Zusammenfassung

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Steuerrecht 1. Einleitung

1.1. Einordnung des Steuerrecht in die Rechtswissenschaft

Das Steuerrecht ist Teil des öffentlichen Rechts.

1.2. Steuerrecht in der Finanzwissenschaft und Betriebswissenschaft

Die Finanzwirtschaft beschäftigt sich mit der öffentlichen Wirtschaftstätigkeit, d.h. mit den Einnahmen und Ausgaben des Staates. Die Steuer ist dabei die Hauptquelle der staatlichen Einnahmen. Zur Finanzwirtschaft gehört auch der Finanzausgleich, welcher das finanzielle Verhältnis der einzelnen Staatsebenen zueinander regelt (BV 135). Die Finanzwirtschaft untersucht damit die volkswirtschaftlichen Auswirkungen der Besteuerung oder ermittelt unter Berücksichtigung ethischer und makroökonomischer Aspekte das idealste / rationalste Steuersystem. Die Betriebswirtschaft befasst sich mit dem Steuerrecht im Rahmen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Der Einfluss der Steuern auf die unternehmerische Tätigkeit wird untersucht. Damit ist die betriebswirtschaftliche Steuerlehre eng mit dem Unternehmenssteuerrecht verbunden.

1.3. Rechtsquellen des Steuerrechts

Völkerrecht: Auf der Ebene des Völkerrechts sind die mehr als 100 Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) von grosser Bedeutung. Sie grenzen die Steuerhoheit der einzelnen Vertragsparteien gegeneinander ab und bestimmen, welcher Staat für einen grenzüberschreitenden Sachverhalt Steuern erheben darf. Bsp.: Hr. Meier aus Luzern erhält Dividenden von der deutschen Telekom AG. Gemäss

Doppelbesteuerungsabkommen dürfen beide Staaten die Dividende besteuern. Dabei darf Deutschland eine Steuer von max. 15% erheben und die Schweiz muss diesen Steuerbetrag an die in der Schweiz geschuldete Steuer anrechnen.

Bsp.: Hr. Hofer zieht nach Pensionierung nach Spanien. Die erhaltene AHV-Rente wird nur in Spanien besteuert, nicht aber in der Schweiz. Ausnahme liege vor, wenn er ein öffentlich-rechtlicher Angestellter war.

Bei der Ausarbeitung eines Doppelbesteuerungsabkommens orientieren sich die meisten Staaten am OECD-Musterabkommen. Der OECD-Kommentar wird für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen hinzugezogen. Die DBA gelten für die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer, für Grundstückgewinn- und Verrechnungssteuer und vereinzelt auch für die Vermögenssteuer. Auch die Erbschaftssteuer kann von einem DBA betroffen sein. Die DBA haben 2 Zwecke: Neben dem Verbot der Doppelbesteuerung durch Regelung der Steuererhebungsbefugnis dienen sie auch dem Informationsaustausch / der Amtshilfe. Weiter bestehen bilaterale bzw. multilaterale Abkommen zwischen der Schweiz und der EU, welche Auswirkungen auf das Steuerrecht haben. Vor allem das im Freizügigkeitsabkommen enthaltene Gebot der Inländergleichbehandlung und das Beschränkungsverbot wirken sich auf das Steuerrecht aus. Im Abkommen über den automatischen Informationsaustauch über Finanzkonten wurde bestimmt, dass grenzüberschreitende Dividenden-, Zins- und Lizenzzahlungen unter gewissen Voraussetzungen von der Quellensteuer befreit werden. Dies steigert die Attraktivität der Schweiz als Standort internationaler Konzerne.

Bundes- und Kantonsverfassungen: Die kantonalen und kommunalen Kompetenzen ergeben sich aus den Kantonsverfassungen oder aus den kantonalen Gesetzen. In BV 127 findet sich ein verfassungsmässiger Grundsatz der Besteuerung. Interkantonale Vereinbarungen: - Konkordat über die Gewährung gegenseitiger Rechtshilfe zur Vollstreckung

öffentlich-rechtlicher Ansprüche vom 28. Oktober 1971 - Konkordat zwischen den Kantonen der Schweizerischen Eidgenossenschaft über

den Ausschluss von Steuerabkommen vom 10. Dezember 1948 Zudem bestehen Gegenrechtsvereinbarungen über die Befreiung von gemeinnützigen Organisationen und Anstalten von der Erbschafts- und Schenkungssteuerpflicht. Gesetze: Steuern dürfen nur gestützt auf eine gesetzliche Grundlage erhoben werden! Auf Bundesebene bestehen: - Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) - Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) - Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG) - Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgabe (StG) - Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG) Auf kantonaler Ebene bestehen im Kanton Luzern: - Steuergesetz des Kantons Luzern vom 22. November 1999 - Gesetz über die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Luzern vom 31. Oktober

1961 - Gesetz über die Handänderungssteuer des Kantons Luzern vom 28. Juni 1983 - Gesetz betreffend die Erbschaftssteuern des Kantons Luzern vom 27. Mai 1908; der

Kanton Luzern kennt keine Schenkungssteuer! - Gesetz betreffend die teilweise Abänderung des Steuergesetzes vom 30. November

1892 vom 28. Juli 1919 (zur Nachkommenserbschaftssteuer + Lustbarkeitssteuer (Billettsteuer) der Gemeinden)

Verordnungen: Auch im Steuerrecht wird zwischen Rechts- und Verwaltungsverordnungen unterschieden. - Rechtsverordnungen: Diese Rechtsnormen richten sich an die Allgemeinheit. Sie

räumen dem Einzelnen Rechte und Pflichten ein. Rechtsverordnungen sind im Steuerrecht eher selten.

- Verwaltungsverordnungen: Es handelt sich um generelle Dienstanweisungen an die Behörden. Solche Kreisschreiben, Merkblätter, Zirkulare und Weisungen sind im Steuerrecht häufig anzutreffen. Sie fördern die Rechtssicherheit, indem sie die gleichmässige Anwendung des Gesetzes sicherstellen. Sie stellen jedoch keine Rechtsquellen dar, da sie keine Pflichten und Rechte begründen!

2. Begriff der Steuer und Abgrenzungen

2.1. Steuern im System der öffentlichen Abgaben

Öffentliche Abgaben sind «Geldleistungen, die der Staat oder ein von ihm dazu ermächtigtes Gemeinwesen kraft seiner Gebietshoheit von den dieser unterworfenen Individuen fordert.» Begriffsmerkmale sind demnach: - Geldleistungen, - die dem Staat aufgrund öffentlichen Rechts geschuldet werden

- und vorwiegend der Deckung des allgemeinen staatlichen Finanzbedarfs dienen

Hingegen keine öffentlichen Aufgaben sind: - Geldstrafen: Sie dienen nicht dazu, den staatlichen Finanzbedarf zu sichern. Es geht

primär um die strafrechtliche Bestrafung des Täters. - Abgaben, welche öffentliche Unternehmen aufgrund eines privatrechtlichen

Benutzungsverhältnisses erheben (bspw. Kosten für SBB-Karte): Denn die Gebühren werden nicht aufgrund eines öffentlich-rechtlichen Schuldverhältnisses geschuldet!

2.2. Kausalabgaben

Kausalabgaben sind «Geldleistungen, welche die Privaten kraft öffentlichem Rechts als Entgelt für bestimmte staatliche Leistungen oder besondere Vorteile zu bezahlen haben.» Es wird unterschieden zwischen: - Gebühren: Werden für veranlasste Amtshandlungen oder für die Benutzung einer

öffentlichen Einrichtung bezahlt. Dabei wird weiter unterschieden zwischen ▪ Verwaltungsgebühren

Bsp.: Gerichtsgebühren ▪ Benutzungsgebühren

Bsp.: Studiengebühr, Parkgebühr. ▪ Konzessionsgebühren

Bsp.: Regalgebühren für Salzabbau - Beiträge / Vorzugslasten: Abgabe, die von denjenigen zu bezahlen ist, die einen

individuellen wirtschaftlichen Sondervorteil geniessen (Individualäquivalenz). Bsp.: Grundeigentümerbeitrag an Strassenbau

- Ersatzabgaben: Finanzielle Leistung als Ersatz für Naturallasten, von denen sich die pflichtige Person befreit. Bsp.: Feuerwehrpflichtersatz, Militärpflichtersatz, …

Dabei ist die Ungleichbehandlung der Geschlechter bei der Wehrpflichtersatzforderung bereits in der Verfassung verankert und deshalb zulässig (BGer 2C.1051/2016 vom 24.8.2017)

Arten von öffentlichen Abgaben

Rechtswissenschaftliche Fakultät September 2017 13

Direkte

Steuern

Indirekte

SteuernGebühren Beiträge Ersatzabgaben

Gemengsteuern

Kosten-

anlastungs-

steuer

Lenkungsabgaben

Steuern Kausalabgaben

Öffentliche Abgaben

Bemessung der Kausalabgaben:

Dabei können Gebühren auch bewusst zu tief angesetzt werden, bspw. unsere Studiengebühren. Denn es besteht ein Grundrechtsanspruch auf Bildung, der rechtfertigt, dass die Gebühren zu tief

angesetzt werden.

Es ist sehr schwierig, den Wert der staatlichen Leistung zu ermessen. Wie

viel ist uns unser Studium wert?

2.3. Steuern

Steuern werden an den Staat oder ein ermächtigtes Gemeinwesen als Zwangszahlung bezahlt. Steuern sind weiter gegenleistungslos bzw. voraussetzungslos geschuldet. Dabei werden die Steuern bei den der Gebietshoheit unterworfenen Individuen erhoben. Hauptzweck ist der Fiskalzweck, indem Finanzmittel für den Staat beschaffen werden.

In dem Bereich besitzt der Bund eine

Harmonierungskompetenz. Hier sind die Kantone autonom und

können auch auf die Steuererhebung verzichten.

Bsp. der Erbschaftssteuer: Steuerauslösender Tatbestand ist der Tod

eines Menschen. Bemessungsgrundlage jedoch der Verkehrswert der

verbleibenden Vermögenswerte.

Bemessung der Kausalabgaben*

Kostendeckungsprinzip

• Gesamtertrag der Gebühren

darf gesamte Kosten des

betreffenden

Verwaltungszweiges nicht

übersteigen; Prinzip spielt

nur bei kostenabhängigen

Kausalabgaben

Äquivalenzprinzip

• Höhe der Gebühr im

Einzelfall muss in

vernünftigem Verhältnis

zum Wert der staatlichen

Leistung stehen (gewisse

Pauschalisierungen aus

verwaltungsökonomischen

Gründen sind zulässig)

Rechtswissenschaftliche Fakultät September 2017 16

* Vorbehalten bleiben stets explizitgesetzliche Regelungen zur Abgabebemessung.

Steuerarten

Direkte Steuern

• Steuerobjekt und

Bemessungsgrundlage

sind identisch (z.B.

Verrechnungssteuer)

• (Steuersubjekt und

Steuerträger sind identisch

[z.B. Einkommens- und

Vermögenssteuer])

Indirekte Steuern

• Steuerobjekt und

Bemessungsgrundlage

sind nicht identisch (z.B.

Erbschaftssteuer)

• (Steuersubjekt und

Steuerträger sind nicht

identisch, es erfolgt eine

Überwälzung [z.B.

Verrechnungssteuer])

Rechtswissenschaftliche Fakultät September 2017 17

Es kann unterschieden werden zwischen: - Allgemeine Steuer: Sie dienen der Deckung des Finanzbedarfs des Staates. Dazu

gehören die Einkommens- und Vermögenssteuer, die Gewinn- und Kapitalsteuer, die Erbschafts- und Schenkungssteuer sowie die Grundstückgewinnsteuer.

- Zwecksteuer: Sie dienen der Finanzierung eines bestimmten Zwecks. Sie werden grundsätzlich von allen erhoben. Bsp.: Spitalsteuer, Fürsorgesteuer, …

- Kostenanlassungssteuer: Sie dienen ebenfalls der Finanzierung eines bestimmten Zwecks, werden jedoch nur von einer bestimmten Gruppe von Personen erhoben, die in einer engeren Beziehung zur Abgabe steht als die Allgemeinheit. Dabei handelt es sich jedoch nicht um einen individuellen Sondervorteil, bloss um eine stärkere Profitierung (sog. Gruppenäquivalenz als Abgrenzung zur Vorzugslast). Die Kostenanlassungssteuer steht im Spannungsverhältnis zum Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung, weshalb sachlich haltbare Gründe für die Kostenanlassungssteuer vorliegen müssen! Durch sachliche Gründe kann der Grundsatz daher eingeschränkt werden. Bsp.: Kurtaxen (BGer 2C.519/2016 vom 4.9.2017), Motorfahrzeugsteuern, Schiffssteuern, Hundesteuern, …

2.4. Lenkungsabgaben

Auch Lenkungsabgaben sind wie die Steuern gegenleistungslos geschuldet. Sie dienen jedoch nicht dem Fiskalzweck, sondern bezwecken die Verhaltensbeeinflussung. Umso weniger Lenkungsabgaben erhoben werden, umso besser für das angestrebte Ziel. Unter der Lenkungsabgabe versteht man in erster Linie die reine Lenkungsabgabe, welche bloss zur Beeinflussung des Verhaltens dient. Der so erhobene Betrag wird zur Förderung des gewünschten Verhaltens verwendet oder «stillgelegt». Bsp.: Lenkungsabgabe auf flüchtigen organischen Verbindungen gemäss USG 35a Mischformen stellen die Lenkungskausalabgabe und die Lenkungssteuer dar.

2.5. Mischformen

Es bestehen vor allem 2 Mischformen: - Gemengsteuer

Mischform zwischen Kausalabgabe und Steuer. Sie wird als Entgelt für eine individuell zurechenbare Leistung des Staates erhoben, ihre Höhe ist aber nicht durch das Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip beschränkt. Bsp.: Grundbuchgebühr, Handänderungsabgabe.

- Lenkungssteuer Mischform zwischen Lenkungsabgabe und Steuer. Sie dient nicht nur der Verhaltenslenkung, sondern auch dem Fiskalzweck. Bsp.: Alkoholsteuer, Tabaksteuer, …

Mischformen, die Elemente der Steuer enthalten, müssen grundsätzlich alle Vorgaben einer Steuer erfüllen, um rechtmässig zu sein. Es gelten daher die steuerrechtlichen Grundsätze.

2.6. Bedeutung der Unterscheidung

- Während es für die Steuererhebung durch den Bund eine ausdrückliche Grundlage in der BV bedarf, können Kausalabgaben und Lenkungsabgaben aufgrund der Sachkompetenz des Bundes erhoben werden.

- Auch auf kantonaler Ebene ist die Kompetenzordnung für Steuerung und Kausalabgaben unterschiedlich geregelt, auch hier bedarf es für die Steuererhebung eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage.

- Für die Steuern gilt ein strenges Legalitätsprinzip, für die Kausalabgaben jedoch ein gelockertes, da der angestrebte Schutz durch das Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip übernommen wird. Bei Kausalabgeben liegt ein Austauschverhältnis vor, weshalb das Legalitätsprinzip gelockert gehandhabt werden kann.

- Das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (BV 127 III) gilt für die allgemeinen Steuern, nicht aber für die Kausalabgaben. Ausnahmsweise gilt das Verbot auch für steuerähnliche Ersatzabgaben. Der verfassungsrechtliche Schutz beschränkt sich damit auf die Steuern.

- Die Befreiung des Bundes, seiner Anstalten, Betriebe und unselbstständigen Stiftungen gilt nur für die Steuern (RVOG 62d).

2.7. Steuertheorien

Es bestehen mehrere Theorien, welche die Zulässigkeit der Steuer begründen: - Tausch-/Genuss- oder Äquivalenztheorie: Die Steuer stelle ein Entgelt für Vorteile

auf öffentlichen Einrichtungen dar. Es besteht damit ein Leistungsaustausch im weiteren Sinne.

- Assekuranztheorie: Die Steuer ist eine Art Versicherungsprämie für den staatlich gewährleisteten Schutz von Leib und Leben.

- Reproduktionstheorie: Die Steuer ist kapitalbildende Kraft, sie setzt den Staat imstande, seine Tätigkeiten wahrzunehmen. Durch die Tätigkeiten des Staats gelangt die Steuer gewissermassen an den Steuerzahler zurück.

- Opfertheorie: Die Steuer stellt eine ethische Pflicht des Einzelnen gegenüber dem Gemeinwesen dar. Man muss der Allgemeinheit gegenüber ein Opfer erbringen.

- Ausgleichstheorie: Die Steuer ist ein Mittel des sozialen Ausgleichs. Die Einwohner mit höherem Einkommen bezahlen mehr Steuern als solche mit geringem Einkommen.

- Historische/organische Steuertheorie: Die Steuer stellt ein Mittel zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs dar. Die Steuern sind notwendig, damit der Staat funktionieren kann. "Sie ist begründet in dem geschichtlich gewordenen System der Zwangsgemeinschaft und in der organischen Notwendigkeit des Staates und der öffentlichen Wirtschaftsführung für das gesellschaftliche Zusammenleben der Menschen." Vorherrschende Theorie!

3. Elemente des Steuerrechtsverhältnisses

3.1. Steuerrechtsverhältnis

Beteiligte des Steuerrechtsverhältnisses: - Steuererhebendes Gemeinwesen - Steuerpflichtige Person Das Steuerrechtsverhältnis besteht vor allem in Leistungspflichten des Steuerpflichtigen. Das Rechtsverhältnis entsteht von Gesetzes wegen. Eine rechtsgeschäftliche/vertragliche Begründung des Steuerrechtsverhältnisses ist unzulässig. Auch die Pauschalbesteuerung besitzt eine klare gesetzliche Grundlage. In der Praxis ist die Regelung jedoch relativ flexibel, weshalb die Regelung einer vertraglichen sehr nahe kommt. Das Steuerrechtsverhältnis kann unterteilt werden in - Steuerschuldverhältnis

= Pflicht zur Bezahlung der Steuer

- Veranlagungsverhältnis = Verpflichtung zum Verhalten gemäss gesetzlichen Bestimmungen, Pflicht zur Mitwirkung im Veranlagungsverfahren

5 Voraussetzungen für das Steuerrechtsverhältnis: - Steuerhoheit - Steuersubjekt - Steuerobjekt - Steuerbemessungsgrundlage - Steuermass

3.2. Steuerhoheit

Steuerhoheit ist die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit eines Gemeinwesens, von den ihm unterworfenen Personen Steuern zu erheben. Voraussetzung der Steuerhoheit bildet die Gebietshoheit. - Herrschaftsgewalt - verfassungsmässige / gesetzliche Kompetenzgrundlage zur Steuererhebung 2 Arten der Steuerhoheit: - Originäre Steuerhoheit (bei Bund und Kantonen) - Abgeleitete Steuerhoheit (bei Gemeinden) Verschiedene Kompetenzen: - Gesetzgebungshoheit: Sie regelt, wer zum Erlass der entsprechenden Steuergesetze

und -verordnungen befugt ist. Bsp.: Direkte Bundessteuer = Bund (BV 128 I a)

- Ertragshoheit: Sie bestimmt, welchem Gemeinwesen die Steuern zur Finanzierung seiner Aufgaben zustehen. Bsp.: Direkte Bundessteuer = Bund 83% / Kantone 17% (BV 128 IV)

- Verwaltungshoheit: Sie bestimmt, wer die Steuer einzieht und eintreibt und für die Durchführung des Verfahrens zuständig ist. Bsp.: Kantone, mit Oberaufsicht des Bundes. (BV 128 IV) Die 3 Kompetenzen fallen nicht immer demselben Gemeinwesen zu!

Innerkantonale, Interkantonale und Internationale Abgrenzung der Steuerhoheiten: Dies ist vor allem für Steuerarten notwendig, die konkurrierend von mehreren Gemeinwesen erhoben werden. Dies ist bei der Einkommens- und Vermögenssteuer sowie bei der Gewinn- und Kapitalsteuer der Fall. Bsp.: Ehegatten Froh wohnen in der Stadt Luzern und besitzen ein Ferienhaus in Flims. Welche Teile des Einkommens / Vermögens darf Luzern besteuert, welche Graubünden? Innerkommunales Verhältnis

Eine Doppelbesteuerung ist untersagt, da die kantonalen Steuergesetze auf den bundesrechtlichen Grundsatz des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung verweisen.

Interkantonales Verhältnis Eine Doppelbesteuerung ist gemäss BV 127 III verfassungswidrig und daher unzulässig. Dazu hat die Praxis Regeln über die interkantonale Steuerausscheidung entwickelt. Ferner finden sich im StHG Abgrenzungsregeln.

Internationales Verhältnis Es besteht kein allgemeines verfassungs- und völkerrechtliches Doppelbesteuerungsverbot. Die internationale Doppelbesteuerung wird nur dann vermieden, • wenn für den massgebenden Sachverhalt einseitige innerstaatliche

Massnahmen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung zur Anwendung kommen (bspw. DBG 6 I und 52 I).

• wenn sich die steuerpflichtige Person auf ein Doppelbesteuerungsabkommen stützen kann und dieses Doppelbesteuerungsabkommen für den massgebenden Sachverhalt eine Bestimmung enthält.

3.3. Steuersubjekt

Steuersubjekt ist diejenige Person, die gegenüber dem steuererhebenden Gemeinwesen aus dem Steuerrechtsverhältnis verpflichtet und berechtigt ist. Im Vordergrund stehen dabei die Steuerzahlungspflicht sowie die Verfahrenspflichten und -rechte. Steuersubjekte müssen bezüglich Einkommens- und Vermögenssteuer sowie Gewinn- und Kapitalsteuer rechtsfähig sein (ZGB 11). - Natürliche Personen - Juristische Personen Personengesellschaften und -gemeinschaften wie Kollektiv- und

Kommanditgesellschaften oder Erbengemeinschaften werden nicht selbstständig besteuert! (DBG 10)

Eine Ausnahme besteht für ausländische Personengesamtheiten oder juristische Persönlichkeit (DBG 11).

Es bestehen abweichende Regelungen bei anderen Steuerarten. So werden im Mehrwertsteuerrecht Personengesellschaften als selbstständige Steuersubjekte behandelt. Verhältnis zu Drittpersonen / Abgrenzungen: - Steuerdestinatar

• Diejenige Person, auf die das Steuersubjekt die Steuer von Gesetzes wegen zwingend überwälzen muss. So ist bei der Verrechnungssteuer Steuersubjekt der Leistungsschuldner (Bank) und Steuerdestinatar der Leistungsgläubiger (Inhaber des Bankkontos).

• Diejenige Person, die gemäss Konzeption des Gesetzgebers die Steuer letztlich tragen sollte. So ist bei der Mehrwertsteuer Steuersubjekt der Leistungserbringer (Detailhändler) und Steuerdestinatar der Leistungsbezieher (Konsument).

Es findet ein Steuerregress des Steuersubjekts auf den Steuerdestinatar statt. - Steuerträger

Diejenige Person, die eine Steuer aus wirtschaftlicher Sicht letztlich trägt. Die Überwälzung der Steuer vom Steuersubjekt auf den Steuerträger ist Ausfluss der wirtschaftlichen Verhältnisse und der Marktlage. Bsp.: Grundstückgewinnsteuer: Vertragliche Vereinbarung, dass Käufer die Steuer tragen soll, obwohl der Verkäufer Steuersubjekt wäre. Eine direkte vertragliche Übertragung der Stellung des Steuersubjekts ist nicht möglich. Gegenüber der Steuerbehörde bleibt das Steuersubjekt verpflichtet.

