstellen muss oder ob er als Kulturdenkmal gänzlich von

allen steuerlichen Pflichten freigestellt sei?

f. Der vermögende Privatier P unterstützt die gewerbliche Existenzgründungs-

idee seines Enkels E, indem er sich im Innenverhältnis kapitalmäßig beteiligt

und mit ihm einen Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft abschließt. Ist

für diese stille Gesellschaft eine Buchführung zu erstellen? Muss die stille Ge-

sellschaft eine Steuerbilanz i.S.v. § 5 EStG aufstellen?

g. Zwei Jungunternehmer beraten als GbR Unternehmen der freien Wirtschaft

aber auch der öffentlichen Hand im Einsatz und in der Anwendung von Stan-

dardsoftware, da die derzeit eingesetzten Programme viel zu umfangreich sind

und zudem allenfalls zu 10 % von den Anwendern genutzt werden. Sie rechnen

damit, dass sie in den ersten beiden Jahren – wegen geplanter „Kampfpreise“ –

Umsätze von höchstens 150.000 € sowie allenfalls Nullergebnisse im Jahr ha-

ben werden. Ab dem dritten Wirtschaftsjahr wird allerdings ihre Marktdurch-

dringung so hoch sein, dass die Umsätze sich verdoppeln und ein Gewinn in


53

der Nähe von 100.000 € erreicht wird. Nach zwei Jahren wollen sie auch eine

der beiden Ehefrauen als Buchhalterin einstellen.

1. Dürfen die beiden Jungunternehmer in der Rechtsform einer GbR tätig wer-

den?

2. Welche Konsequenz hat die gewählte Rechtsform für die Buchführungs-

pflicht?

3. In welcher Form müssen sie ihren Gewinn ermitteln?

h. Drei Steuerberater schließen sich zu einer OHG zusammen (zulässig nach

§ 49 Abs. 1 StBerG). Sie möchten von Ihnen wissen, nach welcher Gewinner-

mittlungstechnik sie ihren Gewinn ermitteln müssen?

54

55

3 Gewinnkonzeption der Steuerbilanz124

3.1 Maßgeblichkeitsprinzip

Das Maßgeblichkeitsprinzip soll – durch die Übernahme der GoB in die Steuerbi-

lanz – für eine immanente Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz sorgen.

Das ursprüngliche – aus Zeiten manueller Buchhaltung und Bilanzerstellung stam-

mende – Motiv dieser Verknüpfung war die mittlerweile überholte Idee, dem Bi-

lanzierenden die Möglichkeit zu geben, eine Einheitsbilanz zu erstellen. Die Maß-

geblichkeit entfaltet sich in einer materiellen und formellen Dimension sowie, his-

torisch, in der umgekehrten Maßgeblichkeit. Das Maßgeblichkeitsprinzip wurde

zuletzt durch die Neufassung des § 5 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2009 –

durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – wesentlich reformiert.

Materielle Maßgeblichkeit

Die materielle Maßgeblichkeit ist die in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG kodifizierte Rege-

lung der Geltung der abstrakten handelsrechtlichen GoB für die derivative Steu-

erbilanz. Demnach hat der Steuerpflichtige auch bei der Erstellung der Steuerbi-

lanz den handelsbilanziellen GoB zu folgen. In diesem Zusammenhang verlangt

§ 5 Abs. 6 EStG allerdings, dass steuerliche Spezialnormen, insbesondere hinsicht-

lich der Bewertung, zu beachten sind. Somit ergibt sich vereinfacht betrachtet fol-

gende Reichweite der materiellen Maßgeblichkeit:

Die Frage der Bilanzierung wird regelmäßig, soweit keine verpflichtende steu-

erliche Norm dem entgegensteht, durch die handelsrechtlichen GoB beantwor-

tet.

Die Frage der Bewertung richtet sich primär nach steuerlichen Sondervor-

schriften, es sei denn, der Gesetzgeber sieht solche steuerlichen Sonderrege-

lungen nicht vor. Dann ist nach den handelsbilanziellen Vorschriften zu bewer-

ten.125

Hinsichtlich der Bilanzierung hat der große Senat des BFH in seinem Beschluss

vom 03.02.1969 folgende Regelung getroffen:

Ein handelsrechtliches Aktivierungsgebot führt zu einem steuerrechtlichen

Aktivierungsgebot.

Ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht führt zu einem steuerrechtlichen

Aktivierungsgebot.

124 Siehe zu diesem Kapitel Breithecker/Weyers (2013a). 125 So auch Schneeloch/Meyering/Patek (2017), S. 19.

56

Ein handelsrechtliches Aktivierungsverbot führt zu einem steuerrechtlichen Ak-

tivierungsverbot.

Ein handelsrechtliches Passivierungsgebot führt zu einem steuerrechtlichen

Passivierungsgebot.

Ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht führt zu einem steuerrechtli-

chen Passivierungsverbot.

Ein handelsrechtliches Passivierungsverbot führt steuerrechtlich zu einem Pas-

sivierungsverbot.126

Formelle Maßgeblichkeit

Die formelle Maßgeblichkeit meint die Maßgeblichkeit der konkret erstellten Han-

delsbilanz für die Steuerbilanz. Demnach sind die konkreten handelsbilanziellen

Ansätze und Werte in die Steuerbilanz zu übernehmen, soweit dies steuerlich zu-

lässig ist.127

Umgekehrte Maßgeblichkeit

Eine umgekehrte Maßgeblichkeit gibt es heute nicht mehr. Man bezeichnete damit

bis zum Ende des Veranlagungszeitraums 2008 die Notwendigkeit, steuerliche

Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben (§ 5 Abs. 1 Satz

2 EStG a.F.). Genauer gesagt lag eine Umkehrung der Maßgeblichkeit nur dann

vor, wenn in die Handelsbilanz steuerliche Regelungen übernommen wurden, ob-

wohl diese Regelungen nicht mit den GoB vereinbar waren.128 Demgemäß griff

die umgekehrte Maßgeblichkeit nur bei steuerlichen Wahlrechten, die GoB-widrig

waren. Die Übernahme derartiger GoB-widriger Regelungen in die Handelsbilanz

wurde durch sog. Öffnungsklauseln im HGB ermöglicht.

Die frühere Voraussetzung für die Anwendung der umgekehrten Maßgeblichkeit

war die Existenz eines steuerlichen GoB-widrigen – i.d.R. sich gewinnmindernd

auswirkenden – Wahlrechts, welches in der Handelsbilanz nur aufgrund der Öff-

nungsklauseln ausgeübt werden durfte.129 Sah das HGB hingegen eine zwingende

126 Vgl. BFH (1969), S. 293. 127 Vgl. Scheffler (2018), S. 21 f. und zur kritischen Diskussion bezüglich der formellen Maß-

geblichkeit die folgenden Seiten im hier vorliegenden Text. 128 Das Ergebnis war damit eine GoB-widrige Handelsbilanz, die allein aus steuerlichen Gründen

verformt wurde. Vgl. Scheffler (2007), S. 24. 129 Vgl. Scheffler (2007), S. 30. Die dahinterstehende Idee des Gesetzgebers bestand darin, dass

er einen Verzicht auf Steuereinnahmen mit einem Dividendenverzicht der Gesellschafter ein-

hergehen lassen wollte. Sinkt auch – über die Auswirkung der umgekehrten Maßgeblichkeit

– das handelsbilanzielle Ergebnis, kann sich auch der Anteilseigner weniger ausschütten las-

sen oder er kann weniger entnehmen.

57

Vorschrift vor und existierte steuerlich ein Wahlrecht, so schlugen die handels-

rechtlichen GoB auf die Steuerbilanz durch.130 Steuerlich war dann aufgrund der

materiellen und formellen Maßgeblichkeit entsprechend der handelsbilanziellen

Handhabe zu verfahren.131

Kritische Diskussion

Im Zuge des BilMoG wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz

2 EStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 aufgegeben. Gleichzei-

tig erfuhr der § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG eine Neufassung.132 Diese Neuformulierung

hat zu einer Kontroverse hinsichtlich einer etwaigen Einschränkung der materiel-

len und formellen Maßgeblichkeit geführt.133

Unseres Erachtens ist auf den Willen des Gesetzgebers abzustellen. Somit hat die

Neufassung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG lediglich klarstellenden Charakter. Durch

die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit können GoB-widrige Wahlrechte

(z.B. die Bildung einer Rücklage i.S.d. § 6b EStG) steuerlich nach wie vor ausge-

übt werden, nur finden sie keinen Eingang in die Handelsbilanz mehr. Demgemäß

gelten für den Betriebsvermögensvergleich i.S.d. § 5 Abs. 1 EStG die handelsbi-

lanziellen GoB, es sei denn, steuerlich wird ein GoB-widriges Wahlrecht ausgeübt,

welches in den Regelungsbereich der mittlerweile aufgegebenen umgekehrten

130 Vgl. z.B. zur Teilwertabschreibung BFH (1991) und BFH (1999). Vgl. auch Ehmcke (2016),

Rz. 564 zu § 6 EStG. 131 Vgl. Scheffler (2007), S. 27 f. 132 Zusätzlich wurde folgender Teilsatz aufgenommen: „…es sei denn, im Rahmen der Aus-

übung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt“ (§ 5 Abs.

1 Satz 1 EStG). Lies § 5 Abs. 1 EStG! 133 Laut der Gesetzesbegründung der Bundesregierung sollte die Neuformulierung lediglich klar-

stellenden Charakter hinsichtlich der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit haben.

Vgl. DBt (2008), S. 99 („… wird mit zweiten Halbsatz klargestellt, dass die Ausübung von

steuerlichen Wahlrechten, die von den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften abwei-

chen, im handelsrechtlichen Jahresabschluss nicht mehr nachzuvollziehen ist“). Dieser Wille

tritt allerdings in der Neuformulierung des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht objektiv erkennbar

hervor. So wird in der Literatur auch die Meinung vertreten, dass steuerliche Wahlrechte, ob

nun GoB-konform oder GoB-widrig, völlig unabhängig – also ohne formelle Bindung – von

der Handelsbilanz ausgeübt werden können. Vgl. Herzig/Briesemeister (2009), S. 976 f. oder

Dörfler/Adrian (2008), S. 45. Vgl. diesem ausdrücklich zustimmend Schmidt/Usinger (2020),

Rz. 112 oder Weber-Grellet (2021a), Tz. 60 zu § 5 EStG. Folglich wäre es möglich, GoB-

inkonforme Wahlrechte (z.B. die Bildung einer steuerfreien Rücklage i.S.d. § 6b EStG) und

GoB-konforme Wahlrechte (z.B. die Wahl der Abschreibungsmethode) steuerbilanziell un-

abhängig von der Handelsbilanz auszuüben. Anderer Meinung sind hingegen Schenke/Risse,

die auf die Intention des Gesetzgebers abstellen und in der Neuformulierung des § 5 Abs. 1

S. 1 EStG lediglich eine klarstellende Formulierung bezüglich der Abschaffung der umge-

kehrten Maßgeblichkeit sehen. Die materielle und formelle Maßgeblichkeit würde nach dieser

Auffassung nicht eingeschränkt. Vgl. Schenke/Risse (2009), S. 1959. Vgl. im Ergebnis auch

Hennrichs (2015), S. 584-585, der in Anlehnung an Schulze-Osterloh (2011, S. 536 f.) bereits

bezweifelt, dass ein „kann“ ein steuerliches Wahlrecht ausdrücken will; ebenda, S. 585.

58

Maßgeblichkeit fällt. Durch die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit werden

die von der materiellen und formellen Maßgeblichkeit erfassten GoB-konformen

Wahlrechte nicht berührt.134

Die Verwaltungsmeinung hingegen ist eine andere: In seinem Schreiben vom

12.03.2010 vertritt das BMF die Position, dass steuerliche Wahlrechte unabhängig

von der Handelsbilanz ausgeübt werden können, wenn und soweit es sich um reine

134 Gleiches muss dann auch für GoB-widrige Wahlrechte gelten, die vorher nicht unter den Re-

gelungsbereich der umgekehrten Maßgeblichkeit fielen. Die Wahlrechte zur Teilwertab-

schreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) und zur Bildung von Pensionsrückstellungen

(§ 6a Abs. 1 EStG) sind – zumindest dem Grunde nach – als GoB-widrig anzusehen. Diese

Wahlrechte wurden nicht von der umgekehrten Maßgeblichkeit erfasst, da diesen Wahlrech-

ten zwingende handelsrechtliche Vorschriften gegenüberstehen (§ 254 HGB und § 249 HGB).

Folglich bleibt es u.E. bei der bisherigen Handhabe, dass diese Wahlrechte grundsätzlich leer-

laufen und aufgrund der materiellen und formellen Maßgeblichkeit die verpflichtenden han-

delsbilanziellen Regelungen gelten. Im BMF-Schreiben zur Maßgeblichkeit (vgl. BMF

[2010a], Tz. 9-11) wird die Passivierung von Pensionsrückstellungen u.E. vergleichsweise

unsensibel behandelt. Dort heißt es, dass Pensionsrückstellungen nur anzusetzen sind, wenn

die Formalvoraussetzungen erfüllt sind. Wir lesen § 6a Abs. 1 EStG etwas anders, wenn es

dort heißt „Für eine Pensionsverpflichtung darf eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur

gebildet werden, wenn und soweit …“. U.E. ist dies keine steuerliche Passivierungsverpflich-

tung, sondern ein Wahlrecht, das insoweit leerläuft, da eine GoB-konforme Ausübung zuläs-

sig ist – und damit die formelle Maßgeblichkeit gewahrt bleibt. Etwas undeutlich – und eher

der Interpretation des BMF zugeneigt – bleiben Kudert/Sorg (2017), S. 112. Deutlich pro

isoliertem steuerlichen Wahlrecht steht Zwirner (2021). Die Position der Finanzverwaltung

als „uneinheitlich“ bezeichnend Weber-Grellet (2021a), Tz. 34 zu § 5 EStG. Eine klarere Po-

sition nimmt Ottawa ein, indem sie schreibt: „…dass die Formulierung ‚darf (…) nur gebildet

werden, wenn (…)‘ des § 6a Abs. 1 S. 1 EStG einem eingeschränkten steuerlichen Wahlrecht

unterliegt“ und somit „ein steuerliches Wahlrecht unabhängig vom handelsbilanziellen An-

satz“ besteht, Ottawa (2019), S. 34.

59

Bewertungswahlrechte handelt.135 Ansatzwahlrechte scheinen – inkonsequenter-

weise – nicht betroffen zu sein.136

Der deutsche Steuergesetzgeber hat mit § 6 Abs. 1 Nr. 1b Satz 2 EStG – vielleicht

ungewollt – im Jahr 2016 eine Formulierung in Richtung der Beibehaltung einer

formellen Maßgeblichkeit ins Gesetz aufgenommen. Dort heißt es: „Das Wahl-

recht (zum Einbezug freiwilliger Kostenbestandteile in die Herstellungskosten,

V.B.) ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 in Übereinstimmung mit der Handels-

bilanz auszuüben.“ KULOSA betont, dass dies „eine Abweichung von § 5“ Abs.

1 Satz 1 2. Halbsatz sei und nur der Vereinfachung diene.137

Möglichkeit der Erstellung einer Einheitsbilanz

Die historische Intention des Maßgeblichkeitsprinzips, die Erstellung einer Ein-

heitsbilanz, wurde bereits vor dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit

durch zahlreiche Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsprinzips konterkariert,

welche insbesondere durch zwingende steuerliche Regelungen, die eine von der

Handelsbilanz abweichende Bilanzierung erfordern, entstehen. Weitere Durchbre-

chungstatbestände wurden durch Vorschriften des BilMoG geschaffen.138 Die

Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit führt durch die isolierte Wirkung steu-

erlicher Wahlrechte auf die Steuerbilanz zu einem darüber hinausgehenden Aus-

einanderfallen von Handels- und Steuerbilanz.139 Folglich dürfte es nicht möglich

135 Vgl. BMF (2010a), Rz. 13. Hiernach können sowohl GoB-widrige als auch GoB-konforme

Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden. Fraglich ist allerdings, wann

beispielsweise der Verzicht auf die Durchführung einer Teilwertabschreibung ökonomisch

sinnvoll sein kann. Im Grundsatz ist festzuhalten, dass eine möglichst frühe Aufwandsreali-

sierung steuerlich regelmäßig ökonomisch sinnvoll ist und damit Teilwertabschreibungen

i.d.R. durchgeführt werden sollten. Dies gilt speziell für Kapitalgesellschaften, die eine line-

are Steuertarifstruktur aufweisen. Bei progressiven Tarifstrukturen (bei Personengesellschaf-

ten mit natürlichen Personen als Gesellschafter und Einzelunternehmern) kann eine Unterlas-

sung der Teilwertabschreibung zu einer Glättung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen in

den einzelnen Perioden beitragen. Die Glättung kann zu einer Steuerbarwertminimierung füh-

ren. Diese Erkenntnis ist unter dem Begriff der Vogt’schen Normallinie bekannt. Vgl. hierzu

ausführlich Breithecker (2021), S. 174-176. Auch jenseits derartiger Tarifstrukturüberlegun-

gen existieren Randbereiche, in denen der Verzicht auf eine Aufwandsvorverlagerung aus

steuerlicher Sicht rational sein kann (z.B. bei Teilwertabschreibungen auf Kapitalgesell-

schaftsbeteiligungen, die von einer Kapitalgesellschaft gehalten werden; vgl. hierzu ausführ-

lich Schmiel [2010], S. 459-473 oder bei einem drohenden Untergang eines Verlustvortrags

z.B. aufgrund von §§ 8c KStG oder 4h EStG; vgl. hierzu Kulosa (2021b), Rz. 362 zu

§ 6 EStG). 136 So sind – lt. BMF – Pensionsrückstellungen unter den einschränkenden Voraussetzungen des

§ 6a EStG auch steuerlich zu bilden. Vgl. BMF (2010a), Rz. 9. 137 Kulosa (2021b), Tz. 199 zu § 6 EStG. 138 Vgl. insbesondere die Auflistung von Durchbrechungen von Breithecker (2008), S. 13-19.

Vgl. weiterhin zu konkreten Durchbrechungen die späteren Kapitel sowie die zusammenfas-

senden Übersichten auf S. 230-233. 139 Vgl. Breithecker (2008), S. 11.

60

sein, eine steuerlich und gleichzeitig handelsrechtlich „richtige“ Einheitsbilanz zu

erstellen.140 Die in der Praxis in Gesellschaftsverträgen häufig anzutreffenden Ein-

heitsbilanzklauseln, die die Erstellung einer Einheitsbilanz vertraglich verankern,

sind demnach nahezu unerfüllbar geworden.141 Zudem können solche Klauseln

aufgrund der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit den Vermögensinte-

ressen der Eigentümer schaden, wenn auf die Ausübung steuerlastmindernder steu-

erlicher Wahlrechte zugunsten einer ohnehin nicht mehr möglichen Einheitsbilanz

verzichtet wird.142

Steuerpflichtige, die trotz GoB-Widrigkeit eine Einheitsbilanz erstellen, sollten

sich der Rechtsfolgen bewusst sein, die sich aus einer GoB-widrigen Handelsbi-

lanz ergeben können:143

Nach § 334 Abs. 1 Nr. 1 b) HGB stellt der Verstoß gegen Bewertungsvorschrif-

ten bei der Erstellung des Jahresabschlusses einer Kapitalgesellschaft eine Ord-

nungswidrigkeit dar, die nach § 334 Abs. 3 HGB mit einer Geldbuße von bis

zu 50.000 € geahndet werden kann.

Eine GoB-widrige Bilanzierung kann auch strafrechtliche Konsequenzen mit

sich bringen, zu denken ist z.B. an § 331 HGB (unrichtige Darstellung im Jah-

resabschluss von Kapitalgesellschaften „mit Freiheitsstrafe von bis zu drei Jah-

ren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer …“), § 313 Abs. 1 UmwG (unrichtige

Darstellung bei Umwandlungsvorgängen mit identischem Eingangssatz zu

§ 331 HGB), §§ 265b Abs. 1 Nr. 1a (Kreditbetrug), 283 StGB144 (Bankrott,

ebenfalls mit identischem Eingangssatz zu § 331 HGB).

Eine zivilrechtliche Haftung für einen entstandenen Schaden ergibt sich, wenn

bei Rechtsgeschäften (insbesondere bei Unternehmenskaufverträgen) versi-

chert wurde, dass die Handelsbilanz den GoB entspricht.145

Die zur Jahresabschlusserstellung beauftragten Personen haften bei der Erstel-

lung einer GoB-widrigen Bilanz ihren Vertragspartnern auf positive Vertrags-

verletzung des Dienstvertrages.

140 Vgl. schon früh – und lange vor dem BilMoG – Breithecker/Klapdor/Zisowski (1999), S. 51-

56 sowie Breithecker (2008), S. 19 und Prinz (2011), S. 493. 141 Vgl. Breithecker/Klapdor/Zisowski (1999), S. 54 sowie Zwirner/Mugler (2011), S. 1191. 142 So auch Zwirner/Mugler (2011), S. 1193. 143 Wir zitieren diese rechtlichen Konsequenzen nahezu wörtlich aus Breithecker/Klapdor/

Zisowski (1999), S. 54f. 144 „(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer bei Über-

schuldung oder bei drohender oder eingetretener Zahlungsunfähigkeit 1. Bestandteile seines

Vermögens, die im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse gehören,

beiseite schafft oder verheimlicht …“. Diese Vorschrift war Gegenstand der juristischen Aus-

einandersetzung in der Schlecker-Insolvenz; vgl. o.V. (2017). 145 Siehe o.V. (2017). In diesem Verfahren sind auch zwei Wirtschaftsprüfer angeklagt.

61

Zivilrechtliche Konsequenzen ergeben Rechtsfolgen aus gesellschaftsrechtli-

chen Gläubigerschutzvorschriften, die der Gesetzgeber i.d.R. bei einer gesetz-

lich zugelassenen Haftungsbeschränkung (z.B. bei der GmbH oder KG) fest-

gelegt hat. Diese beinhalten regelmäßig, dass Vermögen, das zur Deckung des

Stammkapitals (GmbH) oder der vereinbarten Haftsumme (KG) dient, nicht an

Gesellschafter ausgezahlt werden darf. Geschieht dies doch, so um den Preis

der Rückzahlungsverpflichtung für GmbH-Gesellschafter nach § 31 Abs. 1

GmbHG oder der Haftungswiederauflebung für Kommanditisten nach § 172

Abs. 4 HGB. Weist ein nach steuerrechtlichen Grundsätzen aufgestellter Jah-

resabschluss gegenüber einem nach GoB aufgestellten Jahresabschluss einen

zu hohen Jahresüberschuss aus, wird unter der Bezeichnung „Gewinn“ das Ver-

mögen ausgezahlt, das zur Deckung des Stammkapitals bzw. der Haftsumme

dienen soll.

Aus den zuvor genannten Risiken, die aus Erstellung einer Einheitsbilanz resultie-

ren können, wird eine der wesentlichen Stoßrichtungen in diesem Text das zwin-

gende Auseinfallen von Handels- und Steuerbilanz sein.

3.2 Darstellung der handelsrechtlichen GoB

Über das Maßgeblichkeitsprinzip finden die handelsrechtlichen GoB Eingang in

die derivative Steuerbilanz. Bei den GoB handelt es sich um einen unbestimmten

Rechtsbegriff.146 Sie sind teilweise gesetzlich kodifiziert, teilweise von der Recht-

sprechung geschaffen worden.147 Die GoB lassen sich in Rahmengrundsätze, Sys-

temgrundsätze und Kapitalerhaltungsgrundsätze einteilen.148

Unter die Rahmengrundsätze fallen folgende GoB:

Grundsatz der Richtigkeit: Die wirtschaftliche Lage soll zutreffend und objek-

tiv dargestellt werden (§ 239 Abs. 2 HGB).149

Grundsatz der Willkürfreiheit: Die Annahmen, die bei der Darstellung des wirt-

schaftlichen Geschehens getroffen werden, sind offen zu legen.150

Grundsatz der Vergleichbarkeit: Die Schlussbilanz des vorangegangenen Wirt-

schaftsjahres und die Eröffnungsbilanz des aktuellen Geschäftsjahres müssen

identisch sein (Bilanzidentität) (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) und die angewandten

146 Vgl. grundlegend zur gesetzlichen Entwicklung der GoB Leffson (1987), S. 17-21. Vgl. auch

Ruhnke/Simons (2018), S. 202 oder Schmidt/Usinger (2020). 147 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 80 f. 148 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2019), S. 122-150. 149 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2021), S. 39. 150 Vgl. Ruhnke/Simons (2018), S. 212 f.

62

Ansatz- und Bewertungsmethoden sind beizubehalten (Ansatz- und Bewer-

tungsstetigkeit) (§ 246 Abs. 3 HGB und § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB).

Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit: Die wirtschaftliche Lage ist ver-

ständlich und übersichtlich darzustellen.151

Grundsatz der Vollständigkeit: Es sind alle Geschäftsvorfälle zu erfassen

(§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Grundsatz des Saldierungsverbots: Posten der Aktiv- und der Passivseite sowie

Aufwendungen und Erträge dürfen nicht saldiert werden (§ 246 Abs. 2 Satz 1

HGB).152

Stichtagsprinzip: Es ist auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag abzustellen

(§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Allerdings sind auch wertaufhellende Ereignisse zu

berücksichtigen. Diese treten vor dem Bilanzstichtag ein, werden aber erst nach

dem Stichtag bekannt und betreffen die Periode, über die Rechnung gelegt wer-

den soll (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

Periodisierungsprinzip: Aufwendungen und Erträge sind unabhängig vom An-

fall etwaiger Zahlungsströme in dem Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen, in

dem sie wirtschaftlich angefallen sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB).

Zu den Systemgrundsätzen gehören folgende GoB:

Going-Concern-Prinzip: Bei der Bewertung ist von einer Fortführung des Un-

ternehmens auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gründe

entgegenstehen (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB).153

Grundsatz der Pagatorik: Eine Bewertung hat immer basierend auf zu leisten-

den oder geleisteten Zahlungen zu beruhen (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Die

Erfassung von Aufwendungen und Erträgen dient damit ausschließlich der Pe-

riodisierung von Zahlungen.154

Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise: Vermögensgegenstände

und Schulden sind demjenigen zuzurechnen, dem sie wirtschaftlich gehören

(§ 246 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB).

151 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2021), S. 50 f. 152 Ausnahme: Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von (altersversorgungs-

bedingten) Schulden dienen (Planvermögen), sind handelsrechtlich mit diesen Schulden zu

saldieren. Entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzin-

sung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB). 153 Tatsächliche Gründe sind z.B. eine satzungsgemäße endliche Laufzeit der Unternehmung, die

zur Auflösung führende Zielerreichung oder wirtschaftliche Schieflagen des Unternehmens.

Ein rechtlicher Grund kann beispielsweise die Eröffnung des Insolvenzverfahrens sein. Vgl.

hierzu Marten/Quick/Ruhnke (2020), S. 479 f. 154 Vgl. Ruhnke/Simons (2018), S. 211. Kalkulatorische Kosten und Erlöse werden somit nicht

erfasst. Vgl. erneut oben Kapitel 1.3 „Grundsatz der Pagatorik“.

63

Grundsatz der Einzelbewertung: Vermögensgegenstände und Schulden sind

zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Aller-

dings sieht das HGB Ausnahmen von diesem Grundsatz vor.155

Die Kapitalerhaltungsgrundsätze umfassen die folgenden GoB:

Vorsichtsprinzip: Es ist vorsichtig zu bewerten (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Im

Zweifel hat der Kaufmann sein Vermögen (in dieser Periode!) niedriger auszu-

weisen.156

Realisationsprinzip: Gewinne sind erst auszuweisen, wenn sie am Markt reali-

siert wurden (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).157 Dieser Zeitpunkt entspricht grund-

sätzlich dem Zeitpunkt der Leistungserbringung, der im Fall einer Warenliefe-

rung dann erbracht ist, wenn der Gefahrenübergang auf den Abnehmer erreicht

ist (irrelevant sind das Ausstellen einer Rechnung oder der Zahlungsein-

gang!).158

Anschaffungskostenprinzip: Vermögensgegenstände und Schulden sind höchs-

tens mit ihren historischen bzw. fortgeführten Anschaffungs- oder Herstel-

lungskosten zu bewerten (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).159

Imparitätsprinzip: Noch nicht realisierte, aber antizipierte Verluste sind, anders

als rein realisierbare Gewinne, auszuweisen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

Niederstwertprinzip: Vermögensgegenstände sind bei Wertminderungen au-

ßerplanmäßig abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 Satz 5 und 6 HGB und § 253 Abs.

4 HGB). Analog sind Schulden im Zuge des Höchstwertprinzips bei Erhöhung

des Erfüllungsbetrages mit dem höheren Wert anzusetzen.

3.3 Ansatzvorschriften Der oben diskutierte Grundsatz der Maßgeblichkeit der GoB für die Steuerbilanz

gilt grundsätzlich für den Ansatz von Aktiva und Passiva. Würde hierdurch eine

155 Hier ist die Bildung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB zu nennen. Vgl. z.B. später

zum Festwert oder zum Sammelpostenverfahren bei geringwertigen Wirtschaftsgütern

S. 72/73. 156 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 96. 157 Eine Ausnahme gilt bei Banken für Finanzinstrumente des Handelsbestandes: Diese sind –

seit dem BilMoG – zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags zu bewerten

(§ 340e Abs. 3 Satz 1 HGB), wodurch es zum Ausweis unrealisierter Gewinne kommen kann. 158 Vgl. auch Wirtz (2013), S. 358 f. Der Zeitpunkt der Gewinnrealisation scheint nicht so einfach

bestimmbar zu sein. Zumindest hat die Wirtschaftsprüferkammer Düsseldorf in ihrem Jahres-

abschluss zum 31.12.2013 u.U. „getrickst“. „Ein Fehlbetrag von knapp 600.000 Euro wurde

kurzerhand ausgeglichen, indem ihm Beiträge gegenübergestellt wurden, die erst 2015 ent-

stehen sollen“ (Boehringer [2014]). Für diese Beiträge dürfte die Gewinnrealisation aller-

dings keinesfalls in 2013 erreicht worden sein! Vgl. auch Becker (2014). 159 Eine Durchbrechung sieht das HGB, wie eben dargestellt, (nur) bei Banken vor.

64

Identität von handels- und steuerbilanziellem Ansatz erreicht wäre eine Einheits-

bilanz das Ergebnis. Eine solche Rechnungslegungsmöglichkeit haben wir bereits

auf den S. 59-61 widerlegt. Insofern legen wir in den folgenden Kapiteln detailliert

Wert auf die – wahlweisen oder zwingenden – Unterschiede zwischen einer Han-

dels- und einer Steuerbilanz.

3.3.1 Steuerliche Besonderheiten beim Ansatz von Aktiva

Eine Frage im Zusammenhang mit der Bilanzierung ist essenziell: die nach einem

Vermögensgegenstand bzw. einem Wirtschaftsgut. Kaufleute begleichen viele

Rechnungen, buchen also im Haben gegen die Bank. Aber was bekommen sie als

Gegenleistung für ihre Zahlung? Wo wird die Gegenleistung (im Soll) gebucht?

Lautet die Antwort: Die Gegenleistung besteht in einem Vermögensgegenstand

(handelsrechtliche Bezeichnung)/Wirtschaftsgut (steuerliche Bezeichnung), dann

wäre die Sollbuchung auf einem Bilanzkonto der Aktivseite der Bilanz zu setzen

– dies wäre dann grundsätzlich ein zunächst erfolgsneutraler Vorgang (z.B.

„Maschine an Bank“ – und es wäre, um dem Grundsatz der Pagatorik zu genügen,

in der Zukunft der Kaufpreis der Maschine [terminologisch werden wir später, S.

81/82, exakter] aufwandswirksam zu erfassen). Bestünde die Gegenleistung nicht

in einem Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut, dann wäre die Sollbuchung auf

einem Konto in der Gewinn- und Verlustrechnung zu setzen (z.B. „Gehaltsauf-

wand an Bank“); in Höhe der Auszahlung hätten wir sofort einen Aufwand erfasst

(der Grundsatz der Pagatorik wäre unmittelbar erfüllt).

Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut

Der Begriff des „Vermögensgegenstandes“ ist handelsrechtlicher Natur. Steuer-

lich hingegen findet der Begriff „Wirtschaftsgut“ Anwendung. Der handelsrecht-

liche Begriff des Vermögensgegenstandes ist gesetzlich ebenso wenig kodifiziert

wie der steuerliche Begriff des Wirtschaftsgutes, sondern allein durch die Recht-

sprechung des BFH definiert. Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes sind

beide Begrifflichkeiten hinsichtlich ihrer inhaltlichen Ausgestaltung identisch.160

Der Begriff des Wirtschaftsgutes – und damit auch der Begriff des Vermögensge-

genstandes – umfasst nach ständiger Rechtsprechung des BFH

Sachen,

Rechte,

tatsächliche Zustände und

konkrete Möglichkeiten und Vorteile,

160 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 129 mit Bezug auf die Beschlüsse des BFH (1987a),

S. 352 und BFH (2000a), S. 635, sowie Schneeloch/Meyering/Patek (2017), S. 38 oder Schu-

bert/Waubke (2020), Tz. 12/13.

65

deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt und

die einer besonderen Bewertung zugänglich sind.

Es handelt sich demgemäß bei einem Wirtschaftsgut um einen wirtschaftlichen

Wert, der selbständig bewertbar und greifbar ist.161 Das Kriterium der Greifbarkeit

verlangt dabei, dass das Gut mit dem Betrieb übertragbar ist und der potentielle

Erwerber ein besonderes Entgelt für dieses Gut bezahlen würde.162 Auf eine Ein-

zelverwertbarkeit kommt es hingegen nicht an.163

Sachliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern

Steuerpflichtige Einzelunternehmer mit Gewinneinkunftsarten besitzen i.d.R. Ver-

mögen, welches für rein betriebliche Zwecke bestimmt ist (notwendiges Betriebs-

vermögen), Vermögen, welches für rein private Zwecke bestimmt ist (notwendiges

Privatvermögen) und sog. gewillkürtes Betriebs- oder Privatvermögen. In der

Steuerbilanz ist nur Betriebsvermögen auszuweisen.164 Die Zuordnung hat ent-

scheidende steuerliche Konsequenzen165: Nur beim Betriebsvermögen sind Veräu-

ßerungsgewinne und -verluste sowie Verluste aus dauernder Wertminderung des

Vermögens steuerwirksam, beim Privatvermögen jedoch grundsätzlich nicht.166

Notwendiges Betriebsvermögen umfasst Wirtschaftsgüter und Verbindlichkei-

ten, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt

161 Vgl. BFH (1979), S. 736f. Negativ ausgedrückt ist beispielhaft eine „Rücklage nach

§ 6b EStG … kein Wirtschaftsgut. Sie kann folglich nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG (auf

ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen) übertragen werden.“ Siehe BFH (2018),

Rn. 21. 162 Vgl. BFH (1979), S. 736f. 163 Die These von der Identität von Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut ist nicht unstrittig.

So wird auch die Meinung vertreten, dass ein Vermögensgegenstand selbständig verwertbar

sein muss und damit der Vermögensgegenstandsbegriff enger gefasst ist als der Begriff des

Wirtschaftsgutes. Vgl. BMJ (2008), S. 98 und Kahle/Günter (2008), S. 72 m. w. N. Folgt man

dieser Auffassung, wäre beispielsweise ein entgeltlich erworbenes Wettbewerbsverbot, wel-

ches mit dem Betrieb übertragbar, jedoch nicht einzelverwertbar ist, als (steuerbilanziell er-

folgsneutral zu erfassendes) Wirtschaftsgut, nicht jedoch als Vermögensgegenstand (und da-

mit handelsbilanziell sofort aufwandswirksam zu erfassen) zu qualifizieren. 164 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 124. 165 Zivilrechtliche Konsequenzen gibt es bei einem Einzelunternehmer nicht. Er haftet unbe-

schränkt mit seinem gesamten Vermögen unabhängig davon, ob er Vermögenswerte seinem

Betrieb zugeordnet hat oder nicht. Insofern darf die Frage aufgeworfen (aber hier nicht beant-

wortet) werden, warum ein Einzelkaufmann für seinen Betrieb eine detaillierte bilanzielle

Übersicht erstellen, für die übrige (in der Höhe unbekannte) Haftungsmasse aber keine Kon-

kretisierungen anfertigen muss. Derselbe Gedanke gilt für eine OHG oder KG mit unbe-

schränkt haftenden natürlichen Personen. 166 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 124. Das „grundsätzlich“ bezieht sich auf die Ausnahmen

von diesem Grundsatz gem. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG sowie § 23 EStG.

66

sind.167 Beispiel: Der LKW eines Speditionsunternehmens. Eigenbetrieblich

genutzte Grundstücksteile brauchen allerdings dann nicht als Betriebsvermö-

gen behandelt zu werden, wenn sie von untergeordnetem Wert168 sind.

Gewillkürtes Betriebsvermögen können solche Wirtschaftsgüter sein, die zwar

objektiv dazu geeignet sind, den Betrieb zu fördern, aber eine weniger intensive

Verbindung zum Betrieb aufweisen als notwendiges Betriebsvermögen.169 Der

Steuerpflichtige hat – möchte er eine Zuordnung zum Betriebsvermögen errei-

chen – die Eignung der Wirtschaftsgüter zur Förderung des Betriebs nachzu-

weisen.170 Beispiel: Wertpapiere des Speditionsunternehmens (H 4.2 Abs. 1

EStR).

Zum notwendigen Privatvermögen gehören Wirtschaftsgüter und Verbindlich-

keiten, die keinen Zusammenhang zum Betrieb aufweisen.171 Beispiel: Der

tragbare Fernseher des Einzelkaufmanns, den er im Büro seines Speditionsun-

ternehmens aufstellt, um Champions-League-Spiele zu sehen.172

Werden Wirtschaftsgüter betrieblich und privat genutzt (sog. gemischt genutzte

Wirtschaftsgüter), hängt die Zuordnung zu den Vermögensbereichen bei bewegli-

chen Wirtschaftsgüter vom Grad der betrieblichen Nutzung ab (R 4.2 Abs. 1

EStR):

Grad der betrieblichen Nutzung Zuordnung

> 50 % notwendiges Betriebsvermögen

≥ 10 % ≤ 50 % gewillkürtes Betriebsvermögen oder ge-

willkürtes Privatvermögen

˂ 10 % notwendiges Privatvermögen

Abb. 7: Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebs- oder Privatvermögen

Wirtschaftsgüter eines Einzelunternehmers, welche weder notwendiges Privatver-

mögen noch notwendiges Betriebsvermögen sind, bei denen also der – keineswegs

leicht bestimmbare – Grad der betrieblichen Nutzung zwischen 10 % und 50 %

liegt, können dem gewillkürten Betriebsvermögen dadurch zugeordnet werden,

167 Vgl. BFH (1997), S. 402. 168 Als Grundstücksteile von untergeordnetem Wert gelten diese dann, „wenn ihr Wert nicht

mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500

€ beträgt (§ 8 EStDV)“; R 4.2 Abs. 8 EStR. 169 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 125. Solche Wirtschaftsgüter können selbstverständlich

auch dem (gewillkürten) Privatvermögen zugeordnet werden. Vgl. zu Einzelfällen des För-

derzusammenhangs Loschelder (2021), Tz. 43 zu § 4 EStG. 170 Er muss zudem zweifelsfrei die Zuordnung zum Betriebsvermögen dokumentieren und die

Zuordnung gegenüber der Finanzverwaltung zeitnah kundtun (vgl. H 4.2 Abs. 1 EStR –

„Gewillkürtes Betriebsvermögen“). 171 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 125. 172 Angelehnt an Schneeloch/Meyering/Patek (2017), S. 55.

67

dass der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter bilanziell erfasst.173 Ansonsten sind

sie Privatvermögen. Der Steuerpflichtige hat also diesbezüglich ein Ansatzwahl-

recht.174 Dieses Wahlrecht wird allerdings dahingehend eingeschränkt, dass für ge-

willkürtes Betriebsvermögen eine objektive Betriebsdienlichkeit gegeben sein

muss (H 4.2 Abs. 1 EStR).

Bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern hingegen ist eine Aufteilung in einen be-

trieblichen und einen privaten Teil notwendig (R 4.2 EStR). Bei Immobilien er-

folgt z.B. eine Aufteilung in Abhängigkeit von den betrieblich oder privat genutz-

ten m² (zu Ausnahmen vgl. oben Fn. 168).

Hinsichtlich der Erfassung von Aufwendungen und Erträgen gilt Folgendes:

Wird ein Wirtschaftsgut ausschließlich betrieblich genutzt, sind alle mit diesem

Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Erträge steu-

erlich als Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen zu erfassen.

Wird ein Wirtschaftsgut hingegen ausschließlich privat genutzt, sind Aufwen-

dungen und Erträge, die in Zusammenhang mit diesem Wirtschaftsgut entste-

hen, nicht als Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen anzusetzen.

Bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern sind laufende Aufwendungen stets

anteilig in Betriebsausgaben und Aufwendungen der privaten Lebensführung

aufzuteilen. Wird Privatvermögen betrieblich genutzt, stellen die Aufwendun-

gen insoweit Betriebsausgaben dar, wie sie im Zuge einer gewinnmindernden

Nutzungseinlage erfasst werden.175 Wird Betriebsvermögen privat genutzt,

werden sämtliche Aufwendungen als Betriebsausgaben erfasst. Für die private

Nutzung wird ein Teil der Betriebsausgaben als Privatentnahme verbucht und

damit neutralisiert.176 Laufende Erträge werden beim Betriebsvermögen als Be-

triebseinnahmen erfasst, unabhängig von einer etwaigen privaten Nutzung.

Beim Privatvermögen werden laufende Erträge als Betriebseinnahmen erfasst,

soweit sie auf die betriebliche Nutzung entfallen.177

173 Bei bilanzierenden Einzelunternehmern wird – sofern handelsrechtlich und steuerlich iden-

tisch verfahren wird – bei Anschaffung „per Anlagevermögen an Bank“, bei einer späteren

entsprechenden Nutzung „per Aufwand an Anlagevermögen“ gebucht. Bei nicht bilanzieren-

den Einzelunternehmern erfolgt (nur) eine Aufnahme des Wirtschaftsgutes ins Anlagenver-

zeichnis. Der dem Wirtschaftsgut zuzurechnende betriebliche Aufwand wird aufwandswirk-

sam – entweder bei Auszahlung oder am Jahresende als AfA – in der Einnahmen-Überschuss-

rechnung erfasst. Zu denkbar unterschiedlichen Wertansätzen bei Einlagen in Handels- und

Steuerbilanz vgl. später Kap. 3.4.1.2.2, S. 89. 174 Vgl. Wehrheim/Gehrke/Renz (2016), S. 138. Vgl. auch BFH (1993a). 175 Buchung: Aufwand an Nutzungseinlage. Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 126. 176 Vgl. Schneeloch/Meyering/Patek (2017), S. 54. Buchung: Privatentnahme an Ertrag und USt. 177 Vgl. Schneeloch/Meyering/Patek (2017), S. 54.

68

Kapitalgesellschaften hingegen verfügen über keine Privatsphäre.178 Das Vermö-

gen, welches der Kapitalgesellschaft wirtschaftlich zuzurechnen ist, ist stets han-

delsbilanzielles Vermögen und steuerliches Betriebsvermögen.179

Auch Personengesellschaften haben keine Privatsphäre. Das Vermögen, welches

wirtschaftlich der (bilanzierenden) Personengesellschaft zuzuordnen ist, also wirt-

schaftliches Eigentum der Personengesellschaft darstellt, ist handelsbilanzielles

Vermögen und steuerliches Betriebsvermögen.180 Bei Mitunternehmerschaften ge-

hört allerdings auch das Vermögen, das im wirtschaftlichen Eigentum der Gesell-

schafter steht, über § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zum Betriebsvermögen der Personen-

gesellschaft, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

Das Vermögen wird der Personengesellschaft mittels eines Darlehens-, Miet-

oder Pachtvertrages zur Nutzung überlassen oder

das Vermögen ist dazu geeignet, die Beteiligung an der Personengesellschaft

zu stärken.181

Dieses als Sonderbetriebsvermögen bezeichnete Vermögen wird in ausschließlich

steuerlichen Bilanzen, in sog. Sonderbilanzen der Gesellschafter, außerhalb der

Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft erfasst.182

Ob Mitunternehmerschaften über gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen verfügen

können, ist umstritten. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG schafft eine

178 Vgl. BFH (1996a). 179 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 128. Die letzte zutreffende Anmerkung, dass das Vermö-

gen einer Kapitalgesellschaft stets steuerliches Betriebsvermögen ist, ist insoweit zu konkre-

tisieren, dass dieses steuerliche Betriebsvermögen aber ausnahmsweise außerhalb der Steuer-

bilanz der Kapitalgesellschaft und in einer Sonderbilanz einer Mitunternehmerschaft zu zei-

gen ist. Dies ist dann der Fall, wenn eine Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin ihrer Mit-

unternehmerschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung zur Verfügung stellt. Ob in der Praxis dann

auch das Wirtschaftsgut nicht mehr in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft auftaucht (und

Absetzungen verursacht), kann zumindest bezweifelt werden. Vgl. hierzu Breithecker/Scho-

maker (2017), S. 65. Die vorgenannten (und im obigen Text folgenden) Sätze werden über-

dacht werden müssen, wenn der Entwurf des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaft-

steuerrechts (KöMoG) vom 17.3.2021 (vgl. BMF [2021b]) mit der Optionsmöglichkeit für

Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften umgesetzt wird. Dann werden die optie-

renden Personengesellschaften wie Körperschaften besteuert und das betriebsnotwendige

Sonderbetriebsvermögen gilt als auf der Basis schuldrechtlicher Verträge der Mitunterneh-

merschaft zur Verfügung gestelltes Vermögen. Die Entgelte werden dann nicht mehr gem.

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG umqualifiziert. Vgl. insoweit auch BMF (2021b), Artikel 1, § 1a Abs.

3 KStG n.F. 180 Unter der Voraussetzung, dass die Personengesellschaft über Gewinneinkünfte verfügt, also

eine Mitunternehmerschaft vorliegt. Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 127. 181 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 127. 182 Vgl. Schneeloch/Meyering/Patek (2017), S. 152. Siehe auch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halb-

satz EStG. Vgl. ausführlich Kapitel 4.

69

Verbindung von zivilrechtlichem Eigentum eines Mitunternehmers und dem steu-

erlichen Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft. Stellt ein Mitunternehmer

ihm zivilrechtlich zuzurechnende Vermögensgegenstände aufgrund einer schuld-

rechtlichen Vereinbarung „seiner“ Mitunternehmerschaft zur Verfügung, wird die-

ses Vermögen grundsätzlich steuerliches Betriebsvermögen der Mitunternehmer-

schaft (Sonderbetriebsvermögen). „Im Grundsatz kann der Mitunternehmer all

jene Wirtschaftsgüter zu seinem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen bei der

Personengesellschaft zählen, die auch ein Einzelunternehmer als gewillkürtes Be-

triebsvermögen behandeln kann“183, meinen NIEHUS/WILKE. Das vom BFH ge-

schaffene Rechtsinstitut des Sonderbetriebsvermögens als Ausfluss der im Gesetz

in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verorteten Umqualifizierung von schuldrechtlichen Ent-

gelten in eine Gewinneinkunftsart ist allerdings nicht „schwarz-weiß“ zu den-

ken.184 Die zwingende Logik, dass Überschusseinkunftsarten immer Privat- und

Gewinneinkunftsarten immer Betriebsvermögen unterliegt, kennt einige Ausnah-

men in Bezug auf Gewinneinkunftsarten und Privatvermögen. Hierzu gehören

das oben (S. 66) geschilderte gewillkürte Privatvermögen, aus dem dennoch

Gewinneinkünfte resultieren,

der oben (Fn. 168) beschriebene betrieblich genutzte Grundstücksteil von un-

tergeordnetem Wert, aus dem Gewinneinkünfte selbst dann resultieren, wenn

keine Zuordnung zum Betriebsvermögen erfolgt,

grundsätzlich das gewillkürte Sonderbetriebsvermögen, wenn unter den Regeln

zum gewillkürten Betriebsvermögen über schuldrechtliche Verträge an eine

Mitunternehmerschaft überlassene Wirtschaftsgüter nicht dem Betriebsvermö-

gen zugeordnet werden – und dennoch Gewinneinkünfte gem. § 15 Abs. 1 Nr.

2 EStG entstehen.

Durchbrechungen der Maßgeblichkeit beim Ansatz von Wirtschaftsgütern des

Anlage- und Umlaufvermögens sowie von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten

Die folgende Auflistung zeigt die wichtigsten Unterschiede zwischen Handels-

und Steuerbilanz bezüglich der Aktivierung von Vermögen:

Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens:

Handelsrechtlich existiert ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 HGB),

steuerlich hingegen ein Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG). Sämtliche im

Zusammenhang mit Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten entstandenen

183 Niehus/Wilke (2020), S. 82. So grundsätzlich auch BFH (1981), S. 732 und BFH (1990a),

S. 216f. Auch Wacker gibt zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen lediglich die Standard-

Grundsätze wieder, die der BFH für das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers entwi-

ckelt hat. Vgl. Wacker (2021a), Tz. 527-531 zu § 15 EStG. Aber auch WACKER bekommt

Zweifel angesichts des BFH-Urteils (BFH [2020a]), hier insbesondere Tz. 18. 184 Insofern müssen auch wir unsere in Breithecker/Schomaker (2017), S. 65f. deutlich formu-

lierten Verneinung von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen relativieren.

70

Aufwendungen dürfen also steuerlich nicht aktiviert, sondern müssen unmit-

telbar gewinnmindernd erfasst werden.

Eine steuerliche Aktivierungspflicht ist allerdings dann gegeben, wenn (für den

Einlegenden) originäre immaterielle Anlagegüter als Sacheinlagen erbracht185

oder im Rahmen eines Unternehmenskaufes in Form eines asset deals mit an-

deren Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten erworben werden.186

Bestimmte Bauten auf fremden Grund und Boden: Der BFH hatte sich mit der

Frage der Behandlung der Immobilienaufwendungen eines Einzelunterneh-

mers zu beschäftigen, bei denen ein Gebäude – ohne zivilrechtliche Absiche-

rung einer Nutzung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer – sowohl auf

eigenem Grund und Boden als auch auf dem Grundstücksteils des Ehepartners

errichtet wurde.187 Handelsrechtlich dürfte es sich nicht um einen Vermögens-

gegenstand handeln, da gem. § 94 BGB das zivilrechtliche Eigentum – und

damit ohne gesonderte Regelung auch das wirtschaftliche Eigentum – nicht bei

dem Einzelunternehmer liegt.188 Der BFH folgte dieser Einschätzung auch für

steuerliche Zwecke und stellte fest, dass der andere Ehepartner sowohl zivil-

rechtlich als auch wirtschaftlich Eigentümer des auf seinem Grundstücksteil

errichteten Gebäudes sei mit der Konsequenz, dass insoweit aus Sicht des Ein-

zelunternehmers kein (eigenes) Wirtschaftsgut gegeben sein kann. Dieser habe

allerdings Auszahlungen gehabt und müsse diese Auszahlungen in einem Auf-

wandsverteilungsposten aktivieren, der keine stillen Reserven enthalten dürfe

und deshalb nur nach den Regeln für Privatvermögen zu verteilen ist.189

185 Vgl. BFH (1987b), S. 706. Legt folglich ein Patententwickler sein selbst entwickeltes Patent

in ein Betriebsvermögen ein, erfolgt ein Ansatz zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). 186 So auch Moxter (2007), S. 27 f. Bei einem asset deal werden sämtliche Vermögensgegen-

stände und Schulden eines Unternehmens erworben. Der Erwerber hat somit alle Vermögens-

gegenstände – inkl. der dann auch aus seiner Sicht entgeltlich erworbenen immateriellen Ver-

mögensgegenstände – zu aktivieren. Von einem share deal spricht man dann, wenn die An-

teile an einem Unternehmen erworben werden. Diese werden zu Anschaffungskosten unter

dem Bilanzposten „Finanzanlagen“ aktiviert. 187 Vgl. BFH (2016a). 188 Insoweit – umgekehrt die Voraussetzungen für einen Vermögensgegenstand benennend –

Schubert/Huber (2020), Tz. 459 zu § 247 HGB. Eher einem Automatismus folgend argumen-

tieren Baetge/Kirsch/Thiele (2019), S. 248: „Obwohl diese Bauten zivilrechtlich nach den

§§ 93, 94 BGB regelmäßig zu wesentlichen Bestandteilen des fremden Grundstücks werden,

sind sie wirtschaftlich dem bilanzierenden Unternehmen zuzurechnen.“ 189 Vgl. zu dieser Behandlung auch BMF (2016a), Tz. 1-3. Das hat zur Konsequenz, dass der

Gebäudeteil, der auf dem eigenen Grundstücksteil steht, als Betriebsvermögen über § 7 Abs.

4 Nr. 1 EStG mit 3 % pro Jahr abgeschrieben und dass der andere Gebäudeteil, der auf dem

Grundstücksteil des Ehepartners steht, – als Aufwandsverteilungsposten – nur mit 2 % gem.

§ 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG verteilt werden darf. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht interessant

ist aber auch die Annahme von BFH und BMF, dass bei einem AfA-Satz von 2 % keine stillen

Reserven in dem Gebäudeteil gebildet werden! Warum werden dann handelsrechtlich Nut-

zungsdauern bei Wohngebäuden von mindestens 50-80 Jahren angesetzt? Vgl. Schubert/

Andrejewski (2020), Tz. 419 zu § 253 HGB.

71

Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert: Nach altem Recht (vor dem BilMoG)

bestand für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert handels-

rechtlich ein Aktivierungswahlrecht (§ 255 Abs. 4 HGB a.F.). Im Zuge des

BilMoG wurde der derivative Geschäfts- oder Firmenwert nunmehr in den

Rang eines „zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstandes“ erhoben

(§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB) und ist somit, dem Vollständigkeitsprinzip folgend,

zu aktivieren. Steuerlich bleibt es wie schon in der Vergangenheit bei einer

Aktivierungspflicht (§ 5 Abs. 2 EStG) und einer betriebsgewöhnlichen Nut-

zungsdauer von 15 Jahren gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG.190

Deckungs- bzw. zweckgebundenes Vermögen i.S.d. § 246 Abs. 2 S. 2 HGB

(„Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen

sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsver-

pflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen“)

darf, abweichend von der handelsrechtlichen Saldierungsverpflichtung, steuer-

lich nicht mit den entsprechenden Schulden saldiert werden und ist zu aktivie-

ren, wenn ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut entstanden ist.191

Wirtschaftsgüter, die sich im rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum eines

Steuerpflichtigen befinden, aber über schuldrechtliche Verträge an eine Mit-

unternehmerschaft zur Nutzung gegeben werden, an der der Steuerpflichtige

beteiligt ist, sind, entgegen § 246 Abs. 1 HGB, nicht in der Steuerbilanz des

rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentümers aufzunehmen, sondern in Aus-

legung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in dessen steuerlicher Sonderbilanz und

damit im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft.192

190 Dabei wird jedoch seit jeher unterstellt, dass der derivative Geschäfts- oder Firmenwert ein

Wirtschaftsgut darstellt! An der steuerlichen Aktivierungspflicht hat – für uns erkennbar –

noch niemand gezweifelt, obwohl auch steuerlich grundsätzlich nur Wirtschaftsgüter aktiviert

werden dürfen! Spätestens seit der Fingierung des Geschäfts- oder Firmenwerts als Vermö-

gensgegenstand dürfte aber klar sein, dass die Wirtschaftsguteigenschaft zumindest hinter-

fragt werden kann! U.E. gelingt weder eine Zuordnung von Aufwendungen zum GoF noch

ist dieser einer besonderen Bewertung zugänglich. Der GoF ist eine Residualgröße aus be-

zahltem Unternehmenswert bei einem asset deal und den bilanzierten Werten der Aktiva und

Passiva. WEBER-GRELLET denkt über die Aufgabe des Geschäfts- oder Firmenwerts eher

aus pragmatischen Gründen nach und schlägt vor, stattdessen einen (leichter zu handhabba-

ren) Ausgleichsposten zu bilden. Vgl. Weber-Grellet (2021a), Tz. 222 zu § 5 EStG. Nicht

ganz stringent betont er an anderer Stelle, dass der „Geschäftswert (auch Firmenwert, good-

will) ... ein immaterielles (Gesamt-) Wirtschaftsgut, nicht nur eine Bilanzierungshilfe“ sei.

Weber-Grellet (2017), S. 97. 191 Vgl. Breithecker (2008), S. 17 oder Schmidt/Ries (2020), Tz. 120-123 zu § 246 HGB. 192 Vgl. Breithecker (2008), S. 19 m. w. N. Vgl. auch Kapitel 4. Zur Frage, ob dadurch u.U. ein

doppelter Ausweis in Betriebsvermögen – mit doppelter AfA – resultieren kann, vgl. Breit-

hecker/Schomaker (2017). Zur Zukunft, falls das KöMoG als Gesetz verabschiedet wird, vgl.

oben Fn. 179.

72

Geringwertige Wirtschaftsgüter sind abnutzbare, bewegliche Wirtschaftsgüter,

die einer selbständigen Nutzung fähig sind und deren Anschaffungs- oder Her-

stellungskosten ohne Umsatzsteuer193 800 €194 nicht übersteigen. Für diese gilt

der Grundsatz der Einzelbewertung.195 Steuerlich kann von der Einzelaktivie-

rung folgendermaßen abgewichen werden:

Geringwertige Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungs-

kosten 250 € nicht übersteigen, können sofort aufwandswirksam erfasst

werden,196 wobei dieses Wahlrecht für jedes Wirtschaftsgut isoliert ausge-

übt werden kann (wirtschaftsgutbezogenes Wahlrecht).197

Geringwertige Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungs-

kosten über 250 €, aber unter 800 € liegen, können unmittelbar im Wirt-

schaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung aufwandswirksam erfasst

werden (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG).198

Alternativ können selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs-

oder Herstellungskosten 250 €, aber nicht 1.000 € übersteigen (also nicht zwin-

gend „geringwertige Wirtschaftsgüter“ sind) in einem Sammelposten aktiviert

werden.199 Dieser Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den

folgenden vier Wirtschaftsjahren gewinnmindernd aufzulösen (§ 6 Abs. 2a S.

193 Der Gesetzeswortlaut spricht von einem „darin enthaltenen Vorsteuerbetrag“ (§ 6 Abs. 2

EStG). Diese Formulierung ist insoweit missverständlich, als sie den Anschein erweckt, dass

der Nettobetrag nur anzusetzen wäre, wenn der Bilanzierende auch die Vorsteuer abziehen

kann. Der Nettobetrag ist allerdings unabhängig von der Frage der Vorsteuerabzugsberechti-

gung heranzuziehen. Vgl. beispielsweise Weber-Grellet (2021b), Rz. 11 zu § 9b EStG. 194 Der Schwellenwert für die sofortige Aufwandsverrechnung ist zum 1.1.2018 im Gesetz gegen

schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen (vgl. DBt [2017])

von 410 € auf 800 € angehoben worden. In der Pressemitteilung des BMWI wird Ministerin

Zypries zitiert: "Anhebung der Schwelle bei geringwertigen Wirtschaftsgütern entlastet Mit-

telständler und Handwerksbetriebe"; BMWi (2017). 195 Vgl. BMF (2010b), Rz. 1. 196 Buchung: per Aufwand an Bank. Die Grenze gem. § 6 Abs. 2 EStG ist von 150 € auf 250 €

angehoben worden durch das zweite Bürokratieentlastungsgesetz mit Wirkung zum 1.1.2017.

Vgl. BR-Drs. (2017). 197 Vgl. BMF (2010b), Rz. 2. 198 Vgl. BMF (2010b), Rz. 4. Dabei sind Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstel-

lungskosten 250 € übersteigen, in einem gesonderten Verzeichnis zu erfassen (§ 6 Abs. 2

S. 4 EStG), wenn die in diesem Verzeichnis zu machenden Angaben nicht aus der Buchfüh-

rung ersichtlich sind (§ 6 Abs. 2 Satz 5 EStG). Buchung (sofern handelsrechtlich parallel

verfahren wird): per Anlagevermögen an Bank; per Abschreibung an Anlagevermögen. 199 Der Sammelposten wird zugleich von dem „verursachenden“ Wirtschaftsgut inhaltlich ge-

trennt. Sollte das Wirtschaftsgut veräußert werden, existiert für dieses Wirtschaftsgut kein

Buchwert, was zu einem Veräußerungsgewinn in Höhe des Veräußerungserlöses führt. Der

Sammelposten bleibt davon unberührt (§ 6 Abs. 2a Satz 3 EStG). Buchung (sofern handels-

rechtlich parallel verfahren wird): per Sammelposten an Bank; per Abschreibung (20 %) an

Sammelposten.

73

2 EStG).200 Zu beachten ist, dass das Wahlrecht zur Bildung eines Sammelpos-

tens nach § 6 Abs. 2a Satz 5 EStG einheitlich für alle Wirtschaftsgüter in einem

Wirtschaftsjahr anzuwenden ist (wirtschaftsjahrbezogenes Wahlrecht).201

Bezüglich der handelsrechtlichen Handhabe wird in der Literatur eine Sofort-

abschreibung der geringwertigen Wirtschaftsgüter bis zu einem Wert von 800

€ als GoB-konform bzw. als anerkannte kaufmännische Übung angesehen.202

Strittig ist allerdings, ob und inwieweit die Sammelpostenaktivierung handels-

rechtlich zulässig ist. Dies wäre dann denkbar, wenn die Sammelpostenaktivie-

rung den GoB entspräche. Obwohl die Bundesregierung die GoB-Konformität

der Sammelpostenaktivierung bejaht,203 spricht die Gefahr einer Überbewer-

tung aufgrund der relativ langen Abschreibungsdauer von fünf Jahren und der

Möglichkeit vorzeitiger Abgänge gegen eine GoB-Konformität.204 Nach Mei-

nung des IDW kommt eine Aktivierung als Sammelposten in der Handelsbilanz

dann nicht in Betracht, wenn der Wertansatz der geringwertigen Wirtschafts-

güter wesentlich ist.205

Als Aufwand berücksichtigte Zölle oder Verbrauchsteuern auf Wirtschaftsgü-

ter des Vorratsvermögens sowie Umsatzsteuer auf Anzahlungen sind steuer-

lich, soweit sie nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören,206

unter den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen (§ 5 Abs. 5 Satz

2 Nr. 1 und 2 EStG). Handelsrechtlich hingegen besteht – nach Aufhebung des

§ 250 Abs. 1 Satz 2 HGB durch das BilMoG – ein Aktivierungsverbot als Rech-

nungsabgrenzungsposten.

200 Die Abschreibung erfolgt linear zu jeweils 20% per annum. Im Jahr der erstmaligen Bildung

erfolgt demgemäß keine zeitanteilige Abschreibung. Vielmehr wird auch im Jahr der erstma-

ligen Bildung die volle Jahresabschreibung erfasst. 201 Vgl. BMF (2010b), Rz. 6 f. Das bedeutet auch, dass bei der Entscheidung für die Sammelpos-

tenaktivierung eine sofortige Abzugsfähigkeit der Anschaffungs-/Herstellungskosten der

Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zwischen 250 und 800 € lie-

gen, nicht mehr möglich ist. Soll eine maximale Aufwandsvorverlagerung erreicht werden

und wird angenommen, dass die individuelle Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter, deren An-

schaffungs- oder Herstellungskosten zwischen 800 € und 1.000 € liegen, unter fünf Jahren

liegt, empfiehlt sich folgende Vorgehensweise: Sofortige Aufwandsverrechnung für die Wirt-

schaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter 250 € bzw. zwischen 250 €

und 800 € liegen, und Einzelaktivierung der Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Her-

stellungskosten zwischen 800 € und 1.000 € liegen. 202 Vgl. Boecker (2019), Abschn. B, Rz. 138. Der Hinweis, dass die steuerliche Grenze für eine

Sofortabschreibung bei 1.000 € liegt, ist unzutreffend. Sie liegt gem. § 6 Abs. 2 EStG bei

800 €. Kritisch zur Übernahme der GWG-Regeln in die Handelsbilanz Schirmer (2012), S.

823f. 203 Vgl. DBt (2008), S. 38. 204 Vgl. Boecker (2019), Abschn. B, Rz. 138, letzter Absatz. 205 IDW (2007), S. 506. Zu denken wäre z.B. an Geschirr im Restaurantgewerbe oder an Fässer

in der Getränkeindustrie, die einen wesentlichen Wert darstellen. 206 Vgl. Kapitel 5 (Steuern in der Gewinn- und Verlustrechnung).

74

Ein Disagio, welches der Kaufmann bei einer Darlehensaufnahme in Anspruch

nimmt, kann handelsrechtlich als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten akti-

viert werden und ist über die Laufzeit der Verbindlichkeit abzuschreiben (§ 250

Abs. 3 HGB). Steuerlich besteht hingegen eine Aktivierungspflicht (handels-

rechtliche Aktivierungswahlrechte werden zu steuerlichen Aktivierungsgebo-

ten).207

Abbildung 8 auf der Folgeseite fasst die Durchbrechungen der Maßgeblichkeit

beim Ansatz von Aktiva zusammen.

