Unterschiede in der Leasing-Bilanzierung nach IFRS 16 und ... · Jens Berger, Partner / Leiter IFRS Centre of Excellence 16. November 2016 Unterschiede in der Leasing-Bilanzierung

Jens Berger, Partner / Leiter IFRS Centre of Excellence16. November 2016

Unterschiede in der Leasing-Bilanzierung nachIFRS 16 und US-GAAP

2016 Deloitte 2

Agenda

Hintergrund

Anwendungsbereich und Definition

Bilanzielle Abbildung

Sondersachverhalte

Auswirkungen auf Bilanz/GuV/KFR

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Hintergrund

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Status quo

Hintergrund

IAS 17 ASC 840

Spezielle Kriterien für

MietkaufverträgeMietleasing

Sachanlage-vermögen inkl.

spezifische Ausnahmen

Handhabung von Verträgen mit

Grundstücks- und Gebäudekompo-

nente

Verwendung des dem Leasingver-hältnis zugrun-

deliegendenZinssatzes

Alle Leasingver-träge inkl. spezifische Ausnahmen

Klassifizierung anhand des

wirtschaftlichen Gehaltes der Transaktion

Klassifizierung anhand spezieller

Kriterien

Finanzierungs-leasing

Spezielle Vorschriften für Sale-and-lease-

back über Immobilien

Spezielle Vorschriften für

„leveragedleases“

etc. …

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Ziele der Standardsetter

Hintergrund

TransparenzVerbesserung des Verständnisses und der Vergleichbarkeit von Abschlüssen der Leasingnehmer

Einschränkung von WindowdressingEinschränkung der Strukturierungs-möglichkeiten bei Leasingtransaktionen, um ein bestimmtes bilanzielles Ergebnis zu erzielen

True and fair viewRechte und Pflichten des Leasing-nehmers soll3n wahrheitsgetreu dargestellt

AngabepflichtenAbschlussadressaten erhalten zusätzliche qualitative und quantitative Informationen hinsichtlich der Leasingaktivitäten

BegriffsklärungKlarstellung des Leasingbegriffs

True & fair view

Angabepflichten

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Abweichungen im Anwendungsbereich zwischen IFRS und US-GAAP


IFRS 16 ASC 842

Grundsätzliche Anwendungspflicht auf alle Leasingverhältnisse i.S.d. Standards. Ausnahmen hiervon betreffen:

• Verträge über die Erforschung von nicht-regenerativen Ressourcen

• Rechte aus Lizenzverträgen über u.a. Videoauf-nahmen, die in den Anwendungsbereich von IAS 38 fallen

• Vereinbarungen über biologische Vermögenswerte im Sinne von IAS 41 Landwirtschaft beim LN

• Dienstleistungsvereinbarungen im Anwendungsbereich von IFRIC 12

• Lizenzen über geistiges Eigentum aus einem Lea-singverhältnis im Anwendungsbereich von IFRS 15

In Bezug auf die Anwendung auf immaterielle Vermögenswerte, die keine Rechte aus o.g. Lizenzverträgen darstellen, räumt der Standard dem Leasingnehmer ein Wahlrecht ein.

Grundsätzliche Anwendungspflicht auf alle Verträge über Sachanlagen (property, plant & equipment). Ausnahmen hiervon betreffen:

• Leasingvereinbarungen über immaterielle Vermögenswerte

•Verträge über die Erforschung von oder der Nutzung von nicht-regenerativen Ressourcen

• Leasingvereinbarungen über biologische Vermögenswerte

• Leasingvereinbarungen über Vorräte

• Leasingvereinbarungen über im Bau befindliche Anlagen

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Einheitliche Definition eines Leasingverhältnisses in IFRS und US-GAAP


Leasing-verhältnis

Vertrag oder ein Teil eines Vertrages, der…

… im Austausch für eine Gegenleistung überträgt.

… das Recht die Nutzung eines identifizierten Vermögenswerts (identified asset) während eines Zeitraums zu beherrschen (right to control the use)…

IFRS 16 ASC 842

Identifizierter Vermögenswert grundsätzlich „property, plant and equipment“

Identifizierter Vermögenswert weit definiert

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Klassifizierung von Leasingverhältnissen in Miet- bzw. Finanzierungsleasingverhältnisse


IFRS 16 ASC 842

Klassifizierung zu Beginn des Leasingverhältnisses

Leasing-

geber

Leasing-

nehmer

Klassifizierung zu Beginn des Leasingverhältnisses

Leasing-

nehmer

Leasing-

geber

Neubeurteilung nur im Fall von Modifizierungen, nicht bei Änderungen von Schätzungen oder

Umständen.

Neubeurteilung im Fall von Modifizierungen, die

• nicht als neuer Lease abgebildet werden,

• beim LN die Vertragslaufzeit betreffen oder

• vom LN nicht berücksichtigte Kaufoptionen.