- Steuersukzessor oder Steuernachfolger Steuersukzessor ist der Steuernachfolger, der bei Tod des Steuersubjekts in dessen Rechtsstellung eintritt und anstelle des Steuersubjekts zur Zahlung der Steuer und zur Erfüllung der Verfahrenspflichten verpflichtet wird (DBG 12 & 53 III). Die Steuernachfolge ist häufig mit einer solidarischen Haftung der Steuernachfolger verbunden (DBG 12 I für solidarische Haftung der Erben). Mit dem Bundesgesetz

über die vereinfachte Nachbesteuerung in Erbfällen und die straflose Selbstanzeige vom 20. März 2008 wurde die Haftung durch eine vereinfachte Erbennachbesteuerung gemildert. Die Nachsteuer kann neu max. für den bis zu drei Jahren vor dem Tod des Erblassers von den Erben eingefordert werden, sofern die Steuerbehörde noch keine Kenntnis von der Hinterziehung hatten und die Erben ihre Mitwirkungspflicht erfüllen.

- Steuersubstitut Der gesetzliche Vertreter, der für das Steuersubjekt von Gesetzes wegen sämtliche oder einen Teil der Rechte und Pflichten aus dem Steuerrechtsverhältnis ausübt. Bsp.: Inhaber der elterlichen Sorge beim unmündigen Kind Bsp.: Arbeitnehmer des ausländischen Arbeitnehmers ohne Niederlassungsbewilligung

- Solidarschuldner Das Gesetz kann vorsehen, dass Dritte für die Steuerschuld solidarisch mithaften. Dabei ist der Solidarschuldner meist aber nicht selbst Steuersubjekt. Bsp.: Ehegatten für die geschuldete Gesamtsteuer

Ausnahmen von der subjektiven Steuerpflicht: Meist können, je nach Steuerart, nur juristische Personen oder Unternehmen Ausnahmen beanspruchen, nicht aber natürliche Personen. Ausnahmen sind nur durch sachgerechte Gründe zulässig. Eine Steuerausnahme muss die Grundsätze der Rechtsgleichheit und der Wettbewerbsneutralität einhalten. Ausnahmen sind oft sozialpolitisch und volkswirtschaftlich begründet. Bsp.: Befreiung von Institutionen, die gemeinnützige Zwecke verfolgen (DBG 58; für die verbotene Besteuerung des Bundes durch die Kantone RVOG 62d). Bsp.: Keine Besteuerung von Diplomaten und der konsularischen Vertretung

3.4. Steuerobjekt

Steuerobjekt ist der Sachverhalt, bei dessen Vorliegen eine Steuer ausgelöst wird. Ein Teil der Lehre spricht auch vom Tatbestand der Besteuerung oder vom Steuergegenstand. - Einkommenssteuer Einkommen - Vermögenssteuer Vermögen - Mehrwertsteuer Waren- bzw. Dienstleistungsumsatz - Stempelabgabe Begründung & Übertragung bestimmter Anteile bzw. Urkunden Bei der Auswahl von Steuerobjekten ist der Staat an verfassungsrechtliche, staatspolitische, volkswirtschaftliche und fiskalische Vorgaben gebunden. Ausnahmen von der objektiven Steuerpflicht müssen sich auf sachliche Gründe stützen. Sie sind meist steuertechnischer, wirtschaftlicher, sozialpolitischer oder ethischer Natur. Bsp.: Keine Erfassung von Kapitalgewinnen auf beweglichem Privatvermögen mit der Einkommenssteuer (DBG 16 III)

3.5. Bemessungsgrundlage

Die Bemessungsgrundlage ist die Grösse, die als Grundlage für den anzuwendenden Steuertarif dient. Sie kann indirekt oder direkt qualifiziert werden. Bsp.: Einkommenssteuer steuerbares Einkommen Bsp.: Mehrwertsteuer Entgelt für eine Lieferung oder Dienstleistung Bsp.: Schenkungssteuer geschenkte Betrag

Arten der Bemessung: - Sachliche Bemessung

Grundsätze über die Ermittlung der Bemessungsfaktoren, der positiven und negativen Faktoren. Bsp.: Bestimmungen über die Ermittlung des steuerbaren Einkommens und die Ermittlung der zulässigen Abzüge

- Zeitliche Bemessung Grundsätze über den Zeitrahmen, der für die Bemessung massgebend ist. Bsp.: Steuer- und Bemessungsperiode ist bei den natürlichen Personen das Kalenderjahr, die Mehrwertsteuer wird hingegen quartalsweise abgerechnet, in Ausnahmen halbjährlich oder jährlich.

3.6. Steuermass

Das Steuermass ist der Tarif, nach welchem die Steuer pro Werteinheit der Bemessungsgrundlage festgelegt wird. Arten von Steuersätzen: - Proportionaler Steuersatz

Der Steuersatz ist unabhängig von der Höhe der Bemessungsgrundlage immer gleich gross. Oft wird mit einem steuerfreien Grundbetrag operiert. Dies hat zur Folge, dass der an sich proportionale Steuersatz effektiv einen progressiven Steuersatzverlauf nimmt. Bei natürlichen Personen wird hier auch von Flat Rate Tax gesprochen. Bsp.: Direkte Bundessteuer von juristischen Personen wird zu einem proportionalen Steuersatz von 8,5% bzw. 4,25% erhoben.

- Progressiver Steuersatz Der Steuersatz steigt mit höherem Einkommen bzw. höherem Vermögen überproportional stark an. Bei genügend hohem Einkommen wird auch der progressive Satz proportional. Bsp.: Direkte Bundessteuer von natürlichen Personen & die kantonalen Einkommens- und Vermögenssteuern.

- Degressiver Steuersatz Der Steuersatz sinkt mit höherem Einkommen bzw. höherem Vermögen. Solche degressiven Steuersätze sind bei der Einkommens- und Vermögenssteuer verfassungsrechtlich nicht zulässig, da gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstossen wird.

- Einheitssteuer Bsp.: Hundesteuer CHF X pro Hund.

Bei der Einkommens- und Vermögenssteuer ist ferner zu unterscheiden: - Steuersatz

Der im Steuergesetz festgehaltene Einheitstarif. Bsp.: 0-5,8% (§ 57 StG/LU)

- Steuerfuss / Steuereinheit, -anlage Kantonaler oder kommunaler Tarif, mit welchem der einfache Steuertarif multipliziert wird. Bsp.: 3,7 in Luzern

3.7. Arten von Steuerveranlagungsverfahren

Arten von Steuerveranlagungsverfahren: - Gemischtes Veranlagungsverfahren

• Einkommenssteuer • Vermögenssteuer • Gewinnsteuer • Kapitalsteuer Die steuerpflichtige Person hat den Steuerfaktor in einer Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig zu deklarieren (DBG 124 und 125). Die geschuldete Steuer wird anschliessend nach Überprüfung durch die Steuerbehörden festgesetzt und der steuerpflichtigen Person über eine Veranlagungsverfügung eröffnet (DBG 130 und 131). Die steuerpflichtige Person und die Steuerbehörden ermitteln gemeinsam den massgebenden Steuerfaktor (DBG 123 I). Grundsätzlich gilt auch im gemischten Veranlagungsverfahren der Untersuchungsgrundsatz (DBG 130 I), dieser wird durch die Mitwirkungspflichten jedoch eingeschränkt. Die Steuerbehörden müssen daher nicht prüfen, ob die steuerpflichtige Person alle Abzüge geltend gemacht hat. Bei der direkten Bundessteuer verjährt das Recht auf eine Veranlagung 5 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Die absolute Verjährung beträgt 15 Jahre (DBG 120 I und IV). Auch kann es zu einer Ermessenveranlagung kommen, wenn die steuerpflichtige Person ihre Pflichten verletzt (DGB 130 II und 136 ff.).

- Selbstveranlagungsverfahren • Stempelabgaben • Verrechnungssteuer • Mehrwertsteuer Die geschuldete Steuer muss vom Steuersubjekt unaufgefordert selbstständig berechnet und an die EStV überwiesen werden. Die steuerpflichtige Person erhält keine Veranlagungsverfügung. Erst durch nachträgliche Inspektionen und Bücheruntersuchungen wird eine Überprüfung durch die Steuerbehörden vorgenommen. Werden dabei Fehler entdeckt, sind die geschuldeten Steuern inkl. Verzugszinsen nachzuentrichten. Nach 5 Jahren tritt die Verjährung ein (StG 30 I, VStG 17 I, MWSTG 42 I). In MWSTG 42 VII befindet sich eine absolute Verjährungsfrist von 10 Jahren.

- Amtliche Veranlagung • Handänderungssteuer Die steuerpflichtige Person hat nicht mitzuwirken, die Steuerbehörden führen die Veranlagung eigenständig durch. Ein solches Verfahren ist nur möglich, wenn der Behörde die Verwirklichung des steuerbaren Tatbestandes von Amtes wegen bekannt ist.

4. Steuerarten und -einteilungen

4.1. Direkte Steuer und indirekte Steuer

Die Einkommenssteuer ist eine direkte

Steuer, weil Steuerobjekt und Bemessungsgrundlage (Einkommen)

übereinstimmen.

Die Handänderungssteuer ist eine indirekte Steuer, da Steuerobjekt die

Rechtsübertragung von Grundstücken ist, die Bemessungsgrundlage hingegen der

Veräusserungspreis. Steuern, die vom Steuersubjekt selber

getragen werden müssen. Steuern die überwälzt werden. Für die

Verrechnungssteuer besteht eine gesetzliche Pflicht zur Überwälzung.

Eine Steuer kann nach der steuerrechtlichen Unterscheidung unterschiedlich eingeteilt werden, als nach der finanzwirtschaftlichen & verwaltungsrechtlichen Einteilung! Siehe das Beispiel der Verrechnungssteuer!

Die Unterscheidung ist bedeutend für die Harmonisierungskompetenz des Bundes in BV 129 I, welche nur für direkte Steuern besteht!

4.2. Subjektsteuer und Objektsteuer

Subjektsteuern berücksichtigen die gesamte persönliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person. Die Steuer wird an die individuellen Gegebenheiten angepasst. Sie ist Abbild der individuellen Leistungsfähigkeit. Bsp.: Die Einkommens- und Vermögenssteuer berücksichtigen, ob eine Person alleine lebt, verheiratet ist oder Kinder hat. Objektsteuern besteuern ein bestimmtes Objekt unabhängig von der persönlichen Leistungsfähigkeit. Zu den Objektsteuern gehören sämtliche Verkehrs-, Besitzes-, Aufwand- und Personalsteuern. Umstände werden ausser Betracht gelassen. Bsp.: Mehrwertsteuer, Handänderungssteuer.

4.3. Periodische Steuer und aperiodische Steuer

Periodische Steuern: - Einkommens- und Vermögenssteuer - Gewinn- und Kapitalsteuer

Steuerarten

Direkte Steuern

• Steuerobjekt und

Bemessungsgrundlage

sind identisch (z.B.

Verrechnungssteuer)

• (Steuersubjekt und

Steuerträger sind identisch

[z.B. Einkommens- und

Vermögenssteuer])

Indirekte Steuern

• Steuerobjekt und

Bemessungsgrundlage

sind nicht identisch (z.B.

Erbschaftssteuer)

• (Steuersubjekt und

Steuerträger sind nicht

identisch, es erfolgt eine

Überwälzung [z.B.

Verrechnungssteuer])

Rechtswissenschaftliche Fakultät September 2017 17

Aperiodische Steuern: - Erbschafs- und Schenkungssteuer - Grundstückgewinnsteuer

4.4. Weitere besondere Steuerarten

- Aufwandsteuer (Pauschalsteuer) - Besitzsteuer: Der blosse Besitz (ZGB 919) durch eine bestimmte Person bildet das

Steuerobjekt. Bsp.: Motorfahrzeugsteuer

- Personalsteuer (Kopfsteuer): Damit sollen die Steuerpflichtigen einen Minimalbetrag zum Steueraufkommen des Gemeinwesens beitragen.

- Verkehrssteuer: • Rechtsverkehrssteuer: Knüpft an die Vornahme eines Rechtsgeschäfts an.

Bsp.: Stempelsteuer, kantonale Erbschafts- und Schenkungssteuern, ... • Wirtschaftsverkehrssteuer: Knüpft an einen wirtschaftlichen Vorgang an.

Bsp.: Mehrwertsteuer

5. Föderalistische Kompetenzordnung

5.1. Bundessteuern

Auch im Steuerrecht regelt sich die Kompetenzverteilung gemäss BV 3. Die Steuererhebung ist einer Sachkompetenz gleichgestellt und kann deshalb nur gestützt auf eine ausdrückliche verfassungsgesetzliche Grundlage ausgeübt werden. Einzig Lenkungssteuern und gegeben falls Kostenanlastungssteuern kann der Bund gestützt auf seine Sachkompetenz erheben. Die Kompetenz zur Steuererhebung kann dem Bund ausschliesslich oder konkurrierend zu den Kantonen erteilt werden. Zudem kann die Kompetenzerteilung befristet oder unbefristet sein. Verfassungsgrundlagen: BV 128: Direkte Bundessteuer BV 130: Mehrwertsteuer BV 131: Besondere Verbrauchssteuern BV 132: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer BV 133: Zölle BV 85: Schwerverkehrsabgabe BV 86 II: Nationalstrassenabgabe BV 106 III: Spielbankenabgabe Anteil der Kantone an den Bundessteuern: BV 128 IV: 17% des Rohertrags der direkten Bundessteuer VStG 2 I: 10% des Ertrags der Verrechnungssteuer BV 85 III; SVAG 19 I: 1/3 des Reinertrags der Schwerverkehrsabgabe Über eine Erhöhung der Kantonsanteile wird diskutiert Neue Finanzordnung (NFO) in Kraft ab 1. Januar 2017: Hauptziel der NFO war die Sicherung der Einnahmequellen des Bundes. Dieses Ziel wurde erreicht, indem der Bund weiterhin die direkte Bundessteuer und die Mehrwertsteuer erheben darf. Beide Steuerarten sind jedoch bis Ende 2020 befristet.

5.2. Kantonssteuern

Die Kantone sind gemäss BV 3 in allen Bereichen souverän, die nicht dem Bund übertragen sind. Deshalb kann ein Kanton alle Steuern erheben, welche die BV nicht ausdrücklich dem Bund vorbehält. Es gilt der Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bundesrechts (BV 49 I). Sämtliches Bundesrecht geht demnach kantonalem Recht vor. Steuern im Kanton Luzern: Von Kanton, Einwohner- und Kirchgemeinde erhobene Steuern:

• Einkommens- und Vermögenssteuer • Gewinn- und Kapitalsteuer • Minimalsteuer auf im Kanton gelegenen Grundstücken von juristischen

Personen (Liegenschaftensteuer) • Quellensteuer von natürlichen und juristischen Personen

Von den Gemeinden erhobene Steuern mit Steueranteil des Kantons: • Grundstückgewinnsteuer (7/9 an Gemeinde, 2/9 an Kanton) • Handänderungssteuer (1/3 an Gemeinde, 2/3 an Kanton) • Liegenschaftssteuer (3/5 an Gemeinde, 2/5 an Kanton) • Erbschaftssteuer (1/3 an Gemeinde, 2/3 an Kanton)

Auf Gemeindeebene: • Erbschaftssteuern von den Nachkommen des Erblassers

Bundesrechtliche Einschränkungen der kantonalen Steuerhoheit: BV 3

Aufgrund der derogatorischen Kraft des Bundesrechts ist eine Rechtsetzung der Kantone in jenen Sachgebieten ausgeschlossen, welche die BV ausdrücklich dem Bund vorbehält. In Sachgebieten, welche nicht dem Bund vorbehalten sind, dürfen die Kantone nur solche Vorschriften erlassen, die nicht gegen Sinn und Geist des Bundesrechts verstossen und dessen Zweck nicht beeinträchtigen oder vereiteln. Bsp.: Die eingetragenen Partnerschaften sind wie Ehegatten von der kantonalen Erbschafts- und Schenkungssteuer zu befreien, da die Kantone Gleichstellung von gleichgeschlechtlichen Paaren (Bundesprivatrecht) nicht vereiteln oder massiv erschweren dürfen.

BV 134 Was die Bundesgesetzgebung als Gegenstand der Mehrwertsteuer, besonderen Verbrauchssteuern, Stempelsteuer und Verrechnungssteuer bezeichnet oder für steuerfrei erklärt, dürfen die Kantone und Gemeinden nicht mit gleichartigen Steuern belasten.

BV 129 I Der Bund harmonisiert die direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden. Dazu wurde das Steuerharmonisierungsgesetz geschaffen. Dieses enthält verbindliche Vorschriften über die Ausgestaltung der kantonalen Einkommens-, Gewinn- und Quellensteuern sowie der Vermögens-, Kapital- und Grundstückgewinnsteuern.

BV 127 III Die interkantonale Doppelbesteuerung ist verboten. Das Bundesgericht hat regeln über dieses Verbot entwickelt.

BV 111 III i.V.m. BVG 80 f. Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sind von den direkten Steuern sowie von den Erbschafts- und Schenkungssteuern befreit und ihnen ist für die geleisteten Beiträge eine Steuererleichterung zu gewähren.

RVOG 62d Die Eidgenossenschaft sowie ihre Anstalten, Betriebe und unselbstständigen Stiftungen sind von der Besteuerung befreit. Ausgenommen sind Liegenschaften, die nicht unmittelbar öffentlichen Zwecken dienen.

ZGB 6 Das kantonale Steuerrecht darf Institute des Bundesrechts nicht vereiteln. Nicht einmal Sinn und Geist des Bundesprivatrechts darf verletzt werden.

Steuerharmonisierungsgesetz im Besonderen: Verfassungsrechtliche Grundlage: BV 129

1 Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebungen der Kantone. 2 Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisierung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge. 3 Der Bund kann Vorschriften gegen ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen erlassen.

Sachlicher Anwendungsbereich Vereinheitlicht werden: • Steuerpflicht (StHG 2) • Steuerobjekt und sachliche Bemessung • Zeitliche Bemessung • Verfahrensrecht • Steuerstrafrecht Keine Harmonisierung besteht betreffend Steuertarifen, Steuersätzen und Steuerfreibeträgen (StHG 1 III). Es besteht deshalb nur eine formelle Steuerharmonisierung und keine materielle Steuerharmonisierung.

Adressaten Nicht die Steuerpflichtigen, sondern die Kantone und Gemeinden sind unmittelbare Adressaten. Sie haben gemäss StHG 2 folgende Steuern zu erheben: Einkommens- und Vermögenssteuer, Gewinn- und Kapitalsteuer, Quellensteuer und Grundstückgewinnsteuer. Es wird kritisiert, dass die Kantone eine Vermögenssteuer zu erheben haben, da diese vom Bund selbst nicht erhoben wird.

Vertikale Steuerharmonisierung Die Steuerordnung von Bund und Kantonen soll harmonisiert werden. Der Bund hat deshalb die Bestimmungen des DGB und StHG aufeinander abzustimmen.

Horizontale Steuerharmonisierung Die kantonalen Steuern sollen untereinander harmonisiert werden. Die Kantone haben die Bestimmungen des StHG einzuhalten. Zu diesem Zweck wird ihnen eine Übergangsfrist gesetzt, innerhalb deren sie das Bundesrecht umsetzen sollen. Wird das kantonale Gesetz nicht innert der Frist angepasst, kann das StHG gemäss StHG 72 II direkt angewendet werden. Die Kantonsregierungen haben die dazu erforderlichen vorläufigen Vorschriften zu erlassen (StHG 72 III). Wirken sich die nicht übernommenen Regelungen zu Lasten der Steuerpflichtigen aus, können diese öffentlich-rechtliche Beschwerde ans Bundesgericht erheben. Wirken die widersprechenden kantonalen Bestimmungen jedoch zu Gunsten der Steuerpflichtigen, besitzt der Bund keine Mittel, um gegen den Kanton vorzugehen und das StHG durchzusetzen. Es besteht ein Durchsetzungsdefizit.

StHG als Bundesgesetz Das StHG ist ein Bundesgesetz und damit für die rechtsanwendenden Behörden verbindlich (BV 190). Kantone müssen also auch verfassungswidriges StHG-Recht anwenden.

StHG als Rahmengesetz Das StHG ist ein Rahmen- und Grundsatzgesetz. Den Kantonen verbleibt ein eigener Entscheidungs- und Gesetzgebungsspielraum. Neben echten Grundsatznormen bestehen jedoch auch Regelungen, welche den Kantonen keinen Spielraum mehr belassen. Es muss mittels Auslegung bestimmt werden, welcher Spielraum den Kantonen bei der Konkretisierung einer Bestimmung verbleibt. Bsp.: Kantone verfügen über Gestaltungsspielraum bezüglich des Doppelverdienerabzugs. Bsp.: Die Kantone können die Frist zur Ersatzbeschaffung selbstständig definieren, StHG 12 III e strebt keine einheitliche Bundeslösung an. Bsp.: Mit StHG 12 III wurde eine einheitliche Berechnungsmethode geschaffen. Bsp.: Kantone müssen bezüglich der kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer den gleichen kantonalen Instanzenzug vorsehen. Bsp.: Eine Steuerbefreiung durch den Conseil d'Etat ist unzulässig. Eine solche hat durch eine gerichtliche Instanz zu erfolgen.

5.3. Gemeindesteuern

Den Gemeinden kommt nur eine vom Kanton abgeleitete Steuerhoheit zu. Der Umfang der Besteuerungsbefugnisse der Gemeinden wird durch kantonale Verfassung und Gesetzgebung bestimmt. Meist werden entsprechende kommunale Kompetenzen vom kantonalen Steuergesetz vorgesehen. Aber auch andere kantonale Gesetze können den Gemeinden eine Steuererhebungskompetenz einräumen. § 77 Staatsverfassung des Kantons Luzern §§ 235 ff. StG/LU Tourismusgesetz erteilt Gemeinden Befugnis zur Erhebung einer Kurtaxe Bezüglich der Einkommens- und Vermögenssteuer, der Gewinn- und Kapitalsteuer sowie der Quellensteuer beschränkt sich die Gemeindeautonomie regelmässig auf die Festsetzung des Steuerfusses. Das Steuersubstrat wird hingegen durch den Kanton festgesetzt.

5.4. Interkantonaler Steuerwettbewerb und Finanzausgleich

Interkantonaler Steuerwettbewerb: Vorteile

Durch den interkantonalen Steuerwettbewerb wird die Ausgabedisziplin der öffentlichen Hand gesichert. Die überlassene Kompetenz zur Festsetzung der Steuersätze entspricht zudem dem föderalistischen Staatssystem und stärkt die Schweiz im internationalen Steuerwettbewerb.

Nachteile Die Rechtsgleichheit könnte beeinträchtigt sein. Zudem wird befürchtet, dass der Staat seinen staatlichen Aufgaben mangels finanzieller Mittel nicht mehr nachkommen kann.