3.3.2 Steuerliche Besonderheiten beim Ansatz von Passiva

Sachliche Zuordnung von Schulden

Beim Einzelkaufmann richtet sich die Zuordnung von Schulden zum Betriebsver-

mögen danach, ob sie objektiv in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Un-

ternehmen stehen (H 4.2 Abs. 15 EStR). Ist dies nicht der Fall, handelt es sich um

Privatschulden. Schulden können isoliert von anderem Betriebsvermögen grund-

sätzlich nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen angehören.208 Wird ein durch

Fremdmittel angeschafftes Wirtschaftsgut gemischt genutzt, folgt die Refinanzie-

rung der Behandlung des Wirtschaftsgutes.209 Bei gemischt genutzten beweglichen

Wirtschaftsgütern ist je nach Behandlung des Wirtschaftsgutes die Schuldauf-

nahme entweder betrieblich oder privat veranlasst. Bei unbeweglichen Wirt-

schaftsgütern ist eine Aufteilung vorzunehmen.210

Bei Personengesellschaften sind Schulden in der Gesamthandsbilanz zu erfassen,

wenn sie im Namen der Gesellschaft begründet worden sind.211 Schulden, die in

einem Zusammenhang mit Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters stehen,

sind entsprechend in den Sonderbilanzen zu passivieren (Sonderbetriebsvermögen

207 Ich habe früher als Student befremdet gezuckt, als ich § 250 Abs. 1 HGB gelesen („Als Rech-

nungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszu-

weisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen“) und mit

§ 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG verglichen habe („Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzuset-

zen 1. Auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine

bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen“). Warum wiederholt der Steuergesetzgeber – na-

hezu – wortgleich die Formulierung aus § 250 Abs. 1 HGB, wenn doch über § 5 EStG die

Maßgeblichkeit gilt? Das liegt daran, dass die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB

für die Steuerbilanz nur für Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter und Schulden gilt! Der

(aktive) Rechnungsabgrenzungsposten ist kein Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut, son-

dern ein „Aufwandsverteilungsposten“. Will der Steuergesetzgeber parallele Bilanzierungs-

regeln für solche Verteilungsposten in Handels- und Steuerbilanz erreichen, muss er eine ei-

gene – dann identische – Regelung ins EStG aufnehmen. 208 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 125 oder Loschelder (2021), Rz. 152 zu § 4 EStG. 209 Vgl. Schmidt/Ries (2020), Rz. 74 zu § 246 HGB. 210 Vgl. Schmidt/Ries (2020), Rz. 74 zu § 246 HGB m. w. N. 211 Vgl. Schmidt/Ries (2020), Rz. 75 in Anlehnung an IDW (2018), Tz. 23.

75

II). Steuerschulden sind nur dann in der Gesamthandsbilanz zu passivieren, wenn

die Gesellschaft Steuerschuldner ist.212

Aktiva Ansatz Handelsbilanz Ansatz Steuerbilanz

selbst erstellte immateri-

elle VG/WG des

Anlagevermögens

Aktivierungswahlrecht Aktivierungsverbot

Gebäude auf Grundstück

des Ehegatten (ohne

rechtliche Absicherung

des Bauherrn)

kein

Vermögensgegenstand

kein Wirtschaftsgut, aber

Aktivierung der Aufwen-

dungen in einem Auf-

wandsverteilungsposten

derivativer GoF Aktivierungspflicht;

(seit 2009) Rang eines

Vermögensgegenstands

Aktivierungspflicht

(Wirtschaftsgut)

Planvermögen Saldierungsverpflichtung Saldierungsverbot

VG/WG im rechtlichen

oder wirtschaftlichen Ei-

gentum eines Mitunter-

nehmers, das über schuld-

rechtliche Verträge einer

Mitunternehmerschaft

überlassen wurde

Aktivierungspflicht beim

rechtlichen oder wirt-

schaftlichen Eigentümer

Aktivierungspflicht in Son-

derbilanz des Mitunterneh-

mers bei der Mitunterneh-

merschaft

geringwertige WG i.d.R. Sofortabschreibung;

Sammelpostenaktivierung

bei Unwesentlichkeit

sofortiger Aufwand oder

Sammelpostenaktivierung

oder Einzelbewertung

als Aufwand berücksich-

tigte Zölle oder Ver-

brauchsteuern auf WG

des Vorratsvermögens so-

wie USt auf Anzahlungen

Aktivierungsverbot, wenn

und soweit nicht als

AK/HK zu aktivieren

aktiver RAP, wenn und so-

weit nicht als AK/HK zu

aktiveren

Disagio Aktivierungswahlrecht als

aktiver RAP

Aktivierungspflicht als

aktiver RAP

Abb. 8: Durchbrechungen der Maßgeblichkeit beim Ansatz von Aktiva

Bei Kapitalgesellschaften gelten die Ausführungen betreffend die Zuordnung von

Wirtschaftsgütern analog.

212 Vgl. Schmidt/Ries (2020), Rz. 75 zu § 246 HGB m. w. N. Dies ist bei den Ertragsteuern nur

bei der Gewerbesteuer in gewerblichen Mitunternehmerschaften der Fall. Daneben ist natür-

lich eine große Anzahl von Verkehr- und Verbrauchsteuern – letztere branchenabhängig –

passivierungsfähig und -pflichtig. Vgl. hierzu später Kapitel 5.

76

Durchbrechungen der Maßgeblichkeit beim Ansatz von Verbindlichkeiten und

Rückstellungen213

Nach § 5 Abs. 2a EStG sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit

künftige Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten und Rückstellun-

gen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.214 Sind

die Einnahmen und Gewinne angefallen und damit die Verpflichtung dem Grunde

nach sicher, ist bei ungewisser Höhe der Verpflichtung eine Rückstellung, bei ge-

wisser Höhe eine Verbindlichkeit zu passivieren.215 Handelsrechtlich hingegen ist,

unabhängig von einem etwaigen Anfall der Einnahmen oder Gewinne, schon dann

eine Rückstellung zu passivieren, wenn und soweit die Inanspruchnahme hinsicht-

lich der Verpflichtung überwiegend wahrscheinlich ist.216 Sind Inanspruchnahme

und Höhe sicher, ist eine Verbindlichkeit zu passivieren.

Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen,217 die handelsrechtlich

nach den allgemeinen Grundsätzen für die Bildung von Verbindlichkeitsrückstel-

lungen i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu passivieren sind, unterliegen steuerlich

restriktiven Passivierungsvoraussetzungen:

Gegen den Steuerpflichtigen muss eine behördliche Verfügung, ein Verwal-

tungsakt oder eine sonstige Maßnahme ergangen sein oder

213 Vgl. zu den allgemeinen Voraussetzungen zur Passivierung von Rückstellungen (mit verdich-

teten Hinweisen zu Rückstellungen für Jahresabschlusserstellung und -prüfung, zur Aufbe-

wahrung von Buchführungsunterlagen, zu Aufwendungen aus der organisatorischen Betreu-

ung einer BP, zu Mehrsteuern aus einer BP oder zu daraus resultierenden Personalverpflich-

tungen) auch Günther (2017). Leider ist der erste Satz von Günther in seinem Beitrag unzu-

treffend. Dieser lautet: „Mit der Bildung von Rückstellungen kann der Unternehmer einen

Aufwand bereits zu einem Zeitpunkt gewinnmindernd berücksichtigen, in dem er noch gar

nicht angefallen ist.“ Genau das ist natürlich nicht möglich. Hier verwechselt Günther den

Aufwand – also die Realisation – und die Auszahlung! 214 Ein Beispiel für eine solche Situation kann in einem Forderungsverzicht mit Besserungsab-

rede liegen. Der Gläubiger verzichtet, allerdings wird verabredet, dass unter ganz bestimmten

Voraussetzungen – bestimmte „Gewinn“höhe, bestimmter EBIT oder EBITDA – die Forde-

rung ganz oder teilweise wiederauflebt. Solange diese Voraussetzungen nicht eingetreten

sind, darf die (erfolgswirksam) ausgebuchte Verbindlichkeit nicht wieder erfolgswirksam ein-

gebucht werden. Vgl. hierzu Weber-Grellet (2021a), Tz. 315 zu § 5 EStG. 215 Vgl. Schubert (2020a), Rz. 224 zu § 247 HGB. 216 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 153 und 161. 217 Hierunter sind neben Umweltschutzrisiken auch Steuererklärungs-, Prüfungs- oder Aufbe-

wahrungspflichten zu subsumieren. Vgl. zu letzterem auch Schubert (2020b), Tz. 100 zu

§ 249 HGB (Stichwort: Jahresabschluss/Konzernabschluss/Prüfungskosten) oder Wirtz/Gers-

bacher (2018), S. 159/169 bzw. 192-194.

77

ein Gesetz schreibt ein inhaltlich genau definiertes Handeln innerhalb eines be-

stimmten, dem betreffenden Wirtschaftsjahr nahen, Zeitraums vor und die Ver-

letzung der Pflicht wird sanktioniert218 und

es besteht ein überwiegendes öffentliches Interesse eines Gemeinwesens an der

Erfüllung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung (im Unterschied zu einem

überwiegenden Interesse des Unternehmers).219

Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher

Schutzrechte (§ 5 Abs. 3 Satz 1 EStG) sind steuerlich spätestens in der Bilanz des

dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend

aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind (§ 5 Abs. 3 Satz

2 EStG). Handelsrechtlich hingegen darf die Rückstellung nur aufgelöst werden,

soweit der Grund für ihre Bildung entfallen ist (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB).

Jubiläumsrückstellungen dürfen nach § 5 Abs. 4 EStG nur unter folgenden

Voraussetzungen gebildet werden:

Das Dienstverhältnis muss mindestens zehn Jahre bestanden haben,

das Dienstjubiläum muss ein Dienstverhältnis von mindestens 15 Jahren vo-

raussetzen,

eine schriftliche Zusage muss erteilt worden sein und

der Zuwendungsberechtigte muss die Anwartschaft nach dem 31.12.1992 er-

worben haben.

Handelsrechtlich bestehen keine derartig einschränkenden Passivierungsvoraus-

setzungen.220

Drohverlustrückstellungen dürfen – mit Ausnahme solcher Drohverluste, die sich

aus der Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken durch Bewertungseinheiten er-

geben – nach § 5 Abs. 4a EStG nicht gebildet werden. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1

HGB besteht hingegen eine Passivierungspflicht.

Pensionsrückstellungen sind221 nach § 6a Abs. 1 EStG nur unter folgenden

Voraussetzungen zu bilden:

218 Vgl. BFH (1989), S. 894. Vgl. auch BFH (2003), S. 131. Künftige Auszahlungen, die als

Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, dürfen zuvor nicht als Rückstel-

lung passiviert werden (§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG). Dies kann z.B. auf Umweltschutzfilter

zutreffen. 219 Vgl. BFH (2000b), S. 571. 220 Vgl. Federmann/Müller (2018), S. 380. 221 Vgl. zu der – u.E. entgegen dem Wortlaut des Gesetzes – bestehenden steuerbilanziellen Pas-

sivierungspflicht nochmals oben Fn. 133, S. 57. Vgl. aber auch Weber-Grellet (2021c), Tz. 2

zu § 6a EStG, der aus der Formulierung „darf … nur“ kein Wahlrecht ableitet.

78

Der Pensionsberechtigte muss einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistun-

gen haben (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG),

ein schädlicher Vorbehalt i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, durch den die Pensi-

onszusage widerrufen werden kann, darf nicht vorliegen und

die Pensionszusage muss in Schriftform gegeben worden sein (§ 6a Abs. 1 Nr.

3 EStG).

Des Weiteren darf die Pensionsrückstellung gem. § 6a Abs. 2 EStG erstmalig zu

folgenden Zeitpunkten gebildet werden:

Vor Eintritt des Versorgungsfalls erstmalig in dem Wirtschaftsjahr, in dem die

Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch (seit dem 1.1.2018) in dem Wirt-

schaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Bezugsberechtigte das 23. Lebensjahr voll-

endet hat (§ 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Nach Eintritt des Versorgungsfalls in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Versor-

gungsfall eintritt (§ 6a Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Handelsrechtlich sind Pensionsrückstellungen als Verbindlichkeitsrückstellungen

passivierungspflichtig. Die Einschränkungen des § 6a EStG gelten handelsrecht-

lich nicht.222

Die o.g. Einschränkungen bei der Passivierung von Rückstellungen sind allerdings

dann gesondert zu betrachten, wenn der Bilanzierungspflichtige Rückstellungen

im Zuge eines asset deals erwirbt und die Rückstellungen beim Veräußerer einem

Passivierungsverbot unterlagen (sog. „angeschaffte“ Rückstellungen). Der BFH

hat die erfolgswirksame Passivierung der Rückstellungen bejaht223 – der Gesetz-

geber hat mit § 4f und § 5 Abs. 7 EStG Einschränkungen vorgenommen.224 Nach

§ 5 Abs. 7 EStG sind die übernommenen Verpflichtungen „bei dem Übernehmer

und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Ver-

pflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.“ Allerdings gestattet § 4f Abs.

1 EStG, dass der dadurch übernommene Aufwand „im Wirtschaftsjahr der Schuld-

übernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsaus-

gabe abziehbar“ ist.225

222 Vgl. Schneeloch/Meyering/Patek (2017), S. 48. 223 Vgl. BFH (2011a) – gegen BMF (2011a). 224 Vgl. zur Anwendung auch BMF (2017a). 225 Vgl. zur Kritik an diesen – eigentlich nur den Missbrauch bei verbundenen Unternehmen ver-

hindern sollenden – Gesetzesänderungen beispielsweise Kahle (2018).

79

Abbildung 9 fasst die oben dargestellten Durchbrechungen zusammen.

Passiva Ansatz Handelsbilanz Ansatz Steuerbilanz

aufschiebend bedingte

Verbindlichkeiten Passivierungspflicht Passivierungsverbot

Rückstellungen für

öffentliche Verpflichtungen

Passivierungspflicht als

Verbindlichkeitsrückstel-

lung

Passivierung nur unter

restriktiven Voraussetzun-

gen

Rückstellungen wegen Ver-

letzung fremder Patent-, Ur-

heber- und ähnlicher

Schutzrechte

Auflösung erst bei Weg-

fall des Grundes der

Passivierung

Auflösung spätestens im

dritten Jahr nach der Bil-

dung, wenn Ansprüche

nicht geltend gemacht

werden

Jubiläumskosten-

rückstellung

Passivierung als Verbind-

lichkeitsrückstellung

Passivierung nur bei Erfül-

lung der restriktiven Vor-

aussetzungen des

§ 5 Abs. 4 EStG

Drohverlustrückstellungen Passivierungspflicht Passivierungsverbot

Pensionsrückstellungen Passivierung als Verbind-

lichkeitsrückstellung

Passivierung nur bei Erfül-

lung der restriktiven Vor-

aussetzungen des

§ 6a EStG

angeschaffte

Verpflichtungen Passivierungspflicht

Fortführung der Regeln

des Überträgers

Abb. 9: Durchbrechungen der Maßgeblichkeit beim Ansatz von Passiva

Exkurs: Steuerrückstellungen – Ansatz

Gemäß dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) müssen alle Verpflichtun-

gen aus dem Steuerschuldverhältnis, die bis zum Abschlussstichtag rechtlich ent-

standen oder begründet sind, im handelsrechtlichen Jahresabschluss passiviert

werden. Dabei ist es unerheblich, ob diese Verpflichtungen aus dem abgelaufenen

Geschäftsjahr oder früheren Geschäftsjahren stammen, soweit sie noch nicht erlo-

schen sind (§ 47 AO). In der folgenden Abbildung 10 sind die Steuerarten aufge-

führt, die dem Grunde nach eine Passivierung als Steuerrückstellung im Jahresab-

schluss nötig werden lassen können.

Steuerrückstellungen als Verbindlichkeitsrückstellungen i.S.d. § 249 Abs. 1 HGB

werden für alle Steuern und Abgaben gebildet, die dem abgelaufenen Geschäfts-

jahr zuzurechnen sind, deren Höhe aber noch nicht durch einen Steuerbescheid

festgesetzt ist (§ 155 Abs. 1 AO) oder durch eine Steueranmeldung als festgesetzt

80

Wesentliche Steuerarten Steuerschuldkategorie Einteilung als betrieb-

liche Steuer möglich

Einkommensteuer natürliche Person

(Privatsphäre) nein

Kirchensteuer natürliche Person

(Privatsphäre) nein226

Solidaritätszuschlag

(natürliche Person)

natürliche Person

(Privatsphäre) nein

Körperschaftsteuer juristische Person

(ohne Privatsphäre) ja

Solidaritätszuschlag

(juristische Person)

juristische Person

(ohne Privatsphäre) ja

Gewerbesteuer Gewerbetreibender ja

Grundsteuer Eigentümer

lt. Einheitswertfeststellung ja

Verkehrsteuern (hier ins-

besondere Grunderwerb-

und Umsatzsteuer)

Vertragspartner bzw.

Leistender ja

Zölle und Verbrauchsteu-

ern (inkl. Einfuhrumsatz-

steuer)

Zollbeteiligter

(meistens Produzent) ja

Abb. 10: Übersicht über die Rückstellungsfähigkeit verschiedener Steuerarten

(Quelle: Breithecker/Weyers [2013b])

gilt (§§ 150 Abs. 1 Satz 3, 168 AO).227 Ob es sich dabei um in- oder ausländische

Steuern handelt oder wann sie fällig werden, ist unerheblich. Die Steuerrückstel-

lungen umfassen alle ungewissen Verbindlichkeiten aus Steuern, für die der Bi-

lanzierende Steuerschuldner228 bzw. Haftungsschuldner ist.229

Exkursende

226 Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht – losgelöst von unserer Auffassung, dass eine

Kirchensteuer keine Steuer ist – dann, wenn es sich nicht um die Kirchensteuer des Unterneh-

mers selbst handelt, z.B. bei einem geringfügig Beschäftigten gem. § 40a Abs. 2 EStG (mit

2 % Lohnsteuer inkl. SolZ und KiSt). 227 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2019), S. 450. Vgl. auch ausführlich Wirtz/Gersbacher (2018),

S. 77-82. 228 Steuerschuldner ist derjenige, der den Tatbestand verwirklicht, an den das Gesetz eine Leis-

tungspflicht knüpft (vgl. §§ 43, 38 und 37 AO). Er hat die materiellen Steuerpflichten, vor

allem die vermögensrechtliche Verpflichtung zur Zahlung der Steuer, zu erfüllen; vgl. Breit-

hecker (2021), S. 21 f. 229 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2019), S. 450.

81

3.4 Bewertungsvorschriften

3.4.1 Zugangsbewertung von Aktiva

In der Handels- und Steuerbilanz gilt bei Anschaffungen/Herstellungen grundsätz-

lich der Grundsatz der Erfolgsneutralität.230 Anschaffungen oder Herstellungen

werden bei rational denkenden Marktteilnehmern „auf Augenhöhe“ durchgeführt,

sodass aus ihrer Sicht beide Teile zufrieden – Leistung und Gegenleitung äquiva-

lent – sind.

3.4.1.1 Steuerliche Bewertungsmaßstäbe

Steuerliche Bewertungsmaßstäbe sind auf der Aktivseite der Bilanz die Anschaf-

fungskosten, die Herstellungskosten, der Teilwert sowie der Gemeine Wert. Der

Gemeine Wert wird für die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz nicht

benötigt – findet aber Verwendung z.B. in Umwandlungsfällen (z.B. in §§ 3 Abs.

1, 11 Abs. 1 UmwStG).

Anschaffungskosten

Für den Begriff der Anschaffungskosten gibt es steuerlich keine Legaldefinition.

Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes kommt die Definition des § 255 Abs. 1

HGB zur Anwendung:

„Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Ver-

mögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu ver-

setzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.

Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträgli-

chen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögens-

gegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.“

Wichtig an dieser Definition ist der Einzelkostencharakter der Anschaffungskos-

ten („… einzeln zugeordnet …“) sowie der Hinweis, dass der Gesetzgeber für die

230 Seltene Ausnahmen von dem Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungen bzw. Her-

stellungen sind beispielsweise der Erwerb einer Beteiligung von einem „lästigen“ Gesell-

schafter, wobei über Marktpreis hinaus ein Zuschlag – sozusagen als „Schmerzensgeld“ –

gezahlt wird, um den lästigen Gesellschafter zum Verkauf zu bewegen. Der beizulegende

Wert/niedrigere Teilwert liegt dann unterhalb der Anschaffungskosten, so dass Abschreibun-

gen/AfA nötig werden. Vgl. zur Frage, ob Anschaffungen trotz überhöhter Konzernverrech-

nungspreise zu einer Erfolgsneutralität führen, auch Briesemeister (2019), S. 105 f. Vgl. zur

Frage, ob mit der Bewertung zu Herstellungskosten eine Erfolgsneutralität gelingen kann, die

Folgeseite.

82

handelsbilanzielle Bewertung die Terminologie der „Kosten“ verwendet, also auf-

wandsgleiche Kosten unterstellt.231

Herstellungskosten

Der handelsrechtliche Umfang der aktivierungspflichtigen Bestandteile der Her-

stellungskosten ist in § 255 Abs. 2 HGB bestimmt. Hiernach gelten als

Herstellungskosten „die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und

die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegen-

stands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hin-

ausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkos-

ten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene

Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertever-

zehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei

der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der

allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrich-

tungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Al-

tersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung

entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.“

Steuerlich wird der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff in Ermangelung

einer eigenständigen Definition über den § 5 Abs. 1 EStG übernommen.232 Lt. BFH

sind steuerlich die (gesamten) Herstellungskosten, also die „Vollkosten“ anzuset-

zen233 – wenngleich jeder Betriebswirt weiß, dass es die richtige Höhe von Voll-

kosten wegen der objektiven Unmöglichkeit einer verursachungsgerechten Vertei-

lung von Fixkosten auf Kostenträger niemals geben kann! Die Unmöglichkeit der

Ermittlung der betriebswirtschaftlich richtigen/verursachungsgerechten Herstel-

lungskosten bedingt an dieser Stelle aber auch, dass eine Erfolgsneutralität mit der

Aktivierung von Herstellungskosten nicht gelingen kann!

Aufgrund dieser BFH-Vorstellungen werden handelsbilanzielle Aktivierungs-

wahlrechte (Kosten der allgemeinen Verwaltung etc.) grundsätzlich zu Aktivie-

rungspflichten, wenn und soweit sie einen Herstellungsbezug aufweisen.234

Teilwert

Der Teilwert, ein rein steuerlicher fiktiver Bewertungsmaßstab, ist

231 Zum Unterschied von Aufwendungen und Kosten vgl. neben vielen Quellen Haberstock, Phi-

lipp (2020), S. 21-28. 232 Vgl. Karrenbrock (2008), S. 137. 233 Vgl. BFH (1993b), S. 178. 234 Vgl. auch BMF (2010a), Rz. 8. Siehe aber auch § 6 Abs. 1 Nr. 1b Satz 2 EStG, wonach seit

spätestens 2016 die Übernahme der Aktivierung bestimmter Kostenbestandteile in Überein-

stimmung mit der Handelsbilanz auszuüben ist (siehe auch oben S. 59).

83

„der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkauf-

preises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszuge-

hen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt“ (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Der BFH hat zur Operationalisierung des Teilwertbegriffs sog. Teilwertvermutun-

gen aufgestellt (H 6.7 EStR):

Der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung und an einem kurz darauf folgen-

den Bewertungsstichtag entspricht den tatsächlichen Anschaffungs- oder Her-

stellungskosten.

Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entspricht der

Teilwert auch für die späteren Bewertungsstichtage den Anschaffungs- oder

Herstellungskosten.

Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entspricht der Teil-

wert den unter Anwendung der linearen AfA ermittelten fortgeführten An-

schaffungs- oder Herstellungskosten.

Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens entspricht der Teilwert den Wie-

derbeschaffungskosten.

Die o.g. Teilwertvermutungen können gem. R 6.7 Satz 4 und 5 EStR durch den

Steuerpflichtigen widerlegt werden:

Im Fall gesunkener Wiederbeschaffungskosten bei Wirtschaftsgütern des An-

lagevermögens,

wenn sich das Wirtschaftsgut als Fehlmaßnahme herausstellt, also wenn der

wirtschaftliche Nutzen objektiv unterhalb der getätigten Aufwendungen liegt,

wenn Wertminderungen durch technische Veralterung oder Ähnliches eintre-

ten oder

wenn eine Unrentierlichkeit des gesamten Unternehmens vorliegt.

Der Teilwert wird im Rahmen der Bewertung von bereits bilanzierten Wirtschafts-

gütern in der Steuerbilanz als (im Vergleich zu anderen Wertmaßstäben) niedrige-

rer Teilwert benötigt. Im Zusammenhang mit einer Entnahme oder Einlage aus

einem bzw. in ein Betriebsvermögen wird die absolute Höhe des Teilwerts heran-

gezogen.

Gemeiner Wert

In – hier nicht thematisierten – Sonderfällen (u.a. unentgeltliche Übertragung eines

Wirtschaftsgutes in ein Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen gem.

§ 6 Abs. 4 EStG, verdeckte Einlage von Anteilen an Kapitalgesellschaften in eine

84

Kapitalgesellschaft gem. § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG oder bei bestimmten Wertansät-

zen in der steuerlichen Schlussbilanz bei Umwandlungen, z.B. gem. §§ 3 Abs. 1,

11 Abs. 1 UmwStG235) wird bei der steuerlichen Bewertung der Gemeine Wert

herangezogen.

„Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Ge-

schäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräuße-

rung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu

berücksichtigen“ (§ 9 Abs. 2 BewG).

Der gemeine Wert stimmt in vielen Fällen mit dem Teilwert überein.236

3.4.1.2 Zugangsbewertung von Aktiva

3.4.1.2.1 Bewertungsgrundsätze in Handels- und Steuerbilanz

Aus dem Grundsatz der Vollständigkeit gem. § 246 Abs. 1 HGB resultiert, dass

alle Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter, die im wirtschaftlichen Eigentum

des Unternehmers/des Unternehmens/des Mitunternehmers stehen, zu aktivieren

sind. § 253 Abs. 1 HGB schreibt dabei vor, dass die Vermögensgegenstände

„höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die

Abschreibungen … anzusetzen“ sind. § 6 EStG differenziert diesen Grundsatz da-

bei in die Behandlung von „Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die der Ab-

nutzung unterliegen“ (Abs. 1 Nr. 1) und „andere … Wirtschaftsgüter des Betriebs

(Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen)“ (Abs. 1 Nr. 2), die aller-

dings auch steuerlich grundsätzlich zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten

zu bewerten sind.

3.4.1.2.2 Steuerliche Besonderheiten bei der Zugangsbewertung von

Aktiva

Steuerliche Abweichungen von dem o.g. Grundsatz ergeben sich zum Teil aus

steuerlichen Wahlrechten, die aufgrund des Wegfalls der umgekehrten Maßgeb-

lichkeit keinen Eingang in die Handelsbilanz finden. Zum anderen führen zwin-

gende steuerliche Bewertungsregelungen zu Durchbrechungen der Maßgeblich-

keit.

235 Vgl. beispielsweise Breithecker/Schomaker (2020), S. 118 und 121. 236 Vgl. Weber-Grellet (2017), S. 174. In der Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung wird die

Definition des Gemeinen Wertes nicht selten überspitzt interpretiert. Da auf „den Preis“ bei

der Bestimmung des Gemeinen Wertes abgestellt wird, wird oftmals behauptet, dass im Ge-

meinen Wert die Umsatzsteuer enthalten sei. Das ist natürlich unsinnig – führt aber zu Auf-

gabenstellungen, die einen Teilwert von 100 € und einen Gemeinen Wert von 119 € unterstel-

len.

85

Zu den Herstellungskosten von Gebäuden gehören steuerlich auch Aufwendun-

gen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von

drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn

die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Ge-

bäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten; § 6 Abs. 1 Nr. 1a

EStG). Handelsrechtlich gelten hingegen ausschließlich die Bestimmungen des

§ 255 Abs. 2 HGB.237 Bei der Anschaffung bebauter Grundstücke ist die 15 %-

Grenze folglich – neben der Zuordnung der Aufwendungen zu den Instandhal-

tungs- und Modernisierungsarbeiten – von der Aufteilung der Anschaffungs-

kosten auf Grund und Boden einerseits und dem Gebäude andererseits abhän-

gig. Diese Aufteilung ist in der Praxis keinesfalls diskussionsfrei, u.U. erst nach

Jahren in einer steuerlichen Außenprüfung geklärt, und führt aus Sicht der Fi-

nanzverwaltung zu tendenziell geringeren Anschaffungskosten des Gebäudes

und somit schneller zu einem Überschreiten der 15 %-Grenze mit der entspre-

chenden Aktivierungspflicht.238

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger S erwirbt zum 2.1.2020 für seinen Produktionsbetrieb in

Duisburg ein (in 1997) bebautes Grundstück von 3.125 m² für 1.250.000 €. Der

Verkäufer hat nicht zur USt-Pflicht gem. § 9 Abs. 1 UStG optiert. S zahlt an den

Makler 3,57 % des Kaufpreises (inkl. USt), an den Notar 34.000 € zzgl. USt, an

das Grundbuchamt (USt-freie) 12.000 € und die festgesetzte Grunderwerbsteuer

(6,5 % vom Kaufpreis). S hat in den Notarvertrag aufnehmen lassen, dass

1.000.000 € auf das 23 Jahre alte Gebäude und 250.000 € auf Grund und Boden

entfallen. Der Verkehrswert von Grund und Boden in der Gegend beträgt rund 90

237 Vgl. Schmidt/Usinger (2020), Rz. 119 zu § 243 HGB. 238 Die Finanzverwaltung hat eine EXCEL-basierte Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamt-

kaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung) bereitgestellt; vgl. BMF

(2020b). Zu beachten ist allerdings auch, dass die Qualifizierung der Aufwendungen als an-

schaffungsnahe Herstellungskosten bei Unterschreiten der 15%-Grenze nicht gänzlich ausge-

schlossen ist. Nach dem Wortlaut des Gesetzes („…gehören auch Aufwendungen…“) sind in

diesem Fall aufgrund der Maßgeblichkeit grundsätzlich die allgemeinen handelsrechtlichen

Beurteilungskriterien heranzuziehen. Der BFH (2016b) hat allerdings den Rahmen der steu-

erlichen Aktivierung als anschaffungsnahe Herstellungskosten weitergezogen als die handels-

rechtliche Aktivierungspflicht. Danach betrachtet er die Aufwendungen für „Schönheitsrepa-

raturen wie das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen

der Fußböden, Heizkörper, der Innen- und Außentüren sowie der Fenster, wenn sie innerhalb

von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden und die hierfür angefallenen Auf-

wendungen – gegebenenfalls zusammen mit weiteren Aufwendungen für bauliche Maßnah-

men – ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten übersteigen“ steuerlich für aktivie-

rungspflichtig. Vgl. hierzu auch Günther (2017), S. 177. Mittlerweile hat der BFH (BFH

[2020b], Tz. 21) in einem entschiedenen Fall folgendes festgestellt: „Zu Unrecht hat das FG

allerdings die auf der Grundlage der Arbeitshilfe des BMF ermittelte Kaufpreisaufteilung der

AfA-Bemessung zugrunde gelegt“ und damit die automatische Anwendung untersagt. Vgl.

zur Analyse dieses Urteils Jacoby/Geiling (2021).

86

€ pro m² – wegen der schlechteren Erschließung geht S von etwa 80 € pro m² bei

der Bewertung aus.

S muss das Gebäude für seinen Produktionsbetrieb umgestalten. So müssen neue

Elektroleitungen für 85.000 € (zzgl. USt) gezogen werden. Einige (nicht tragende)

Wände müssen versetzt werden, damit Lastkraftwagen in die Halle fahren können.

Hierfür wendet S 54.000 € zzgl. USt auf. Ein neuer Corporate-Design-Anstrich

verursacht Aufwendungen in Höhe von 28.000 € zzgl. USt. Die Arbeiten werden

allesamt im Januar 2020 erledigt.

a. Wie sieht die bilanzielle Behandlung der Grundstücksanschaffung zum An-

schaffungszeitpunkt und der Reparaturaufwendungen Ende Januar 2020 und

zum 31.12.2020 aus? Stellen Sie die Buchungssätze auf!

b. Welches Risiko für S besteht, wenn eine steuerliche Außenprüfung 90 € pro m²

für das Grundstück ansetzt? Wie sehen die Ergebnisauswirkungen aus?

a. Zum Kaufzeitpunkt geht der vorsteuerabzugsberechtigte S davon aus, dass 20

% des Kaufpreises (= 250.000 €) auf Grund und Boden entfallen. Zu den (auf

Grund und Boden sowie auf das Gebäude aufzuteilenden) Anschaffungskosten

des Grundstücks gehören zweifelsfrei die Anschaffungsnebenkosten für den

Makler (netto 37.500 €), den Notar (netto 34.000 €), das Grundbuchamt (netto

12.000 €) sowie die Grunderwerbsteuer (81.250 €). Es ist wie folgt zu buchen:

GruBo (20 %) 250.000 €

Gebäude 1.000.000 € an Bank 1.250.000 € (Kaufpreis)

GruBo 7.500 €

Gebäude 30.000 €

Vorsteuern 7.125 € an Bank 44.625 € (Makler)

GruBo 6.800 €

Gebäude 27.200 €

Vorsteuern 6.460 € an Bank 40.460 € (Notar)

GruBo 2.400 €

Gebäude 9.600 € an Bank 12.000 € (Grundbuch)

GruBo 16.250 €

Gebäude 65.000 € an Bank 81.250 € (GrdESt)

Die Anschaffungskosten des Gebäudes belaufen sich damit aus Sicht von S auf

1.131.800 € – 15 % davon entsprechen 169.770 €. Die später angefallenen In-

standhaltungs- und Modernisierungsarbeiten umfassen 167.000 € und sind da-

mit geringer als die in Rede stehenden 15 % der Anschaffungskosten des Ge-

bäudes i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Also hat S wie folgt gebucht:

Aufwand 85.000 €

Vorsteuern 16.150 € an Bank 101.150 €

Aufwand 54.000 €


87

Aufwand 28.000 €


AfA 33.954 € an Gebäude 33.954 €

Der steuermindernd in 2020 erfasste Gesamtaufwand beträgt 200.954 €.

b. Ein Ergebnis einer steuerlichen Außenprüfung (gegen das S dann im Ein-

spruchsverfahren gute Argumente finden müsste) könnte dazu führen, dass der

m²-Preis für das Grundstück auf 90 € angehoben und damit die Anschaffungs-

kosten für Grund und Boden 281.250 € und somit 22,5 % des Kaufpreises be-

tragen würden. Die Betriebsprüfer würden wir folgt buchen:

GruBo (22,5 %) 281.250 €

Gebäude 968.750 € an Bank 1.250.000 € (Kaufpreis)

GruBo 8.437,50 €

Gebäude 29.062,50 €

Vorsteuern 7.125 € an Bank 44.625 € (Makler)

GruBo 7.650 €

Gebäude 26.350 €

Vorsteuern 6.460 € an Bank 40.460 € (Notar)

GruBo 2.700 €

Gebäude 9.300 € an Bank 12.000 € (Grundbuch)

GruBo 18.281,25 €

Gebäude 62.968,75 € an Bank 81.250 € (GrdESt)

Die Anschaffungskosten des Gebäudes beliefen sich dann aus Sicht der Be-

triebsprüfung auf 1.096.431,25 € – 15 % davon entsprächen 164.464,65 €. Die

später angefallenen Instandhaltungs- und Modernisierungsarbeiten wären da-

mit umfangreicher als die in Rede stehenden 15 % der Anschaffungskosten des

Gebäudes i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Die Betriebsprüfung bucht wie folgt:

Gebäude 85.000 €


Gebäude 54.000 €


Gebäude 28.000 €


Der Buchwert des Gebäudes zum Jahresende betrüge dann 1.263.431,25 €, so-

dass die (3 %ige) AfA gem. § 7 Abs. 4 EStG 37.902,94 € beträgt.

AfA 37.902,94 € an Gebäude 37.902,94 €

(Nur) Diese AfA wäre dann steuermindernd in 2020 zu erfassen. Diese steuer-

liche Behandlung durch die BP führt dann zu einer Gewinnerhöhung (= steu-

erliches Risiko) von (200.954 € - 37.902,94 € =) 163.051,06 €!

88

Bestimmte Steuerpflichtige i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (kleinere und

mittlere Betriebe) können steuerlich – außerbilanziell – unter den Vorausset-

zungen des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe

von – durch das Jahressteuergesetz 2020 erhöht von 40 % auf – 50 % der vo-

raussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die künftige An-

schaffung oder Herstellung bestimmter beweglicher Wirtschaftsgüter i.S.d.

§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG gewinnmindernd abziehen. Im Wirtschaftsjahr der

Anschaffung oder Herstellung des betroffenen Wirtschaftsgutes ist der Ab-

zugsbetrag gewinnerhöhend hinzuzuaddieren (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG).

Gleichzeitig werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirt-

schaftsgutes um den Abzugsbetrag gewinnmindernd herabgesetzt (§ 7g Abs. 2

Satz 2 EStG).

Ebenso dürfen gem. § 7g Abs. 5 EStG unter den in Abs. 6 genannten Voraus-

setzungen neben den normalen Absetzungen für Abnutzung Sonderabschrei-

bungen von bis zu 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in den ers-

ten fünf Jahre – beliebig verteilt – in Abzug gebracht werden. Die geschilderten

Begünstigungen dürfen nebeneinander genutzt werden.

Wird ein Investitionsabzugsbetrag nicht genutzt, also in Ermangelung einer

entsprechenden Anschaffung eines begünstigten Wirtschaftsgutes nicht „über-

tragen“, ist der Investitionsabzugsbetrag (ex tunc; § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG)

rückgängig zu machen. Der Veranlagungszeitraum, in dem der Investitionsab-

zugsbetrag gebildet wurde, wird gewinnerhöhend neu veranlagt.239

Die Übertragung aufgedeckter stiller Reserven auf begünstigte Wirtschaftsgü-

ter ist handelsrechtlich als GoB-widrige Bilanzierungsweise nicht vorgesehen.

Gem. § 6b EStG dürfen die bei der Veräußerung von Grund- und Boden sowie

Gebäuden und Binnenschiffen aufgedeckten stillen Reserven auf begünstigte

Wirtschaftsgüter übertragen werden.240 Hierdurch werden die Anschaffungs-

kosten der neuen Wirtschaftsgüter gemindert. Gem. R 6.6 EStR dürfen zudem

239 „Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder

einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststel-

lungsbescheid insoweit zu ändern. Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungs-

bescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die

Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist“ (§ 7g Abs. 3 S. 2 und 3 EStG).

Das hat zur Konsequenz, dass die Vollverzinsung gem. § 233a AO greift und die nachträgli-

che Steuerrückzahlung mit 6 % p.a. zu verzinsen ist. Diese Zinsen sind zudem keine abzugs-

fähigen Betriebsausgaben. M.a.W. ist die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags gut zu

überlegen! Die schnelle, attraktive und nahezu willkürliche Steuerminderung, die in Corona-

zeiten durch die Ausweitung des Übertragungszeitraums vorübergehend auf vier ausgeweitet

wurde (vgl. § 52 Abs. 16 S. 3 EStG; vgl. beispielhaft Schoor [2020]) kann in eine hoch ver-

zinsliche Steuerrückzahlung münden. Vgl. insoweit auch Kulosa (2021a), Tz. 40 zu § 7g

EStG. 240 Eine Übertragung ist gem. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG i.V.m R 6b.2 Abs. 8 S. 3 EStR auch auf

Ersatzwirtschaftsgüter in einem anderen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zulässig.

„Eine nach § 6b Abs. 3 oder Abs. 10 EStG gebildete Rücklage kann auf einen anderen Betrieb

erst in dem Wirtschaftsjahr übertragen werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs-

https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/78742_6b/?SprungMarke=ja_3

89

stille Reserven, die bei Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebs-

vermögen in Folge höherer Gewalt oder zur Vermeidung eines behördlichen

Eingriffs entstehen, auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragen werden. Alternativ

ist vorübergehend die Bildung einer steuerfreien Rücklage zulässig. Wird diese

steuerfreie Rücklage – ohne Übertragung auf Ersatzwirtschaftsgüter innerhalb

von vier Jahren241 – aufgelöst (vgl. § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG), „ist der Gewinn

des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirt-

schaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten

Rücklagenbetrags zu erhöhen“ (§ 6b Abs. 7 EStG).242

Sacheinlagen werden handelsrechtlich höchstens mit dem Zeitwert angesetzt,

eine niedrigere Bewertung ist jedoch im Rahmen vernünftiger kaufmännischer

Beurteilung möglich.243 Steuerlich sind Sacheinlagen grundsätzlich mit dem

Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).244 Sie sind jedoch höchstens mit

den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte

Wirtschaftsgut

innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung ange-

schafft oder hergestellt worden ist,

ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der

Gesellschaft i.S.d. § 17 Abs. 1 oder 6 EStG beteiligt ist, oder

ein Wirtschaftsgut i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG ist (z.T. wörtlich aus § 6 Abs. 1

Nr. 5 EStG).

oder Herstellungskosten bei Wirtschaftsgütern des anderen Betriebs vorgenommen wird“, so

R 6b.2 Abs. 8 S. 3 EStR (bestätigt durch BFH [2018]), da es sich bei der Rücklage nicht um

ein Wirtschaftsgut handelt. Eine vorherige Übertragung auf ein anderes Betriebsvermögen

und ein späterer Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Ersatzwirt-

schaftsgütern scheidet damit aus. 241 Coronabedingt ist die Übertragungsfrist vorübergehend um ein Jahr verlängert worden; vgl.

§ 52 Abs. 14 Satz 6 EStG. 242 Diese außerbilanzielle Gewinnerhöhung führt nicht zu einer Zinszahlungsverpflichtung ge-

genüber einem Dritten, die als Verbindlichkeit handelsrechtlich zu buchen wäre (wenngleich

ich so etwas schon in der Praxis in einem testierten Jahresabschluss gesehen habe!), sondern

erhöht (nur) die ertragsteuerliche Bemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen. Vgl. zu einem

Beispiel Aufgabe 3. 243 Vgl. Schmidt/Hoffmann (2020), Rz. 190 zu § 247 HGB m. w. N. 244 Im rechtskräftigen Urteil des FG München vom 9.4.2018 wird der Frage der Bewertung einer

(verdeckten) Einlage durch einen Forderungsverzicht des GmbH-Gesellschafters eingegan-

gen. Der Gewinn der Gesellschaft wird durch den Wegfall der Forderung erhöht (Buchung:

sonstige betriebliche Erträge an Forderungen) und außerbilanziell um den Teilwert der (ver-

deckten) Einlage vermindert. Sollte das (wirtschaftliche) Eigenkapital der GmbH (unter Be-

achtung nicht aufgedeckter stiller Reserven) positiv sein, entspricht der Teilwert dem Buch-

wert/Nennwert der Forderung, „denn bei positivem Eigenkapital kann regelmäßig von einer

wirtschaftlich gesunden Kapitalgesellschaft‘ und damit ganz allgemein von einer ausreichen-

den Bonität ausgegangen werden“ (Tenor aus FG München [2018], Tz. 4).

90

Die handelsbilanzielle Bewertung von Sachentnahmen richtet sich nach den

Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag.245 Steuerlich sind Entnahmen grund-

sätzlich mit dem Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Anders verhält

es sich bei einem Kraftfahrzeug eines Einzelunternehmers246, welches zu mehr

als 50 % betrieblich genutzt wird (notwendiges Betriebsvermögen). In diesem

Fall wird wahlweise für die private Nutzung jeden Kalendermonat ein Wert

von 1 % des Bruttolistenpreises einschließlich der Kosten der Sonderausstat-

tung im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs angesetzt (Pauschal-

versteuerung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).247 Alternativ können auch

die tatsächlichen Aufwendungen der Privatfahrten, nachgewiesen durch Belege

und Fahrtenbuch, angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3248 EStG).

Das Handelsrecht kennt im Rahmen der Zugangsbewertung (also beim Finden

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten) von sich ständig im Bestand än-

dernden oder als einzelne Gegenstände kaum identifizierbaren Vermögensge-

genständen (z.B. Flüssigkeiten) die Lifo-Methode (last in – first out) und die

Fifo-Methode (first in – first out), soweit diese GoB-konform sind (§ 256

HGB). Steuerlich hingegen ist – als Verbrauchsfolgefiktion – nur die Lifo-Me-

245 Vgl. Schmidt/Hoffmann (2020), Rz. 190 zu § 247 HGB. 246 Da Kapitalgesellschaften immer und ausschließlich über Betriebsvermögen verfügen kommt

es für die Anwendung der i.d.R. günstigen 1 %-Besteuerung der Privatnutzung in dieser

Rechtsform nicht auf die Relation betrieblicher zu privater Nutzung an. Dies hat schon Steu-

erpflichtige dazu veranlasst, eine UG zu gründen, um den PKW anzuschaffen, der in hohem

Maße vom Gesellschafter-Geschäftsführer privat genutzt wurde. 247 Bei Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen ermäßigt sich der Entnahmewert nach den Rege-

lungen von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 2. Halbsatz EStG. Diese Ermäßigung hat Hybridfahrzeuge

als Firmenwagen attraktiv werden lassen. Der Verfasser kennt allerdings Aussagen von Lea-

singunternehmenmitarbeitern, die in zurückgegebenen Leasing-Hybridfahrzeugen nicht sel-

ten das Aufladekabel unbenutzt im Kofferraum finden. 248 Beachte bei der Suche nach Satz 3 in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, dass der zuvor zitierte Satz 2

über 5 Ziffern laufend erst nach 48 Zeilen (in der Beck’schen Textausgabe der Steuergesetze)

zu Ende ist! Das ist kein Satz, sondern eine eher schwer verständliche steuerliche Kurzge-

schichte! Zum sprachlichen Vermögen deutscher Steuergesetzformulierer begann ein Gutach-

ten zu einer an meinem Lehrstuhl verfassten sehr schönen Masterarbeit in 2019 wie folgt:

„§ 1 AStG – beinahe lapidar überschrieben mit „Berichtigung von Einkünften“ – ist schon

optisch eine Vorschrift, die es in sich hat. Sechs Absätze sind nicht ungewöhnlich für deutsche

Steuerrechtsvorschriften. Die Anzahl der Sätze (vier in Absatz 1, einer in Absatz 2, 12 in

Absatz 3, zwei in Absatz 4, acht in Absatz 5 und einer in Absatz 6) scheint auch noch über-

schaubar. In den Beck’schen Gesetzestexten startet die Vorschrift allerdings auf S. 1 (des

AStG) und endet erst auf S. 6 (in dem am 12.9.1972 im Bundesgesetzblatt [Teil I] veröffent-

lichen Außensteuergesetz stand § 1 [Berichtigung von Einkünften] auf der halben S. 1713 und

umfasste drei Absätze mit insgesamt drei Sätzen und in der Summe 236 Wörtern)! Der einzige

Satz in Absatz 2 allein umfasst drei Textziffern und 128 Wörter oder der erste Satz in Absatz

4 hat zwei Ziffern – einmal unterteilt in a) und b) mit 100 Wörtern! Diese schiere Quantität

verbaler Finessen deutscher Steuerministerieller sind Ergebnis von fast fünf Jahrzehnten na-

tionaler sowie EU-Steuerentwicklungen und Reparaturgesetzgebungen und verkomplizieren

die Vorschrift aber immer mehr.“

91

thode zulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG i.V.m. R 6.9 EStR). Ein Auseinander-

fallen von Handels- und Steuerbilanz ist nur in seltenen Fällen denkbar, da so-

wohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich das gewählte Verbrauchsfolge-

verfahren grundsätzlich den GoB entsprechen muss.249 Somit ist eine divergie-

rende Methodenwahl nur denkbar, wenn, z.B. bei Flüssigkeiten, bei Erzmisch-

beeten in der Eisen- und Stahlindustrie oder in bestimmten Wertpapierdepots,

beide Verbrauchsfolgen GoB-konform sind.

Obige Überlegungen werden in Abbildung 11 auf der Folgeseite zusammenge-

fasst:250

249 So dürfte es kaum möglich sein, ein gutes Argument für die gleichzeitige GoB-Konformität

von Lifo- und Fifo-Methode zu finden. Wir konstatieren allerdings, dass unsere – oben auf

den Seiten 57-59 ausgeführte – Interpretation des § 5 Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG zur

weiteren Existenz der formellen Maßgeblichkeit diese Sichtweise beeinflusst. 250 In einer Vorauflage haben wir als weitere Durchbrechung in der Zugangsbewertung noch die

Investitionszulagen i.S.v. § 2 InvZulG erwähnt, da die handelsbilanziellen Konsequenzen bei

Bildung eines Passivpostens noch einige Jahre andauern und zudem nicht ausgeschlossen

werden kann, dass der deutsche Steuergesetzgeber in der Zukunft ein neues Investitionszula-

gengesetz wieder auflegen will. Zudem werden Investitionszulagen in der Steuerliteratur wei-

terhin thematisiert – vielleicht auch deshalb, weil das Auslaufen des deutschen Investitions-

zulagengesetzes vielen Autoren nicht aufgefallen ist. Bis zum 31.12.2013 waren Investitions-

zulagen steuerlich weder als Ertrag noch als Anschaffungskostenminderung zu erfassen, son-

dern steuerfrei zu vereinnahmen (§ 13 InvZulG a.F.). Handelsrechtlich hingegen kam eine

Minderung der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten oder eine erfolgswirksame Ver-

einnahmung in Betracht. Gegebenenfalls kam handelsrechtlich auch die Bildung eines Pas-

sivpostens i.S.d. § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB zum Zuge. Dieser wurde/wird parallel zu den

Abschreibungen ergebniswirksam aufgelöst. Das Investitionszulagengesetz 2010 ist mit dem

31.12.2013 ausgelaufen. Anschaffungen, die vor dem 31.12.2013 getätigt wurden, sind als

letzte mit abgesenkten Fördersätzen begünstigt worden.

92

Sachverhalt Handhabe

Handelsbilanz Handhabe Steuerbilanz

Bewertung Gebäude Anschaffungskosten Anschaffungskosten zzgl. Ingangset-

zungs- und Modernisierungsaufwen-

dungen i.S.v. § 6 Abs. 1 EStG

Investitionsabzugsbetrag nicht vorgesehen

(GoB-widrig)

Abzug unter den Voraussetzungen

des § 7g EStG

Übertragung stiller Reser-

ven auf

Ersatzwirtschaftsgüter

nicht vorgesehen

(GoB-widrig)

unter den Voraussetzungen von § 6b

EStG möglich

Bewertung Sacheinlagen Zeitwert Teilwert

Bewertung

Sachentnahmen

Bewertung lt.

Gesellschaftsvertrag Teilwert; Ausnahme Kfz

Bewertungsvereinfa-

chungsverfahren Lifo und Fifo nur Lifo

Abb. 11: Durchbrechungen der Maßgeblichkeit bei der Zugangsbewertung von

Aktiva (Quelle: in Anlehnung an Breithecker/Weyers [2013])

3.4.2 Folgebewertung von Aktiva

3.4.2.1 Folgebewertungsgrundsätze in der Handelsbilanz

§ 253 Abs. 3 HGB verlangt eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungs-

kosten auf die Laufzeit der Nutzung, also eine zwingend vorzunehmende planmä-

ßige Abschreibung „bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren

Nutzung zeitlich begrenzt ist.“ Hierzu benötigt der Bilanzierende ein den GoB ent-

sprechendes Abschreibungsverfahren251 und eine betriebsgewöhnliche Nutzungs-

dauer.252 Ziel ist die verursachungsgerechte Zuordnung von Ressourcenverbräu-

chen auf die entsprechenden Wirtschaftsjahre. „Ohne Rücksicht darauf, ob ihre

Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermö-

gens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung253 außerplanmäßige Abschrei-

bungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen

251 Als Abschreibungsverfahren sind handelsrechtlich die lineare Methode ebenso zulässig wie

(arithmetisch oder geometrisch) degressive Verfahren. Auch progressive Abschreibungen

oder die Leistungsabschreibung sind möglich, solange der tatsächliche Nutzenverzehr nicht

objektiv ein anderer, also eine GoB-Konformität gegeben ist. 252 Als Nutzungsdauern werden Erfahrungswerte herangezogen. Die in steuerlichen AfA-Tabel-

len (AfA steht für „Absetzung für Abnutzung“ und sind damit dem Steuerrecht zuzuordnen;

vgl. die übernächste Seite) niedergeschriebenen steuerlichen Nutzungsdauern stellen hierfür

Anhaltspunkte dar. „Kann in Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer eines selbst

geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens nicht verlässlich

geschätzt werden, sind planmäßige Abschreibungen auf die Herstellungskosten über einen

Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen. Satz 3 findet auf einen entgeltlich erworbenen Ge-

schäfts- oder Firmenwert entsprechende Anwendung“ (§ 253 Abs. 3 Sätze 3 und 4 HGB). 253 Zur Interpretation einer „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ vgl. den Exkurs auf

S. 95-97.

93

am Abschlussstichtag beizulegen ist. Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige

Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorge-

nommen werden“ (§ 253 Abs. 3 Sätze 5 und 6 HGB). Man bezeichnet die außer-

planmäßige Abschreibung auch als außerordentliche Abschreibung.254

Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens unterliegen keiner planmäßigen

Abnutzung, so dass eine planmäßige Abschreibung unterbleibt. Im Umlaufvermö-

gen verlangt der Gesetzgeber aber in § 253 Abs. 4 HGB eine zwingende Abschrei-

bung („sind Abschreibungen vorzunehmen“) auf den (im Vergleich zu den An-

schaffungs- oder Herstellungskosten) niedrigeren beizulegenden Wert, „der sich

aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt“, ohne dass auf

die zukünftige Dauerhaftigkeit der Wertminderung abgestellt wird. Dies steht im

Gegensatz zu zukünftigen Wertentwicklungen von Vermögensgegenständen des

Anlagevermögens, die angesichts der definitionsgemäß längeren Verbleibens-

dauer im Unternehmen die Chance haben, sich bei einer Werterholung noch im

Betriebsvermögen zu befinden; diese Möglichkeit besteht im Umlaufvermögen

kaum.255

Hinsichtlich einer Wertaufholung (als zukünftige [partielle] Rückgängigmachung

einer außerordentlichen Abschreibung) sieht § 253 Abs. 5 HGB vor, dass ein nie-

drigerer Wertansatz aufgrund einer außerplanmäßigen Abschreibung nicht beibe-

halten werden darf, wenn die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht

mehr gegeben sind. „Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Ge-

schäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten“ (253 Abs. 5 Satz 2 HGB).256 Die

Obergrenze für Zuschreibungen sind die (planmäßig fortgeführten) Anschaffungs-

oder Herstellungskosten.257

3.4.2.2 Folgebewertungsgrundsätze in der Steuerbilanz

In der Steuerbilanz sind abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zwin-

gend um Absetzungen für Abnutzung (AfA gem. § 7 EStG)258 zu vermindern. Als

254 Vgl. beispielsweise Harms/Marx (2020), Fall 31, S. 124-137. 255 Sollten sich Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens zum nächsten Bilanzstichtag

noch im bilanzierten Vermögen befinden, müsste stattdessen zwingend über einen Bewer-

tungsabschlag für „Ladenhüter“ nachgedacht werden. Vgl. später S. 97. 256 An dieser Stelle stellt sich die – schon auf S. 71, Fn. 190 angeschnittene – Frage, ob eine

eigenständige Bewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes überhaupt gelingen kann? U.E.

gelingt weder eine Zuordnung von Aufwendungen zum GoF noch ist dieser einer besonderen

Bewertung zugänglich. Damit scheidet u.E. bereits eine außerordentliche Abschreibung aus.

Dann braucht man sich über Zuschreibungen auch keine Gedanken zu machen. 257 Vgl. beispielsweise Teutloff (2013a), Rn. 15 oder Meyer/Theile (2019), S. 134 und auch die

dortige Tabelle 52. 258 Steuerlich wird in § 7 EStG von der „Absetzung für Abnutzung“ – kurz AfA – gesprochen.

Handelsrechtlich (aber auch in der BWL) wird die Verteilung der Anschaffungs- oder Her-

stellungskosten auf die Laufzeit der Nutzung unter dem Begriff „Abschreibungen“ erfasst.

94

AfA-Methode sieht § 7 EStG grundsätzlich die lineare AfA vor (§ 7 Abs. 1 Satz 1

EStG). „Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, bei denen es

wirtschaftlich begründet ist, die Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leis-

tung des Wirtschaftsguts vorzunehmen, kann der Steuerpflichtige dieses Verfahren

statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen anwenden, wenn er

den auf das einzelne Jahr entfallenden Umfang der Leistung nachweist“ (§ 7 Abs.

1 Satz 6 EStG).259

Für die Bemessung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauern hat die Finanzver-

waltung AfA-Tabellen herausgegeben.260 Das BMF schreibt hierzu folgendes:

„Die Nutzungsdauer ist unter Berücksichtigung der besonderen betrieblichen Ver-

hältnisse zu schätzen. Sog. AfA-Tabellen sind ein Hilfsmittel, um die Nutzungs-

dauer von Anlagegütern zu schätzen. Die in ihnen festgehaltenen Werte beruhen

auf Erfahrungswissen. Die AfA-Tabellen stellen keine bindende Rechtsnorm dar.

Dennoch werden die in den AfA-Tabellen festgelegten Abschreibungssätze so-

wohl von der Rechtsprechung, der Verwaltung als auch der Wirtschaft allgemein

anerkannt, da sie umfangreiches in der Praxis gewonnenes Fachwissen widerspie-

geln.“261 In der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungspraxis kann man fest-

stellen, dass Abweichungen von den in den AfA-Tabellen vorgeschlagenen (ten-

denziell kurzen) Nutzungsdauern möglich sind aber i.d.R. äußerst akribisch belegt

werden müssen.262

Coronazeiten sind allerdings besondere Zeiten. Auf der Suche nach liquiditätsver-

bessernden Maßnahmen gab es auch die „Videoschaltkonferenz der Bundeskanz-

lerin mit den Regierungschefinnen und Regierungschefs der Länder am 19. Januar

2021“ in der beschlossen wurde, dass „[z]ur weiteren Stimulierung der Wirtschaft

und zur Förderung der Digitalisierung … bestimmte digitale Wirtschaftsgüter

rückwirkend zum 1. Januar 2021 sofort abgeschrieben (werden dürfen). Damit

können insoweit die Kosten für Computerhardware und Software zur Datenein-

gabe und -verarbeitung zukünftig im Jahr der Anschaffung oder Herstellung steu-

erlich vollständig berücksichtigt werden. Gleichzeitig profitieren davon auch alle,

die im HomeOffice arbeiten. Die Umsetzung soll untergesetzlich geregelt und da-

mit schnell verfügbar gemacht werden.“263 Konkretisiert wurde diese – keinesfalls

auf Erfahrungswerten beruhende – AfA-Begünstigung durch ein BMF-Schreiben

Diese terminologische Differenzierung sollte immer beachtet werden! Der Ausdruck „han-

delsrechtliche AfA“ outet den Kenntnisfreien! 259 Wegen der Voraussetzung der Beweglichkeit entfällt für das – subjektiv – plastisch schöne

Beispiel eines Marmor- oder Steinbruchs, bei dem exakt das Volumen der Steine und damit

auch der Abbau bestimmt werden können, die steuerliche Möglichkeit der Leistungs-AfA.

Handelsrechtlich ist diese zulässig! 260 Siehe BMF (2020c). 261 BMF (2021d). Vgl. auch Scheffler (2018), S. 198-200. 262 So auch BFH (1996e). 263 Videoschaltkonferenz (2021), S. 6 Ziffer 8.

95

vom 26.2.2021264, in dem die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für bestimmte

„materielle Wirtschaftsgüter „Computerhardware“ sowie die in Rz. 5 näher be-

zeichneten immateriellen Wirtschaftsgüter „Betriebs- und Anwendersoft-

ware““ auf ein Jahr festgelegt wird.265

Über die planmäßigen Absetzungen für Abnutzung hinaus sind in der Steuerbilanz

die in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 sowie Nr. 2 Satz 2 EStG verorteten Regelungen

getroffen worden. Wortgleich heißt es – vergleichend zu den Anschaffungs- oder

Herstellungskosten –: „Ist der Teilwert auf Grund einer voraussichtlich dauernden

Wertminderung niedriger (als der planmäßig errechnete Buchwert, V.B.), so kann

dieser angesetzt werden.“ Das EStG verlangt eine dauerhafte Wertminderung als

Voraussetzung für eine außerplanmäßige Absetzung für Abnutzung und formuliert

die außerplanmäßige Absetzung als Wahlrecht („kann“). Stichworte/Begründun-

gen im Zusammenhang mit außerplanmäßigen Absetzungen sind z.B. Abnahme

der technischen Nutzungsfähigkeit, Reduktion des wirtschaftlichen Nutzens, recht-

liche Einschränkungen in der Nutzung eines Wirtschaftsgutes, gesunkene Wieder-

beschaffungskosten, gesunkene Wiederherstellungskosten, gesunkene Verkaufs-

preise oder Fehlmaßnahmen.266

Exkurs: Dauerhaftigkeit der Wertminderung

Die Frage der Dauerhaftigkeit einer Wertminderung zielt auf eine subjektive Prog-

nose des Steuerpflichtigen ab. Bei der Überprüfung der gesetzmäßigen Anwen-

dung der Vorschriften wird die Finanzverwaltung eine eigene Prognoseprüfung

durchführen, die i.d.R. von der des Steuerpflichtigen abweichen wird. Mit dem

strittigen Versuch, Prognosen zu operationalisieren, haben sich die Literatur, die

Rechtsprechung und die Finanzverwaltung befasst. Dies erkennt man an frühen

Versuchen der Interpretation durch BAETGE/BROCKMEYER267, an der Recht-

sprechung aber auch an mehreren Schreiben des Bundesfinanzministeriums.268

Bei abnutzbarem Anlagevermögen ist nach Auffassung des BMF dann von einer

dauerhaften Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsgutes zum

264 Vgl. BMF (2021c). 265 Vgl. BMF (2021c), Rn. 1. Vgl. zur kritischen Analyse dieses BMF-Schreibens z.B. Endert

(2021) oder Bolik/Reifarth-Belli/Mayer (2021). Letztere sprechen in ihrem Beitragstitel un-

glücklich von einer „sog. digitalen AfA“. Mit einer digitalen Abschreibung wird allerdings

seit langem die besondere Form der in konstanter Höhe fallenden arithmetisch degressiven

Abschreibung bezeichnet (vgl. hierzu beispielsweise Wöhe/Döring/Brösel [2020], S. 712). 266 Vgl. hierzu R 6.8 Abs. 2 EStR, Kulosa (2021b), Tz. 244-248 zu § 6 EStG; Weber-Grellet

(2017), S. 223-225 oder Scheffler (2018), S. 216-217, 267 Vgl. Baetge/Brockmeyer (1986). 268 Vgl. BMF (2016b) mit Bezugnahmen auf BMF (2014), wobei dieses Schreiben erneut Bezug

nimmt auf BMF (2012), BMF (2011b), BMF (2009), BMF (2002) und BMF (2000). Die ent-

sprechenden BFH-Urteile sind in den Schreiben benannt und besprochen.

96

Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßi-

gen Restbuchwert liegt (vgl. BMF [2014], Rz. 8)269. Bei nichtabnutzbarem Anla-

gevermögen ist stets darauf abzustellen, ob die Gründe für die Wertminderung vo-

raussichtlich anhalten werden (vgl. ebenda, Rz. 11). Die Bewertung von börsen-

notierten Aktien war bislang von hoher Rechtsunsicherheit gekennzeichnet, weil

die Regelungen des vorangegangenen BMF-Schreibens gegen die BFH-Recht-

sprechung verstoßen haben.270 Nach Rz. 15-19 des o.g. BMF-Schreibens führt jede

Minderung des Börsenwerts um mehr als 5 % (Bagatellgrenze) zum Bilanzstichtag

zu einer dauernden Wertminderung. Bemerkenswert ist hierbei, dass bis zum Tag

der Bilanzaufstellung eingetretene (Börsen-) Wertveränderungen als wertbegrün-

dend und nicht -erhellend angesehen werden.271 Da der niedrigere Teilwert (rein

von der Definition) nicht exakt bestimmbar ist, stellt der Steuerpflichtige u.U.

schnell fest, dass eine etwas pessimistischere Einschätzung des Teilwerts u.U. zu

einer dauerhaften Wertminderung führt im Vergleich zu einer optimistischeren

Einschätzung. Dies belegt – wenn auch unfreiwillig – das Beispiel in Tz. 9 und 10

in BMF (2016b):

Beispiel: Der Steuerpflichtige hat eine Maschine zum 1.1.01 zu Anschaffungskos-

ten von 100.000 € erworben. Die Nutzungsdauer beträgt zehn Jahre, die jährliche

AfA beträgt 10.000 €. Zum 31.12.02 beträgt der Teilwert nur noch 30.000 € bei

einer Restnutzungsdauer von acht Jahren.

Lösung: Eine Teilwertabschreibung auf 30.000 € ist zulässig. Die Minderung ist

voraussichtlich von Dauer, da der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag

bei planmäßiger Abschreibung erst nach fünf Jahren (Ende Jahr 07), das heißt, erst

nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer, erreicht wird.

Abwandlung: Der Teilwert beträgt 50.000 €.

269 Diese aus der Finanzrechtsprechung resultierenden Grundsätze werden prinzipiell auch han-

delsrechtlich angewandt. Vgl. insoweit Breithecker/Weyers (2013a), S. 806 f, Tz. 27 oder

Boecker (2019), Tz. B 134 in Anlehnung an den Beck’schen Bilanzkommentar. Liest man

dort bei Schubert/Andrejewski (2020), Tz. 316-319 zu § 253 HGB nach, sind auch stark vom

Vorsichtsprinzip geleitete Maßstäbe zu finden. „Bei Zweifeln über den Zeitpunkt und Umfang

einer künftigen Werterholung sollte von einer dauernden Wertminderung ausgegangen wer-

den“ (ebenda Tz. 316). 270 Vgl. Vinken/Seewald/Korth/Dehler (2011), S. 109 mit Verweis auf BMF (2009) und BFH

(2011b), S. 91. Vgl. auch Horst (2012), S. 544f. 271 „Bei den bis zum Tag der Bilanzaufstellung eintretenden Kursänderungen handelt es sich um

wertbeeinflussende (wertbegründende) Umstände, die die Bewertung der Wertpapiere zum

Bilanzstichtag grundsätzlich nicht berühren“ (vgl. BFH [2011b]); Tz. 19 in BMF [2016b]).

Vgl. auch Meyering/Gröne/Portheine (2014) oder Schneeloch/Meyering/Patek (2017), S. 71

f. So auch Teutloff (2013b), Rn. 31.

97

Lösung: Eine Teilwertabschreibung auf 50.000 € ist nicht zulässig. Die Minde-

rung ist voraussichtlich nicht von Dauer, da der Wert des Wirtschaftsguts zum Bi-

lanzstichtag bei planmäßiger Abschreibung schon nach drei Jahren (Ende Jahr 05)

und damit früher als nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer erreicht wird.

Mit Blick auf den planmäßigen AfA-Verlauf (s.u.) erkennt man den kritischen

(niedrigeren) Teilwert. Die Hälfte der Restnutzungsdauer (= vier Jahre) ist am

31.12.06 erreicht. Der planmäßige Restbuchwert beträgt dort 40.000 €. Jede Teil-

werteinschätzung zum 31.12.02 von unter 40.000 € führt folglich zu einer „voraus-

sichtlich dauerhaften Wertminderung“.