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IASB-Modell versus FASB-Modell


FASB

IASB

Nutzungsrechtansatz

RoU-Vermögenswert: Abschreibung

Verbindlichkeit: Zinsaufwand

Duales Modell

Klassifizierung auf Basis bestehender US-GAAP-Vorschriften (ASC 840)

Typ-A-Lease (Finance Lease): analog zu IFRS 16

Ein-Modell-Methode

Erwerb eines RoU-Vermögenswerts

Abbildung einer korrespondieren Verbindlichkeit

Bilanz GuV

Typ-B-Lease (Mietleasing): lineare Erfassung als Mietaufwand

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Ansatz und Folgebewertung beim Leasingnehmer


Einheitliches Bilanzierungsmodell

Aktiva Passiva

RoU-Vermögenswert Leasingverbindlichkeit = Barwert der Leasingzahlungen

IFRS 16 ASC 842

• RoU wird linear über die Laufzeit abgeschrieben

• Leasingverbindlichkeit unter Anwendung der Effektivzinsmethode (im Zinsaufwand) bewertet

„front-loaded“- Effekt

Alle Leasingverhältnisse MietleasingFinanzierungsleasing

• Leasingverbindlichkeit unter Anwendung der Effektivzinsmethode

• Abschreibung so, dass insgesamt linearer Aufwand in einem Posten

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Erleichterungsvorschriften für den Leasingnehmer


IFRS 16 ASC 842

Laufzeit des Leasingverhältnisses beträgt max. 12 Monate

Keine KaufoptionKeine Kaufoption, die LN mit

hinreichender Sicherheit ausübt

Lineare Aufwandserfassung im Fall von „geringewertigen Vermögenswerten“

(IFRS 16.BC100 USD 5.000)

--

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Leasingzahlungen


Erfas-sung bei Anfall als zusätz-licher

Mietauf-wand

sonst

sonst

Zahlungen, die auf einem Index oder Kurs basierenVariable

Zahlungen

Nur soweit (Nicht-)Ausübung aufgrund wirtschaftlicher Anreize hinreichend sicher

Zahlungen aufgrund Optionen (inkl. Strafzahlungen)

Faktisch festeZahlungen

Zahlungen, die aufgrund ihrer hohen Wahrscheinlichkeit als „in-substance fixed“ anzusehen sind

Erwartete Zahlungen durch den Leasingnehmer aufgrund von Restwertgarantien

Restwert-garantien

Feste Zahlungen während des unkündbaren ZeitraumsFeste

Zahlungen

IFRS 16 ASC 842

Anpassung der Leasingverbindlichkeit u.a. bei Änderung der Cashflows auf Grund von Änderungen der relevanten Indices/Kurse

Anpassungen nur aufgrund von Vertragsmodifikationen

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Überblick über die Abbildung beim Leasingnehmer nach IFRS und US-GAAP


Ausweis

Finanzierungsleasingverträge Mietleasingverträge

IASB FASB IASB FASB

Bilanz Leasing-verbindlichkeit

IAS 1Unterschiedliche Bilanzposten für Typ A und Typ B Leases, separater

Ausweis nicht zwingend

IAS 1 Unterschiedliche Bilanzposten für Typ A und Typ B

Leases, separater

Ausweis nicht zwingend

RoU-Vermögenswert

SAV oder separater Ausweis

SAV oder separater Ausweis

GuV Operatives Ergebnis

Abschreibung Abschreibung Abschreibung Mietaufwand

Finanzierungs-ergebnis

Zinsaufwand Zinsaufwand Zinsaufwand --

Kapital-fluss-rechnung

Betriebliche Tätigkeit

Zins* Zins Zins* Zins & Tilgung

Finanzierungs-tätigkeit

Tilgung Tilgung Tilgung --

*Wahlrecht gem. IAS 7.33 gezahlte Zinsen als betriebliche Tätigkeit oder Finanzierungstätigkeit einzustufen

2016 Deloitte 16

Klassifizierungskriterien für Leasinggeber nach IFRS 16 bzw. Leasingnehmer und –geber nach US-GAAP


Gesamtwürdigung aller Abgrenzungsmerkmale

Eigentumsübergang1

Günstige Kaufoption 2

Laufzeittest3

Spezialleasing5

Barwerttest 4

Entschädigungsverpflichtung bei vorzeitiger Kündigung6

Chancen und Risiken aus Wertänderungen des Restwerts 7

Günstige Anschlussmiete8

Weitere Indikatoren:

IFRS 16 ASC 842

Gesamtwürdigung aller Abgrenzungsmerkmale

Eigentumsübergang1

Günstige Kaufoption 2

Laufzeittest3

Spezialleasing5

Barwerttest 4

Barwert und garantierter Restwert übersteigen den Fair Value 6

Restwertgarantie ist von Einnahmen abgedeckt7

Weitere Indikatoren:

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Ansatz und Folgebewertung beim Leasinggeber