«Ich bin ein Luzerner und habe selber ein bisschen Erfahrung mit dem kantonalen Steuerwettbewerb. Ich habe mich einerseits über die Zuger und Nidwaldner auch immer etwas geärgert. Unser damaliger Finanzdirektor, Herr Mugglin von der CVP, pflegte zu sagen, die dümmste Investition sei die Autobahn nach Hergiswil gewesen, weil sie die Steuerflucht von zwanzig auf fünf Minuten verkürzt habe. Auf der anderen Seite muss man klar realisieren: Hätte es Zug und Nidwalden nicht gegeben, hätte der Luzerner Fiskus wahrscheinlich stärker zugeschlagen. Das ist die Bremse». (Quelle: Bundesrat Villiger, Rede im Nationalrat - Wintersession 1999)

Finanzausgleich: Durch den Finanzausgleich wird ein gewisser Ausgleich zwischen finanzstarken und finanzschwachen Kantonen geschaffen. Die NFA beinhaltet eine Reform der Finanzflüsse und eine Neuordnung der Aufgabenverteilung. Ressourcenausgleich

Dadurch wird jedem Kanton ein Mindestmass an eigenen Geldmitteln gesichert, um die ihm übertragenen Aufgaben zu erfüllen. Die Kantone werden dazu in ressourcenstarke (Zürich, Zug, Genf, ...) und ressourcenschwache Kantone (Bern, Luzern, ...) eingeteilt. Ressourcenschwache Kantone erhalten von den ressourcenstarken Kantonen und vom Bund zweckfreie finanzielle Mittel.

Lastenausgleich Gebirgs- und Zentrumskantone werden für unverschuldete und unbeeinflussbare Strukturlasten entschädigt. Dazu bestehen der geografisch-topografische und der sozialdemografische Lastenausgleich. Der Lastenausgleich wird durch den Bund finanziert.

Neuordnung der Aufgaben Wenn immer möglich, sollen entweder der Bund oder die Kantone zuständig sein. Der Bund soll dabei nur jene Aufgaben übernehmen, welche die Kantone nicht aus eigener Kraft erfüllen können.

Härteausgleich Ressourcenschwache Kantone sollen durch den Überfang zur NFA nicht schlechter gestellt werden. Dieser Härteausgleich wird 2/3 vom Bund und 1/3 von den Kantonen finanziert.

6. Verfassungsrechtliche Vorgaben der Besteuerung

Grundnorm stellt BV 127 dar. 6.1. Bedeutung der verfassungsrechtlichen Vorgaben

- Für die Rechtsetzung - Für die Rechtsanwendung (Verwaltung ist bei Auslegung und Anwendung der

Gesetze an den gesetzlichen Rahmen gebunden) - Durchsetzung der verfassungsrechtlichen Vorgaben

6.2. Legalitätsprinzip (Gesetzmässigkeit der Besteuerung)

Sämtliches Verwaltungshandeln muss sich auf eine gesetzliche Grundlage stützen (Gesetzesvorbehalt) und ist an das Gesetz gebunden (Gesetzesvorrang). Funktionen des Legalitätsprinzips: - Rechtsstaatliche Funktion - Demokratische Funktion, da Bundesgesetze dem fakultativen Referendum

unterstehen. Dadurch werden demokratische Mitwirkungsrechte gewahrt. Bedeutung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht: Da das Steuerrecht zur Eingriffsverwaltung gehört, gilt ein strenges Legalitätsprinzip. Das Legalitätsprinzip ist ein selbstständiges verfassungsmässiges Recht und kann deshalb sowohl mit der öffentlich-rechtlichen Beschwerde nach BGG 82 ff. sowie mit der subsidiären Verfassungsbeschwerde nach BGG 113 ff. gerügt werden. Das Legalitätsprinzip im Steuerrecht ist ausdrücklich in BV 127 I und 164 I verankert. In einem Gesetz im formellen Sinn muss mindestens geregelt sein: - Kreis der Steuerpflichtigen (Steuersubjekt) - Gegenstand der Steuer (Steuerobjekt) - Bemessung der Abgabe (sachliche und zeitliche Bemessung sowie Steuermass)

Die drei Elemente müssen zwingend im Gesetz statuiert sein. Es besteht nicht wie bei den Kausalabgaben eine Lockerung aufgrund des Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip. Delegationen an die Exekutive sind nur im Rahmen dieser gesetzlichen Vorgaben zulässig.

6.3. Rechtsgleichheit (Grundsatz einer rechtsgleichen Besteuerung)

Der allgemeine Rechtsgleichheitsgrundsatz (BV 8) wird im Steuerrecht in BV 127 II folgendermassen konkretisiert: 1. Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung

= subjektive Steuerpflicht Alle Personen und Personengruppen sollen nach derselben gesetzlichen Ordnung steuerlich erfasst werden. Eine unbegründete Ausnahme einzelner Personen oder Personengruppen von der Besteuerung ist verboten. Der Grundsatz beinhaltet ein Privilegierungs- und Diskriminierungsverbot und verlangt eine sachgerechte Auswahl der Steuerpflichtigen. Juristischen Personen kann mit sachlichen Gründen eine Ausnahmestellung zukommen. (Bspw. gemeinnützige Organisationen)

2. Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung = objektive Steuerpflicht Personen in gleichen Verhältnissen sind in derselben Weise mit Steuern zu belasten. Wesentliche Ungleichheiten müssen zu unterschiedlicher Steuerbelastung führen. Dieser Grundsatz verlangt, dass alle Einkommensbestandteile in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind. Ausnahmen bedürfen sachliche Gründe.

3. Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit = subjektive und objektive Steuerpflicht Jeder Bürger ist im Verhältnis der ihm zur Verfügung stehenden Mittel und der seine Leistungsfähigkeit beeinflussenden persönlichen Verhältnisse zu besteuern. Massgebend ist die individuelle Belastung des Einzelnen. Jeder soll das gleiche Opfer gegenüber der Allgemeinheit erbringen. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist ein Ordnungsprinzip und wird durch Subprinzipien konkretisiert: Grundsatz der Gesamteinkommensbesteuerung

Die Besteuerung muss sich auf das gesamte Einkommen der Steuerpflichtigen beziehen und es sind alle Einkünfte zu erfassen.

Objektives Nettoprinzip Nur das Nettoeinkommen darf besteuert werden. Sämtliche Aufwendungen dürfen in Abzug gestellt werden (bspw. dürfen Fahrkosten abgezogen werden). Die aus den einzelnen Einkunftsarten erlittenen Verluste dürfen mit dem übrigen steuerbaren Einkommen verrechnet werden. Die Steuerpflichtigen werden nach ihrer objektiven Leistungsfähigkeit belastet.

Subjektives Nettoprinzip Bei der Bemessung des steuerbaren Einkommens sind persönliche wirtschaftliche Verhältnisse, namentlich der Lebensunterhaltsbedarf und die Unterstützungspflichten, zu berücksichtigen. Der Grundsatz wird durch anorganische Abzüge, Sozialabzüge und den Doppeltarif verwirklicht.

Zudem wird unterschieden zwischen: Horizontale Gleichbehandlung

Vergleich von Steuerpflichtigen in gleichen wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnissen. Die Vergleichbarkeit ist hier sehr gross und das Gleichheitsgebot zwingend anwendbar. Der Gesetzgeber verfügt nur über einen engen Spielraum.

Vertikale Gleichbehandlung Vergleich von Steuerpflichtigen in unterschiedlichen wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnissen. Es ist schwierig zu beurteilen, wie viel mehr mehrverdienende Steuerpflichtige zu bezahlen haben, da sich dies nicht aus dem Gleichheitssatz ableiten lässt. Es handelt sich vielmehr um eine politische Frage, um die Frage des Steuertarifs.

Aktuelle Themen bezüglich der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sind: Wohneigentumsbesteuerung

Im geltenden System erfolgt beim Hauseigentümer eine Eigenmietwertbesteuerung, wobei Unterhalts-/Instandstellungskosten sowie private Schuldzinsen abgezogen werden können. Den Hauseigentümern wird ein fiktiver Mietertrag aufgerechnet, selbst wenn sie das Haus selbst nützen. Wertvermehrende Kosten (Bspw. Bau eines Swimmingpools) können nicht in Abzug gestellt werden. Gerechtfertigt wird die Aufrechnung durch BV 8, Hauseigentümer und Mieter sollen gleich viel bezahlen. Denn der Mieter darf seine Miete nicht vom Einkommen abziehen. Zahlreiche Initiativen scheiterten in der Vergangenheit. Mit einem neuen Anlauf möchte man einen reinen Systemwechsel bewirken. Die Eigenmietwertbesteuerung soll abgeschafft werden, wobei auch keine Unterhaltskosten und Schuldzinsen mehr abgezogen werden können. Denn das fiktive Mieteinkommen kann zu enormen finanziellen Schwierigkeiten führen.

Ehe- und Familienbesteuerung (DBG 9) Das Einkommen von Ehegatten wird zusammengerechnet und die Ehepaare werden gemeinsam besteuert. Aufgrund des progressiven Steuersatzes ist dies eine Einbusse der Ehegatten. Mit einem entsprechenden Bundesgesetz wurden Familien mit Kindern steuerlich entlastet. Damit soll die Steuergerechtigkeit zwischen Personen mit und solchen ohne Kinder verbessert werden. Es kam zu punktuellen Änderungen, nicht jedoch zu einem Systemwechsel. Auch wurde ein Abzug für Fremdbetreuungskosten eingeführt. Weiter wurde ein Elterntarif eingeführt. Ziel ist generelle die Abschaffung der steuerlichen Benachteiligung von Ehepaaren gegenüber Konkubinatspaaren. Beim momentan diskutierten Modell "Mehrfachtarif mit alternativer Steuerberechnung (Schattenrechnung)" wird eine alternative Steuerberechnung vorgenommen, welche berechnet, wie viel Steuern die Ehegatten als unverheiratetes Paar bezahlen müssten. Der tiefere der beiden Steuerbeträge wird dann in Rechnung gestellt.

(Nicht-)Besteuerung privater Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen Zulässigkeit der Teilbesteuerung von Dividenden Zulässigkeit eines degressiven Steuersatzes Zulässigkeit der Pauschalbesteuerung von ausländischen Staatsangehörigen, die

in der Schweiz keine Erwerbstätigkeit ausüben. 99%-Initiative der JUSO

Kapitaleinkommen über einem durch das Gesetz festgelegten Betrag sollen im Umfang von 150% besteuert werden. Es fehlen hierbei sachliche Gründe für diese Ungleichbehandlung. Die Initiative widerspricht dem Grundsatz der Besteuerung nach Massgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie dem Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung!

Spannungsverhältnis mit dem Praktikabilitätsgrundsatz: Das Einkommens- und Vermögenssteuerrecht ist ein Massenfallrecht. Schematisierungen sind unumgänglich. Dabei sind sachgerechte Abwägungen der Interessen notwendig. Spannungsverhältnis mit den ausserfiskalischen Zielsetzungen: Das Steuerrecht wird oft auch für sozial-, wirtschaftspolitische- oder umweltpolitische Ziele benutzt. Auch hier ist eine Abwägung der verschiedenen

Interessen notwendig. Dabei ist umstritten, unter welchen Voraussetzungen ausserfiskalische Zwecke erreicht werden dürfen.

Die Grundsätze gelten gemäss BV 127 II nur, soweit es die Art der Steuer zulässt. Nach herrschender Lehre sollen die Grundsätze deshalb nur bei direkten Steuern gelten. Sie haben damit Bedeutung für die Einkommens- und Vermögenssteuer und teilweise auch für die Objektsteuern. Umstritten ist die Bedeutung für die indirekten Steuern. So ist es bspw. zulässig, dass Erbschafts- und Schenkungssteuern vom Verwandtschaftsgrad abhängen. BV 127 II ist sowohl für die Rechtsetzung wie auch für die Rechtsanwendung (für die verfassungskonforme Auslegung) von Bedeutung.

6.4. Weitere verfassungsmässige Rechte mit besonderer Bedeutung für das Steuerrecht

1. Rechtsgleichheit (BV 8) Die Rechtsgleichheit ist primär durch BV 127 II konkretisiert. Die Rechtsgleichheit ist jedoch weiterhin bedeutend für Zulässigkeit von Praxisänderungen Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht Gleichbehandlung von Mann und Frau

2. Grundsatz von Treu und Glauben (BV 5 III und 9)

Bedeutsam sind vor allem: Vertrauensschutz für behördliche Auskünfte und Zusagen ("Rulings")

Bei komplexeren Transaktionen kann die zuständige Steuerbehörde vorgängig um eine verbindliche Auskunft über die steuerrechtliche Beurteilung des Sachverhalts ersucht werden. Eine fehlerhafte Auskunft ist dabei nur verbindlich, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

Verbot des Rechtsmissbrauchs

Gilt sowohl für den Staat wie auch für die Steuerpflichtigen.

3. Recht auf Existenzsicherung (BV 12) Einen Anspruch auf ein steuerfreies Existenzminimum wurde bisher vom Bundesgericht verneint. Es darf jedoch verlangt werden, dass niemand durch staatliche Abgabeforderung effektiv in seinem Recht auf Existenzsicherung verletzt wird.

4. Schutz von Ehe und Familie (BV 14) Bedeutung könnte dieses Grundrecht im Zusammenhang mit der Ausgestaltung der Familienbesteuerung haben.

5. Glaubens- und Gewissensfreiheit (BV 15) Eine natürliche Person darf nicht zur Bezahlung von Kirchensteuern an eine Religionsgemeinschaft verpflichtet werden, der sie nicht angehört. Es ist auch nicht

Verfassungsrechtliche Vorgaben der Besteuerung /

Grundsatz von Treu und Glauben

• Verbindlichkeit einer behördlichen Auskunft (kraft Art. 5 Abs. 3 und Art. 9

BV):

1) Zuständigkeit der auskunftserteilenden Behörde

2) Auskunft gestützt auf bestimmten (vollständig dargelegten) Sachverhalt

3) Mangelnde Erkennbarkeit der Unrichtigkeit der Auskunft

4) Vertrauensbetätigung

5) Keine Änderung der Rechtslage

6) Vertrauensschutz überwiegt öffentliches Interesse an richtiger

Rechtsanwendung

Rechtswissenschaftliche Fakultät September 2017 41

zulässig eine Wartelist für den steuerrechtlich anerkannten Austritt aus einer Kirche festzusetzen. Juristische Personen können keinen Schutz der Glaubens- und Gewissensfreiheit geltend machen! Deshalb können juristische Personen zur Bezahlung von Kirchensteuern verpflichtet werden. Ausnahmsweise sind juristische Personen befreit, wenn sie einen religiösen Zweck verfolgen.

6. Eigentumsgarantie (BV 26) Auf die Eigentumsgarantie gestützt besteht das Verbot einer konfiskatorischen Besteuerung. Die Besteuerung darf danach nicht so weit gehen, dass das Einkommen dauernd und vollständig wegbesteuert wird. Das Vermögen ist grundsätzlich zu erhalten. Das Bundesgericht übt jedoch grosse Zurückhaltung bei der Feststellung einer konfiskatorischen Besteuerung. Ein Steuersatz von 46,3% wurde (noch) nicht als konfiskatorisch betrachtet.

7. Wirtschaftsfreiheit (BV 27) Aus der Wirtschaftsfreiheit fliesst ein Verbot von prohibitiv wirkenden Gewerbesteuern. Nach herrschender Lehre schützt die Wirtschafsfreiheit zudem generell vor exzessiver Besteuerung, welche die privatwirtschaftliche Tätigkeit verunmöglicht. Zudem beinhaltet die Wirtschaftsfreiheit das Gebot der wettbewerbsneutralen Ausgestaltung des Steuerrechts.

7. Rechtsanwendung im Steuerrecht

7.1. Auslegung

Das Ziel jeder Auslegung ist die Ermittlung des massgebenden Inhalts oder Sinns einer Gesetzesnorm. Dabei gelten die allgemeinen Auslegungsregeln. Anwendbar sind die klassischen vier Auslegungsmethoden: 1) Grammatikalische Auslegung: Auslegung nach dem Wortlaut 2) Systematische Auslegung: Auslegung aus der Gesetzessystematik, der Einordnung

in das Rechtsgefüge heraus. 3) Historische Auslegung: Auslegung nach dem Willen des historischen Gesetzgebers

unter Beizug von Materialien. 4) Teleologische Auslegung: Auslegung nach dem Zweck der Norm. Dabei gilt ein Methodenpluralismus! Verhältnis zum Zivilrecht: Das Steuerrecht knüpft häufig an privatrechtlichen Vorgängen und Gestaltungen an. Ein Sachverhalt ist dabei stets unter zivilrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht zu würdigen. Es hat eine doppelte Subsumtion stattzufinden: 1. Schritt: Prüfung, ob privatwirtschaftliche Rechtsgestaltung die wirtschaftliche

Situation zutreffend widerspiegelt. Bsp.: Bei der Schenkung einer Liegenschaft wird vereinbart, dass die Hypothekarschulden von 500'000 CHF übernommen werden. Der Verkehrswert der Liegenschaft beträgt ebenfalls 500'000 CHF. Liegt wirtschaftlich noch eine Schenkung vor?

Wirtschaftlich liegt ein Kaufvertrag vor! 2. Schritt: Prüfung, woran der Steuertatbestand anknüpft.

Es bestehen grundsätzlich 3 Möglichkeiten: 1) Anknüpfung an das Zivilrecht

Bsp.: Bei Erbschafts- und Schenkungssteuer. 2) Anknüpfung an den wirtschaftlichen Sachverhalt 3) Steuersystematische Anknüpfung

Die Ermittlung einer wirtschaftlichen oder steuersystematischen Anknüpfung ist unproblematisch, wenn der Steuertatbestand wirtschaftliche oder ausschliesslich steuerrechtliche Begriffe verwendet. Bsp.: Begriff der Einkünfte oder des Einkommens (DBG 16), der Steuerperiode (DBG 40) oder der Begriff der Ersatzbeschaffung (DBG 30), oder der Begriff des steuerrechtlichen Wohnsitz. Schwieriger ist die Auslegung, wenn der Steuertatbestand zivilrechtliche Begriffe enthält oder sich auf zivilrechtliche Institute bezieht. Hier ist zu prüfen, ob die Begriffe zivilrechtlich verstanden werden müssen oder steuerrechtlich autonom auszulegen sind. Der Steuerrechtsgesetzgeber ist dabei nicht an zivilrechtliche Begriffe gebunden. Eine Bindung des Steuerrechts an das Zivilrecht ist dabei weniger häufig anzunehmen als eine autonome Auslegung der Begriffe. Die zivilrechtliche Bedeutung ergibt sich nur, wenn sich eine solche Bindung eindeutig aus der entsprechenden Bestimmung ergibt. Dies kann sich durch Verweis ergeben (bspw. DBG 126 III) oder aus ausdrücklichen Aussagen in den Materialien. Bsp.: Begriff der "Erbschaft" Wie sind Versicherungen steuerrechtlich zu qualifizieren? Ist die Versicherungssumme der Erbschaftssteuer oder der Einkommenssteuer zu unterstellen? (DBG 22 und 24 a und b) Dabei ist der Begriff der Erbschaft unabhängig von der zivilrechtlichen Definition zu bestimmen. Versicherungsleistungen, welcher der Einkommenssteuer unterliegen, sind am Wohnsitz des Erben zu besteuern. Dazu gehören Leistungen aus der 2. Säule und der Säule 3a sowie Leistungen aus reinen Risikoversicherungen. Versicherungsleistungen, die steuerfrei sind, sind dem Wohnsitzkanton des Erblassers zur Erfassung mit der Erbschaftssteuer zuzuweisen. Unter die Erbschaftssteuer fallen vor allem rückkaufsfähige Kapitalversicherungen. Besteht keine zivilrechtliche Anknüpfung, ist der wirtschaftliche Gehalt für das Steuerrecht massgebend.

Lückenfüllung im Steuerrecht: Aufgrund des strengen Legalitätsprinzips ist Lückenfüllung nur in begrenzt möglich. Echte Lücke

Das Gesetz gibt auf eine Frage keine Antwort. Es liegt eine planwidrige Unvollständigkeit vor. Der logische Fehler des Gesetzes muss gefüllt werden. Solche Lücken betreffen oft das Verfahrensrecht. Bsp.: Gesetzgeber nennt ein Rechtsmittel, nicht jedoch die Rechtsmittelinstanz. Mittels Lückenfüllung darf jedoch nie eine Steuerpflicht hergestellt werden! Wird keine Steuerpflicht vorgesehen, besteht auch keine echte Lücke.

Unechte Lücke Eine Ausnahmelücke liegt vor, wenn der Wortlaut einer Bestimmung zu weit greift. Es fehlt eine Ausnahmeregelung im Gesetz. Unechte Lücken dürfen nur bei vorliegendem Rechtsmissbrauch gefüllt werden.

Analogieverbot im Steuerrecht? Ein Analogieschluss im Steuerrecht ist zulässig, wenn eine echte Lücke gefüllt werden muss. Zudem kann er zulässig sein, wenn der wirtschaftliche Gehalt einer Norm ermittelt werden muss. Durch Analogieschluss darf eine Steuerpflicht jedoch nie auf weitere Personen oder Sachverhalte ausgedehnt werden. Hier verbietet das Legalitätsprinzip die analoge Anwendung einer anderen Norm. Bei unechten Lücken kommt die teleologische Reduktion zur Anwendung und nicht der Analogieschluss. Der Wortsinn der Norm wird auf den Anwendungsbereich reduziert, welcher der ratio legis entspricht. Eine solche Normkorrektur wird nur auf triftigen

Gründen zugelassen, vor allem, wenn sich die Normkorrektur zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Wirken sich die Analogien zugunsten der Steuerpflichtigen aus, sind sie grundsätzlich zulässig. Überwiegend setzt die Lehre eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung voraus.

7.2. Steuerumgehung und Rechtsmissbrauch

Begriff der Steuerumgehung: Für eine Steuerumgehung müssen 3 Voraussetzungen kumulativ vorliegen: 1) Rechtsgestaltung erscheint ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, den

wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen (objektives Element) 2) Umgehungsabsicht (subjektives Element). Dabei wird bei Vorliegen der objektiven

Umstände auf die Umgehungsabsicht geschlossen. 3) Tatsächliche Steuerersparnis (effektmässiges Element) Sind diese 3 Voraussetzungen erfüllt, kommt es zu einer Sachverhaltsfiktion. Der Sachverhalt wird so abgeändert, dass er unter das Gesetz subsumiert werden kann. Dies ist kritisch in Betracht mit dem Legalitätsprinzip. Die Sachverhaltsfiktion führt zum selben Ergebnis wie die Lückenfüllung. Während bei der Lückenfüllung das Gesetz auf den Sachverhalt angepasst wird, wird bei der Sachverhaltsfiktion der Sachverhalt an das Gesetz angepasst. Neuere Lehre und wirtschaftliche Betrachtungsweise - Institut des steuerrechtlichen Rechtsmissbrauchs: Das Institut der Steuerumgehung wird kritisiert. Es bestehe ein Spannungsverhältnis zum Gesetzmässigkeitsprinzip. Die Sachverhaltsfiktion sei zudem ein Fremdkörper im Methodenkonzept des schweizerischen Rechts, da das Institut der Steuerumgehung aus dem deutschen Recht übernommen wurde. Die neuere Lehre beruft sich deshalb nur auf die traditionellen methodischen Instrumente. Als Schranke der Auslegung wird der Normsinn angesehen. Umgehungsgeschäften kann deshalb weitgehend auf dem Weg der analogen Rechtsanwendung begegnet werden. Die Auslegung genügt jedoch nicht immer, um unbillige Ergebnisse zu vermeiden. Insbesondere dann nicht, wenn die Steuernorm zivilrechtliche Begriffe verwendet und nach dem Normsinn auch die zivilrechtliche Teleologie massgebend ist. In einem solchen Fall ist eine unechte Gesetzeslücke anzunehmen, die man zu schliessen habe. Eine Normkorrektur soll jedoch nur bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung zulässig sein. Rechtsgrundlage bildet ZGB 2 II oder das Willkür- und Rechtsmissbrauchsverbot (BV 9).