31.12. planmäßiger Restbuchwert

03 70.000

04 60.000

05 50.000

06 40.000

07 30.000

08 20.000

09 10.000

10 0

Das (kurzfristig abzusetzende) Umlaufvermögen passt definitorisch kaum zur Ter-

minologie einer dauerhaften Wertminderung – die Dauerhaftigkeit bezieht sich

deshalb auf den eher kurzen Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut typischerweise

im Unternehmen verbleibt Aus diesem Grund sieht das BMF-Schreiben (2016b)

in Tz. 16 folgende Regelung vor: „Hält die Minderung bis zum Zeitpunkt der Auf-

stellung der Bilanz … oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeit-

punkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer.“272 Eine Überprü-

fung zu einem (noch) späteren Zeitpunkt scheidet nahezu aus. Wäre das Wirt-

schaftsgut im Umlaufvermögen noch zum nächsten Bilanzstichtag im Vorratsver-

mögen vorhanden, müssten außerordentliche Abschreibungen (Teilwertabschrei-

bungen) vorgenommen werden, da zu diesem Zeitpunkt offensichtlich alle be-

triebswirtschaftlich sinnvollen und notwendigen Versuche einer Preisminderung

noch nicht zum Absatz geführt haben. Man bezeichnet solche (zu lange sich im

Vorratsvermögen befindlichen) Wirtschaftsgüter landläufig auch als Ladenhü-

ter.273

Exkursende

272 Die Tatsache, dass selbst die Finanzverwaltung in Ermangelung greifbarer objektiver Krite-

rien zur Dauerhaftigkeit einer Wertminderung im Umlaufvermögen auf einen Zeitpunkt (Auf-

stellung der Bilanz) zurückgreift, den der Steuerpflichtige selbst beeinflussen kann, finden

wir bemerkenswert! 273 Vgl. zur aufsehenerregenden Abschreibung auf einen niedrigeren (beizulegenden) Wert initi-

iert durch Ladenhüter die Abschreibung von Microsoft auf Nokia, die mit 7,6 Milliarden

US-$ sogar den Kaufpreis überstiegen haben soll. Vgl. ntv (2015).

98

3.4.2.3 Steuerliche Besonderheiten bei der Folgebewertung von Aktiva

Steuerliche Besonderheiten bei der planmäßigen AfA von abnutzbaren Wirt-

schaftsgütern des Anlagevermögens

Aufgrund zahlreicher steuerlicher Sonderregelungen hinsichtlich der Nutzungs-

dauer und der zulässigen Abschreibungsverfahren sowie aufgrund von Unterschie-

den in der Zugangsbewertung können sich folgende Durchbrechungen der Maß-

geblichkeit ergeben:

Die Bemessungsgrundlage der steuerlichen AfA sind i.d.R. die Anschaffungs-

oder Herstellungskosten. Da sich bezüglich dieser Bewertungsmaßstäbe han-

dels- und steuerrechtliche Unterschiede ergeben können, unterscheidet sich

ggf. auch die Bemessungsgrundlage der steuerlichen AfA von der der handels-

rechtlichen Abschreibungen.

Die Nutzungsdauer der steuerlichen AfA ist in sog. AfA-Tabellen normiert.

Handelsrechtlich ist hingegen die (betriebsindividuelle) wirtschaftliche Nut-

zungsdauer relevant. Daher können die in den AfA-Tabellen normierten Nut-

zungsdauern274 nicht generell für handelsrechtliche Belange herangezogen

werden.275

Die aufgrund des BMF-Schreibens vom 26.2.2021 für digitale Wirtschaftsgü-

ter auf ein Jahr verkürzte „betriebsgewöhnliche“ Nutzungsdauer ist nicht das

Ergebnis von betrieblichem Erfahrungswissen, sondern eine politisch begrün-

dete Liquiditätsverbesserung.276 Damit wird diese Nutzungsdauerverkürzung

i.d.R. nicht den GoB entsprechen und darf nicht automatisch in der Handelsbi-

lanz erfasst werden.277

Weiterhin existieren Sonderregelungen für den Geschäfts- oder Firmenwert,

für Gebäude und für GWG:

Der Geschäfts- oder Firmenwert ist steuerlich linear über eine Nutzungs-

dauer von 15 Jahren abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG).278

Wirtschaftsgebäude, die zum Betriebsvermögen gehören und nicht Wohn-

zwecken dienen, werden linear – im Zugangs- und Abgangsjahr pro rata

274 Für Gebäude werden steuerlich in § 7 Abs. 4 EStG AfA-Sätze festgeschrieben, aus denen

vorgeschriebene AfA-Zeiträume (Absetzungsdauern) berechnet werden können, die aber

nichts mit Nutzungsdauern zu tun haben. 275 Vgl. Schubert/Andrejewski (2020), Rz. 231 zu § 253 HGB. 276 Siehe zum Zustandekommen dieser Regelung in BMF (2021c) oben S. 94/95. 277 Vgl. insoweit auch Endert (2021), S. 593. 278 Für Abschlüsse nach dem 31.12.2015 ist gem. § 253 Abs. 3 S. 3f. HGB handelsrechtlich ein

entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert über einen Zeitraum von zehn Jahren ab-

zuschreiben, wenn dessen voraussichtliche Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden

kann.

99

temporis – mit einem Abschreibungssatz von 3% pro Jahr (was einer Ab-

setzungsdauer von 33 1/3 Jahren entspricht) abgesetzt, sofern der Bauan-

trag nach dem 31.03.1985 gestellt worden ist (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Bei Wohngebäuden oder Wirtschaftsgebäuden, deren Bauantrag vor dem

31.03.1985 gestellt wurde, betragen die Absetzungssätze der linearen AfA

o bei Fertigstellung nach dem 31.12.1924: 2 % (Absetzungsdauer 50

Jahre; § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2b EStG) und

o bei Fertigstellung vor dem 01.01.1925: 2,5 % (Absetzungsdauer 40

Jahre; § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2b EStG).279

Im Zuge der Sammelpostenaktivierung von GWG ist der Sammelposten auf

das Jahr des Zugangs und die folgenden vier Jahren linear zu verteilen

(§ 6 Abs. 2a Satz 2 EStG).280

Handelsrechtlich sind grundsätzlich alle betriebswirtschaftlich sinnvollen (=

GoB-gemäßen) Abschreibungsverfahren zulässig.281 Steuerlich hingegen exis-

tieren diverse Beschränkungen:

Steuerlich ist im Grundsatz die lineare AfA als Regelmethode anzuwenden

(§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Bei beweglichen Wirtschaftsgütern kann der Steuerpflichtige statt der line-

aren AfA die AfA nach Maßgabe der Leistung wählen, wenn dies wirt-

schaftlich begründet ist (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG).282

Bei beweglichen Wirtschaftsgütern, die nach dem 31.12.2019 und vor dem

1.1.2022 (ebenso wie für solche, die nach dem 31.12.2008 und vor dem

01.01.2011) angeschafft oder hergestellt worden sind, kann der Steuer-

pflichtige statt der linearen AfA die geometrisch degressive AfA vorneh-

men, wobei der AfA-Satz höchstens das Zweieinhalbfache des (nutzungs-

dauerabhängigen) linearen AfA-Satzes und höchstens 25 % betragen durfte

(§ 7 Abs. 2 EStG). Ein Übergang von der geometrisch degressiven zur line-

aren AfA ist zulässig und notwendig (§ 7 Abs. 3 Satz 1 EStG), nicht hinge-

gen umgekehrt (§ 7 Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Wiedereinführung der degres-

siven AfA für die Wirtschaftsjahre 2020 und 2021 ist coronabedingt und

soll Investitionsanreize setzen.

Für bestimmte Gebäude kann der Steuerpflichtige eine Abschreibung in

Form fallender Staffelsätze in Anspruch nehmen (lies § 7 Abs. 5 EStG mit

279 Absetzungen auf einen längeren Zeitraum sind unzulässig („Bei Gebäuden sind … abzuzie-

hen“ – § 7 Abs. 4 EStG)! Sollte die Restnutzungsdauer kürzer sein als die Absetzungsdauern

aufgrund von § 7 Abs. 4 EStG darf auf die kürzere Restnutzungsdauer abgesetzt werden

(§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG). 280 Vgl. zur getrennten Behandlung von Sammelposten und GWG sowie zur fehlenden GoB-

Konformität nochmals Kapitel 3.3.1, S. 73. 281 Vgl. neben vielen Ernst/Naumann (2009), S. 85. 282 Vgl. zu den Voraussetzungen oben S. 94.

100

den entsprechenden Voraussetzungen). Bei Baudenkmälern kommt ein spe-

zieller Staffelabsetzungssatz zur Anwendung (§ 7i Abs. 1 EStG).

Im Mietwohnungsneubau (Antrag auf Baugenehmigung nach dem

31.8.2018 und vor dem 1.1.2022) hat der Gesetzgeber mit § 7b EStG eine

Regelung für Sonderabschreibungen geschaffen, die der (bis zum Ende des

Jahres der Fertigstellung) Anschaffende oder der Hersteller in Anspruch

nehmen kann. Die Sonderabschreibung beläuft sich im Jahr der Anschaf-

fung der Herstellung und in den drei Folgejahren auf jährlich 5 % der AfA-

Bemessungsgrundlage – neben der AfA gem. § 7 Abs. 4 EStG.283

Steuerliche Besonderheiten bei der außerplanmäßigen Absetzung von Aktiva

Handels- und steuerrechtliche Unterschiede bei der außerplanmäßigen Abschrei-

bung von Aktiva können sich hinsichtlich des Wertansatzes ergeben:

Handelsrechtlich ist (kein Wahlrecht!) bei Vermögensgegenständen des Anla-

gevermögens bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung (gemildertes

Niederstwertprinzip) auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben

(§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB)284, bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermö-

gens ist (kein Wahlrecht!) – auch ohne dauerhafte Wertminderung (strenges

Niederstwertprinzip) – auf den Börsen- oder Marktpreis, oder, wenn dieser

nicht festgestellt werden kann, auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzu-

schreiben (§ 253 Abs. 4 HGB).

Steuerlich hingegen darf (Wahlrecht!285) im Fall einer voraussichtlich dauer-

haften Wertminderung eine Bewertung zum niedrigeren Teilwert vorgenom-

men werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

283 Als eine weitere Nebenbedingung hat der Gesetzgeber in § 7b Abs. 2 Nr. 2 EStG einen

Höchstbetrag der Anschaffungs-/Herstellungskosten von 3.000 €/m² Wohnfläche und bezüg-

lich der Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibung maximal 2.000 €/m² Wohnfläche

festgeschrieben. Zudem wird verlangt, dass die Wohnung im Jahr der Anschaffung/Herstel-

lung und in den folgenden neun Jahren entgeltlich zu dauerhaften Wohnzwecken vermietet

wird (§ 7b Abs. 2 Nr. 3 EStG). Die Sonderabschreibungen sind rückgängig zu machen, wenn

die Überlassung zu dauerhaften Wohnzwecken den genannten Zeitraum unterschreitet oder

die Wertobergrenzen durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten innerhalb

der ersten drei Jahre überschritten werden (§ 7b Abs. 4 EStG). Vgl. zu Details auch Kulosa

(2021c) zu § 7b EStG. 284 Fehlt eine dauerhafte Wertminderung könnte § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB so gelesen werden,

dass eine außerordentliche Abschreibung wahlweise statthaft ist. Lesen wir allerdings Satz 6

von § 253 Abs. 3 HGB stellen wir fest, dass ausnahmsweise eine außerordentliche Abschrei-

bung bei nur vorübergehender Wertminderung im Finanzanlagevermögen gestattet wird.

Folglich ist bei dauerhafter Wertminderung von Vermögensgegenständen im Anlagevermö-

gen abzuschreiben und darf bei vorübergehender Wertminderung (mit der Ausnahme des

Finanzanlagevermögens) nicht abgeschrieben werden. 285 Inwieweit dieses Wahlrecht auch steuerlich zu einer Verpflichtung zum Ansatz des niedrige-

ren Teilwerts führt, hängt von der Interpretation von § 5 Abs. 1 Satz 1 letzter Teilsatz EStG

ab (…, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde

101

Hinsichtlich der Dauerhaftigkeit der Wertminderung können sich weitere Unter-

schiede ergeben:

Handelsrechtlich ist beim Anlagevermögen grundsätzlich eine Abschreibung

auf den niedrigeren beizulegenden Wert bei dauerhafter Wertminderung vor-

gesehen (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB).286 Bei Finanzanlagen kann (Wahlrecht)

auch bei nicht dauerhafter Wertminderung eine Abschreibung vorgenommen

werden (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB). Steuerlich ist eine außerordentliche Abset-

zung bei nur vorübergehender Wertminderung generell unzulässig (§ 6 Abs. 1

Nr. 1 Satz 2 EStG).287 Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens ist

handelsrechtlich unabhängig von der Dauer der Wertminderung eine außer-

planmäßige Abschreibung vorzunehmen (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB). Steuerlich

hingegen bedarf es einer dauernden Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2

EStG).288

Während beizulegender Zeitwert und Teilwert beim Anlagevermögen i.d.R. iden-

tisch sind,289 ergibt sich beim Umlaufvermögen folgender Unterschied:

Im Zuge der verlustfreien Bewertung und damit der Teilwertabschreibung auf

Waren darf steuerlich ein Rohgewinnaufschlag abgesetzt werden.290 Dem fik-

tiven Erwerber von Waren oder sonstigen zum Kauf bestimmten Wirtschafts-

gütern des Umlaufvermögens würde es nicht genügen, mit dem erfolgreichen

späteren Verkaufsakt ein Nullergebnis zu erzielen (= verlustfreie Bewertung).

ein anderer Ansatz gewählt“). Dürfen Wahlrechte generell in der Steuerbilanz isoliert von der

Handelsbilanz ausgeübt werden? Oder bezieht sich dieser Satz auf – so auch die Regierungs-

begründung zum BilMoG – nur auf GoB-widrige Wahlrechte? Wir neigen bei der Interpreta-

tion – vgl. auch oben S. 57-59 – zur lediglich GoB-widrigen Auslegung. Insoweit wäre das

Wahlrecht u.E. ein solches, das über die handelsrechtliche außerordentliche Abschreibung

formell gebunden ist. 286 Aufgrund des Vorsichtsprinzips ist im Zweifel von einer dauerhaften Wertminderung auszu-

gehen. 287 Die Frage, wann eine Wertminderung dauerhaft ist, hat die Finanzverwaltung in ihrem BMF-

Schreiben – vgl. BMF (2016b) und oben S. 95-97 – konkretisiert. Dies ist eine Abkehr von

der zuvor vertretenen Auffassung. Für weitere Details auch für Teilwertabschreibungen bei

anderen Wirtschaftsgütern siehe das o.g. BMF-Schreiben. 288 Auch bei der Teilwertabschreibung existiert, wie schon bei der Bildung von Pensionsrück-

stellungen, steuerlich entgegen dem Wortlaut des Gesetzes kein (isoliertes) steuerliches Wahl-

recht. Eine dauerhafte Wertminderung beim Umlaufvermögen ist steuerlich insoweit anzu-

nehmen, wie die zum Bilanzstichtag festgestellte Wertminderung zum Zeitpunkt der Aufstel-

lung der Bilanz anhält; vgl. Kulosa (2021b), Rz. 373 zu § 6 EStG mit weiteren Nachweisen. 289 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 200. 290 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 218 f. Der Terminus „Rohgewinnaufschlag“ ist in der

Literatur gebräuchlich, wenngleich es sich eigentlich um einen „Rohgewinnabschlag“ han-

delt. Das Wahlrecht ergibt sich aus der Überlegung, dass die Absetzung eines Rohgewinnauf-

schlages außerhalb der GoB liegt und damit die Kann-Vorschrift § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG tat-

sächlich Wahlrechtscharakter entfaltet und die Maßgeblichkeit nicht durchschlägt. Bzgl. der

Interpretation des Gewinns vgl. unseren Hinweis in Fn. 3!

102

Er möchte einen typischen Gewinn mit seinen Verkaufsaktivitäten erwirtschaf-

ten, würde folglich einen unter dem handelsrechtlichen Wertansatz liegenden

Teilwert ansetzen.

Ein Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz ist ebenfalls im Bereich der

Wertaufholung im Rahmen des Geschäfts- oder Firmenwertes denkbar. Handels-

rechtlich ist grundsätzlich eine durchgeführte Wertminderung stets insoweit rück-

gängig zu machen, als die Gründe für die Wertminderung nicht mehr bestehen

(§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB). Dies gilt nicht für den derivativen Geschäfts- oder

Firmenwert (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB). Hier ist der niedrigere Wert beizubehalten.

Steuerlich hingegen existiert ein ausnahmsloses Wertaufholungsgebot (§ 6 Abs. 1

Nr. 1 Satz 4 und Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).291

Abbildung 12 auf der Folgeseite fasst die obigen Überlegungen zusammen.

3.4.3 Bewertung von Passiva

Steuerliche Besonderheiten bei der Zugangsbewertung von Verbindlichkeiten und

Rückstellungen

Verbindlichkeiten sind beim Zugang handels- und steuerrechtlich mit dem Erfül-

lungsbetrag zu bewerten (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Ein gravierender Unterschied ergibt sich aus einer etwaigen Abzinsungsverpflich-

tung:

Steuerlich sind unverzinsliche Verbindlichkeiten, die nicht auf einer Anzahlung

oder Vorleistung beruhen und die eine Laufzeit von mindestens einem Jahr ha-

ben,292 mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).293

Handelsrechtlich existiert eine derartige Verpflichtung nicht.

291 Wobei die Anwendung des steuerlichen Wertaufholungsgebots auf den Geschäfts- oder Fir-

menwert nicht unstrittig ist. So wird argumentiert – und dieser Meinung schließen wir uns an

–, dass insoweit wie ein vorher wertgeminderter derivativer Geschäfts- oder Firmenwert wie-

derauflebt, ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert entstanden ist, für den ein Aktivierungs-

verbot existiert. Demgemäß, so die weiterführende Argumentation, sei eine Wertaufholung

steuerlich ausgeschlossen. Vgl. Herzig/Briesemeister (2009), S. 979. 292 Solche Verbindlichkeiten sind in der Praxis selten. Sie resultieren kaum aus einem normalen

Geschäftsverkehr, da dort kürzere Zahlungsfristen oder eine Verzinsung der ausstehenden

Forderung des Dritten vereinbart werden. Im Zusammenhang mit Gesellschafterverbindlich-

keiten ist dies allerdings denkbar – ein Gesellschafter lässt eine Forderung langfristig stehen,

um die ökonomische Situation „seiner“ Gesellschaft nicht zu verschlechtern. Vgl. auch

Kulosa (2021b), Tz. 454 zu § 6 EStG. 293 Die anhaltende Niedrigzinsphase in Deutschland lässt „ernsthafte Zweifel an der Verfas-

sungsmäßigkeit eines Zinssatzes von 5,5 % für die Abzinsung von Verbindlichkeiten gem.

§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG“ aufkommen. Beschluss des FG Hamburg (2019). Die verfassungs-

rechtlichen Bedenken teilt der BFH nicht. Vgl. BFH (2019a). Eine Verfassungsbeschwerde

ist unter dem Aktenzeichen 2 BvR 1711/15 seit 2015 immer noch anhängig. Alle vor vielen

103

Sachverhalt Handhabe

Handelsbilanz

Handhabe

Steuerbilanz

Bemessungsgrundlage

Abschreibungen bzw. AfA

handelsrechtliche

Anschaffungs- oder

Herstellungskosten

steuerrechtliche

Anschaffungs- oder

Herstellungskosten

Nutzungsdauer bei

Abschreibungen bzw. AfA

Wirtschaftliche Nut-

zungsdauer; unterstellte

Nutzungsdauer von

zehn Jahren beim GoF

AfA-Tabellen, Sonder-

regelungen für GoF (15

Jahre), Gebäude und für

GWG

Abschreibungsverfahren alle betriebswirtschaft-

lich sinnvollen Verfah-

ren sind zulässig

grunds. linear; nach

Maßgabe der Leistung

(selten: geometrisch de-

gressiv oder fallende

Staffelsätze)

außerplanmäßige Abschreibung

Anlagevermögen

Abschreibung auf

niedrigeren

beizulegenden Wert

Absetzung auf

niedrigeren Teilwert

außerplanmäßige Abschreibung

Umlaufvermögen

Abschreibung auf Bör-

sen- oder Marktpreis/

niedrigeren

beizulegenden Wert

Absetzung auf

niedrigeren Teilwert,

Rohgewinnabschlag

Dauerhaftigkeit der

Wertminderung bei außerplan-

mäßiger Abschreibung

Abschreibung nur bei

dauerhafter Wertminde-

rung (AV außer Finanz-

anlagen); Abschreibung

bei vorübergehender

Wertminderung (UV)

Abschreibung nur bei

dauerhafter Wertminde-

rung (AV und UV)

Abb. 12: Durchbrechungen der Maßgeblichkeit bei der Folgebewertung

von Aktiva

Der handelsrechtliche Bewertungsmaßstab für Rückstellungen ist der Erfüllungs-

betrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253

Abs. 1 Satz 2 HGB) und der steuerlich grundsätzlich über das Maßgeblichkeits-

prinzip übernommen wird. Durchbrechungen der Maßgeblichkeit ergeben sich

aber durch die Erfassung künftiger Preis- und Kostensteigerungen sowie durch di-

vergierende Abzinsungsverpflichtungen:

Bei der handelsrechtlichen Bewertung von Rückstellungen sind künftige Preis-

und Kostenänderungen zu berücksichtigen.294 Steuerlich dürfen künftige Preis-

und Kostensteigerungen nicht berücksichtigt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buch-

stabe f EStG).

Jahrzehnten ins Steuerrecht eingegangenen Zinssätze erscheinen mittlerweile „aus der Zeit gefal-

len“ – so auch z.B. § 233a AO. 294 So explizit die Regierungsbegründung zum BilMoG zur Interpretation des „notwendigen Er-

füllungsbetrages“ in § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB; vgl. DBt (2008), S. 36. Vgl. auch Kessler

(2010), S. 324, oder Schubert (2020c), Tz. 50 zu § 253 HGB.

104

Rückstellungen für Verpflichtungen mit einer Laufzeit von über einem Jahr

bzw. solche, die unverzinslich sind, sind steuerlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a

Buchstabe e EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Handelsrechtlich

sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr mit einem

(durchschnittlichen Siebenjahres-) Zinssatz abzuzinsen, der von der Deutschen

Bundesbank monatlich bekannt gegeben wird (§ 253 Abs. 2 Satz 1 und Satz 4

HGB).295 Beide Abzinsungsfaktoren werden nur durch Zufall übereinstim-

men.296

Pensionsrückstellungen sind – bezüglich der Bewertung unter Anwendung der

Heubeck-Richttafeln zu quantifizieren297 – und steuerlich gem. § 6a Abs. 3 Satz

3 EStG mit 6 % abzuzinsen. Handelsrechtlich hingegen gelten die Regelungen

betreffend die Rückstellungen für Verpflichtungen mit einer Laufzeit von über

einem Jahr (allerdings mit einem Zehnjahresdurchschnittszinssatz). Zudem

existieren weitere steuerliche Besonderheiten bei der Bewertung von Pensions-

rückstellungen, die dem Steuerpflichtigen in Form von Wahlrechten eröffnet

werden (§ 6a Abs. 4 EStG).

„Angeschaffte“ Rückstellungen, die bei dem Veräußerer einem Ansatzverbot oder

einer -beschränkung unterlegen haben, sind beim Übernehmer wie bei dem

Rechtsvorgänger zu bilanzieren. Sich aus dieser Handhabe ergebende Erträge kön-

nen zu 14/15 (Vierzehn/Fünfzehntel) in eine steuerfreie Rücklage eingestellt und

295 „Die Ermittlungsmethodik und die Veröffentlichungsmodalitäten sind in der Rückstellungs-

abzinsungsverordnung (RückAbzinsV) geregelt“, die das Bundesministerium für Justiz auf

seiner Homepage zur Verfügung stellt, so auf der Homepage der Deutsche Bundesbank

(2021a). 296 Eine über eine Rückstellung zu erfassende Verpflichtung mit einer Restlaufzeit von z.B. fünf

Jahren war zum 31.12.2020 handelsrechtlich mit 0,74 % abzuzinsen (vgl. Deutsche Bundes-

bank [2021b]) und hatte damit einen höheren Barwert als in der Steuerbilanz. Beträgt die

(unverzinsliche) Verpflichtung beispielsweise geschätzte 10.000 € mit einer Restlaufzeit von

fünf Jahren liegt der handelsrechtliche Barwert bei 10.000 * (1,0074)-5, also bei 9.638 €. Steu-

erlich ergibt sich eine Verbindlichkeit von 10.000 * (1,055)-5, also von 7.651 €. Die Differenz

von 1.987 € stellt zum 31.12.2020 einen über dem handelsrechtlichen Ergebnis liegender steu-

erlichen Ertrag dar. In Höhe dieses Ertrages würde in den nächsten fünf Jahren sukzessive das

steuerliche Ergebnis unterhalb des handelsrechtlichen Ergebnisses liegen. 297 Für Jahresabschlüsse nach dem 20.7.2018 (Tag der Veröffentlichung der Heubeck-Richtta-

feln 2018G) führen die niedrigeren Zinsen sowie die angepassten Sterbewahrscheinlichkeiten

zu nennenswert höheren Pensionsverpflichtungen. Im (Konzern-)Jahresabschluss der Thys-

senKrupp AG zum 30.9.2019 sind die „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflich-

tungen gegenüber dem 30.9.2018 mit einem um 1,109 Mrd. € höheren Betrag (= Zunahme

um 14,15 %) ausgewiesen. Vgl. thyssenkrupp (2020), S. 247. Im Bericht heißt es hierzu auf

S. 132: „Im Zusammenhang mit der Bewertung von Pensionen ist thyssenkrupp dem Risiko

fallender Zinssätze ausgesetzt, was sich im Berichtsjahr bereits bilanziell ausgewirkt hat.

Noch weiter sinkende Diskontierungssätze für Pensionsverpflichtungen würden dazu führen,

dass die Pensionsrückstellungen weiter ansteigen und das Eigenkapital noch stärker belastet

wird.“

105

sind in den kommenden 14 Veranlagungszeiträumen erfolgswirksam aufzulösen

(§ 5 Abs. 7 Satz 5 EStG).298

Steuerliche Besonderheiten bei der Folgebewertung von Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten sind steuerlich im Zuge der Folgebewertung aufgrund des

Höchstwertprinzips zum höheren Teilwert, der dem handelsrechtlich relevanten

höheren Erfüllungsbetrag entspricht,299 zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Han-

delsrechtlich besteht ebenfalls im Zuge des strengen Höchstwertprinzips eine Zu-

schreibungsverpflichtung.

Durchbrechungen der Maßgeblichkeit ergeben sich u.U. aufgrund der geforderten

Dauer der Wertminderung:

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG verlangt, dass der höhere Teilwert nur dann anzusetzen

ist, wenn der Erfüllungsbetrag voraussichtlich dauerhaft gestiegen ist. Handels-

rechtlich hingegen ist auch bei einer vorübergehenden Werterhöhung zuzu-

schreiben.300

Abbildung 13 auf der Folgeseite fasst die Durchbrechungen der Maßgeblichkeit

bei der Bewertung von Passiva zusammen.

Exkurs: Steuerrückstellungen – Bewertung, Ausweis, Einzelaspekte301

Steuerrückstellungen sind handelsrechtlich wie die übrigen Verbindlichkeitsrück-

stellungen mit dem Erfüllungsbetrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beur-

teilung notwendig ist, zu bewerten (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Der Erfüllungsbe-

trag entspricht der voraussichtlichen Steuerschuld.302 Sind Vorauszahlungen ge-

leistet worden, werden diese, soweit sie bis zum Bilanzstichtag gezahlt worden

sind, in Abzug gebracht.303 Eine Abzinsung gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB

kommt regelmäßig nicht in Betracht, da die Fälligkeit der Steuern unter einem Jahr

liegen wird.

Sachverhalt Handhabe Handelsbilanz Handhabe Steuerbilanz

298 Vgl. zu diesen bereits oben S. 78. 299 Vgl. Breithecker/Schmiel (2003), S. 229. 300 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2021), S. 122 f, oder Schubert (2020c), Tz. 50 zu

§ 253 HGB („Höchstwertprinzip“). 301 Vgl. Breithecker/Weyers (2013c). 302 Vgl. Schneeloch/Meyering/Patek (2017), S. 104. 303 Vgl. Schneeloch/Meyering/Patek (2017), S: 105.

106

Zugangsbewertung

Rückstellungen

Berücksichtigung künfti-

ger Preis- und Kostenstei-

gerungen

keine Berücksichtigung

künftiger Preis- und Kos-

tensteigerungen

Zugangsbewertung unver-

zinslicher Verbindlichkei-

ten Laufzeit > 1 Jahr

Erfüllungsbetrag, keine

Abzinsung

Erfüllungsbetrag,

Abzinsungssatz 5,5 %

Zugangsbewertung Rück-

stellungen für Verpflich-

tungen, Laufzeit > 1 Jahr

Erfüllungsbetrag, Abzin-

sungssatz lt.

Deutscher Bundesbank

Erfüllungsbetrag,

Abzinsungssatz 5,5 %

Zugangsbewertung

Pensionsrückstellungen

Erfüllungsbetrag, Abzin-

sungssatz lt.

Deutscher Bundesbank

Erfüllungsbetrag,

Abzinsungssatz 6 %

Folgebewertung Verbind-

lichkeiten

Höherer Erfüllungsbetrag

auch bei nur vorüberge-

hender Erhöhung

Höherer Teilwert bei nur

dauerhafter Erhöhung

Abb. 13: Durchbrechungen der Maßgeblichkeit bei der Bewertung von Passiva

Beispiel Körperschaftsteuer:

Die Grau-GmbH hat bis zum Bilanzstichtag, dem 31.12., Körperschaftsteuervo-

rauszahlungen in Höhe von 60.000 € geleistet. Im Frühjahr des Folgejahres errech-

net der Steuerberater der Grau-GmbH ein zu versteuerndes Einkommen (Bemes-

sungsgrundlage der Körperschaftsteuer) in Höhe von 520.000 €. Die voraussicht-

liche Steuerschuld beträgt gemäß § 23 Abs. 1 KStG 78.000 € (520.000 € * 15%).

Hiervon sind die geleisteten Vorauszahlungen abzuziehen. Die Rückstellung ist

mit 18.000 € (78.000 € - 60.000 €) zu bewerten.

Buchungssatz:

per Körperschaftsteueraufwand 18.000 € an KSt-Rückstellung 18.000 €

Steuerrückstellungen sind gemäß § 266 Abs. 3 B HGB unter den Rückstellungen

gesondert auszuweisen.304 Ist die Steuer durch einen Steuerbescheid festgesetzt

worden, ist statt einer Rückstellung eine Verbindlichkeit zu buchen bzw. eine Um-

gliederung einer bereits bilanzierten Rückstellung in die Verbindlichkeiten vorzu-

nehmen.305 Steuerverbindlichkeiten werden unter den sonstigen Verbindlichkeiten

ausgewiesen und mit einem davon-Vermerk spezifiziert.306

304 Die Verpflichtung zur Untergliederung der Rückstellungen trifft nur mittelgroße und große

Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 2 und 3 HGB, nicht aber kleine Kapitalgesellschaften

i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB). Vgl. Schubert (2020d), Rz. 204 zu

§ 266 HGB. 305 Vgl. Schubert (2020d), Rz. 201 zu § 266 HGB. 306 Die Untergliederung des Bilanzpostens „sonstige Verbindlichkeiten“ trifft nur mittelgroße

und große Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 2 und 3 HGB, nicht aber kleine Kapitalge-

sellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 HGB (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB). Vgl. Schubert (2020d),

Rz. 250 zu § 266 HGB.

107

Beispiel:

Die Grau-GmbH hat eine Körperschaftsteuerrückstellung zum 31.12. in Höhe von

18.000 € erfolgswirksam erfasst.

Buchungssatz:

per Körperschaftsteueraufwand 18.000 € an KSt-Rückstellung 18.000 €

Die Steuerfestsetzung beträgt nur 76.000 €, von denen 60.000 € vorausgezahlt

wurden. Folglich muss eine Verbindlichkeit in Höhe von 16.000 € erfasst werden.

Der Differenzbetrag in Höhe von 2.000 € ist gewinnerhöhend aufzulösen.

Buchungssatz:

per KSt-Rückstellung 18.000 € an sonstige Verbindlichkeiten 16.000 €

an Körperschaftsteueraufwand 2.000 €307

Steuererstattungs- bzw. -vergütungsansprüche dürfen nicht mit Steuerrückstellun-

gen verrechnet werden (§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB).

Passive latente Steuern sind separat von den Steuerrückstellungen in einem geson-

derten Posten auszuweisen.

Mehrsteuern aufgrund von Betriebsprüfungen

Steuerrückstellungen sind auch für Mehrsteuern zu bilden, also für Steuern, die

aufgrund einer erwarteten Änderung der Steuerfestsetzung nach einer Betriebsprü-

fung wahrscheinlich geschuldet werden.308 Eine Bildung von Rückstellungen ist

allerdings nur dann angezeigt, wenn der Steuerschuldner bei sorgfältiger Prüfung

mit einer Nachzahlung rechnen muss.309 Die Tatsache, dass aufgrund allgemeiner

Erfahrung im Rahmen einer Betriebsprüfung mit Steuernachzahlungen zu rechnen

sei, rechtfertigt allein die Bildung einer Rückstellung nicht.310 Die Rückstellungs-

bildung ist frühestens zum Zeitpunkt der Beanstandung eines bestimmten Sach-

verhalts durch den Prüfer vorzunehmen.311 Gewissheit über die Höhe der Steuer-

schuld tritt nach Änderung des Steuerbescheids ein. Sie tritt ggf. früher ein, wenn

der Steuerpflichtige die Nachforderungen anerkennt.312 Mehrsteuern sind steuer-

rechtlich für das Wirtschaftsjahr zu erfassen, zu dem sie wirtschaftlich gehören

307 Wenngleich durch die Neutralisierung des im vorangegangenen Geschäftsjahres zu hoch er-

fassten Steueraufwands in beiden Geschäftsjahren ein falscher Steueraufwand ausgewiesen

wird. 308 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2019), S. 450. 309 Vgl. BFH (1996d), S. 593. 310 Vgl. BFH (1966), S. 189. So auch H 4.9 EStR. 311 Vgl. Mannsfeld (2009), S. 980. 312 Vgl. Schubert (2020d), Rz. 201 zu § 266 HGB.

108

(H 4.9 EStR), also dem Wirtschaftsjahr der Tatbestandsverwirklichung. Handels-

rechtlich werden sie regelmäßig in dem Geschäftsjahr des Bekanntwerdens er-

fasst.313

Beispiel:

Im Zuge einer Außenprüfung wird die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrund-

lage der Grau-GmbH voraussichtlich um 10.000 € steigen. Die Rückstellung ist

entsprechend um die voraussichtliche zusätzliche KSt-Schuld in Höhe von 1.500

€ (10.000 € * 15%) zu erhöhen.

Zusätzlich wären 82,50 € an SolZ zu passivieren und die Auswirkungen auf die

gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage zu bestimmen. Insoweit, wie eine zu-

sätzliche Gewerbesteuerbelastung resultiert, wären Gewerbesteuerrückstellungen

zu passivieren.

Auswirkungen im Rechtsbehelfsverfahren

Sollte es zu Streitigkeiten hinsichtlich der Höhe der Steuerschuld zwischen Steu-

erschuldner und Finanzverwaltung kommen, welche im Zuge eines außergericht-

lichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens geklärt werden sollen, ist die

Rückstellung mit dem vollen vom Finanzamt geforderten Betrag zu bewerten.314

Eine Rückstellung ist auch dann zu bilden, wenn das Finanzamt rechtsirrtümlich

von einer Steuerpflicht ausgeht. Sicherheit hinsichtlich der Höhe der Steuerschuld

besteht i.d.R. erst nach dem rechtskräftigen Urteil oder mit der Bestandskraft des

Steuerbescheids ohne Nebenbestimmung.315

Steuerverkürzung und Steuerhinterziehung

Im Fall von vorsätzlich, nicht aber leichtfertig316 verkürzten betrieblichen Steuern

hat der Steuerpflichtige eine Rückstellung erst zu bilden, sobald er mit einer Inan-

spruchnahme ernstlich rechnen muss, also z.B. nach der Abgabe einer betriebliche

Steuern betreffenden Selbstanzeige (§ 371 AO).317 Die Rückstellung ist spätestens

ab Aufdeckung zu bilden.318

313 Vgl. IDW (2007), Rz. 21. 314 Vgl. RFH (1934), S. 944. 315 Vgl. Schubert (2020d), Rz. 201 zu § 266 HGB. 316 Vgl. BFH (2005), S. 452. 317 Vgl. BFH (1996d), S. 593. 318 Vgl. Krumm (2015), Rz. 920 zu § 5 EStG (Stichwort: „Steuern“).

109

Wird im Zuge einer Steuerfahndung eine Steuerhinterziehung festgestellt, ist der

Mehrsteueraufwand regelmäßig in Bilanzen, die auf Stichtage nach der Beanstan-

dung aufzustellen sind, zurückzustellen.319 Der früheste Zeitpunkt der Rückstel-

lungsbildung im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung ist die Beanstandung ei-

ner bestimmten Sachbehandlung durch den Prüfer (H 4.9 EStH 2012).

Umsatzsteuer

Umsatzsteuerschulden werden im Grundsatz als Verbindlichkeiten angesehen.

Rückstellungen sind i.d.R. nicht zu bilden, da es sich um eine Selbstveranlagungs-

steuer handelt. Der Steuerpflichtige hat seine Steuerschuld in Umsatzsteuervoran-

meldungen selbst zu errechnen (§ 18 UStG) und in dieser Höhe zu zahlen. Diese

Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprü-

fung gleich (§ 168 AO). Daher besteht keine Ungewissheit hinsichtlich der Höhe

der Steuerschuld. Ein Ausweis hat unter den sonstigen Verbindlichkeiten zu erfol-

gen.320

Umsatzsteuerrückstellungen kommen (ausnahmsweise) in folgenden Fällen in Be-

tracht:

Wird in einer steuerlichen Außenprüfung festgestellt, dass die umsatzsteuerli-

che Behandlung in der Vergangenheit nicht den geltenden Vorschriften ent-

sprochen hat (z.B. Abzug von Vorsteuer auf nicht abzugsfähige Betriebsausga-

ben), ist eine Rückstellung zu passivieren.

Eine Umsatzsteuerrückstellung ist ferner für Fälle, in denen umsatzsteuerliche

Gestaltungen am Ende des Geschäftsjahres noch ungeklärt sind (z.B. Unklar-

heit über Höhe und Zeitpunkt der Wertberichtigung einer Forderung i.S.d.

§ 17 UStG), zu bilden, wenn und soweit mit einer Nachzahlungsverpflichtung

zu rechnen ist.321

Eine Umsatzsteuerrückstellung ist auch denkbar, wenn Umsatzsteuerkorrektu-

ren nach § 15a UStG noch unklar sind, wenn beispielsweise nicht geklärt ist,

ob das Vorsteueraufteilungsverfahren eines (oberirdischen) Gebäudes in glei-

chem Maße auf eine unter dem Gebäude befindlichen Tiefgarage übertragen

werden kann.

Anhangangaben

Im Anhang müssen alle Kapitalgesellschaften folgende Angaben machen:

319 Vgl. zur handelsrechtlichen Korrektur fehlerhafter Abschlüsse in laufender Rechnung IDW

(2007), Rz. 21.Vgl. zur steuerbilanziellen Verpflichtung BFH (2004b), S. 729. 320 Vgl. Schubert (2020d), Rz. 201 zu § 266 HGB. 321 Vgl. Mannsfeld (2009), S. 981.

110

Die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, die auf Steuerrückstellungen an-

gewandt wurden (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB).

Ein ggf. eingetretener Wechsel dieser Methoden gegenüber dem Vorjahr

(§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB).

Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften322 haben ferner Folgendes anzuge-

ben:

Die Aufspaltung der Steuern vom Einkommen und Ertrag: Es ist anzugeben, in

welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und Ertrag das Ergebnis der

gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten

(§ 285 Satz 1 Nr. 6 HGB).

Die periodenfremden Anteile im Steueraufwand und Steuerertrag (§ 277 Abs.

4 Satz 2 und 3 HGB).

Regelmäßig wird es zweckmäßig sein, einen Rückstellungsspiegel für Steuerrück-

stellungen zu erstellen, in dem die Entwicklungen der Rückstellungen dargestellt

werden.

Beispiel:

Stand

01.01.

Verbrauch Auflösung Zuführung Stand

31.12.

Gewerbe-

steuer 200.000 € 180.000 € 20.000 € 210.000 € 210.000 €

Exkursende

Die folgende Abbildung skizziert abschließend die Vorgehensweise in der Ge-

winnermittlung einer Kapitalgesellschaft und die Technik zur Ermittlung der er-

tragsteuerlichen Bemessungsgrundlage für die KSt:323

322 Siehe zu den Befreiungen für kleine Kapitalgesellschaften bezüglich der folgenden Anhang-

angaben § 276 Satz 2 HGB und § 288 Satz 1 HGB. 323 Vgl. ausführlich mit Erläuterung der außerbilanziellen Korrekturen Breithecker (2020a),

Folien 76-87.

111

1. Erfassung sämtlicher die

Kapitalgesellschaft betreffenden

Geschäftsvorfälle

2. Ableitung des Jahresabschlusses

nach handelsrechtlichenVorschriften aus der Finanzbuchhaltung

3. Ableitung der Steuerbilanz

nach einkommen- und körperschaftsteuerlichen

Vorschriftenaus der Handelsbilanz

4. außerbilanzielle Korrekturen des Steuer-bilanzergebnisses z.B. um

Verdeckte Gewinnausschüttungen (+)Verdeckte Einlagen (-)nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (+)nicht abzugsfähige Zinsen (Zinsschranke)Erträge aus nicht abzugsfähigen

Betriebsausgaben (-)Steuerfreie Einnahmen (-)nicht steuerbare EinnahmenBetriebsausgaben auf steuerfreie

Einnahmen (+)gebuchte Erträge (-) und Betriebsausgaben (+)

im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer PersG

Erfassung des Ergebnisses aus der einheitlichen und gesonderten Feststellung der PersG

= Gewinn aus GewerbebetriebKSt-Verlustabzug (-)

= zu versteuerndes Einkommen

Finanzbuchhaltung Handelsbilanz Steuerbilanz

Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften

Abb. 14: Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften

112


a. Was verstehen Sie unter einer „Einheitsbilanz“?

b. Erläutern Sie „materielle Maßgeblichkeit“, „formelle Maßgeblichkeit“ und

„umgekehrte Maßgeblichkeit“?

c. Der BFH hat in seinem Grundsatzbeschluss in 1969 bezüglich der Maßgeblich-

keit Aussagen betreffend Bewertungsverpflichtungen bzw. Bewertungswahl-

rechten gegeben. Nennen Sie diese!

d. Die umgekehrte Maßgeblichkeit ist mit dem BilMoG abgeschafft worden. Öff-

nungsklauseln im HGB, die es gestattet haben, GoB-widrige steuerliche Wert-

ansätze in die Handelsbilanz zu übernehmen, sind aufgehoben worden. Ist auch

die formelle Maßgeblichkeit durch das BilMoG beendet worden? Interpretieren

Sie hierzu § 5 Abs. 1 Satz 1, letzter Teilsatz EStG!

e. Wie schätzen Sie die Chancen ein, dass in der Praxis eine gesetzmäßige Ein-

heitsbilanz erstellt werden kann?

f. Was bedeutet Wertaufhellung?

g. Was versteht man unter dem Grundsatz der Pagatorik?

h. Was haben der Versand einer Rechnung oder der Zahlungseingang mit dem

Realisationsgrundsatz zu tun?

i. Was haben das Anschaffungs- oder Herstellungskostenprinzip mit einer objek-

tivierten Bilanzierung gemeinsam?

j. Nehmen Sie Stellung zu der Aussage, dass gewillkürtes Betriebsvermögen bei

Einzelunternehmern, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften zu fin-

den sein kann!

k. Beschreiben Sie eine Anschaffung, bei der ein Geschäfts- oder Firmenwert aus-

gewiesen werden kann!

l. Was versteht man unter einem Vermögensgegenstand? Ist ein entgeltlich er-

worbener Geschäfts- oder Firmenwert gemessen an Ihrer Definition ein Ver-

mögensgegenstand bzw. ein Wirtschaftsgut?

m. Was versteht man unter „wirtschaftlichem Eigentum“?

n. Warum wird in § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG die Vorschrift des § 250 Abs. 1 HGB zu

den Rechnungsabgrenzungsposten nahezu wortgleich wiederholt?

o. Nehmen Sie Stellung zu der Aussage, dass Verbindlichkeiten und Rückstellun-

gen abzuzinsen sind.

p. Geben Sie zwei Beispiele, aus denen ersichtlich ist, dass steuerliche Rückstel-

lungen nur unter deutlich engeren Voraussetzungen gebildet werden dürfen.


113

q. Was bezeichnet man als schwebendes Geschäft? Kennen Sie typische Bei-

spiele?

r. Was unterscheidet eine Steuerrückstellung von einer Steuerverbindlichkeit?

s. Was unterscheidet Anschaffungs- von Herstellungskosten?

t. Was bezweckt die Bewertung fertiger und unfertiger Erzeugnisse zu Herstel-

lungskosten im Jahresabschluss?

u. Sind niedrigere Teilwerte und niedrigere beizulegende Werte betragsgleich?

v. Warum sind steuerliche Nutzungsdauern für Gebäude niedriger als die handels-

rechtlichen Nutzungsdauern?

w. Welche Probleme ergeben sich beim Kauf – und der dadurch notwendigen erst-

maligen Bilanzierung – eines bebauten Grundstücks?

x. Was ermittelt der Buchhalter unter Zuhilfenahme der Verbrauchsfolgefiktionen

Lifo oder Fifo?

y. Darf handelsrechtlich bei voraussichtlich dauernder Wertminderung im Anla-

gevermögen auf den niedrigeren beizulegenden Wert abgeschrieben werden?

z. Sind ESt-Rückstellungen bei Einzelunternehmen oder bei Personengesellschaf-

ten passivierungsfähig?

114

115

4 Besonderheiten der steuerlichen Bilanzierung bei

Mitunternehmerschaften325

4.1 Grundlagen

Die hier später geschilderten Bilanzierungsbesonderheiten von Mitunternehmer-

schaften sind die nach geltendem Recht im April 2021. Wie schon oben auf S. 66

in Fn. 179 erwähnt, ist ein Entwurf des Gesetzes zur Modernisierung des Körper-

schaftsteuerrechts (KöMoG) vom 17.3.2021 veröffentlicht (vgl. BMF [2021b]).

Hierin wird Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit

geboten, sich wie Körperschaften besteuern zu lassen. Würden alle Gesellschafter

diesen gemeinsamen Antrag stellen, dann würde die in Rede stehende Personen-

gesellschaft wie eine juristische Person besteuert, obwohl sie gesellschaftsrecht-

lich weiterhin Personengesellschaft bleibt. Das unten beschriebene Sonderbe-

triebsvermögen würde ebenso wie Ergänzungsbilanzen – für diese optierenden

Gesellschaften – wegfallen. Eine Umqualifizierung der Entgelte gem. § 15 Abs. 1

Nr. 2 EStG würde entfallen. Vgl. insoweit auch BMF (2021b), Artikel 1, § 1a Abs.

3 KStG n.F. Nach geltendem Recht und für nicht optierende Mitunternehmerschaf-

ten (bei Inkrafttreten des KöMoG) gelten die folgenden Kapitel weiterhin!

In der Handelsbilanz der Personengesellschaft dürfen nur Vermögensgegenstände

einbezogen werden, die der Gesellschaft wirtschaftlich zuzurechnen sind. Steuer-

lich allerdings werden auch bestimmte Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen

der Mitunternehmerschaft zugerechnet, die einem (oder mehreren) Mitunterneh-

mer(n) gehören und der Mitunternehmerschaft zur Verfügung gestellt werden.326

Diese Wirtschaftsgüter werden getrennt vom Gesamthandsvermögen in sog. Son-

derbilanzen ausgewiesen.327

325 Mit dem steuerlichen Begriff einer Mitunternehmerschaft bezeichnen wir eine Personenge-

sellschaft, die eine Gewinneinkunftsart erzielt. Dies können gem. §§ 13, 15 oder 18 EStG

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit sein.

Die an dieser Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter werden als Mitunternehmer be-

zeichnet, wenn sie Mitunternehmerinitiative entfalten und Mitunternehmerrisiko tragen. Vgl.

oben nochmals S. 4, Fn. 10 oder S. 47. Fehlt die Kaufmannseigenschaft bei einer betrachteten

Personengesellschaft mit Gewinneinkünften, z.B. bei einer land- und forstwirtschaftlichen

GbR oder bei einer Partnerschaftsgesellschaft, verfügt diese u.U. nicht bilanzierende Mitun-

ternehmerschaft dennoch über Betriebsvermögen und die Umqualifizierung der Entgelte nach

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG findet statt. Erstellt diese nicht bilanzierende Mitunternehmerschaft

Sonder- und Ergänzungsbilanzen? Wohl kaum! Vgl. zur vom BFH in einem vergleichbaren

Zusammenhang verwendeten Terminologie einer Ergänzungsrechnung BFH (2019c). 326 Vgl. Falterbaum et al. (2020), S. 1315 oder Breithecker (2020a), Folie 51 und hier später

S. 116. 327 Die Sonderbilanzen wurden durch den BFH in Interpretation von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als

Rechtsinstitut geschaffen.

116

4.2 Sonderbilanzen

In den Sonderbilanzen wird (notwendiges und gewillkürtes328) Sonderbetriebsver-

mögen ausgewiesen, welches in Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebs-

vermögen II eingeteilt wird.

Sonderbetriebsvermögen I liegt vor, wenn:

Das Wirtschaftsgut im Eigentum329 des Gesellschafters steht und

das Wirtschaftsgut dem Betrieb der Gesellschaft überwiegend und unmittelbar

dient.

Wirtschaftsgüter, die nur anteilig im rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum

des Mitunternehmers stehen, sind, sofern sie als notwendiges Sonderbetriebsver-

mögen I zu qualifizieren sind, mit diesem Anteil als Sonderbetriebsvermögen I zu

erfassen.330

Sonderbetriebsvermögen II umfasst Wirtschaftsgüter, die

im Eigentum des Gesellschafters stehen und

unmittelbar der Förderung der Beteiligung des Gesellschafters dienen.331

Die Überlegungen der Erfassung von anteiligem Eigentum gelten für das Sonder-

betriebsvermögen II analog.

Grundsätzlich können Betriebsvermögen des Gesellschafters und Sonderbetriebs-

vermögen der Personengesellschaft in einem Konkurrenzverhältnis stehen. Ist ein

Wirtschaftsgut sowohl dem Betriebsvermögen des Gesellschafters als auch dem

Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft zuzuordnen, ist das Wirt-

schaftsgut im Sonderbetriebsvermögen zu erfassen.332

„Verbindlichkeiten eines Mitunternehmers gegenüber Dritten sind notwendiges

passives Sonderbetriebsvermögen, wenn sie unmittelbar durch den Betrieb der

328 Vgl. zur Diskussion, ob es gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen geben kann, oben S. 69. 329 Dies kann rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum sein. Vgl. Grottel/Baldamus (2020),

Rz. 760 zu § 247 HGB. 330 Vgl. Grottel/Baldamus (2020), Rz. 760 zu § 247 HGB. 331 Vgl. Grottel/Baldamus (2020), Rz. 760 zu § 247 HGB. 332 Vgl. Wacker (2021a), Rz. 534 zu § 15 EStG.

117

Personengesellschaft oder die Beteiligung veranlasst sind.“333 Dies ist insbeson-

dere dann der Fall, wenn die Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit Sonderbe-

triebsvermögen eingegangen worden sind.334

Aufwendungen und Erträge, die auf Ebene der Sonderbilanz anfallen, werden in

Sonder-Gewinn- und Verlustrechnungen erfasst.

Beispiel:335

Die Mitunternehmer A und B sind zu jeweils 50 % an der inländischen Grün-OHG

beteiligt. Zum 01.01.2020 stellt der A der X-OHG ein bebautes Grundstück (Bau-

jahr 1999 und seitdem in seinem Privatvermögen) zur Verfügung, die dieses als

Verwaltungsgebäude nutzt. Der Teilwert des Gebäudes beträgt 1.200.000 €, wobei

200.000 € auf den Grund- und Boden und 1.000.000 € auf das Gebäude entfallen.

A erhält Mietzahlungen in Höhe von 150.000 € per annum von der X-OHG, die

ihm auf sein Privatkonto gezahlt werden. Grundstücksaufwendungen von 25.000

€ trägt A.

Einlagen sind grundsätzlich zum Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).336

Demgemäß sind der Grund- und Boden mit 200.000 € und das Gebäude mit

1.000.000 € in die Eröffnungsbilanz des Sonderbetriebsvermögens aufzunehmen.

Die Sonderbilanz zum 01.01.2020 stellt sich wie folgt dar:

Aktiva Sonderbilanz des A zum 01.01.2020 Passiva

Grund und Boden

Gebäude

200.000

1.000.000

Mehrkapital

1.200.000

1.200.000 1.200.000

Im Jahr 2020 erhält A Mieten in Höhe von 150.000 €, die als Sonderbetriebsein-

nahmen zu erfassen sind. Gleichzeitig fallen die AfA gem. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG

in Höhe von 30.000 € sowie Grundstücksaufwendungen, die A zu tragen hat, in

Höhe von 25.000 € an. Es verbleibt (als Saldo) ein Gewinn aus dem Sonderbe-

triebsvermögen in Höhe von 95.000 €.

Aufwendungen Sonder-GuV für das Jahr 2020 Erträge

AfA Gebäude

Grundstücksaufwand

Gewinn

30.000

25.000

95.000

Mieterträge

150.000

150.000 150.000

333 Grottel/Baldamus (2020), Rz. 761 zu § 247 HGB. 334 Vgl. BFH (1993c). 335 Siehe weitere Beispiele bei Schneeloch/Meyering/Patek (2017), S. 152-157, oder Scheffler

(2018), S. 403. 336 Vgl. oben S. 89.

118

Die Sonderbilanz zum 31.12.2020 stellt sich folgendermaßen dar:

Aktiva Sonderbilanz des A zum 31.12.2020 Passiva

Grund und Boden

Gebäude

200.000

970.000

Mehrkapital

1.01.2020

Gewinn

Einlagen

Entnahmen

Mehrkapital zum

31.12.2020

1.200.000

95.000

25.000

- 150.000

1.170.000

1.170.000 1.170.000

Der Buchwert des Gebäudes wird um die AfA in Höhe von 30.000 € reduziert. Das

ursprüngliche Mehrkapital in Höhe von 1.200.000 € erhöht sich um den Gewinn

in Höhe von 95.000 € und um die von A getragenen Grundstücksaufwendungen in

Höhe von 25.000 €, die als Einlage zu qualifizieren sind. Das Kapital vermindert

sich um die Mieterträge in Höhe von 150.000 €, die – überwiesen auf sein Privat-

konto – eine Entnahme darstellen.

4.3 Ergänzungsbilanzen

Ergänzungsbilanzen sind gesellschafterindividuelle rechnerische Korrekturposten

zur Hauptbilanz zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft.337 Ergän-

zungsbilanzen sind insbesondere in folgenden Fällen zu bilden:

Gesellschafterwechsel

Scheidet ein Mitunternehmer aus und veräußert er seinen Mitunternehmeranteil an

einen Dritten, dann erwirbt dieser neue Mitunternehmer steuerlich keinen Anteil

an einer Personengesellschaft, wie es bei einer Kapitalgesellschaft der Fall wäre

(share deal), sondern einen Anteil an den einzelnen zum Gesamthandsvermögen

gehörenden Wirtschaftsgütern (steuerlicher asset deal).338 Dementsprechend ist

die Beteiligung an einer Personengesellschaft kein Wirtschaftsgut.339 Die vom

Buchwert des übernommenen Kapitalkontos abweichenden Anschaffungskosten

werden über eine Ergänzungsbilanz erfasst. Es sind zwei Fälle zu unterscheiden:

Der Erwerber wendet mehr als den in der Steuerbilanz der Gesellschaft aus-

gewiesenen Buchwert seines Kapitalkontos auf: In diesem Fall sind die Aus-

zahlungen, soweit sie das Kapitalkonto übersteigen und auf Wirtschaftsgüter

des Betriebsvermögens entfallen, in einer positiven Ergänzungsbilanz als zu-

sätzliche Anschaffungskosten für die Anteile des Gesellschafters an den stillen

337 Vgl. Federmann/Müller (2018), S. 139 oder Breithecker (2020a), Folie 52. 338 Es handelt sich steuerlich um einen asset-deal, handelsrechtlich aber um einen share-deal.

Vgl. BFH (1996b), S. 182. 339 Vgl. BFH (1990b), S. 647.

119

Reserven in den Wirtschaftsgütern und an einem Geschäftswert zu aktivieren.

Die Aufteilung erfolgt nach dem Verhältnis der Teilwerte.340 Steht in (äußerst)

seltenen Fällen hingegen fest, dass den Aufwendungen keine aktivierungsfähi-

gen Wirtschaftsgüter gegenüberstehen, ist der Mehraufwand als Sonderbe-

triebsausgabe sofort abzugsfähig.341

Beispiel342:

A und B sind Gesellschafter der Grün-OHG. Der Gesellschaftsvertrag bestimmt,

dass im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters in Folge der Veräußerung des

Geschäftsanteils an einen Dritten die OHG weitergeführt werden soll und der Er-

werber das Kapitalkonto des Ausscheidenden unverändert fortzuführen hat. Der A

verkauft nun seinen Gesellschaftsanteil an den C zum 01.01.2020 für 1.200.000 €.

Die Bilanz der Grün-OHG stellt sich zum 31.12.2019 wie folgt dar:

Aktiva Bilanz der Grün-OHG zum 31.12.2019 Passiva

Grund und Boden

Gebäude

Maschinen

Forderungen

Bank

500.000

1.000.000

50.000

200.000

100.000

Kapital

Gesellschafter A

Gesellschafter B

Verbindlichkeiten

750.000

750.000

350.000

1.850.000 1.850.000

In den Wirtschaftsgütern stecken folgende (geschätzte) stille Reserven als Diffe-

renz zwischen den Teilwerten und den Buchwerten:

Wirtschaftsgut stille Reserven

Grund und Boden Gebäude

Gebäude

Maschinen

200.000

500.000

30.000

730.000

Der von C zu zahlende Kaufpreis beträgt 1.200.000 €. Dem steht ein Gesellschafts-

anteil des A in Höhe von 750.000 € gegenüber. Die Differenz in Höhe von 450.000

€ ist in einer Ergänzungsbilanz des C auszuweisen. Dem Mehrkapital von 450.000

€ stehen anteilige stille Reserven in Höhe von 365.000 € gegenüber (50 % von

730.000 €). In Höhe der Differenz des Mehrkapitals und der anteiligen aufgedeck-

ten stillen Reserven ist ein Firmenwert in der Ergänzungsbilanz des C in Höhe von

85.000 € (450.000 € - 365.000 €) auszuweisen.

340 Vgl. BFH (1995), S. 832. Diese geschätzten Teilwerte sollten vom Erwerber dokumentiert

werden, damit im Fall einer steuerlichen Außenprüfung die Aufteilung belegt werden kann. 341 Vgl. BFH (1993d), S. 225. 342 In Anlehnung an Schneeloch/Meyering/Patek (2017), S. 168 f.

120

Für C ergibt sich folgende Ergänzungsbilanz zum 01.01.2020, die zu jedem Bi-

lanzstichtag fortzuführen ist:

Aktiva Ergänzungsbilanz des C zum 01.01.2020 Passiva

Firmenwert

Grund und Boden

Gebäude

Maschinen

85.000

100.000

250.000

15.000

Mehrkapital C

450.000

450.000 450.000

Ein Erwerber wendet weniger auf als den in der Steuerbilanz ausgewiesenen

anteiligen Buchwert: Es entsteht kein Mehraufwand aus dem Erwerb der An-

teile. Vielmehr sind die Minderauszahlungen in einer negativen Ergänzungsbi-

lanz zu erfassen.343 Minderausgaben können insbesondere durch den fehlenden

Markt für Anteile an Personengesellschaften und – in seltenen Fällen – dadurch

entstehen, dass Wirtschaftsgüter mit einem überhöhten Buchwert ausgewiesen

werden. Dies kann durch eine vorübergehende Wertminderung, die steuerbi-

lanziell nicht durch eine Teilwertabschreibung erfasst wurde, verursacht sein.

Beispiel344:

A veräußert seinen Anteil an der Grün-OHG an den D zum 01.01.2020 für 745.000

€. Der Stand des Kapitalkontos des A beträgt jedoch 750.000 €. Der Minderwert

in Höhe von 5.000 € beruht auf einem erhöhten Buchwert der Maschinen in Höhe

von 50.000 €, die durch vorübergehende Preisrückgänge einen Teilwert von nur

40.000 € haben. Stille Reserven sind nicht vorhanden. Von dem Minderwert der

Maschinen entfallen 50%, also 5.000 €, auf den D.

Aktiva Ergänzungsbilanz des D zum 01.01.2020 Passiva

Minderkapital D 5.000 Maschinen

5.000

5.000 5.000

Im Jahre 2020 werden die Maschinen abgeschrieben (annahmegemäß betragen die

Anschaffungskosten 100.000 € und die Nutzungsdauer 10 Jahre, die Restnutzungs-

dauer fünf Jahre). Per annum werden somit 10.000 € abgeschrieben. Davon entfal-

len auf den D (Anteil = 50 %) 5.000 € jährlich, über die Restnutzungsdauer also

25.000 €. Der D hatte aber nur Anschaffungskosten von 20.000 € (50 % von 40.000

€). Somit müsste D über 5 Jahre nur 4.000 € abschreiben. Die jährliche AfA, die

die Gesellschaft vornimmt, ist folglich für D um 1.000 € zu hoch. Dies wird durch

die Ergänzungsbilanz gewinnerhöhend ausgeglichen:

343 Vgl. BFH (1996c), S. 242. 344 In Anlehnung an Falterbaum et al. (2020), S. 1473.

121

Aktiva Ergänzungsbilanz des D zum 31.12.2020 Passiva

Minderkapital

- Gewinn

Minderkapital

31.12.

5.000

1.000

4.000

Maschinen

- AfA

5.000

1.000

4.000

4.000 4.000

Einbringungen von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in

Personengesellschaften

Werden Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine aufnehmende

Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der

Personengesellschaft, kann das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buch-

wert, einem höheren Wert, höchstens aber mit dem gemeinen Wert345 angesetzt

werden (§ 24 Abs. 2 UmwStG). Erfolgt die Einbringung zu einem höheren Wert

als dem Buchwert, kann in Höhe der Differenz aus den Wertansätzen eine negative

Ergänzungsbilanz gebildet werden, um steuerlich insgesamt zu einer Buchwert-

fortführung zu kommen und damit einen Veräußerungsgewinn zu vermeiden.346

Beispiel347:

A ist bilanzierender Einzelunternehmer. Seine Bilanz zum 31.12.2019 weist ein

buchmäßiges Kapital in Höhe von 1.000.000 € aus. In dem Betriebsvermögen sind

stille Reserven in Höhe von 600.000 € enthalten. Nun tritt der B hinzu und es er-

folgt die Gründung einer Personengesellschaft zum 01.01.2020, die als Mitunter-

nehmerschaft zu qualifizieren ist. A bringt seinen Betrieb zum Wert von 1.600.000

€ ein. B leistet eine Bareinlage in Höhe von 1.600.000 €. Beide sollen an der Per-

sonengesellschaft zu je 50 % beteiligt sein. Steuerlich soll eine Buchwertfortfüh-

rung erreicht werden.

Die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft stellt sich wie folgt dar:

Aktiva Eröffnungsbilanz zum 01.01.2020 Passiva

Eingebrachtes BV

Bareinlage

1.600.000

1.600.000

Kapital A

Kapital B

1.600.000

1.600.000

3.200.000 3.200.000

Für Gesellschafter A ist eine Ergänzungsbilanz zu bilden:

345 Der gemeine Wert „wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr

nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre“

(§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). 346 Vgl. Wacker (2021a), Rz. 472 m. w. N. zu § 15 EStG. 347 In Anlehnung an Mayer (2009), Rz. 618.

122

Aktiva Ergänzungsbilanz des A zum 01.01.2020 Passiva

Minderkapital D 600.000 Minderwert AV

600.000

600.000 600.000

4.4 Besonderheiten bei mehrstöckigen Personengesellschaften

Ist eine Personengesellschaft als Obergesellschaft an einer anderen Personenge-

sellschaft (Untergesellschaft) beteiligt (doppel- oder mehrstöckige Personenge-

sellschaft), sind gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG neben der Obergesell-

schaft auch deren Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs der Untergesell-

schaft anzusehen.

Hinsichtlich der Sonderbilanzen gilt folgendes:

Überlässt die Obergesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter ihres Gesamthands-

vermögens der Untergesellschaft zur Nutzung, sind diese Wirtschaftsgüter in

einer Sonderbilanz der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft zu erfassen;

die Bewertung erfolgt zu Buchwerten (§ 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG).348

Überlässt ein Mitunternehmer der Obergesellschaft der Untergesellschaft Wirt-

schaftsgüter zur Nutzung, hat er die Wirtschaftsgüter in einer Sonderbilanz bei

der Untergesellschaft zu erfassen.349

Ergänzungsbilanzen sind folgendermaßen zu bilden:

Wird ein Anteil an der Obergesellschaft erworben, ist für den neuen Gesell-

schafter ggf. eine Ergänzungsbilanz bei der Obergesellschaft zu bilden. Diese

umfasst die Mehr- oder Minderwerte der Wirtschaftsgüter, die im Gesamthand-

vermögen der Gesellschaft stehen und solcher Wirtschaftsgüter, die im Son-

derbetriebsvermögen der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft stehen.350

Allerdings wird der Anteil der Obergesellschaft an der Untergesellschaft nicht

in der Ergänzungsbilanz bei der Obergesellschaft erfasst, da der Anteil an einer

348 Sie „wandern“ aus dem Vermögen der Obergesellschaft in das steuerliche Betriebsvermögen

der Untergesellschaft. Vgl. Wacker (2021a), Rz. 618 zu § 15 EStG. Für den Fall analogen der

Nutzung von Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft durch die Mitunternehmerschaft, an

der die Kapitalgesellschaft beteiligt ist, vgl. bereits oben S. 68, Fn. 179. 349 Vgl. BFH (2000c), S. 316f. 350 Vgl. Wacker (2021a), Rz. 471 zu § 15 EStG.