IFRS 16 ASC 842

Mietleasing

Aktiva Passiva

Leasingobjekt

Finanzierungsleasing

Aktiva Passiva

Leasing-forderung

evtl. Differenz = Verkaufsgewinn/-verlust

Aufwand Ertrag

Zinsertrag

Aufwand Ertrag

Abschreibung Leasingertrag

Bilanzierungsmodelle aus IAS 17 & ASC 840 bleiben weitgehend bestehen

Wegfall von „leveraged leases“ für Neugeschäft

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Sondersachverhalte

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Erfolgserfassung beim Hersteller- oder Händlerleasinggeber

Sondersachverhalte

IFRS 16 ASC 842

Vereinnahmung des Veräußerungserlöses /-verlustes zu

Beginn des Leasingverhältnisses nur, wenn die Kriterien eines Verkaufs in

ASC 606 erfüllt sind

Ermittlung des Veräußerungs-erlöses /-verlustes unter Anwendung

der Vorschriften des IFRS 15

Vereinnahmung des Veräußerungserlöses /-verlustes zu

Beginn des Leasingverhältnisses unabhängig der Abgangsvorschriften in

IFRS 15

2016 Deloitte 20

Untermietverhältnisse: Klassifizierung des Vertrags beimLeasinggeber

Sondersachverhalte

Vertragsklassifi-zierung beim

Leasinggeber auf Basis…

In

term

ed

iär

Leasinggeber(head lessor)

Leasingnehmer(intermediate lessee)

Leasingnehmer (sublessee)

Leasinggeber (intermediate lessor)

Hauptmietverhältnis

Untermietverhältnis

RoU-Vermögenswert

Leasingobjekt

IFRS 16 ASC 842

Vertragsklassifizierung beim Leasinggeber auf Basis…

Leasingobjekt

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Sale-an-leaseback-Transaktionen: Überblick

Sondersachverhalte

Verkäufer Käufer

Sind die Kriterien in IFRS 15 bzw. ASC 606 für einen Verkauf erfüllt?

Verkauf Kein Verkauf

ja nein

Leasing Kein Leasing

IFRS 16 ASC 842

Kein Verkauf wenn Leaseback einen Finanzierungslease darstellt

oder

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Auswirkungen auf die Praxis

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Effekte auf die Bilanz


Quelle: IASB / Investor Perspectives – A new lease of life / January 2016 / S. 10.

Bilanz IAS 17 IFRS 16 US GAAP

Sachanlagen 27.886 27.886 27.886

Leases 12.030 25.43012.030

14.923

Andere langfristige Vermögenswerte1 9.114 8.952 8.952

Langfristige Vermögenswerte 49.030 62.268 63.791

Kurzfristige Vermögenswerte 21.152 21.152 21.152

Summe Vermögenswerte 70.182 83.420 84.943

Verbindlichkeiten 9.430 9.430 9.430

Verbindlichkeiten aus Leases 10.516 25.27710.516

14.761

Andere Verbindlichkeiten 34.818 34.818 34.818

Summe Verbindlichkeiten 54.764 69.525 69.525

Eigenkapital 15.418 13.895 15.418

Summe Verbindlichkeiten und Eigenkapital 70.182 83.420 84.9431 Die anderen langfristigen Verbindlichkeiten enthalten Vorausszahlungen auf Leasingverhältnisse außerhalb der Bilanz, dies betrifft nur IAS 17 und entfällt unter den neuen Vorschriften.

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Effekte auf die Gewinn- und Verlustrechnung



Gewinn- und Verlustrechnung IAS 17 IFRS 16 US GAAP

Umsatz und andere Erträge 67.272 67.272 67.272

Operative Aufwendungen1 (60.893) (58.340) (60.893)

EBITDA 6.379 8.932 6.379

Abschreibung und Amortisation (3.908) (5.674) (3.908)

Operatives Ergebnis 2.471 3.258 2.471

Nettofinanzergebnis (865) (1.656) (865)

Ergebnis vor Steuern 1.606 1.602 1.606

Steuern (285) (285) (285)

Jahresergebnis 1.321 1.317 1.321

1 Ohne Abschreibungen und Amortisation

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Effekte auf die Kapitalflussrechnung



Kapitalflussrechnung IAS 17 IFRS 16 US GAAP

Operative Tätigkeit 6.265 8.036 6.265

Investitionstätigkeit (5.190) (5.190) (5.190)

Finanzierungstätigkeit (851) (2.612) (851)

Summe Zahlungsströme 224 224 224

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Fragen

Deloitte bezieht sich auf Deloitte Touche Tohmatsu Limited („DTTL“), eine „private company limited by guarantee“ (Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach britischem Recht), ihr Netzwerk von Mitgliedsunternehmen und ihre verbundenen Unternehmen. DTTL und jedes ihrer Mitgliedsunternehmen sind rechtlich selbstständig und unabhängig. DTTL (auch „Deloitte Global“ genannt) erbringt selbst keine Leistungen gegenüber Mandanten. Eine detailliertere Beschreibung von DTTL und ihren Mitgliedsunternehmen finden Sie auf www.deloitte.com/de/UeberUns.

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