7.3. Legale und illegale Steuerplanung

Steueroptimierung

Diese ist zulässig und führt zu keinen rechtlichen Nachteilen. Für Unternehmen besteht sogar eine Pflicht zur Steueroptimierung. «Ein Unternehmer hat die Pflicht, dafür zu sorgen, dass die Firma im Markt besteht und

Arbeitsplätze anbieten kann. Unter anderem heisst das auch, dass er die Kosten optimieren muss. Dazu gehören auch Steuern. Wenn die Optimierung in Absprache mit den Steuerbehörden geschieht, dann ist das sehr schweizerisch» (Quelle: «Steuern optimieren ist sehr schweizerisch», Interview mit Bundesrat Schneider-Ammann, Blick vom 12.9.2014)

Steuerumgehung Die entsprechend eingesparten Steuern werden im Nachsteuerverfahren nachgefordert. Der Staat fordert damit die ihm entgangenen Steuern ein. Der Steuerpflichtige verheimlicht bei der Steuerumgehung jedoch nichts. Deshalb zieht das Verhalten keine Strafen nach sich.

Steuerhinterziehung (DBG 175 ff.) Der Steuerpflichtige verheimlicht etwas und legt den Sachverhalt nicht offen. Er verkürzt dadurch den steuerrechtlichen Anspruch des Staats. Dieses Verhalten führt zu steuerstrafrechtlichen Konsequenzen! Zudem kommt es auch hier zu einem Nachsteuerverfahren.

Bsp.: Villiger kaufte sich eine Immobilie in Zug. Die Medien vermuteten, dass er dies bloss aus Steuereinsparungsgründen gemacht hat. Liegt also eine Steuerumgehung vor, wenn jemand aus rein fiskalischen Gründen seinen Wohnsitz verlegt? Nein! Es handelt sich um eine blosse Steueroptimierung, solange man auch effektiv am neuen Wohnsitz wohnt.

8. Einkommens- und Vermögenssteuer

8.1. Steuerhoheit und Rechtsgrundlagen

Einkommenssteuer: Bund, Kantone und Gemeinden. Vermögenssteuer: Kantone und Gemeinden. Der Bund erhebt direkte Bundessteuern gestützt auf das DBG. Die Kantone und Gemeinden erheben gestützt auf das StHG und das kantonale Steuergesetz.

8.2. Steuerpflicht

Die Grundlagen der Steuerpflicht werden am Beispiel der Einkommenssteuer auf Bundesebene aufgezeigt. Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit - DBG 3 (unbeschränkte Steuerpflicht): Die Steuerpflicht kann hier bei natürlichen Personen auf 2 Arten festgestellt werden: Steuerrechtlicher Wohnsitz (DBG 3 II)

Kriterien hierfür sind: • Tatsächlicher Aufenthalt (objektiv): Es wird an die physische Präsenz einer

Person angeknüpft. • Absicht des dauerhaften Verbleibens (subjektiv): Dieses subjektive Element

lässt sich nicht direkt nachweisen. Es kann nur gestützt auf äussere Umstände auch die Absicht geschlossen werden. Dazu hat die Person am Wohnsitz den Mittelpunkt ihrer persönlichen Lebensinteressen zu haben. Dazu gehören die berufliche und familiären Beziehungen, allfällige Vereins- und Verbandsmitgliedschaften, Teilnahmen an gesellschaftlichen Anlässe sowie die Wohnverhältnisse. Das polizeiliche Domizil, wo Schriften hinterlegt sind und politische Rechte ausgeübt werden, ist hingegen nicht entscheidend. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist nicht frei wählbar!

Als steuerrechtlicher Wohnsitz gilt auch der gesetzliche Wohnsitz gemäss ZGB 25 I und II. Besondere Bestimmungen gelten für Auslandbeamte (DBG 3 V). Bsp.: Weltenbummler-Fall: Der Wohnsitz in der Schweiz wird weiterhin fingiert, wenn man als Weltenbummler nirgends einen anderen Wohnsitz begründet.

Steuerrechtlicher Aufenthalt • Aufenthalt während mind. 30 Tagen, wenn die natürliche Person eine

Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausübt (DBG 3 III a). • Aufenthalt während mind. 90 Tagen, wenn die natürliche Person keine

Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausübt (DBG 3 III b). Vorausgesetzt wird hierfür ein andauernder Aufenthalt, wobei jedoch vorübergehende Unterbrechungen von wenigen Tagen nicht schaden. DBG 3 III ist ferner im Zusammenhang mit DBG 91 (Quellensteuerpflicht) auszulegen. DBG 91 nennt dabei den Wochenaufenthalter, welcher deswegen keinen steuerrechtlichen Aufenthalt zu begründen vermag.

Der Umfang der Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit ergibt sich aus DBG 6 I. Welteinkommensprinzip: Grundsätzlich ist das gesamte weltweite Einkommen in

der Schweiz steuerbar. Ausgenommen sind jedoch Einkommen aus ausländischen Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten oder Grundstücken (unilaterale Massnahme zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung). Es wird unabhängig davon freigestellt, ob im Ausland tatsächlich eine Besteuerung stattfindet. Es ist daher eine unbedingte Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt. Zudem sind anderslautente Bestimmungen in Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten.

Progressionsvorbehalt: Vorbehalten bleibt die Besteuerung zum Gesamtsteuersatz (DBG 7 I).

Bei der Steuerpflicht aufgrund des steuerrechtlichen Aufenthalts beschränkt sich die Steuerpflicht auf die Zeit, während welcher sich die Person in der Schweiz aufgehalten hat (pro rata temporis).

Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (beschränkte Steuerpflicht): Beschränkt steuerpflichtige Personen haben ihren steuerrechtlichen Wohnsitz nicht in der Schweiz, beziehen aber Einkommen aus einer der folgenden Quellen: Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke in der Schweiz (DBG 4)

Die Besteuerung erfolgt im Rahmen eines ordentlichen Veranlagungsverfahrens.

Andere steuerbaren Werte (DBG 5) • Einkommen aus einer Erwerbstätigkeit in der Schweiz • Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit

Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz für Tantiemen, Sitzungsgelder u.ä. • Gläubiger oder Nutzniesser von durch schweizerische Grundstücke gesicherte

Forderungen. • Pensionen und Ruhegehälter aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen

Arbeitsverhältnisses. • Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der

beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge.

Beschränkt steuerpflichtige Personen unterliegen für diese Einkünfte regelmässig einer Quellensteuer nach DBG 91 ff. Der Schuldner der steuerbaren Leistung muss die Quellensteuer von der steuerbaren Leistung in Abzug bringen und die Quellensteuer den Steuerbehörden überweisen. Die Quellensteuer ist damit eine Abgeltungssteuer oder echte Quellensteuer. Die beschränkt steuerpflichtigen Personen unterliegen selbst keinem Veranlagungsverfahren. Der Umfang der Steuerpflicht bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit ergibt sich aus DBG 6 II. Quellenprinzip: Die Personen unterliegen der Steuerpflicht nur mit den Werten,

welche die wirtschaftliche Zugehörigkeit auslösen. Progressionsvorbehalt: Das ausländische Einkommen wird in der Schweiz nicht

erfasst und gemäss DBG 7 I nur zur Bestimmung des Gesamtsteuersatzes in die Steuerveranlagung einbezogen. Gemäss DBG 7 II ist ein Mindeststeuersatz vorgesehen. Dies stellt eine Heimatschutzklausel dar, da der Staat damit verhindert, dass ihm Substrat entzogen wird. Dieser widerspricht jedoch dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und ist daher bestritten.

8.3. Steuersubjekt

Steuersubjekte der Einkommens- und Vermögenssteuer sind natürliche Personen. Sie werden individual besteuert. Folgende Besonderheiten sind zu beachten: Ehepaar- und Familienbesteuerung (DBG 9):

Ehegatten werden gemeinsam veranlagt, wenn sie in einer rechtlichen und tatsächlichen Ehe leben. Es kommt zu einer Faktorenaddition. Unmündige Kinder werden ebenfalls in die Familienbesteuerung einbezogen, es wird eine gemeinsame Steuererklärung eingereicht. Vorbehalten bleibt das Einkommens aus eigener Erwerbstätigkeit des Kindes (DBG 9 II). Um getrennt besteuert zu werden, müssen die Ehegatten kumulativ: • getrennte Wohnsitze besitzen • die eheliche Gemeinschaft aufheben, was im Auftreten gegen aussen erkennbar

sein muss • die Gemeinschaftlichkeit der Mittel aufheben, bzw. diese auf die

Unterhaltsbeiträge beschränken Es braucht daher nicht unbedingt eine Scheidung, ein Getrenntleben reicht bereits aus. Ausschlaggebend für die Bestimmung des Familienstandes ist immer der Stand am Ende des Steuerjahres.

Besteuerung von Personengesellschaften, Erbengemeinschaften und kollektiven Kapitalanlagen (DBG 10): Das Einkommen von Erbengemeinschaften wird den einzelnen Erben, das Einkommen von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften den einzelnen Teilhabern anteilsmässig angerechnet. Die Personengemeinschaften stellen damit keine eigenständigen Steuersubjekte dar, sondern werden

steuerrechtlich transparent behandelt. Es kommt zum Durchgriff auf die einzelnen dahinterstehenden Personen. Nach der Ausnahme in DBG 11 werden ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit jedoch als eigenständige Steuersubjekte behandelt. Die Steuerbehörden sollen nicht zu prüfen haben, ob das ausländische Gebilde über Rechtspersönlichkeit verfügt oder nicht. Im Ausland besteht oft kein numerus clausus der Gesellschaftsformen. Bei kollektiven Kapitalanlagen erfolgt eine unterschiedliche steuerliche Behandlung je nachdem, ob es sich um eine solche ohne direkten Grundbesitzt handelt oder um solche mit direktem Grundbesitz (DBG 10 II).

8.4. Steuerobjekt

Die nachfolgenden Ausführungen beschränken sich auf die Einkommenssteuer. Da es sich um eine direkte Steuer handelt, ist das Steuerobjekt mit der Bemessungsgrundlage identisch. Grundprinzipien der Einkommenssteuer: Voraussetzung eines Vermögenszugangs

Es muss ein Vermögenszugang vorliegen, wodurch die Leistungsfähigkeit gesteigert wird. Eine blosse Vermögensumschichtung reicht hingegen nicht. Eine Vermögensschichtung liegt vor bei der Tilgung einer Schuld oder bei Rückzahlung von Kapitalanteilen.

Grundsatz der Gesamteinkommenssteuer Sämtliche Einkünfte werden von ein und derselben Steuer erfasst. Der Einkommenssteuer unterliegen dabei alle Vermögenszugänge, sowohl Geld- wie auch Naturaleinkünfte. Arbeits- und Kapitaleinkünfte werden gleich behandelt. Hier gelten jedoch gewisse Ausnahmen: • Gewisse Einkünfte sind steuerfrei, bspw. Schenkungen und Erbschaften

(DBG 24 a, aus föderalistischen Gründen, Kantonen soll das Steuersubstrat belassen werden) und Kapitalgewinne auf Privatvermögen (DBG 16 III, Praktikabilitätsregelung, da Überprüfung sehr schwierig) sowie Kapitalgewinne auf beweglichen Privatvermögen in den Kantonen (StG/LU § 31 i).

• Gewisse Einkünfte werden zu einem günstigeren Steuertarif erfasst. Siehe dazu DBG 37 und 38.

• Auf kantonaler Ebene werden Grundstückgewinne mit der Einkommens- oder einer Spezialeinkommenssteuer erfasst.

Grundsatz der Reineinkommenssteuer Steuerbar ist das Nettoeinkommen nach Abzug sämtlicher zusammenhängender Aufwendungen. Es gelten sowohl das objektive wie auch das subjektive Nettoprinzip.

Grundsatz der Realität des Einkommen Steuerbar ist nur das Ist-Einkommen, welches effektiv erzielt wurde. Es wird nicht ein hypothetisches Einkommen ermittelt, wobei geschaut wird, ob man mehr verdienen könnte.

Periodizität der Einkommensermittlung Das steuerbare Einkommen wird periodisch ermittelt und besteuert. Dabei wurde der Steuerrhythmus auf 1 Jahr festgelegt.

Einkommensgeneralklausel: Die Generalklausel findet sich in DBG 16 I und lautet: "Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte." Die St. Galler Lehre vertritt die Ansicht, dass man nicht von einer Generalklausel ausgehen darf und die Einkommensarten im DBG 26 ff. abschliessend geregelt seien. Dieser Meinung stimmt die herrschende Lehre jedoch nicht zu. Es wäre systemwidrig,

wenn Einkünfte nicht steuerbar wären, wenn das Gesetz diese zufällig vergisst zu nennen. Der Generalklausel in DBG 16 I folgen beispielshafte Auszählungen von steuerbarem und steuerfreiem Einkommen. Steuerbare Einkünfte: DBG 17-23 Steuerfreie Einkünfte: DBG 16 III und 24 Einkommensarten (deklaratorisch): Einkommen aus einer Erwerbstätigkeit, entweder aus

• unselbstständiger Erwerbstätigkeit (DBG 17), oder • selbstständiger Erwerbstätigkeit (DBG 18)

Einkommen aus Vermögen, entweder aus • beweglichem Vermögen (DGB 20) oder • unbeweglichem Vermögen

Einkommen aus Vorsorge Übriges Einkommen Zentrale Themen im Einkommenssteuerrecht: 1) Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit und Abgrenzung zur Liebhaberei und

Vermögensverwaltung 2) Unterscheidung in Privatvermögen und Geschäftsvermögen, betrifft die

Besteuerung von Kapitalgewinnen (nur private sind steuerfrei) und Geltendmachung von Verlusten (nur geschäftliche sind abziehbar)

3) Unterscheidung in Vermögensertrag und Kapitalgewinn, wichtig, da Vermögenserträge steuerbar sind (Dividende aus Aktie), Kapitalgewinne hingegen steuerfrei (Gewinn aus Aktienverkauf)

Unselbstständige Erwerbstätigkeit: Begriffsmerkmale sind: Privatrechtliches oder öffentlich-rechtliches Arbeitsverhältnis

Dabei muss dieser nicht einmal zwingend gültig sein. Das Arbeitsverhältnis kann befristet sowie unbefristet sein und es kann sich sowohl um eine Haupt- als auch um eine Nebenerwerbstätigkeit handeln.

Unselbstständigkeit der Erwerbstätigkeit Die Arbeit wird auf bestimmte oder unbestimmte Zeit gegen Lohn in Abhängigkeit von einem Arbeitgeber geleistet, an dessen Instruktion der Arbeitnehmer gebunden ist. Merkmale sind danach • Erbringung einer Arbeitsleistung • auf Zeit • gegen Entgelt • unter Weisungsgebundenheit Entscheidendes Kriterium ist die persönliche und wirtschaftliche Abhängigkeit und die Frage, wer das Unternehmerrisiko trägt.

Erzielung von Einkünften aus dieser Erwerbstätigkeit Die Arbeit muss entgeltlich geleistet werden und es muss ein unmittelbarer kausaler Zusammenhang zwischen dem Entgelt und dem Arbeitsverhältnis bestehen.

Das Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit ist abzugrenzen von • Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit (DBG 18) • Unentgeltliche Zuwendungen (DBG 24 a) • Auslagen- und Spesenersatz (nicht steuerbar) • Ersatzeinkommen (DBG 22 und 23) • Beteiligungsertrag (DBG 20 I c)

Selbstständige Erwerbstätigkeit: Gemäss DBG 18 I sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Bsp.: Freiberufler Bsp.: Einzelunternehmern Bsp.: Personengesellschafter Bsp.: gewerbsmässige Wertschriften- & Liegenschaftenhändler Begriffsmerkmale sind: Einsatz von Arbeit und Kapital Frei gewählte Organisation Unternehmerrisiko, d.h. auf eigene Rechnung und Gefahr Planmässigkeit und Dauerhaftigkeit Sichtbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr Gewinnstrebigkeit Dabei ist die Gesamtheit der Umstände zu prüfen. Keinem Kriterium kommt ein Vorrang oder ein höheres Gewicht zu. Es kann bereits genügen, wenn nur bloss ein Indiz vorliegt. Das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ist abzugrenzen von • Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit • Gelegenheitserwerb (DBG 16 I) • Liebhaberei (Hobby): Keine Gewinnstrebigkeit. Bei einer Liebhaberei können

Verluste nicht abgezogen werden, doch aber bei Geschäftsverlusten (DBG 27 II b). Eine langjährige Verlusterwirtschaftung weist meist auf eine Liebhaberei hin, da man seine Tätigkeit angeblich nicht versteht. Die Erwirtschaftung von Gewinnen lässt auf Selbstständigkeit schliessen, da man seine Tätigkeit versteht. Bsp.: Bienen-, Hunde- oder Pferdezucht Bsp.: Sammeln Bsp.: Künstlerischer Bereich

• Private Vermögensverwaltung: Wichtig, da Kapitalgewinne auf Privatvermögen steuerfrei sind (DBG 16 III), nicht aber solche auf Geschäftsvermögen (DBG 18 II).

Gewerbsmässiger Wertschriften- und Liegenschaftenhandel:

Dabei sind die gesamten Umstände abzuwägen, das Vorliegen eines einzelnen Kriteriums kann bereits genügen. Diese Praxis wird zunehmend ausgedehnt. Bsp.: Weinhandel Bsp.: Plakathandel Es geht allgemein um den Handel mit Waren.

Einkommen aus beweglichem Vermögen: Ertrag aus Guthaben (DBG 20 I a und b)

Jahresperiodischer Zins, Globalzins und Disagio, Ertrag aus rückkaufsfähiger Kapitalversicherung mit Einmalprämie (sofern nicht der Vorsorge dienend)

Beteiligungsertrag (DBG 20 I c) Dividenden, Gratiskapital und Gratisnennwerterhöhung, verdeckte Gewinnausschüttung, Ertrag aus Liquidation.

Ertrag aus Rechten und beweglichen Sachen (DBG 20 I d und f) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von beweglichen Vermögenswerten, Nutzniessung und Wohnrecht, Einkünfte aus immateriellen Rechten.

Ertrag aus Anteilen an Anlagefonds (DBG 20 I e) Ausgeschütteter Gewinn, Zurückbehaltener Gewinn.

Beteiligungsertrag: Beteiligungen sind Kapital- oder Gewinnanteilsrechte an juristischen Personen, namentlich Aktien, Stammanteile der GmbH, Anteilsscheine der Genossenschaft, Partizipationsscheine und Genussscheine; nicht aber Beteiligungen an Personengesellschaften oder Anteile an Anlagefonds. Kapitaleinlageprinzip (DBG 20 III / StHG 7b)

Beteiligungsertrag ist alles, was nicht Rückzahlung von einbezahltem Kapital (Einlagen, Aufgelder, Zuschüsse) ist. Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse sind steuerfrei rückzahlbar. Dieses Konzept gilt seit dem 1. Januar 2011.

Nennwertprinzip Nach altem Prinzip war Beteiligungsertrag alles, was nicht Rückzahlung des Nennwertkapitals ist. Die Rückzahlung von Agios und Zuschüssen wurde demnach steuerlich erfasst.

Beteiligungserträge unterliegen einer wirtschaftlichen Doppelbelastung, da das ausgeschüttete Substrat bereits von der Gesellschaft mit der Gewinnsteuer besteuert wurde und somit vorbelastet ist. ≠ Doppelbesteuerung, da nicht das gleiche Steuersubjekt doppelt belastet wird!

Kapitaleinlageprinzip im Besonderen

Rechtswissenschaftliche Fakultät September 2017 62

Gesellschafter

Kapitalgesellschaft

1. Rückzahlung

Nennwert-kapital

2. Rückzahlung

Aufpreis

3. Rückzahlung

Zuschuss

4. Gewinn-

ausschüttung

1. Einzahlung

Nennwert-

kapital

2. Aufpreis (Agio)

3. Zuschuss (à

fonds perdu)

steuerfrei

steuerfrei

seit 1.1.2011

steuerbar

Deshalb wurde das Teilbesteuerungsverfahren bei Erträgen aus qualifizierten Beteiligungen (>10%) eingeführt. Diese werden aus Bundesebene im Privatvermögen nur zu 60% einbezogen (DBG 20 Ibis / StHG 7 I) im Gesellschaftsvermögen nur zu 50% einbezogen (DBG 18b) Diese Teilbesteuerungsregelung und vor allem das 10%-Kriterium sind eigentlich willkürlich und verfassungswidrig. Die Regelung besteht jedoch weiterhin, da sie in StHG 7 I vorgesehen ist. Dabei handelt es sich um eine blosse Befugnis der Kantone. Indem ein Bundesgesetz die Teilbesteuerung vorsieht, darf diese nach BV 190 angewendet werden. Es herrscht jedoch trotzdem Kritik an der Teilbesteuerungsregelung: Durch das 10%-Erfordernis werden nur Grossaktionäre privilegiert. Kleinaktionäre

sind jedoch gleichermassen von der wirtschaftlichen Doppelbelastung betroffen. Entlastung sollte nicht beim Aktionäre, sondern auf Ebene der Gesellschaft

erfordern. International ist es jedoch gebräuchlich, dass die Milderung beim Aktionären vorgenommen wird.

Auf kantonaler/kommunaler Ebene wird teilweise eine Entlastung von bis zu 75% vorgesehen, welche über die Milderung der Doppelbelastung hinausgeht. Damit wird eine eigentliche Privilegierung geschaffen!

Es werden auch Dividenden entlasten, die nicht oder nur geringfügig vorbelastet sind, was systemwidrig ist. Es wird nicht überprüft, ob tatsächlich eine wirtschaftliche Doppelbelastung vorgenommen wurde.

Die wichtigsten Arten und Formen von Beteiligungserträgen sind: Offene Gewinnausschüttungen

Sind ordentliche und ausserordentliche Dividenden und Gewinnanteile, die von der Gesellschaft unter Einhaltung der im Gesellschaftsrecht statuierten Vorschriften (OR 674 ff.) an die Beteiligten entrichtet werden.