123

Personengesellschaft kein Wirtschaftsgut ist.351 Stattdessen ist eine weitere Er-

gänzungsbilanz bei der Untergesellschaft zu bilden352, in der Mehr- oder Min-

derwerte der durch den Gesellschaftsanteil repräsentierten Wirtschaftsgüter

ausgewiesen werden, soweit auf diese die Anschaffungskosten für den Anteil

an der Obergesellschaft entfallen.353

Zusammenfassend kann die Gewinnermittlung einer bilanzierenden Mitunterneh-

merschaft wie folgt dargestellt werden:354

Finanzbuchhaltung Steuerbilanz*Handelsbilanz Ergänzungsbilanzen Sonderbilanzen

1. Erfassung sämtlicher

die Mitunternehmer-

schaft betreffenden

Geschäftsvorfälle

2. Ableitung des

Jahresabschlusses

nach handelsrecht-

lichen Vorschriften

aus der

Finanzbuchhaltung

3. Ableitung der

Steuerbilanz (der

„Hauptbilanz“) nach

einkommensteuer-

lichen Vorschriften

aus der Handelsbilanz

4. Integration der

Ergebnisse aus

Ergänzungsbilanzen

5. Integration der

Ergebnisse aus

Sonderbilanzen

(Sonderbetriebs-

vermögen, -einnah-

men, -ausgaben)

Gesamthandsvermögen

Gewinnermittlung erster Stufe

steuerliches Betriebsvermögen der

Mitunternehmerschaft

Gewinnermittlung zweiter Stufe

(einheitliche und gesonderte [Gewinn-]Feststellung)

*) Das Ergebnis aus der Steuerbilanz wird um außerbilanzielle Korrekturen (insb. nicht abzugsf. Betriebsausgaben) modifiziert.

Abb. 15: Bilanzielle Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften

351 Vgl. Wacker (2021a), Rz. 471 zu § 15 EStG. Vgl. auch zum Ausweis des Anteils an einer

Untergesellschaft in der Steuerbilanz der Obergesellschaft Wacker (2021a), Rz. 622 zu

§ 15 EStG. 352 Wobei es sich bei dieser Ergänzungsbilanz nach Meinung des BFH um eine Ergänzungsbilanz

des Gesellschafters der Obergesellschaft handelt. Vgl. BFH (2004a), S. 159. Diese Ansicht

ist nicht unstrittig. Vgl. hierzu Wacker (2021a), Rz. 471 m. w. N. zu § 15 EStG. 353 Vgl. Wacker (2021a), Rz. 471 zu § 15 EStG. 354 Entnommen aus Breithecker (2020a), Folie 51.

124

Wiederholungsfragen zu Kapitel 4:355

a) Welche Rechenwerke bilden das steuerliche Betriebsvermögen einer Mitunter-

nehmerschaft ab?

b) Was verstehen Sie unter Gesamthandsvermögen?

c) Wie kann Sonderbetriebsvermögen entstehen?

d) Gibt es für Sonderbetriebsvermögen eine Rechtsgrundlage?

e) Was unterscheidet Sonderbetriebsvermögen I von Sonderbetriebsvermögen II?

f) Wie können Ergänzungsbilanzen entstehen?

g) Kann es negative Ergänzungsbilanzen geben?

h) Was verstehen Sie unter einer mehrstöckigen Mitunternehmerschaft?

i) Werden Sonder- und Ergänzungsbilanzen einmalig aufgestellt und bleiben sie

unverändert? Oder werden diese zum Bilanzstichtag der Mitunternehmerschaft

fortgeführt?

j) Können Kapitalgesellschaften über Sonder- oder Ergänzungsbilanzen verfü-

gen?

355 Lösungsvorschläge finden sich auf den S. 151/152.

125

5 Steuern in der Gewinn- und Verlustrechnung356

Die doppelte Buchführung hat zur Konsequenz, dass sämtliche Geschäftsvorfälle

betragsgleich im Soll und im Haben auf Bestands- (Bilanz-) und/oder Bewegungs-

konten (= GuV-Konten) gebucht werden. Wie schon bei der Diskussion der Ge-

winn- und Vermögenskonzeptionen deutlich wurde, erhält man auf diese Weise

auch einen doppelten Gewinnausweis – sowohl als Vermögensdifferenz als auch

als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Insofern sind

alle bislang besprochenen Bilanzierungen und Bewertungen so zu verstehen, dass

jede Beurteilung eine erfolgswirksame oder (zunächst) erfolgsneutrale Auswir-

kung hat. Vor dem Hintergrund der Pagatorik357 führen die Beurteilungen aller-

dings nur zu differierenden Ergebnissen auf der Zeitachse. Aber auch hier sind wir

insoweit sensibel geworden, dass die Ergebnisauswirkungen in den jeweiligen Re-

chenwerken Konsequenzen haben – Ergebniserhöhungen in der Handelsbilanz

vergrößern den Anspruch der Anteilseigner und (regelmäßig) des Fiskus et vice

versa. Ergebnisveränderungen in Rechenwerken der internationalen Rechnungsle-

gung informieren (nur) den Investor!

Insofern wollen wir in diesem Kapitel damit beschäftigen, welche Berührung die

in vielen anderen Steuervorlesungen identifizierten und quantifizierten Steuern

bzw. steuerliche Nebenleistungen in der Gewinn- und Verlustrechnung finden.

5.1 Erfassung und Ausweis

5.1.1 Voraussetzung für die Erfassung von Steuern

Steuern finden wie andere Aufwandsposten im Grundsatz Eingang in die GuV.

Handelsrechtlich gilt, dass alle betrieblich bedingten Auszahlungen (außerhalb der

Kapitalaufbringung) irgendwann Aufwand darstellen (Grundsatz der Pagatorik).

Im Fall der Steuern müssen zwei Voraussetzungen für deren Erfassung erfüllt sein:

Der Bilanzierende muss grundsätzlich Steuerschuldner – genauer: Schuldner

einer betrieblichen Steuer – sein (notwendige Bedingung).358 Wer Steuer-

schuldner ist, ergibt sich aus den Einzelsteuergesetzen. Steuerschuldner ist der-

jenige, der den Tatbestand verwirklicht, an den das Gesetz eine Leistungs-

pflicht knüpft (§§ 43, 38 und 37 AO). Dieser hat materielle Steuerpflichten,

356 Dieses Kapitel entspricht grundsätzlich dem Beitrag von Breithecker/Weyers (2013b) 357 Wir halten allerdings fest, dass der Grundsatz der Pagatorik nicht für die ertragsteuerlichen

Bemessungsgrundlagen gilt. Hier finden wir bestimmte Betriebsausgaben, die der Gesetzge-

ber als nicht bemessungsrundlagenmindernd klassifiziert. 358 Lassen Sie sich dabei nicht von „Bezeichnungen“ irritieren! Der BFH hat mit Urteil vom

7.3.2019 entschieden, dass „§ 4 Abs. 5b EStG … dem Abzug der Gewerbesteuer als Betriebs-

ausgabe nur bei dem Schuldner der Gewerbesteuer entgegen(stünde), nicht auch bei demje-

nigen, der sich (– ohne Steuerschuldner zu sein –) vertraglich zur Übernahme der Gewerbe-

steuerbelastung (des anderen Vertragspartners) verpflichtet. Vgl. BFH (2019b), S. 975.

126

insbesondere die vermögensrechtliche Pflicht zur Steuerzahlung zu erfüllen.359

Von dieser Voraussetzung wird ausnahmsweise bei dem „Posten eigener Art“

der (nur in Handelsbilanzen ausgewiesenen) latenten Steuern und in der han-

delsbilanziellen Abbildung der Organschaft abgewichen. Zudem wird neben

dem Steuerschuldner auch der Haftungsschuldner erfasst.

Die Steuer muss unmittelbar als Aufwand zu erfassen sein (hinreichende Be-

dingung). Aufwandswirksam wird in diesem Zusammenhang eine Steuer dann,

wenn sie, unter welchem steuerlichen Aufwandsposten auch immer, in die Ge-

winn- und Verlustrechnung Eingang findet. Aufwandswirksamkeit bedingt

nicht notwendigerweise auch einen Effekt auf das Ergebnis. So können den

Aufwandsposten entsprechende Ertragsposten gegenüberstehen, die den Steu-

eraufwand, zumindest teilweise – und vorübergehend –, neutralisieren. Die hin-

reichende Bedingung ist dann nicht erfüllt, wenn die Steuer den Anschaffungs-

nebenkosten zuzurechnen und damit als solche aktivierungspflichtig ist.360 In

diesem Fall wird sie nicht in der GuV unter den Posten „Steuern vom Einkom-

men und vom Ertrag“ bzw. „Sonstige Steuern“ erfasst. Vielmehr wird die

Steuer bei abnutzbaren Vermögensgegenständen mittelbar über erhöhte Ab-

schreibungen aufwandswirksam. Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenstän-

den wäre die Aufwandswirksamkeit erst im Zeitpunkt der Veräußerung er-

reicht.

5.1.2 Grundlegende Aussagen

Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens werden die Steuern aufwandswirk-

sam verbucht und im Jahresabschluss unter den entsprechenden Posten in voller

Höhe ausgewiesen.

Soweit die Steuern den Herstellungskosten zugerechnet werden, werden sie zu-

sätzlich (und damit ergebnisneutralisierend) in den Ertragsposten „Erhöhung des

Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB)

oder „andere aktivierte Eigenleistungen“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 3 HGB) erfasst. Im

Ergebnis findet dann eine faktische Saldierung des gesamten Steueraufwands mit

den Steuern, die als Herstellungskosten aktiviert werden, statt. Nur der Steuerauf-

wand, dem keine Erträge in Form von Bestandsveränderungen an fertigen Erzeug-

nissen oder aktivierten Eigenleistungen gegenüberstehen, wirkt sich unmittelbar

mindernd auf den Jahresüberschuss aus.

359 Vgl. Breithecker (2021), S. 20 f. 360 Als Beispiel haben wir die (vom Erwerber eines Grundstücks getragene) GrdESt kennenge-

lernt (vgl. oben S. 86).

127

Beispiel:

Die Grau-GmbH produziert verbrauchsteuerpflichtige Waren. Neben Materialein-

zel- und Materialgemeinkosten sowie Fertigungseinzel- und Fertigungsgemein-

kosten in Höhe von 1.000 € fallen Verbrauchsteuern in Höhe von 100 € an, für die

die Grau-GmbH Steuerschuldner ist.

Nach § 255 Abs. 2 HGB sind die o.g. Einzel- und Gemeinkosten in der Bilanz zu

aktivieren. Gleiches gilt für die angefallenen Verbrauchsteuern (siehe zu diesen

ausführlich Kap. 5.3).

In der Gewinn- und Verlustrechnung werden sowohl die angefallenen Einzel- und

Gemeinkosten als auch die Verbrauchsteuern im Gesamtvolumen in Höhe von

1.100 € als Aufwand unter den entsprechenden Gewinn- und Verlustrechnungs-

Posten erfasst. Dem steht eine ertragswirksame Erhöhung des Bestandes an ferti-

gen Erzeugnissen in gleicher Höhe (1.100 €) gegenüber, so dass der Jahresüber-

schuss nicht gemindert wird.

Erlöse 0 €

+ Bestandserhöhung 1.100 €

- Aufwendungen 1.100 €

= Gewinn 0 €

Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens361 werden Steuern aufwandswirk-

sam den Umsatzerlösen gegenübergestellt und unter den entsprechenden Posten in

der GuV ausgewiesen. Beim Umsatzkostenverfahren kann es jedoch zu Perioden-

verschiebungen kommen, wenn Vermögensgegenstände in einer Periode herge-

stellt, aber erst in der nächsten Periode verkauft werden.362

Neben den Aufwendungen des laufenden Geschäftsjahres sind auch Steueraufwen-

dungen für Vorjahre, Steuererstattungen und Erträge aus frei werdenden Steuer-

rückstellungen unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ zu

erfassen.363 Eine Saldierung von Steuererstattungen und Erträgen aus der Auflö-

sung von frei gewordenen Rückstellungen mit den Steueraufwendungen wird als

zulässig erachtet.364 Ein Verstoß gegen das Saldierungsverbot i.S.d. § 246 Abs. 2

HGB ist in dieser Vorgehensweise nicht zu sehen: Es erfolgt keine Saldierung von

Aufwendungen mit Erträgen, sondern eine Korrektur von in der Vergangenheit zu

hoch verrechneten Aufwendungen.365

361 Welches in der Praxis eher von untergeordneter Bedeutung sein dürfte. 362 Vgl. hierzu ausführlich Adler/Düring/Schmaltz (1997), Rz. 211 f. zu § 275 HGB. 363 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (1997), Rz. 187 zu § 275 HGB und Schmidt/Kliem (2020)

Rz. 246 zu § 275 HGB. 364 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (1997), Rz. 187 zu § 275 HGB. 365 Vgl. Schmidt/Kliem (2020), Rz. 246 zu § 275 HGB.

128

5.2 Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

Unter dem GuV-Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ (§ 275 Abs.

2 Nr. 18 HGB und § 275 Abs. 3 Nr. 17 HGB) ist grundsätzlich der erfolgsabhän-

gige Steueraufwand auszuweisen, der im Geschäftsjahr vom Unternehmen als

Steuerschuldner verursacht oder der (aus Vorjahren resultierend) nachträglich be-

kannt geworden und nicht bereits in früheren Geschäftsjahren erfasst worden ist.366

Erfolgsabhängige Steuern sind grundsätzlich nicht als Anschaffungskosten zu ak-

tivieren.367 Demnach ist die hinreichende Bedingung stets erfüllt.368

Zu den unter diesem Bilanzposten zu erfassenden Steuern gehören:

Die Gewerbesteuer: Die GewSt ist eine erfolgsabhängige Steuer. Ausgangs-

größe zur Bemessung der Gewerbesteuer ist der nach den Vorschriften des

EStG oder KStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 Satz 1 GewStG),

der um Hinzurechnungen und Kürzungen modifiziert wird. Steuerschuldner ist

der Unternehmer, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird

(§ 5 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG).

Die Körperschaftsteuer: Auch die KSt zählt zu den erfolgsabhängigen Steuern.

Ihre Bemessungsgrundlage ist das zu versteuernde Einkommen (§ 7 Abs. 1

KStG). Steuerschuldner sind die in § 1 KStG aufgezählten Körperschaften, Per-

sonenvereinigungen und Vermögensmassen.

Der Solidaritätszuschlag (auf die KSt): Der in der GuV zu erfassende SolZ als

(auch ab dem 1.1.2021 unverminderte) Zuschlagsteuer ist erfolgsabhängig, da

er nach der erfolgsabhängig festgesetzten KSt bemessen wird (§ 3 Abs. 1 Nr. 1

SolZG). Steuerschuldner ist demgemäß der Schuldner der Körperschaftsteuer.

Ausländische Steuern: Ausländische Steuern, die materiell-inhaltlich Steuern

vom Einkommen und vom Ertrag darstellen, sind in der GuV unter den „Steu-

ern vom Einkommen und vom Ertrag“ auszuweisen.369 Soweit sie i.S.d. § 34c

Abs. 1 EStG anrechenbar oder i.S.d. § 34c Abs. 2 EStG abzugsfähig sind, min-

dern sie den Steueranspruch seitens des inländischen Fiskus.

Beispiel:

Die Grau-GmbH hat eine ausländische Betriebsstätte. Aus dieser bekommt sie ei-

nen Beteiligungsertrag in Höhe von 1.000 € zugewiesen. Annahmegemäß verfügt

366 Vgl. Marx (1998), S. 101. 367 Vgl. Schubert/Hutzler (2020), Rz. 470 zu § 255 HGB („Steuern“). 368 Dies gilt in Handels- und Steuerbilanz unabhängig von der Tatsache, dass eine außerbilanzi-

elle Korrektur für Zwecke der Gewinnermittlung notwendig werden kann (bei sog. nicht ab-

zugsfähigen Betriebsausgaben). 369 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (1997), Rz. 185 zu § 275 HGB.

129

die Grau-GmbH über keine weiteren Einkünfte. Im Ausland wird eine Quellen-

steuer einbehalten, die im Fall a) 10 % und im Fall b) 20 % des Beteiligungsertrags

beträgt.

Anrechnungsverfahren i.S.d. § 34c Abs. 1 EStG i.V.m § 26 Abs. 1 KStG:

Im Rahmen des Anrechnungsverfahrens wird die ausländische Quellensteuer auf

die inländische KSt angerechnet. Diese Anrechnung ist allerdings der Höhe nach

beschränkt. Es existieren drei Anrechnungsobergrenzen. So ist maximal die aus-

ländische Steuer, die inländische (KSt-)Steuer oder der inländische Steuerbetrag,

der anteilig auf die Auslandseinkünfte entfällt, anrechenbar.370 Diese Obergrenzen

gelten kumulativ, es ist also die jeweils niedrigste heranzuziehen.371

a) Die ausländische Steuer beträgt 100 € (1.000 € • 10 %) und wird unter dem

Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ erfasst.

Buchung:

per Steuern vom Einkommen und Ertrag 100 € an Ertrag 1.000 €

Bank 900 €

Das körperschaftsteuerliche zu versteuernde Einkommen beträgt 1.000 €. Die ta-

rifliche inländische KSt beläuft sich auf 150 € (1.000 € • 15 %). Aufgrund der

Tatsache, dass die Grau-GmbH über keine weiteren Einkünfte verfügt, bestimmt

die Höhe der ausländischen Quellensteuer die Anrechnungsobergrenze. Diese be-

trägt damit 100 €.

Demgemäß ergibt sich als festzusetzende inländische KSt 150 € - 100 € = 50 €.

Buchung:

per Steuern vom Einkommen und Ertrag 50 € an KSt-Rückstellung 50 €

Der gesamte auszuweisende (aus- und inländische) Steueraufwand beträgt somit

150 €.

Im Fall b) beträgt der ausländische Steuersatz 20 %, die ausländische Steuer damit

200 €. Die Anrechnungsobergrenze beläuft sich somit auf 150 €. Der Anrech-

nungsüberhang in Höhe von 50 € verfällt.

Buchung:


Bank 800 €

Eine weitere KSt-Rückstellung ist nicht zu bilden. Der gesamte (aus- und inländi-

sche) Steueraufwand beträgt 200 €.

370 Vgl. Breithecker/Klapdor (2021), S. 66. 371 Vgl. Breithecker/Klapdor (2021), S. 66.

130

Abzugsverfahren i.S.d. § 34c Abs. 2 EStG i.V.m. § 26 Abs. 6 KStG:

Im Rahmen des Abzugsverfahrens kann auf Antrag statt des Anrechnungsverfah-

rens die ausländische Steuer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der in-

ländischen Steuer in Abzug gebracht werden. Für den Fall, dass eine Anrechnung

nicht möglich ist, ist der Abzug (zwingend) durchzuführen. Dies ist insbesondere

dann der Fall, wenn die ausländische Steuer zwar inhaltlich-materiell als Steuer

vom Einkommen und vom Ertrag anzusehen ist, aber nicht der deutschen ESt/KSt

entspricht (§ 34c Abs. 3 EStG).

Buchung:


Bank 900 €

Nach Abzug der ausländischen Steuer beträgt das zu versteuernde Einkommen der

inländischen Grau-GmbH 900 € (1.000 € - 100 €) und die inländische KSt 135 €

(900 € • 15 %).

Buchung:

per Steuern vom Einkommen und Ertrag 135 € an Steuerrückstellung 135 €

Der gesamte (aus- und inländische) Steueraufwand beträgt damit 235 €. Wären

weder ein Abzug noch eine Anrechnung möglich, beliefe sich der gesamte Steuer-

aufwand auf 250 €.

Im Fall b) beträgt der Steuersatz der ausländischen Quellensteuer 20 % und die

Höhe der ausländischen Steuer damit 200 €.

Buchung:


Bank 800 €

Nach Abzug der ausländischen Steuer beträgt das zu versteuernde Einkommen der

inländischen Grau-GmbH 800 € (1.000 € - 200 €) und die inländische KSt 120 €

(800 € • 15 %).

Buchung:

per Steuern vom Einkommen und Ertrag 120 € an Steuerrückstellung 120 €

Der gesamte Steueraufwand beträgt damit 320 €. Wären weder ein Abzug noch

eine Anrechnung möglich, beliefe sich der gesamte Steueraufwand auf 350 €.

Kapitalertragsteuer: Auch die im Wege des Steuerabzugs erhobene Kapitaler-

tragsteuer auf Beteiligungserträge aus Finanzanlagen oder Wertpapiere des

Umlaufvermögens ist unter den „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“

insoweit auszuweisen.

131

In einer Negativabgrenzung stellen weder die ESt des Einzelunternehmers oder

des Gesellschafters einer Personengesellschaft als natürliche Person noch der da-

rauf entfallende SolZ einen Steueraufwand der Einzelunternehmung oder der Per-

sonengesellschaft dar.372 Dies gilt ebenso wenig für anrechenbare oder nicht anre-

chenbare inländische oder ausländische Quellensteuern. Auch mögliche Anrech-

nungsansprüche nach § 35 EStG stellen keinen Ertrag auf Ebene der entsprechen-

den Rechtsformen dar.

Auswirkungen aus latenten Steuern sind ebenfalls hier auszuweisen, jedoch ge-

sondert von den tatsächlichen aus einer Steuerschuldnerschaft resultierenden Steu-

ern.373

5.3 Sonstige Steuern

Unter dem Posten „Sonstige Steuern“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 19 HGB und § 275 Abs.

3 Nr. 18 HGB) werden die Steuern ausgewiesen, die nicht zu den Steuern vom

Einkommen und vom Ertrag zählen und die notwendige und die hinreichende Be-

dingung für die Erfassung unter diesem Posten erfüllen. Diese Steuern belasten

zwar ggf. den Erfolg des Unternehmens, sind in ihrer Bemessung allerdings nicht

erfolgsabhängig.374 Hierzu können die Verkehr- und Verbrauchsteuern sowie die

Grundsteuer gehören, wenn und soweit der Bilanzierende Steuerschuldner ist und

es sich um betriebliche Steuern handelt.

Verkehrsteuern unterwerfen bestimmte Rechtsvorgänge, insbesondere den Ver-

mögensverkehr, der Besteuerung.375 Zu den Verkehrsteuern zählen insbesondere

die Umsatz-376, die Grunderwerb-377, die Kraftfahrzeug- sowie die Erbschaft- und

Schenkungsteuer.

Der (inländischen) Umsatzsteuer unterliegen steuerbare Umsätze i.S.d. § 1 UStG.

Steuerschuldner ist i.d.R. der Unternehmer i.S.d. § 2 UStG. Hinsichtlich der bilan-

ziellen Behandlung sind im Grundsatz folgende Fälle zu unterscheiden:

Ist der Bilanzierende als Käufer eines Vermögensgegenstandes (i.d.R. Liefe-

rung) oder einer sonstigen Leistung zum Vorsteuerabzug i.S.d. § 15 UStG be-

rechtigt, ist die vom Verkäufer in einer formal ordnungsgemäßen Rechnung

372 Insoweit irren Coenenberg et al. (2021), S. 439 f., die – in welchen personalen Rechtsformen

auch immer – ESt-Rückstellungen passivieren wollen. 373 Vgl. Schmidt/Kliem (2020), Rz. 244 zu § 275 HGB. 374 Vgl. Marx (1998), S. 159. 375 Vgl. Breithecker (2021), S. 11 oder Scheffler (2020), S. 6 und 399. 376 De jure zählt die Umsatzsteuer zu den Verkehrsteuern. Wirtschaftlich gesehen handelt es sich

bei der Umsatzsteuer jedoch um eine allgemeine Verbrauchsteuer. Vgl. Scheffler (2020),

S. 6. 377 Vgl. Breithecker (2021), S. 11.

132

gestellte USt als abziehbare Vorsteuer, die einen Anspruch gegenüber dem Fi-

nanzamt begründet, somit als Forderung zu aktivieren und wird damit nicht

aufwandswirksam (§ 9b Abs. 1 EStG).378

Ist der Bilanzierende als (z.B. von der USt befreiter) Käufer nicht zum Vor-

steuerabzug berechtigt, gehört die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer

zum Anschaffungspreis und damit zu den Anschaffungskosten.379 Auch hier

entfällt die Aufwandswirksamkeit als „sonstige Steuer“.

Tritt der Bilanzierende als Verkäufer auf, hat er in Höhe der in Rechnung ge-

stellten und abzuführenden Umsatzsteuer eine Verbindlichkeit zu passivieren.

Die Umsatzerlöse werden in der GuV somit als Nettoposten ausgewiesen.380

Auch hier wird die Umsatzsteuer nicht aufwandswirksam.

Somit bleibt festzuhalten, dass im Regelfall die Umsatzsteuer, entsprechend ihrem

wirtschaftlichen Charakter als durchlaufender Posten, keinen Eingang in die GuV

findet.381 Das gilt auch bezüglich einer im Ausland gezahlten Umsatzsteuer für

betriebliche Aufwendungen. Insoweit, wie der Unternehmer an einem Vorsteuer-

vergütungsverfahren im Ausland teilnehmen kann, aktiviert er den Vergütungsan-

spruch, der dadurch erfolgsneutral wirkt. Insoweit wie keine Vorsteuervergütung

greift, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Produktionsfaktoren.

Die Umsatzsteuer ist allerdings im Fall einer Vorsteuerkorrektur unter dem Posten

„Sonstige Steuern“ auszuweisen: Wird eine Vorsteuerkorrektur i.S.d. § 15a UStG

durchgeführt, ist nach § 9b Abs. 2 EStG der Korrekturbetrag im Fall eines Min-

derbetrags als Aufwand zu erfassen.382 Auch die auf den „Eigenverbrauch“ (un-

entgeltliche Wertabgabe) entfallende Umsatzsteuer ist unter dem Posten „Sonstige

Steuern“ auszuweisen.383

Die Grunderwerbsteuer besteuert Erwerbsvorgänge, die inländische Grundstücke

betreffen (§ 1 GrEStG). Steuerschuldner sind nach Willen des Gesetzgebers regel-

mäßig die am Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen (§ 13 Nr. 1

GrEStG) zu gleichen Teilen. Von dieser Regelung kann vertraglich abgewichen

378 Vgl. Schubert/Gadek (2020), Rz. 51 zu § 255 HGB. Insoweit wird per Vorsteuer an Bank

gebucht. 379 Vgl. Schubert/Gadek (2020), Rz. 51 zu § 255 HGB. Die Aufwandswirksamkeit wird dann

später als Materialeinsatz über Abschreibungen hergestellt – aber nicht als Steueraufwand. 380 Vgl. IDW (1985), S. 257. In Bezug auf die USt bucht er per Bank an USt (als Verbindlichkeit

gegenüber dem Fiskus). 381 Dass die Behandlung in einer Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG eine

andere ist, haben wir bereits auf S. 44 gezeigt! 382 Die zu Unrecht gezogene Vorsteuer ist gem. § 15a UStG an den Fiskus zu erstatten. Der

Unternehmer bucht dann per USt-Aufwand an Verbindlichkeit bzw. an Bank. 383 Vgl. Schmidt/Kliem (2020), Rz. 246 zu § 275 HGB.

133

werden. In der Praxis wird regelmäßig der Erwerber alleinig die Grunderwerb-

steuer tragen.384 Insoweit, wie der Erwerber die Grunderwerbsteuer trägt, ist sie als

Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren. Damit ist die hinreichende Bedingung

nicht erfüllt und die Steuer findet keinen Eingang in den Posten „Sonstige Steu-

ern“.385 Dies gilt selbst dann, wenn die Grunderwerbsteuer vor dem Anschaffungs-

zeitpunkt anfällt. Selbst wenn das Grundstück noch nicht bilanziert werden kann,

ist die Grunderwerbsteuer zu aktivieren.386 Insoweit jedoch, wie der Verkäufer die

Grunderwerbsteuer übernimmt, stellt sie bei ihm Aufwand dar und ist in der GuV

unter den sonstigen Steuern zu erfassen.387

Der Kraftfahrzeugsteuer unterliegt das Halten von inländischen Fahrzeugen zum

Verkehr auf öffentlichen Straßen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG). Steuerschuldner ist

die (natürliche oder juristische) Person, für die das Fahrzeug zum Verkehr zuge-

lassen ist (7 Nr. 1 KraftStG). Die Kraftfahrzeugsteuer ist, soweit sie aufwands-

wirksam wird, unter den sonstigen Steuern auszuweisen.388

Der Erbschaft- oder Schenkungsteuer unterliegen der Erwerb von Todes wegen

oder Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG). Auch das

Vermögen bestimmter Stiftungen unterliegt im zeitlichen Abstand von 30 Jahren

dieser Steuer. Erbe oder Beschenkte können natürliche aber auch juristische Per-

sonen sein. Steuerschuldner der Erbschaft- oder Schenkungsteuer ist gemäß § 20

Abs. 1 ErbStG grundsätzlich der Erwerber. Sollte dies eine juristische Person sein,

stellt die Erbschaft- oder Schenkungsteuer Steueraufwand dar und ist unter der

Position „Sonstige Steuern“ auszuweisen.389 Ist der Erwerber eine natürliche Per-

son oder eine Personengesellschaft wird auch hinsichtlich der Erbschaft- und

Schenkungsteuer transparent besteuert, so dass der Erwerb auf Ebene der Beteilig-

ten erfolgt und die Personensteuer Erbschaft- und Schenkungsteuer keine Unter-

nehmensteuer darstellt.

Verbrauchsteuern belasten den Ge- und Verbrauch von Gegenständen, insbeson-

dere von Genuss- und Nahrungsmitteln.390 Zu den Verbrauchsteuern zählen z.B.

die Biersteuer, Branntweinabgaben, die Kaffeesteuer, die Energiesteuer, die

384 Vgl. Scheffler (2020), S. 410. 385 Vgl. Schubert/Gadek (2020), Rz. 71 zu § 255 HGB. 386 Vgl. Schubert/Gadek (2020), Rz. 34 zu § 255 HGB und Adler/Düring/Schmalz (1995), Rz. 11

zu § 255 HGB. 387 Vgl. Scheffler (2020), S. 411. 388 Vgl. Marx (1998), S. 159. 389 Da es sich bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer allerdings um eine Personensteuer handelt,

zählt die Steuer zu den (bei der Ermittlung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen)

nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben gem. § 10 Nr. 3 KStG und sind außerbilanziell bei der

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wieder zu addieren. Vgl. auch Abbildung 14

auf S. 111. 390 Vgl. Breithecker (2021), S. 11.

134

Schaumweinsteuer und die Tabaksteuer.391 Steuerschuldner ist i.d.R. der Inhaber

des Steuerlagers, also der Produzent der verbrauchsteuerpflichtigen Waren (not-

wendige Bedingung).392

Ob und inwieweit diese Verbrauchsteuern zu den Herstellungskosten zu zählen

sind, ist strittig. Der BFH hatte in seinem Urteil vom 26.02.1975 entschieden, dass

die Biersteuer nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Bieres

zähle.393 Als Begründung führte der BFH an, dass die Biersteuer nicht bereits bei

Fertigstellung des Bieres, sondern erst beim Entfernen aus der Brauerei entstehe

und demgemäß nicht in den Herstellungsvorgang falle. Die herrschende Ansicht

hingegen ist eine andere: Unmittelbar anschließend an das o.g. Urteil des BFH

äußerte das IDW seine Meinung, dass die Biersteuer sehr wohl zu den Herstel-

lungskosten zähle.394 Grund für diese Diskrepanz hinsichtlich der Beurteilung der

Aktivierungsfähigkeit ist eine unterschiedliche Auffassung des Herstellungskos-

tenbegriffes. Nach Meinung des IDW umfasst der Begriff der Herstellungskosten

nicht nur die Veränderung der körperlichen Substanz, sondern auch die Herbeifüh-

rung einer anderen Verkehrsfähigkeit eines Gutes. Der Herstellungszeitraum endet

mit Möglichkeit der bestimmungsgemäßen Verwendung.395 Bestimmungsgemäß

verwendet werden, nämlich zum Verkauf oder zur Eigenverwendung, kann das

Bier erst nach Entrichtung der Biersteuer. Demnach hat Bier, für das die Biersteuer

bereits bezahlt worden ist, eine andere Verkehrsfähigkeit als solches Bier, das sich

noch unter Zollverschluss befindet. Folglich zählt die Biersteuer zu den Herstel-

lungskosten. Diese Überlegungen sind nach Meinung des IDW auch auf andere

Verbrauchsteuern, insbesondere die Energie- und Tabaksteuer, übertragbar.396

MARX hat in diesem Zusammenhang festgestellt, dass auch andere Verbrauch-

steuern regelmäßig bei Entfernung der verbrauchsteuerpflichtigen Güter aus dem

Steuerlager entstehen und damit der Erzeuger Steuerschuldner der Verbrauchsteu-

ern ist. Damit weisen alle Verbrauchsteuern einen Herstellungsbezug auf.397 Die

Beurteilung seitens des IDW wird in der Literatur auf breiter Basis vertreten.398

Dieser Auffassung schließen wir uns hier an.

Als Herstellungskosten aktivierte Verbrauchsteuern sind in der GuV unter dem

Posten „Erhöhung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“ beim

Gesamtkostenverfahren ertragswirksam auszuweisen. Im Ergebnis schlagen sich

die Verbrauchsteuern, trotz ihres Ausweises als Aufwand, nicht unmittelbar auf

391 Vgl. Schubert/Hutzler (2020), Rz. 470 zu § 255 HGB („Verbrauchsteuern“). 392 Vgl. z.B. § 11 Abs. 1 TabStG und § 7 Abs. 1 BierStG. 393 Vgl. BFH (1975), S 16. 394 Vgl. IDW (1976), S. 59. 395 Vgl. IDW (1992), S. 94-96. 396 Vgl. IDW (1992), S. 96 (noch unter der älteren Terminologie der Mineralölsteuer). 397 Vgl. Marx (2008), S. 212 ff. 398 Vgl. Marx (2008), S. 215 m. w. N.; vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz (1995), Rz. 153 zu

§ 255 HGB.

135

das Jahresergebnis nieder. Der Verbrauchsteueraufwand ist unter dem Posten

„Sonstige Steuern“ auszuweisen.399

Der Grundsteuer als Realsteuer unterliegt der Grundbesitz i.S.d. Bewertungsge-

setzes (§ 2 GrStG). Steuerschuldner ist derjenige, dem der Grundbesitz bei Fest-

stellung des Einheitswertes zugerechnet ist (§ 10 Abs. 1 GrStG). Die Grundsteuer

ist, soweit sie auf betriebliche Grundstücke entfällt, unter den sonstigen Steuern

auszuweisen.400

5.4 Steuerliche Organschaft

Im Fall der steuerlichen Organschaft, die sich auf die KSt, die GewSt und die USt

erstrecken kann (zu den Tatbeständen vgl. §§ 14 bis 19 KStG, § 2 Abs. 2 GewStG,

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG), gilt Folgendes:

Bei der KSt und GewSt ist der Organträger Steuerschuldner, soweit ihm das Ergeb-

nis der Organgesellschaft zugerechnet wird.401 Der Ausweis des Steuereffektes aus

der Organschaft beim Organträger erfolgt unter dem Posten „Steuern vom Ein-

kommen und vom Ertrag“. Damit wird dieser Steueraufwand im Verhältnis zu dem

Ergebnis aus dessen gewöhnlicher Geschäftstätigkeit verzerrt dargestellt, sodass

in der Praxis die Organgesellschaft häufig mit Steuerumlagen entsprechend ihrer

Steuerbemessungsgrundlage belastet wird. Diese Belastung stellt bei dem Organ-

träger einen Teil des Finanzergebnisses dar und ist gesondert unter dem Posten

„Erträge aus Gewinnabführungsverträgen“ zu zeigen.402

Bei der Organgesellschaft sind die Steuerumlagebeträge unter dem Posten „Steu-

ern vom Einkommen und vom Ertrag“ mit einem davon-Vermerk auszuweisen.403

In Bezug auf die USt ist der Organträger Steuerschuldner. Soweit die USt wirt-

schaftlich nur als durchlaufender Posten einzustufen ist, hat sie keine Auswirkung

auf die GuV.

5.5 Steuern in anderen Aufwandsposten

Steuern finden nicht nur in den Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“

und „Sonstige Steuern“ ihren Niederschlag, sondern können auch (versteckt) in

anderen Aufwandspositionen stecken, wobei ein expliziter Ausweis nicht stattfin-

det.

399 Vgl. Schmidt/Kliem (2020), Rz. 246 zu § 275 HGB. 400 Vgl. Marx (1998), S. 159. 401 Vgl. Schmidt/Kliem (2020), Rz. 247 zu § 275 HGB. 402 Vgl. Schmidt/Kliem (2020), Rz. 250 zu § 275 HGB. 403 Vgl. Schmidt/Kliem (2020), Rz. 249 zu § 275 HGB.

136

Der Versicherungsteuer als Verkehrsteuer unterliegt die Zahlung des Versiche-

rungsentgelts auf Grund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen

Versicherungsverhältnisses (§ 1 Abs. 1 VersStG). Steuerschuldner ist der Versi-

cherungsnehmer. Für die Steuer haftet der Versicherer. Er hat die Steuer für Rech-

nung des Versicherungsnehmers zu entrichten (§ 7 Abs. 1 VersStG). Aufgrund der

Tatsache, dass die Versicherungsteuer die notwendige und die hinreichende Be-

dingung für einen Ausweis unter dem Posten „Sonstige Steuern“ erfüllt, ist sie

obiger Systematik folgend grundsätzlich unter diesem Posten auszuweisen. Soweit

es sich bei der Versicherungsteuer relativ zum Hauptbetrag der Prämie und auch

absolut um einen Bagatellbetrag handelt, wird – dem Wesentlichkeitsgrundsatz

folgend – der Ausweis zusammen mit dem Hauptbetrag der Versicherungsprämie

unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen als zulässig erachtet.404 Insoweit

Sachversicherungen auf den Fertigungs- oder Materialbereich entfallen, sind die

Prämien als Material- oder Fertigungsgemeinkosten zu aktivieren (§ 255 Abs. 2

HGB).405 Dieses Schicksal teilt dann obigen Überlegungen folgend auch die Ver-

sicherungsteuer.406

Lohn- und Kirchensteuern, die vom Bilanzierenden als Steuerschuldner übernom-

men werden, sind unter dem Posten „Löhne und Gehälter“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 6a

HGB) auszuweisen. Gleiches gilt für die pauschalierte Lohnsteuer.407

Soweit Steuern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögensge-

genstandes erhöhen, erhöht sich bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des An-

lagevermögens die Bemessungsgrundlage für die planmäßige Abschreibung. Die

Steuer belastet dann über die Abschreibungen mittelbar das Ergebnis. Gleichwohl

findet kein expliziter Ausweis des Steueranteils in den Abschreibungen statt.

Steuerliche Nebenleistungen (siehe Abbildung 16 auf der Folgeseite) sind Verzö-

gerungsgelder (§ 146 Abs. 2b AO), Verspätungszuschläge (§ 152 AO), Zuschläge

gemäß § 162 Abs. 4 AO, Zinsen (§§ 233 bis 237 AO), Säumniszuschläge (§ 240

AO), Zwangsgelder (§ 329 AO) und Kosten (§§ 89, 178, 178a und §§ 337 bis 345

AO) (§ 3 Abs. 4 AO).

Verzögerungsgelder i.S.d. § 146 Abs. 2b AO, Verspätungszuschläge i.S.d. § 152

AO, Zwangsgelder i.S.d. § 329 AO und Kosten i.S.d. §§ 89, 178, 178a und §§ 337

bis 345 AO sind unter dem Posten „sonstiger betrieblicher Aufwand“ zu erfassen

(§ 275 Abs. 2 Nr. 8 HGB und § 275 Abs. 3 Nr. 7 HGB).408

404 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (1997), Rz. 201 zu § 275 HGB. 405 Vgl. Schubert/Hutzler (2020), Rz. 470 zu § 255 HGB („Versicherungen“). 406 Vgl. Schubert/Hutzler (2020), Rz. 470 zu § 255 HGB („Steuern“). 407 Vgl. Schmidt/Kliem (2020), Rz. 255 zu § 275 HGB. 408 Vgl. Marx (1996), S. 1151 ff. und Schmidt/Kliem (2020), Rz. 247 zu § 275 HGB.

137

Abb. 16: Systematisierung steuerlicher Nebenleistungen409

Zinsen i.S.d. §§ 233 bis 237 AO und Säumniszuschläge i.S.d. § 240 AO sind unter

dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ zu erfassen (§ 275 Abs. Abs. 2

Nr. 13 HGB und § 275 Abs. 3 Nr. 12 HGB).410 Erstattungszinsen und Prozesszin-

sen auf Erstattungsbeträge sind unter dem Posten „sonstige Zinsen und ähnliche

Erträge“ auszuweisen (§ 275 Abs. 2 Nr. 11 HGB und § 275 Abs. 3 Nr. 10 HGB).411

409 Quelle: Marx (1996), S. 1151. 410 Vgl. Schmidt/Kliem (2018), Rz. 256 zu § 275 HGB. 411 Vgl. Marx (1996), S. 1152.

Verzögerungs-

gelder

§ 146 Abs. 2b AO

Verspätungs-

zuschläge

§ 152 AO

Zinsen

§§ 233 bis 237 AO

Säumnis-

zuschläge

§ 240 AO

Zwangsgelder

§ 329 AO

Kosten

§§ 89, 178, 178a und

§§ 337 bis 345 AO

Verzinsung von

Steuernachforderun

gen und Steuer-

erstattungen

§ 233a AO

Stundungszinsen

§ 234 AO

Verzinsung von

hinterzogenen

Steuern

§ 235 AO

Prozesszinsen

§ 236 AO

Zinsen bei Aus-

setzung der Voll-

ziehung

§ 237 AO

Steuerliche Nebenleistungen

138

5.6 Zusammenfassende Übersicht

Steuerart GuV-Ausweis

Personensteuern

Einkommensteuer kein Eingang in die GuV

Körperschaftsteuer Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

ausländische Steuern Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

Lohnsteuer Löhne und Gehälter

Kapitalertragsteuer Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

Zuschlagsteuern

Solidaritätszuschlag (auf KSt) Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

Kirchensteuer Löhne und Gehälter

Sachsteuern

Gewerbesteuer Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

Grundsteuer sonstige Steuern

Verkehrsteuern

Grunderwerbsteuer sonstige Steuern

Kraftfahrzeugsteuer sonstige Steuern

Umsatzsteuer sonstige Steuern

Versicherungsteuer sonstige Steuern /sonstiger betriebl. Aufwand

Verbrauchsteuern sonstige Steuern

Steuerliche Nebenleistungen

Verzögerungsgelder sonstiger betrieblicher Aufwand

Verspätungszuschläge sonstiger betrieblicher Aufwand

Zinsen Zinsen und ähnliche Aufwendungen/Erträge

Säumniszuschläge Zinsen und ähnliche Aufwendungen

Zwangsgelder sonstiger betrieblicher Aufwand

Abb. 17: Übersicht über die Zuordnung der Steuerarten zu den GuV-Posten

139

Wiederholungsfragen zu Kapitel 5:412

a) Wer ist Schuldner der ESt, der KSt oder der GewSt?

b) Alle Steuerarten, für die ein bilanzierungspflichtiger Steuerpflichtiger Steuer-

schuldner ist, gelangen als Aufwandsposten in die GuV.

c) Die pauschale Lohnsteuer kann ausnahmsweise als Erhebungsform der ESt auf-

wandsmäßig in der GuV erfasst werden.

d) Letzteres gilt auch für die pauschale Kirchensteuer bei nicht konfessionsgebun-

denen Einzelunternehmern oder bei nicht in einer Kirche aufzunehmenden Per-

sonen- oder Kapitalgesellschaften.

e) Ein USt-Aufwand kann nicht aufwandswirksam in einer GuV zu finden sein,

da die USt immer ein durchlaufender Posten ist.

412 Lösungsvorschläge finden sich auf den S. 153.

141

Antwortvorschläge zu den Wiederholungsfragen zu Kapitel 1

a. Die Gesellschafterversammlung einer managementgeführten GmbH überlegt,

nach welchen rechnungslegungsgestützten Rechenwerken sie dem Management

eine Erfolgsprämie zubilligen soll.

Die Erfolgsprämie gegenüber den Managern sollte aus dem Rechenwerk abge-

leitet werden, nach dem auch die Eigentümer „entlohnt“ werden (Begegnung des

Prinzipal-Agenten-Problems). Dies wäre bei nicht börsennotierten Rechtsformen

der handelsrechtliche Jahresabschluss. Bei Börsennotierungen kann auch über

den IFRS-Konzernabschluss oder den Börsenkurs als „Messlatte“ nachgedacht

werden.

b. Ein Investor plant den Erwerb eines Gewerbebetriebs. Welches Rechenwerk wird

er zur Unterstützung seiner Entscheidungsfindung heranziehen?

Unterstellen wir, dass der Wert eines Vermögensgegenstands dem kapitalisierten

Nutzen der Zukunft aus diesem Vermögensgegenstand entspricht, benötigen wir

eine zukunftsgerichtete Planungsrechnung – hier im Regelfall eine Unterneh-

mensbewertung.

c. Der Gesetzgeber eines neuen EU-Beitrittsstaats sucht eine rechnungslegungsge-

stützte Lösung zur Findung einer maximalen Ausschüttungsbemessungsgröße.

Wir würden eine Rechnungslegung empfehlen, die der deutschen HGB-Rech-

nungslegung entspricht. Da für die Eigenkapitalgeber ein (rechtlich durchsetz-

barer) Anspruch quantifiziert werden soll, der gleichzeitig das Vermögen der Un-

ternehmung durch Dividenden/Entnahmen schmälert, sollte eine vorsichtige ob-

jektivierte Form einer Rechnungslegung gewählt werden.

d. Bei einer GmbH ist die Fortführungsprämisse zu verneinen. Nach welcher Ver-

mögenskonzeption soll der Insolvenzverwalter einen Status erstellen?

Der Insolvenzverwalter sollte eine Rechnungslegung wählen, die berücksichtigt,

dass es für die Unternehmung keine Zukunft gibt, also zukünftige Erträge, die als

Barwert den Wert eines Vermögensgegenstands bestimmen können, nicht mehr

anfallen. Es sind folglich Liquidationswerte anzusetzen. In Abhängigkeit davon,

ob Vermögenswerte als Gesamtheit oder einzeln übertragen werden können/müs-

sen, ist entsprechend zu bewerten.

e. Die Geschäftsleitung einer Brauerei-KG plant den Erwerb einer neuen Abfüllan-

lage. Welches Rechenwerk gibt notwendige Informationen?

Das Rechenwerk für die mehrperiodige Nutzung eines Vermögensgegenstands

des Anlagevermögens ist die Investitionsrechnung. Gesucht werden folglich die

durch die Investition ausgelösten Ein- und Auszahlungen, die zu kapitalisieren

sind.

f. Der Vorstand einer AG überdenkt die Produktpalette hinsichtlich der sofortigen

Eliminierung einzelner Erzeugnisse aus dem Programm. Welches Rechenwerk

hilft hier weiter?

142

Produkt- oder kostenträgerbezogene Informationen liefert die Finanzbuchhal-

tung kaum, so dass auf eine – wie auch immer geartete – Kosten- und Erlösrech-

nung zurückgegriffen werden sollte.

g. Der Steuerbilanzgewinn ist die Bemessungsgrundlage für alle Gewinnsteuerar-

ten, also für die Einkommen-, Gewerbe- und Körperschaftsteuer.

Die Aussage ist falsch. Der Steuerbilanzgewinn dient lediglich aus Ausgangs-

größe zur Ermittlung der genannten Bemessungsgrundlagen. Außerbilanzielle

Korrekturen führen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei natürlichen Perso-

nen den Einkünften nach § 15 EStG entspricht. Bei juristischen Personen ist dies

– nach Abzug eines Verlustes aus anderen Jahren – die körperschaftsteuerliche

Bemessungsgrundlage. Nach einer Veränderung über Hinzurechnungen und

Kürzungen ergäbe sich ein Gewerbeertrag.

h. Den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt man mit der

Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG.

Diese Aussage ist falsch. Die Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG ist für

Gewinneinkunftsarten vorbehalten. Den Überschuss der Einnahmen über die

Werbungskosten bestimmt man in den Überschusseinkunftsarten. Dennoch kann

man festhalten, dass sich die Technik nach § 4 Abs. 3 EStG nicht wesentlich von

den Überschussermittlungstechniken unterscheidet.

i. Die Ergebnisse der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG sind stets höher

als die Ergebnisse nach § 5 EStG.

Die Aussage trifft nicht zu. Die Gewinne sind in der Summe im Laufe der Jahre

grundsätzlich gleich, jedoch verteilen sich diese unterschiedlich auf die einzelnen

Jahre. Dadurch kann es grundsätzlich passieren, dass der Betriebsaufgabege-

winn – ermittlungstechnisch bedingt – in differierender Höhe anfällt. Da dieser

bei einer natürlichen Person gewerbesteuerfrei ist, wäre insoweit auch der (zivil-

rechtliche) Gesamtgewinn abhängig von der Technik der Gewinnermittlung –

also die Steuerbelastung in der Summe differieren kann (nicht die Gewinne aus

Gewerbebetrieb, da die GewSt gem. § 4 Abs. 5a EStG keine abzugsfähige Be-

triebsausgabe darstellt, also den Gewinn nicht beeinflusst).

j. Die Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG folgt einer Gewinn- oder Ver-

mögenskonzeption, die auf der Grundlage der Einzelbewertung bei unterstellter

Unternehmensfortführung ausschließlich zahlungsorientiert ist.

Die Aussage trifft prinzipiell zu – allerdings enthält die konkrete Vorschrift des

§ 4 Abs. 3 EStG Abweichungen vom Zahlungsprinzip.

k. Die Gewinnermittlungsformen nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG unterschieden sich

ehemals im Ansatz von Grund und Boden. Heute werden nur bei der Gewinner-

mittlungsform nach § 4 Abs. 1 EStG Entnahmen und Einlagen korrigiert.

Die historische Unterscheidungsform ist zutreffend (wenngleich allenfalls akade-

misch interessant). Ob Einnahmen bzw. Einlagen in den Gewinnermittlungsarten

143

korrigiert werden, hängt davon ab, wie die Verbuchung in der Finanzbuchhal-

tung stattgefunden hat. Da allerdings § 5 Abs. 1 EStG Bezug nimmt auf „das

Betriebsvermögen nach § 4 Abs. 1 EStG“, sind keine prinzipiellen Gründe für

eine andere Handhabe der Einlagen/Entnahmen zu sehen.

l. Obwohl nach § 5 Abs. 1 EStG die Handelsbilanz maßgeblich für die Steuerbilanz

ist, unterscheiden sich die beiden Rechenwerke heute – eine Einheitsbilanz ist

kaum noch möglich.

Nicht die Handelsbilanz ist maßgeblich, sondern es sind die handelsrechtlichen

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Dies wird auch manifestiert in der

materiellen Maßgeblichkeit. Da allerdings bereits schon die Geltung der formel-

len Maßgeblichkeit wegen § 5 Abs. 1 letzter Teilsatz EStG in Frage gestellt wer-

den kann und zudem mannigfache Spezialregelungen im Bereich der Bewertung

von Wirtschaftsgütern und Verbindlichkeiten existieren trifft es zu, dass eine Ein-

heitsbilanz nicht mehr erstellt werden kann. Hiervon sind allenfalls vernachläs-

sigbare Ausnahmen denkbar.

m. Der Grundsatz der Pagatorik gilt für die HGB- und IFRS-Rechnungslegung.

Diese Aussage ist zutreffend. Beachte aber die folgende Aussage n.

n. Die Eigen- und Fremdkapitalbeschaffung führt zu Ein- und Auszahlungen, die

nicht erfolgswirksam werden.

Diese Aussage trifft zu. Sowohl die Eigen- als auch die Fremdkapitalbeschaffung

führt zu einem Liquiditätszufluss in die Unternehmung. Gebucht wird im Haben

jedoch gegen Eigenkapital oder gegen Verbindlichkeiten (gegenüber dem Kredit-

geber). Eine Erfolgswirksamkeit scheidet aus. Tilgungen auf das Fremdkapital

führen zu Auszahlungen, die im Soll allerdings – erneut erfolgsneutral – gegen

die Verbindlichkeit gebucht werden.


a. Die vermögensverwaltende 1-2-3-Immobilienfonds GmbH & Co. KG fragt an,

ob sie eine Steuerbilanz nach § 5 EStG aufzustellen habe?

Vermögensverwaltung ist keine gewerbliche Tätigkeit – insofern scheidet der Be-

triebsvermögensvergleich nach § 5 EStG bereits aus. Als Kommanditgesellschaft

ist die 1-2-3-Immobilienfonds GmbH & Co. KG buchführungspflichtig, so dass

sie gem. § 140 AO diese Verpflichtung grundsätzlich auch für steuerliche Zwecke

zu erfüllen hat, sofern das Buchhaltungsergebnis steuerrelevant ist. Letzteres ist

zu verneinen. Der vermögensverwaltende Immobilienfonds erzielt steuerlich Ein-

künfte aus Vermietung und Verpachtung, die durch den Überschuss der Einnah-

men über die Werbungskosten zu quantifizieren sind. Vorzeitige Erfolgsverein-

nahmungen durch den bilanziellen Ausweis von Forderungen oder die vorzeitige

Aufwandserfassung über Verbindlichkeiten oder Rückstellungen sind unzulässig.

Insofern ist die handelsrechtliche Buchführungspflicht nicht zur steuerlichen Ein-

kunftsermittlung brauchbar.

144

b. Eine Komplementär-GmbH mit zehn Buchungen im Kalenderjahr möchte über

die Form ihres Abschlusses informiert werden.

Eine GmbH ist als Kapitalgesellschaft Formkaufmann, also buchführungspflich-

tig. Zudem erwirtschaften Kapitalgesellschaften immer gewerbliche Einkünfte

(§ 8 Abs. 2 KStG), so dass nur eine Bilanzierung nach § 5 EStG infrage kommt.

c. Eine Orthopädiepraxis der Ärzte A, B und C gibt Ihnen für den Abschluss fol-

gende Informationen: Umsatz: 4,2 Mio. €; Patienten: ca. 820; Mitarbeiter: 19. Ist

die Praxis (zukünftig) buchführungspflichtig? Muss sie eine Steuerbilanz i.S.v.

§ 5 EStG erstellen?

Nein. Als Freiberufler sind die Orthopäden niemals gewerblich tätig i.S.v.

§ 1 HGB, so dass sie – unabhängig von der Größe – immer mit einer Einnahme-

nüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG als Gewinnermittlungsform auskom-

men.

d. Drei natürliche Personen schließen sich zu einer gewerblich tätigen OHG zusam-

men. Sie fragen bei Ihnen nach

• ob sie zur Buchführung verpflichtet sind,

Eine OHG ist als Handelsgesellschaft immer Kaufmann i.S.d. HGB, so dass

sie gem. § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB buchführungspflichtig ist.

• ob sie prüfungs- und veröffentlichungspflichtig sind,

Jahresabschlüsse von Personengesellschaften sind grundsätzlich weder prü-

fungs- noch veröffentlichungspflichtig. Ausnahmen könnten allenfalls über

das Publizitätsgesetz relevant werden.

• ob sie als OHG oder als natürliche Personen der Gewerbe-, Körperschaft- und

Einkommensteuer unterliegen und

Die gewerblich tätige OHG ist Gewerbebetrieb i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 und

Abs. 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 GewStG und unterliegt damit (nur) der GewSt.

Die Gesellschafter unterliegen mit ihren Ergebnisanteilen der Einkommen-

steuer. Körperschaftsteuerpflichtig ist niemand.

• ob sie eine Steuerbilanz i.S.v. § 5 EStG aufzustellen haben (der OHG wäre

eine Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG wegen der gerin-

geren Formalaufwendungen deutlich lieber)?

Die handelsrechtliche Verpflichtung wird gem. § 140 AO auch zu einer steu-

erlichen Buchführungspflicht. Da die OHG gewerblich tätig und buchfüh-

rungspflichtig ist, muss sie gem. § 5 Abs. 1 EStG ihren Gewinn (über die Steu-

erbilanz) ermitteln.

e. Der Besitzer der ältesten Trinkhalle Deutschlands in Essen-Borbeck fragt bei

Ihnen an, ob er einen Wirtschaftsprüfer für seine Bilanzen bräuchte, ob er über-

haupt eine Bilanz erstellen muss oder ob er als Kulturdenkmal gänzlich von allen

steuerlichen Pflichten freigestellt sei?

Die Trinkhalle wird in der Rechtsform eines Einzelunternehmens geführt. Die Tä-

tigkeit ist eine gewerbliche. Der Besitzer ist nur Kaufmann, wenn er nach Art und

145

Umfang seines Betriebs einen kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetrieb nö-

tig hat (§ 1 Abs. 2 HGB). Hiervon ist eher nicht auszugehen. Selbst wenn wir

diesen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb bejahen, wäre

der Besitzer als Kaufmann nur buchführungspflichtig, wenn er die Grenzen des

§ 241a HGB überschreitet (600.000 € Umsatz/60.000 € Jahresüberschuss an zwei

aufeinander folgenden Stichtagen). Hiervon ist ebenfalls kaum auszugehen.

Selbst wenn beide Ausgangslagen gegeben wären, wäre er zwar buchführungs-

pflichtig, aber als Einzelunternehmer nicht prüfungspflichtig. Steuerbefreiungen

als Kulturdenkmal kann er nicht für seinen Gewerbebetrieb beanspruchen.

f. Der vermögende Privatier P unterstützt die gewerbliche Existenzgründungsidee

seines Enkels E, indem er sich im Innenverhältnis kapitalmäßig beteiligt und mit

ihm einen Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft abschließt. Ist für diese

stille Gesellschaft eine Buchführung zu erstellen? Muss die stille Gesellschaft

eine Steuerbilanz i.S.v. § 5 EStG aufstellen?

Bei einer Innengesellschaft fehlt es an einer nach außen gerichteten Tätigkeit, so

dass keine Kaufmannseigenschaft gegeben ist. Insofern gibt es handelsrechtlich

keine Buchführungspflicht. Steuerlich bilden P und sein Enkel eine Mitunterneh-

merschaft mit gewerblichen Einkünften – allerdings ohne Betriebsvermögen, so

dass die Grenzen von § 141 AO nicht überschritten werden können. Es besteht

keine Buchführungspflicht. Die Gewinnermittlung würde über § 4 Abs. 3 EStG

erfolgen.

g. Zwei Jungunternehmer beraten als GbR Unternehmen der freien Wirtschaft aber

auch der öffentlichen Hand im Einsatz und in der Anwendung von Standardsoft-

ware, da die derzeit eingesetzten Programme viel zu umfangreich sind und zudem

allenfalls zu 10 % von den Anwendern genutzt werden. Sie rechnen damit, dass

sie in den ersten beiden Jahren – wegen geplanter „Kampfpreise“ – Umsätze von

höchstens 150.000 € sowie allenfalls Nullergebnisse im Jahr haben werden. Ab

dem dritten Wirtschaftsjahr wird allerdings ihre Marktdurchdringung so hoch

sein, dass die Umsätze sich verdoppeln und ein Gewinn in der Nähe von 100.000

€ erreicht wird. Nach zwei Jahren wollen sie auch eine der beiden Ehefrauen als

Buchhalterin einstellen.

1. Dürfen die beiden Jungunternehmer in der Rechtsform einer GbR tätig wer-

den?

Die Jungunternehmer betreiben kein Handelsgewerbe, so dass die OHG nicht

verpflichtend ist. Sie dürfen eine GbR bilden.

2. Welche Konsequenz hat die gewählte Rechtsform für die Buchführungs-

pflicht?

Die Rechtsform hat zur Konsequenz, dass sie nicht über die Handelsgesell-

schaft OHG buchführungspflichtig sind. Allerdings sind sie Kaufleute i.S.d.

HGB, so dass dennoch eine Buchführungspflicht besteht.

3. In welcher Form müssen sie ihren Gewinn ermitteln?

146

Die Gewinnermittlung erfolgt gem. § 5 EStG, da sie mit der Beratung im Zu-

sammenhang mit einer Standardsoftware gewerbliche Einkünfte erwirtschaf-

ten bei gleichzeitiger Buchführungspflicht.

h. Drei Steuerberater schließen sich zu einer OHG zusammen (zulässig nach

§ 49 Abs. 1 StBerG). Sie möchten von Ihnen wissen, nach welcher Gewinner-

mittlungstechnik sie ihren Gewinn ermitteln müssen?

Die OHG ist als Handelsgesellschaft buchführungspflichtig (§§ 6 Abs. 1 i.V.m.

238 Abs. 1 HGB). Da sie als Steuerberatungsgesellschaft Einkünfte nach

§ 18 EStG erzielt, kommt als Gewinnermittlungstechnik zwingend § 4 Abs. 1 EStG

infrage (freiwillig geht auch nach § 5 EStG).


a. Was verstehen Sie unter einer „Einheitsbilanz“?

Als Einheitsbilanz wird eine Bilanz bezeichnet, die gleichzeitig die handels- als

auch die steuerrechtlichen Anforderungen erfüllt. Auf diese Weise wurde früher

– zu Zeiten der „händischen“ Buchführung – der Formalaufwand klein gehalten.

b. Erläutern Sie „materielle Maßgeblichkeit“, „formelle Maßgeblichkeit“ und „um-

gekehrte Maßgeblichkeit“?

Unter der materiellen Maßgeblichkeit versteht man die Übernahme der handels-

rechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnermittlung. Von der formellen Maß-

geblichkeit spricht man, wenn ein tatsächlicher handelsrechtlicher Wertansatz –

bei steuerlicher Zulässigkeit – in die Steuerbilanz übernommen werden muss. Mit

der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde die Möglichkeit bezeichnet, steuerliche

– regelmäßig GoB-widrige – Wahlrechte auszuüben, wenn diese zuvor Eingang

in die Handelsbilanz gefunden haben. Dieser GoB-widrige Eingang wurde über

Öffnungsklauseln im HGB geschaffen.

c. Der BFH hat in seinem Grundsatzbeschluss in 1969 bezüglich der Maßgeblich-

keit Aussagen betreffend Bewertungsverpflichtungen bzw. Bewertungswahlrech-

ten gegeben. Nennen Sie diese!

Der BFH hat festgeschrieben, dass handelsrechtliche Aktivierungs- oder Passi-

vierungspflichten auch steuerlich greifen. Gleiches gilt für entsprechende

-verbote. Aktivierungswahlrechte im Handelsrecht werden zu Aktivierungspflich-

ten im Steuerrecht; Passivierungswahlrechte im Handelsrecht werden zu Passi-

vierungsverboten in der Steuerbilanz.

d. Die umgekehrte Maßgeblichkeit ist mit dem BilMoG abgeschafft worden. Öff-

nungsklauseln im HGB, die es gestattet haben, GoB-widrige steuerliche Wertan-

sätze in die Handelsbilanz zu übernehmen, sind aufgehoben worden. Ist auch die

formelle Maßgeblichkeit durch das BilMoG beendet worden? Interpretieren Sie

§ 5 Abs. 1 Satz 1, letzter Teilsatz EStG!

147

Der Gesetzgeber hat – ausweislich der Regierungsbegründung zum BilMoG –

das Ziel gehabt festzuschreiben, dass in der Steuerbilanz GoB-widrige Wahl-

rechte nunmehr unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden dürfen. In

seiner Formulierung hat er die „GoB-Widrigkeit“ vergessen. Insofern gehen wir

davon aus, dass – unter Beachtung der formellen Maßgeblichkeit – eine auf die

Steuerbilanz begrenzte isolierte Wahlrechtsausübung in den Grenzen der GoB

nicht stattfinden darf. Sollte es sich um ein GoB-gemäßes steuerliches Wahlrecht

handeln, ist der Steuerpflichtige an den Wertansatz der Handelsbilanz gebunden.

Diese Auffassung ist allerdings strittig!

e. Wie schätzen Sie die Chancen ein, dass in der Praxis eine gesetzmäßige Einheits-

bilanz erstellt werden kann?

Sehr gering! Die zwingenden Abweichungen zwischen den Rechenwerken Han-

dels- und Steuerbilanz sind mittlerweile so groß, dass eine Einheitsbilanz kaum

noch erstellt werden kann. Überspitzt gesprochen könnte man sagen, dass viel-

leicht noch sehr kleine Unternehmen eine Einheitsbilanz erstellen können – die

sind dann allerdings kaum buchführungspflichtig!

f. Was bedeutet Wertaufhellung?

Von einer Wertaufhellung spricht man dann, wenn ein zum Bilanzstichtag beste-

hender Wert dem Bilanzierenden erst später – vor Bilanzerstellung – bekannt

wird. Wertaufhellende Umstände sind – im Gegensatz zu wertbildenden Umstän-

den – in der Bilanz zum Bilanzstichtag zu erfassen.

g. Was versteht man unter dem Grundsatz der Pagatorik?

Der (in der externen Rechnungslegung existente) Grundsatz der Pagatorik be-

sagt, dass grundsätzlich alle in einem Unternehmen zahlungswirksamen Vor-

gänge auch erfolgswirksam werden. Die Ausnahme besteht in der Eigen- und

Fremdfinanzierung, die zur Liquiditätsverbesserung der Unternehmung führt,

ohne dass die erfolgswirksam wird.

h. Was haben der Versand einer Rechnung oder der Zahlungseingang mit dem Re-

alisationsgrundsatz zu tun?

Nichts! Die Frage, wann der Anspruch auf Gegenleistung entsteht, ist weder von

der Rechnungstellung noch von einem Zahlungseingang abhängig.

i. Was haben das Anschaffungs- oder Herstellungskostenprinzip mit einer objekti-

vierten Bilanzierung gemeinsam?

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten korrespondieren mit in der Vergan-

genheit geleisteten – und damit belegbaren, objektivierten – Zahlungen. Anders

verhält es sich bei solchen Werten, die – ohne, dass die Werte an einem Markt

gegen Entgelt konkretisiert werden – vermutlich zahlungswirksam werden (Ver-

kehrswerte).

j. Nehmen Sie Stellung zu der Aussage, dass gewillkürtes Betriebsvermögen bei

Einzelunternehmern, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften zu finden

sein kann!

148

Ein Einzelunternehmer kann seine Vermögenswerte für Einkommenszwecke oder

privat verwenden. Bei Vermögenswerten, die sowohl betrieblich als auch privat

genutzt werden kann er selbst entscheiden, kann er – bei einer betrieblichen Nut-

zung von bis zu 50 % – selbst entscheiden, ob die Vermögenswerte dem Betriebs-

oder dem Privatvermögen zugeordnet werden sollen (gewillkürtes Betriebsver-

mögen). Anders verhält es sich bei Personen- und Kapitalgesellschaften. Alle

Vermögenswerte, die von einer Personengesellschaft für betriebliche Zwecke ge-

nutzt werden – dann handelt es sich um eine Mitunternehmerschaft – sind Be-

triebsvermögen, wenn sie der Mitunternehmerschaft gehören. Stellen Mitunter-

nehmer ihrer Mitunternehmerschaft Wirtschaftsgüter zur Verfügung, sind diese

dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers zuzuordnen. Das Gesetz

macht die Zuordnung nicht von einer Nutzungsquote abhängig, sodass wir davon

ausgehen, dass gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen unmöglich ist. Kapitalge-

sellschaften werden intransparent besteuert. Alle Wirtschaftsgüter, die der Kapi-

talgesellschaft gehören, sind deren Betriebsvermögen. Gewillkürtes Betriebsver-

mögen ist ausgeschlossen.

k. Beschreiben Sie eine Anschaffung, bei der ein Geschäfts- oder Firmenwert aus-

gewiesen werden kann!

Ein Geschäfts- oder Firmenwert kann als Vermögensgegenstand nicht isoliert er-

worben werden. Werden ganze Unternehmen gekauft ist dies im Wege eines asset

deals oder als share deal möglich. Werden shares gekauft, kauft der Erwerber

Anteile als Vermögensgegenstände, die entsprechend bilanziert werden. Werde

allerdings alle Vermögensgegenstände als Sachgesamtheit – assets – erworben,

muss der Kaufpreis auf die erworbenen assets aufgeteilt werden. Insoweit, wie

der Kaufpreis die Verkehrswerte der einzelnen Vermögensgegenstände über-

steigt, ist ein Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen.

l. Was versteht man unter einem Vermögensgegenstand? Ist ein entgeltlich erwor-

bener Geschäfts- oder Firmenwert gemessen an Ihrer Definition ein Vermögens-

gegenstand bzw. ein Wirtschaftsgut?

Unter einem Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut versteht der BFH Sachen,

Rechte, tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile, deren Er-

langung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung

zugänglich sind, die i.d.R. eine Nutzung über mehrere Jahre erbringen und die

mit dem Betrieb übertragbar sind. Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist danach

kein Vermögensgegenstand, da dieser zumindest einer besonderen Bewertung

nicht zugänglich ist.

m. Was versteht man unter „wirtschaftlichem Eigentum“?

Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, der den rechtlichen Eigentümer fast

über die gesamte Nutzungsdauer von der Nutzung/Verwertung eines Vermögens-

gegenstands/Wirtschaftsguts ausschließen kann.

n. Warum wird in § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG die Vorschrift des § 250 Abs. 1 HGB zu

den Rechnungsabgrenzungsposten nahezu wortgleich wiederholt?

149

Das Maßgeblichkeitsprinzip gem. § 5 Abs. 1 EStG gilt nur für Wirtschaftsgüter

und Schulden. Rechnungsabgrenzungsposten fallen nicht hierunter. Da der Steu-

ergesetzgeber Rechnungsabgrenzungsposten analog zum HGB geregelt sehen

möchte, musste er den Wortlaut von § 250 Abs. 1 HGB in § 5 Abs. 5 EStG wie-

derholen.

o. Nehmen Sie Stellung zu der Aussage, dass Verbindlichkeiten und Rückstellungen

abzuzinsen sind.

Die Aussage ist so generell falsch. Steuerlich sind unverzinsliche Verbindlichkei-

ten, die nicht auf einer Anzahlung oder Vorleistung beruhen und die eine Laufzeit

von mindestens einem Jahr haben, mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen

(§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Handelsrechtlich existiert eine derartige Verpflichtung

nicht. Rückstellungen für Verpflichtungen mit einer Laufzeit von über einem Jahr

bzw. solche, die unverzinslich sind, sind steuerlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buch-

stabe e EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Handelsrechtlich sind

Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr mit einem (durch-

schnittlichen Siebenjahres-) Zinssatz abzuzinsen, der von der Deutschen Bundes-

bank monatlich bekannt gegeben wird (§ 253 Abs. 2 Satz 1 und Satz 4 HGB).

p. Geben Sie zwei Beispiele, aus denen ersichtlich ist, dass steuerliche Rückstellun-

gen nur unter deutlich engeren Voraussetzungen gebildet werden dürfen.

Beispiel 1: Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

dürfen gem. § 5 Abs. 4a EStG nicht gebildet werden. Beispiel 2: Pensionsrück-

stellungen dürfen gem. § 6a EStG steuerlich erst gebildet werden, wenn bei einem

mindestens 23jährigen eine schriftliche Zusage vorliegt.

q. Was bezeichnet man als schwebendes Geschäft? Kennen Sie typische Beispiele?

Schwebende Geschäfte sind Verträge, bei denen noch keine der beteiligten Par-

teien eine Leistung erbracht hat. Typische Beispiele hierfür sind Dauerschuld-

verhältnisse, also z.B. Kredit-, Miet- oder auch Arbeitsverträge. Hierzu gehören

auch langfristige Lieferungs- und Abnahmeverpflichtungen.

r. Was unterscheidet eine Steuerrückstellung von einer Steuerverbindlichkeit?

Bei einer Steuerverbindlichkeit liegt regelmäßig eine Steuerfestsetzung auf der

Grundlage eines Steuerbescheides vor. Bis zu diesem Zeitpunkt ist seit Entste-

hung der Steuer eine Rückstellung zu passivieren.

s. Was unterscheidet Anschaffungs- von Herstellungskosten?

Käuflich erworbene Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter werden zu An-

schaffungskosten bewertet. Anschaffungskosten sind stets Einzelkosten! Vermö-

gensgegenstände/Wirtschaftsgüter, die selbst hergestellt werden, werden zu Her-

stellungskosten bewertet. Herstellungskosten umfassen sowohl einzel- als auch

Gemeinkosten.

t. Was bezweckt die Bewertung fertiger und unfertiger Erzeugnisse zu Herstel-

lungskosten im Jahresabschluss?

150

Ziel der Bewertung zu Herstellungskosten ist der Versuch, die Herstellung von

fertigen und unfertigen Erzeugnissen erfolgsneutral zu gestalten. Es werden er-

gebniswirksame Betriebsausgaben aufgewendet, um Erzeugnisse zu produzieren.

Unterstellt man dabei eine ökonomische Vorgehensweise, werden Aufwendungen

gegen fertige und unfertige Erzeugnisse getauscht. Deshalb umfassen die Her-

stellungskosten neben Einzel- auch Gemeinkosten.

u. Sind niedrigere Teilwerte und niedrigere beizulegende Werte betragsgleich?

Niedrigere Teilwerte bzw. niedrigere beizulegende Werte sind jeweils Verkehrs-

werte unterhalb eines Buchwerts. Ohne diese Werte explizit bestimmen zu können

werden sie grundsätzlich übereinstimmen. Bei fertigen oder unfertigen Erzeug-

nissen wird allerdings geprüft, ob die aufgewendeten Herstellungskosten nicht

überhöht waren. Dies geschieht im Wege der retrograden Bewertung, wobei vom

zukünftigen Verkaufspreis ausgehend alle Aufwendungen subtrahiert werden, die

noch anfallen, um den unfertigen oder fertigen Vermögensgegenstand am Markt

abzusetzen. Handelsrechtlich soll verlustfrei bewertet, also im ungünstigsten Fall

ein Nullergebnis erzielt werden. Die steuerliche Definition des Teilwerts in

§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG definiert diesen als den „Betrag, den ein Erwerber

des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirt-

schaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den

Betrieb fortführt“. Der fiktive Erwerber möchte mit den übernommenen fertigen

und unfertigen Erzeugnisse Gewinne machen, so dass er einen Gewinnabschlag

vornehmen und einen Teilwert unterhalb des beizulegenden Werts ansetzen

würde.

v. Warum sind steuerliche Nutzungsdauern für Gebäude niedriger als die handels-

rechtlichen Nutzungsdauern?

Das Einkommensteuerrecht kennt keine Nutzungsdauern für Gebäude. Vielmehr

hat der Gesetzgeber in der Vergangenheit Abschreibungssätze für Gebäude in

§ 7 Abs. 4 EStG festgeschrieben, die regelmäßig positiven Einfluss auf die

(Bau-)Konjunktur nehmen sollten. Diese regelmäßig zu kürzeren Absetzungsdau-

ern führenden als Nutzungsdauern führenden Sätze sind steuerlich zwingend an-

zuwenden.

w. Welche Probleme ergeben sich beim Kauf – und der dadurch notwendigen erst-

maligen Bilanzierung – eines bebauten Grundstücks?

Ein bebautes Grundstück setzt sich aus zwei unterschiedlichen Vermögensgegen-

ständen/Wirtschaftsgütern zusammen: dem nicht abnutzbaren Grund und Boden

und dem aufstehenden abnutzbaren Gebäude. Da ein (für beide Vermögensge-

genstände/Wirtschaftsgüter) gemeinsamer Kaufpreis gezahlt wird ist dieser auf-

zuteilen. Der Steuerpflichtige neigt einer Aufteilung mit einem hohen Gebäude-

anteil zu – die Finanzverwaltung aktiviert den Kaufpreis lieber zu einem hohen

Anteil auf Grund und Boden. Die Aufteilung hat auch Konsequenzen hinsichtlich

der Quantifizierung der 15 % Anschaffungskosten für das Gebäude, da hier gem.

§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG die Grenze für anschaffungsnahe Herstellungskosten liegt.

151

x. Was ermittelt der Buchhalter unter Zuhilfenahme der Verbrauchsfolgefiktionen

Lifo oder Fifo?

Er ermittelt die Anschaffungskosten der Vermögensgegenstände bzw. der Wirt-

schaftsgüter.

y. Darf handelsrechtlich bei voraussichtlich dauernder Wertminderung im Anlage-

vermögen auf den niedrigeren beizulegenden Wert abgeschrieben werden?

Es darf nicht abgeschrieben – es muss gem. § 253 Abs. 3 Sätze 5 und 6 HGB

abgeschrieben werden!

z. Sind ESt-Rückstellungen bei Einzelunternehmen oder bei Personengesellschaf-

ten passivierungsfähig?

Nein! Die ESt als Personensteuer trifft nur die natürliche Person und nicht das

Unternehmen. Da sie folglich der Privatsphäre zuzurechnen ist, ist die ESt nicht

betriebsvermögensmindernd zu erfassen.

Antwortvorschläge zu den Wiederholungsfragen zu Kapitel 4:

a) Welche Rechenwerke bilden das steuerliche Betriebsvermögen einer Mitunter-

nehmerschaft ab?

Zum einen gibt es die aus der Handelsbilanz abgeleitete (derivative) Steuerbilanz

sowie Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Aber auch wenn eine originäre Steuer-

bilanz erstellt würde, könnten Sonder- und Ergänzungsbilanzen notwendig sein.

b) Was verstehen Sie unter Gesamthandsvermögen?

Das Gesamthandsvermögen ist das Vermögen einer Personengesellschaft, das

den Gesellschaftern zur gesamten Hand zusteht – worüber somit ein einzelner

Gesellschafter nicht verfügen kann. Es handelt sich um das im Eigentum der Per-

sonengesellschaft stehende Vermögen der Personengesellschaft.

c) Wie kann Sonderbetriebsvermögen entstehen?

Das Rechtsinstitut des Sonderbetriebsvermögens entstand durch die Auslegung

von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch den BFH. Überlässt ein Mitunternehmer „sei-

ner“ Mitunternehmerschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung auf schuldrechtlicher

Basis, werden die Entgelte an den Mitunternehmer umqualifiziert in die Ge-

winneinkunftsart der Mitunternehmerschaft (Sonderbetriebseinnahmen). Da Ge-

winneinkünften grundsätzlich (zu Ausnahmen vgl. oben S. 63) Betriebsvermögen

unterliegt, hat der BFH das entsprechende Vermögen in Sonderbetriebsvermögen

umdefiniert.

d) Gibt es für Sonderbetriebsvermögen eine Rechtsgrundlage?

Aus der Antwort zu c) kann abgeleitet werden, dass § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in

Verbindung mit den Zuordnungen „Überschusseinkunftsart & Privatvermögen“

bzw. „Gewinneinkunftsart & Betriebsvermögen“ die – indirekten – Rechtsgrund-

lagen darstellen.

152

e) Was unterscheidet Sonderbetriebsvermögen I von Sonderbetriebsvermögen II?

Sonderbetriebsvermögen I ist das „Mitunternehmer“-Vermögen, das unmittelbar

durch die Mitunternehmerschaft genutzt wird. Sonderbetriebsvermögen II nutzt

der Beteiligung des Mitunternehmers.

f) Wie können Ergänzungsbilanzen entstehen?

I.d.R. entstehen Ergänzungsbilanzen bei einem Gesellschafterwechsel bei einer

Mitunternehmerschaft. Da der neue Gesellschafter regelmäßig einen anderen

Kaufpreis für den Anteil zahlt, als das von ihm in der Personengesellschaft über-

nommene Kapitalkonto hoch ist, wird die (positive oder negative) Differenz in

einer positiven oder negativen Ergänzungsbilanz heruntergebrochen auf die er-

worbenen stillen Reserven oder stillen Lasten.

g) Kann es negative Ergänzungsbilanzen geben?

Wie unter f) bereits ausgeführt treten negative Ergänzungsbilanzen immer dann

auf, wenn der Kaufpreis des Mitunternehmeranteils unterhalb des übernomme-

nen Kapitalkontos liegt. Angesichts der Tatsache, dass es für Anteile an Perso-

nengesellschaften keinen Markt gibt, wird ein angemessener Kaufpreis eher sel-

ten erzielt werden.

h) Was verstehen Sie unter einer mehrstöckigen Mitunternehmerschaft?

Gesellschafter einer Personengesellschaft können natürliche oder juristische

Personen aber auch Personenaußengesellschaften sein. Beteiligt sich eine Mit-

unternehmerschaft an einer Mitunternehmerschaft, entsteht eine doppelstöckige

Mitunternehmerschaft.

i) Werden Sonder- und Ergänzungsbilanzen einmalig aufgestellt und bleiben sie un-

verändert? Oder werden diese zum Bilanzstichtag der Mitunternehmerschaft fort-

geführt?

Sonder- und Ergänzungsbilanzen werden erstmals aufgestellt, wenn der Tatbe-

stand für die Aufstellung der Bilanzen erfüllt ist (vgl. die Antworten zu c) und f)).

Diese Bilanzen werden – wie die Hauptsteuerbilanz der Mitunternehmerschaft

auch – jährlich fortgeführt.

j) Können Kapitalgesellschaften über Sonder- oder Ergänzungsbilanzen verfügen?

Ja! Auch Kapitalgesellschaften können Gesellschafter von Personengesellschaf-

ten/Mitunternehmerschaften sein, mehr oder weniger als das Kapitalkonto hoch

ist für den Anteil an der Personengesellschaft gezahlt haben oder schuldrechtli-

che Verträge mit „ihrer“ Mitunternehmerschaft eingehen und dabei Wirtschafts-

güter zur Verfügung stellen. Auch die Refinanzierung der Beteiligung könnte in

einer Sonderbilanz II gezeigt werden müssen.

153

Antwortvorschläge zu den Wiederholungsfragen zu Kapitel 5:

a) Wer ist Schuldner der ESt, der KSt oder der GewSt?

Schuldner der ESt ist die natürliche Person, die im Inland unbeschränkt oder

beschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Schuldner der KSt sind die in § 1 KStG

aufgelisteten Körperschaften. Schuldner der GewSt ist lt. § 5 GewStG derjenige,

für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird.

b) Alle Steuerarten, für die ein bilanzierungspflichtiger Steuerpflichtiger Steuer-

schuldner ist, gelangen als Aufwandsposten in die GuV.

Nein, diese Aussage ist nicht zutreffend. Weder bei einem Einzelunternehmer

noch in einer aus natürlichen Personen bestehenden Personengesellschaft wird

die ESt des Einzelunternehmers/der Gesellschafter dar. Diese betreffen nicht den

Betrieb, sondern die natürlichen Personen als solche.

c) Die pauschale Lohnsteuer kann ausnahmsweise als Erhebungsform der ESt auf-

wandsmäßig in der GuV erfasst werden.

Diese Aussage trifft zu. Die Lohnsteuer auf pauschal besteuerte Arbeitsverhält-

nisse ist eine Unternehmenssteuer und wird als Bestandteil des Lohn- und Ge-

haltsaufwand aufwandswirksam.

d) Letzteres gilt auch für die pauschale Kirchensteuer bei nicht konfessionsgebun-

denen Einzelunternehmern oder bei nicht in einer Kirche aufzunehmenden Per-

sonen- oder Kapitalgesellschaften.

Auch diese Aussage trifft zu. Auch die auf die pauschale Lohnsteuer, unabhängig

von der Konfession des Arbeitnehmers oder des Unternehmers und auch ange-

sichts der Tatsache, dass weder eine Personen- noch eine Kapitalgesellschaft

Mitglied einer Kirche sein kann, ist eine Unternehmenssteuer.

e) Ein USt-Aufwand kann nicht aufwandswirksam in einer GuV zu finden sein, da

die USt immer ein durchlaufender Posten ist.

Diese Aussage trifft nicht zu. Zum einen ist die USt bei einer Gewinnermittlung

nach § 4 Abs. 3 EStG ertrags- und aufwandswirksam bei Zahlung zu erfassen.

Zudem ist die USt auf nichtabzugsfähige Betriebsausgaben ebenso aufwands-

wirksam wie USt-Korrekturen nach § 15a UStG.

154

155

Aufgaben und Lösungen

156

Aufgabe 1:413

Am 01.01.2016 wurde ein Werklieferungsvertrag zwischen dem Bauunternehmer A

und dem Bauherrn B geschlossen. In diesem Vertrag verpflichtet sich A zur Errich-

tung eines im Vertrag genau spezifizierten Bauwerkes auf dem Grundstück des B.

Er ist zusätzlich dazu verpflichtet, die benötigten Werkstoffe selber zu beschaffen. B

hingegen ist bei erfolgreicher Abnahme des Bauwerkes zur Zahlung der vereinbarten

Vergütung in Höhe von 750.000 € verpflichtet. Es wird vereinbart, dass das Werk

zum 31.12.2017 fertiggestellt sein soll. Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses kal-

kuliert A die Selbstkosten mit 550.000 € und plant somit einen Gewinn von 200.000

€ (= 36,36 % der Selbstkosten). Dieser entspricht der branchenüblichen Gewinn-

spanne. Unmittelbar nach Vertragsabschluss wird bereits mit der Fertigung begon-

nen.

Zum Bilanzstichtag am 31.12.2016 sind dem Bauunternehmer A Aufwendungen in

Höhe von 250.000 € entstanden. Diese setzen sich zusammen aus:

Materialeinzelkosten 100.000 €

Fertigungseinzelkosten 80.000 €

Sondereinzelkosten der Fertigung 10.000 €

Material- und Fertigungsgemeinkosten 30.000 €

Abschreibung auf Maschinen 10.000 €

Allgemeine Verwaltungskosten 5.000 €

Aufwendungen für soziale Einrichtungen 5.000 €

Vertriebskosten 10.000 €

Im Folgenden sollen drei verschiedene Szenarien betrachtet werden:

1) Die kalkulierten Kosten bleiben in ihrer Art und Höhe konstant.

2) Es kommt zu (dauerhaften) Preiserhöhungen auf dem Beschaffungsmarkt in

Höhe von insgesamt 150.000 €, die den Gewinn schmälern.

3) Es treten unerwartete Komplikationen auf, die enorme zusätzliche Kosten verur-

sachen (in Höhe von 500.000 €). Die Gesamtkosten übersteigen den vereinbarten

Veräußerungspreis; der Auftrag ist nicht mehr lohnend.

Aufgabe 2:414

Eine GmbH verkauft am 01.01.2015 eine nicht mehr benötigte Halle (250 m² eben-

erdig zzgl. Grundstück, 674 m²), da eine neue, größere Halle (536 m² ebenerdig auf

einem Grundstück von 1.190 m²) in Bau ist, in die ein Teil der Produktion verlagert

wird. Ein Branchenneuling hat Interesse an der älteren Halle gezeigt, die für seine

413 Eng angelehnt – z.T. mit anderer Interpretation – an Hilber (2013), S. 31-34. 414 Die Aufgabe entspricht der (zeitlich angepassten) Prüfungsfrage im Master an der MSM des SS

2010.

157

Zwecke umgebaut und für eine etwas andere Nutzung benötigt wird. Die neue, grö-

ßere Halle wird zum 01.04.2016 voll funktionsfähig zur Produktion für die GmbH

zur Verfügung stehen.

Die jetzt veräußerte Halle ist zum 01.01.2004 für (umgerechnet) 360.000 € zzgl. USt

(19 %) Herstellungskosten von einem Bauunternehmer auf einem GmbH-eigenen

Grundstück gebaut worden. Die Halle wurde linear über eine (handels-415 = steuer-

bilanzielle) betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 33 1/3 Jahren (Abschreibungs-

satz 3 %) abgeschrieben. Das Grundstück war zwei Jahre zuvor für (umgerechnet)

85.000 € erworben worden. Der Branchenneuling ist bereit, das Grundstück (in bar)

für 400.000 € zzgl. USt (19 %) zu kaufen; von dem Kaufpreis entfallen nach über-

einstimmenden Vorstellungen von Käufer und Verkäufer 280.000 € (= 70 %) auf die

Halle und 120.000 € (= 30 %) auf Grund und Boden.

1. Die GmbH fragt Sie, wie dieser Geschäftsvorfall des Verkaufs des bebauten

Grundstücks zum 01.01.2015 zu buchen ist.

2. Darüber hinaus hat der Geschäftsführer der GmbH gehört, dass es steuerliche

Möglichkeiten geben soll, die den Verkauf gänzliche oder vorübergehend steuer-

frei stellen sollen. Informieren Sie ihn.

3. Der Geschäftsführer will die Steuerneutralität nach 2. (sofern vorhanden) nutzen;

wie wäre dann zu buchen?

4. Letztlich fragt er Sie noch, was latente Steuern sind und ob diese bei dem obigen

Geschäftsvorfall eine Rolle spielen und wenn ja, wie? Müssen da noch Buchun-

gen gesetzt werden?

5. Die neue, größere Halle steht auf einem zum 01.01.2014 für 185.000 € (inkl. aller

aktivierungspflichtigen Nebenkosten) erworbenen Grund und Boden und wird

zum 01.04.2016 voll funktionsfähig zur Produktion für die GmbH zur Verfügung

stehen. Die Herstellungskosten der Halle belaufen sich auf 432.500 € zzgl. USt

(19 %) (Festpreis). Wie war die Anschaffung des neuen Grund und Bodens zum

1.1.2014 zu buchen (Barzahlung)? Wie ist die Fertigstellung der neuen Halle zu

buchen (Barzahlung)? Gibt es durch die Anschaffung weitere Buchungen aus 3.?

6. Die neue Halle wird über eine betriebsgewöhnliche (handels-= steuerbilanzielle)

Nutzungsdauer von 33 1/3 Jahren linear abgeschrieben. Welche Buchungen sind

zum 31.12.2016 vorzunehmen?

Aufgabe 3:416

Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz

EStG modifiziert. Danach dürfen – so der Wortlaut – steuerliche Wahlrechte losge-

löst von den handelsrechtlichen GoB ausgeübt werden.

a) Nennen und erläutern drei steuerliche Wahlrechte.

415 Diese hier unterstellte Vereinfachung trifft in der Praxis regelmäßig keinesfalls zu! 416 Diese Aufgabe entspricht der Examensaufgabe im Master an der MSM im WS 2010/11.

158

b) Zeigen Sie anhand von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG die steuerlichen Folgen dieser iso-

lierten Wahlrechtsausübung auf, wenn Vermögensgegenstände des Umlaufver-

mögens voraussichtlich dauerhaft im Wert gemindert sind und deshalb handels-

rechtlich abgeschrieben werden mussten.

c) Wie würden Sie von dem Wahlrecht nach § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG im

obigen Fall b) Gebrauch machen? Begründen Sie Ihre Antwort!

Aufgabe 4:417

Eine GmbH tritt mit Ihnen in Verbindung um zu erfahren, ob bzw. inwieweit für die

GmbH eine Einheitsbilanz (Handelsbilanz gleich Steuerbilanz) auf den 31.12.2016

erstellt werden kann. Sie möchte hierzu eine fundierte Antwort unter Benennung der

Rechtsvorschriften erhalten.

Folgende Geschäftsvorfälle sollen Sie hierzu im Einzelnen beurteilen:

1. Im abnutzbaren Anlagevermögen wurde in 2016 eine Maschine zu Anschaf-

fungskosten von 112.000 € angeschafft, deren betriebsgewöhnliche Nutzungs-

dauer acht Jahre beträgt. Diese Nutzungsdauer weist auch die von der Finanzver-

waltung herausgegebene AfA-Tabelle aus. Der kaufmännische Geschäftsführer

der GmbH beabsichtigt, über die 112.000 € hinaus kalkulatorische Zinsen von

8.000 € auf die Maschine zu aktivieren und abzuschreiben.

2. Ein neues Verwaltungsgebäude ist in 2016 in Betrieb genommen worden. Der

moderne Stahlbetonbau hat unstreitige Herstellungskosten (unter Einbezug aller

Aktivierungswahlrechte) von 543.000 € verursacht und soll für die nächsten 50

Jahre die Geschäftsleitung der GmbH beherbergen.

3. Im Umlaufvermögen befindet sich zum 31.12.2016 ein Bestand an Silber (An-

schaffungskosten 38.200 €), der vorübergehend wegen einiger Kursspekulatio-

nen an der Börse im Wert auf 27.460 € gesunken ist. Heute (also zum Zeitpunkt

der Bilanzerstellung) liegt der Kurswert mit 41.550 € wieder oberhalb der An-

schaffungskosten.

4. Zum 1.7.2016 hat die GmbH einen vier Jahre laufenden Bankkredit zu 150.000 €

aufgenommen, der mit einem Disagio von 8 % ausgezahlt wurde.

5. Dem in 2016 neu eingetretenen kaufmännischen Geschäftsführer der GmbH, 33

Jahre alt, ist in Schriftform eine Pensionszusage erteilt worden, die ihm eine Al-

tersrente zusichert.

6. Die GmbH hat eine Rückstellung für GewSt, KSt und für SolZ gebildet.

7. Eine Verbindlichkeit in Höhe von 50.000 € gegenüber einem früheren Lieferan-

ten ist wegen anhaltender Zahlungsschwierigkeiten unserer GmbH im vorletzten

417 Diese Aufgabe entspricht der (zeitlich angepassten) Examensaufgabe im Master an der MSM

im SS 2011.

159

Jahr zinslos vom Lieferanten für vier Jahre gestundet worden. Die Restlaufzeit

beträgt zum 31.12.2016 noch zwei Jahre.

Aufgabe 5:418

Gegeben ist folgende vorläufige Handelsbilanz der x-GmbH. Alle Geschäftsvorfälle

wurden GoB-konform erfasst. Nur die Steuerrückstellungen wurden noch nicht ge-

bucht.

Aktiva Handelsbilanz der x-GmbH zum

31.12.2016

Passiva

Patente

Gebäude

Maschinen

BGA

Bank/Kasse

20.000

484.375

330.000

1.500

60.000

Stammkapital

vorl. JÜ

sonstige Rückstell.

100.000

426.053

369.822

895.875 895.875

Anmerkungen zu den Abschlussposten:

Patente: Die Patente wurden selbst erstellt und erstmalig zum 01.01.2015 aktiviert.

Die wirtschaftliche Nutzungsdauer beträgt vier Jahre, die Herstellungskosten

40.000 €.

Gebäude: Das betrieblich genutzte Gebäude wurde zum 01.07.2014 angeschafft

(Bauantrag 2009). Die Anschaffungskosten belaufen sich auf 500.000 €, die wirt-

schaftliche Nutzungsdauer beträgt 80 Jahre. Der Einheitswert beträgt 150.000 €.

Maschinen: Die Maschinen wurden erstmalig zum 01.09.2015 aktiviert. Die An-

schaffungskosten betrugen 450.000 €, die wirtschaftliche Nutzungsdauer beläuft sich

auf fünf Jahre (Nutzungsdauer laut AfA-Tabellen: vier Jahre).

BGA: Bei der Betriebs- und Geschäftsausstattung (BGA) handelt es sich um zehn

Bürostühle zu Anschaffungskosten von jeweils 200 €. Sie wurden zum 01.04.2016

angeschafft und haben eine wirtschaftliche Nutzungsdauer von drei Jahren.

Sonstige Rückstellungen: Die sonstigen Rückstellungen wurden zum 31.12.2016 für

künftige Schadenersatzverpflichtungen gebildet. Der Schaden beläuft sich voraus-

sichtlich auf 400.000 € und wird mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit

zum 31.12.2018 zu begleichen sein. Als Diskontierungszins wurden 4% zugrunde

gelegt.

Jahresüberschuss: Im Jahresüberschuss (vorl. JÜ) sind 50.000 € an Körperschaft-

steuervorauszahlungen enthalten.


im WS 2011/12.

160

Aufgabenstellung:

Erstellen Sie aus der vorläufigen Handelsbilanz eine endgültige Handelsbilanz und

eine endgültige Steuerbilanz!

Hinweise:

Die x-GmbH strebt eine möglichst geringe Steuerbelastung für den VZ 2016 an.

Berücksichtigen Sie den SolZ.

Die x-GmbH hat ihren Sitz in Duisburg (Gewerbesteuerhebesatz: 520 %).

Vernachlässigen Sie latente Steuern!

Denken Sie an die Angabe der exakten Gesetzesgrundlagen!

Aufgabe 6:

Ein Einzelunternehmer E betreibt eine Druckerei und fertigt Kalender. Am

31.10.2010 (Bilanzstichtag unseres Einzelunternehmers E) liegen verschiedene Ka-

lender auf Lager, die unterschiedliche Druckkosten verursacht haben.

Bei Kalender 1 handelt es sich um eine Auftragsfertigung. Der Kalender in den Ma-

ßen 20 * 100 cm zeigt „Wolkenkratzer“ in Deutschland. Auftragsgemäß hat E 2.000

Stück gedruckt, die er für 8,55 € zzgl. USt pro Stück (also für 17.100 € zzgl. 1.197 €

USt) an den Besteller „Mayersche Buchhandlung“ Anfang November ausliefern

wird. Folgende Herstellungskosten sind – nach kostenrechnerischen Grundlagen –

angefallen (und alle sind unterjährig, sofern zulässig, aufwandswirksam gebucht

worden):

1. Kosten für Photographie und Abzüge 3.278,00 € zzgl. 622,82 € USt

2. Papier 2.120,00 € zzgl. 402,80 € USt

3. Farbe 543,00 € zzgl. 103,17 € USt

4. Studentische Aushilfskraft (inkl. Sozialversich.) 480,00 €

5. Maschinenabschreibung (zeitanteilig, linear) 230,00 €

6. Fertigungsgemeinkosten 0,23 € pro Kalender

7. Kalkulatorische Zinsen (Zusatzkosten) 89,00 €

Kalender 2 zeigt Bilder von den großen Erfolgen Tiger Woods. Hier erhoffte sich E

ein großes Umsatzpotential durch ein Comeback von Tiger Woods. Solche Kalender

werden normalerweise für 14,50 € an den Einzelhandel verkauft. Das eher erfolglose

Comeback von Tiger Woods hat die Nachfrage nach den Kalendern einbrechen las-

sen. E hat ein Angebot vom Rhenania Buchversand, den gesamten Bestand von 3.500

Kalendern für 3 € pro Stück zzgl. USt abzunehmen.

Folgende Herstellungskosten sind – nach kostenrechnerischen Grundlagen – für den

Tiger-Woods-Kalender angefallen (und alle sind unterjährig, sofern zulässig, auf-

wandswirksam gebucht worden):

1. Kosten für Photographie und Abzüge 3.400,00 € zzgl. 646,00 € USt

2. Papier 4.593,00 € zzgl. 872,67 € USt

161

3. Farbe 610,00 € zzgl. 115,90 € USt

4. Teilzeitmitarbeiterin (inkl. Sozialversich.) 620,00 €


6. Fertigungsgemeinkosten 0,47 € pro Kalender

7. Kalkulatorische Zinsen (Zusatzkosten) 394,00 €

8. Lizenzen 0,90 € pro Kalender

Die Kalender sind noch zu verpacken (Personal- 100 € und Materialkosten 90 €) und

an Rhenania zu versenden (Speditionskosten 760 € zzgl. 144,40 €). Üblicherweise

rechnet E mit einem Gewinnaufschlag von 25 %.

E bittet Sie, für ihn die bilanzielle Bestandsbewertung der Kalender vorzunehmen

und die Abschlussbuchungen zu setzen.

Aufgabe 7:

Zwei Jungunternehmer beraten als GbR Unternehmen der freien Wirtschaft aber

auch der öffentlichen Hand im Einsatz und in der Anwendung von Standardsoftware,

da die derzeit eingesetzten Programme viel zu umfangreich sind und zudem allenfalls

zu 10 % von den Anwendern genutzt werden. Sie rechnen damit, dass sie in den

ersten beiden Jahren – wegen geplanter „Kampfpreise“ – Umsätze von höchstens

150.000 € sowie allenfalls Nullergebnisse im Jahr haben werden. Ab dem dritten

Wirtschaftsjahr wird allerdings ihre Marktdurchdringung so hoch sein, dass die Um-

sätze sich verdoppeln und ein Gewinn in der Nähe von 100.000 € erreicht wird. Nach

zwei Jahren wollen sie auch eine der beiden Ehefrauen als Buchhalterin einstellen.

a. Dürfen die beiden Jungunternehmer in der Rechtsform einer GbR tätig werden?

b. Welche Konsequenz hat die gewählte Rechtsform für die Buchführungspflicht?

c. In welcher Form müssen sie ihren Gewinn ermitteln?

Aufgabe 8:419

Eine GmbH produziert hochwertige Kaffeemaschinen, deren (handelsbilanziell akti-

vierte) Stück-Herstellungskosten sich wie folgt zusammensetzen:

Materialeinzelkosten 12,57 €

Materialgemeinkosten (45 % auf die Materialeinzelkosten) 5,66 €

Fertigungseinzelkosten 21,89 €

Fertigungsgemeinkosten (63 % auf die Fert.einzelkosten) 13,79 €

Abschreibungen 1,02 €

allgemeine Verwaltung 2,67 €

Herstellungskosten 57,60 €


im SS 2012.

162

Von der Aktivierung angemessener Aufwendungen für soziale Einrichtungen in

Höhe von 0,55 € je Kaffeemaschine wurde abgesehen. In 2016 hat die GmbH 3.000

Maschinen auf Lager produziert.

In 2017 werden die Maschinen an den Großhandel für 101,20 € zzgl. USt (19%)

verkauft. Der Einzelhandel verlangt von den Kunden für diese Kaffeemaschinen

219,98 € (inkl. USt). Die GmbH verkauft in 2017 2.845 Maschinen der obigen Art.

Erfahrungsgemäß sind 2,5% der verkauften Maschinen gewährleistungsbehaftet,

wobei jeder einzelne Reparaturfall im Durchschnitt 8,35 € Reparaturaufwand verur-

sacht. Es liegen ebenfalls Erfahrungen darüber vor, dass sich die Reklamationen zum

Ende der Gewährleistungszeit (die Gewährleistungszeit beträgt 2 Jahre) häufen.

a) Wie hoch sind die handelsrechtlichen, wie hoch die steuerlichen Umsatzerlöse

der GmbH in 2017?

b) Wie hoch ist die handelsbilanzielle, wie hoch die steuerbilanzielle Bestandsver-

änderung in 2017?

c) Müssen oder sollen in der Handels- und/oder Steuerbilanz Rückstellungen aus

der obigen Fallbeschreibung in 2017 gebildet werden? Begründen Sie ihre Lö-

sung und berechnen Sie ggf. die Höhe der Rückstellungen (falls Sie die Informa-

tion benötigen: die Bundesbank beziffert zum 31.12.2017 den Zinssatz bei Rest-

laufzeiten von einem Jahr mit 3,82 % bzw. von zwei Jahren mit 3,94 %).

d) Wie hoch ist die handelsrechtliche Ergebnisauswirkung vor Steuern in 2017?

e) Wie hoch sind die Steuerauswirkungen (GewSt-Hebesatz 475 %) aus den Ver-

käufen?

f) Wird der Steueraufwand in der Handelsbilanz berücksichtigt? Wie hoch ist die

endgültige Ergebnisauswirkung des Verkaufs der Kaffeemaschinen nach Steu-

ern?

g) Können Sie an einer Stelle ihrer Lösung Auswirkungen des Vorsichtsprinzips er-

kennen?

Aufgabe 9:420

Der Arzt Dr. R. Quincy hat für 2016 folgende Geschäftsvorfälle vorzuweisen:

vereinnahmte Entgelte aus der Behandlung von Privatpatienten: 250.000 €

von der Krankenkasse vereinnahmte Entgelte aus der Behandlung von Kassenpa-

tienten: 300.000 €

Auszahlungen für medizinisches Kleinmaterial: 100.000 €

Auszahlungen für Büromaterial: 25.000 €

420 Diese Aufgabe entspricht einer (zeitlich angepassten) Examensaufgabe im Master an der MSM

im WS 2012/13.

163

Gehaltszahlungen für Angestellte: 50.000 € (inkl. aller Sozialversicherungsabga-

ben).

Zudem erhält Quincy Ende 2016 ein Schreiben eines Patientenanwalts. Quincy soll

wegen eines Behandlungsfehlers verklagt werden. Die Gerichtsverhandlung wird vo-

raussichtlich in 2017 sein. Die Chancen stehen für Quincy schlecht. Er befürchtet,

dass er in 2017 oder 2018 eine Mio. € Schadenersatz wird leisten müssen.

A) Muss Quincy, der ausschließlich medizinisch notwendige Behandlungen durch-

führt, einen handelsrechtlichen Jahresabschluss aufstellen? Nach welcher Tech-

nik muss er seinen steuerlichen Gewinn ermitteln? Begründen Sie Ihre Antwort!

B) Ermitteln Sie den steuerlichen Gewinn für 2016!

C) Ermitteln Sie die ESt-Zahllast für den Veranlagungszeitraum 2016! Quincy hat

keine weiteren Einkünfte. Er ist kinder- und konfessionslos und kann 9.500 € an

Sonderausgaben steuerlich geltend machen.

Aufgabe 10:421

Die xy-GmbH (Sitz in Köln, GewSt-Hebesatz 475%) hat in 2016 ein Patent für einen

revolutionären Schneeschaufelroboter angemeldet. Es handelt sich um ein Patent für

den völlig neuartigen Kobi 27000, der eigenständig den Gehweg zu vorher program-

mierten Uhrzeiten von Schnee und Eis befreien kann. Hierfür hat die xy-GmbH in

2015 und in 2016 erhebliche Forschungsaufwendungen getätigt (2015: 2 Mio. €;

2016: 1,5 Mio. €). Die Anmeldung des Patents hat Auszahlungen in 2016 in Höhe

von 50.000 € verursacht. Die xy-GmbH hat in 2016 einen vorläufigen Jahresüber-

schuss (ohne den dargestellten Sachverhalt – bis hierhin Handelsbilanz = Steuerbi-

lanz) in Höhe von 2,3 Mio. € erwirtschaftet.

A) Wie ist der dargestellte Sachverhalt in 2016 in der handelsrechtlichen und in der

steuerlichen Gewinnermittlung zu behandeln? Begründen sie Ihre Antwort!

B) Wie hoch sind der handelsrechtliche und der steuerliche Gewinn in 2016?

C) Wie hoch ist die Steuerbelastung der GmbH in 2016? Ist diese Steuerbelastung

in der Handelsbilanz und/oder der Steuerbilanz zu erfassen? Wenn ja, wie ist zu

buchen (es sind keine Vorauszahlungen geleistet worden)? Begründen Sie Ihre

Antwort!

Aufgabe 11:422

Die Profiabteilung des weltbekannten Fußballvereins FC Hinterhausen e.V. (Regio-

nalliga West) wurde in eine GmbH ausgegliedert (FC Hinterhausen Profi GmbH).

421 Diese Aufgabe entspricht einer (zeitlich angepassten) Examensaufgabe im Master an der MSM

im WS 2012/13. 422 Diese Aufgabe entspricht einer (zeitlich angepassten) Examensaufgabe im Master an der MSM

im WS 2012/13.

164

Die GmbH hat einen ganz großen Wurf gelandet und in 2016 den ehemaligen Bun-

desligaprofi A.G. da Silva verpflichten können. Der Marktwert des Spielers, der

seine großen Zeiten hinter sich hat, beträgt noch 200.000 €. Da A.G. da Silva vorher

bei einem anderen Verein tätig war, hat die FC Hinterhausen Profi GmbH in 2016

eine Ablösesumme in Höhe von 80.000 € gezahlt, die gleichzeitig die Auszahlungen

für die erworbene Spielerlizenz darstellen. Diese Lizenz wird zwingend benötigt, da-

mit A.G. da Silva überhaupt spielen darf.

Welche Ergebnisauswirkungen ergeben sich in 2016, wenn angenommen wird,

dass

a. die Spielerlizenz ein aktivierungsfähiger Vermögensgegenstand ist,

b. die Spielerlizenz kein aktivierungsfähiger Vermögensgegenstand ist?

Wie wäre jeweils zu buchen?

Würden Sie die Spielerlizenz als Vermögensgegenstand qualifizieren? Begrün-

den Sie ihre Antwort!

Aufgabe 12:

Sie haben in Ihrer Unternehmung eine Auszahlung geleistet und dafür eine Gegen-

leistung erhalten. Buchhalterisch wird die Auszahlung im Haben gegen das Bank-

konto gebucht. Die Frage ist nun, wie die Buchung im Soll lautet?

a. Definieren Sie dazu einen Vermögensgegenstand und zeigen Sie die bilanziellen

Ergebnisauswirkungen.

b. Grenzen Sie einen Vermögensgegenstand von einem Wirtschaftsgut ab.

c. Was würde passieren, wenn die Kriterien für einen Vermögensgegenstand gelo-

ckert würden, also die Qualifikation für einen Vermögensgegenstand früher er-

reicht würde?

d. Können Sie damit die Definition eines Vermögensgegenstands in die GoB einord-

nen?

Aufgabe 13:

Was bedeutet es, wenn man davon spricht, dass das Maßgeblichkeitsprinzip durch-

brochen wird?

a) Welche buchhalterische Konsequenz hat diese Durchbrechung?

b) Wie sieht die buchhalterische Konsequenz konkret am Beispiel eines für fünf

Jahre von einem Gesellschafter einer GmbH an die GmbH zur Verfügung gestell-

ten unverzinslichen Gesellschafterdarlehn in Höhe von 100.000 € aus? Der Ge-

wSt-Hebesatz der Gemeinde soll 450 % betragen. Die GmbH hat vor diesem Ge-

schäftsvorfall einen Handels- = Steuerbilanzgewinn von 0 €.

165

c) Wie sieht die buchhalterische Konsequenz konkret am Beispiel einer Gebäudeab-

schreibung für eine Halle eines Gewerbebetriebes (Bauantrag in 2009) eines Ein-

zelunternehmers aus, wenn die (handels- = steuerbilanziellen) Anschaffungskos-

ten per 1.1. eines Jahres in Höhe von 500.000 € handelsbilanziell auf eine 80jäh-

rige Nutzungsdauer verteilt werden. Der GewSt-Hebesatz 460 % betragen? Der

Einzelunternehmer hat vor diesem Geschäftsvorfall einen Handels- = Steuerbi-

lanzgewinn von 0 €.

Aufgabe 14:

Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz

EStG modifiziert. Danach dürfen – so der Wortlaut – steuerliche Wahlrechte losge-

löst von den handelsrechtlichen GoB ausgeübt werden.

a) Nennen und erläutern Sie drei verschiedene steuerliche Wahlrechte.

b) Zeigen Sie anhand von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG die steuerlichen Folgen dieser iso-

lierten Wahlrechtsausübung auf, wenn Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter

des Umlaufvermögens voraussichtlich dauerhaft im Wert gemindert sind und des-

halb handelsrechtlich abgeschrieben wurden.

c) Wie würden Sie von dem Wahlrecht nach § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG im

obigen Fall b) Gebrauch machen?

Aufgabe 15:

Die Steuerbilanz hat – neben einem Informationszweck – als wesentlichen Zweck

die Ermittlung der Ausgangsgrundlage für die Ertragsteuern. Aus dieser Ausgangs-

grundlage wird durch außerbilanzielle Korrekturen die jeweilige Bemessungsgrund-

lage ermittelt.

a) Was bedeuten außerbilanzielle Korrekturen? Welche Auswirkungen nehmen

diese auf die Finanzbuchhaltung und auf die Steuerbelastung?

b) Nennen und beschreiben Sie fünf verschiedene außerbilanzielle Korrekturen bei

einer Kapitalgesellschaft zur Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Ein-

kommens.

c) Eine Kapitalgesellschaft hat den kompletten Jahresabschluss – samt Steuerberech-

nung (auf der Basis eines zu versteuernden Einkommens/ausnahmsweise iden-

tisch zum Gewerbeertrag von 136.870 €) – fertig gestellt. Da kommt der Ge-

schäftsführer zum Buchhalter und erinnert ihn an ein rechtsanhängiges Verfahren

im Zusammenhang mit einem Dauerschuldverhältnis und an das Risiko, dieses

Verfahren zu verlieren und damit höhere Kosten pro Jahr zu verursachen. Deshalb

entscheiden sich beide zur Buchung einer Drohverlustrückstellung von 50.000 €.

Nehmen Sie die Buchung vor und berechnen Sie die Ertragsteuern (GewSt-Hebe-

satz 438 %) neu!

166

Aufgabe 16:

Eine X-GmbH (GewSt-Hebesatz der Sitzgemeinde: 430 %) hält eine a) 9 %ige

b) 18 %ige Beteiligung an der Y-AG. Die Y-AG schüttet an die X-GmbH aufgrund

eines Beschlusses ihrer Hauptversammlung 20.000 € Dividende aus. Die Y-AG hält

KapErtrSt und SolZ ein.

1. Zeigen Sie die Verbuchung der Gewinnausschüttung bei der Y-AG.

2. Verbuchen Sie den Eingang der Dividende bei der X-GmbH

3. Nehmen Sie die steuerliche Behandlung sowie die buchhalterische Erfassung bei

der X-GmbH vor.

4. Zeigen Sie die bilanziellen Konsequenzen (zu a) und zu b)) bei der X-GmbH

durch die Vereinnahmung der Dividende aus der Y-AG.

Aufgabe 17:

Eine natürliche Person Guido Exist gründet zum 01.07.2016 mit 50.000 € eine AG

mit Sitz in Duisburg. Er zahlt das Grundkapital auf das soeben eingerichtete Ge-

schäftskonto in bar ein. Als Vorstand der neuen AG kauft Exist für 22.800 € unmit-

telbar nach der AG-Gründung technische Einrichtungen (Nutzungsdauer 4 Jahre),

mit denen er noch Forschungsleistungen für seine Erfindung erbringen muss. Eine

Kreditaufnahme von 60.000 €, für die Exist 5,5 % Jahreszinsen zu zahlen hat, sichert

ihm ab dem 1.10.2016 die Liquidität des Jahres. Für seine Räume zahlt Exist Miete

von 500 € und Nebenkosten von 320 € pro Monat; eine Mitarbeiterin erhält monat-

lich 2.450 € zzgl. Sozialaufwendungen von 34 %. Exist gönnt sich ein Geschäftsfüh-

rergehalt von monatlich 5.000 €; er ist sozialversicherungsfrei. Damit Umsätze er-

zielt werden, handelt Exist mit hochwertigen Erzeugnissen, die er für 310 € pro Stück

ein- und für 756 € pro Stück verkauft. Er kauft in 2016 425 Stück ein, von denen am

31.12.2016 noch 46 am Lager liegen. Für 85 verkaufte Erzeugnisse steht die Bezah-

lung der Rechnung noch aus. Der Kunde zahlt wahrscheinlich nur 90 %. Seine Er-

findung soll in 2017 marktreif sein.

a) Wie sieht die Bilanz zum 31.12.2016 (vor Ertragsteuern) aus?

b) Wie verändert sich die Bilanz, wenn die Ertragsteuern für Duisburg (GewSt-He-

besatz für 2016: 520 %) berücksichtigt werden?

c) Wie verändert sich die Bilanz, wenn die o.g Geschäftsvorfälle inklusive Umsatz-

steuern gebucht werden? Stellen Sie die veränderten Buchungssätze und die neue

Bilanz dar. Wie sieht die USt-Jahreserklärung für 2016 aus?

Folgende Informationen sollen erfasst werden:

Der Vermieter der Geschäftsräume hat nicht auf die USt-Freiheit gem. § 4

Nr. 12a) UStG verzichtet.

In den Mietnebenkosten sind 125 € enthalten, auf die USt erhoben wird.

167

Die Rechnungen über die technischen Anlagen und die bezogenen Waren ent-

halten – wie die Umsatzerlöse auch – zusätzlich einen USt-Ausweis.

Aufgabe 18:

Max Poldi und seine Frau Jasmin (Güterstand: Zugewinngemeinschaft) haben eine

Fußballartikel OHG zum 01.01.2013 in Pforzheim (Baden-Württemberg; gewerbe-

steuerlicher Hebesatz 2016: 410 %; gleichzeitig auch Wohnort der Eheleute Poldi)

gegründet. Max ist an der OHG zu 60 %, Jasmin zu 40 % am Gewinn und Verlust

der OHG beteiligt.

Das im Jahr 2016 vom Verkäufer hergestellte Verwaltungs- und Lagergebäude (ein-

schl. Grund und Boden) ist von Ehefrau Jasmin (= Bauherrin) am 30.06.2016 für 1

Mio. € zzgl. Grunderwerbsteuer (5 % in Baden-Württemberg) gekauft worden. Die

Notar- und Grundbuchkosten für den Erwerb betrugen 15.000 € und wurden von Jas-

min getragen. Auf den anteiligen Grund und Boden entfallen 20 % der Anschaf-

fungskosten. Der Einheitswert beträgt 410.000 €.

Das Verwaltungs- und Lagergebäude wurde zum 30.06.2016 fertig gestellt und am

01.07.2016 an die OHG vermietet. Das Gebäude wird nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG

abgeschrieben. Zur Finanzierung des Kaufpreises wurde zum 01.07.2016 ein endfäl-

liges Darlehn (Zinssatz 5 %; keine laufende Tilgung) mit einer Darlehnssumme von

800.000 € aufgenommen. Es erfolgte eine Zinsfestschreibung von 10 Jahren. Bei der

Auszahlung der Darlehnssumme wurde ein Disagio von 6 % der Darlehnssumme

einbehalten. Zusätzlich zum Disagio sind 20.000 € Zinsen angefallen. Die laufenden

Grundstücksaufwendungen i.H.v. 3.150 € hat Jasmin getragen.

Die OHG ermittelt den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG. Der vorläufige handelsrecht-

liche Gewinn des Jahres 2016 wird aus den folgenden Daten der vorläufigen GuV

abgeleitet:

Umsatzerlöse (netto) 1.145.000 €

Aktivierte Eigenleistung eines selbstgeschaffenen Mode-

Geschmacksmusters des Anlagevermögens für die

Frauen-Nationalmannschaft 30.000 €

Wareneinsatz (netto) 362.000 €

Personalaufwand (darunter Geschäftsführergehalt

für Max: 120.000 €423) 250.000 €

Ortsübliche Miete an seine Ehefrau für das Verwaltungs- und

Lagergebäude der OHG vom 1.7.2016 bis 31.12.2016 36.000 €

Bruttodividende (als Dividende inkl. aller Quellensteuern) auf

im Betriebsvermögen gehaltene Aktien der Event-Gaudi AG

(Anteil: 20 % des Nennkapitals der AG; Sitz in Stuttgart,

Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) 20.000 €

423 Max hat seinen Aufwand im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit i.H.v. 2.350 € selbst getragen.

168

Rechtsberatungskosten für die Beteiligung an der Event-Gaudi AG 16.000 €

Zinsen für ein Darlehn bei der Sparkasse Karlsruhe 120.000 €

Leasingraten für Möbel, EDV und Maschinen 30.000 €

Bewirtungsaufwendungen 800 €

Sonstige betriebliche Aufwendungen 40.440 €

Vorläufiger Gewinn vor Ertragsteuern 339.760 €

Anmerkungen:

Für die Miete, die dem Drittvergleich standhält, ist ein schriftlicher Vertrag im Vor-

hinein abgeschlossen worden. Die sonstigen formellen Voraussetzungen für die An-

erkennung derartiger Verträge sind erfüllt (Überweisungen etc.).

Das Geschmacksmuster wurde handelsrechtlich noch nicht abgeschrieben.

a) Ermitteln Sie für die OHG die Bemessungsgrundlage und Höhe der Gewerbe-

steuer!

b) Ermitteln Sie den Gesamtgewinn der OHG und weisen Sie den beiden Gesell-

schaftern die jeweiligen gewerblichen Einkünfte zu!

Aufgabe 19:

Malermeister Gottfried Häfele (Einzelfirma) in Karlsruhe führt seine Bücher nach

deutschem Handelsrecht. Seine Buchhaltung enthält für das Jahr 2016 folgende Da-

ten (alle Beträge in €):

Handelsrechtlicher Jahresüberschuss (nach Ertragsteuern) 128.028

Außerplanmäßige Abschreibungen auf im betrieblichen Fi-

nanzanlagevermögen gehaltene Aktien wegen vorübergehen-

der Wertminderung

10.000

Für ein zum 01. Januar 2016 bei der Sparkasse aufgenomme-

nes Darlehn (Laufzeit 10 Jahre) gezahlte Zinsen

120.000

auf die Aktivierung des Disagios für dieses Darlehn wurde

verzichtet

40.000

Einheitswert des Betriebsgrundstücks 45.000

Privatentnahmen 47.500

Geschenk an den Architekten Ludewig (Buchung erfolgte

netto)

200

Der Gewerbesteuer-Hebesatz der Gemeinde beträgt 420 %.

Eine (pauschalierte) Rückstellung für die noch abzuführende

Gewerbesteuer wurde in Höhe von 25.000 € schon gebildet.

Aufgabe: Ermitteln Sie die zu zahlende Gewerbesteuer!

169

Aufgabe 20:

Lebenslange Dauerkarten ein großer Erfolg

Unter dem Motto „EINMAL LÖWE. IMMER LÖWE.“ werden seit April 2010 le-

benslange Dauerkarten von Eintracht Braunschweig verkauft.424 Die Stehplatz-Dau-

erkarten kosten 1.967 Euro, die Sitzplatz-Dauerkarten sind zum Preis von 3.967 Euro

erhältlich. Erfreuliche Bilanz: Von den 150 zur Verfügung gestellten Sitzplatzkarten

sind nur noch zehn übrig. Diese sowie 60 der ursprünglich 200 Stehplatz-Dauerkar-

ten können noch bis zum Saisonstart erworben werden.

Mit dem Erwerb des Tickets haben die Fans lebenslangen Eintritt zu allen Heimspie-

len der Profis von Eintracht Braunschweig im EINTRACHT-STADION, sie erhalten

eine exklusive goldene „EINMAL LÖWE. IMMER LÖWE.“-Karte und einen hoch-

wertigen goldenen „EINMAL LÖWE. IMMER LÖWE.“-Schal, der mit ihrem Na-

men bestickt wird. „Wir sind völlig überwältigt davon, welchen Anklang diese Ak-

tion bei den Fans gefunden hat. Unser Dank geht an die treuesten der Treuen, die

nicht nur die Mannschaft im Stadion, sondern auch den Verein auf dem Weg zur

Konsolidierung und einer soliden Finanzierung unterstützen“, so Soeren Oliver

Voigt, Geschäftsführer der Eintracht Braunschweig GmbH & Co. KGaA.

Zahlreiche Eintracht-Fans haben vom speziellen Angebot des Hauptsponsors, der

Volkswagen Bank, Gebrauch gemacht und die Dauerkarte über den Direkt Kredit

mit einem effektiven Jahreszins von nur 0,67% finanziert. Rainer Blank, Sprecher

der Geschäftsführung der Volkswagen Bank GmbH: „Wir freuen uns sehr über den

großen Erfolg der Aktion ‚EINMAL LÖWE. IMMER LÖWE.’, die wir mit unserem

Meisterzins gern weiter unterstützen.“425

Stellen wir uns vor, die Eintracht Braunschweig GmbH & Co. KGaA hat zum

31.12.2010 alle Dauerkarten zum oben angegebenen Preis (inkl. USt) verkauft. Wie

wäre zum 31.12.2010 zu buchen gewesen?

Aufgabe 21:

„Stille Reserven, die sich in einem Unternehmen bilden, unterliegen bei ihrer Auf-

deckung der Besteuerung.“ So lautet der erste Satz einer Bachelorarbeit, die an mei-

nem Lehrstuhl geschrieben wurde. Hierzu habe ich folgende Fragen:

424 Ähnliche Angebote haben im Laufe der Jahre u.a. der VFB Oldenburg (2016, lebenslange Dau-

erkarte), FC Carl-Zeiss-Jena (2010, lebenslange Dauerkarte), MSV Duisburg (2014, Generatio-

nen-Dauerkarte für 25 Jahre), VFL Osnabrück (2013, lebenslange Dauerkarte), KFC Uerdingen

(2017, lebenslange Dauerkarte), 1. FC Union Berlin (2003, lebenslange Dauerkarte), KSV Hes-

sen-Kassel (2015, lebenslange Dauerkarte) oder der FC St. Pauli (2005, lebenslange Dauerkarte)

gemacht. 425 szenebilder (o.J.). Der Internetbeitrag ist am 10.4.2021 leider nicht mehr abrufbar. Der Slogan

„Einmal Löwe – immer Löwe“ wird mittlerweile auch vom TSV 1860 München verwendet.

Vgl. Löwenmagazin (2021).

170

Was sind stille Reserven?

Wie können diese aufgedeckt werden?

Nach welchen Vorschriften unterliegen diese einer Besteuerung?

Kann man diese Besteuerung auf der Zeitachse hinausschieben?

Aufgabe 22:

Der Fußballclub Teutonia AG, der in der ersten deutschen Fußballbundesliga spielt,

erwirtschaftet in 2016 (voraussichtlich) ein sehr schlechtes Jahresergebnis, das das

Eigenkapital aufzehren und den Ausweis eines „nicht durch Eigenkapital gedeckten

Fehlbetrags“ auf der Aktivseite der Bilanz verursachen würde.

a) Der Finanzvorstand der Teutonia AG, Dr. Schlau, kommt – mit Blick auf das mit

120 Millionen € Fremdkapital erstellte neue Stadion, das im Eigentum der Teu-

tonia AG steht – auf die Idee, dieses Stadion an eine Leasing-Gesellschaft zu

verkaufen und zurück zu leasen (sale-and-lease-back). Der Wert des Stadions,

dessen Buchwert 115 Millionen € beträgt, wird auf 130 Millionen € geschätzt.

Dennoch gelingt es Dr. Schlau mit der Leasing-Gesellschaft einen Kaufpreis von

175 Millionen € auszuhandeln. Die Leasingraten betragen – auf der Grundlage

dieser 175 Millionen-Investition und einer Vertragslaufzeit von 20 Jahren –

7,5 % pro Jahr. Das entspricht 13.125.000 € pro Jahr oder 1.093.750 € pro Monat.

Schlau bucht den Verkauf wie folgt:

Per Bank 175 Millionen € an sonstige betriebliche Erträge 175 Millionen €.

Verluste aus dem Abgang von Immobilien 115 Millionen.

Die das Stadion finanzierende Bank hat der Bitte der Teutonia AG auf sofortige

Rückzahlung des 120 Millionen € betragenden Darlehns samt einer Vorfällig-

keitsentschädigung von 3 Millionen € unverzüglich zugestimmt.

Schlau bucht die Rückzahlung des Darlehns:

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 120 Millionen € und Zinsauf-

wand 3 Millionen € an Bank 123 Millionen €.

Herr Dr. Schlau verkündet auf der Hauptversammlung der Teutonia AG für 2016,

dass in diesem Geschäftsjahr durch den Stadionverkauf Liquidität in Höhe von

52 Millionen € (175 Millionen abzgl. 123 Millionen) zugeflossen sei, die in neue

Spieler investiert werden soll. Gleichzeitig hat sich das Jahresergebnis um

57 Millionen € (175 Millionen abzgl. 115 Millionen abzgl. 3 Millionen) auf das

historisch beste Ergebnis überhaupt verbessert! Die Aktionäre jubeln!

Beurteilen Sie das Geschäft des Herrn Dr. Schlau und die zugehörigen Buchun-

gen unter Beachtung der GoB!

b) In 2017 belasten u.a. die hohen Leasingraten sowie eine schlecht laufende Saison

das Ergebnis der Teutonia AG erneut. Wieder denkt Dr. Schlau darüber nach, wie

der Eigenkapitalausweis auf der Aktivseite verhindert werden kann. Ein neuer

171

Spieler Drago, der derzeit in der italienischen Serie A bei BC Rom spielt, steht

seit geraumer Zeit im Fokus des Trainers der Teutonia AG. Luigi Drago hat einen

Marktwert von 20 Millionen €. Bei dem Bundesligisten Teutonia spielt wiederum

seit geraumer Zeit Peter Meier, der in den letzten drei Jahren in keinem Bundes-

ligaspiel zum Einsatz gekommen ist, eine Restvertragslaufzeit von immer noch

zwei Jahren, einen Marktwert von 100.000 € und einen Buchwert von 1 € hat. Dr.

Schlau vereinbart mit seinem italienischen Vorstandskollegen von BC Rom fol-

gendes: Die Teutonia AG kauft Luigi Drago für 50 Millionen €; BC Rom kauft

Peter Meier für 30 Millionen €.

Schlau bucht wie folgt:

Rechte für Luigi Drago 50 Millionen € an Bank 50 Millionen €.

Bank 30 Millionen € an Transfererlöse 30 Millionen €.

Verluste aus dem Abgang von Transferrechten 1 € an Rechte Meier 1 €.

Schlau verkündet auf der Hauptversammlung der Teutonia AG für 2017, dass

ihm erneut Großartiges gelungen sei, nämlich durch Transfergeschäfte einen

Transferüberschuss bei der AG von rund 30 Millionen € zu erzielen und dabei –

trotz des wertvollen und letztlich teuren Zugangs von Drago – nur 20 Millionen

€ Liquidität eingesetzt zu haben. Das Eigenkapital stünde auch da, wo es hinge-

hört, auf der Passivseite! Die Aktionäre applaudieren!426

Beurteilen Sie das Geschäft des Herrn Dr. Schlau und die zugehörigen Buchun-

gen unter Beachtung der GoB!

Aufgabe 23:

Die Kanalreinigungs-AG plant, sich zukünftig auch im Sanitärbereich unternehme-

risch zu betätigen. Um keine Vermischung der einzelnen Geschäftsfelder zu haben,

beschließt der Vorstand der Kanalreinigungs-AG die Neugründung einer GmbH. Die

AG beauftragt einen Notar mit der Erstellung des Gesellschaftsvertrags der Sanitär-

GmbH, lässt den Vertrag notariell beurkunden, bestellt einen Prokuristen der AG

zum Geschäftsführer der GmbH, dieser eröffnet ein Konto bei der örtlichen Spar-

kasse und letztlich nimmt die AG 25.000 € ihrer Liquidität und zahlt dies mit dem

Vermerk „Stammkapital der Sanitär-GmbH“ auf das Geschäftskonto der GmbH bei

der Sparkasse ein. Der Notar übersendet an die Adresse der AG (mit Rechnungsemp-

fänger: Sanitär-GmbH) eine Rechnung über seine Leistung in Höhe von 500 € zzgl.

USt. Das Amtsgericht stellt 300 € für die Eintragung der GmbH ins Handelsregister

in Rechnung. Beide Zahlungen werden von der GmbH geleistet.

1) Welche Gesellschaft ist an welcher Gesellschaft (mit wie viel Prozent) beteiligt?

426 Auch der BC Rom, bei dem die Vertragsrechte mit Luigi Drago mit 10 Millionen € aktiviert

waren, freut sich, da sie einen Liquiditätszufluss in Höhe von 20 Millionen bei einem Ertrag von

40 Millionen ausweisen können. Eine klassische Win-Win-Situation!

172

2) Wie nennt man in dieser Beteiligungskonstruktion die beteiligten Gesellschaften

auch noch?

3) Nehmen Sie die Gründungs-Buchungen bei der Kanalreinigungs-AG sowie bei

der Sanitär-GmbH vor.

4) Hat die Gründung der Sanitär-GmbH ertragsteuerliche Auswirkungen bei den

beteiligten Gesellschaften?

5) Unterliegt die Lieferung der Stammeinlagen der Umsatzsteuer?

6) Welche ertragsteuerlichen Gesetze/Vorschriften sind für die beteiligten Gesell-

schaften von Relevanz?

7) Kann man an diesen Vorschriften die gesetzgeberische Idee bei der Besteuerung

von Dividenden erkennen? Gehen Sie auch ein auf die „Definitiv-Steuer“.

8) Die Sanitär-GmbH erwirtschaftet im ersten Jahr ein zu versteuerndes Einkom-

men von 65.200 €. Sie möchte das Einkommen nach Steuern (der GewSt-Hebe-

satz der Gemeinde beträgt 455 %) voll ausschütten. Verbuchen Sie die Steuer-

zahlungen bei der Sanitär-GmbH sowie die Dividende beim Dividendenzahler.

Wie wird die Dividende beim Dividendenempfänger steuerlich behandelt?

9) Buchen Sie den Dividendenempfang bei der Gesellschaft.

Aufgabe 24:427

Beurteilen Sie folgende Geschäftsvorfälle der Hochtief-Bau GmbH zum 31.12.2016.

Geben Sie jeweils den Buchungssatz an, mit dem Sie diesen Geschäftsvorfall in der

Finanzbuchhaltung erfassen würden. Klären Sie, ob die steuerbilanzielle Handhabe

identisch zur handelsbilanziellen ist/sein kann. Falls sich Unterschiede ergeben, sa-

gen Sie, ob das steuerbilanzielle Ergebnis im Jahr der Buchung höher oder niedriger

ist als das handelsrechtliche! Geben Sie alle Rechtsgrundlagen an!