Verdeckte Gewinnausschüttungen Sind geldwerte Leistungen, die die Gesellschaft an ihre Beteiligten erbringt, ohne sie als solche auszuweisen. Diese sind handelsrechtswidrig. Kriterien sind: • Leistung der Gesellschaft an die Beteiligten, • denen keine oder keine genügende Gegenleistung gegenübersteht und • welche die Gesellschaft einem Dritten nicht erbracht hätte, wobei • das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung für die Gesellschaft

erkennbar war. Bsp.: Verkauf eines Vermögenswertes von der Gesellschaft an den Aktionär unter dessen Verkehrswert Bsp.: Zahlung eines übermässig hohen Lohns an den Aktionär, der zugleich noch bei als Arbeitnehmer angestellt ist.

Liquidationsüberschüsse Resultieren aus Teil- oder Totalliquidationen, wenn eigene Mittel der Gesellschaft an die Aktionäre ausbezahlt werden. Begriff der Liquidation wird im Steuerrecht in einem weiten wirtschaftlichen Sinn verstanden. Es handelt sich um eine "Schlussdividende".

Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen Liegen vor, wenn Aktien oder Nennwerterhöhungen nicht von den Aktionären, sondern aus eigenen Mitteln der Gesellschaft (Reserven) liberiert werden. Die Ausgabe ist insoweit steuerfrei, als dies zulasten der Reserven aus Kapitaleinlagen erfolgt.

Indirekte Teilliquidation und Transponierung Sachverhalte, bei denen aus formaler Sicht ein steuerfreier privater Kapitalgewinn vorliegt, der im Einkommenssteuerrecht unter Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise in einen steuerbaren Beteiligungsertrag umqualifiziert wird. Typische Steuerumgehungskonstellationen wurden damit positivrechtlich festgehalten in DBG 20a. Sie stellen Ausnahmen vom Grundsatz des steuerfreien Kapitalgewinns dar. • Indirekte Teilliquidation (DBG 20a I a und II): Verkauf einer Beteiligung von

mind. 20% aus dem Privatvermögen einer natürlichen Person in das Geschäftsvermögen, sofern innert 5 Jahren nach Verkauf nicht betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet wird. Verkauf eines "vollen Portemonnaies"

• Transponierung (DBG 20a I b): Verkauf einer Beteiligung von mind. 5% aus dem Privatvermögen einer natürlichen Person in das Geschäftsvermögen, sofern der Verkäufer nach der Übertragung zu mind. 50% an der Käuferin beteiligt ist und die Gegenleistung den Nennwert der übertragenen Beteiligung übersteigt. Verkauf an "sich selbst"

8.5. Bemessungsgrundlagen

Sachliche Bemessung des steuerbaren Einkommens:

Steuerbar ist bloss das Reineinkommen, d.h. das Einkommen nach Berücksichtigung sämtlicher Abzüge. Vom Reineinkommen können weitere Anzüge gemacht werden, um den individuellen Verhältnissen Rechnung zu tragen.

Organische Abzüge (DBG 26)

Aufwendungen und Kosten, die unmittelbar mit der Erzielung des Einkommens zusammenhängen. Organische Abzüge müssen aufgrund des Leistungsfähigkeitsprinzips auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage zugelassen werden. Bei unselbstständiger Erwerbstätigkeit ergeben sich die abziehbaren Gewinnungskosten aus DBG 26. • Finaler Gewinnungskostenbegriff: Berufskosten sind diejenigen Auslagen, die

zur Erzielung des Einkommens notwendig sind. • Kausaler Gewinnungskostenbegriff: Berufskosten sind diejenigen Auslagen, die

wesentlich durch die Erzielung des Einkommens verursacht werden. Das Einkommen ist Ursache für die daraus resultierenden Gewinnungskosten. Es ist daher zu prüfen, ob die Kosten ihren Ursprung im Privatbereich oder im Bereich der Einkommenserzielung haben. Der Aufwand muss jedoch stets wesentlich sein.

Einkommens- und Vermögenssteuer /

Sachliche Bemessung

Bruttoeinkommen

– organische Abzüge

– anorganische Abzüge

= Reineinkommen

– Sozialabzüge

= steuerbares Einkommen

• Organische Abzüge (u.a. Art. 26 DBG):

Aufwendungen in direktem

Zusammenhang mit

Einkommenserzielung (finaler und

kausaler Gewinnungskostenbegriff)

• Anorganische Abzüge (Art. 33 DBG):

Ausgaben, die aus systematischen oder

ausserfiskalischen Gründen abzugsfähig

sind, obschon sie an sich zur

Einkommensverwendung zählen

• Sozialabzüge (Art. 35 DBG):

Abzüge, die der persönlichen und

wirtschaftlichen Situation des

Steuerpflichtigen Rechnung tragen

Rechtswissenschaftliche Fakultät September 2017 66

herrschende Lehre Bundesgericht, wobei dieses jedoch am Element der Notwendigkeit bzw.

Zumutbarkeit der Vermeidung festhält. Diejenigen Auslagen sind Gewinnungskosten, "deren Vermeidung dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar ist und die wesentlich durch die Erzielung von Einkommen verursacht bzw. veranlasst sind".

Zu den Berufskosten zählen auch Fahrkosten. Im Zuge der FABI (Finanzierung Ausbau der Eisenbahninfrastruktur)-Vorlage ist der Fahrkostenabzug auf Bundesebene auf max. CHF 3'000 begrenzt worden (DBG 26 I a). Die Kantone können eine Begrenzung optional vorsehen (StHG 9 I). Luzern kennt noch keine Begrenzung der abziehbaren Fahrkosten. Beim Einkommen aus unbeweglichem Vermögen (Liegenschaften) geltend bspw. Unterhaltskosten für die Liegenschaft als organische Abzüge (DBG 32 II). Dabei können die effektiven Aufwendungen abgezogen werden oder aber eine Pauschale geltend gemacht werden. Dieses Wahlrecht kann jährlich anders ausgeübt werden. Es bestehen zwei Gewinnungskostenbegriffe: Während man früher zwischen nicht abzugsfähigen Ausbildungskosten und abzugsfähigen Weiterbildungs- und Umschulungskosten unterschied, verzichtet man heute auf diese Unterscheidung. Heute können nach abgeschlossener Sekundarstufe II (Gymnasium, FMS, Berufsfachschulen) alle berufsorientierten Kosten im Umfang von CHF 12'000 abgezogen werden (DBG 33 I j). Für kantonale Steuern haben die Kantone eine Obergrenze vorgesehen (StHG 9 II o). Nicht zu den Gewinnungskosten zählen Kosten für die Fremdbetreuung von Kindern, da sie nicht in Zusammenhang mit einer Erwerbstätigkeit stehen, sondern Voraussetzung für die Erwerbstätigkeit darstellen. Gewinnungskostencharakter besitzen nur Aufwendungen, die der Erzielung eines ganz bestimmten Einkommens und nicht zur Erreichung oder Erhaltung der Erwerbstätigkeit schlechthin geleistet werden.

Anorganische Abzüge (DBG 33) Ausgaben, die nicht unmittelbar mit der Erzielung von Einkommen in Zusammenhang stehen. Die Aufwendungen gehören grundsätzlich zur Einkommensverwendung, können jedoch aus systematischen oder ausserfiskalischen Gründen, namentlich aus sozialen Gründen, abgezogen werden. Regelmässig sind anorganische Abzüge betragsmässig begrenzt. Bsp.: Abzug von entrichteten Unterhaltsbeiträgen Bsp.: Abzug von Beiträgen in die berufliche Vorsorge Bsp.: Abzug von Fremdbetreuungskosten für Kinder

Sozialabzüge (DBG 35) Der persönlichen wirtschaftlichen Situation der steuerpflichtigen Person soll Rechnung getragen werden. Die Besteuerung nach subjektiver Leistungsfähigkeit soll verwirklicht werden.

Pauschalbesteuerung (DBG 14, StHG 6) Bei der Pauschalbesteuerung geht es um eine Bemessung nach dem Lebensaufwand des Steuerpflichtigen. Im Oktober 2012 wurde die schweizweite Abschaffung der Pauschalbesteuerung gefordert (Volksinitiative: "Schluss mit den Steuerprivilegien für Millionäre"). Die Abschaffung wurde vom Bundesrat am 30. November 2014 abgelehnt. Verschiedene Gesetzesänderungen sollen jedoch zu einer besseren Akzeptanz der Pauschalbesteuerung führen. Die Pauschalbesteuerung unterliegt demnach folgenden Voraussetzungen: Beanspruchung nur von Personen mit ausländischer Staatsbürgerschaft Diese dürfen in der Schweiz keine Erwerbstätigkeit ausüben (DBG 14 I, StHG 6 I).

Eine im Ausland ausgeübte Erwerbstätigkeit schadet hingegen nicht.

Zudem muss erstmals eine unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz begründet werden oder eine solche bestand während mind. 10 Jahren nicht mehr aufgrund einer Landesabwesenheit.

Bei der Aufwandbesteuerung wird das steuerbare Einkommen der steuerpflichtigen Person nach ihrem Aufwand und demjenigen ihrer Familie, d.h. nach ihren Lebenshaltungskosten, bemessen (DBG 14 III, StHG 6 III). Es gelten jedoch folgende Untergrenzen: Mindestbetrag auf Bundesebene von CHF 400'000. Die Kantone müssen ebenfalls

einen Mindestbetrag vorsehen, können diesen jedoch frei bestimmen. Das Siebenfache des jährlichen Mietzinsaufwandes bzw. des jährlichen

Eigenmietwerts oder das Dreifache des Pensionspreises. Hinzu können Aufwendungen für Personal, weitere Wohnungen oder Luxusgegenstände kommen.

Die Bemessung nach Aufwand unterliegt zudem einer Kontrollrechnung (DBG 14 III, StHG 6 VI). Die Steuer muss mind. gleich hoch angesetzt sein wie die Steuer auf dem im Gesetz genannten Einkommen aus schweizerischen Quellen sowie Einkommen, für die gestützt auf eine von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungs-abkommen Entlastung von ausländischen Steuern beansprucht wird.

Auf kantonaler Ebene ist die Pauschalbesteuerung unter denselben Voraussetzungen optional möglich. Zürich hat sie 2010 unerwartet abgeschafft, wonach weitere Kantone (Schaffhausen, Appenzell Ausserrhoden, Basel Land, Basel Stadt) diesem Beispiel gefolgt sind. Andere Kantone (St. Gallen, Luzern, Thurgau, Bern, Glarus, Nidwalden, Appenzell Innerrhoden) haben hingegen die Pauschalbesteuerung beibehalten und gleichzeitig die Regeln verschärft.

Auf kantonaler Ebene gilt das Pauschalbesteuerungsregime auch für die Vermögensbesteuerung (StHG 6 V).

Zeitliche Bemessung Steuerperiode: Zeitraum, für den die Steuer geschuldet ist. Bei natürlichen Personen

entspricht die Steuerperiode einem Kalenderjahr. Bemessungsperiode: Zeitraum, während welchem die der Steuerbemessung

zugrunde liegenden Einkünfte erzielt werden. Entspricht der Steuerperiode, es gilt auch das Kalenderjahr.

Veranlagungsperiode: Zeitraum, in dem das Veranlagungsverfahren durchgeführt wird. Dabei schliesst die Veranlagungsperiode an die Steuerperiode an.

Bezugsperiode: Zeitraum, während welchem die Steuer bezogen wird. Es gibt 2 Hauptsysteme: Vergangenheitsbemessung (zweijährig) / Praenumerandobesteuerung Gegenwartsbemessung (einjährig) / Postnumerandobesteuerung

vorherrschend • Steuern werden für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben (DBG 40 II) • Steuerperiode ist das Kalenderjahr (DBG 40 I) • Steuerbemessungsgrundlage bildet das erzielte Einkommen. Damit fallen

Steuerjahr und Bemessungsjahr zusammen. • Sozialabzüge werden nach den Verhältnissen am Ende des Steuerjahres

festgesetzt (DBG 35 II).

Überblick Pauschalbesteuerung

Rechtswissenschaftliche Fakultät September 2017 71

• Fälligkeit der Steuer ist für die direkte Bundessteuer im Frühjahr des auf das Steuerjahr folgenden Jahres.

• Bezug der geschuldeten direkten Bundessteuer jeweils auf den Fälligkeitstermin.

8.6. Steuermass

Bund und fast alle Kantone kennen bei der Einkommenssteuer grundsätzlich einen progressiven Steuersatz, welche seine Begründung im Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit findet, daneben aber vor allem auf dem Umverteilungsgedanken basiert. Ausnahmen: Obwalden und Uri kennen proportionalen Steuertarif. Ein degressiver Steuersatz wurde vom BGer als unzulässig befunden. (BGE 133 I 206).

8.7. Vermögenssteuer

Die Vermögenssteuer wird von allen Kantonen und ihren Gemeinden erhoben, nicht aber vom Bund (StHG 13 f.). Die Vermögenssteuer soll die Vermögenssubstanz grundsätzlich nicht angreifen, das aus dem Vermögen stammende Einkommen soll vielmehr indirekt belastet werden. Die Steuer wird allerdings auch auf ertragslosen Vermögensteilen erhoben. Die Zulässigkeit der Vermögenssteuer ist vor dem Hintergrund der Besteuerung

nach wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und Eigentumsgarantie umstritten! In Deutschland, Österreich und Frankreich wurde die Vermögenssteuer bereits abgeschafft. Dass die Schweiz die Vermögenssteuer noch besitzt, stellt einen Wettbewerbsnachteil dar. Der Eingriff in die Vermögenssubstanz ist zudem nur schwer zu rechtfertigen. Für die Behörden ist die Vermögenssteuer jedoch vorteilhaft, da das Vermögen konstanter ist als das Einkommen. Der Staat kann seine Einkünfte deshalb besser kalkulieren.

9. Grundsteuern

9.1. Steuerhoheit und Rechtsgrundlagen

Das Besteuerungsrecht bei den Grundsteuern steht alleine den Kantonen zu. 3 Arten von Grundsteuern: Grundstückgewinnsteuer (als partielle Einkommenssteuer)

Die Grundstückgewinnsteuer ist geschuldet, wenn eine Liegenschaft mit Gewinn veräussert wird. Sie wird als partielle Einkommenssteuer bezeichnet, da der Erwerb beim Verkauf einer Liegenschaft grundsätzlich Einkommen darstellt. Diese Einkommensart wurde jedoch von der Einkommenssteuer ausgeklammert und der Grundstückgewinnsteuer zugewiesen. Hier ist die Kompetenz der Kantone keine ausschliessliche, da Grundstückgewinne auf Geschäftsvermögen vom Bund besteuert werden, durch die allgemeine Einkommens- bzw. Gewinnsteuer (DBG 18 II für selbstständig Erwerbstätige und DBG 58 I für juristische Personen). Zudem besteht eine Harmonisierungskompetenz des Bundes. Die Grundstückgewinnsteuer muss zwingend von den Kantonen erhoben werden (StHG 2 I d). Die Kantone können jedoch frei entscheiden, auf welche der beiden Arten sie die Grundstückgewinnsteuer erheben möchten (StHG 12). • Monistisches System (Zürcher System):

Grundstückgewinne werden sowohl auf dem Privat- wie auch auf dem Geschäftsvermögen durch die Grundstückgewinnsteuer besteuert. Es muss daher nicht geprüft werden, ob die Liegenschaft zum Privat- oder Geschäftsvermögen gehört. Grundlage findet sich in StHG 12 IV.

• Dualistisches System (St. Galler System): Nur die Grundstückgewinne auf dem Privatvermögen werden durch die Grundstückgewinnsteuer besteuert. Die Grundstückgewinne auf dem Geschäftsvermögen unterliegen dagegen der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer, die spezielle Grundstückgewinnsteuer greift hingegen nicht. Grundlage findet sich in StHG 12 I. Luzern vertritt auch das dualistische System (GGStG/LU 1 I).

Die Grundstückgewinnsteuer ist eine direkte Spezialeinkommenssteuer. Sie wird nichtperiodisch beim Veräusserer als Objektsteuer erhoben.

Handänderungssteuer (als Rechtsverkehrssteuer) Es handelt sich um eine indirekte Rechtsverkehrssteuer, da ein Rechtsverkehrsvorgang, der Übergang von Grundeigentum, steuerlich erfasst wird. Es handelt sich um eine indirekte Steuer, da Bemessungsgrundlage (Entgelt) und Steuerobjekt (Rechtsübergang) nicht identisch sind. Die Steuer wird nicht periodisch beim Veräusserer und/oder dem Erwerber als Objektsteuer erhoben wird. Der Bund besitzt keine Harmonisierungskompetenz.

Liegenschaftssteuer (als partielle Vermögenssteuer; teilweise auch als Grund- oder Grundstücksteuer bezeichnet) Die Liegenschaftssteuer wurde in Luzern per Ende 2015 aufgehoben. Es handelt sich jedoch um eine direkte Spezialvermögenssteuer, die periodisch beim Eigentümer / Nutzniesser als Objektsteuer erhoben wird. Solange man eine Liegenschaft besitzt, schuldet man die Liegenschaftssteuer.

Besteuerungsrecht: Es gilt das Prinzip der Besteuerung am Ort der gelegenen Sache. Es ist damit nicht der Kanton des Veräusserers oder des Erwerbers der Liegenschaft zur Steuererhebung berechtigt, sondern lediglich der Kanton, in welchem das Grundstück liegt. Auch im internationalen Verhältnis wird auf dem Belegenheitsstaat abgestellt.

9.2. Steuersubjekt

Grundstückgewinnsteuer: Das StHG regelt nicht, wer das Steuersubjekt der Grundstückgewinnsteuer ist. Alle Kantone betrachten jedoch den Veräusserer als Steuersubjekt (§ 6 GGStG/LU). Dies gilt auch dann, wenn die Kaufparteien vertraglich vereinbaren, dass der Käufer der Liegenschaft die Grundstückgewinnsteuer tragen muss. Der Käufer wird hier nicht zum Steuersubjekt und der Verkäufer bleibt zur Steuerleistung verpflichtet. De Käufer ist damit bloss Steuerträger. Handänderungssteuer: Mehrheitlich ist der Erwerber hier Steuersubjekt (§ 4 HStG/LU). Gewisse Kantone sehen jedoch auch vor, dass der Veräusserer oder beide Parteien zusammen die Steuer zu begleichen haben. Liegenschaftssteuer: Steuersubjekt hier ist der Eigentümer oder Nutzniesser nach ZGB 745. Der Nutzniesser ist damit dem Eigentümer gleichgestellt (StHG 13 II).

9.3. Steuerobjekt

Grundstückgewinnsteuer: Steuerobjekt der Grundstückgewinnsteuer ist der mit Veräusserung eines Grundstückes erzielte Gewinn. Dabei wird zwischen zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Handänderung unterschieden:

Zivilrechtliche Handänderung Aus sachenrechtlicher Sicht wechselt das Eigentum an einer Liegenschaft die Hand (§ 3 Ziff. 1 GGStG/LU). Dies geschieht regelmässig durch Grundbucheintrag.

Wirtschaftliche Handänderung Hier kommt es nicht zu einem zivilrechtlichen Eigentumswechsel. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht geht jedoch auf eine andere Person über. (StHG 12 II a, § 3 Ziff. 2, 3 uns 4 GGStG/LU). Hauptbeispiel ist die Veräusserung einer Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft. Hierbei ändert sich der zivilrechtliche Eigentümer nicht, jedoch die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke, welche die Immobiliengesellschaft besitzt. Ein weiteres Beispiel sind die Kettengeschäfte, bei denen die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Grundstück durch Übertragung eines Kaufrechts oder den Eintritt einer dritten Person in einen Kaufvertrag wechselt.

Handänderungssteuer: Steuerobjekt der Handänderungssteuer ist die Veräusserung des Grundstücks als solche. Auch hier greift die Unterscheidung zwischen zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Handänderung. Liegenschaftssteuer: Steuerobjekt der Liegenschaftssteuer ist das Eigentum oder die Nutzniessung an einem Grundstück. Steueraufschubs- und Steuerbefreiungstatbestände: Regelmässig ist bei allen drei Arten der Grundsteuer die öffentliche Hand und die gemeinnützigen Institutionen von den Steuern befreit (subjektive Steuerbefreiung). Bei der Grundstückgewinnsteuer werden zudem minimale Gewinne nicht besteuert (objektive Steuerbefreiung). Es bestehen weitere Ausnahmetatbestände (StHG 12 III, § 4 GGStG/LU, § 3 HStG/LU): Erbgang Erbteilung Eigentumswechsel unter Ehegatten Ersatzbeschaffungen von Eigenheimen Umstrukturierungen von Unternehmen Bei der Grundstückgewinnsteuer kommt es dabei regelmässig "nur" zu einem Steueraufschub. Im Falle eines späteren Verkaufs der Liegenschaft muss der frühere Erwerber (bspw. Erbe) nicht nur den während seiner Zeit angewachsenen Gewinn besteuern, sondern auch den angewachsenen Gewinn seines Rechtsvorgängers (bspw. des Erblassers). Damit wird auf die Anlagekosten des Voreigentümers abgestellt. Der Erwerber übernimmt bei Erwerb der Liegenschaft eine sog. latente Steuerlast. Auch bei der Besitzdauer wird zurückgeschaut. Ein Erbgang begründet nicht eine neu startende Besitzdauer. Der Steueraufschub bei der Grundstückgewinnsteuer kann nach absoluter oder relativer Methode berechnet werden:

Bei der Handänderungssteuer kommt es hingegen zu einer Steuerbefreiung. Die Steuer muss definitiv nicht bezahlt werden.

9.4. Bemessungsgrundlagen und Steuermass

Grundstückgewinnsteuer: Steuerbar ist der Gewinn, d.h. die Differenz zwischen Veräusserungserlös und Anlagekosten (StHG 12 I, § 7 I GGStG/LU). Die Anlagekosten setzen sich dabei auch dem Erwerbspreis und den anrechenbaren Aufwendungen zusammen. Zu den anrechenbaren Aufwendungen gehören vor allem die wertvermehrenden Aufwendungen. Wertvermehrende Aufwendungen

• Wesentliche Renovationen • Aus- und Umbauten Diese Kosten können als Anlagekosten geltend gemacht werden, hingegen nicht bei der Einkommenssteuer abgezogen werden.

Werterhaltende Aufwendungen • Liegenschaftsunterhaltskosten Diese können als Gewinnungskosten bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer abgezogen werden.