(a) Die GmbH kauft zum 1.4.2016 einen neuen Schaufelradbagger (Kaufpreis

312.000 € zzgl. 19 % USt; Lieferung des Baggers auf das Betriebsgelände der

GmbH), der eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 12 Jahren hat. Diese

Nutzungsdauer stimmt mit der der AfA-Tabellen überein. Die GmbH möchte an-

gesichts eines guten Ergebnisses eine degressive Abschreibung in Höhe von

25 % anwenden.

(b) Ein in der GmbH vorhandener Horizontalbohrer (AK am 1.7.2011 250.000 €;

lineare Abschreibung auf 10 Jahre Nutzungsdauer) wird in der GmbH kaum noch

genutzt, da für die Verlegung von Leitungen mittlerweile andere Techniken effi-

zienter sind. Ein vergleichbarer Bohrer wird am Markt noch mit Kaufpreisen von

40.000 € zzgl. USt gehandelt.

(c) Die GmbH errichtet für einen Bauherrn auf dessen Grund und Boden eine Halle

in Leichtbauweise. Sie hat durch kontinuierliche Aufzeichnungen zum


im SS 2013.

173

31.12.2016 folgende (angemessenen) Aufwendungen erfasst, die unterjährig alle

aufwandswirksam gebucht wurden.

Manntage: 125 Tage á 8,25 Stunden á 31,20 €/Stunde (inkl. Personalneben-

kosten)

Maschinennutzungen: 26 Tage á 8,25 Stunden á 236 €/Stunde

sämtliche Baustoffe: Kaufpreise: 145.980 €

Kosten der allgemeinen Verwaltung: 9.842 €

anteilige Forschungsaufwendungen zur verbesserten Abbindung von Beton

bei niedrigen Außentemperaturen: 14.200 €

Die GmbH möchte angesichts eines guten Jahresergebnisses einen möglichst nie-

drigen Jahresüberschuss ausweisen!

(d) Der Bauherr aus (c) hat zum 1.12.2016 eine Anzahlung in Höhe von 235.000 €

zzgl. USt an unsere GmbH überwiesen, die noch nicht gebucht ist.

(e) Für vereinzelte von der GmbH umfangreich bevorratete Baustoffe besteht zum

31.12.2016 überraschend ein Überangebot am Markt, so dass sich hier eine

Marktpreisminderung von 20.000 € – bezogen auf den Vorratsbestand – quanti-

fizieren lässt. Die Geschäftsleitung der GmbH ist sich sicher, dass im Frühjahr

die Preise angesichts hervorragender Wetterprognosen und anziehender Baukon-

junktur wieder steigen werden und über dem Preisniveau zum Zeitpunkt der An-

schaffungen liegen wird.

(f) Anfang Dezember 2016 hat die Hochtief-Bau GmbH eine Ausschreibung zur Er-

stellung neuer Abwässerkanäle gewonnen. Mitte Dezember wurden die Verträge

unterschrieben. Aufgrund umfangreicher konservativer Kalkulationen wird die

GmbH einen Gewinn aus diesem Auftrag von mindestens 320.000 € ziehen. Auf

der Weihnachtsfeier 2016 wurde wegen des Abschlusses "schwer gefeiert".

(g) Kurz vor Weihnachten 2016 hat die GmbH das Einfamilienhaus der Familie

Meier fertig stellen können. Die Meiers wohnen schon darin und konnten erstma-

lig Weihnachten in den "vier neuen Wänden feiern". Das Haus hat (bisher alle

aufwandswirksam verbuchten) Herstellungskosten bei der Hochtief-Bau GmbH

von 256.980 € verursacht. Die Schlussrechnung über 295.000 € hat die GmbH

noch nicht versandt, da man nicht vor Weihnachten bzw. Silvester mit so "unan-

genehmen" Briefen aufwarten wollte. Als Fälligkeit der Zahlung ist ohnehin der

31. Januar 2017 vereinbart.

174

Aufgabe 25:428

Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter werden regelmäßig unterschieden in mate-

rielle und immaterielle einerseits und die materiellen werden wiederum in bewegli-

che und unbewegliche differenziert.

(a) Worin unterscheiden sich die handels- und die steuerbilanzielle Bilanzierung und

Bewertung von materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen/Wirt-

schaftsgütern?

(b) Worin sind Unterschiede in der handels- und steuerbilanziellen Bilanzierung und

Bewertung von beweglichen bzw. unbeweglichen Vermögensgegenständen/

Wirtschaftsgütern erkennbar? (15 Punkte).

Unterlegen Sie Ihre Ausführungen mit Beispielen und geben Sie die entsprechenden

Rechtsgrundlagen an!

Aufgabe 26:

Ein (gewerblich tätiger) Einzelunternehmer möchte zukünftig sein (mit geringem

und ausschließlich materiellem Betriebsvermögen ausgestattetes) Unternehmen in

der Rechtsform einer GmbH & Co. KG weiterführen. Ausschlaggebend für die

Rechtsformwahlentscheidung waren (nicht mit ihm diskutable) Haftungsaspekte, die

der Einzelunternehmer minimieren möchte.

1) Kann eine einzelne natürliche Person eine GmbH & Co. KG gründen?

2) Wie viele Gesellschaftsverträge sind aufzustellen?

3) Muss die GmbH eine Einlage in die KG erbringen?

4) Muss der Kommanditist eine Einlage in die KG erbringen?

5) Kann der Einzelunternehmer sein Betriebsvermögen in die KG einbringen (oder

es der KG zur entgeltlichen Nutzung überlassen)? Müssen dabei die stillen Re-

serven aufgelöst werden?

6) Wer muss nach der Umstrukturierung nach welchen Vorschriften Bücher führen?

7) Welche (ertragsteuerlichen) Steuererklärungen sind für die hier genannten Perso-

nen/Rechtsformen zu erstellen?

8) Stimmt die Aussage, dass die neu gegründete KG quartalsweise ihre USt-Voran-

meldungen abgeben darf?

Aufgabe 27:

„Die Bundeskanzlerin Angela Merkel will deutsche Start-ups „besser schützen“. Auf

der CeBIT hat sie heute (10.3.2014, vc-magazin.de, V.B.) angekündigt, junge IT-


im SS 2013.

175

Firmen vor ausländischen Käufern bewahren zu wollen. „Wir müssen aufpassen,

dass nicht alle von den Amerikanern weggekauft werden", wird sie von einigen Me-

dien (u.a. vom Handelsblatt, V.B.) zitiert.“

1) Ist es möglich, dass Unternehmen – gegen den Willen der Anteilseigner – von

Dritten aufgekauft werden?

2) Nennt man so etwas eine „feindliche“ Übernahme?

3) Können nicht börsennotierte Unternehmen (AG, GmbH, KG usw.) gekauft wer-

den? Wenn ja, von wem?

4) Stimmt die Aussage von V.B.: „Bei börsennotierten Unternehmen besteht immer

die Gefahr, dass diese von Dritten übernommen werden – das ist lediglich eine

Frage des Geldes, das der Käufer an der Börse vorzeigen muss“?

Aufgabe 28:

Grenzen Sie – für ertragsteuerliche Zwecke – das Privat- vom Betriebsvermögen ei-

nes Einzelunternehmers ab!

Aufgabe 29:

Welche wesentlichen ertragsteuerlichen Auswirkungen ergeben sich aus einer Zu-

ordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen?

Aufgabe 30:

Ordnen Sie bei den folgenden Nutzungsanteilen die Wirtschaftsgüter dem Betriebs-

oder Privatvermögen eines Einzelunternehmers zu:

a) bebautes Grundstück, das zu 30 % zu privaten Wohnzwecken und zu 70 % als

Büroraum genutzt wird;

b) LKW, der zu 100 % betrieblich genutzt wird;

c) PKW 1, der zu 65 % betrieblich genutzt wird;

d) PKW 2, der zu 40 % betrieblich genutzt wird;

e) PC, der zu 20 % betrieblich genutzt wird;

f) Telefon in den Privaträumen des Einzelunternehmers, das zu 5 % betrieblich ge-

nutzt wird.

Aufgabe 31:

Ist die Zuordnung der Wirtschaftsgüter aus Übungsaufgabe 1 übertragbar auf

a) Personengesellschaften

b) Kapitalgesellschaften?

176

Aufgabe 32:

Vervollständigen Sie die folgende Tabelle:

handelsrechtlich steuerrechtlich

Aktivierungspflicht

Aktivierungsverbot

Aktivierungswahlrecht

Aufgabe 33:

Entscheiden Sie, ob in den folgenden Fällen ein Vermögensgegenstand vorliegt oder

nicht:

a) Die X-GmbH investiert 50.000 € in umfassende Werbemaßnahmen.

b) Der Gesellschafter A überlässt seiner X-GmbH ein Grundstück, das sich in

seinem juristischen und wirtschaftlichen Eigentum befindet, unentgeltlich zur

Nutzung, ohne sich dazu gesellschaftsvertraglich oder rechtsgeschäftlich ver-

pflichtet zu haben. Die X-GmbH aktiviert in Höhe der voraussichtlich erspar-

ten Pacht einen immateriellen Vermögensgegenstand „Nutzungsvorteil“.

Aufgabe 34:

Die X-GmbH erwirbt im Wege eines asset deals das gesamte Reinvermögen der Y-

GmbH zu einem Kaufpreis von fremdfinanzierten 500.000 €. Die Bilanz der Y-

GmbH weist zum Stichtag des Kaufs folgende Aktiva und Passiva aus:

Aktiva Handelsbilanz der Y-GmbH Passiva

Anlagevermögen

Umlaufvermögen

500.000

600.000

Stammkapital

Rücklagen

Verbindlichkeiten

50.000

50.000

1.000.000

1.100.000 1.100.000

Der Zeitwert des (bilanzierten) Anlagevermögens beträgt 700.000 €. Die Y-GmbH

verfügt über selbst geschaffene Patente (Anlagevermögen) in Höhe von 50.000 € und

über einen Kundenkreis, der regelmäßig mit ihren Produkten beliefert wird.

Erstellen Sie einen Steuerbilanzausschnitt für die X-GmbH, die die durch den Un-

ternehmenskauf eingetretenen Veränderungen erfasst und begründen Sie Ihre Vor-

gehensweise.

177

Aufgabe 35:

Der Kunde der X-GmbH bestellt ein Produkt, das die X-GmbH innerhalb eines Mo-

nats anfertigen und liefern will. Mit der Lieferung geht der Gefahrenübergang einher.

Wie behandeln Sie diesen Vorgang bei den Beteiligten bilanziell, wenn

a) am 31.12.2016 (Bilanzstichtag) die Bestellung erfolgt und eine Zahlung mit Lie-

ferung vereinbart wird?

b) am 31.12.2016 (Bilanzstichtag) die Bestellung erfolgt und eine Anzahlung ge-

leistet wird?

c) am 20.12.2016 die Bestellung erfolgt und am 31.12. 2016 (Bilanzstichtag) das

Produkt partiell fertiggestellt ist (Zahlung bei Lieferung)?

d) am 31.12.2016 (Bilanzstichtag) das Produkt bereits an die Y-GmbH geliefert, der

Kaufpreis noch nicht gezahlt wurde?

Aufgabe 36:

Die X-GmbH ist als Komplementärin an der Y-KG beteiligt. Sie hat bei Beteili-

gungserwerb eine Einlage in Höhe von 20.000 € geleistet. Handelt es sich bei der

Beteiligung an der Y-KG um einen Vermögensgegenstand?

Aufgabe 37:

Nennen Sie die Kriterien für den Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungspos-

tens. Geben Sie Beispiele an!

Aufgabe 38:

Nennen Sie Geschäftsvorfälle oder Buchungen, die zu einem wahlweisen Ansatz ak-

tiver latenter Steuern führen können!

Aufgabe 39:

Für Verbindlichkeiten, Rückstellungen und passive Rechnungsabgrenzungsposten

kommt grundsätzlich das Maßgeblichkeitsprinzip zur Anwendung. Vervollständigen

Sie die folgende Tabelle :


Passivierungspflicht

Passivierungsverbot

Passivierungswahlrecht

178

Aufgabe 41:

Erläutern Sie den Unterschied zwischen einer Verbindlichkeit und einer

Rückstellung.

Aufgabe 42:

Entscheiden Sie, ob in den Fällen eine Verbindlichkeit oder eine Rückstellung

vorliegt.

a) Ein von den Geschäftsführern einer GmbH beauftragter Gutachter schätzt die

Kosten zur Wiederherstellung der ursprünglichen Nutzung eines verseuchten

Grundstücks auf X €.

b) Eine GmbH ist von ihrer Gemeinde in 2016 durch Verwaltungsakt gegen Andro-

hung eines Zwangsgeldes aufgefordert worden, Teile ihrer Produktionsanlagen

spätestens bis zum 31.3.2018 um aus Umweltschutzgründen notwendige

Bestandteile zu erweitern. Die Anschaffungskosten der hierfür benötigten

maschinellen Anlagen können geschätzt werden. Die Geschäftsführer planen,

diese Auflage frühestens in 2017 zu erfüllen.

c) Aus der Erfahrung der Vergangenheit treten bei 5% der verkauften Produkte einer

bestimmten Produktgruppe Gewährleistungsfälle in Form von Reparaturen auf.

d) Eine X-GmbH hat in 2016 für einen ihrer Kunden zusammen mit ihrem

Geschäftspartner D-GmbH eine Spezialmaschine entworfen. Die X-GmbH ist

dabei alleine gegenüber ihrem Kunden aufgetreten. Im Innenverhältnis haben die

X-GmbH und die (mit ausreichender Finanz- und Ertragskraft ausgestattete) D-

GmbH vereinbart, Erlöse und Kosten des Auftrags zu teilen. Im Dezember 2016

wird dem Geschäftsführer der X-GmbH bekannt, dass aufgrund eines

Konstruktionsfehlers dem Kunden ein Sachschaden entstanden ist. Die X-GmbH

rechnet mit einer Inanspruchnahme in der ersten Jahreshälfte 2017.

e) Eine GmbH führt einen Teil ihrer Produktion mit Hilfe gepachteter Anlagen

durch, zu deren Ersatzbeschaffung sie sich in einem Pachtvertrag verpflichtet hat.

Der Pachtvertrag wurde am 1.1.2016 abgeschlossen. Seine Laufzeit von 10

Jahren entspricht der Nutzungsdauer der Anlagen.

f) Einer GmbH wurde am 1.1.2016 von ihrem Gesellschafter ein unverzinsliches

Darlehn mit einer Gesamtlaufzeit von 5 Jahren gewährt.

g) Eine GmbH erhielt am 1.2.2016 für die laufende Entwicklung eines Spezialpro-

duktes vom Land NRW eine Zuwendung, die grundsätzlich nach fünf Jahren zu-

rückzuzahlen ist. Eine Rückzahlung unterbleibt jedoch, wenn die GmbH nach-

weisen kann, dass der Absatz des Produktes nicht zur nachhaltigen Einnahmen-

erzielung führt. Die Produktion ist am 31.12.2016 nahezu abgeschlossen. Nach

umfassenden Marktanalysen ist die Aufnahme des Produktes zum kalkulierten

Absatzpreis sehr wahrscheinlich. Die Zuwendung wurde im Jahresüberschuss

2016 als Ertrag erfasst.

179

Aufgabe 43:

Für die X-GmbH wurde zum 31.12.2016 die im Folgenden abgedruckte vorläufige

(nicht den Gliederungsvorschriften genügende) Handels- und Steuerbilanz erstellt,

bei der von Ihnen noch die Geschäftsvorfälle a) bis k) zu berücksichtigen sind.

Aktiva vorläufige Handels- und Steuerbilanz der

X-GmbH zum 31.12.2016

Passiva

Grund und Boden

Gebäude

Maschinen (1)

Maschine (2)

techn. Anlagen

Beteili. A-GmbH

Beteili. C-AG

Wertpapiere AV

Rohstoffe

unfert. Erzeugn.

Forderungen

Wertpapiere

Bank/Kasse

500.000

600.000

200.000

480.000

300.000

300.000

204.000

50.000

50.000

40.000

116.000

100.000

5.000

Stammkapital

Rücklagen

vorl. JÜ

Verbindl. (G.ter)

sonst. Verbindl.

200.000

1.260.000

1.205.000

80.000

200.000

2.945.000 2.945.000

a) In 2016 wird eine Verunreinigung des (mit seinen Anschaffungskosten aktivier-

ten) Grund und Bodens durch Altlasten festgestellt. Aufgrund der hierdurch nur

eingeschränkten Grundstücksnutzung sinken die Wiederbeschaffungskosten des

Grundstücks auf 150.000 €. Die Geschäftsführer planen eine Grundstücksreini-

gung erst bei einer entsprechenden (bisher noch nicht vorliegenden) Verfügung

der zuständigen Behörde.

b) Aufgrund einer am 10.12.2016 erfolgten partiellen Produktionsstilllegung wer-

den aktivierte Maschinen (1) mit einem Buchwert in Höhe von 200.000 € für das

Unternehmen nicht mehr benötigt (der Einzelveräußerungspreis bzw. Schrottwert

beträgt 0 €). Am 30.12.2016 wird jedoch beschlossen, die Produktion mit diesen

Maschinen in der zweiten Jahreshälfte 2017 wiederaufzunehmen.

c) Maschine (2) wurde in der ersten Jahreshälfte 2016 zu 600.000 € angeschafft

(steuerliche Nutzungsdauer 10 Jahre). Die Kapazität der Maschine wird aufgrund

ausbleibender Nachfrage und entsprechender Produktionseinschränkung nur par-

tiell genutzt, so dass die Anschaffung einer Maschine mit geringerer Kapazität

(Wiederbeschaffungszeitwert 180.000 €) ausreichend gewesen wäre.

d) Die X-GmbH hält eine 5 %ige Beteiligung an der A-GmbH (Anschaffungskosten

500.000 €). 2009 wurde eine Abschreibung auf den niedrigeren Zeitwert/Teilwert

von 300.000 € durchgeführt. Die A-GmbH konnte ihre Marktposition aufgrund

einer veränderten Unternehmensführung verbessern. Der Zeitwert/Teilwert der

Beteiligung steigt in 2016 auf 520.000 €.

180

e) Die X-GmbH hat am 30.11.2016 ihre Beteiligung (25 %) an der B-GmbH, die sie

in 2008 erworben hatte, zu 380.000 € (Buchwert: 300.000 €) veräußert. Dabei

entstanden Veräußerungskosten in Höhe von 1.000 € (der Veräußerungsgewinn

und die Veräußerungskosten sind im vorläufigen Jahresüberschuss bereits enthal-

ten).

f) Die X-GmbH hält seit 2007 eine 40 %ige Beteiligung (400 Aktien, Nennwert 100

€) an der C-AG (Anschaffungskosten 510 € je Aktie). Der Aktienkurs sinkt zum

31.12.2016 auf 400 € und liegt bei Bilanzaufstellung bei 390 €. Aufgrund einer

fehlerhaften Unternehmensstrategie sinkt der Unternehmenswert der C-AG (er-

wartungsgemäß langfristig). Er beträgt 450.000 € nach einem Unternehmensbe-

wertungsgutachten zum 31.12.2016.

g) Bei den Wertpapieren des Anlagevermögens der X-GmbH handelt es sich um

festverzinsliche Wertpapiere, die zu 100% angeschafft wurden und in 2019 zum

Nennwert fällig sind. Die X-GmbH plant, diese Wertpapiere bis zur Endfälligkeit

in ihrem Portfolio zu halten. Aufgrund des gestiegenen Zinsniveaus fällt der

Kurswert der Wertpapiere zum 31.12.2016 auf 97%. Bei Bilanzaufstellung liegt

der Kurswert bei 98%.

h) Die Rohstoffe (10.000 Mengeneinheiten) sind zu Anschaffungskosten (5 € pro

Mengeneinheit) aktiviert. Der Preis am Beschaffungsmarkt (der noch nicht ver-

arbeiteten Rohstoffe) sinkt auf 3 € pro Mengeneinheit zum Bilanzstichtag. Bei

Bilanzaufstellung liegt der Preis bei 4 € pro Mengeneinheit.

i) Die unfertigen Erzeugnisse (gemäß Inventur 200 ME) sollen nach ihrer Fertig-

stellung zu dem realistischerweise zu erwartenden Preis von 250 € verkauft wer-

den (geplanter Gewinnaufschlag 20 €). Bei ihrer Bewertung erfasste die X-GmbH

bisher angefallene Fertigungseinzel- und -gemeinkosten sowie Materialeinzel-

und -gemeinkosten in Höhe von 200 €; bis zur Fertigstellung werden noch Ferti-

gungs- und Vertriebskosten in Höhe von 30 € zu erwarten sein. Der Preis am

Absatzmarkt sinkt (unerwartet) auf 220 € und bleibt auch bei Bilanzaufstellung

unverändert.

j) Aufgrund ihrer Erfahrungen in der Vergangenheit rechnen die Geschäftsführer

mit einem Forderungsausfall von 1 % des Forderungsbestandes.

k) Die im Umlaufvermögen vorhandenen festverzinslichen Wertpapiere (Endfällig-

keit zum Nennwert 2020) sind mit ihren Anschaffungskosten aktiviert. Ihr Kurs-

wert liegt am 31.12.2016 bei 95 % und bei Bilanzaufstellung bei 99 %.

Aufgabe 44:

Für die Bewertung der Passivseite haben wir in Aufgabe 43 unter den Ansatzvor-

schriften der Passivseite bereits mehrere Fälle gelöst, mit der Fragestellung, ob es

sich um eine Verbindlichkeit handelt oder um eine Rückstellung. Auf der Basis der

bereits erarbeiteten Lösungen und unter Zugrundelegung der vorläufigen Handels-

und Steuerbilanz der X-GmbH zum 31.12.2016 aus Aufgabe 44 soll nun überlegt

werden, wie diese Verpflichtungen zu bewerten sind.

181

a) Ein von den Geschäftsführern beauftragter Gutachter schätzt die Kosten zur Wie-

derherstellung der ursprünglichen Nutzung des verseuchten Grundstücks (siehe

Aufgabe 43a) und 44a)) auf 600.000 €.

b) Die X-GmbH ist von ihrer Gemeinde in 2016 durch Verwaltungsakt gegen

Androhung eines Zwangsgeldes aufgefordert worden, Teile ihrer Produktions-

anlagen spätestens bis zum 31.3.2018 um aus Umweltschutzgründen notwendige

Bestandteile zu erweitern. Die Anschaffungskosten der hierfür benötigten Ma-

schinen betragen 50.000 €. Die Geschäftsführer planen, diese Auflage frühestens

in 2017 zu erfüllen.


bestimmten Produktgruppe Gewährleistungsfälle in Form von Reparaturen auf

(das entspricht 1.000 Mengeneinheiten für 2016).

d) Die X-GmbH hat in 2016 für einen ihrer Kunden zusammen mit ihrem


dabei alleine gegenüber ihrem Kunden aufgetreten, im Innenverhältnis haben die



wird dem Geschäftsführer der X-GmbH bekannt, dass aufgrund eines Kon-

struktionsfehlers dem Kunden ein Sachschaden in Höhe von 30.000 € entstanden

ist. Die X-GmbH rechnet mit einer Inanspruchnahme in der ersten Jahreshälfte

2017.

e) Die X-GmbH führt einen Teil ihrer Produktion mit Hilfe gepachteter Anlagen

(AK 70.000 €, geschätzte Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag 80.000

€) durch, zu deren Ersatzbeschaffung sie sich im Pachtvertrag verpflichtet hat.



f) Der X-GmbH wurde am 1.1.2016 von ihrem Gesellschafter ein unverzinsliches

Darlehn in Höhe von 80.000 € mit einer Gesamtlaufzeit von 5 Jahren gewährt.

g) Die X-GmbH erhielt am 1.2.2016 für die Entwicklung eines Spezialproduktes

vom Land NRW eine Zuwendung in Höhe von 300.000 €, die grundsätzlich nach

5 Jahren zurückzuzahlen ist. Eine Rückzahlung unterbeleibt jedoch, wenn die X-

GmbH nachweisen kann, dass der Absatz des Produktes nicht zur nachhaltigen

Einnahmenerzielung führt. Die Produktion ist am 31.12.2016 nahezu abge-

schlossen. Nach umfassenden Marktanalysen ist die Aufnahme des Produktes

zum kalkulierten Absatzpreis sehr wahrscheinlich. Die Zuwendung wurde im

Jahresüberschuss 2016 als Ertrag erfasst.

Aufgabe 45:

Ermitteln Sie auf der Grundlage der Steuerbilanz der X-GmbH zum 31.12.2016 (vor

Steuern) als Lösung von Übungsaufgabe 18 unter Beachtung der Lösung der

Aufgabe 45 den Steueraufwand der X-GmbH, der als Rückstellung zu passivieren

ist. Der Gewerbesteuerhebesatz beträgt 400 %; Vorauszahlungen sind keine geleistet

182

worden. Stellen Sie die Handels- und Steuerbilanz zum 31.12.2016 unter Beachtung

der Steuerrückstellung auf.

Aufgabe 46:429

Die periodengerechte Gewinnermittlung zählt zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger

Buchführung und ist in § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB kodifiziert. Aus dieser Vorschrift

leiten wir z.B. ab, dass

Zahlungen (bei Erfüllung der entsprechenden gesetzlichen Voraussetzungen)

über Rechnungsabgrenzungsposten der richtigen Periode zugeordnet werden

müssen,

Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter zu aktivieren sind,

Anschaffungs- und Herstellungsvorgänge erfolgsneutral zu verbuchen sind.

Grenzen Sie Anschaffungs- und Herstellungskosten voreinander ab und zeigen Sie,

wie sich diese unterscheiden und zeigen Sie zudem die Erfolgsneutralität von An-

schaffungs- oder Herstellungsvorgängen. Gelingt die Erfolgsneutralität immer? Wo

kann zumindest hinsichtlich des Gelingens diskutiert werden?

Aufgabe 47:

Ein Gesellschafter einer etwas notleidenden GmbH liefert „seiner GmbH“ zum

15.12.2017 Rohstoffe für 20.000 zzgl. USt. Er vereinbart mit dem Geschäftsführer

der GmbH, dass seine Forderung erst in zwei Jahren – bis dahin wird es der GmbH

bestimmt wieder bessergehen – beglichen werden soll. Zinsen will er auch nicht in

Rechnung stellen.

Aufgaben:

a) Buchen Sie die Anschaffung der Rohstoffe aus Sicht der GmbH zum 15.12.2017!

b) Diskutieren Sie die Bewertung der Verbindlichkeit zum nächsten Bilanzstichtag

am 31.12.2017!

c) Kann der Wertansatz der Verbindlichkeit aus der Handelsbilanz in die Steuerbi-

lanz übernommen werden?

d) Falls unterschiedliche Wertansätze resultieren – wie passt das zum Grundsatz der

Pagatorik, wenn doch in zwei Jahren sowohl aus handels- als auch aus steuer-

rechtlicher Sicht die Rechnung des Gesellschafters (mit einer „identischen“ Sum-

me) bezahlt werden muss?

429 Die Aufgaben 46-48 entsprechen der Masterklausur an der MSM (60 Minuten/100 Punkte) im

SS 2018 (Verteilung: 46: 18/30; 47: 30/50; 48: 12/20).

183

Aufgabe 48:

Nach welchen Vorschriften müssen die folgenden Unternehmen Bücher führen und

ihre Gewinnermittlung durchführen?

a) HENKEL AG & CO. KGaA

b) Röchling SE & Co. KG

c) Trost Steuerberatungsgesellschaft mbH & Co. KG

d) PKF Fasselt Schlage Partnerschaft mbB, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuer-

beratungsgesellschaft Rechtsanwälte

e) Praxisgemeinschaft ‚Leben in Bewegung‘ (Zuständige Landesärztekammer: Ärz-

tekammer Nordrhein)

Aufgabe 49:430

Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert gilt handelsrechtlich gem.

§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB (fiktiv) „als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegen-

stand“.

a) Prüfen Sie, ob es sich bei dem entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmen-

wert um ein Wirtschaftsgut handelt.

b) Falls es ein Wirtschaftsgut ist – wie wäre der entgeltlich erworbene Geschäfts-

oder Firmenwert in der Steuerbilanz zu behandeln?

c) Falls es sich bei dem entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert nicht

um ein Wirtschaftsgut handelt, wie wären die Aufwendungen dann in der Steu-

erbilanz zu behandeln?

Aufgabe 50:

Im Handelsrecht gibt es keine nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben. Warum ist dies

so und warum gibt es diese im Steuerrecht?

Aufgabe 51:

Die materielle Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Steuerbilanz führt

grundsätzlich zu einer Identität von Handels- und Steuerbilanz. Nennen und erläutern

Sie bitte zwei Beispiele, bei denen zwingende Unterschiede in der Bewertung von

Vermögensgegenständen bzw. Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bestehen, so

dass insoweit Handels- und Steuerbilanz auseinanderfallen müssen!

430 Die Aufgaben 49-51 entsprechen der Masterklausur an der MSM (60 Minuten/100 Punkte) im

WS 2018/19 (Verteilung: 49: 30/50; 50: 18/30; 48: 12/20).

184

Aufgabe 52:431

Seit dem Ausbruch der Corona-Pandemie sind Desinfektionsmittel in großen Teilen

Deutschlands ausverkauft. Aus diesem Grund hat sich der deutsche Luxuskonzern

Cici Chamel bereits Ende Februar dieses Jahres entschieden, vorerst keine Puder,

Cremes und Düfte mehr herzustellen, sondern hydroalkoholisches Gel. Das Hand-

desinfektionsmittel ist seit dem 15.03.2020 über den Online-Handel bestellbar sowie

in ausgewählten Geschäften erhältlich. Die Produktion und der Vertrieb des Desin-

fektionsmittels werden von der Cici-GmbH mit Sitz in München durchgeführt.

a) Für die Produktion hat die Cici-GmbH zum 01.03.2020 ein Darlehen in Höhe

von 500.000,00 € mit einem Auszahlungsbetrag in Höhe von 485.259,04 € (=

500.000,00 € * 1,005-6) aufgenommen. Die Rückzahlung zum Nennbetrag er-

folgt zum Ende der Laufzeit von 6 Jahren. Zusätzlich wurde vertraglich ein an-

gemessener jährlicher Zins in Höhe von 0,6% (p.a.) vereinbart, welcher erstmals

zum 01.03.2021 fällig wird. Wie ist das Darlehen zum 01.03.2020 sowie zum

31.12.2020 handels- und steuerrechtlich zu behandeln. Gehen Sie davon aus,

dass die CiCi-GmbH handelsrechtlich ein höchstmögliches Eigenkapitel erzie-

len möchte. Erläutern Sie unter Angabe von Rechtsgrundlagen und buchen Sie.

b) Weiterhin hat die Cici-GmbH zum 01.03.2020 eine neue Mischmaschine für

71.400,00 € (inkl. USt 19%) angeschafft (Barzahlung). Diese hat eine betriebs-

gewöhnliche Nutzungsdauer von 5 Jahren und wird in 2020 ausschließlich für

die Herstellung von Desinfektionsmitteln genutzt. Wie sind die Anschaffung

sowie die Folgebewertung zu buchen? Geben Sie auch die einschlägigen Para-

graphen an.

c) Bis zum 31.12.2020 hat die Cici-GmbH 3 Mio. (50 ml-Einheiten) Desinfekti-

onsmittel hergestellt. Insgesamt sind dafür neben den Aufwendungen aus den

Teilaufgaben a) und b) folgende Aufwendungen (netto) angefallen:

1. Hochprozentiger Alkohol (Ethanol): 336.740,50 €

2. Wasserstoffperoxid 32.948,90 €

3. Glycerin 16.539,60 €

4. Destilliertes Wasser 14.850,00 €

5. Kleine Fläschchen (50 ml) 900.000,00 €

6. Personalaufwand 196.421,00 €

7.

Abschreibung der Abfüllmaschine (zeitanteilig, li-

near)

7.500,00 €

8. Fertigungsgemeinkosten 135.000,00 €

9. Verpackung und Spedition 12.700,00 €

10. Kosten der allgemeinen Verwaltung (angemessener

Teil) 12.000,00 €

Die Inventur hat ergeben, dass die Cici-GmbH zum 31.12.2020 noch 350.000

gefüllte 50 ml-Fläschchen Desinfektionsmittel auf Lager hat. Wie sind diese

431 Die Aufgabe entspricht der Masterklausur an der MSM im SS 2020.

185

handels- und steuerbilanziell zu bewerten? Gehen Sie hierbei davon aus, dass

die Cici-GmbH in erster Priorität die Erzielung eines möglichst geringen steu-

erbilanziellen Gewinns anstrebt. Erläutern Sie die Bilanzierung und Bewertung

unter Angabe von Rechtsgrundlagen! (Eine Buchung hat nicht zu erfolgen.)

186

Lösung 1:432

Bilanzierung und Bewertung der unfertigen Leistung in der Handelsbilanz:

1) Gem. § 253 Abs. 1 S. 1 HGB sind selbst erstellte Vermögensgegenstände (des

Umlaufvermögens) höchstens mit den Herstellungskosten anzusetzen. Diese sind

in § 255 Abs. 2 definiert. Die aktivierungsfähigen Herstellungskosten belaufen

sich auf 240.000 € (die Aktivierungswahlrechte für die Herstellungskosten wer-

den ausgeübt; „Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden“ –

§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB). Aufgrund der Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen

und der daraus resultierenden Anwendung des strengen Niederstwertprinzips,

muss in einem nächsten Schritt der beizulegende Zeitwert ermittelt werden. Die

retrograde Ermittlung ergibt:

vereinbarter Verkaufspreis: 750.000 €

- Erlösschmälerungen: -

- künftig noch anfallende Aufwendungen: 300.000 €

= beizulegender Zeitwert: 450.000 €

Da die aktivierungsfähigen Herstellungskosten die Höchstgrenze darstellen

(§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) und gemäß des Realisationsprinzips auch kein antei-

liger Gewinn, solange er nicht realisiert ist („Completed-Contract-Methode“), be-

rücksichtigt werden darf, ist die unfertige Leistung mit 240.000 € unter dem Vor-

ratsvermögen in der Bilanz anzusetzen. Die 10.000 € Vertriebskosten werden als

Aufwand der Periode verbucht.

2) Gleiche Vorgehensweise wie bei Szenario 1. Es ergeben sich lediglich Unter-

schiede bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes:




= beizulegender Zeitwert: 300.000 €

Wie im ersten Szenario sind die Herstellungskosten in Höhe von 240.000 € in der

Bilanz anzusetzen. Die 10.000 € Vertriebskosten stellen ebenfalls Aufwand der

Periode dar.

3) Gleiche Vorgehensweise wie bei Szenarien 1 und 2. Die Ermittlung des beizule-

genden Zeitwertes ergibt:




= beizulegender Zeitwert: -50.000 €

432 Eng angelehnt – z.T. mit anderer Interpretation – an Hilber (2013), S. 31-34.

187

Es ist eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe der aktivierungsfähigen Her-

stellungskosten vorzunehmen. Auf der Passivseite der Bilanz ist gemäß

§ 249 Abs. 1 HGB eine Drohverlustrückstellung in Höhe von 50.000 € zu bilan-

zieren. Eine Abzinsung der Rückstellung ist an dieser Stelle nicht erforderlich, da

die Restlaufzeit genau einem Jahr entspricht. Die 10.000 € Vertriebskosten stel-

len auch in dieser Periode Aufwand dar.

Bilanzierung und Bewertung der unfertigen Leistung in der Steuerbilanz:

1) Die aktivierungsfähigen Herstellungskosten belaufen sich auf 240.000 € (die han-

delsrechtlichen Aktivierungswahlrechte für die Herstellungskosten, die steuerlich

zur Aktivierungspflicht werden, werden „ausgeübt“). In einem nächsten Schritt

ist der Teilwert zu ermitteln. Hier darf zusätzlich, anders als im Handelsrecht, ein

durchschnittlicher Unternehmergewinn in Abzug gebracht werden:




- anteiliger Gewinn:433 90.909 €

= Teilwert: 359.091 €

Wie in der Handelsbilanz stellen die aktivierungsfähigen Herstellungskosten die

Höchstgrenze dar. Ein nicht realisierter, anteiliger Gewinn darf ebenfalls nicht in

der Bilanz ausgewiesen werden. Die unfertige Leistung ist mit 240.000 € unter

dem Vorratsvermögen in der Steuerbilanz anzusetzen. Die 10.000 € Vertriebs-

kosten werden als Aufwand der Periode verbucht.

2) Gleiche Vorgehensweise wie bei Szenario 1. Es ergibt sich jedoch ein anderer

Teilwert:




- anteiliger Gewinn: 90.909 €

= Teilwert: 209.091 €

Die Herstellungskosten belaufen sich auf 240.000 €. Der niedrigere Teilwert be-

trägt 209.091 €. Dieser niedrigere Teilwert kann gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG

angesetzt werden, wenn der Teilwert voraussichtlich dauerhaft gesunken ist. Dies

ist hier der Fall. Es kann darüber nachgedacht werden, ob die Interpretation von

§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG weiterhin die formelle Maßgeblichkeit beibehält und deshalb

433 Der Gewinnaufschlag beläuft sich auf 36,36 % auf die Selbstkosten. Die Selbstkosten betragen

250.000 € zum 31.12.2016. Der anteilige Gewinn beträgt somit 90.909 €. Die Begründung für

den Abzug des anteiligen Gewinns liegt allein in der gesetzlichen Definition des Teilwertes be-

gründet.

188

der niedrigere Teilwert – als Ausfluss des strengen Niederstwertprinzips – anzu-

setzen ist. Obwohl unsere Interpretation der Beibehaltung der formellen Maßgeb-

lichkeit folgt, muss in diesem Fall festgestellt werden, dass der niedrigere Teil-

wert von 209.091 € nicht GoB-konform ist, so dass dieser niedrigere Teilwert nur

in Ausübung des Wahlrechts angesetzt werden kann. Die 10.000 € Vertriebskos-

ten stellen ebenfalls Aufwand der Periode dar.

3) Gleiche Vorgehensweise wie bei Szenarien 1 und 2. Die Ermittlung des Teilwer-

tes ergibt:




- anteiliger Gewinn: 90.909 €

= Teilwert: -150.000 €

Es ist – bei Ausübung des Wahlrechts gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG – eine

außerplanmäßige Abschreibung in Höhe der aktivierungsfähigen Herstellungs-

kosten (240.000 €) vorzunehmen. Eine Drohverlustrückstellung darf in der Steu-

erbilanz nach § 5 Abs. 4a EStG nicht gebildet werden. Die 10.000 € Vertriebs-

kosten stellen auch hier Aufwand dar.

Lösung 2:

1. Die Buchwerte liegen zum 31.12.2015 bei 85.000 € für Grund und Boden sowie

bei (360.000 € - 11 * 360.000 * 0,03) 241.200 € für die Halle.

Buchungen:

Kasse 476.000 € an USt-Verbindlichkeit 76.000 €

an Grund und Boden 85.000 €

an Gebäude 241.200 €

an Erträge aus dem Abgang von GruBo 35.000 €

an Erträge aus dem Abgang Gebäude 38.800 €

2. Gem. § 6b Abs. 1 EStG können aufgedeckte stille Reserven, die bei der Veräu-

ßerung von Grund und Boden oder Gebäuden anfallen, auf Ersatzwirtschaftsgüter

übertragen werden. Aufgedeckte stille Reserven aus Grund und Boden können

auf Grund und Boden oder Gebäude, aufgedeckte stille Reserven aus einem Ge-

bäude nur auf Gebäude übertragen werden. Die Übertragung ist möglich auf

Wirtschaftsgüter, die im Vorjahr oder im Jahr der Veräußerung angeschafft wur-

den (§ 6b Abs. 1 Satz 1 EStG). Alternativ ist die Bildung einer steuerfreien Rück-

lage möglich, die auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragen werden kann, die in den

kommenden vier (bei neu erstellten Gebäuden bis zu sechs) Jahren angeschafft

oder hergestellt werden (§ 6b Abs. 2 EStG). Durch diese Vorschrift kann die Ver-

steuerung bestimmter aufgedeckter stiller Reserven verschoben werden.

189

3. In der Finanzbuchhaltung muss zunächst nicht gebucht werden. Die steuerfreie

Rücklage gem. § 6b EStG kann der Steuerpflichtige nur als steuerliches Wahl-

recht isoliert von der Handelsbilanz – also nur in der Steuerbilanz – ausüben (§ 5

Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG). Da die Rücklage nicht mit den Grundsät-

zen ordnungsgemäßer Buchführung korrespondiert – und mittlerweile im HGB

auch keine Öffnungsklauseln mehr existieren – gelangt diese steuerfreie Rück-

lage nicht in die Handelsbilanz. keine Buchung in der Finanzbuchhaltung; aber

Erfassung bei der Erstellung der Steuerbilanz. 35.000 € werden sofort gegen die

Anschaffungskosten von dem Grund und Boden gerechnet, auf dem die neue

Halle gebaut wird; 38.800 € werden als steuerfreie Rücklage erfasst. Die aufge-

deckten stillen Reserven werden neutralisiert.

4. Latente Steuern werden begründet gem. § 274 HGB durch eine vorübergehend

unterschiedliche Bewertung von Vermögensgegenständen, Schulden oder Rech-

nungsabgrenzungsposten in Handels- und Steuerbilanz. Durch die unterschiedli-

che Bewertung entspricht der Steueraufwand nicht dem handelsrechtlichen Er-

gebnis, so dass der Steueraufwand entweder zu hoch ist – und durch die freiwil-

lige Bilanzierung aktiver latenter Steuern neutralisiert wird – oder zu niedrig ist

und durch die zwingende Passivierung latenter Steuern angepasst wird. In unse-

rem obigen Geschäftsvorfall kommen wir zu dem Ergebnis, dass eine Übertra-

gung aufgedeckter stiller Reserven (nur in der Steuerbilanz) auf Ersatzwirt-

schaftsgüter zu einem niedrigeren steuerlichen Gewinn im Aufdeckungsjahr

durch – wenn vielleicht auch zeitversetzt – eine niedrigere Bewertung von Wirt-

schaftsgütern führt. Hier sind zwingend passive latente Steuern in der Finanz-

buchhaltung zu erfassen.

5. Der Erwerb von Grund und Bodens war 2014 zu buchen durch Grund und Boden

185.000 € an Bank 185.000 €. Bei Fertigstellung der Halle ist zu buchen: Halle

432.500 € und Vorsteuern 82.175 € an Bank 514.675 €. Steuerlich wird zusätz-

lich in 2015 in einer Nebenrechnung erfasst: Minderung des Ertrags und Minde-

rung der Anschaffungskosten von Grund und Bodens um 35.000 €. In 2016 wer-

den in einer Nebenrechnung die Rücklage nach § 6b EStG um 38.800 € und die

Herstellungskosten der Halle um 38.800 € gekürzt.

6. Buchungen:

Abschreibungen 12.975/4*3 = 9.731,25 € an Halle 9.731,25 €.434

Die steuerliche AfA wird mit 3 % vorgenommen von den steuerlichen (um die

aufgedeckten stillen Reserven geminderten) Herstellungskosten von 393.700 €

und betragen 11.811 €/4*3 = 8.858,25 €. Das steuerliche Ergebnis des Jahres

2016 ist damit um 83 € höher als das handelsrechtliche. Hierdurch müsste die

Rückstellung für latente Steuern vermindert werden. Prüfung: Jahres-AfA-Diffe-

renz: 1.164 € *33 1/3 = 38.800 €.

434 Abschreibung pro rata temporis.

190

Lösung 3:

a) 1. Übertragung aufgedeckter stiller Reserven auf Ersatzwirtschaftsgüter gem.

§ 6b EStG. Danach dürfen die bei der Veräußerung von Grund und Boden oder

Gebäuden oder Binnenschiffe435 aufgedeckten stillen Reserven auf Grund und

Boden (sofern die stillen Reserven aus verkauften Grund und Boden stammen)

oder Immobilien übertragen oder vorübergehend in eine steuerfreie Rücklage ein-

gestellt werden (zu weiteren Formalvoraussetzungen vgl. § 6b Abs. 4 EStG).

Nicht übertragene steuerfreie Rücklagen müssen i.d.R. spätestens nach vier Jah-

ren erfolgswirksam aufgedeckt werden (§ 6b Abs. 3 EStG). Insoweit, wie keine

Übertragung auf Ersatzwirtschaftsgüter erfolgt, ist außerbilanziell der Gewinn

um sechs Prozent der aufgelösten Rücklage pro Jahr der Rücklagenbildung zu

erhöhen.436 Mit dieser GoB-widrigen Regelung kann die Versteuerung aufge-

deckter stiller Reserven in die Zukunft – liquiditätsschonend und zinssparend –

verlagert werden. Sofern eine steuerfreie Rücklage aufzulösen ist, ist die teuer für

die Unternehmung, da die außerbilanzielle Gewinnerhöhung derzeit eine hohe

Verzinsung unterstellt.

2. Ein weiteres steuerliches Wahlrecht steht in § 7g EStG. Hier können bestimmte

– in § 7g Abs. 1 Nr. 1 EStG definierte Steuerpflichtige einen Investitionsabzugs-

betrag im Vorgriff auf die zukünftige Anschaffung oder Herstellung bestimmter

abnutzbarer beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gewinnmin-

dernd erfassen. Der Höchstbetrag umfasst 40 % der AK/HK. Sollte „bis zum

Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjah-

res“ keine einschlägige Anschaffung bzw. Herstellung erfolgt sein, ist die Ge-

winnminderung ex tunc wieder rückgängig zu machen. Daraus folgt eine nach-

trägliche Festsetzung einer höheren KSt, SolZ und GewSt im Jahr der erstmaligen

Gewinnminderung, so dass die Vollverzinsung nach § 233a AO – mit einer

Zinsauszahlung an den Fiskus! – in Gang gesetzt wird. Die in der Praxis zeitwei-

lig vorzufindende Grundeinstellung, über § 7g EStG „einfach einmal“ den Ge-

winn zu mindern, ohne konkrete Anschaffungsideen zu haben, ist nicht empfeh-

lenswert. Die Auflösung des Abzugsbetrages erfolgt dann u.U. zwingend in Pe-

rioden, in denen die Liquiditätslage keine bessere ist und eine hohe Zinsbelastung

zusätzlich ausgelöst wird.437

435 Zu Sonderregelungen, die bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften greifen,

vgl. § 6b Abs. 10 EStG. 436 Um Unsicherheiten klarzustellen betonen wir, dass keine Zinsen gezahlt werden müssen!, son-

dern nur außerbilanziell der Gewinn um eine Verzinsung der steuerfreien Rücklage erhöht wird.

Ich erwähne dies nur deshalb, weil ich schon einen testierten Jahresabschluss einer AG gesehen

habe, in dem unter den Rückstellungen eine „Zinsrückstellung nach § 6b EStG“ ausgewiesen

war! 437 Vgl. zur ökonomischen Wirkung der Zinszahlungen nach § 233a AO z.B. Breithecker (2004),

S. 220-232.

191

3. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG „können für den Wertansatz gleichartiger Wirt-

schaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellt (werden), dass die zuletzt ange-

schafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert

worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger

Buchführung entspricht.“ Diese Bewertungsvereinfachung wird auch Ver-

brauchsfolgefiktion – hier last-in-first-out (Lifo) – bezeichnet und ist als Verein-

fachungsregel zum Grundsatz der Einzelbewertung anwendbar. Dieses Wahl-

recht kann nach dem Wortlaut von § 5 Abs. 1 S. 1 letzter Halbsatz EStG unab-

hängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden. Allerdings verlangt der Gesetz-

geber, dass Lifo zumindest nicht dem tatsächlichen Verbrauch vollkommen wi-

derspricht (das wäre zum Beispiel der Fall bei Silos, die von oben befüllt und von

unten entleert werden oder bei jeder Form von Lebensmitteln). Das Ideal sind

somit Schüttgüter (z.B. Kohlehalden), bei denen nur das zuletzt aufgeschüttete

als erstes wieder entnommen werden kann. Dann wäre Lifo GoB-gemäß – für

mich wäre das auch die Einhaltung des Einzelbewertungsgrundsatzes. Bei Flüs-

sigkeiten ist Lifo nicht ausgeschlossen – aber genauso führt die Vermischung von

Flüssigkeiten zu einem denkbaren Verbrauch wie Fifo. Nur in einer solchen Si-

tuation könnten die Ansätze in Handels- und Steuerbilanz auseinanderfallen.

Handelsrechtlich wäre bei Flüssigkeiten ein Ansatz zu Fifo zulässig. Diesem An-

satz darf steuerlich nicht gefolgt werden. Hier wäre zu Durchschnittswerten oder

nach Lifo zu bewerten.

b) Ein steuerliches Wahlrecht enthält auch § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG. Danach dür-

fen z.B. Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens mit dem niedrigeren

Teilwert angesetzt werden, wenn dieser voraussichtlich dauerhaft gesunken ist.

Akzeptiert man dieses steuerlich isolierte Wahlrecht (lies unsere Meinung unter

c)!), dann wäre es vorstellbar, dass handelsrechtlich gem. § 253 Abs. 4 S. 1 HGB

auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben ist, steuerlich aber eine

Absetzung unterbleiben darf. Man würde damit auf eine Verminderung der er-

tragsteuerlichen Bemessungsgrundlage verzichten und die Steuerersparnis im

späteren Jahr realisieren. Dies könnte allenfalls ökonomisch Sinn machen, wenn

bei den Gesellschaftern kein linearer Tarif gegeben ist.

c) Dieses Wahlrecht geht aber nach unserer Vorstellung – bei einer voraussichtlich

dauerhaften Wertminderung – ins Leere, da handelsrechtlich GoB-gemäß auf den

niedrigeren beizulegenden Wert zwingend abzuschreiben war! Da diese GoB-ge-

mäße Bewertung auch steuerlich zulässig ist, greift nach unserer Vorstellung die

formelle Maßgeblichkeit (entgegen der wörtlichen Auslegung von § 5 Abs. 1 S.

1 letzter Teilsatz EStG) mit der Konsequenz, dass auch steuerlich abzuschreiben

ist! Fehlt es an einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung, muss handels-

rechtlich trotzdem zwingend auf den niedrigeren beizulegenden Wert abgeschrie-

ben werden, was allerdings steuerlich dann verboten ist. In dieser Situation

kommt es zu einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit – ein steuerliches Wahl-

recht liegt dann aber auch nicht vor. Wie bereits unter b) geschrieben macht es

regelmäßig keinen Sinn, auf steuerlichen Aufwand zu verzichten. Dies wäre u.U.

dann vorteilhaft, wenn progressive Tarife den Aufwand in späteren Perioden mit

192

einer progressionsbedingt höheren Steuer entlasten. Auch ist der Sonderfall einer

Zuschreibung (nach ergebnisneutraler Absetzung) unter Beachtung nichtabzieh-

barer Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 3 KStG denkbar.

Lösung 4:

1. Maschinen sind Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und sind in der

Handelsbilanz dem Vollständigkeitsgebot folgend zu aktivieren (§ 246 Abs. 1 S.

1 HGB). Aufgrund der Maßgeblichkeit erfolgt eine Aktivierung der Maschinen

als WG in der StB (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Die Bewertung erfolgt in der HB zu

AK (§ 253 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 255 Abs. 1 HGB). Dies gilt aufgrund der Maß-

geblichkeit auch für die StB (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Kalkulatorische Kosten dür-

fen aufgrund des Pagatorikgrundsatzes (GoB) sowohl in der HB als auch – über

die Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) - in der StB nicht aktiviert werden.

Die (planmäßige)Folgebewertung erfolgt in der HB durch Verteilung der AK

über die wirtschaftliche ND (§ 255 Abs. 3 HGB), in der StB über die AfA (§ 6

Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG), die sich regelmäßig nach den AfA-Tabellen richtet. In

diesem Fall sind wirtschaftliche ND und die ND nach den AfA-Tabellen iden-

tisch, so dass der Sachverhalt einheitlich behandelt werden kann.

2. Das Gebäude wird im Rahmen der Zugangsbewertung in der HB und in der StB

zu HK bewertet (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB i.V.m. § 255 Abs. 2 HGB, § 6 Abs. 1

Nr. 1 EStG). Der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff wird in die Steuer-

bilanz übernommen (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Steuerlich sind die „vollen“ Kosten

zu aktivieren (BFH [1993]). Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte werden

zu steuerlichen Aktivierungspflichten (BFH [1969]). Aufgrund der entsprechen-

den Wahlrechtausübung in der HB kann eine einheitliche Zugangsbewertung in

HB und StB erfolgen. Während das Gebäude handelsrechtlich über die wirt-

schaftliche ND abgeschrieben wird (§ 255 Abs. 3 HGB, hier: 2%), beträgt die

steuerliche AfA 3 % (§ 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG). Daher ist keine einheitliche Be-

handlung des Sachverhalts möglich.

3. Vermögensgegenstände des UV unterliegen handelsrechtlich dem strengen NWP

(§ 253 Abs. 4 HGB), steuerlich hingegen ist nur bei einer dauerhaften Wertmin-

derung auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Eine

dauerhafte Wertminderung liegt nur insoweit vor, als der niedrigere Teilwert bei

Bilanzaufstellung noch unter den AK liegt. Im vorliegenden Fall ist keine dauer-

hafte Wertminderung gegeben, so dass steuerlich die AK (= 38.200 €), handels-

rechtlich der niedrigere beizulegende Wert (= 27.460 €) aktiviert wird. Eine ein-

heitliche Bilanzierung ist nicht möglich.

4. Handelsrechtlich besteht für ein Disagio ein Aktivierungswahlrecht (§ 250 Abs.

3 HGB), steuerlich hingegen eine Aktivierungspflicht (§ 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG und

BFH [1969]). Handelsrechtlich wird das Disagio über die Laufzeit der Verbind-

lichkeit verteilt (§ 250 Abs. 3 HGB), die gilt aufgrund der Maßgeblichkeit auch

für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG): Bei entsprechender Wahlrechtsaus-

übung ist eine einheitliche Bilanzierung des Disagios möglich.

193

5. Handelsrechtlich sind Pensionsrückstellungen zu bilden (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB).

Die gilt auch – entgegen dem Wortlaut des § 6a EStG und § 5 Abs. 1 S. 1 2. HS

EStG – für die StB (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Da der Mitarbeiter älter als 27 Jahre

ist, können die Voraussetzungen des § 6a EStG als erfüllt angesehen werden.

Dennoch ist aufgrund divergierende Abzinsungssätze (6% in der StB nach § 6a

Abs. 3 S. 3 EStG, Zins lt. Deutsche Bundesbank nach § 253 Abs. 2 S. 4 HGB)

und der Berücksichtigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen in der

HB (nicht in der StB) (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB i.V.m. § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG)

eine einheitliche Bilanzierung nicht möglich.

6. Rückstellungen für Steuern vom Einkommen und Ertrag (und darauf fußende Zu-

schlagsteuern) sind handelsrechtlich (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB) und aufgrund der

Maßgeblichkeit auch steuerlich (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) zu passivieren. Hier ist

eine einheitliche Bilanzierung möglich.

7. Zinslose Verbindlichkeiten sind steuerlich mit einem Zinssatz von 5,5 % abzu-

zinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Handelsrechtlich kommt eine Abzinsung nicht in

Betracht (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB). Damit ist eine einheitliche Bilanzierung nicht

möglich.

Lösung 5:

Für die Patente besteht ein steuerliches Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG,

da diese selbst geschaffen sind. Der steuerbilanzielle Buchwert beträgt damit seit

dem 01.01.2015 0 €. In 2015 sind alle Herstellungskosten steuerlich in den Aufwand

gegangen. Handelsrechtlich verteilen sich die Herstellungskosten von 40.000 € auf

die Jahre 2015 bis 2018 zu je 10.000 €. In 2016 ist somit der handelsbilanzielle Auf-

wand um 10.000 € höher als der steuerliche. StB-Ergebniskorrektur: + 10.000 €.

Steuerlich sind Gebäudeanschaffungs- oder -herstellungskosten aufgrund der nor-

mierten Abschreibungssätze des EStG, hier 3 % (§ 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG) zu verteilen.

Die kumulierten steuerlichen Absetzungen für Abnutzung belaufen sich somit auf

7.500 € (für 2014 – AfA pro rata temporis), 15.000 € für 2015 und für 2016 (in 2016

wurden handelsbilanziell 6.250 € abgeschrieben), also auf 37.500 €, so dass der steu-

erliche Buchwert 462.500 € beträgt. StB-Ergebniskorrektur: 6.250 € - 15.000 € = -

8.750 €.

Die steuerliche Abschreibung der Maschinen orientiert sich an den AfA-Tabellen.

Da die Steuerlast minimiert werden soll, soll keine Heranziehung der höheren wirt-

schaftlichen Nutzungsdauer erfolgen – im Übrigen müssten von den AfA-Tabellen

abweichende Nutzdauern auch speziell begründet werden. Der steuerliche Abset-

zungsverlauf beträgt in 2015 37.500 € (AfA pro rata temporis) und in 2016 112.500

€ (gegenüber 90.000 € Abschreibung). Der steuerliche Buchwert beläuft sich zum

31.12.2016 auf 300.000 €. StB-Ergebniskorrektur: 90.000 € - 112.500 € = - 22.500

€.

194

Die Bürostühle sind selbständig nutzbar und unterschreiten die Wertgrenze von 410

€, so dass es sich bei der Betriebs- und Geschäftsausstattung um geringwertige Wirt-

schaftsgüter (GWG) handelt. Für GWG gibt es die Möglichkeit der Sammelposten-

aktivierung oder der Einzelabsetzung (§ 6 Abs. 2 EStG). Nach dem Wortlaut des § 5

Abs. 1 EStG ist eine losgelöste Wahlrechtsausübung möglich. Zur Steuerlastmini-

mierung ist eine Sofortabsetzung vorzuziehen. StB-Ergebniskorrektur: 2.000 € - 500

€ = - 1.500 €. Buchwert: 0 €.

Die sonstigen Rückstellungen sind nach § 249 HGB zu passivieren und nach § 253

Abs. 2 abzuzinsen (hier: mit 4%). Steuerlich sind sie aufgrund der Maßgeblichkeit

(§ 5 Abs. 1 EStG) ebenfalls zu passivieren, aber nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG mit

5,5% abzuzinsen. Der Barwert der Rückstellung beträgt somit 400.000 €/1,0552 =

359.381 €. StB-Ergebniskorrektur: 369.822 € - 359.381 € = + 10.441 €.

Der vorläufige steuerliche Gewinn beträgt somit: 426.053 € + 10.000 € - 8.750 € -

22.500 € - 1.500 € + 10.441 € = 413.744 €.

Vorläufige Steuerbilanz:

Aktiva Vorl. Steuerbilanz der x-GmbH zum

31.12.2016

Passiva

Patente

Gebäude

Maschinen

BGA

Bank/Kasse

0

462.500

300.000

0

60.000

Stammkapital

vorl. JÜ

Korrekt. Vorjahre


100.000

413.744

- 50.625438

359.381

822.500 822.500

Berechnung der Steuerrückstellungen (Verbindlichkeitsrückstellungen nach § 249

HGB):

Steuerrückstellung

Vorl. Steuerbilanzgewinn

+ Steuervorauszahlungen

Gewinn aus Gewerbebetrieb

- § 9 Nr. 1 GewStG (EHW 150.000

€)

Gewerbeertrag (ohne Rundung)

Gewerbeertrag (ohne Rundung)

GewSt

(GewSt-Hebesatz: 520

%)

413.744,00

50.000,00

463.744,00

- 2.520,00

461.224,00

461.200,00

83.938,40

Gewinn aus Gewerbebetrieb

z.v.E. der x-GmbH

463.744,00

463.744,00

438 Die Abweichungen in der Bewertung in Handels- und Steuerbilanz stammen nicht ausschließ-

lich aus dem Jahr 2016. In den Vorjahren sind bereits Ergebnisauswirkungen erfasst worden. Es

handelt sich hierbei um 30.000 € aus der Patentbewertung, um 4.375 € + 8.750 € aus der Gebäu-

debewertung und um 7.500 € aus der Maschinenbewertung. Dies macht in Summe 50.625 € aus.

195

KSt

SolZ

KSt zzgl. SolZ

Voraussichtliche Steuerbelastung

- Vorauszahlung

Steuerrückstellung

69.561,00

3.825,85

73.386,85

157.325,25

- 50.000,00

107.325,25

Endgültige HB:

Aktiva Handelsbilanz der x-GmbH zum

31.12.2016

Passiva

Patente

Gebäude

Maschinen

BGA

Bank/Kasse

20.000

484.375

330.000

1.500

60.000

Stammkapital

Jahresüberschuss

Steuerrückstel-

lung

sonstige Rück-

stell.

100.000,00

318.727,75

107.325,25

369.822,00

895.875 895.875,00

Endgültige Steuerbilanz:

Aktiva Steuerbilanz der x-GmbH zum

31.12.2016

Passiva

Patente

Gebäude

Maschinen

BGA

Bank/Kasse

0

462.500

300.000

0

60.000

Stammkapital

Jahresüberschuss

Korrekt. Vorjahre

Steuerrückstellung


100.000,00

306.418,75

- 50.625,00439

107.325,25

359.381,00

822.500 822.500,00

Lösung 6:

Kalender 1:

Bewertung der fertigen Erzeugnisse (Annahmen: Vorsteuerabzugsberechtigung,

möglichst hohes handelsbilanzielles Ergebnis):

1. Kosten für Photographie und Abzüge 3.278,00 €

2. Papier 2.120,00 €

3. Farbe 543,00 €

4. Studentische Aushilfskraft (inkl. Sozialversicherung) 480,00 €

439 Die Abweichungen in der Bewertung in Handels- und Steuerbilanz stammen nicht ausschließ-

lich aus dem Jahr 2016. In den Vorjahren sind bereits Ergebnisauswirkungen erfasst worden. Es

handelt sich hierbei um 30.000 € aus der Patentbewertung, um 4.375 € + 8.750 € aus der Gebäu-

debewertung und um 7.500 € aus der Maschinenbewertung. Dies macht in Summe 50.625 € aus.

196


6. Fertigungsgemeinkosten (0,23 € * 2.000) 460,00 €

7.111,00 €

Herstellungskosten pro Stück 3,56 €

Hinweise: Eine etwaige Wertminderung ist nicht ersichtlich. Dem Grundsatz der Pa-

gatorik folgend dürfen kalkulatorische Kosten nicht aktiviert werden. Zudem stellen

alle genannten Kostenbestandteile Pflichtbestandteile der handels- und steuerbilan-

ziellen Herstellungskosten dar.

Kalender 2:

Bewertung der fertigen Erzeugnisse (Annahmen: Vorsteuerabzugsberechtigung,

möglichst hohes handelsbilanzielles Ergebnis):

1. Kosten für Photographie und Abzüge 3.400,00 €

2. Papier 4.593,00 €

3. Farbe 610,00 €

4. Teilzeitmitarbeiterin 620,00 €


6. Fertigungsgemeinkosten (0,47 € * 3.500) 460,00 €

7. Lizenzen (0,90 € * 3.500) 3.150,00 €

14.362,00 €

Herstellungskosten pro Stück 4,10 €

Da die Kalender nur noch für 3 € pro Stück verkauft werden können und zudem noch

weitere Aufwendungen/Kosten zur Erreichung der Verkaufsfähigkeit anfallen wer-

den, liegen Indizien für eine Wertminderung vor. Der niedrigere beizulegende Wert

für die handelsbilanzielle Bewertung wird retrograd ermittelt:

Marktpreis (3*3.500) 10.500,00 €

./. Verpackung - 190,00 €

./. Vertriebskosten - 760,00 €

beizulegender Wert 9.550,00 €

Da der beizulegende Wert (9.550 €) niedriger als die Herstellungskosten (14.362 €)

ist, ist zwingend handelsbilanziell auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzu-

schreiben (Buchung: per Aufwand 4.812 € an fertige Erzeugnisse 4.812 €).

Steuerlich kann im Zuge der retrograden Bewertung zusätzlich zur Ermittlung des

niedrigeren Teilwerts ein Rohgewinnaufschlag abgezogen werden. Dieser beträgt 25

% derjenigen Kosten, die der fiktive Erwerber aufwenden würde:

Beizulegender Wert (= 125 %) 9.550,00 €

Niedrigerer Teilwert (= 100 %) 7.640,00 €

197

Der handelsbilanzielle Wertansatz kann damit außerhalb der Finanzbuchhaltung zu-

sätzlich um 1.910,00 € gewinnmindernd gekürzt werden, da davon auszugehen ist,

dass die Wertminderung von Dauer ist.

Lösung 7:

a. Niemand kann den beiden Jungunternehmern verbieten, in der Rechtsform einer

GbR tätig zu werden. Die originäre Kaufmannseigenschaft i.S.v. § 1 Abs. 1 HGB

– Handelsgewerbe – erfüllen sie nicht. Interpretativ beschreibt § 1 Abs. 2 HGB

allerdings jede Tätigkeit eines Gewerbebetriebs als Handelsgewerbe, es sei denn,

dass „nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Ge-

schäftsbetrieb nicht erfordert.“ Die Tätigkeit in der Beratung auf dem Gebiet von

Standardsoftware ist u.E. eine – nicht in steuerlicher Hinsicht – als Gewerbebe-

trieb zu qualifizierende Tätigkeit. Da allerdings in den beiden ersten Jahren le-

diglich die beiden Gründer – ohne Personal – tätig sind und vergleichsweise ge-

ringe Umsätze erzielen, sind sie u.E. keine Kaufleute.