Der Steuertarif der Grundstückgewinnsteuer ist unterschiedlich ausgestaltet. Die Mehrheit der Kantone kennt den progressiven Tarif. Einige Kantone kennen hingegen auch einen Proportionaltarif. Für die Höhe der Grundstückgewinnsteuer spielt die Besitzdauer eine Rolle. Grundstückgewinne, die nach kurzer Besitzdauer erzielt werden, müssen nach StHG 12 V höher besteuert werden (§ 24 I GGStG/LU). Bei längerer Besitzdauer (oft nach fünf Jahren) gewähren die Kantone eine Ermässigung (§ 24 II GGStG/LU). Damit sollen langjährige Liegenschaftsbesitzer privilegiert werden. Bei langen Besitzdauern von 20-30 Jahren sehen gewisse Kantone vor, dass der Verkehrswert oder Katasterwert herangezogen wird (§ 11 GGStG/LU). Handänderungssteuer: Die Steuer wird regelmässig vom Veräusserungserlös, i.d.R. dem Kaufpreis, erhoben (§ 6 HStG/LU). Unter Umständen kann jedoch auch auf den Verkehrswert der Liegenschaft abgestellt werden, bspw. bei der unentgeltlichen Übertragung einer

Liegenschaft. Massgebend ist der Bruttohandänderungswert. Es können deshalb keine Abzüge gemacht werden. Die Tarife der Handänderungssteuer sind regelmässig proportional und betragen zwischen 1-3% der Bemessungsgrundlage. In Luzern beträgt der Steuersatz 1,5% (§ 6 HStG/LU). Liegenschaftssteuer: Die Liegenschaftssteuer wurde früher in Luzern vom Grundstücksteuerwert bzw. dem sog. Katasterwert erhoben. Es wurden dabei regelmässig die Grundsätze über die Bewertung von Grundstücken bei der Vermögenssteuer angewendet. Dabei wurden land- und nichtlandwirtschaftliche Grundstücke meist unterschiedlich bewertet. Auch hier ist auf den Bruttowert abzustellen. Der Steuersatz bei der Liegenschaftssteuer ist meist proportional und wird nicht mit dem Steuerfuss multipliziert. Der Steuersatz beträgt maximal 3‰. Die Liegenschaftsteuer besteht noch in BE, FR, AI, SG, GR, TG, TI; VD, VS, GE und JU. Gesetzliches Grundpfand: Der Grossteil der Kantone sichert die geschuldeten Grundsteuern über ein gesetzliches Pfandrecht auf dem veräusserten Grundstück. In Luzern ist ein solches gesetzliches Grundpfandrecht für die Grundstückgewinnsteuer (§ 32 GGStG/LU), die Handänderungssteuer (§ 19a HSG/LU) und für die Einkommens- und Gewinnsteuer sowie die Vermögens- oder Kapitalsteuer bei besonderer Beziehung zu einem Grundstück vorhanden (§ 206 StG/LU). Nach Bundesrecht ist ein gesetzliches Grundpfandrecht nur für Steuern zulässig, die mit dem Grundstück in einer besonderen Beziehung stehen. Für diese Beziehung benötigt die Steuer ihre Grundlage ausschliesslich in der Tatsache des Grundeigentums. Hängt sie hingegen von Faktoren ab, die ausserhalb dieser Tatsache liegen, ist eine Sicherung durch ein Grundpfandrecht unzulässig. Die Besteuerung eines Gewinns darf bspw. nur grundpfandrechtlich gesichert werden, wenn der Gewinn auch eine Wertsteigerung des Grundstücks zurückgeht (konjunktureller Mehrwert).

10. Erbschafts- und Schenkungssteuer

Bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer handelt es sich um Rechtsverkehrssteuern. Nach h.L. handelt es sich um indirekte Steuern, da Steuerobjekt (Rechtsübergang) und Bemessungsgrundlage (Bereicherung) auseinanderfallen. Die Nähe zum Einkommen lässt jedoch auch behaupten, dass es sich bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer eher um eine direkte Steuer handelt. 10.1. Steuerhoheit und Rechtsgrundlagen

Es besteht eine ausschliessliche kantonale Kompetenz (BV 3). 2015 wurde über die Schaffung einer Bundeserbschaftssteuer abgestimmt, diese wurde jedoch abgelehnt. Bei der kantonalen Kompetenz handelt es sich um eine blosse Berechtigung, aber nicht um eine Verpflichtung. Es besteht auch keine Bundesharmonisierungskompetenz, da das StHG nur die direkten Steuern erfasst. In Luzern findet sich die Rechtsgrundlage in dem Gesetz betreffend die Erbschaftssteuern vom 27. Mai 1908 (EStG/LU). In den verschiedenen Kantonen werden die Steuern unterschiedlich behandelt: Erbschaftssteuer

Sie wird von allen Kantonen mit Ausnahme von Schwyz und Obwalden erhoben. Einzelne Kantone erheben die Erbschaftssteuer in Form der Nachlasssteuer

(Solothurn und Graubünden), die Mehrheit dagegen in der Form der Erbanfallsteuer.

Schenkungssteuer Diese wird von allen Kantonen erhoben, mit Ausnahme von Schwyz und sowie für die meisten Schenkungsfälle auch des Kantons Luzern. Das Umgehungspotenzial in Luzern ist so besonders gross, weshalb ältere Menschen ihr Vermögen vor dem Tod verschenken, um die Erbschaftssteuer zu umgehen. Ein Steuerumgehungsvorbehalt findet sich jedoch in § 6 EStG/LU. Damit werden Schenkungen in den letzten 5 Jahren vor dem Tod mitberechnet.

Abgrenzung der Steuerhoheit: Für die Abgrenzung der Steuerhoheiten wird auch den Erblasser bzw. Schenker abgestellt. Die Erbschaftssteuerhoheit steht dem Kanton zu, wo der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, während die Schenkungssteuerhoheit jenem Kanton zukommt, wo der Schenker im Zeitpunkt der Schenkung seinen Wohnsitz hatte. Von dieser Grundregel gibt es jedoch auch Ausnahmen: werden Grundstücke oder Rechte an solchen vererbt oder verschenkt, ist der Kanton der gelegenen Sache (Belegenheitskanton) zur Besteuerung zuständig.

Ohne Relevanz ist der Wohnsitz des Steuersubjekts. Deshalb können auch im Ausland wohnende Erben oder Beschenkte besteuert werden. Die Steuer ist dann jedoch nicht vollstreckbar, § 10 EStG/LU sieht jedoch vor, dass die Erbschaftssteuer vor der Teilung vom Nachlass abgezogen werden kann. SP-Initiative 2011 Erbschaftssteuerreform: Im Jahr 2011 lancierte die SP die Initiative "Millionen-Erbschaften besteuern für unsere AHV (Erbschaftssteuerreform)". Mit der Initiative sollte eine Bundeserbschaftssteuer eingeführt werden, als Finanzierungsquelle für die AHV. Nachlässe mit einem Gesamtwert von mehr als 2 Mio. CHF sollten zu einem Satz von 20% besteuert werden, dabei spielt die Anzahl Begünstigter keine Rolle. Dies ist kritisch unter Rechtsgleichheitsgesichtspunkten. Aus rechtsstaatlicher Sicht problematisch war zudem die geplante rückwirkende Geltung. Dem Nachlass wären Schenkungen ab dem 1. Januar 2012 zugerechnet worden. Kritisch waren weiter die Beschneidung der kantonalen Steuerkompetenz sowie die Anknüpfung allein am Wohnsitz. Am 14. Juni 2015 hat das Volk die Initiative jedoch abgelehnt.

Erbschafts- und Schenkungssteuern

Steuerhoheit im interkantonalen Verhältnis (Beispiel):

Rechtswissenschaftliche Fakultät September 2017 88

Erblasser

Wohnsitz: LU

Steuerhoheit

Erbe

Wohnsitz: ZH

Steuerpflicht

10.2. Steuersubjekt

Steuersubjekt ist grundsätzlich der Empfänger der Vermögensanfälle und Zuwendungen. Bei der Erbschaftssteuer sind damit Erben und Vermächtnisnehmer die Steuersubjekte, bei der Schenkungssteuer die Beschenkten. Im Kanton Graubünden ist die Erbschaftssteuer gesamthaft geschuldet und wird aus dem Nachlassvermögen in einem Betrag eingezogen (Nachlasssteuer). Solidarische Haftung: Auch wenn die Erbschaftssteuer in Form der Erbanfallsteuer erhoben wird, besteht eine solidarische Haftung der Erben für die Erbschaftssteuern anderer Erben (beschränkt auf die Höhe des Erbteils). Bei der Schenkungssteuer haftet regelmässig auch der Schenker solidarisch mit dem Beschenkten. Steuerbefreiung: Die Schenkungs- und Erbschaftssteuer hat an Bedeutung verloren, da die Ehegatten und mehrheitlich auch die Nachkommen von der Steuerpflicht befreit wurden. In Luzern ist die Steuerbefreiung der Nachkommen auf Gemeindestufe geregelt. Zurzeit erheben ca. 2/3 der Luzerner Gemeinden eine Nachkommen-Erbschaftssteuer, wobei der Steuersatz max. 2% betragen darf. Im Rahmen der Steuergesetzrevision 2011 hat der Kanton Luzern die Stief- und Pflegekinder den leiblichen Nachkommen gleichgestellt und die Schlechterstellung damit beseitigt. Weitere subjektive Steuerbefreiungen bestehen für die öffentliche Hand und für gemeinnützige Institutionen. Ab 1.1.2018 sollen auch Lebenspartner von der Steuerpflicht befreit werden.

10.3. Steuerobjekt

Steuerobjekt der Erbschaftssteuer ist der Übergang von Vermögen von Todes wegen, sowohl in Form des Erbes wie auch des Vermächtnisses. Besteuert wird demnach der Erbgang, nicht die Erbteilung. Deshalb ist es unerheblich, welche Nachlasswerte ein Erbe aus dem Nachlass erhält. Bei der Schenkungssteuer ist das Steuerobjekt der unentgeltliche Übergang von Vermögen unter Lebenden (inkl. Erbvorzügen oder die Errichtung einer Stiftung). Eine Schenkung im steuerrechtlichen Sinn kennzeichnet sich durch 4 Kriterien: 1. Zuwendung 2. Bereicherung aus dem Vermögen eines anderen 3. Unentgeltlichkeiten

Erbschaftssteuer LU

Rechtswissenschaftliche Fakultät

Bedachte PersonenBelastung

EStG

Ehegatte/eingetragener Partnersteuerfrei

§11 Abs. 1 lit.e

Lebenspartner (>2 Jahre; vgl. LGVE 2004 II Nr. 28)

6%‐12%(CHF 2’000 frei)1.1.2018: steuerfrei

§11 Abs. 1 lit. b («Dienstboten‐klausel»)

Nachkommensteuerfrei oder 1‐2%(CHF100’000 frei)

Kommunale Regelung

Elterlicher Stamm (Geschwister,Nichten, Neffen)

6‐12%§3 Abs. 1 lit. a

GrosselterlicherStamm (Tanten, Onkel, Cousins)

15‐30%§3 Abs. 1 lit. b

Entfernt Verwandte/ Nichtverwandte20‐40%

§3 Abs. 1 lit. c

September 2017 96

4. Zuwendungswille Damit darf nicht einzig auf ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung abgestellt werden. Viele Kantone vermuten aber bei einem bestimmten Missverhältnis eine Schenkungsabsicht. Abgrenzung vom Einkommen: Erbschaften und Schenkungen sind charakterisiert durch die Unentgeltlichkeit und den Zuwendungswillen. Objektive Steuerbefreiungen bestehen für kleinere Vermögensübergänge. (Heiratsgut, Hausrat, etc.)

10.4. Bemessungsgrundlagen und Steuermass

Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich der Verkehrswert des übergehenden Nettovermögens im Zeitpunkt des Erbanfalls, des Vermächtnisses oder Schenkung. Für einzelne Vermögensobjektive (bspw. Grundstücke) gibt es teilweise Abweichungen. Der Steuersatz ist abhängig von der verwandtschaftlichen Beziehung/Nähe des Erblassers/Schenkers zum Begünstigten. § 3 EStG/LU unterscheidet zwischen folgenden Erbenkategorien: Elterlicher Stamm = 6% Grosselterlicher Stamm = 15% Entfernteren oder nicht verwandten Personen = 20% Der Grundsteuersatz kann sich je nach Höhe des Erbes maximal verdoppeln (§ 5 EStG/LU). Regelmässig handelt es sich um einen progressiven Satz.

11. Gewinn- und Kapitalsteuer

Unternehmenssteuerreform II: Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für

unternehmerische Tätigkeit und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) Botschaft zum Unternehmesssteuerreformgesetz II

Unternehmenssteuerreform III: Der Bundesrat hat am 10. Dezember 2008 Reformschritte beschlossen, um Schweizer Firmen von unnötigen Steuerlasten zu befreien und die Position der Schweiz im internationalen Steuerwettbewerb zu stärken. Die Emissionsabgabe soll abgeschafft und steuerliche Hindernisse bei der Finanzierungstätigkeit von Konzernen beseitigt werden. Anpassungen sollen zudem bei den kantonalen Holding- und Verwaltungsgesellschaften erfolgen. In- und ausländische Erträge dieser Gesellschaften sollen zukünftig gleich behandelt werden. Es bestehen 3 Eckpfeiler für die künftige Steuerpolitik: Neue Sonderregelungen für mobile Erträge, die eine höhere internationale Akzeptanz

aufweisen (bspw. Lizenzboxen oder zinsbereinigte Gewinnsteuer) Senkung der Gewinnsteuersätze in den Kantonen Weitere steuerliche Massnahmen zur Steigerung der Standortattraktivität (bspw.

Anpassung des Beteiligtenabzugs, Abbau bestimmter Steuerlasten wie der Emissionsabgabe)

Um die Steuereinbussen aufzufangen, werden Gegenmassnahmen vorgeschlagen, bspw. die Einführung einer Beteiligungsgewinnsteuer. Mit der Unternehmenssteuerreform III waren folgende Reformelemente vorgesehen: Abschaffung kantonalen Steuerstatus Einführung Lizenzbox

Erhöhte Abzüge für F&E-Aufwendungen Anpassungen bei Kapitalsteuer Aufdeckung stiller Reserven Abschaffung Emissionsabgabe auf Eigenkapital Anpassung beim Teilbesteuerungsverfahren Einführung einer pauschalen Steuerrechnung für ausländische Unternehmen, welche in

der Schweiz Betriebsstätte unterhalten Folgende Massnahmen wurden jedoch mehrheitlich abgelehnt: Einführung einer zinsbereinigten Gewinnsteuer Einführung einer Tonnage Tax Anpassung beim Beteiligungsabzug und bei der Verlustrechnung Besteuerung privater Kapitalgewinne auf Wertschriften Stände- und Nationalrat haben der Vorlage mit Änderungen zugestimmt. Am 12. Januar 2017 wurde die Reform vom Volk verworfen. Die derzeitigen gesetzlichen Regelungen bleiben damit bestehen, so auch die bestehenden Steuerprivilegierungen von Holding-, Verwaltungs- und Gemischte Gesellschaften. Zurzeit wird eine neue "Steuervorlage 17" ausgearbeitet. Diese beinhaltet folgende Kernelemente: Abschaffung von Holding-/Domizilprivileg Einführung der Lizenzbox Erhöhte Abzüge für F&E-Aufwendungen Untergrenze für Rabatt aus gesamten Steuervorteilen bei maximal 70% Limitierung der Teilbesteuerung von Dividenden (Reduktion max. 30%). Kantonsanteil an der direkten Bundessteuer neu 20.5%, statt 17%. Damit soll ein

finanzieller Spielraum für Gewinnsteuersenkungen in den Kantonen geschaffen werden. Erhöhung der Kinderzulagen 11.1. Steuerhoheit und Rechtsgrundlagen

Steuerhoheit: Gewinnsteuer (=Ertragssteuer):

Sie wird auf Bundes-, Kantons- und Gemeindeebene erhoben. Kapitalsteuer:

Die Kapitalsteuer wird zwingend nur von den Kantonen und Gemeinden erhoben (StHG 2 I b). Nach StHG 30 II können die Kantone die Gewinnsteuer an die Kaptalsteuer anrechnen. Der Kanton Luzern macht hiervon jedoch noch keinen Gebrauch. Die Kapitalsteuer ist gleichermassen umstritten wie die Vermögenssteuer. Es wird kritisiert, dass es sich um eine reine Substanzsteuer handelt.

Rechtsgrundlagen: Bundessteuer:

Massgebend ist hier das DBG. Kantons- und Gemeindesteuer:

Massgebend ist hier das StHG sowie das Steuergesetz des Kantons Luzern (StG/LU).

11.2. Steuersubjekt

Steuersubjekt sind juristische Personen. Dazu gehören (DBG 49, StHG 20 II) Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sowie Vereine, Stiftungen und

übrige juristische Personen Anlagefonds mit direktem Grundbesitz in der Schweiz In der Schweiz steuerpflichtige ausländische juristische Personen und

Handelsgesellschaften oder Personengesamtheiten ohne juristische

Persönlichkeit. Die Steuerbehörden sollen nicht abzuklären haben, ob eine ausländische Gesellschaft Rechtspersönlichkeit besitzt oder nicht.

Die Steuerpflicht ergibt sich aufgrund: Persönlicher Zugehörigkeit (DBG 50)

Juristische Personen, die ihren statutarischen Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz haben (DBG 50, StHG 20 I, § 64 StG/LU). Die tatsächliche Verwaltung befindet sich dort, wo die laufenden Geschäftsführung und Verwaltung des Unternehmens in Wirklichkeit vor sich geht. Dazu sind der Ort der Generalversammlung oder der Wohnsitz der Aktionäre allein nicht massgebend. Unbeschränkte Steuerpflicht auf dem Welteinkommen der steuerpflichtigen

Person (Welteinkommensprinzip). Ausgenommen sind jedoch gemäss DBG 52 I und § 66 StG/LU die im Ausland gelegenen Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke.

Vorbehalten bleiben anders lautende Vereinbarungen in Doppelbesteuerungsabkommen. Im Konfliktfall wird der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung vorgehen.

Wirtschaftlicher Zugehörigkeit (DBG 51) Juristische Person besitzt in der Schweiz Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten oder Grundstücke (DBG 51 I, StHG 21, § 65 StG/LU). Beschränkte Steuerpflicht für die in der Schweiz steuerbaren Werte

(DBG 52 II, § 66 II StG/LU). Zu beachten sind auch hier Doppelbesteuerungsabkommen.

Ausnahmen von der subjektiven Steuerpflicht (DBG 56 / StHG 23): Bund, Kantone, Gemeinden Öffentlich-rechtliche Anstalten Juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen,

sofern der Gewinn ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist.

Die Gründe für die Steuerbefreiung sind ausserfiskalischer, sozialpolitischer Natur. Ab 1. Januar 2018 ist eine objektive Steuerbefreiung der Gewinne von juristischen Personen mit ideellen Zwecken vorgesehen, sofern diese höchstens CHF 20'000 betragen und ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind (DBG 66a). Auf kantonaler Ebene ist eine solche Bestimmung in StHG 26a i.V.m. 72t zu finden. Von der Regelung profitieren vor allem Sportvereine. Wirtschaftspolitische Steuererleichterungen: Kantone können Unternehmen, die neu eröffnet werden und dem wirtschaftlichen Interesse des Kantons dienen, für das Gründungsjahr und die neun folgenden Jahre Steuererleichterungen gewähren (StHG 5). Der Kanton Luzern hat von dieser Möglichkeit mit § 5 StG/LU Gebrauch gemacht. Vorausgesetzt wird ein gewisses minimales Investitionsvolumen und die Schaffung neuer Arbeitsplätze im Kanton. Unternehmen, die von kantonalen Steuererleichterungen profitieren, können gemäss Art. 12 des Bundesgesetzes über Regionalpolitik auch für die direkte Bundessteuer von Steuererleichterungen profitieren. Gesellschaften mit besonderem Steuerstatus: Holding- und Domizilgesellschaften mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz sind zwar unbeschränkt steuerpflichtig, unterliegen in den Kantonen jedoch besonderen Steuerregimen und sind ganz oder teilweise von der kantonalen Gewinnsteuer befreit (StHG 28).

Steuersatz: Der Steuersatz beträgt 8,5%. Deshalb braucht es keinen Progressionsvorbehalt. Die Kantone können jedoch auch ertragsabhängige Tarife vorsehen.

11.3. Steuerobjekt/Bemessungsgrundlagen

Steuerobjekt = Reingewinn (DBG 57): Der Gewinnsteuer unterliegt der Reingewinn der steuerpflichtigen Person (DBG 57). DBG 58 I a verweist dabei auf den Saldo des Erfolgsrechnung, wie auch § 72 StG/LU. Gemeint ist damit die handelsrechtliche Erfolgsrechnung. Gemäss OR 957 ff. unterliegen alle juristischen Personen sowie Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit einen Jahresumsatz von mind. CHF 500'000 der Buchführung und Rechnungslegung. In dieser Anknüpfung der steuerrechtlichen Gewinnermittlung an die handelsrechtliche Erfolgsrechnung liegt das sog. Massgeblichkeitsprinzip (DBG 58 I a). Danach ist die handelsrechtliche Erfolgsrechnung auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung verbindlich, es sei denn, das Steuergesetz enthalte eine ausdrückliche gesetzliche Korrekturvorschrift. Korrekturvorschriften finden sich namentlich in DBG 58 I b und c. Zum handelsrechtlichen Ergebnis werden demnach sämtlicher nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand (lit. b) und sämtliche der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebene Erträge (lit. c) hinzugezählt. Damit soll man möglichst nahe an das tatsächliche betriebswirtschaftliche Ergebnis kommen. Ermittlung des Reingewinns: 1) Prüfung der Handelsrechtskonformität der Erfolgsrechnung (Bilanzberichtigung

bei handelsrechtswidrigen Erfolgsrechnung) 2) Prüfung des Vorhandenseins steuerlicher Korrekturnormen (DBG 58 I b und c) Steuerbarer Ertrag: Zum steuerbaren Ertrag gehören sämtliche ordentliche und ausserordentliche Erträge, sowohl betriebliche wie auch betriebsfremde. Dazu gehören: Betriebsertrag aus der laufenden Leistungserbringung, d.h. aus dem Verkauf von

Waren, der Erbringung von Dienstleistungen, usw. Vermögenserträge wie Zinsen aus Guthaben oder Lizenzgebühren aus Lizenzen Beteiligungserträge (Dividenden oder Liquidationserlöse aus Beteiligungen,

nicht zu vergessen sind jedoch die Abmilderungsmassnahmen aufgrund der wirtschaftlichen Doppelbelastung!)

Kapitalgewinne aus dem Verkauf von Vermögenswerten Realisierung von Reserven Stille Reserven entstehen, wenn ein Vermögenswert zu tief bewertet wird. Da ein grosser Spielraum besteht, kann sich eine Gesellschaft beliebig arm darstellen. Gegenteil der stillen Reserven wären die offenen Reserven, die von Gesetzes wegen gebildet werden müssen. Das Steuerrecht unterscheidet zwischen 3 Arten der Realisierung stiller Reserven; 1. Echte Realisierung stiller Reserven:

1) Ausscheiden eines Vermögenswerts aus dem Vermögen der steuerpflichtigen Person

2) gegen Entgelt sowie 3) freie Verfügung über dieses Entgelt Bsp.: Verkauf einer Liegenschaft mit Buchwert von 800 zu 1'200 CHF.

2. Buchmässige Realisierung stiller Reserven: • Erhöhung des Buchwerts eines Aktivums • Verminderung des Buchwerts einer Verbindlichkeit

Bsp.: Liegenschaft mit Buchwert von 800 wird auch einen Buchwert von 900 erhöht, sofern dies aus handelsrechtlicher Sicht zulässig ist.

3. Steuersystematische Realisierung stiller Reserven: Wechselt ein Vermögenswert von einem steuerpflichtigen in einen steuerfreien Raum bzw. in ein anderes Steuersystem, tritt eine steuersystematische Realisierung stiller Reserven ein. Über die stillen Reserven auf dem betreffenden Vermögenswert wird abgerechnet. Denn es handelt sich um den letzten Zeitpunkt, in welchem der Schweizer Fiskus auf die stillen Reserven zugreifen kann. Bsp.: X AG verlegt ihren Sitz und ihren Betrieb nach Frankreich. Es kommt zu einer systematischen Realisierung auf der Differenz zwischen dem geschätzten Verkehrswert und dem Buchwert des Vermögens der X AG.

Keinen steuerbaren Gewinn bilden hingegen sämtliche Kapitaleinlagen sowie Kapitalzuwächse aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung (DBG 60 a).

Steuerwirksamer Aufwand: Abzugsfähig ist der geschäftsmässig begründete Aufwand. Geschäftsmässig ist jeder Aufwand, der nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten mit dem Unternehmen in Zusammenhang steht. Alles was nach kaufmännischer Auffassung zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, muss steuerlich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Es spielt hingegen keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand für die Betriebsführung zweckmässig war. Nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand kann hingegen nicht geltend gemacht werden. Dieser Aufwand ist "aufzurechnen". Zum nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören vor allem verdeckte Gewinnausschüttungen. Dazu gehören geldwerte Leistungen, welche die Gesellschaft an ihre Beteiligten erbringt, ohne sie als solche auszuweisen. Sie erfolgen zulasten eines Aufwand- oder Ertragskontos. Merkmale der verdeckten Gewinnausschüttung sind demnach 1) Leistungen der Gesellschaft an die Beteiligten, 2) denen keine oder keine genügende Gegenleistung gegenübersteht und 3) welche die Gesellschaft einem Dritten nicht erbracht hätte, wobei 4) das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung für die Gesellschaft

erkennbar war. Weiter nicht abziehbar sind Bussen, die das Unternehmen zu bezahlen hatte. Denn diese Bussen stellen keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Bsp.: Bezahlung eines übermässigen Salärs an den Arbeitnehmeraktionär Bsp.: Erwerb von Vermögenswerten vom Aktionär zu übersetztem Preis Bsp.: Vermietung einer Liegenschaft an einen Aktionär zu einem nicht marktmässigen Mietzins Bsp.: Tilgung von privaten Aufwendungen der Beteiligten durch die Gesellschaft Bsp.: Verkauf von Vermögenswerten an einen Aktionär zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis Exkurs: Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung Der Unternehmensgewinn wird zweimal besteuert: Auf Stufe des Unternehmens mittels Gewinnsteuer Auf Stufe des Aktionärs mittels Einkommenssteuer

Diese wirtschaftliche Doppelbelastung wird stark kritisiert. Deshalb wurde ein Teilbesteuerungsverfahren eingeführt. Auf Bundesebene

Dividenden werden bei Anteilsinhabern, welche die Beteiligung im Privatvermögen halten, nur noch zu 60% erfasst (DBG 20 Ibis). Dividenden auf Beteiligungen im Geschäftsvermögen werden neu nur noch zu 50% erfasst (DBG 18b). Vorausgesetzt ist eine Beteiligung von mind. 10% am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.

Auf kantonaler Ebene Auch die Kantone können gemäss StHG 7 I ein Teilbesteuerungsverfahren einführen. Der Kanton Luzern hat ein solches Teilbesteuerungsverfahren eingeführt. Die gesetzlichen Grundlagen findet sich in § 27 III StG/LU und § 25b I und II StG/LU.

11.4. Zeitliche Bemessung und Verlustrechnung

In beinahe allen Kantonen gilt die einjährige Gegenwartsbemessung. Als Steuerperiode gilt dabei das Geschäftsjahr, welches nicht mit dem Kalenderjahr übereinstimmen muss. Das Geschäftsjahr kann bspw. auch vom 1. April bis 31. März dauern. Gemäss DBG 79 I wird die Steuer vom Reingewinn für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben. Die Steuerpflichtigen können frei wählen, auf wann sie ihr Geschäftsjahr abschiessen wollen. Gemäss DBG 79 III sind sie jedoch verpflichtet, in jedem Kalenderjahr einen Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung zu erstellen. Ausgenommen bleibt einzig das Gründungsjahr. Der Abschlusstag des Geschäftsjahres darf aus steuerlichen Gründen nicht ständig verändert werden. Besondere Bestimmungen bestehen in den Kantonen für sog. unterjährige und überjährige Geschäftsjahre. Hier ist für die Ermittlung des anwendbaren Steuersatzes zwischen den ordentlichen und ausserordentlichen Erträgen zu unterscheiden, sofern der Kanton einen progressiven Steuersatz kennt. DBG 67 regelt die interperiodische Verlustrechnung. Ordentliche befristete Verlustrechnung - DBG 67 I

Die Verlustrechnung ist auf sieben Jahre begrenzt. Daher können nur Verluste mit dem Gewinn verrechnet werden, die in den letzten sieben Jahren erzielt wurden und noch nicht verrechnet werden konnten. Es kann stets nur mit

Wirtschaftliche Doppelbelastung / Personen- versus

Kapitalgesellschaften

Rechtswissenschaftliche Fakultät

Kapitalgesellschaft

Gesellschafter Gesellschafter

Personen-

gesellschaft

Steuerliche Zurechnung an

Gesellschafter –

Personengesellschaft ist kein

Steuersubjekt

Einkommens- und Vermögenssteuer/

Gewinn- und Kapitalsteuer

Gewinn- und Kapitalsteuer

Keine Zurechnung –

Gesellschaft und

Gesellschafter sind

selbständige Steuersubjekte

September 2017 101

zukünftigen Gewinnen verrechnet werden, Verluste können nicht zurückgetragen werden.

Ausserordentliche unbefristete Verlustrechnung - DBG 67 II Ausnahmsweise, im Sanierungsfall, können auch Verluste verrechnet werden, die mehr als 7 Jahre zurückliegen.

11.5. Steuermass

Die direkte Bundesteuer und die kantonalen Steuern kenne unterschiedliche Gewinnsteuersätze für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften

Auf Bundesebene proportionaler Steuersatz von 8,5% (DBG 68) Vereine, Stiftungen & übrige juristische Personen

Auf Bundesebene proportionaler Steuersatz von 4,25% (DBG 71) Diese reduzierte Besteuerung von Vereinen (bspw. auch der FIFA) wird als

ungerecht betrachtet!

Die Kantone kennen für juristische Personen oft renditeabhängige Tarife oder sog. Steuerstufen. Die allgemeine Tendenz geht aber auch in den Kantonen zu einem proportionalen Steuersatz. Der Kanton Luzern kennt einen proportionalen Steuersatz. Der gesetzliche Einheitssatz beträgt dabei 1,5% ( § 81 StG/LU). Dieser Einheitssatz ist um den Steuerfuss des Kantons zu multiplizieren. Dadurch besteht eine Gewinnbesteuerungsbelastung von 4,3-6,5% (je nach Gemeinde). Da die Steuern selbst abgezogen werden können, ist der effektive Steuersatz stets tiefer als der statutarische.

11.6. Kapitalsteuer

Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital der juristischen Person (StHG 29, § 89 StG/LU). Das steuerbare Eigenkapital besteht aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital offenen und gesetzlichen Reserven stillen Reserven verdecktes Eigenkapital (StHG 29a, § 91 StG/LU)

Dabei handelt es sich um Fremdkapital, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. Ein solches liegt vor, wenn der Anteilsinhaber der Gesellschaft ein Darlehen gewährt, das ein Dritter der Gesellschaft mangels genügender Eigenfinanzierung nicht gewähren würde.

Bei Vereinen und Stiftungen unterliegt das Reinvermögen der Kapitalsteuer. Die juristische Person hat die Kapitalsteuer selbst dann zu bezahlen, wenn das investierte Eigenkapital von den Aktien nicht mehr gedeckt ist. Dies ist sehr problematisch unter den Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten. Es wird nicht geprüft, ob die Gesellschaft das Eigenkapital tatsächlich besitzt! Der ordentliche Kapitalsteuersatz beträgt in Luzern 0,5 Promille (§ 93 StG/LU). Dieser Einheitssatz ist um die Steueranlage des Kantons zu multiplizieren. Für Holding- und Domizilgesellschaften gilt ein reduzierter fester Kapitalsteuersatz von 0.01 Promille, der nicht mehr multipliziert wird (§ 94 StG/LU). Geschuldet sind jedoch mind. CHF 500. Vereine, Stiftungen und übrige juristische Personen können hingegen einen Freibetrag von CHF 100'000 geltend machen (§ 93 II StG/LU). Für das darüber hinausgehende Reinvermögen unterliegen sie aber dem ordentlichen Steuersatz von 0,5 Promille (§ 93 I StG/LU).

Die Kapitalsteuer ist unter steuersystematischen und verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten problematisch und ist für die Schweiz zudem ein Wettbewerbsnachteil. Immerhin besteht in den Kantonen die Möglichkeit, die Gewinnsteuer an die Kapitalsteuer anzurechnen (StHG 30 II). Damit wird der Nachteil der Kapitalsteuer zumindest etwas gedämmt. Die Kapitalsteuer wird dann nur noch geschuldet, wenn sie höher ist als die Gewinnsteuer. Kanton Luzern kennt diese Möglichkeit der Anrechnung jedoch nicht!

11.7. Beteiligungsermässigung, Holding- und Domizilgesellschaften

Beteiligungsermässigung (DBG 69 f., StHG 28 I, Ibis und Iter): = Parallel zur Teilbesteuerung Gesellschaften, die am Grund- oder Stammkapital anderer Gesellschaften beteiligt sind, können unter folgenden Voraussetzungen eine Beteiligungsermässigung beanspruchen: Für Beteiligungserträge: Beteiligungen von mind. 10% oder ein Verkehrswert

der Beteiligung von mind. 1 Mio. CHF. Beteiligungserträge sind Dividenden, sonstige Gewinnausschüttungen und Liquidationserlöse (DBG 70 II).

Für Kapitalerträge: Beteiligungen von mind. 10% und Haltedauer von mind. einem Jahr. Kapitalgewinne werden erzielt bei Veräusserung der Beteiligung an einen Dritten.

Die Beteiligungsermässigung bezweckt, die Drei- oder Mehrfachbelastung von Gewinnen zu vermeiden. Es handelt sich um einen Abzug von der auf dem gesamten Reingewinn geschuldeten Steuer, wobei sich der Umfang der Ermässigung nach dem Verhältnis des gesamten Reingewinns zum Nettoertrag der Beteiligungen bemisst (sog. Nettoertragsmethode). Rechtsfolge ist damit die indirekte Freistellung des Beteiligungsertrags/Kapitalgewinns. Bei Verlusten werden keine Steuern geschuldet, weshalb diese auch nicht reduziert werden können. Dies wäre anders beim Modell eines eigentlichen Abzugs. Auf kantonaler Ebene bestehen noch 2 weitere Privilegien: Holdingprivileg (StHG 28 II und § 85 StG/LU): Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, deren Zweck ausschliesslich oder

hauptsächlich im dauernden Halten und Verwalten von Beteiligungen besteht. Die Aktiven setzen sich überwiegend aus Beteiligungen an Tochtergesellschaften sowie aus flüssigen Mitteln, Wertschriften und Darlehensforderungen gegenüber Konzerngesellschaften zusammen.

Holdinggesellschaften haben keine kantonale Gewinnsteuert zu entrichten, wenn: Statutarischer Zweck in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht

und keine Geschäftstätigkeit in der Schweiz ausgeübt wird und die Beteiligungen längerfristig mind. 2/3 der Gesamtaktien ausmachen oder die Beteiligungserträge längerfristig mind. 2/3 der Gesamterträge ausmachen Holdinggesellschaften unterliegen in den meisten Kantonen zudem einem reduzierten Kapitalsteuersatz. Die direkte Bundessteuer kennt hingegen keine besondere Besteuerung für Holdinggesellschaften. Holdingprivileg und die komplette Steuerbefreiung wird stark kritisiert!

Domizilprivileg (StHG 28 III und § 86 StG/LU): Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Stiftungen, die in der Schweiz

ausschliesslich oder hauptsächlich eine Verwaltungstätigkeit ausüben, aber keine (reine Domizilgesellschaft) oder nur eine untergeordnete (gemischte Domizilgesellschaft) Geschäftstätigkeit.

Domizilgesellschaft = Verwaltungsgesellschaft = Hilfsgesellschaft Hier sind in- und ausländische Einkünfte zu unterscheiden: Einkünfte aus inländischen Quellen sind in vollem Umfang steuerbar Einkünfte aus ausländischen Quellen sind nur zu bestimmten Prozentsatz

(Quote von 5-25%) steuerbar Domizilgesellschaften profitieren zudem bei der Kapitalsteuer meist von einem erheblich reduzierten Kapitalsteuersatz. Kritik am Holding- und Domizilprivileg: Die EU sieht eine Verletzung von Art. 23 des Freihandelsabkommens und eine unzulässige staatliche Beihilfe der Schweiz. Deshalb sollen diese kantonalen Steuerstatus abgeschafft werden.

11.8. Besteuerung von Vereinen, Stiftungen und Anlagefonds mit direktem Grundbesitz

Vereine, Stiftungen und Anlagefonds mit direktem Grundbesitz unterliegen der Gewinn- und in den Kantonen auch der Kapitalsteuer. Ausnahmen bei der Berechnung des Reingewinns finden sich in DBG 66. Gemäss DBG 66 I stellen die Mitgliederbeiträge der Vereinsmitglieder keinen steuerbaren Ertrag dar. Zudem präzisiert DBG 66 II, welche Aufwendungen bei einem Verein steuerlich abzugsfähig sind.

12. Verrechnungssteuer

12.1. Steuerhoheit und Rechtsgrundlagen

Es besteht eine ausschliessliche Bundeskompetenz (BV 134). Rechtsgrundlagen finden sich im: VStG VStV

12.2. Funktionen und Charakter der Verrechnungssteuer

Quellensteuer, Objektsteuer auf bestimmten Kapitalerträgen auf beweglichem Vermögen, Lotteriegewinnen und Versicherungsleistungen. Sicherungsfunktion für in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige

Personen. Fiskalfunktion für unehrliche inländische Steuerpflichtige sowie im Ausland

ansässige Personen, vorbehalten bleiben eine teilweise oder vollumfängliche Rückerstattung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens.

Es handelt sich um eine "Zweiphasen-Steuer": Steuerentrichtungsphase (oder Meldeverfahren) Rückerstattungsphase (VStG 21 ff.)

12.3. Steuerobjekt/Bemessungsgrundlage/Steuermass

Es bestehen 3 unterschiedliche Steuerobjekte: Erträge auf beweglichem Kapitalvermögen (VStG 4 ff.)

Dazu gehören Zinsen, Renten, Dividenden und Gewinnanteile: a) der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefen,

Seriengülten und Schuldbuchguthaben ≠ normalen Darlehen!

b) der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen, Partizipationsscheinen und Genussscheinen

c) der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einem Anlagefonds oder an einem Vermögen ähnlicher Art

d) den Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen Verrechnungssteuer von 35% (VStG 13 I a)

Lotteriegewinne (VStG 6) Geldtreffer von über 1'000 CHF auf im Inland durchgeführten Lotterien, bspw. Zahlenlotto oder Totospiele. Verrechnungssteuer von 35% (VStG 13 I a)

Versicherungsleistungen (VStG 7 f.) Kapitalleistungen aus Lebensversicherungen sowie Renten und Pensionen, sofern aus dem inländischen bestand von Versicherern ausbezahlt und sofern der Versicherungsnehmer oder Anspruchsberechtigte im Zeitpunkt des Eintritts des versicherten Ereignisses Inländer ist. Verrechnungssteuer bei Leibrenten und Pensionen von 15% (VStG 13 I b) Verrechnungssteuer übrigen Versicherungsleistungen von 8% (VStG 13 I c)

12.4. Insbesondere zu den Erträgen auf beweglichem Kapitalvermögen

Als steuerbarer Ertrag gilt bei Obligationen, Kundenguthaben und ähnlichen Papieren jede auf dem Schuldverhältnis beruhende geldwerte Leistung an den Gläubiger, die sich nicht als Kapitalrückzahlung darstellt (VStV 14). Als steuerbare Erträge auf Beteiligungen gilt jede geldwerte Leistung an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder diesen nahe stehenden Personen, die nicht Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (VStV 20). Gemäss VStV 5 Ibis wird die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte geleistet worden sind, gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der EStV meldet. Es gilt also auch im Bereich der Verrechnungssteuer das Kapitaleinlageprinzip. Steuerobjekt/Bemessungsgrundlage bei Verrechnungssteuer und Einkommenssteuer stimmen überein, was die Erträge auf beweglichem Kapitalvermögen anbelangt. Diese Kohärenz drängt sich auf, da die Verrechnungssteuer vorab Sicherungssteuer ist. Sie soll nur anfallen, wenn die Einkommenssteuer geschuldet ist.

12.5. Steuersubjekt/Steuerdestinatar

Steuersubjekt ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (VStG 10 I), d.h. derjenige, der die steuerbare Leistung erbringt/auszahlt. Bsp.: Bank, AG Voraussetzung ist, dass der Schuldnern Inländer ist. Der Begriff des Inländers ist in VStG 9 geregelt. Dafür benötigt man im Inland Wohnsitz, dauernden Aufenthalt oder statutarischen Sitz. Der Leistungsschuldner hat die Steuer von Gesetzes wegen auf den Leistungsgläubiger, Steuerdestinatar, zu überwälzen und von der steuerbaren Leistung in Abzug zu bringen (VStG 12 ff.).

Bsp.: Kontoinhaber, Aktionär Vereinbarungen, die dieser Überwälzungspflicht widersprechen, sind nichtig gemäss OR 20 (VStG 14 I). An die Stelle des Abzugs und Ablieferung der Steuer kann in gewissen Fällen auf die Meldung der Leistung treten (VStV 24 ff., VStG 19). Bsp.: Von einer brutto Dividende von 30'000 CHF wird nach Abzug der Verrechnungssteuer von 35% nur noch 19'500 CHF ausbezahlt. Gemäss VStG 16 I c muss die Verrechnungssteuer spätestens 30 Tage nach Fälligkeit der Dividende an die EStV abliefern. Kann der Leistungsschuldner die Verrechnungssteuer nicht auf den Aktionär überwälzen, stellt der ausbezahlte Betrag den Nettobetrag (=65%) dar und muss für die Berechnung der Steuer "ins Hunderte" aufgerechnet werden.

30′000 𝑥 100

65 = 46′153.85 = 𝐵𝑟𝑢𝑡𝑡𝑜𝑑𝑖𝑣𝑖𝑑𝑒𝑛𝑑𝑒

𝐺𝑒𝑠𝑐ℎ𝑢𝑙𝑑𝑒𝑡𝑒 𝑉𝑒𝑟𝑟𝑒𝑐ℎ𝑛𝑢𝑛𝑔𝑠𝑠𝑡𝑒𝑢𝑒𝑟 = 35% 𝑣𝑜𝑛 46′153.85 = 16′153.85 Die geschuldete Steuer beläuft sich damit nach Aufrechnung auf 53,84%. Wechsel vom Schuldner- zum Zahlstellenprinzip?

12.6. Voraussetzungen der Rückerstattung

Die Verrechnungssteuer ist eine Sicherungssteuer. Sie soll sicherstellen, dass die Steuerpflichtigen die steuerbaren Erträge korrekt in ihrer Steuererklärung deklarieren. Die Steuerpflichtigen können unter gewissen Voraussetzungen deshalb eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangen. Natürliche Personen haben einen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen (VStG 21 ff.): Wohnsitz im Inland des Leistungsempfänger bzw. Antragssteller im Zeitpunkt

der Fälligkeit der steuerbaren Leistung Recht zur Nutzung am den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswert im

Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung Ordnungsgemässe und fristgerechte Deklaration in der ersten Steuererklärung

nach Fälligkeit der steuerbaren Leistung. Auch eine Nachdeklaration vor Eintritt der Rechtskraft gilt noch als ordnungsgemäss.

Rückerstattungsantrag spätestens innert 3 Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die steuerbare Leistung fällig geworden ist (VStG 32). Der Rückerstattungsantrag ist von natürlichen Personen in ihrem Wohnsitzkanton zu stellen und wird regelmässig mit dem Wertschriftenverzeichnis eingereicht.

Vorbehalten bleiben Fälle der Steuerumgehung gemäss VStG 21 II. Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist in den Kantonen unterschiedlich geregelt. Die Mehrzahl der Kantone verrechnet mit den geschuldeten kantonalen Einkommens- und Vermögenssteuern (auch Luzern), andere erstattet die Verrechnungssteuer in bar zurück (bspw. Aargau). Für juristische Personen gelten grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen. Anstelle des inländischen Wohnsitzes tritt der inländische Sitz der juristischen Person. Der Rückerstattungsantrag wird zudem direkt bei der EStV in Bern gestellt.

Die Berechtigung zur Verrechnungssteuerrückzahlung im internationalen Verhältnis beurteilt sich nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen.

12.7. Meldeverfahren anstelle Steuerentrichtung

Unter gewissen Voraussetzungen ist es möglich, den Abzug der Verrechnungssteuer von der steuerbaren Leistung durch eine Meldung der steuerbaren Leistung an die Steuerbehörde zu ersetzen. Bsp.: Gesellschaft schüttet eine Naturaldividende aus, eine Liegenschaft. Hier ist es nicht möglich, 25% abzuziehen. Man muss melden, dass man eine Naturaldividende getätigt hat. Bei Versicherungsleistungen ist die Meldung Regelfall. Bei Kapitalerträgen ist die Meldung gemäss VStG 20 nur in den Fällen von VStV 24 ff. möglich: Allgemeines Meldeverfahren (VStV 24) Meldung beim Rückkauf eigener Beteiligungsrechte (VStV 24a) Meldung für Dividenden im Konzernverhältnis (VStV 26a) In jedem Fall muss feststehen, dass der Leistungsempfänger einen Rückerstattungsanspruch hätte, d.h. dass er die Voraussetzungen zur Stellung eines Rückerstattungsantrags erfüllt. Das Meldeverfahren beruht danach auf Praktikabilitätsgründen. Die 30-tätige Meldefrist stellt eine Verwirkungsfrist dar. Wird die Frist verpasst, verwirkt das Recht auf Durchführung eines Meldeverfahren nicht (VStG 16 IIbis) und es kann lediglich eine Ordnungsbusse ausgesprochen werden (VStG 20 III). Früher musste man Verzugszinsen bezahlen. Diese können auf Gesuch hin bis zum 15. Februar 2018 zurückgefordert werden.