Diese Beurteilung ändert sich ab dem dritten Jahr, wo eine weitere Mitarbeiterin

eingestellt werden, höhere Umsätze und ein Gewinn von 100.000 € erzielt werden

soll. Ab diesem Jahr werden die Jungunternehmer Kaufleute sein, womit die

Rechtsform einer GbR eigentlich nicht mehr zulässig wird – aber weiter „gelebt“

werden kann. Zumindest muss sich die „GbR“ alle Vorschriften für Kaufleute

gefallen lassen.

b. Als GbR (ohne Kaufmannseigenschaft der Jungunternehmer) führen die Jungun-

ternehmer keine Personenhandelsgesellschaft, so dass keine Buchführungspflicht

über § 238 Abs. 1 HGB infrage kommt. Dies ändert sich – nach unserer Einschät-

zung – ab dem dritten Jahr, wo aufgrund der Kaufmannseigenschaft eine doppelte

Buchführung über § 238 Abs. 1 HGB notwendig wird. Die oftmals in der Litera-

tur vorzufindende Bemerkung, dass GbRs, die die Kaufmannseigenschaft erfül-

len, „automatisch zur OHG werden“, ist natürlich nur hinsichtlich der anzuwen-

denden Vorschriften zu verstehen.440 Würde sofort eine OHG als Rechtsform ge-

wählt, wäre diese – unabhängig von irgendwelchen ökonomischen Randbedin-

gungen – als Handelsgesellschaft buchführungspflichtig.

c. Die Gewinnermittlung einer GbR ist anhängig von der Tätigkeit, die die GbR

ausführt. Die Beratung im Bereich von Standardsoftware ist „mehr Handarbeit

als Kopfarbeit“ – also eine gewerbliche Tätigkeit. Ein Katalogberuf i.S.v. § 18

Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt nicht vor. Da in den beiden ersten Jahren eine Buchfüh-

rungspflicht aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften nicht gegeben ist, ist zur

Beantwortung der Frage der Gewinnermittlung mithilfe von § 141 AO zu klären.

Hiernach müssen gewerbliche Unternehmen, die Umsätze von mehr als 600.000

€ oder einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 60.000 € erwirtschaften

einer originären (steuerlichen) Buchführungspflicht nachkommen. In den beiden

440 Kein Heinzelmännchen wird nachts das Firmenschild von GbR auf OHG ummontieren und das

Briefpapier umgestalten!

198

ersten Jahren wird keine der beiden alternativen Grenzen überschritten. Ab dem

dritten Jahr wird allerdings die Gewinngrenze voraussichtlich überschritten, so

dass sich eine Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 Nr. 4 AO ergibt.

Dies bedeutet somit, dass die GbR in den beiden ersten Jahren gewerbliche Ein-

künfte erzielt, ohne buchführungspflichtig zu sein. Die Technik der Gewinner-

mittlung ist § 4 Abs. 3 EStG. Ab dem dritten Jahr muss die GbR auf die Ge-

winnermittlung nach § 5 EStG wechseln – oder bereits ab dem ersten Jahr frei-

willig Bücher führen.

Lösung 8:

a) Die Umsatzerlöse der GmbH aus dem Verkauf der Maschinen betragen in 2017

2.845 € * 101,20 € = 287.914 € (die Umsatzsteuer wird als Verbindlichkeit erfasst

und zählt nicht zu den Umsatzerlösen). Aufgrund der Maßgeblichkeit gilt die Lö-

sung in der steuerlichen Gewinnermittlung analog.

b) Handelsrechtlich wurden 3.000 Kaffeemaschinen zu je 57,60 € = 172.800 € akti-

viert. Hiervon gehen 2.845 Maschinen zu je 57,60 € = 163.872 € in den Verkauf

(Bestandsminderung). Steuerlich sind hingegen die vollen Kosten zu aktivieren,

so dass zusätzlich zu den 57,60 € noch 1.564,75 € in der gesamten Bestandsmin-

derung zu erfassen sind, also: 165.436,75 €.

c) Nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkei-

ten zu bilden, zu denen unzweifelhaft Gewährleistungen gehören. Lt. Sachverhalt

werden erfahrungsgemäß 2,5 % der verkauften Maschinen in zwei Jahren (zum

Ende der Gewährleistungsfrist) einen Defekt aufweisen, der unter die Gewähr-

leistung fällt. Damit liegt eine wirtschaftliche Vermögensbelastung vor, die dem

Grunde und der Höhe nach unsicher ist. Damit sind die Passivierungsvorausset-

zungen für eine Verbindlichkeitsrückstellung erfüllt. Ihre Höhe beträgt 2.845 *

0,025 * 8,35 € = 594 €. Da die Rückstellung eine Restlaufzeit von mehr als einem

Jahr (hier: durchschnittlich zwei Jahre) aufweist, ist sie gem. § 253 Abs. 2 HGB

mit dem durchschnittlichen Marktzins (hier: 3,94%) abzuzinsen. Der Barwert der

Rückstellung beträgt 594 €/(1,0394)² = 549,82 €. Auch steuerlich ist der Ansatz

der Rückstellung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips geboten. Sie ist aller-

dings mit einem normierten Zinssatz von 5,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e)

EStG abzuzinsen. Der Barwert der Rückstellung in der Steuerbilanz beträgt 594

€/(1,055)² = 533,68 €.

d) Handelsrechtlich stehen den Umsatzerlösen in Höhe von 287.914 € Aufwendun-

gen in Höhe von 163.872 € (Bestandsminderungen) und 549,82 € (Rückstellung)

gegenüber. Der handelsrechtliche Gewinn vor Steuern beträgt damit – aus diesen

Geschäften [ökonomisch eher als Deckungsbeitrag zu interpretieren] –

123.492,18 €.

e) Der steuerliche Gewinn beträgt 287.914 € (Umsatzerlöse) - 165.436,75 € (Be-

standminderung) - 533,68 € (Aufwand für Rückstellung) = 121.943,57 €. Damit

gilt:

199

KSt: Gewinn aus Gewerbebetrieb 121.943,00 €

* 15% Körperschaftsteuer 18.291,45 €

SolZ (KSt * 0,055) 1.006,03 €

GewSt: Gewinn aus Gewerbebetrieb 121.943,00 €

Hinzurechnungen/Kürzungen 0,00 €

Gewerbeertrag ungerundet 121.943,00 €

Gewerbebetrag gerundet 121.900,00 €

Gewerbesteuer 20.265,88 €

f) Für die voraussichtliche Steuerbelastung ist in der Handelsbilanz eine Verbind-

lichkeitsrückstellung zu bilden (es handelt sich um betriebliche Steuern, für die

die GmbH Steuerschuldner ist und deren Höhe unsicher ist). Damit ergibt sich

ein Steueraufwand in Höhe von 39.564,36 € der das handelsrechtliche Ergebnis

schmälert. Damit beträgt der endgültige Gewinn aus dem Verkauf der Kaffeema-

schinen 123.492,18 € - 39.563,36 € = 83.928,82 €

g) Die Bildung der Gewährleistungsrückstellung entspricht dem Vorsichtsprinzip.

Durch die Rückstellungsbildung werden künftige Auszahlungen, die im aktuellen

Geschäftsjahr verursacht sind, antizipiert, wodurch das Ergebnis des aktuellen

Geschäftsjahres gemindert wird (Imparitätsprinzip). Das führt im Ergebnis dazu,

dass

1. das Ausschüttungsniveau absinkt (und damit der GmbH das Kapital, was zur

Begleichung künftiger Verpflichtungen benötigt wird, nicht entzogen werden

kann) und dass

2. die künftige wirtschaftliche Belastung potentiellen Informationsadressaten

bereits in 2017 gezeigt wird. Beides ist Ausdruck einer vorsichtigen Gewinn-

ermittlung.

Lösung 9:

A) Voraussetzung für die Erstellung eines handelsrechtlichen JA ist die Kaufmanns-

eigenschaft des Quincy (§ 238 HGB). Da Quincy unzweifelhaft Freiberufler ist,

ist er kein Kaufmann i.S.d. §§ 1 und 2 HGB und muss keinen handelsrechtlichen

JA aufstellen (Hinweis: das PublG ist nicht einschlägig). Da aus dem Sachverhalt

eine freiwillige Buchführung nicht ersichtlich ist, ist der steuerliche Gewinn nach

§ 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.

B) Gewinn = BE-BA = 250.000 € + 300.000 € - 100.000 € - 25.000 € - 50.000 € =

375.000 €. Eine Rückstellung ist bei einer Einnahmen-Überschussrechnung

(Grundsatz: Zahlungsprinzip) nicht zu bilden/kann nicht gebildet werden!

C) Gewinn nach § 18 EStG 375.000 €

= S.d.E = G.d.E.

./. SA 9.500 €

= Einkommen = z.v.E = 365.500 €

Tarif: 0,45 * z.v.E - 16.027,52 = 148.447 €.

200

Lösung 10:

A) Das Patent ist ein selbst erstellter immaterieller VG des Anlagevermögens. In der

Handelsbilanz besteht ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 HGB). Wird das

Wahlrecht ausgeübt, werden die 50.000 € als HK aktiviert. Die Forschungsauf-

wendungen dürfen nicht aktiviert werden uns belasten den Jahresüberschuss

(§ 255 Abs. 2 HGB). In der Steuerbilanz gilt ein Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2

EStG). In der steuerlichen Gewinnermittlung belasten die 50.000 € (neben den

Forschungsaufwendungen) das Ergebnis unmittelbar.

B) Gewinn HB = 2,3 Mio. € ./. 1,5 Mio. € = 0,8 Mio. €

Gewinn StB = 2,3 Mio. € ./. 1,5 Mio. € ./. 0,05 Mio. € = 0,75 Mio. €

C) KSt: 0,15 * 750.000 € = 112.500 €, SolZ = 6.187,50 €

GewSt: 750.000 € * 0,035 * 4,75 = 124.687,50 €

Gesamt = 243.375 €

Die Steuerbelastung ist als Verbindlichkeitsrückstellung in der HB (Buchung: per

Aufwand an Steuerrückstellung 243.375 €) zu passivieren, denn es handelt sich

um eine der Höhe nach unsichere Außenverpflichtung. Aufgrund der Maßgeb-

lichkeit ist die Rückstellung auch in der StB zu passivieren.

Lösung 11:

A) a) Die Auszahlung in Höhe von 80.000 € wird aktiviert (Buchung: per Lizenz an

Bank 80.000 €) und mindert weder den handelsrechtlichen Gewinn, noch die

steuerliche BMG.

b) Die Auszahlung wird nicht aktiviert (Buchung: per Aufwand an Bank). Der

handelsrechtliche Jahresüberschuss und die steuerliche Bemessungsrundlage

werden um 80.000 € vermindert.

B) Lt. BFH gilt Vermögensgegenstand = Wirtschaftsgut. Die dabei geprüften Krite-

rien lauten:

a. Sachen, Rechte, tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vor-

teile,

b. deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt,

c. die einer besonderen Bewertung zugänglich sind,

d. die i.d.R. eine Nutzung über mehrere Jahre erbringen

e. die mit dem Betrieb übertragbar sind.

Die Lizenz ist ein Recht, deren Erlangung Auszahlungen i.H.v. 80.000 € verur-

sacht hat, welches damit einzeln bewertbar ist, über mehrere Jahre nutzbar ist und

zusammen mit dem Betrieb übertragbar ist. Es handelt sich daher um einen Ver-

mögensgegenstand und somit um ein Wirtschaftsgut.

201

Lösung 12:

a) und b) Das HGB definiert den Begriff des Vermögensgegenstands nicht. Der

BFH hat allerdings den steuerlichen Begriff „Wirtschaftsgut“ definiert. Wirt-

schaftsgüter sind

Sachen, Rechte, tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und

Vorteile,

deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt.

die einer besonderen Bewertung zugänglich sind und

die mit dem Betrieb übertragbar sind. (H 4.2 EStR)

Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes entspricht der handelsrechtliche Be-

griff des Vermögensgegenstandes dem des Wirtschaftsguts.

c) Der Begriff des Vermögensgegenstandes ist restriktiv formuliert. Erst wenn alle

o.g. Kriterien kumulativ erfüllt sind, liegt ein Vermögensgegenstand vor. Dieser

ist dann dem handelsrechtlichen Vollständigkeitsgebot folgend zu aktivieren

(Sollbuchung auf einem Bilanz-/Bestandskonto). Sind die Kriterien nicht erfüllt,

kann ein Sachverhalt nicht aktiviert werden und ist damit unmittelbar ergebnis-

mindernd (sprich: aufwandswirksam – Sollbuchung auf einem Erfolgs-/GuV-

Konto) zu verbuchen. Würden die Kriterien für das Vorliegen eines Vermögens-

gegenstandes gelockert, würde ein Sachverhalt vergleichsweise früher erfolgs-

neutral aktiviert werden. Eine unmittelbar aufwandswirksame Erfassung käme

dann seltener in Betracht.

d) Die vergleichsweise enge Definition des Vermögensgegenstandes entspricht dem

Vorsichtsprinzip und damit dem Gläubigerschutz. Eine Nichtaktivierung wegen

Nichterfüllung der Kriterien führt zu einer aufwandswirksamen Erfassung und

damit zu einer Minderung des an die Anteilseigner ausschüttbaren Betrages. Nur

Sachverhalte, die die o.g. Kriterien erfüllen, führen dazu, dass dieser Effekt nicht

eintritt, also das Ausschüttungsvolumen nicht gemindert wird. Das sind dann aber

Sachverhalte, die selbst wiederum als Schuldendeckungspotential zur Verfügung

stehen, also solche, die in der Zukunft Einzahlungen versprechen.

Lösung 13:

a) Die Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzip/der Maßgeblichkeit der GoB für

die Steuerbilanz im engeren Sinne meint eine von der Handelsbilanz abweichende

Bilanzierung in der Steuerbilanz aufgrund zwingender steuerlicher Vorschriften.

Im weiteren Sinne umfasst die Durchbrechung der Maßgeblichkeit zusätzlich das

Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz aufgrund asynchroner Wahl-

rechtsausübungen.

Die Durchbrechung der Maßgeblichkeit hat keine direkte Konsequenz für die Fi-

nanzbuchhaltung. Vielmehr werden abweichende steuerbilanzielle Sachverhalts-

202

behandlungen außerhalb der Finanzbuchhaltung berücksichtigt, die dann aller-

dings den Ertragsteueraufwand verändern, der wiederum in der Finanzbuchhal-

tung (erfolgswirksam) erfasst wird. Eine partielle Kompensation der Steuerwir-

kungen findet dann über die Verbuchung latenter Steuern statt.

b) Ein unverzinsliches Darlehen wird handelsrechtlich nicht abgezinst. Somit wird

das Darlehen zum Zeitpunkt der Darlehensaufnahme buchhalterisch mit dem Bu-

chungssatz

per Bank an Verbindlichkeiten 100.000 €

erfasst.

Steuerlich hingegen ist das Darlehen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen

(§ 6 Abs.1 Nr. 3 EStG). Der Barwert der Verbindlichkeit beträgt 100.000:1,0555

= 76.513 €, der Abzinsungsbetrag damit 23.486 €. Außerhalb der Finanzbuchhal-

tung erfolgt daher folgende Korrektur:

Minderung der Verbindlichkeiten um 23.486 € und damit Erhöhung des Steuerbi-

lanzergebnisses um 23.486.441

Damit beträgt das Steuerbilanzergebnis 23.486 €. Da keine weiteren außerbilan-

ziellen Korrekturen – laut Aufgabenstellung – notwendig sind, entspricht das

Steuerbilanzergebnis dem Gewinn aus Gewerbebetrieb und dem körperschaftsteu-

erlichen z.v.E. bzw. dem gewerbesteuerlichen Gewerbeertrag. Daher ist eine Kör-

perschaftsteuerrückstellung i.H.v. 23.486 € * 0,15 = 3.522 €442, eine SolZ-Rück-

stellung von 193,71 €443 und eine Gewerberückstellung in Höhe von 23.400444 €

* 0,035 * 4,5 = 3.685,50 €445 zu buchen. Die Buchungssätze lauten:

per KSt-Aufwand an KSt-Rückstellung 3.522,00 €

per SolZ-Aufwand an SolZ-Rückstellung 193,71 €

per Aufwand an GewSt-Rückstellung 3.685,50 €

c) Das Gebäude ist handelsrechtlich über die wirtschaftliche Nutzungsdauer abzu-

schreiben. Der Abschreibungsbetrag ist (bei linearer Abschreibung) auf

500.000 €/80 Jahre = 6.250 €/Jahr zu beziffern. Die Buchung in der Finanzbuch-

haltung lautet:

per Abschreibung an Gebäude 6.250 €

441 In den Folgeperioden wird die Verbindlichkeit aufgezinst (um eine Periode weniger abgezinst),

wodurch das Steuerbilanzergebnis über den zusätzlichen steuerlichen Zinsaufwand belastet

wird. Insgesamt entspricht die Summe der Aufzinsungen dem Abzinsungsbetrag. Damit wird

deutlich, dass die Auf- und Abzinsung von Verbindlichkeiten in der Totalperiode keine Ergeb-

nisauswirkung nach sich zieht. Aus Sicht des Fiskus führt die Abzinsung von Verbindlichkeiten

zu positiven Zinseffekten. 442 Die tarifliche KSt ist gem. § 31 Abs. 1 S. 3 KStG auf volle Euro nach unten zu runden. 443 Gem. § 4 S. 3 SolzG bleiben Bruchteile von Cent (!) außer Ansatz. 444 Der Gewerbeertrag wird gem. § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG auf volle Hundert € nach unten gerundet. 445 Bei der GewSt findet keine Rundung statt.

203

Steuerlich hingegen ist das Gebäude nach § 7 Abs. 4 EStG mit jährlich 3% der

Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen. Die jährliche AfA beträgt

500.000 € * 0,03 = 15.000 €. Damit ist die handelsbilanziell vorgenommene Ab-

schreibung für steuerbilanzielle Zwecke um 15.000 € - 6.250 € = 8.750 € zu erhö-

hen. Der Steuerbilanzgewinn c.p. um diesen Betrag geringer als der Handelsbi-

lanzgewinn.446

Lösung 14:

a) (Beispiel 1:) Übertragung stiller Reserven auf Ersatzwirtschaftsgüter (§ 6b EStG):

Bei der Veräußerung von Grund- und Boden sowie Gebäuden können aufgedeckte

stille Reserven von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Ersatzwirt-

schaftsgütern (Grund und Boden bzw. Gebäude) abgezogen oder – zeitlich befris-

tet und bei Auflösung ohne Übertragung zu verzinsen – in eine steuerfreie Rück-

lage eingestellt werden. Damit können die stillen Reserven der Besteuerung vo-

rübergehend (gegebenenfalls auch – bis zur Veräußerung –dauerhaft bei der Über-

tragung auf Grund und Boden) entzogen werden. Aufgrund des Wegfalls der um-

gekehrten Maßgeblichkeit findet dieses GoB-widrige Wahlrecht keinen Eingang

in die Handelsbilanz.

(Beispiel 2:) Wahl der AfA-Methode (§ 7 Abs. 2 EStG): Statt der linearen AfA

konnte für Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2008 und vor dem 01.01.2011

angeschafft oder hergestellt wurden, die degressive AfA gewählt werden. Diese

verspricht in den ersten Jahren regelmäßig höhere Abschreibungsbeträge. Ein spä-

terer Wechsel auf die lineare AfA ist zulässig und notwendig. Nach dem Wortlaut

des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG kann dieses GoB-konforme Wahlrecht unabhängig

von der handelsbilanziell gewählten Abschreibungsmethode ausgeübt werden.

(Beispiel 3:) GWG (§ 6 Abs. 2, 2a EStG): Anstelle einer Einzelaktivierung können

GWG sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden (GWG mit selbständiger Nut-

zungsfähigkeit und mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten ≤ 410 €) oder in

einem Sammelposten aktiviert werden (GWG mit Anschaffungs- oder Herstel-

lungskosten > 150 € und ≤ 1.000 €). Auch dieses Wahlrecht kann, wenn es als

GoB-konform angesehen wird, bei wörtlicher Interpretation des § 5 Abs. 1 Satz 1

EStG losgelöst von der Handelsbilanz ausgeübt werden.

b) Bei einer Wertminderung von Vermögensgegenständen des UV ist handelsrecht-

lich auf den niedrigeren Börsen oder Marktpreis bzw. auf den niedrigeren beizu-

legenden Wert abzuschreiben (§ 253 Abs. 4 HGB). Diese außerplanmäßige Ab-

schreibung wird folgendermaßen gebucht:

per Abschr. an Umlaufvermögen

Damit führt die außerplanmäßige Abschreibung zwingend zu einer Verringerung

des Handelsbilanzergebnisses.

446 Hinweis: gegebenenfalls sind bei b) und c) latente Steuern in der Handelsbilanz zu buchen.

204

Steuerlich kann (folgt man dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG – dem wir

aber ausdrücklich nicht folgen wollen, da u.E. die formelle Maßgeblichkeit bei

zwingenden handelsrechtlichen Bewertungen weiterhin gilt, wenn der GoB-ge-

mäße Wert auch steuerlich zulässig ist) bei einer voraussichtlich dauerhaften

Wertminderung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens auf den niedrigeren

Teilwert abgeschrieben werden. Die Ergebnisauswirkungen entsprechen den o.g.

Ausführungen. Wird steuerlich von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht,

verzichtet der Bilanzierende steuerlich auf Aufwand. Dies führt im Jahr der Un-

terlassung c.p. zu einem höheren Steuerbilanzergebnis und damit zu einer höheren

Ertragsteuerbelastung. Zudem sind gegebenenfalls (freiwillig aktive) latente Steu-

ern in der Handelsbilanz zu buchen.

c) Grundsätzlich ist steuerbilanzpolitisch das Prinzip der maximalen Aufwandsvor-

verlagerung – bei linearen Tarifen – ökonomisch rational. Demgemäß würde ein

Bilanzierender grundsätzlich nicht auf eine Teilwertabschreibung verzichten. Al-

lenfalls bei progressiven Tarifstrukturen kann zur Glättung der Periodengewinne

(Stichwort: Vogt’sche Normallinie) ein Verzicht auf eine Teilwertabschreibung

rational sein.

In Randbereichen kann dies auch bei linearen Tarifen der Fall sein, z.B. bei einer

Kapitalgesellschaft im Rahmen von Teilwertabschreibungen auf Anteile an einer

Kapitalgesellschaft, denn diese mindert das z.v.E. aufgrund der außerbilanziellen

Korrektur nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG nicht. Muss die Teilwertabschreibung in

späteren Perioden rückgängig gemacht werden, entstehen nach § 8b Abs. 3 S. 1

KStG nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe von 5%.

Lösung 15:

a) Unter außerbilanziellen Korrekturen ist die Korrektur des Steuerbilanzergebnisses

außerhalb der Buchhaltung und außerhalb der Steuerbilanz zu verstehen, um vom

Steuerbilanzergebnis zum Gewinn aus Gewerbebetrieb zu kommen. Damit haben

außerbilanzielle Korrekturen keine Auswirkung auf die Finanzbuchhaltung. Je

nach Korrektur erhöhen oder senken sie das Steuerbilanzergebnis.

b) (1) Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben: z.B. Aufwand für eine Körperschaft-

steuerrückstellung. Erhöhung des Steuerbilanzergebnisses.

(2) Steuerfreie Einnahmen: z.B. eine erhaltene Investitionszulage. Senkung des

Steuerbilanzergebnisses.

(3) Verlustabzug: Verrechnung aufgrund von Vorperiodenverlusten. Senkung des

Steuerbilanzergebnisses.

(4) Verdeckte Gewinnausschüttungen: z.B. aufgrund zu hoher Gehälter für einen

Gesellschafter. Erhöhung des Steuerbilanzergebnisses.

(5) Erfassung des Ergebnisses der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststel-

lung bei Gesellschaftern einer Personengesellschaft: je nach Ausprägung Erhö-

hung oder Senkung des Steuerbilanzergebnisses.

205

c) Die Drohverlustrückstellung wird in der Handelsbilanz mit dem Buchungssatz

per Aufwand an Rückstellung 50.000 €

gebucht. Steuerlich entfaltet die Rückstellungsbildung aufgrund des Passivie-

rungsverbots (§ 5 Abs. 4a EStG) keine Ergebnisauswirkung. Sie ist außerhalb der

Finanzbuchhaltung (aber in der Steuerbilanz) zu korrigieren. Hierbei handelt es

sich allerdings nicht um eine außerbilanzielle Korrektur, denn die Rückstellung

darf bereits in der Steuerbilanz nicht gebildet werden (Durchbrechung der Maß-

geblichkeit).

Die KSt beträgt 136.870 € * 0,15 = 20.530,00 €447, der SolZ 1.129,15 €448 und

die GewSt 136.800 €449 * 0,035 * 4,38 = 20.971,44 €450.

Lösung 16:

1. Die Y-AG bucht (bezogen auf die X-GmbH):

Eigenkapital 20.000 € an Verbindlichkeit aus Dividende 20.000 €

Verbindl. aus Divid. 20.000 € an Bank 20.000 €.

Die Überweisungen gehen mit 5.000 € ans Finanzamt (KapErtrSt)

275 € ans Finanzamt (SolZ)

14.725 € an die X-GmbH

2. Die Dividende wird bei der X-GmbH wie folgt verbucht:

Bank 14.725 €

sonstige VMG 5.275 € an Beteiligungsertrag 20.000 €

(möglich wäre auch statt „sonstiger VMG“ die KapErtrSt als KSt-Aufwand bzw.

den Quellen-SolZ als SolZ-Aufwand zu buchen).

3a. Besteuerung der X-GmbH (Fall a)):

KSt: Ertrag 20.000 €

nicht steuerfrei (§ 8b Abs. 4 KStG) - 0 €

keine n.a.BA gem. § 8b Abs. 5 KStG 0 €

Gewinn aus Gewerbebetrieb 20.000 €

KSt (15 % gem. § 23 Abs. 1 KStG) 3.000 €

SolZ (5,5 % der KSt gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG) 165 €

GewSt Start: Gewinn aus Gewerbeb.§ 7 S. 1 GewStG 20.000 €

a) Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG 0 €

447 Die tarifliche KSt ist gem. § 31 Abs. 1 S. 3 KStG auf volle Euro nach unten zu runden. 448 Gem. § 4 S. 3 SolzG bleiben Bruchteile von Cent (!) außer Ansatz. 449 Der Gewerbeertrag wird gem. § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG auf volle Hundert € nach unten gerundet. 450 Bei der GewSt findet keine Rundung statt.

206

Kürzungen gem. § 9 Nr. 2a GewStG 0 €

Gewerbeertrag 20.000 €

Messz. 3,5 % (§ 11 Abs. 2 GewStG) 700 €

Hebesatz (430 %) (§ 16 Abs. 1 GewStG) 3.010 €

Buchungen: KSt-Aufwand 3.000 € an sonstiger VMG 3.000 €

SolZ-Aufwand 165 € an sonstiger VMG 165 €

GewSt-Aufw. 3.010 € an GewSt-Rückst. 3.010 €

3b. Besteuerung der X-GmbH (Fall b)):

KSt: Ertrag 20.000 €

steuerfrei (§ 8b Abs. 1 KStG) - 20.000 €

nicht abzugsf. BA gem. § 8b Abs. 5 KStG 1.000 €


KSt (15 % gem. § 23 Abs. 1 KStG) 150 €

SolZ (5,5 % der KSt gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG) 8,25 €

GewSt Start: Gewinn aus Gewerbeb. § 7 S. 1 GewStG 1.000 €

Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG 0 €

Kürzungen 0 €


Messz. 3,5 % (§ 11 Abs. 2 GewStG) 35 €

Hebesatz (430 %) (§ 16 Abs. 1 GewStG) 150,50 €

Buchungen KSt-Aufwand 150 € an sonstiger VMG 150 €

Solz-Aufwand 8,25 € an sonstiger VMG 8,25 €

GewSt-Aufwand 150,50 € an GewSt-Rückst. 150,50 €

4. Bilanzielle Auswirkungen des Dividendenbezugs:

a) Aktiva Passiva

Bank 14.725 € Gewinn 13.825 €

s.VMG KSt 2.000 € GewSt-Rückst. 3.010 €

s.VMG SolZ 110 €

16.835 € 16.835 €

b) Bank 14.725,00 € Gewinn 19.691,25 €

s.VMG KSt 4.850,00 € GewSt-Rückst. 150,50 €

s.VMG SolZ 266,75 €

19.841,75 € 19.841,75 €

Lösung 17:

a) Buchungen: Bank an Grundkapital 50.000 €

techn. Einr. an Bank 22.800 €

207

Abschreibun. an techn. Einricht. 2.350 €

Bank an Kreditverbind. 60.000 €

Zinsaufwand an Bank 825 €

Mietaufwand an Bank 3.000 €

Nebenkosten an Bank 1.920 €

Gehalt an Bank 14.700 €

Pers.NK an Bank 4.998 €

VorstandsGeh. an Bank 30.000 €

Wareneink. an Bank 131.750 €

Bank an Umsatzerlöse 222.264 €

Vorräte an Bestandsveränd. 14.260 €

Forderung an Umsatzerlöse 64.260 €

Wertbericht. an Forderung 6.426 €

Die bisher erbrachten Forschungsleistungen dürfen nicht aktiviert werden.

Aktiva Handelsbilanz der AG zum 31.12.2016 Passiva

techn. Einricht.

Vorräte

Forderungen L&L

Bank/Kasse

20.450

14.260

57.834

122.271

Grundkapital

Jahresüber-

schuss451

Kredit-Verb.

Steuerrückstellung

50.000

104.815

60.000

0

214.815 214.815

b) Buchungen: KSt an KSt-Rückst. 15.722 €

SolZ an SolZ-Rückst. 864,71 €

GewSt an GewSt-Rückst. 19.073,60 €


techn. Einricht.

Vorräte

Forderungen L&L

Bank/Kasse

20.450,00

14.260,00

57.834,00

122.271,00

Grundkapital

Jahresüber-

schuss452

Kredit-Verb.

Steuerrückstellung

50.000,00

69.154,69

60.000,00

35.660,31

214.815,00 214.815,00

451 Umsatzerlöse (222.264 + 64.260) 286.524 € + Bestandsveränderung 14.260 € – Betriebsausga-

ben 195.969 €. 452 Jahresüberschuss vor Ertragsteuern 104.815 € - KSt 15.722 € - SolZ 864,71 € - GewSt 19.073,60

€.

208

c) Buchungen: Bank an Grundkapital 50.000 €

tech. Einr. 22.800 €


Abschreibungen an techn. Einrichtung 2.350 €

Bank an Kreditverbind. 60.000 €

Zinsaufwendungen an Bank 825 €

Miete an Bank 3.000 €

Nebenk. 1.920,00 €

Vorsteuern 23,75 € an Bank 1.943,75 €

Gehalt an Bank 14.700 €

Pers.NK an Bank 4.998 €

Vorstandsgehalt an Bank 30.000 €

Einkauf 131.750,00 €

Vorsteuern 25.032,50 € an Bank 156.782,50 €

Bank 264.494,16 € an Umsatzerlöse 222.264,00 €

USt 42.230,16 €

Vorräte an Bestandsveränd. 14.260 €

Forderung 76.469,40 € an Umsatzerlöse 64.260 €

USt 12.209,40 €

Wertberichtigung an Forderung 6.426 €453


techn. Einricht.

Vorräte

Forderungen L&L

Bank/Kasse

20.450,00

14.260,00

70.043,40

135.112,91

Grundkapital

Jahresüber-

schuss454

Kredit-Verb.

USt-Verbindl.

Steuerrückstellung

50.000,00

69.154,69

60.000,00

25.051,31

35.660,31

239.866,31 239.866,31

Lösung 18:

Bei der gewerblich tätigen Fußballartikel OHG ist – über die Steuerbilanz – der Ge-

winn aus Gewerbebetrieb zu ermitteln, wobei u.a. § 15 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu beachten

ist. Danach verfügt Jasmin Poldi über eine Sonderbilanz, in der das im Eigentum von

Jasmin stehende Verwaltungs- und Lagergebäude aktiviert ist (Sonderbetriebsver-

mögen I). Gleichzeitig ist das zur Finanzierung des Grundstücks aufgenommene

Darlehn in einer weiteren Sonderbilanz passiviert (Sonderbetriebsvermögen II).

453 Eine Berichtigung der USt erfolgt gem. § 17 UStG erst beim Ausfall der Forderung. 454 Jahresüberschuss vor Ertragsteuern 104.815 € - KSt 15.722 € - SolZ 864,71 € - GewSt 19.073,60

€.

209

st.Gew.ermittl.OHG Max Poldi Jasmin Poldi

vorl. HB-Gewinn 339.760

+ Geschmacksmuster455 + 30.000

+ Gehalt Max456 + 117.650

+ Miete Jasmin (SBV I)457 + 20.070

- Ergebnis SBV II458 - 21.000

- Dividende459 - 8.000

+ Rechtsberatungskosten + 6.400

+ Bewirtungsaufwendungen460 + 240

Gewinn aus Gewerbebetrieb 368.400 + 117.650 - 930

455 Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter dürfen gem. § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert

werden. 456 Gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind die – handelsrechtlich aufwandswirksam erfassten – Entgelte,

die ein Mitunternehmer aus seiner Mitunternehmerschaft bezieht, Gewinnanteile mit der Kon-

sequenz, dass diese den Gewinn aus Gewerbebetrieb der Fußballartikel OHG erhöhen, aber in-

dividuell den betreffenden Mitunternehmern zugewiesen werden. Der eigene Aufwand ist als

Sonderbetriebsausgabe abzugsfähig, so dass sich im Saldo ein Gewinnanteil von 120.000 € -

2.350 € = 117.650 € als Sonderbetriebseinnahme ergibt. 457 Jasmin erfasst die Immobilie im Sonderbetriebsvermögen I. Die Anschaffungskosten betragen

1.000.000 € Kaufpreis + 50.000 € GrdESt + 15.000 € Notar- und Grundbuchkosten = 1.065.000

€. Davon entfallen 20 % auf (nicht abnutzbaren) Grund und Boden (= 213.000 €) und 80 % auf

die aufstehende Immobilie (= 852.000 €). Die Immobilie darf mit 3 % p.a. abgesetzt werden.

Zeitanteilig entfallen auf 2016 Absetzungen für Abnutzungen gem. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG i.H.v.

12.780 € als Sonderbetriebsausgaben. Unter Beachtung der Sonderbetriebseinnahmen von

36.000 € (die Angemessenheit der Miethöhe ist in diesem Fall unbedeutend, da verdeckte Ge-

winnausschüttungen nur bei Kapitalgesellschaften zu beachten sind) und den zusätzlichen

Grundstücksaufwendungen von 3.150 € ergibt sich in der Sonder-GuV I ein Gewinn von 20.070

€. 458 Im Sonderbetriebsvermögen II finden wir die Refinanzierung des Grundstücks von Jasmin wie-

der. Das Fälligkeitsdarlehn von 800.000 € verursacht vorweg genommene Zinsaufwendungen

von 20.000 €, die steuerlich gem. § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG als Disagio im Rechnungsabgrenzungs-

posten bilanziert und über die Laufzeit verteilt werden müssen. Der Zinsaufwand daraus beträgt

2.000 € pro Jahr und damit 1.000 € für das Jahr 2016. Als laufender Zinsaufwand für das Darle-

hen sind in 2016 20.000 € angefallen, so dass sich aus dem Sonderbetriebsvermögen II ein Ver-

lust von 21.000 € ergibt, der Jasmin direkt zugewiesen wird. 459 Die von der OHG vereinnahmte Dividende unterliegt – da alle Gesellschafter natürliche Perso-

nen sind – dem Teileinkünfteverfahren. Die Vorschriftenkette hierzu lautet: Die Dividende

(§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) wird gem. § 20 Abs. 8 EStG den gewerblichen Einkünften zugeordnet.

§ 32d EStG (Abgeltungssteuer) gilt nun nicht mehr, da diese Vorschrift einen „Gesonderten

Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen“ enthält. Die Dividenden werden nunmehr gem.

§ 3 Nr. 40 a) EStG zu 40 % steuerfrei gestellt. Die mit diesen Dividenden im Zusammenhang

stehenden Betriebsausgaben sind nur zu 60 % abzugsfähig gem. § 3c Abs. 2 EStG. 460 Bewirtungsaufwendungen sind gem. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG nur zu 70 % der angemessenen

Aufwendungen abzugsfähig.

210

Der Gewinn aus Gewerbebetrieb der Fußballartikel OHG beträgt (368.400 + 117.650

– 930 =) 485.120 €.

a. Gewinn aus Gewerbebetrieb 485.120 €

+ Hinzurechnung: § 8 Nr. 1 a) 120.000 €

(immer GewStG) § 8 Nr. 1 d) 7.500 €

§ 8 Nr. 1 e)461 0 €

127.500 €

§ 8 Nr. 1 letzter TS. FB von - 100.000 €

27.500 €

§ 8 Nr. 1 1. TS + 6.875 €

§ 8 Nr. 5462 0 €

- Kürzung: § 9 Nr. 1463 - 6.888 €

(immer GewStG) 485.107 €

Rundung § 11 Abs. 1 485.100 €

Freibetrag § 11 Abs. 1 Nr. 1 - 24.500 €



Messzahl (3,5 %) § 11 Abs. 2 16.121 €

Hebesatz (410 %) § 16 Abs. 1 66.096,10 €

Die Gewerbesteuer beträgt 66.096,10 €.

b. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb auf der Ebene der OHG verteilt sich im Ver-

hältnis 60:40 auf die Gesellschafter Max und Jasmin Poldi. Zudem wird den Ge-

sellschaftern der individuelle Gewinnanteil aus den Sonder-GuVs zugewiesen.

Auf Max entfallen damit 0,6 * 368.400 € + 117.650 € = 338.690 €

Auf Jasmin entfallen damit 0,4 * 368.400 € - 930 € = 146.430 €.

461 Die Hinzurechnung der Immobilienmiete an Jasmin entfällt, da diese als Sonderbetriebsein-

nahme wieder gewinnerhöhend erfasst wurde. Damit fehlt die Voraussetzung für eine Hinzu-

rechnung „soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind“ (§ 8 S. 1 GewStG). 462 Eine Hinzurechnung unterbleibt, sobald die Voraussetzungen von § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG

(gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung) erfüllt sind (lies § 8 Nr. 5 GewStG genau!). Die

Grenze liegt bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von mindestens 15 %, die in un-

serem Beispiel (mit 20 %) erfüllt ist. 463 410.000 € * 1,4 (gem. § 121a BewG) * 1,2 %.

211

Lösung 19:

Die einzelnen Geschäftsvorfälle sind danach zu untersuchen, ob sie auch den steuer-

lichen Gewinn mindern dürfen.

Außerplanmäßige Absetzungen auf einen niedrigeren Teilwert dürfen steuerlich

nur vorgenommen werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft

ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Deshalb sind die handelsbilanziellen Abschreibungen

in der Steuerbilanz gewinnerhöhend zu korrigieren.

Die Zinsen stellen auch steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben da. Allerdings

übersteigen die Zinsen den gewerbesteuerlichen Freibetrag gem. § 8 Nr. 1 Ge-

wStG, so dass der übersteigende Betrag (20.000 €) zu einem Viertel hinzuzurech-

nen ist.

Ein Disagio ist steuerlich gem. § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG im aktiven Rechnungsab-

grenzungsposten zu aktivieren. Das steuerliche Ergebnis erhöht sich um 36.000

€, da für ein Jahr bereits eine erfolgswirksame Auflösung in 2016 erfasst werden

darf.

Den Einheitswert des Betriebsgrundstücks benötigt man bei der Ermittlung des

Gewerbeertrags, da in Abhängigkeit vom Einheitswert eine Kürzung gem. § 9

Nr. 1 GewStG erfolgt (45.000 € * 1,4 – gem. § 121a BewG – * 1,2 % = 756 €).

Privatentnahmen mindern das Betriebsvermögen und sind deshalb gem. § 4 Abs.

1 S. 2 EStG dem Betriebsvermögen wieder (gewinnerhöhend) zuzurechnen. Dies

muss natürlich nur dann erfolgen, wenn die Privatentnahmen erfolgswirksam ge-

bucht wurden – oder allein über den Betriebsvermögensvergleich der Gewinn er-

mittelt wird. Dies ist der Aufgabenstellung nicht zu entnehmen. Unterstellen wir,

dass der handelsrechtliche Jahresüberschuss über eine GuV ermittelt und die Pri-

vatentnahmen nicht aufwandswirksam gebucht wurden, so unterbleibt eine Kor-

rektur.

Gem. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG dürfen „Aufwendungen für Geschenke an Personen,

die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind“, den Gewinn nicht mindern.

Es wird eine Freigrenze von 35 €464 gewährt, die im vorliegenden Fall überschrit-

ten ist. Der Gewinn ist folglich um 200 € + 38 € zu erhöhen.

Die GewSt ist gem. $ 4 Abs. 5b EStG keine abzugsfähige Betriebsausgabe, so

dass die erfolgswirksam gebuchte GewSt-Rückstellung korrigiert werden muss.

Damit ergeben sich folgender Gewinn aus Gewerbebetrieb und Gewerbeertrag:

Handelsrechtlicher Jahresüberschuss 128.028 €

Korrektur außerplanmäßiger Abschreibungen + 10.000 €

464 Bei der Berechtigung, Vorsteuern in Abzug zu bringen, handelt es sich bei dem Betrag von

35 € um den Nettobetrag; vgl. Loschelder (2021), Tz. 538 zu § 4 EStG. Gem. § 15 Abs. 1a S. 1

UStG sind die auf die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben entfallenden Vorsteuerbeträge

nicht abzugsfähig, müssen somit zurückgezahlt werden und sind damit aufwandswirksam.

212

Korrektur Disagio + 36.000 €

Korrektur Geschenk + 238 €

Korrektur Gewerbesteueraufwand + 25.000 €



Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG + 5.000 €

Kürzung gem. § 9 Nr. 1 GewStG - 756 €


Rundung gem. § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG 203.500 €

Freibetrag gem. § 11 GewStG - 24.500 €

Gewerbeertrag nach Rundung 179.000 €

Gewerbeertrag nach Rundung 179.000 €

* GewSt-Messzahl 3,5 % 6.265 €

* Hebesatz 420 % = Gewerbesteuer 26.313 €

Lösung 20:

Die Eintracht Braunschweig GmbH & Co. KGaA ist gem. § 278 Abs. 1 AktG eine

Kapitalgesellschaft, die als Kaufmann i.S.v. § 6 HGB gilt und somit buchführungs-

pflichtig ist (§ 242 Abs. 1 HGB). Es stellt sich folglich die Frage, wie der Verkauf

der lebenslangen Dauerkarten nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung

zu bilanzieren ist.

Da die Erlöse aus den Kartenverkäufen auf der Bank der KGaA gutgeschrieben sind

(= Sollbuchung) suchen wir die Habenbuchung. Grundsätzlich stehen hierzu ein Er-

folgskonto (Umsatzerlöse) oder Bestandskonten (Rückstellungen, Verbindlichkeiten

oder passiver Rechnungsabgrenzungsposten) zur Verfügung. Eintracht Braun-

schweig ist zwar mit dem Verkauf der Dauerkarten eine dauerhafte Verpflichtung

eingegangen, allerdings kann kein Fan eine Geldzahlung von der KGaA verlangen.

Damit scheiden Rückstellungen und Verbindlichkeiten aus. Eine sofortige erfolgs-

wirksame Vereinnahmung würde gegen den GoB des Realisationsprinzips versto-

ßen. Gem. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB müssen „Erträge des Geschäftsjahrs … unabhän-

gig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß“ erfasst

werden. Mit anderen Worten verfügt die KGaA über Einnahmen, die in späteren Pe-

rioden Ertrag werden (§ 250 Abs. 2 HGB), die als passive Rechnungsabgrenzungs-

posten auszuweisen sind.

Buchung: Bank 988.450 € an passiver RAP 830.630 €

USt-Verbindl. 157.820 €

213

Offen bleibt die Frage, wie dieser Posten erfolgswirksam in der Zukunft aufzulösen

ist? Anders als bei der Generationenkarte des MSV Duisburg, die über 25 Jahre läuft

und somit eine gleichmäßige Auflösung über 25 Jahre bedingt, wird Eintracht Braun-

schweig konkreter einen Blick auf den Fan und dessen Lebenserwartung werfen

müssen. Dem Grundsatz der Einzelbewertung folgend wäre für jeden Käufer eine

individuelle Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens aufzustellen. Bei einer –

wahrscheinlich zulässigen – Durchschnittsbetrachtung könnte z.B. festgestellt wer-

den, dass 73 % der Kartenkäufer männlich waren und dabei ein Durchschnittsalter

von 46 Jahren haben. Die 27 % Käuferinnen haben unterstellt ein Durchschnittsalter

von 41 Jahren. Danach ergäbe sich für 73 % des Rechnungsabgrenzungspostens aus

einer Lebenserwartung von 33,6465 Jahren eine jährliche gewinnerhöhende Auflö-

sung von knapp 3 % und bei 27 % des Rechnungsabgrenzungspostens aus einer Le-

benserwartung der 41 jährigen Frauen von 42,8466 Jahren eine Auflösungsquote von

100/42,8 = 2,3 %.467

Lösung 21:

Was sind stille Reserven?

Als (positive) stille Reserven bezeichnet man die Differenz zwischen dem Buchwert

eines Wirtschaftsgutes und dem höheren Verkehrswert oder die Differenz zwischen

dem Buchwert eines Schuldpostens und dem zuzuordnenden niedrigeren Verkehrs-

wert. Negative stille Reserven können eigentlich nicht gegeben sein. Allerdings ist

die Bemessung eines Verkehrswertes eine Schätzung, die kaum richtig oder falsch

sein kann.

Wie können diese aufgedeckt werden?

Stille Reserven können nur durch Realisation aufgedeckt werden. Vermögensgegen-

stände werden veräußert, Verbindlichkeiten getilgt oder Rückstellungen durch Be-

zahlung oder Wegfall der Verpflichtung ausgebucht. Ob am Markt der Preis erzielt

wird, der zuvor als Verkehrswert geschätzt wird, ist von vielen Dingen abhängig

(gibt es einen Markt?, wie hoch ist die Liquidationsgeschwindigkeit? usw.).

465 Vgl. Statistisches Bundesamt (2016), S. 26. 466 Vgl. Statistisches Bundesamt (2016), S. 28. 467 Im Jahresabschluss der Eintracht Braunschweig GmbH & Co. KG zum 30.6.2016 werden unter

dem passiven Rechnungsabgrenzungsposten rund 2.987 T€ ausgewiesen. Zum 30.6.2015 betrug

der Ausweis 3.330 T€. Vgl. Bundesanzeiger (2016). Hier werden mit Sicherheit nicht nur die

„Einmal Löwe – immer Löwe-Dauerkarten“, sondern auch die „normalen“ Jahresdauerkarten

finanzbuchhalterisch erfasst sein.

214

Nach welchen Vorschriften unterliegen diese einer Besteuerung?

Durch die Realisation stiller Reserven verändert sich (steigt i.d.R.) der Umfang des

Betriebsvermögens. Daraus resultiert eine Betriebsvermögensmehrung (oder selte-

ner) -minderung, die nach § 4 Abs. 1 EStG den Gewinn verändert. Sollte diese Be-

triebsvermögensmehrung nicht ausnahmsweise steuerfrei sein ist sie steuerpflichtig.

Kann man diese Besteuerung auf der Zeitachse hinausschieben?

Sollte die Betriebsvermögensmehrung steuerpflichtig sein, gibt es ausnahmsweise

über § 6b EStG oder über R 35 EStR eine GoB-widrige Möglichkeit, die sofortige

Besteuerung zu vermeiden und die aufgedeckten stillen Reserven auf Ersatzwirt-

schaftsgüter zu übertragen. Dort werden die stillen Reserven – zeitversetzt – über

niedrigere Absetzungen für Abnutzung besteuert.

Lösung 22:

a) Bekanntlich bilanziert der wirtschaftliche Eigentümer die ihm gehörenden Ver-

mögensgegenstände. Bei Leasingverträgen wird in der Regel drauf geachtet, dass

der Leasingnehmer kein wirtschaftlicher Eigentümer wird, so dass der Leasing-

vertrag – ähnlich einem Mietvertrag – bilanziell als klassischer schwebender Ver-

trag keine Auswirkung hat.

Ökonomisch gesehen handelt es sich bei der Teutonia AG bei der Veräußerung

und dem anschließenden sale-and-lease-Geschäft u.E. um zwei Geschäftsvor-

fälle, die – dem Grundsatz des Saldierungsverbots und der Einzelbewertung fol-

gend – getrennt voneinander zu beurteilen sind. Zum einen verkauft die Teutonia

AG ihr Stadion, das sie (zu angemessenen Leasingraten) zurückleast. Zum ande-

ren nimmt die Teutonia AG ein Darlehen bei der Leasinggesellschaft auf, das sie

verzinst und tilgt. Durch die Saldierung beider Geschäftsvorfälle unterbleibt der

Ausweis der Verbindlichkeit, die auf diese Weise erfolgswirksam vereinnahmt

wird.

Unser Buchungsvorschlag lautet demnach wie folgt:

Bank 175 Millionen € an sonstige betriebliche Erträge 130 Millionen €

und Verbindlichkeiten 45 Millionen €

Verluste aus dem Abgang von Immobilien 115 Millionen.

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 120 Millionen € und Zinsauf-

wand 3 Millionen € an Bank 123 Millionen €.

Im Prinzip sind auf diese Weise die stillen Reserven in Höhe von 15 Millionen €

realisiert und durch einen Zinsaufwand von 3 Millionen zum Gesamtergebnis von

+ 12 Millionen € verringert worden. Die Verbindlichkeiten haben um 75 Millio-

nen abgenommen – das Stadion gehört nicht mehr der Teutonia AG. Die Liqui-

ditätsbetrachtung von Schlau trifft – angesichts des neuen Darlehns – zu.

215

Schließt man sich unserer Auffassung nicht an und sieht in dem abgeschlossenen

Geschäft mit der Leasinggesellschaft ein einziges Geschäft, so müsste man kon-

statieren, dass die Teutonia AG ein Dauerschuldverhältnis mit dem Leasingge-

schäft des Stadions eingegangen ist, das zu schlechten wirtschaftlichen Konditi-

onen, nämlich überhöhten Leasingraten – abgeschlossen wurde. GoB-gemäß

droht aus diesem schwebenden Geschäft ein Verlust, der in 2016 verursacht und

deshalb in 2016 zu erfassen ist. Mit den Zahlen der vorherigen Lösung würden

wir buchen:

Aufwand 45 Millionen € an Drohverlustrückstellung 45 Millionen.

Da diese Drohverlustrückstellung steuerlich nicht passiviert werden darf, würden

wir gegenüber der Finanzverwaltung in Richtung der ersten Lösung argumentie-

ren.

b) Erkennbar – und angeblich in der Serie A in Italien nicht unüblich – sind alle

Transferentgelte von Spielern bei einem wechselseitigen Transfer überhöht wor-

den. Die Teutonia AG zahlt für die Spielerrechte von Luigi Drago statt 20 Milli-

onen € 50 Millionen € und bekommt für die – wertlosen – Rechte an Peter Meier

30 Millionen €. Im Saldo fließen 20 Millionen an BC Rom und die Spielerrechte

wechseln entsprechend. Da Schlau einen immateriellen Vermögensgegenstand

erwirbt, der über mehrere Jahre genutzt werden kann, hat er diesen zu aktivieren

und die Anschaffungskosten auf die Laufzeit der Nutzung zu verteilen. Insoweit

ist – dem Grunde nach – gegen die Bilanzierung von Schlau nichts einzuwenden.

Allerdings weist der immaterielle Vermögensgegenstand „Spielerrechte Luigi

Drago“ einen beizulegenden Wert/Verkehrswert auf, der dauerhaft unterhalb der

Anschaffungskosten liegt und deshalb zwingend abzuschreiben ist. Es fehlt folg-

lich die Buchung

Abschreibungen an Spielerrechte Drago 30 Millionen.

Im Ergebnis würde der „unzutreffende“ Transferüberschuss von rund 30 Millio-

nen € durch die außerordentliche Abschreibung – handels- und steuerbilanziell –

neutralisiert und damit die zutreffende Vermögenslage der Teutonia AG wieder-

hergestellt.

Lösung 23:

1) Die Kanalreinigungs-AG ist alleinige Gesellschafterin der neu gegründeten Sa-

nitär-GmbH.

2) Das ist eine Mutter-Tochter-Beziehung, die auch die Voraussetzungen eines Kon-

zerns erfüllt: Die Sanitär-GmbH ist abhängiges Unternehmen i.S.v. § 17 AktG.

„Von einem abhängigen Unternehmen wird vermutet, daß es mit dem herrschen-

den Unternehmen einen Konzern bildet“ (§ 18 Abs. 1 S. 3 AktG).

3) Kanalreinigungs-AG: Anteile an verbundenen Unternehmen an Bank 25.000 €.

Sanitär-GmbH: Bank an Stammkapital 25.000 €.

216

4) Nein. Einfach gesprochen werden bei keiner der unter 3) bezeigten Buchungen

Konten der GuV berührt. Genauer vollzieht die Kanalreinigungs-AG einen Ak-

tivtausch, wobei sie einen (nicht abnutzbaren) Vermögensgegenstand des Finanz-

anlagevermögens erwirbt. Die Anschaffungskosten dürfen nicht planmäßig ver-

teilt werden, werden allerdings spätestens zum Zeitpunkt der Veräußerung der

Beteiligung aufwandswirksam. Bei der Sanitär-GmbH erfolgt eine Einzahlung

auf das Eigenkapital, die als eine der wenigen Ausnahmen vom Grundsatz der

Pagatorik niemals erfolgswirksam wird (vgl. Fn. 62 auf S. 30).

5) Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind Lieferungen oder sonstige Leistungen, die durch

einen Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens im Inland gegen Entgelt

erfolgen, umsatzsteuerbar. Diese Voraussetzungen werden durch die Lieferung

von Stammeinlagen durch die Sanitär-GmbH im (unterstellten) Inland gegen Ein-

zahlung von 25.000 € erfüllt. Umsatzsteuerbare Umsätze sind entweder umsatz-

steuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei. Die USt-Freiheiten werden in § 4 UStG

umfassend beschrieben. Gem. § 4 Nr. 8 f) UStG sind die Umsätze von Anteilen

an Gesellschaften umsatzsteuerfrei. Die Sanitär-GmbH stellt folglich keine USt

in Rechnung.

6) Beide Gesellschaften unterliegen als juristische Personen der KSt, dem SolZ und

der GewSt, so dass die entsprechenden Gesetze für sie gelten.

7) Die Idee des KSt-Gesetzgeber besteht darin, dass die Gewinne

von Kapitalgesellschaften auf zwei Ebenen (Gewinn erzielende Kapitalgesell-

schaft + Dividende empfangende natürliche Person) besteuert werden. Früher

wurde die Belastung im Halbeinkünfteverfahren halbiert („dezente“ Besteuerung

auf der Ebene der Kapitalgesellschaft + Halbeinkünfteverfahren), heute liegt die

Belastung bei 40:60 („dezente“ Besteuerung auf der Ebene der Kapitalgesell-

schaft [mit Definitivwirkung, die also durch Gewinnausschüttungen nicht verän-

dert wird] + Teileinkünfteverfahren oder Abgeltungssteuer auf Ebene der natür-

lichen Person). Die einmalige Besteuerung muss allerdings systematisch auch

einhergehen mit dem einmaligen Abzug sämtlicher Aufwendungen (das klappt bei

der ersten Kapitalgesellschaft schon, das klappt aber nicht bei der natürlichen

Person, da dort nur 60 % [beim Teileinkünfteverfahren; § 3c Abs. 2 EStG] oder

gar nichts abgezogen werden darf [bei der Abgeltungsbesteuerung; § 20 Abs. 9

S. 1 EStG]). In einem System mit einer Definitiv-KSt/SolZ/GewSt muss man sich

nun auch mit Beteiligungen von Kapitalgesellschaften an Kapitalgesellschaften

befassen (zur Vermeidung des Kaskadeneffektes). Die einzige systematische

Konsequenz lautet: Steuerfreistellung (besser/richtiger: keine weitere Besteue-

rung) bei der dividendenempfangenden Kapitalgesellschaft und Abzug aller Auf-

wendungen. Das hat im ersten Schritt geklappt (§ 8b Abs. 1 KStG) – ist jetzt

allerdings durch die EU-Angst mit einer Schachtelbeteiligungsgrenze versehen

worden (§ 8b Abs. 4 KStG).

Bei dem Abzug der Betriebsausgaben stört jetzt aber noch § 8b Abs. 5 KStG. Es

stellen sich die Fragen: (1) Warum werden überhaupt nicht abzugsfähige Be-

triebsausgaben kreiert? (2) Warum 5 %? (3) Warum ist die Bemessungsgrundlage

217

für die 5 % die Dividende – und nicht irgendwelche tatsächlichen Betriebsausga-

ben? Denn selbst ohne angefallene Betriebsausgaben werden „nicht abzugsfähige

Betriebsausgaben“ unterstellt!

8) Wir unterstellen in Ermangelung anderer Informationen, dass es keine handels-

und steuerbilanziellen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede gibt. Zudem

sind an außerbilanziellen Korrekturen lediglich die nicht abzugsfähigen Ertrag-

steuern zu beachten. Hinzurechnungen und Kürzungen liegen keine vor.

Zu versteuerndes Einkommen 65.200,00 €

KSt (15 %) 9.780.00 €

SolZ (5,5 % der KSt) 537,90 €

Gewinn aus Gewerbebetrieb 65.200,00 €

+ Hinzurechnungen 0,00 €

- Kürzungen 0,00 €

Rundung/Freibetrag 0,00 €

Gewerbeertrag 65.200,00 €

* Messzahl (3,5 %) (= GewSt-Messbetrag) 2.282,00 €

* Hebesatz (455 %) (= GewSt) 10.383,10 €

KSt-Aufwand an KSt-Rückstellung 9.780,00 €

SolZ-Aufwand an SolZ-Rückstellung 537,90 €

GewSt-Aufwand an GewSt-Rückstellung 10.383,10 €

Das handelsbilanzielle Ergebnis nach Steuern beträgt damit 44.499 € und wird in

voller Höhe an die Muttergesellschaft ausgeschüttet. Die ausschüttende Sanitär-

GmbH ist verpflichtet, für den Dividendenempfänger eine Quellensteuer auf die

Ertragsteuer zzgl. SolZ des Dividendenempfängers einzubehalten und an den Fis-

kus abzuführen. Diese Kapitalertragsteuer beträgt 25 % der Dividende, gilt als

ESt-/KSt-Vorauszahlung und unterliegt damit auch dem SolZ (§ 43 Abs. 1 Nr. 1

EStG). Die Kapitalertragsteuer beträgt somit 11.124,75 € und der SolZ 611,86 €.

Die Sanitär-GmbH bucht wie folgt:

Jahresüberschuss an Bank 44.499,00 €

Die Bank-Überweisungen gehen an den Fiskus mit 11.736,61 € und an die Ka-

nalreinigungs-AG mit 32.762,39 €.

Der Dividendenempfänger Kanalreinigungs-AG bezieht als zu 100 % beteiligter

Gesellschafter die Dividende gem. § 8b Abs. 1 KStG körperschaftsteuerfrei.

Gleichzeitig müssen aber 5 % der Dividende (= 2.224,95 €) als nichtabzugsfähige

Betriebsausgabe der KSt und dem Solz unterworfen werden. Eine zusätzliche Ge-

wSt entfällt, da die Schachtelbeteiligung von mindestens 15 % gem. § 9 Nr. 2a

GewStG erfüllt ist.

9) Die Kanalreinigungs-AG hat aufgrund des Gewinnverwendungsbeschlusses der

Gesellschafterversammlung der Sanitär-GmbH einen Dividendenanspruch von

218

44.499 €. Diesen Ertrag bucht sie unter Beachtung der – zu ihren Lasten – geleis-

teten Vorauszahlungen wie folgt:

Bank 32.762,39 €

KSt-Aufwand 11.124,75 €

SolZ-Aufwand 611,86 € an Beteiligungsertrag 44.499,00 €

Lösung 24:

(a) Es handelt sich um einen Vermögensgegenstand/ein Wirtschaftsgut, da der Kauf-

mann sich die Anschaffung hat etwas „kosten lassen“ = wirtschaftlicher Vermö-

genswert; Greifbarkeit = Übertragbarkeit zumindest mit dem Vermögen.

Gebucht wird: per Schaufelradbagger 312.000 € (= Anschaffungskosten §§ 253

Abs. 1 i.V.m. 255 Abs. 1 HGB) und Vorsteuer 59.280 € an Verbindlichkeiten aus

Lieferungen und Leistungen 371.280 €.

Handelsrechtlich darf GoB-Gemäß degressiv zu 25 % abgeschrieben werden.

Per Abschreibung an Schaufelradbagger 58.500 € (§ 253 Abs. 3 HGB).

Steuerlich muss linear abgeschrieben werden (§§ 6 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. 7 Abs. 1

EStG); also AfA 19.500 €; steuerliche Gewinnerhöhung um 39.000 €.

(b) Handelsrecht: zwingende Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert

(40.000 €) wegen dauerhafter Wertminderung gem. § 253 Abs. 3 S. 3 HGB: BW

zum 31.12.2016: 112.500 €.

per Abschreibungen 72.500 € an Horizontalbohrer 72.500 €.

Steuerlich ist der BW identisch, so dass auch die AfA (auch wegen voraussicht-

lich dauerhafter Wertminderung) gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG übernommen

werden darf – bei wörtlicher Auslegung von § 5 Abs. 1 EStG – bzw. übernommen

werden muss, da aufgrund der u.E. weiterhin bestehenden formellen Maßgeblich-

keit der GoB-gemäße und steuerlich zulässige Wert auch in der Steuerbilanz an-

gesetzt werden muss.

Keine Ergebnisauswirkung!

(c) Das Problem: „unfertige Leistungen“ oder „Forderungen“ braucht hier nicht dis-

kutiert zu werden. Da die GmbH nicht Eigentümerin des Rohbaus ist, muss eine

Forderung aktiviert werden – wobei dann das Problem besteht, dass Forderungen

eigentlich erst zum Zeitpunkt der Gewinnrealisation bilanziert werden dürfen

(letztere ist aber noch nicht gegeben).468 Bewertet wird – unabhängig vom Bi-

lanzposten – zu Herstellungskosten (§§ 253 Abs. 1 i.V.m. 255 Abs. 2 HGB).

Die Kosten der allgemeinen Verwaltung „dürfen“ aktiviert werden, worauf un-

sere GmbH wegen des guten Jahresergebnisses – aufgabengemäß – verzichtet.

Die anteiligen Forschungsaufwendungen dürfen nicht aktiviert werden.

468 Vgl. zu Details Hilber (2013).

219

Per Forderungen (unfertige Leistungen) an aktivierte Eigenleistungen 228.777 €

(32.175 € + 50.622 € + 145.980 €).

Steuerlich wird gem. § 5 Abs. 1 EStG in Verbindung mit der BFH-Maßgabe, dass

alle (auch wahlweise einzubeziehenden) Herstellungskosten (hier: Kosten der all-

gemeinen Verwaltung) zu aktivieren sind, zu den „vollen Herstellungskosten“

bewertet.

Steuerliche Gewinnerhöhung 9.842 €.

(d) Bank 279.650 € an erhaltene Anzahlung 235.000 € und USt 44.650 €.

(Eigentlich sind die Verpflichtungen gem. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB zum „Erfül-

lungsbetrag“, also zu 279.650 € zu passivieren. Das würde dazu führen, dass eine

weitere Buchung per Aufwand 44.650 € an erhaltene Anzahlung 44.650 € nötig

wäre).

Steuerlich wird dieser Geschäftsvorfall nachvollzogen. Keine Ergebnisauswir-

kung!

(e) Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind handelsrechtlich zu Herstel-

lungskosten oder zwingend zum niedrigeren beizulegenden Wert zu bewerten

(§ 253 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 HGB).

Per Abschreibungen an UV 20.000 €.

Steuerlich ist eine solche Absetzung nur bei dauernder Wertminderung zulässig

(§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Steuerliche Ergebniserhöhung um 20.000 €.

(f) Bei dem Vertragsabschluss handelt es sich um ein schwebendes Geschäft, da

noch von keiner der Beteiligten eine Leistung erbracht wurde. Schwebende Ge-

schäfte werden bilanziell nur berücksichtigt, wenn ein Verlust droht (§ 248 Abs.

1 S. 1 HGB). Handelsrechtlich erfolgt keine Buchung. Auch steuerlich wird die-

ser Vertragsabschluss in dieser Weise nachvollzogen. Keine Ergebnisauswir-

kung.

(g) Die GmbH hat ihre Leistungen in vollem Umfang erbracht, so dass aus dem „un-

fertigen Erzeugnis“ eine „Forderung“ wird. Der Zeitpunkt der Gewinnrealisation

hat stattgefunden (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 letzter TS HGB). Die Forderung muss un-

abhängig davon, ob eine Zahlung erfolgt ist (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) und unab-

hängig davon, ob eine Rechnung versandt wurde, gebucht werden.

Per Forderung 351.050 € an Umsatzerlöse 295.000 € und USt-Verbindlichkeit

56.050 €. Gleichzeitig muss das fertige Erzeugnis unmittelbar zu Herstellungs-

kosten (256.980 €) als Bestandminderung erfasst werden.

Steuerlich wird diese Buchung nachvollzogen, so dass keine steuerliche Ergeb-

nisauswirkung resultiert.

220

Lösung 25:

(a) Materielle Vermögensgegenstände und immaterielle Vermögensgegenstände, die

erworben wurden, sind zwingend in die Handelsbilanz aufzunehmen. (§ 246 Abs.

1 HGB). Immaterielle Vermögensgegenstände, die selbst erstellt wurden, können

in die Bilanz aufgenommen werden (§ 248 Abs. 2 HGB), wobei davon einige

Vermögenswerte ausgenommen sind.

Bei der Bewertung von selbst erstellten VG sind gem. § 255 Abs. 2a HGB Rest-

riktionen zu beachten.

Steuerlich gilt der obige erste Satz ebenso (§ 5 Abs. 2 EStG) mit der Maßgabe,

dass die Nutzungsdauer für einen Firmenwert auf 15 Jahre festgeschrieben ist

(§ 7 Abs. 1 S. 3 EStG). Selbst erstellte immaterielle WG des AV dürfen allerdings

nicht aktiviert werden.

(b) Grundsätzlich sind handelsrechtlich keine Unterschiede in der Bilanzierung und

Bewertung erkennbar.

Steuerlich gibt es allerdings für Immobilien gesonderte Bewertungsvorschriften

– so § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sowie § 7 Abs. 1 im Vergleich zu Abs. 4 EStG. Die

steuerliche degressive Abschreibung galt früher nur für bewegliche Wirtschafts-

güter. Die Leistungsabschreibung ist nur bei beweglichen WG zugelassen (§ 7

Abs. 1 S. 6 EStG). (Im InvZulG unterschieden sich die Investitionszulagen nach

§ 2 Abs. 1 und Abs. 2 InvZulG.)

Lösung 26:

1) Eine KG ist ein Zusammenschluss von mindestens zwei Gesellschaftern, wobei

einer der Gesellschafter die Vollhafterfunktion übernimmt (= Komplementär),

während der andere Gesellschafter gem. § 171 Abs. 1 HGB insoweit haftet, wie

er die versprochene Einlage noch nicht erbracht hat (= Kommanditist). Komple-

mentär und Kommanditist können sowohl natürliche als auch juristische Perso-

nen oder Personengesellschaften sein. Somit ist es denkbar, dass eine einzelne

natürliche Person zunächst eine (Einpersonen-)GmbH gründet und zusammen

mit dieser GmbH469 als Komplementärin die Kommanditistenstellung in einer

KG einnimmt.

2) In einer solchen Situation sind zwei Gesellschaftsverträge aufzustellen (zunächst

der Gesellschaftsvertrag der GmbH – anschließend der Gesellschaftsvertrag der

KG).

3) Die Komplementär-GmbH übernimmt die Vollhaftung in der KG. Sie haftet so-

mit mit ihrem gesamten Vermögen unabhängig davon, wo dieses Vermögen ge-

469 Nach der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrags der GmbH ist diese als GmbH i.Gr.

(in Gründung) komplementärfähig.

221

halten wird. Da die Haftung der Komplementär-GmbH folglich durch eine Ein-

lage in keiner Weise verändert werden kann, benötigt es keiner expliziten Einlage

des Komplementärs in einer KG.

4) Der Einzelunternehmer kann sein Betriebsvermögen gegen Gewährung von Ge-

sellschaftsrechten (= Kommanditbeteiligung) in die KG einbringen. Er kann die-

ses Vermögen (in der Praxis das Anlagevermögen – während das Umlaufvermö-

gen eingelegt wird) auch der KG pachtweise überlassen. Daraus würde die Kon-

struktion einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erwachsen. Im Fall

der Einbringung des Betriebsvermögens gegen Gewährung von Gesellschafts-

rechten ist § 6 Abs. 3 EStG anwendbar mit der Folge, dass die Buchwerte fortge-

führt werden dürfen. Stillen Reserven brauchen folglich nicht aufgelöst zu wer-

den.

5) Die GmbH ist als Handelsgesellschaft (gem. § 13 Abs. 3 HGB) Kaufmann i.S.v.

§ 6 Abs. 1 HGB. Demnach ist sie gem. § 238 Abs. 1 HGB buchführungspflichtig.

Die KG ist ebenfalls Handelsgesellschaft im Sinne des zweiten Buches des HGB

und somit buchführungspflichtig.

6) Die GmbH ist als juristische Person körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1

KStG) und als Gewerbebetrieb stets gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 2 GewStG).

Insofern sind entsprechende Steuererklärungen für die GmbH zu erstellen. Die

KG würde den Gewerbebetrieb des Einzelunternehmers fortführen, so dass für

die KG eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Ein-

künfte (gem. § 15 EStG) und eine GewSt-Erklärung anzufertigen sind.

7) Diese Aussage stimmt nicht. Gem. § 18 Abs. 2 S. 4 UStG sind – rechtsformun-

abhängig – bei Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit im laufenden Kalenderjahr

und im Folgejahr monatliche USt-Voranmeldungen abzugeben. Dies gilt auch in

Verschmelzungs-, Spaltungs- oder sonstigen Umstrukturierungsvorgängen.470

Lösung 27:

1) Zunächst muss (i.S.v. Art. 14 Abs. 1 GG) klargestellt werden, dass die Veräuße-

rung von Anteilen an einem Unternehmen grundsätzlich dem Vertragsrecht nach

den Vorschriften des BGB unterliegt. Für einen Vertrag bedarf es der Zustim-

mung des Verkäufers (das ist in der Regel der Eigentümer) und eines Käufers. In

äußerst seltenen Fällen sind gegen den Willen eines Eigentümers lediglich Ent-

eignungen i.S.v. Art. 14 Abs. 3 GG möglich oder es liegen die Voraussetzungen

eines Squeeze outs gem. §§ 327a-f AktG vor. Insofern ist die Frage so zu beant-

worten, dass i.d.R. Veräußerungen von Unternehmen gegen den Willen des Ei-

gentümers/Anteilseigners/Gesellschafter nicht möglich sind.

2) Von einer „feindlichen“ Übernahme spricht man immer dann, wenn eine Über-

nahme einer wesentlichen Beteiligung durch einen Erwerber gegen den Willen

des Vorstands/der Geschäftsführung des Zielunternehmens erfolgt. Dies ist in der

470 Vgl. hierzu auch Schlosser-Zeuner (2009), Tz. 11 zu § 18 UStG.

222

Praxis nur möglich, wenn es sich bei der Zielunternehmung um eine börsenno-

tierte Gesellschaft handelt (AG, SE oder KGaA), bei der prozentual so viele An-

teile an der Börse gehandelt werden, dass eine wesentliche Beteiligung überhaupt

frei gehandelt werden kann.

3) Neben börsennotierten Unternehmen, deren an der Börse notierten Anteile (und

das müssen keineswegs 100 % der Anteile sein) von Dritten erworben werden

können, sofern ein Eigentümer zum Verkauf bereit ist, können natürlichen alle

anderen Unternehmen (i.S.v. Einzelunternehmen – als asset deal, Personen- oder

sonstigen Kapitalgesellschaften) insoweit gekauft werden, als dass ein Erwerber

direkt – ohne Existenz einer öffentlichen Plattform (wie eine Börse) – an den

Eigentümer der Anteile herantritt und mit diesem über einem Kauf verhandelt.

Dass es zu einem Zusammentreffen von aktuellem Eigentümer und potentiellem

Investor kommt, ist schlecht planbar und somit zufallsabhängig. Gleichzeitig be-

deutet dies, dass – anders als am öffentlichen Kapitalmarkt – bei solchen Ver-

handlungen regelmäßig keine Kaufalternativen gibt und folglich die vereinbarten

Kaufpreise nicht mit Marktpreisen korrespondieren.

4) Natürlich stimmt diese Aussage in dieser Form nicht. Auch an der Börse kommen

Verträge nur zustande, wenn sich Verkäufer und Käufer auf einen Kaufpreis ei-

nigen. Die börsennotierten Aktien liegen nicht an der Börse zum Verkauf bereit

und können einfach „mitgenommen“ werden. Allerdings berechtigen Eigentümer

von Aktien oftmals Börsenmakler zum Verkauf von Aktien, sofern bestimmte

Wertgrenzen über- oder unterschritten werden. Dann kommt kein explizites Ver-

handlungsergebnis mehr zustande. Eine feindliche Übernahme kann nur unter

den unter 2) genannten Prämissen zustande kommen. Zudem hat der Gesetzgeber

zahlreiche weitere Hürden (Meldepflichten oder öffentliches Übernahmeange-

bot) geschaffen.

Lösung 28:

Gewinneinkunftsarten liegt Betriebsvermögen zugrunde. Das Vermögen einer natür-

lichen Person, mit dem diese Person eine Gewinneinkunftsart erwirtschaftet, ist so-

mit Betriebsvermögen (mit den Abgrenzungsproblemen, die oben unter der Termi-

nologie „gewillkürtes Betriebsvermögen“ behandelt wurden). Das Vermögen einer

Mitunternehmerschaft ist Betriebsvermögen. Dies gilt auch für das Sonderbetriebs-

vermögen. Das Vermögen einer Kapitalgesellschaft ist immer Betriebsvermögen.

Überschusseinkunftsarten liegt entweder Privatvermögen oder keine Vermögen zu-

grunde (letzteres gilt insbesondere bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit).

Privatvermögen ist grundsätzlich nicht „steuerverhaftet“, allerdings hat der Gesetz-

geber in den letzten Jahren die steuerliche Erfassung von Privatvermögen immer

mehr erweitert. Gem. § 20 Abs. 2 EStG werden Veräußerungsgewinne mittlerweile

den laufenden Einnahmen zugerechnet. Bei dem steuerlichen Ausgleich von Verlus-

ten übt der Gesetzgeber allerdings gem. § 20 Abs. 6 EStG insoweit Zurückhaltung,

223

als dass er den Ausgleich ausschließlich mit positiven Einkünften der Zukunft zu-

lässt. Auch andere Veräußerungsergebnisse aus dem Privatvermögen können gem.

§ 23 EStG – mit entsprechenden Spekulationszeiträumen – steuerlich erfasst werden.

Lösung 29:

Die Zuordnung zum Betriebsvermögen bedeutet, dass das Vermögen, mit dem eine

Gewinneinkunftsart erwirtschaftet wird, Betriebsvermögen darstellt, das wiederum

immer „steuerverhaftet“ ist, bei dem also alle Wertveränderungen (z.B. Veräuße-

rungsgewinne, Veräußerungsverluste, außerordentliche Absetzungen für Abnut-

zung) steuerlich erfasst werden. Auf der anderen Seite lässt der es Gesetzgeber zu,

dass u.U. stille Reserven gelegt (oder auch übertragen) werden dürfen, da er sich

sicher ist, dass er diese stillen Reserven bei Aufdeckung besteuern wird.

Lösung 30:

a) Ein bebautes Grundstück, das zu 30 % privaten Wohnzwecken dient und zu 70

% betrieblich genutzt wird, gehört zu diesen 30 % zum Privat- und zu den ent-

sprechenden 70 % zum Betriebsvermögen. Dabei erfolgt die Aufteilung nicht

prozentual, sondern nach den konkret genutzten Flächen.

b) Ein zu 100 % betrieblich genutzter LKW stellt notwendiges Betriebsvermögen

dar.

c) Auch ein PKW 1, der zu 65 % betrieblich genutzt wird, ist notwendiges Betriebs-

vermögen des Einzelunternehmers.

d) Der PKW 2, der lediglich zu 40 % betrieblich genutzt wird, kann von der natür-

lichen Person (willkürlich) dem Betriebs- oder dem Privatvermögen zugeordnet

werden.

e) Der zu 20 % betrieblich genutzte PC darf dem Privat- oder dem Betriebsvermö-

gen zugeordnet werden.

f) Das Telefon des Einzelunternehmers, das zu 5 % betrieblich genutzt wird, ist

notwendiges Privatvermögen. Die auf die 5 %ige betriebliche Nutzung entfallen-

den Betriebsausgaben werden als Nutzungseinlage erfasst.

Lösung 31:

Nein, eine Übertragbarkeit der Lösung zu Aufgabe 30 auf Personen- und Kapitalge-

sellschaften ist unzulässig.

Personengesellschaften sind steuerlich als Mitunternehmerschaften (= eine Ge-

winneinkunftsart erzielende Personengesellschaft) oder als Überschusspersonenge-

sellschaft (= eine Überschusseinkunftsart erzielende, vermögensverwaltende Perso-

nengesellschaft) zu klassifizieren. Erstere verfügt über Betriebsvermögen (hierzu

zählt auch das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers), letztere über Privat-

224

vermögen. Die grundsätzliche Zuordnung zum Privatvermögen bestimmt sich aller-

dings bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften aus Sicht des Gesellschaf-

ters, so dass über § 20 Abs. 8 bzw. § 21 Abs. 3 EStG auch Betriebsvermögen resul-

tieren kann. Gewillkürtes Betriebsvermögen ist nach Ansicht einiger Literaturmei-

nungen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens möglich. Diese Auffassung teilen

wir nicht.

Kapitalgesellschaften erwirtschaften immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ihr Ver-

mögen ist folglich stets Betriebsvermögen. Eine Willkürung scheidet aus.

Lösung 32:


Aktivierungspflicht Aktivierungspflicht

Aktivierungsverbot Aktivierungsverbot

Aktivierungswahlrecht Aktivierungspflicht

Lösung 33:

a) Eine Werbemaßnahme ist eine entgeltliche Investition in einen ökonomischen

Vorteil, der nicht als Sache oder Recht konkretisiert ist. Sie ist einer besonderen

Bewertung zugänglich, könnte – zumindest mit dem Unternehmen – übertragen

werden und stellt damit einen immateriellen Vermögensgegenstand dar.

b) Es handelt sich um eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung, ein Recht, das in

Ermangelung einer vertraglichen Fixierung keine zeitliche Befristung kennt. We-

der hat die X-GmbH sich die Erlangung etwas kosten lassen noch würde ein po-

tentieller Erwerber des Unternehmens diesem (in zeitlicher Hinsicht unsicheren)

Recht einen Wert beimessen. Es handelt sich um keinen Vermögensgegenstand.

Lösung 34:

Die X-GmbH erwirbt von der Y-GmbH Anlagevermögen (zum Zeitwert von

700.000 €), Patente (zum Zeitwert von 50.000 €), Umlaufvermögen (zum Zeitwert

von 600.000 €) sowie einen Geschäfts- oder Firmenwert (Kundenkreis). Zudem

übernimmt sie die Verbindlichkeiten der Y-GmbH (1.000.000 €) und geht eigene

Verbindlichkeiten zur Finanzierung des asset deals ein (500.000 €). Aus diesen In-

formationen ergibt sich folgender Bilanzausschnitt:

Aktiva Bilanzausschnitt X-GmbH Passiva

Anlagevermögen

Patente

GoF

Umlaufvermögen

700.000

50.000

150.000

600.000

Finanzierung

Verbindlichkeiten

500.000

1.000.000

1.500.000 1.500.000

225

Lösung 35:

a) Bei dem Vertragsabschluss zum 31.12.2016 handelt es sich um ein schwebendes

Geschäft zum Bilanzstichtag. Keine der beteiligten Parteien hat eine (Vor-) Leis-

tung erbracht. Schwebende Geschäfte werden – bei unterstelltem rationalen Han-

deln aller Beteiligten – weder beim Kunden noch bei der X-GmbH bilanziell er-

fasst.

b) Auch im Fall b) handelt es sich bei dem Grundgeschäft und ein schwebendes

Geschäft, das bilanziell nicht erfasst wird. Allerdings ist der Kunde durch eine

Anzahlung in Vorleistung gegangen, die bei beiden Beteiligten Unternehmen bi-

lanziell zu erfassen ist. Die X-GmbH bucht in Höhe der erhaltenen Anzahlung

eine Verbindlichkeit, der Kunde einen sonstigen Vermögensgegenstand.

c) Die X-GmbH hat das Produkt zum Bilanzstichtag partiell angearbeitet. Die dabei

erfolgswirksam verbuchten Aufwendungen (Materialaufwand, Personalaufwand,

Miete, Abschreibungen usw.) werden über die Aktivierung unfertiger Erzeug-

nisse (per unfertige Erzeugnisse an Bestandserhöhung) neutralisiert, so dass die

(Teil-)Produktion dieses – im Idealfall – bilanziell erfolgsneutral erfasst wird.

Beim Kunden entfällt jede buchhalterische Erfassung.

d) Ist das Produkt zum Bilanzstichtag bereits an den Kunden ausgeliefert, ist der

Realisationszeitpunkt zum 31.12.2016 überschritten. Die Gefahr des zufälligen

Untergangs ist auf den Kunden übergegangen. Somit hat die X-GmbH das Ge-

schäft erfolgswirksam (inkl. Gewinnrealisation) in ihrer Bilanz zu erfassen. Da

der Kunde noch keine Zahlung geleistet hat, bucht die X-GmbH eine Forderung

gegenüber dem Kunden, die dem vereinbarten Kaufpreis entspricht. Der Kunde

aktiviert das erhaltene Produkt (erfolgsneutral) zu Anschaffungskosten, die wie-

derum dem Schuldposten – regelmäßig in einer Rückstellung für ausstehende

Rechnungen – entsprechen. Es ist aber auch eine Verbindlichkeit als Passivposten

vorstellbar, wenn der Kaufpreis eindeutig feststeht – oder bis zum Zeitpunkt der

Bilanzerstellung der Rechnungsbetrag angesichts einer vorliegenden Rechnung

konkretisiert ist.

Lösung 36:

Es handelt sich bei der Beteiligung an der Y-KG um ein (Gesellschafts-) Recht, für

das der X-GmbH Aufwendungen entstanden sind. Die Beteiligung ist bewertbar und

ein fiktiver Erwerber der X-GmbH würde für die Beteiligung einen Kaufpreis zahlen.

Es handelt sich um einen Vermögensgegenstand.

Lösung 37:

Gem. § 250 Abs. 1 HGB sind als „Rechnungsabgrenzungsposten … auf der Aktiv-

seite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine

bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.“ Den Grundsatz der Pagatorik vor Au-

gen, erfüllen dieses Kriterium alle Auszahlungen. Allerdings geht die Qualifikation

226

als Vermögensgegenstand vor, so dass nur solche Auszahlungen, die keine Vermö-

gensgegenstände darstellen, aber auch nicht das abgelaufene Wirtschaftsjahr ökono-

misch belasten, als Rechnungsabgrenzungsposten erfasst werden. Typisches Bei-

spiel sind Mietvorauszahlungen für Januar des Folgejahres, die bereits im Dezember

geleistet werden, oder Versicherungsprämien, wenn das Versicherungsjahr nicht mit

dem Wirtschaftsjahr übereinstimmt, oder als Disagio vorausgezahlte Zinsen, die

wahlweise gem. § 250 Abs. 3 HGB als aktive Rechnungsabgrenzungsposten gebucht

werden dürfen.

Lösung 38:

Werden in einer Handelsbilanz (wahlweise) aktive latente Steuern (ergebnisverbes-

sernd) gebucht, ist der Steueraufwand laut steuerlicher Simulation – vorübergehend

– höher als der zum handelsrechtlichen Ergebnis passende Steueraufwand. Mit an-

deren Worten ist das handelsrechtliche Ergebnis niedriger als das steuerliche. Bei-

spiele hierfür können sein:

a) die handelsrechtlichen Abschreibungen auf Gebäude sind niedriger als die steu-

erliche AfA (aufgrund der handelsrechtlich regelmäßig längeren Nutzungsdauern

als die steuergesetzlich vorgeschriebenen – aus den AfA-Prozentsätzen abgelei-

teten – Absetzungsdauern),

b) eine steuerliche außerordentliche AfA durfte im Umlaufvermögen nicht vorge-

nommen werden, da die Wertminderung voraussichtlich nicht dauerhaft war,

c) steuerlich sind wegen der Überschreitung der 15 %-Grenze gem. § 6 Abs. 1 Nr.

1a EStG die Anschaffungskosten eines Gebäudes höher als die handelsrechtli-

chen Anschaffungskosten.

d) handelsrechtlich war eine Drohverlustrückstellung zu passivieren, die steuerlich

gem. § 5 Abs. 4 a EStG nicht passiviert werden darf.

Lösung 39:


Passivierungspflicht Passivierungspflicht

Passivierungsverbot Passivierungsverbot

Passivierungswahlrecht Passivierungsverbot

Lösung 41:

Rückstellungen sind Verbindlichkeiten, deren Entstehung, Höhe und/oder Zeitpunkt

der Fälligkeit ungewiss sind. Bei Verbindlichkeiten sind die genannten Kriterien mit

an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit gegeben.

227

Lösung 42:

Entscheiden Sie, ob in den Fällen eine Verbindlichkeit oder eine Rückstellung

vorliegt:

a) Die Wiederherstellungsaufwendungen sind handelsrechltich als Rückstellung zu

passivieren. Die Verseuchung ist zwar definitiv gegeben. Ob eine Wiederher-

stellung des Grundstücks erfolgt ist aber ebenso ungewiss wie die Höhe der

Wiederherstellungskosten. Für eine steuerliche Passivierungsfähigkeit fehlen

(noch) die Voraussetzungen.

b) Die öffentlich-rechtliche Verpflichtung der GmbH ist konkretisiert. Die Andro-

hung eines Zwangsgeldes ist die Androhung eines Aufwands, der allerdings nur

dann zu zahlen ist, wenn die Auflagen bis zum 31.3.2018 nicht erfüllt werden.

Da die Geschäftsführung plant, die Auflagen in 2017 zu erfüllen, kann der Auf-

wand vermieden werden. Wir würden insoweit von einer Passivierung absehen.

Die eingeforderten Erweiterungsinvestitionen führen zwar zu Auszahlungen –

diese sind allerdings als Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter des Anlage-

vermögens aktivierungspflichtig und grundsätzlich zu den Anschaffungskosten

erfolgsneutral einzubuchen. Insofern fehlt es hier an einem passivierungsfähigen

Aufwand, der durch eine Rückstellung vorweg genommen werden muss.

c) Hier ist eine Gewährleistungsrückstellung zu buchen. Die durchschnittlichen

Aufwendungen aus der Instandsetzung der monierten Produkte ist zu quan-

tifizieren und mit der Zahl von 5 % der verkauften Produkte zu multiplizieren.

Insoweit werden die erfolgswirksam erfassten Umsatzerlöse einer Periode durch

die Buchung „per Gewährleitsungsaufwand an Gewährleistungsrückstellung“

neutralisiert. Gewährleistungsansprüche der Kunden bestehen regelmäßig länger

als ein Jahr (i.d.R. bei Neuwaren 24 Monate gem. § 438 BGB). Rückstellungen,

die unverzinslich sind, sind handels- und steuerrechtlich abzuzinsen, so dass die

Inanspruchnahme auch auf die Jahre verteilt aus der Erfahrung geschätzt werden

muss. Handelsrechtlich erfolgt eine Abzinsung zum Zinssatz, den die Deutsche

Bundesbank veröffentlicht (§ 253 Abs. 2 Satz 1 und Satz 4 HGB), steuerlich ist

mit 5,5 % abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG).

d) Die X-GmbH hat in Höhe des voraussichtlichen Schadens eine Rückstellung zu

bilden. Sie alleine ist gegenüber dem Kunden aufgetreten, sie alleine wird von

dem Kunden in Anspruch genommen. Allerdings hat die X-GmbH insoweit, wie

die D-GmbH eine Kostenerstattung vertraglich zugesagt hat, einen Rück-

griffsanspruch auf die D-GmbH, der als sonstiger Vermögensgegenstand erfolgs-

wirksam zu buchen ist. Die D-GmbH wiederum hat in ihrem Jahresabschluss zum

31.12.2016 eine Rückstellung in Höhe der voraussichtlichen Inanspruchnahme

durch die X-GmbH zu erfassen.

e) Zwei verschiedene Lösungen sind u.E. bei dieser Fragestellung vorstellbar.

In Lösungsvariante eins wird unterstellt, dass der Verpächter weiterhin wirt-

schaftlicher Eigentümer der Maschine bleibt. Er stellt folglich dem Pächter die

228

Anlage gegen ein Nutzungsentgelt zur Verfügung, das die Abnutzung der Ma-

schine nicht berücksichtigt. Der Verpächter vereinnahmt die Pacht – bestehend

aus Erstattung der Finanzierungsaufwendungen sowie der Verwaltungskosten

zzgl. eines Gewinnaufschlags erfolgswirksam. Zusätzlich bucht er die Abschrei-

bung aufwandswirkam. Gleichzeitig hat er einen Anspruch auf Ersatzbeschaf-

fung der Anlage, die er – auf der Basis von Wiederbeschaffungskosten ergebnis-

erhöhend gegen eine Forderung einbucht. Der Pächter bucht die Pachtzahlungen

als Aufwand. Gleichzeitig erfasst er die Verpflichtung zur Ersatzbeschaffung als

Rückstellung. Die Rückstellung ist abzuzinsen (vgl. oben unter c)).

In Lösungsvariante zwei wird unterstellt, dass der Verpächter für die gesamte

Nutzungsdauer von der Nutzung seiner Anlage ausgeschlossen ist, somit nicht

mehr wirtschaftlicher Eigentümer der Maschine ist (mit Abschluss des Vertrags

hat er per Forderung an Maschine gebucht). Er stellt folglich dem Pächter die

Anlage gegen ein Nutzungsentgelt zur Verfügung, das die Abnutzung der Ma-

schine mit berücksichtigt. Der Verpächter vereinnahmt die Pacht – bestehend aus

Erstattung der Finanzierungsaufwendungen, der Anlagenabnutzung/-überlassung

sowie der Verwaltungskosten zzgl. eines Gewinnaufschlags erfolgswirksam,

bucht aber anteilig erfolgsneutral gegen die Forderung. Gleichzeitig baut er eine

neue Forderung auf Pachterneuerung auf. Der Pächter bucht (als wirtschaftlicher

Eigentümer) die Maschine gegen eine Verbindlichkeit ein. Die Pachtzahlungen

stellen insoweit Aufwand dar, wie keine Tilgung der Verbindlichkeit erfolgt. Die

Maschine wird von ihm abgeschrieben. Während die Verbindlichkeit aus dem

Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Zeitablauf sinkt, hat der Pächter

eine Rückstellung für eine Pachterneuerung zu bilden. Zum Zeitpunkt des

Ersatzes der alten Anlage würde die geschätzte Pachterneuerungsverpflichtung

durch die Istwerte aus der Anschaffung der neuen Anlage ersetzt. Der Pächter

bucht bei Neuanschaffung: per Bank an Rückstellung (die Differenz wird

erfolgswirksam) und per Anlage an Verbindlichkeit.

f) Die GmbH bucht zum 1.1.2016 per Bank an Verbindlichkeit gegenüber Gesell-

schafter. Ein unverzinsliches Darlehn wird handelsrechtlich nicht abgezinst. In

der Steuerbilanz hat allerdings eine Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5 %

stattzufinden (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Gebucht wird: per Verbindlichkeit gegen-

über Gesellschafter an sonstige betriebliche Erträge. In den Folgejahren ist die

Verbindlichkeit zuzuschreiben: per Zinsaufwand an Verbindlichkeit.

g) Die Zuwendung wurde zum 1.2.2016 wie folgt gebucht: per Bank an sonstiger

betrieblicher Ertrag. Zum 31.12.2016 steht so gut wie sicher fest, dass die Ent-

wicklung des Spezialproduktes erfolgreich war, dass also die Zuwendung spätes-

tens nach fünf Jahren an das Land NRW zurückzuzahlen ist. Es ist eine Verbind-

lichkeit zu passivieren, die angesichts einer noch vierjährigen Laufzeit bei gleich-

zeitiger Unverzinslichkeit nur steuerlich abzuzinsen ist (siehe f)).

229

Lösung 43:

Aktiva vorläufige Handels- und Steuerbilanz der

X-GmbH zum 31.12.2016

Passiva

Grund und Boden

Gebäude

Maschinen (1)

Maschine (2)

techn. Anlagen

Beteili. A-GmbH

Beteili. C-AG

Wertpapiere AV

Rohstoffe

unfert. Erzeugn.

Forderungen

Wertpapiere

Bank/Kasse

500.000

600.000

200.000

480.000

300.000

300.000

204.000

50.000

50.000

40.000

116.000

100.000

5.000

Stammkapital

Rücklagen

vorl. JÜ

Verbindl. (G.ter)

sonst. Verbindl.

200.000

1.260.000

1.205.000

80.000

200.000

2.945.000 2.945.000

a) Die Wertminderung des Grundstücks ist voraussichtlich dauerhaft. Aus diesem

Grunde ist gem. § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB eine Abschreibung auf den niedrigeren

beizulegenden Wert vorzunehmen. Steuerlich „kann“ bei voraussichtlich dauer-

hafter Wertminderung der niedrigere Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ange-

setzt werden. Da u.E. die formelle Maßgeblichkeit über § 5 Abs. 1 EStG weiter-

hin greift, ist die außerordentliche Absetzung auch steuerlich durchzuführen. Bu-

chung: per Abschreibungen an Grund und Boden 350.000 €.

b) Zum Bilanzstichtag sind die Maschinen (1) im Wert gesunken. Mit dem Ent-

schluss der Weiterführung der Produktion in der zweiten Jahreshälfte von 2017

im Geschäftsjahr 2016 ist die Wertminderung allerdings nicht dauerhaft.

§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB verlangt außerordentliche Abschreibungen im nicht

abnutzbaren Anlagevermögen bei voraussichtlich dauernder Wertminderung.

Dieser Satz lässt eine wahlweise Abschreibung bei vorübergehender Wertminde-

rung zu. Allerdings gestattet Satz 6 der genannten Vorschrift außerordentliche

Abschreibungen im Finanzanlagevermögen bei voraussichtlich nicht dauernder

Wertminderung zu, so dass im Umkehrschluss diese außerordentlichen Abschrei-

bungen außerhalb des Finanzanlagevermögens wahlweise unzulässig ist. Steuer-

lich ist eine außerordentliche Absetzung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ebenfalls

unzulässig.

c) Die Anschaffung der Maschine (2) erweist sich als Fehlmaßnahme. Mit dieser

Begründung rechtfertigt sich der Nachweis eines gesunkenen beizulegenden

Werts/niedrigeren Teilwerts. Die Wertminderung scheint dauerhaft zu sein, so

dass eine außerordentliche Abschreibung handelsrechtlich zwingend vorzuneh-

men ist (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB). Steuerlich „kann“ der niedrigere Teilwert

gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesetzt werden. Da wir der Meinung sind, dass die

230

formelle Maßgeblichkeit auch nach dem BilMoG Gültigkeit hat, ist die außeror-

dentliche Absetzung auch steuerlich zwingend.

d) Die X-GmbH hält eine 5 %ige Beteiligung an der A-GmbH (Anschaffungskosten

500.000 €). 2009 wurde eine Abschreibung auf den niedrigeren Zeitwert/Teilwert

von 300.000 € durchgeführt. Die A-GmbH konnte ihre Marktposition aufgrund

einer veränderten Unternehmensführung verbessern. Der Zeitwert/Teilwert der

Beteiligung steigt in 2016 auf 520.000 €.

e) Die X-GmbH hat am 30.11.2016 ihre Beteiligung (25 %) an der B-GmbH, die sie

in 2008 erworben hatte, zu 380.000 € (Buchwert: 300.000 €) veräußert. Dabei

entstanden Veräußerungskosten in Höhe von 1.000 € (der Veräußerungsgewinn

und die Veräußerungskosten sind im vorläufigen Jahresüberschuss bereits enthal-

ten).

f) Die X-GmbH hält seit 2007 eine 40 %ige Beteiligung (400 Aktien, Nennwert 100

€) an der C-AG (Anschaffungskosten 510 € je Aktie). Der Aktienkurs sinkt zum

31.12.2016 auf 400 € und liegt bei Bilanzaufstellung bei 390 €. Aufgrund einer

fehlerhaften Unternehmensstrategie sinkt der Unternehmenswert der C-AG (er-

wartungsgemäß langfristig). Er beträgt 450.000 € nach einem Unternehmensbe-

wertungsgutachten zum 31.12.2016.

g) Bei den Wertpapieren des Anlagevermögens der X-GmbH handelt es sich um

festverzinsliche Wertpapiere, die zu 100% angeschafft wurden und in 2019 zum

Nennwert fällig sind. Die X-GmbH plant, diese Wertpapiere bis zur Endfälligkeit

in ihrem Portfolio zu halten. Aufgrund des gestiegenen Zinsniveaus fällt der

Kurswert der Wertpapiere zum 31.12.2016 auf 97%. Bei Bilanzaufstellung liegt

der Kurswert bei 98%.

h) Die Rohstoffe (10.000 Mengeneinheiten) sind zu Anschaffungskosten (5 € pro

Mengeneinheit) aktiviert. Der Preis am Beschaffungsmarkt (der noch nicht ver-

arbeiteten Rohstoffe) sinkt auf 3 € pro Mengeneinheit zum Bilanzstichtag. Bei

Bilanzaufstellung liegt der Preis bei 4 € pro Mengeneinheit.

i) Die unfertigen Erzeugnisse (gemäß Inventur 200 ME) sollen nach ihrer Fertig-

stellung zu dem realistischerweise zu erwartenden Preis von 250 € verkauft wer-

den (geplanter Gewinnaufschlag 20 €). Bei ihrer Bewertung erfasste die X-GmbH

bisher angefallene Fertigungseinzel- und -gemeinkosten sowie Materialeinzel-

und -gemeinkosten in Höhe von 200 €; bis zur Fertigstellung werden noch Ferti-

gungs- und Vertriebskosten in Höhe von 30 € zu erwarten sein. Der Preis am

Absatzmarkt sinkt (unerwartet) auf 220 € und bleibt auch bei Bilanzaufstellung

unverändert.

j) Aufgrund ihrer Erfahrungen in der Vergangenheit rechnen die Geschäftsführer

mit einem Forderungsausfall von 1 % des Forderungsbestandes.

k) Die im Umlaufvermögen vorhandenen festverzinslichen Wertpapiere (Endfällig-

keit zum Nennwert 2020) sind mit ihren Anschaffungskosten aktiviert. Ihr Kurs-

wert liegt am 31.12.2016 bei 95 % und bei Bilanzaufstellung bei 99 %.

231

Lösung 44:

Aufgabe 44:

Für die Bewertung der Passivseite haben wir in Aufgabe 43 unter den Ansatzvor-

schriften der Passivseite bereits mehrere Fälle gelöst, mit der Fragestellung, ob es

sich um eine Verbindlichkeit handelt oder um eine Rückstellung. Auf der Basis der

bereits erarbeiteten Lösungen und unter Zugrundelegung der vorläufigen Handels-

und Steuerbilanz der X-GmbH zum 31.12.2016 aus Aufgabe 44 soll nun überlegt

werden, wie diese Verpflichtungen zu bewerten sind.

b) Ein von den Geschäftsführern beauftragter Gutachter schätzt die Kosten zur Wie-

derherstellung der ursprünglichen Nutzung des verseuchten Grundstücks (siehe

Aufgabe 43a) und 44a)) auf 600.000 €.

b) Die X-GmbH ist von ihrer Gemeinde in 2016 durch Verwaltungsakt gegen

Androhung eines Zwangsgeldes aufgefordert worden, Teile ihrer Produktions-

anlagen spätestens bis zum 31.3.2018 um aus Umweltschutzgründen notwendige

Bestandteile zu erweitern. Die Anschaffungskosten der hierfür benötigten

Maschinen betragen 50.000 €. Die Geschäftsführer planen, diese Auflage

frühestens in 2017 zu erfüllen.


bestimmten Produktgruppe Gewährleistungsfälle in Form von Reparaturen auf

(das entspricht 1.000 Mengeneinheiten für 2016).

d) Die X-GmbH hat in 2016 für einen ihrer Kunden zusammen mit ihrem


dabei alleine gegenüber ihrem Kunden aufgetreten, im Innenverhältnis haben die



wird dem Geschäftsführer der X-GmbH bekannt, dass aufgrund eines

Konstruktionsfehlers dem Kunden ein Sachschaden in Höhe von 30.000 €

entstanden ist. Die X-GmbH rechnet mit einer Inanspruchnahme in der ersten

Jahreshälfte 2017.

e) Die X-GmbH führt einen Teil ihrer Produktion mit Hilfe gepachteter Anlagen

(AK 70.000 €, geschätzte Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag 80.000

€) durch, zu deren Ersatzbeschaffung sie sich im Pachtvertrag verpflichtet hat.



f) Der X-GmbH wurde am 1.1.2016 von ihrem Gesellschafter ein unverzinsliches

Darlehn in Höhe von 80.000 € mit einer Gesamtlaufzeit von 5 Jahren gewährt.

g) Die X-GmbH erhielt am 1.2.2016 für die Entwicklung eines Spezialproduktes

vom Land NRW eine Zuwendung in Höhe von 300.000 €, die grundsätzlich nach

5 Jahren zurückzuzahlen ist. Eine Rückzahlung unterbeleibt jedoch, wenn die X-

GmbH nachweisen kann, dass der Absatz des Produktes nicht zur nachhaltigen

232

Einnahmenerzielung führt. Die Produktion ist am 31.12.2016 nahezu

abgeschlossen. Nach umfassenden Marktanalysen ist die Aufnahme des

Produktes zum kalkulierten Absatzpreis sehr wahrscheinlich. Die Zuwendung

wurde im Jahresüberschuss 2016 als Ertrag erfasst.

Lösung 45:

Aufgabe 45:

Ermitteln Sie auf der Grundlage der Steuerbilanz der X-GmbH zum 31.12.2016 (vor

Steuern) als Lösung von Übungsaufgabe 18 unter Beachtung der Lösung der

Aufgabe 45 den Steueraufwand der X-GmbH, der als Rückstellung zu passivieren

ist. Der Gewerbesteuerhebesatz beträgt 400 %; Vorauszahlungen sind keine geleistet

worden. Stellen Sie die Handels- und Steuerbilanz zum 31.12.2016 unter Beachtung

der Steuerrückstellung auf.

Lösung 46:

Eine periodengerechte Gewinnermittlung bedeutet, dass einem einzelnen Wirt-

schaftsjahr die in diesem Jahr wirtschaftlich verursachten Aufwendungen und Er-

träge – unabhängig davon, wann diesbezügliche Aus- oder Einzahlungen erfolgen –

zugeordnet werden sollen. Dieser GoB gilt grundsätzlich sowohl handels- als auch

steuerrechtlich.

(Nur) Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter (VG/WG) sind deshalb zu Anschaf-

fungs- (Kauf) oder Herstellungskosten (eigene Fertigung) (AK/HK) zu bewerten.

Die hinter dieser Vorgabe stehende Idee verlangt, dass zunächst geprüft wird, ob eine

Auszahlung zu einem VG/WG geführt hat. Fehlt die insoweit notwendige Konkreti-

sierung führen die Auszahlungen zu sofortigen erfolgswirksamen Aufwendungen.

Die Bewertung identifizierter VG/WG zu AK/HK soll grundsätzlich zur Erfolgsneut-

ralität einer Anschaffung oder einer Herstellung von VG/WG führen. Der Aufwand

ist dann später denjenigen Perioden zuzuordnen, in denen mit den VG/WG Erträge

erwirtschaftet werden.

Die Definition der AK findet man in § 255 Abs. 1 HGB: „Anschaffungskosten sind

die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwer-

ben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermö-

gensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten ge-

hören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. An-

schaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet

werden können, sind abzusetzen.“ Die Definition der Herstellungskosten steht in §

255 Abs. 2 HGB: „Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Ver-

brauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines

Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen

233

Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Ma-

terialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie ange-

messene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wer-

teverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist.

Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten

der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrich-

tungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Al-

tersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung

entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.“

Unterscheidet man die Inhalte dieser Definitionen ist insbesondere auffällig, dass AK

nur Einzelkosten (der Gesetzgeber geht hierbei ausschließlich von aufwandsgleichen

Kosten aus! – Grundsatz der Pagatorik!) sein können, während HK typischerweise

nennenswerte Gemeinkosten umfassen. Gemeinkosten sind im Wesentlichen Fix-

kosten, also solche Kosten, die beschäftigungsunabhängig sind, demgemäß nicht

wirtschaftlich zutreffend auf ein Erzeugnis verteilt werden können. Daran ändert

auch die Formulierung des Gesetzgebers nichts, dass nur ein solcher Gemeinkosten-

bestandteil einbezogen werden darf, „soweit dieser durch die Fertigung veranlasst

ist.“ Die spätere Bezugnahme auf „angemessene“ Aufwendungen zeigt das Dilemma

schon deutlicher. Anschaffungen können folglich grundsätzlich erfolgsneutral zu AK

aktiviert werden (Buchung: „per VG [zu AK] an Bank“). Insoweit, wie ein Einzel-

kostennachweis misslingt, wären Auszahlungen – obwohl durch eine Anschaffung

bedingt – nicht aktivierungsfähig und würden erfolgswirksam gebucht. Bei einer

Herstellung werden die verbrauchten Güter und Dienstleistungen (Material, Strom,

Gehälter, Mieten, Abschreibungen usw.; Buchung: „per Aufwand an Bank“) unter-

jährig aufwandswirksam erfasst. Die zum Bilanzstichtag (aus der Kombination die-

ser Produktionsfaktoren) vorhandenen fertigen und unfertigen Erzeugnisse dürfen

insoweit das Jahresergebnis nicht belasten (die Erträge aus diesen Produktionen wer-

den erst im kommenden Jahr erfasst). Allerdings ist eine direkte Zuordnung von Kos-

ten/Aufwendungen zu den Erzeugnissen kaum – nämlich lediglich bei dokumentier-

ten Einzelkosten – möglich, so dass der Weg über eine Aktivierung von angemesse-

nen Gemeinkosten in den HK gewählt wird (Buchung: „per VG [zu HK] an Be-

standsveränderung“). Hier wird allenfalls eine Erfolgsneutralität versucht – gelingen

kann sie eigentlich nicht (es fehlt auch an der „richtigen“ Messgröße, die niemand

kennt; das Ergebnis wird zudem vom angewandten Kostenrechnungssystem abhän-

gen usw.).

Lösung 47:

a) Rohstoffe 20.000 €

Vorsteuer 3.800 € an Verbindlichkeiten L&L 23.800 €

b) Die GmbH hat eine – erst in zwei Jahren zu begleichende – Verbindlichkeit, die

unverzinslich ist. Sie erspart sich durch diesen zinslosen Kredit Zinsaufwendun-

gen in den beiden kommenden Wirtschaftsjahren. Ökonomisch gesehen hat die

234

Verbindlichkeit einen um die ersparten Zinsen niedrigeren Wert, der sich in der

Zukunft bis zum Rückzahlungstag auf den Nennwert aufbaut.

Steuerlich zeichnet § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG die ökonomische Betrachtung nach und

verlangt für unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von über einem

Jahr eine Abzinsung. Eine Abzinsung mit 5,5 % p.a. ist allerdings angesichts des

derzeit existierenden Zinsniveaus fragwürdig. Die Verbindlichkeit ist somit in der

Steuerbilanz mit 23.800 € * (1,055)-2 = 21.383,17 € zu bewerten. Insoweit wäre

steuerlich ein Ertrag von 2.416,83 € zu erfassen.

c) Handelsrechtlich ist die Verbindlichkeit zum Erfüllungsbetrag zu bewerten

(§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser beträgt 23.800 € und somit scheidet eine Ab-

zinsung aus. Da das EStG davon spricht, dass Verbindlichkeiten abzuzinsen sind,

treffen eine auseinanderfallende handelsrechtliche und eine steuerliche Bewer-

tungsverpflichtung aufeinander, die eine Übernahme des handelsrechtlichen

Wertansatzes in die Steuerbilanz unmöglich macht. Dagegen spricht auch nicht

§ 5 EStG. Gemäß Abs. 1 dieser Vorschrift sind die GoB in der Steuerbilanz aus-

zuüben. § 5 Abs. 6 EStG schreibt allerdings vor, dass losgelöst von der materiel-

len Maßgeblichkeit „die Vorschriften … über die Bewertung … zu befolgen“

sind.

d) Zum 31.12.2017 haben wir damit unterschiedliche Wertansätze in Handels-

(23.800 €) und Steuerbilanz (21.383,17 €). Der handelsrechtliche Wertansatz

bleibt bis zur Tilgung der Verbindlichkeit unverändert. Bei Tilgung wird (Paga-

torik!) gebucht: „per Verbindlichkeit L&L 23.800 € an Bank 23.800 €“. Auch in

der Steuerbilanz ist zu diesem Zeitpunkt die Verbindlichkeit mit 23.800 € bewer-

tet. Zum 31.12.2018 beträgt die Laufzeit der unverzinslichen Verbindlichkeit we-

niger als 12 Monate, so dass eine Abzinsung nicht mehr vorgeschrieben ist. Zum

31.12.2018 würde somit in der Steuerbilanz die ertragswirksame Erfassung der

Verbindlichkeit aus Aufgabenteil b) aufwandswirksam rückgängig gemacht. Der

Buchwert wäre somit ab dem 31.12.2108 wieder 23.800 €. Der Grundsatz der

Pagatorik bleibt (natürlich) gewahrt!

Lösung 48:

a) HENKEL AG & CO. KGaA: Gem. § 278 AktG gilt die KGaA als Kapitalgesell-

schaft mit sinngemäßer Anwendung der Vorschriften für die Aktiengesellschaft

(§ 278 Abs. 3 AktG). Gem. § 3 Abs. 1 AktG gilt die AG – und damit auch die

KGaA – als Formkaufmann i.S.d. § 6 HGB. Damit ist die KGaA gem. § 238 Abs.

1 HGB verpflichtet, Bücher zu führen und einen Jahresabschluss aufzustellen.

Gleichzeitig hat die KGaA ausschließlich gewerbliche Einkünfte gem. § 2 Abs. 2

GewStG. Über § 140 AO ist damit die KGaA verpflichtet, die handelsrechtliche

Buchführungspflicht auch für steuerliche Zwecke zu übernehmen. § 5 Abs. 1

EStG verlangt als Gewinnermittlungstechnik für buchführungspflichtige Gewer-

bebetriebe den Betriebsvermögensvergleich unter Beachtung der GoB.

235

b) Die Röchling SE & Co. KG ist eine KG. Diese ist als Handelsgesellschaft i.S.v.

§ 6 HGB Kaufmann und buchführungspflichtig (§ 238 HGB). Diese Verpflich-

tung gilt auch steuerlich über § 140 AO, da die Röchling SE & Co. KG einen

Gewerbebetrieb führt. Zur weiteren Begründung siehe oben unter a).

c) Die Trost Steuerberatungsgesellschaft mbH & Co. KG ist eine KG, also eine Han-

delsgesellschaft und damit buchführungspflichtiger (§ 238 HGB) Formkaufmann

(§ 6 HGB). Über § 140 AO ist die KG damit auch steuerlich buchführungspflich-

tig. Da die KG freiberufliche Einkünfte, also einen Gewinn erzielt, erfüllt sie nicht

die Voraussetzungen von § 5 Abs. 1 EStG, sodass eine bilanzielle Gewinnermitt-

lung über § 4 Abs. 1 EStG erfolgt (da bereits über § 238 HGB eine KG Bücher

unter Beachtung der GoB zu führen hat ist es unwahrscheinlich, dass die Trost

KG nur für steuerliche Zwecke die GoB wieder „herausrechnet“, so dass de facto

eine Bilanzierung nach § 5 EStG erfolgt).

d) Eine Partnerschaftsgesellschaft übt gem. § 1 Abs. 1 PartGG kein Handelsgewerbe

aus. Sie ist kein Kaufmann i.S.d. HGB und deshalb auch nicht über § 238 HGB

buchführungspflichtig. Eine originäre steuerliche Buchführungspflicht über §

141 AO greift angesichts der Einkünfte nach § 18 EStG, die die PKF PartG mbH

erzielt, ebenfalls nicht. Insofern verbleibt angesichts der fehlenden zwingenden

bilanziellen Gewinnermittlung nur die gem. § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Über-

schussrechnung).

e) Die Praxisgemeinschaft „Leben in Bewegung“ ist eine GbR. Diese ist kein Kauf-

mann i.S.d. HGB. Sie erzielt Einkünfte nach § 18 EStG. Insofern siehe zur wei-

teren Lösung d).

Lösung 49:

a) Die im HGB gewählte Formulierung, der „entgeltlich erworbene Geschäfts- oder

Firmenwert gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand“ deutet

schon darauf hin, dass dieser die Formalvoraussetzungen für einen VG nicht er-

füllt (so auch schon nach altem HGB-Recht, wo der GoF – wie eine Bilanzie-

rungshilfe – [wahlweise] zu aktivieren und über 5 Jahre abzuschreiben war). Von

einem VG/WG spricht man dann, wenn ein wirtschaftlicher Wert vorliegt, der

selbständig bewertbar und mit dem Betrieb übertragbar ist (ohne dass eine Ein-

zelveräußerung möglich sein muss). An einer „selbständigen Bewertbarkeit“

mangelt es dem GoF, selbst dann, wenn nach internationalen Rechnungslegungs-

regeln ein Impairment-Test zur Prüfung der Abwertungsnotwendigkeit eines GoF

gemacht werden muss. Insofern würde ich die Meinung vertreten, dass es sich bei

dem GoF um keinen VG und damit auch um kein WG handelt. Die Literatur

kommt dennoch über § 5 Abs. 2 EStG, wonach für „immaterielle Wirtschaftsgü-

ter des Anlagevermögens … ein Aktivposten nur anzusetzen (ist), wenn sie ent-

geltlich erworben wurden“ und § 7 Abs. 1 S. 3 EStG, der dem GoF eine betriebs-

gewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren beimisst, zu dem Ergebnis der Akti-

236

vierungspflicht des GoF in der StB. Da § 5 Abs. 2 EStG von „immateriellen Wirt-

schaftsgütern“ spricht, muss m.E. aber die WG-Eigenschaft als notwendige Be-

dingung erfüllt sein – und die ist eigentlich nicht gegeben.

b) Folgt man der Begründungskette der Literatur, ist der GoF – als Residualgröße –

zu Anschaffungskosten (Kaufpreis sämtlicher Assets abzüglich der [neuen]

Buchwerte der übernommenen WG und Schulden) zu bewerten und über die

Laufzeit der Nutzung abzusetzen. Die betriebsgewöhnliche Nutzung beläuft sich

nach § 7 Abs. 1 S. 3 EStG auf 15 Jahre, so dass eine jährliche AfA von 1/15 der

Anschaffungskosten aufwandswirksam zu verrechnen ist.

c) Folgt man meiner Begründungskette und negiert die WG-Eigenschaft des GoF,

dann wäre der GoF – in der unter b) quantifizierten Höhe – aufwandswirksam zu

verrechnen.

Lösung 50:

Das Ergebnis der handelsrechtlichen Rechnungslegung steht den Eigenkapitalgebern

als Dividende bzw. Entnahmegröße als Gegenleistung (Verzinsung) für die Gewäh-

rung des Eigenkapitals zu. Insoweit wie finanzielle Mittel anderweitig – für was auch

immer! – abgeflossen sind, können diese Mittel nicht mehr an den Eigenkapitalgeber

ausgezahlt werden. Folglich sind sämtliche Geldabflüsse handelsrechtlich als Be-

triebsausgabe zu verrechnen (Grundsatz der Pagatorik).

Im Steuerrecht hat der Gesetzgeber das Recht, selbst zu festzulegen, welche dieser

o.g. Betriebsausgaben die ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen mindern und

damit ertragsteuersparend wirken dürfen und welche nicht. Nicht abzugsfähige Be-

triebsausgaben sind damit um die nicht eingesparte Ertragsteuer „teurer“ als abzugs-

fähige Betriebsausgaben. Die somit höhere Ertragsteuer auf nicht abzugsfähige Be-

triebsausgaben ist natürlich handelsbilanziell wieder als Betriebsausgabe abzugsfä-

hig, mindert folglich die Eigenkapitalverzinsung des EK-Gebers.

Lösung 51:

a) Akzeptieren wir die VG-/WG-Eigenschaft des GoF ist dieser steuerbilanziell

über 15 Jahre abzusetzen, während die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in

der HB gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB über 10 Jahre abgeschrieben wird.

b) Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a) EStG werden anschaffungsnahe Herstellungskosten dann

zwingend angenommen, wenn diese in den drei ersten Jahren nach der Anschaf-

fung eines Grundstücks 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.

Handelsrechtlich ist dies keinesfalls zwingend nachzuvollziehen.

c) Bestimmte aufgedeckte stille Reserven dürfen gem. § 6b EStG auf Ersatzwirt-

schaftsgüter übertragen werden. Dieses steuerliche Wahlrecht ist nicht GoB-kon-

form und gem. § 5 Abs. 1 EStG in der HB nicht auszuüben.

d) Die Bewertung von Sacheinlagen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG kann von der han-

delsrechtlichen Bewertung zum Zeitwert abweichen.

237

Lösung 52 a)

- Ansatz Verbindlichkeit zum 01.03.2020 gem. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 5 Abs.

1 Satz 1 1. HS EStG, HB: Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HBG); StB:

Rückzahlungsbetrag = 500.000 €; steuerlich keine Abzinsung gem. § 6 Abs. 1

Nr. 3 EStG, da Darlehen nicht unverzinst.

- Auszahlungsbetrag kleiner als Nennbetrag: Disagio = 500.000,00 € - 485.259,04

€ = 14.740,96 €. Disagio = vorausgezahlter Zins über die gesamte Laufzeit von 6

Jahren

- aRAP: handelsrechtlich Wahlrecht gem. § 250 Abs. 3 HGB, steuerlich Aktivie-

rungsgebot § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG

- da handelsrechtlich ein höchstmögliches Eigenkapital erzielt werden soll, ist das

Wahlrecht auszuüben

- der aRAP ist zum 31.12. durch planmäßige jährliche Abschreibung zu tilgen bzw.

aufzulösen = 14.740,96 / 6 * 10/12 = 2.047,36 €

oder 14.740,96 – (500.000 – 500.000(-62/12)) = 2.021,07

- Zinsaufwand, welcher 2020 zuzuordnen ist, ist in 2020 erfolgswirksam gegen

Verbindlichkeiten zu buchen, auch wenn Zahlung erst in 2021 (Periodisierungs-

prinzip § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG) = 500.000,00 €

* 0,6% * 10/12 = 2.500 €

Buchungssätze zum 01.03.2020:

Bank 485.259,04 € an Verbindlichkeiten 500.000,00 €

aRAP 14.740,96 €

Buchungssätze zum 31.12.2020:

Zinsaufwand 2.500,00 € an Verbindlichkeiten 2.500,00 €

Zinsaufwand 2.047,36 € an aRAP 2.047,36 €

Oder Zinsaufwand 2.021,07 € an aRAP 2.021,07 €

Lösung 52 b)

- Maschine = abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens

- Ansatz in der Bilanz zum 01.03.2020 (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 5 Abs. 1 Satz

1 1. HS EStG)

- Zugangsbewertung: AK (§ 253 Abs. 1 Satz 1, § 255 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 Satz

1 1. HS, § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG), USt i.H.v. 11.400 € gehört nicht zu den AK (§

9b Abs. 1 EStG) -> AK = 60.000,00 €

Buchungssätze:

Maschine 60.000 € an Kasse 71.400 €

Vorsteuer 11.400 €

- Folgebewertung: lineare Abschreibung/AfA über die betriebsgewöhnliche Nut-

zungsdauer von 5 Jahren (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB, § 7 Abs. 1 Sätze 1+4 EStG,

zeitanteilig)

238

- Abschreibung/AfA 2020 = 60.000 € * 1/5 * 10/12 = 10.000 €

Buchungssatz:

Abschreibung/AfA 10.000 € an Maschine 10.000 €

Lösung 52 c):

- Die 350.000 gefüllten 50 ml-Fläschchen Desinfektionsmittel sind mit den HK in

der Bilanz zum 31.12.2020 auszuweisen (§ 246 Abs. 1 Satz 1, § 235 Abs. 1 Satz

1, § 255 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS, § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG)

- HK:

1. Pflicht = MEK, MGK, FEK, FGK, angemessene Teile des Werteverzehrs des

Anlagevermögens (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB)

2. Wahlrecht = angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung, an-

gemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs… (§ 255

Abs. 2 Satz 3 HGB), [Fremdkapitalzinsen, sofern die engen Voraussetzungen

des § 255 Abs. 3 HGB]

3. Verbot = Forschungs- und Vertriebskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB)

- Steuerlich existiert keine eigene Definition des Herstellungskostenbegriffs, somit

Rückgriff auf handelsrechtliche Definition (§ 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG). Jedoch

ist im § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG explizit geregelt, dass das Wahlrecht des § 255

Abs. 2 Satz 3 EStG in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben ist,

welches dem Grundsatz gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG entspricht. [Gleiches

gilt somit über das Maßgeblichkeitsprinzip auch für die Fremdkapitalzinsen, so-

fern die Voraussetzungen des § 255 Abs. 3 HGB erfüllt sind]

- Die Kosten für die Verpackung und Spedition stellen Vertriebskosten dar, welche

gem. § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG nicht als Herstel-

lungskosten aktiviert werden dürfen.

- Da die CiCi-GmbH in erster Priorität die Erzielung eines möglichst geringen

steuerbilanziellen Gewinns anstrebt, sind die Wahlrechte nicht auszuüben. Grund

dafür ist, dass dadurch sowohl die Aufwendungen für die allgemeine Verwaltung

(12.000 €) [als auch die Fremdkapitalzinsen (2.500 € + 2.047,36 € = 4.547,36 €,

Teilaufgabe a)] somit bereits in 2020 erfolgswirksam verbucht werden bzw. blei-

ben, wodurch der handels- als auch steuerbilanzielle Gewinn 2020 gemindert

wird.

- Somit sind die Desinfektionsmittel nur in Höhe der Pflichtbestandteile der Her-

stellungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB) anzusetzen.

- Zusätzlich ist die Abschreibung der Mischmaschine aus Teilaufgabe b) in Höhe

von 10.000 € zu berücksichtigen

Herstellungskosten für 3 Mio. Desinfektionsmittel:

Materialeinzelkosten

Hochprozentiger Alkohol (Ethanol): 336.740,50 €

Wasserstoffperoxid 32.948,90 €

239

Glycerin 16.539,60 €

Destilliertes Wasser 14.850,00 €

Kleine Fläschchen (50 ml) 900.000,00 €

Fertigungseinzelkosten

Personalaufwand 196.421,00 €

Fertigungsgemeinkosten 135.000,00 €

Werteverzehr des Anlagevermögens

Abschreibung der Abfüllmaschine 7.500,00 €

Abschreibung der Mischmaschine 10.000,00 €

Herstellungskosten für 3 Mio. Desinfektionsmittel 1.650.000,00 €

- Herstellungskosten pro Stück = 1,65 Mio. € / 3 Mio. € = 0,55 €

- Bilanzansatz der Vorräte (350.000 Stück) zum 31.12.2020 = 350.000 * 0,55 € =

192.500,00 €

240

241

Anhang: Übersichten

Die folgenden Übersichten sollen die wichtigsten Ursachen für ein Auseinanderfal-

len von Handels- und Steuerbilanz zusammenfassen:

Ein Auseinanderfallen kann zum einen durch zwingende steuerliche Vorschriften re-

sultieren:

Steuerbilanz Erläuterung Handels-

bilanz

Erläuterung

§ 5 Abs. 1a EStG

Saldierungsverbot § 246 Abs. 2 S. 2 HGB

Saldierung von Planvermögen

§ 5 Abs. 2 EStG Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirt-schaftsgüter des Anlagevermö-gens

§ 248 Abs. 2 HGB

Wahlrecht zur Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des An-lagevermögens

§ 5 Abs. 2a EStG

Passivierungsverbot für auf-schiebend bedingte Verbind-lichkeiten

§ 246 Abs. 1 HGB

Vollständigkeitsgebot

§ 5 Abs. 3 EStG Einschränkung der Passivierung von Rückstellungen wegen Ver-letzung fremder Patent-, Urhe-ber- oder ähnlicher Schutz-rechte

§ 249 Abs. 1 HGB

Passivierung als allgemeine Verbindlichkeitsrückstellung

§ 5 Abs. 3 S. 2 EStG

Verpflichtung zur Auflösung von Rückstellungen wegen Ver-letzung fremder Patent-, Urhe-ber- oder ähnlicher Schutz-rechte im dritten Jahr, wenn nicht in Anspruch genommen

§ 249 Abs. 2 S. 2 HGB

Auflösung der Rückstellungen erst dann, wenn der Grund für deren Bildung weggefallen ist

§ 5 Abs. 4 EStG Einschränkung der Passivierung von Rückstellungen für Dienst-jubiläen

§ 249 Abs. 1 HGB


§ 5 Abs. 4a EStG

grundsätzliches Verbot zur Bil-dung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwe-benden Geschäften

§ 249 Abs. 1 HGB

Gebot zur Bildung von Rück-stellungen für drohende Ver-luste aus schwebenden Geschäf-ten

BFH Restriktive Passivierungsvo-raussetzung für die Passivierung von Rückstellungen für öffent-lich-rechtliche Verpflichtungen, entwickelt durch die Rechtspre-chung des BFH

§ 249 Abs. 1 HGB



Als Rechnungsabgrenzungspos-ten sind als Aufwand berück-sichtigte Zölle und Verbrauch-steuern sowie Umsatzsteuer auf Anzahlungen anzusetzen

§ 250 Abs. 1 HGB

Keine Aktivierungsfähigkeit der nach § 5 S. 2 EStG zu aktivie-renden Zölle, Verbrauchssteu-ern und Umsatzsteuer auf An-zahlungen

242

§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG

Teilwertansatz bei dauerhafter Wertminderung des Anlagever-mögens

§ 255 Abs. 3 S. 3 HGB

Ansatz des niedrigeren beizule-genden Wertes bei dauerhafter Wertminderung, bei Finanzan-lagen auch bei nicht dauerhafter Wertminderung

§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG

Erweiterung des Herstellungs-kostenbegriffs bei Gebäuden

§ 255 Abs. 2 HGB

Anwendung des generellen Her-stellungskostenbegriffs

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG

Teilwertansatz bei dauerhafter Wertminderung des Umlaufver-mögens ggf. Rohgewinnauf-schlag

§ 255 Abs. 4 HGB

Ansatz des Börsen- oder Markt-preises, alternativ des niedrige-ren beizulegenden Wertes auch bei vorübergehender Wertmin-derung

§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Folgebewertung von Verbind-lichkeiten zum höheren Teil-wert bei dauerhafter Wertmin-derung

§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB

Folgebewertung zum höheren Erfüllungsbetrag im Rahmen des strengen Höchstwertprin-zips


Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als 12 Mona-ten mit einem Zinssatz von 5,5 %

§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB

Bewertung mit dem Erfüllungs-betrag ohne Abzinsungsver-pflichtung

§ 6 Abs. 3a Buchstabe e EStG

Abzinsung von Rückstellungen für Verpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5 %, wenn die Rückstellungen unverzinslich sind

§ 253 Abs. 2 S. 1 und S. 4 HGB

Abzinsungsverpflichtung für Rückstellungen mit einer Lauf-zeit von mehr als einem Jahr mit einem von der Deutschen Bundesbank bekannt gegebenen Zinssatz

§ 6 Abs. 3a Buchstabe f EStG

Keine Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung

§ 253 Abs. 1. S. 2 HGB

Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung


Bewertung von Sachentnahmen zum Teilwert

Gesell-schaftsver-trag

Bewertung von Sachentnahmen nach Maßgabe des Gesell-schaftsvertrages

§ 6. Abs. 1 Nr. 5 EStG

Bewertung von Sacheinlagen zum Teilwert

- Bewertung von Sacheinlagen zum Zeitwert

§ 6a Abs. 2a EStG

Sofortabschreibung oder Sam-melpostenaktivierung von GwG, ggf. Einzelbewertung

- Einzelbewertung erforderlich, wenn von wesentlicher Bedeu-tung

§ 6a Abs. 1 und 2 EStG

Einschränkung der Passivierung von Pensionsrückstellungen

§ 249 Abs. 1 HGB


§ 6a Abs. 3 S. 3 EStG

Abzinsung von Pensionsrück-stellungen mit einem Zinssatz von 6,0 %

§ 253 Abs. 2 S. 1 und S. 4 HGB

Abzinsungsverpflichtung für Rückstellungen mit einer Lauf-zeit von mehr als einem Jahr mit einem von der Deutschen Bundesbank bekannt gegebenen Zinssatz

243

§ 7 Abs. 1 S. 1 § 7 Abs. 1 S. 6 § 7 Abs. 2 , § 7 Abs. 4 EStG

Verpflichtung zur Durchfüh-rung der AfA. Zulässige Ver-fahren der planmäßigen Ab-schreibung: linear, Leistungsab-schreibung, geometrisch degres-siv, fallende Staffelsätze bei Gebäuden

§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB i.V.m. § 253 Abs. 3 HGB

Verpflichtung zur Durchfüh-rung der planmäßigen Abschrei-bung. Alle GoB-konformen Verfahren zulässig


Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwertes auf 15 Jahre normiert

§ 253 Abs. 3 S. 3f EStG

Kann der Geschäfts- oder Fir-menwert nicht verlässlich ge-schätzt werden, ist dieser über 10 Jahre abzuschreiben.

§ 7 Abs. 4 und 5 EStG

Normierte Abschreibungsdau-ern bei Gebäuden

§ 253 Abs. 3 S. 3 EStG

Abschreibung über betriebsge-wöhnliche Nutzungsdauer


Wirtschaftsgüter, die sich im rechtlichen oder wirtschaftli-chen Eigentum eines Steuer-pflichtigen befinden, aber über schuldrechtliche Verträge an eine Mitunternehmerschaft übertragen werden, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, sind in Sonderbilanzen aufzu-nehmen und damit Betriebsver-mögen der Mitunternehmer-schaft

§ 246 Abs. 1 S. 2 HGB

Aufnahme in die Bilanz des rechtlichen oder wirtschaftli-chen Eigentümers

Abb. 18: Durchbrechungen der Maßgeblichkeit aufgrund zwingender steuerlicher

Vorschriften

Zum anderen kann eine Diskrepanz zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz durch

steuerliche Wahlrechte auftreten, die aufgrund der Aufgabe der umgekehrten Maß-

geblichkeit nur noch isoliert auf die Steuerbilanz wirken. Eine Diskrepanz entsteht

allerdings nur insoweit, als nicht im Zuge handelsrechtlicher Spielräume eine ent-

sprechende handelsbilanzielle Wahlrechtsausübung durchgeführt wird:

Rechtsgrundlage Erläuterung

§ 6 Abs.1 Nr. 2a S. 1 EStG gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens dürfen

nach dem Lifo-Verfahren bewertet werden

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 3 EStG Ansatz der tatsächlichen Aufwendungen, die durch die private

Nutzung eines Kfz entstehen, wenn durch Fahrtenbuch nachge-

wiesen

§ 6a Abs. 4 EStG Bewertungswahlrechte hinsichtlich der Bewertung von Pensi-

onsrückstellungen

§ 6b EStG Wahlrecht zur Übertragung aufgedeckter stiller Reserven bei

der Veräußerung bestimmter Anlagegüter auf Ersatzwirt-

schaftsgüter

R 6.6 EStR Wahlrecht zur Übertragung aufgedeckter stiller Reserven bei

Ersatzbeschaffung nach Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes

auf behördlichen Eingriff oder infolge höherer Gewalt

244

R 4.2 Abs. 1 S. 3 EStR Wahlrecht zur Willkürung von Betriebsvermögen

R 4.2 Abs. 8 S. 6 u. 7 EStR Wahlrecht zur Behandlung von Grundstücksteilen von unterge-

ordnetem Wert als Betriebsvermögen oder Entnahme zum Teil-

wert

R 6.5 Abs. 2 EStR Wahlrecht zur Absetzung von Zuschüssen von den AHK oder

Erfassung als Betriebseinnahme

R 6.5 Abs. 4 EStR Wahlrecht zur Einstellung von im Voraus gezahlten Zuschüs-

sen in eine steuerfreie Rücklage

R 6a Abs. 11 EStR Bewertungswahlrechte bei Pensionsrückstellungen

R 6b EStR Wahlrechtsausgestaltungen bei Übertragung stiller Reserven

auf Ersatzwirtschaftsgüter oder Bildung steuerfreier Rücklagen

Abb. 19: Mögliche Abweichungen von Handels- und Steuerbilanz durch entspre-

chende Ausübung steuerlicher Wahlrechte

245

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Steuerliche Gewinnermittlung (Steuern II)