13. Stempelabgaben

13.1. Steuerhoheit und Rechtsgrundlagen

Es besteht eine ausschliessliche Bundeskompetenz, BV 134. Rechtsgrundlagen finden sich in: Bundesgesetz über die Stempelabgabe (StG) Vollziehungsverordnung über die Stempelabgabe (StV)

Bei der Stempelabgabe handelt es sich um eine indirekte Steuer und um eine Rechtsverkehrssteuer. Es bestehen 3 unterschiedliche Abgabearten: Emissionsabgabe (StG 5-12): Ausgabe von bestimmten Wertpapieren Umsatzabgabe (StG 13-20): Handel mit bestimmten Wertpapieren Abgabe auf Versicherungsprämien (StG 21-26)

13.2. Emissionsabgabe

Abgabeobjekt (StG 5 I a): Die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung oder Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten in Form von Aktien an inländischen Aktiengesellschaften Stammeinlagen in inländischen GmbHs Genossenschaftsanteilen inländischer Genossenschaften Genussscheinen inländischer Gesellschaften oder Genossenschaften Partizipationsscheinen inländischer Gesellschaften, Genossenschaften oder

gewerblicher Unternehmen des öffentlichen Recht

Abgabesubjekt: Inländische Gesellschaft / Genossenschaft. Eine gesetzliche Überwälzung auf den Beteiligten / Gläubiger ist nicht vorgesehen. Bemessungsgrundlage & Abgabesatz: 1% für die Ausgabe von Beteiligungsrechten, berechnet auf der gesamten der Gesellschaft / Genossenschaft für die Ausgabe / Erhöhung der Beteiligungsrechte zufliessenden Gegenleistung, mindestens aber auf dem Nennwert.

13.3. Umsatzabgabe

Abgabeobjekt: Die entgeltliche 1) Übertragung des Eigentums 2) an bestimmten Urkunden (StG 13 II)

• Aktien, Anteilsscheine an GmbHs und Genossenschaften, Partizipationsscheine und Genussscheine

• Obligationen • Anteilsscheine an Anlagefonds

3) sofern an dieser Übertragung als Vertragspartei oder Vermittler ein inländischer Effektenhändler (StG 13 III) • Banken • gewerbsmässige Wertpapierhändler oder -vermittler • Gesellschaften und Genossenschaften, deren Aktiven aus steuerbaren

Urkunden von mehr als 10 Millionen CHF bestehen. 4) beteiligt ist. Erfasst wird damit der Handel mit Wertschriften. Abgabesubjekt: Effektenhändler, der an der Übertragung als Vermittler oder Vertragspartei teilnimmt. Er schuldet die Abgabe für jede Vertragspartei, die selber nicht als Effektenhändler registriert ist. Eine gesetzliche Überwälzung der Abgabe ist nicht vorgesehen, aber für den Fall des Effektenhändlers als Vermittler üblich. Bemessungsgrundlage & Abgabesatz (StG 16): Die Abgabe wird auf dem Entgelt, d.h. auf dem Kaufpreis der übertragenen Wertpapiere erhoben und beträgt 1,5 ‰ für von einem Inländer ausgegebene Urkunden und 3 ‰ für von einem Ausländer ausgegebene Urkunden Die Abgabe ist dabei je zur Hälfte für die beiden Vertragsparteien geschuldet. Tritt der Effektenhändler als Vermittler auf, schuldet er 1/2 der Abgabe für den Verkäufer und 1/2 der Abgabe für den Käufer.

13.4. Abgabe auf Versicherungsprämien

Abgabeobjekt (StG 21): Prämienzahlungen für Versicherungen, die zum inländischen Bestand eines der Aufsicht des Bundes unterstellten oder eines inländischen öffentlich-rechtlichen Versicherers gehören oder die ein inländischer Versicherungsnehmer mit einem nicht der Bundesaufsicht unterstellten ausländischen Versicherer abgeschlossen hat. Ausgenommen sind jedoch (StG 22): Lebensversicherungen mit periodischen Prämienzahlung Kranken- und Invaliditätsversicherung Unfallversicherung

Abgabesubjekt: Versicherer. Bemessungsgrundlage & Abgabesatz: In der Regel 5 % für Lebensversicherungen mit Einmalprämie 2,5 %, berechnet auf der Barprämie.

14. Mehrwertsteuer

14.1. Steuerhoheit und Rechtsgrundlagen

Es besteht eine ausschliessliche Bundeskompetenz, BV 134. Rechtsgrundlagen: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTG) Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV)

14.2. Rechtsnatur und Funktionsweise der Mehrwertsteuer

Rechtsnatur: Verbrauchssteuer: Mit der Mehrwertsteuer wird die Einkommensverwendung,

d.h. der Konsum, besteuert. Die direkte Besteuerung der einzelnen Verbraucher wäre jedoch zu aufwändig und wenig praktikabel. Daher wird die Steuer bei den leistungserbringenden Unternehmern (Produzenten, Händler, Dienstleistungserbringern, usw.) erhoben. Steuerdestinatar ist der Verbraucher / Konsument.

Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug: Jeder Vorgang im Wirtschaftsverkehr (Kauf, Verkauf, etc.) wird mit der Mehrwertsteuer belastet. Weil aber bloss der Mehrwert besteuert werden soll, ist grundsätzlich ein Vorsteuerabzug vorgesehen.

Funktionsweise der Mehrwertsteuer (vereinfachtes Schema):

Begriffe: Vorsteuer: Jeder Mehrwertsteuerpflichtige kann die Mehrwertsteuer, die er

selber auf steuerbaren Vorleistungen bezahlen muss, als Vorsteuer in Abzug bringen, vorausgesetzt, er verwendet die steuerbaren Vorleistungen wiederum zur Erbringung von steuerbaren Leistungen. Damit wird eine Kumulation der Mehrwertsteuer vermieden.

Steuerzahllast: Nettosteuer, die von der mehrwertsteuerpflichtigen Person auf ihren Leistungen zu entrichten ist abzüglich der abziehbaren Vorsteuer.

Prinzipien der Mehrwertsteuer (MWSTG 1 II): Wettbewerbsneutralität Erhebungswirtschaftlichkeit Überwälzbarkeit

Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung: Aus dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität folgt der Grundsatz, dass die Mehrwertsteuer auch im grenzüberschreitenden Verhältnis neutral sein sollte, d.h. dass grenzüberschreitende Lieferungen und Dienstleistungen keiner Doppelbesteuerung unterliegen dürfen. Dazu bestehen 2 Lösungsmöglichkeiten: Ursprungslandprinzip:

Mehrwertsteuer wird jeweils im Herkunftsland der Lieferung oder der Dienstleistung erhoben. Verminderung des Aufwands für die Unternehmen, da sie nicht mehr zwischen inländischen und grenzüberschreitenden Lieferungen und Dienstleistungen unterscheiden müssten und sich der Export nicht vom inländischen Verkauf unterscheidet. Zudem wären keine Grenzkontrollen notwendig. Produkte von Unternehmen aus Niedrigsteuerländern wären mit tiefem Steuersatz belegt, Produkte von Ländern mit hohem Steuersatz wären hingegen mit höheren Steuerlasten belegt. Das Ursprungsland könnte daher wettbewerbsverzehrend wirken. Es wäre eine Angleichung der Steuersätze notwendig. Der Vorsteuerabzug müsste zudem auf ausländische Steuern erweitert werden.

Bestimmungslandprinzip: Mehrwertsteuer wird jeweils im Bestimmungsland der Lieferung oder der Dienstleistung erhoben. Bessere Verwirklichung des Verbrauchssteuerprinzips. Die Steuer fällt an jenem Ort an, an welchem die Leistung verbraucht wird. Dem Bestimmungsland fliessen stets diejenigen Steuererträge zu, die auf Leistungen anfallen, die für das Bestimmungsland bestimmt sind. Dadurch wird der Gleichmässigkeitsgrundsatz besser verwirklicht. Der inländische Verbraucher kann den Wettbewerb zwischen in- und ausländischen Unternehmen auch nicht beeinflussen, indem er Gegenstände nur noch von Anbietern aus dem Ausland erwirbt. Die Exporte sind befreit und die Importe belastet, was Grenzkontrollen erfordert. Die Freiheit des Warenverkehrs wird behindert. Schweiz sowie die EU folgen diesem Prinzip. Dies hat zur Folge:

• der Export von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen ins Ausland sind von der Inlandsteuer des Ursprungslandes befreit (MWSTG 23 II)

• der Import von Gegenständen und der Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland unterliegen im Inland der Einfuhrsteuer (MWSTG 50 ff.) oder der Bezugssteuer (MWSTG 45 ff.)

Nach dem neuen MWSTG sind zu unterscheiden: Einfuhrsteuer: Einfuhr von Gegenständen (wird durch Eidg. Zollverwaltung

erhoben) Inlandsteuer: Lieferungen und Leistungen im Inland (wird durch EStV erhoben) Bezugssteuer: Leistungen von ausländischen Unternehmen (wird durch EStV

erhoben)

Ziel der EU wäre jedoch ein Wechsel zum Ursprungslandprinzip. Aufgrund der beträchtlichen Unterschiede in den MWSt-Sätzen der Mitgliedsstaaten und der

ungelösten Frage, wie und ob die MWSt-Einnahmen unter den Staaten auszugleichen sind, stösst der Wechsel jedoch auf Widerstand. Deshalb wurde eine MWSt-Übergangsregelung eingeführt, die einzig bei Verkäufen an Privatpersonen das Ursprungslandprinzip verwirklicht. Ausnahmen gelten jedoch beim Kauf von Fahrzeugen und beim Versandhandel.

14.3. Reform der Mehrwertsteuer

Im Januar 2008 wurde dem Parlament eine Botschaft unterbreitet. Diese bestand aus 2 Teilen, wobei jeder Teil zu wesentlichen Vereinfachungen, mehr Rechtssicherheit und Transparenz sowie stärkerer Kundenorientierung führen soll. Teil A: Ein vollständig überarbeitetes MWSTG, das sich durch eine einfacherer

Systematik und inhaltliche Revisionen auszeichnet. Es soll zum Abbau des Formalismus der Steuerbehörden beigetragen werden und die mit der MWSt-Abrechnung verbundenen administrativen Kosten um ca. 10% gesenkt werden. In Kraft getreten sei 1. Januar 2010

Teil B: Einführung eines Einheitssatzes von 6,1% und Abschaffung möglichst vieler Ausnahmen. Dies führt zu einem Höchstmass an Vereinfachung. Gescheitert

Am 25. Februar 2015 hat der Bundesrat eine Botschaft zur Teilrevision des MWSTG verabschiedet, diese wird am 1. Januar 2018 in Kraft treten. Die Teilrevision umfasst Änderungen in den Bereichen Steuerpflicht: Alle Unternehmen sind obligatorisch mehrwertsteuerpflichtig,

wenn sie im Inland und Ausland mind. 100'000 CHF Umsatz erzielen. Da nur der im Inland erzielte Umsatz massgebend ist, erleiden inländische gegenüber ausländischen Firmen einen mehrwertsteuerbedingten Wettbewerbsnachteil. Ausländische Unternehmen werden neu ab dem ersten Franken Umsatz in der Schweiz mehrwertsteuerpflichtig.

Steuersätze und -ausnahmen Verfahren Datenschutz.

14.4. Steuersubjekt

Die Regelung des Steuersubjekts findet sich in MWSTG 10 II und III. Steuerpflichtig ist ferner, wer für mehr als 10'000 CHF im Jahr Dienstleitungsbezüge aus dem Ausland macht (Bezugssteuer, MWSTG 45). Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht: Auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann verzichtet werden (MWSTG 11), dabei gilt der Verzicht für mind. eine Steuerperiode. Ein Vorteil des Verzichts liegt darin, dass das Unternehmen die Vorsteuer in Abzug bringen kann.

14.5. Steuerobjekt

Lieferungen und Dienstleistungen (MWSTG 18): Steuerobjekt der Inlandsteuer bilden die von steuerpflichtigen Unternehmen im Inland

Zum Inland gehört gemäss MWSTG 3 a das Gebiet der Schweiz mit den Zollanschlussgebieten nach Zollgesetz 3 II, d.h. mit den ausländischen Gebieten, die auf Grund völkerrechtlicher Verträge oder des Völkergewohnheitsrecht zum Zollgebiet gehören (Lichtenstein und Büsingen).

gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen und Eine Lieferung (MWSTG 3 d) liegt vor:

• Verschaffung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand, d.h. typischerweise Verkauf oder Tausch von neuen oder gebrauchten Gegenständen. Dabei liegt ein mehrwertsteuerpflichtiger Umsatz bereits bei Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht vor, es braucht keine Überragung des zivilrechtlichen Eigentums.

• Ablieferung von bearbeiteten Gegenständen, bspw. ändern, reparieren, reinigen von Gegenständen oder Unterhaltsarbeiten an Anlagen und Maschinen.

• Überlassung von Gegenständen zur Nutzung oder zum Gebrauch, bspw. eine Vermietung oder Leasing eines Autos.

Als Gegenstände (MWSTG 3 b) gelten alle beweglichen oder unbeweglichen Sachen sowie Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Ähnliches.

gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen Dienstleistungen (MWSTG 3 e) sind negativ umschrieben als jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist. Dazu zählen auch die Überlassung immaterieller Werte und Rechte sowie die Unterlassung oder Duldung einer Handlung bzw. Dulden eines Zustandes.

Die Unterscheidung ist wichtig für die Bestimmung des Ortes der Leistungserbringung und somit für die Frage, ob ein inländischer Umsatz, ein Export oder Import vorliegt. Ort von Lieferungen und Dienstleistungen: Ort von Lieferungen (MWSTG 7 I)

Bei Übergabe- oder Abhollieferungen der Ort, wo der Gegenstand übergeben wird bzw. der Ort, wo die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Gegenstand eingeräumt wird. Bei Versendungs- und Beförderungslieferungen der Ort, wo die Versendung bzw. Beförderung beginnt. Für Elektrizität und Erdgas gelten Sonderbestimmungen (MWSTG 7 II).

Ort von Dienstleistungen (MWSTG 8 I) Grundsätzlich und subsidiär am Ort, an welchem der Dienstleistungsempfänger den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder seine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistungen erbracht werden (Empfängerortprinzip). In MWSTG 8 II findet sich Ausnahmen vom Empfängerortprinzips.

Eigenverbrauch: Der Eigenverbrauch wird nicht mehr wie früher über den Umsatz, sondern direkt über eine Korrektur des Vorsteuerabzugs berücksichtigt (MWSTG 31). Die Umschreibung der Fälle eines Eigenverbrauchs findet sich in MWSTG 31 II. Befreiungen von der objektiven Steuerpflicht: Echte Befreiungen (MWSTG 23)

Exporte zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips. Dabei handelt es sich um eine echte Befreiung, da die Vorsteuer auf den exportierten Umsätzen abzugsfähig bleibt.

Unechte Befreiungen, d.h. ausgenommene Umsätze (MWSTG 21) Diese werden aus sozialpolitischen Gründen gestatte. Sie sind unecht, da auf den ausgenommenen Umsätzen auch keine Vorsteuer abgezogen werden kann und die Vorsteuern damit zu einer endgültigen Last werden. Es besteht die Möglichkeit der Option für diese Umsätze (MWSTG 22).

14.6. Bemessungsgrundlagen und Steuermass

Die MWST ist eine indirekte Steuer, weshalb Bemessungsgrundlage und Steuerobjekt nicht identisch sind.

Bemessungsgrundlage (MWSTG 24): Grundsätzlich das gesamte Entgelt, d.h. die gesamte für die Lieferung oder Dienstleistung entrichtete Gegenleistung. Steuersätze (MWSTG 25): Ordentlicher Steuersatz: 8 %

Neu 8,6 % Reduzierter Steuersatz für gewisse lebensnotwendigen Produkte: 2,5% Sondersteuersatz für Beherbergungsleistungen: 3,8% Saldosteuersätze: Vereinfachte Abrechnung für kleinere Unternehmen, Gemeinwesen und verwandte Einrichtungen sowie Vereine und Stiftungen (Vorsteuer muss nicht ermittelt werden). Saldosteuersatz wird auf dem Bruttoumsatz erhoben und beinhaltet einen pauschalen Vorsteuerabzug (MWSTG 37).

14.7. Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges

Aus dem System der MWST als Netto-Allphasensteuer folgt, dass die mehrwertpflichtige Person die Mehrwertsteuer, welche sie auf den vor ihr bezogenen Lieferungen und Dienstleistungen bezahlte musste, grundsätzlich als Vorsteuer zum Abzug bringen kann (MWSTG 28). Als Vorsteuer abzugsfähig sind: die in Rechnung gestellte Inlandsteuer die von der steuerpflichtigen Person deklarierte Bezugssteuer die von der steuerpflichtigen Person entrichtete oder zu entrichtende

Einfuhrsteuer Voraussetzungen: Lieferung oder Dienstleistung, auf der die Vorsteuer lastet, wird für einen

geschäftlich begründeten Zweck verwendet (kein Eigenverbrauch) und Es handelt sich nicht um eine ausgenommene Leistung, für deren Versteuerung

nicht optiert wurde. Der Vorsteuerabzug ist auch für steuerpflichtige Lieferungen und Dienstleistungen zulässig, die echt von der MWSt befreit sind.

14.8. Veranlagung

Die Mehrwertsteuer ist eine Selbstveranlagungssteuer. Die steuerpflichtige Person hat selber und unaufgefordert auf ihren Umsätzen die Mehrwertsteuer und die Vorsteuern abzurechnen. Die geschuldete Steuer ist grundsätzlich quartalsweise abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Anlauf der Abrechnungsperiode der EStV abzuliefern (MWSTG 71).

15. Verfahrenssteuerrecht

15.1. Arten von Veranlagungsverfahren

Selbstveranlagungsverfahren Bsp.: Verrechnungssteuer Stempelabgabe Mehrwertsteuer

Amtsveranlagungsverfahren Bsp.: Handänderungssteuer

Gemischtes Veranlagungsverfahren Bsp.: Einkommenssteuer Vermögenssteuer

15.2. Veranlagung der direkten Steuer

BV 129 regelt die Harmonisierung der direkten Steuern. Verfahrensgrundsätze: Offizialmaxime Rechtsanwendung von Amtes wegen Untersuchungsmaxime Mitwirkungsmaxime Zusammenspiel von Untersuchung und Mitwirkung

Gesetzlich geregelte Mitwirkung: Steuererklärungspflicht Pflichten privater Dritter (Auskunfts-, Bescheinigungs- und Meldepflicht)

Bis vor kurzem bestand in LU noch eine Lohnmeldepflicht. Der Arbeitgeber musste einen Lohnausweis direkt der Steuerbehörde zuschicken. Die Lohnausweise wurden tatsächlich jedoch gar nicht berücksichtigt, da es ein zu grosser administrativer Aufwand war, diese den einzelnen Personen zuzuordnen.

Überlagerung durch Amtshilfe der Behörden

Organisation und Zuständigkeit: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG: Veranlagung erfolgt durch

Kantone. Aufsicht durch die Eidgenössische Steuerverwaltung, ESTV Steuergesetz des Kantons Luzern Aufsicht durch Dienststelle Steuern Ablauf des Veranlagungsverfahrens: Steuererklärungsverfahren Veranlagungsverfahren i.e.S.

• Posteingang • Scanning + Imaging: Originalsteuererklärung wird vernichtet und es

existiert nur noch ein Scan. • Regelwerk • Plausibilisierung • Veranlagungsverfahren

Veranlagungsentscheid

Rechtsmittelverfahren gegen Veranlagungen: Einsprache gegen die Veranlagung

Veranlagungsbehörde Rekurs / Beschwerde

Kantonsgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten

Bundesgericht

Beschwerdeverfahren an das Bundesgericht: Das Bundesgericht verhandelt grundsätzlich öffentlich, sofern dies notwendig ist.

Vor dem Kantonsgericht finden Verhandlungen jedoch stets nur parteiöffentlich statt, wodurch das Steuergeheimnis gewahrt wird. Eigenartig, wenn das Bundesgericht denselben Fall öffentlich behandelt. Steuerstrafverfahren: Die kantonalen Behörden haben ein Beschwerderecht, um ans Bundesgericht zu gelangen. Sie können Entscheide des Kantonsgerichts anfechten.

15.3. Fälle

Materielle Verfahrenspflichtverletzung Ein selbstständiger Betreiber eines Imbissstandes, der jeweils im Winter als Angestellter arbeitet, reicht eine Steuererklärung mit sämtlichen Beilagen und unterzeichnetem Geschäftsabschluss ein. Im Rahmen von Abklärungen im Veranlagungsverfahren zeigt sich jedoch, dass die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss geführt wurde; namentlich hatte der Steuerpflichtige trotz des umfangreichen Bargeldverkehrs kein Kassabuch geführt. Wie geht die Steuerbehörde vor? Die Buchhaltung taugt nun nicht als Veranlagungsgrundlage (StG 152 II und DBG

130 II). Die Mahnung ist die letzte Aufforderung, eine Pflicht zu erfüllen. Bei einem fehlenden Kassabuch muss man aber keines nacherstellen. Macht es Sinn, mit der Mahnung gemahnt zu werden für etwas, was man nicht tun kann?

Ja, die Mahnung ist auch bei Unmöglichkeit der Pflichterfüllung notwendig. Die Steuerbehörde mahnt damit auf Einreichung des Kassabuchs. Man folgt also stur dem Wortlaut. Es erfolgt eine Ermessungsveranlagung.

Die Nachdeklaration aus schlechtem Gewissen Ein Steuerpflichtiger reichte keine Steuererklärung ein. In der Einsprachefrist gegen die Ermessensveranlagung reicht er kommentarlos eine Steuererklärung ein. Er deklariert ein höheres steuerbares Einkommen und Vermögen, als nach Ermessen veranlagt. Es darf vermutet werden, dass der Steuerpflichtige wahrheitsgemäss Auskunft

gibt. Erst recht in einem solchen Fall, da er ansonsten mit einem Nachbesteuerungsverfahren rechnen muss. Genügt es jedoch wirklich? Sind die Eintretungsvoraussetzungen und der Nachweis der offensichtlichen Fehlveranlagung erfüllt?

Es wird nach Deklaration des Steuerpflichtigen besteuert.

Der Unterstützungsabzug Hassan L. hat drei Schwestern und seine Mutter im Kosovo. Er macht mit der Steuererklärung 2014 Unterstützungsabzüge für 4 Personen geltend. Die Steuerbehörde versucht die Voraussetzungen zu prüfen und Hassan L. kooperiert nicht. In der Steuererklärung 2015 macht er nur noch für seine Mutter den Abzug geltend. Mit dem Veranlagungsentscheid wird der Abzug nicht zugelassen. Gestützt auf die Argumentation, dass letztes Jahr bereits nicht gestattet wurde. Es liegt eine neue Steuerperiode und eine neue Situation vor. Es fehlt damit an

einer Untersuchung! Die Steuererklärung ist primär eine Wissenserklärung. Sollte die Steuerbehörde dies nicht glauben, muss sie dies überprüfen und abklären, ob die Zahlung effektiv erfolgt ist. Es müssen Ausweiseinforderungen gemacht werden. Die Steuerbehörde versäumte diese Untersuchung aufgrund des letzten Jahres. Das Kantonsgericht musste auf Beschwerde hin den Entscheid aufheben und die Steuerbehörde veranlassen, die Untersuchung durchzuführen. Dabei wurde eine Sprungrückweisung vorgesehen. Die

Veranlagung mangelt und muss zurückgewiesen werden, an die Veranlagungsverfahren.

Enttäuschung im Verfahren Der mit Inge verheiratete Hermann ist österreichischer Staatsangehöriger. Er zog vor rund 20 Jahren in die Schweiz und lebte 15 Jahre lang mit einer Lebenspartnerin zusammen. Von seiner Ehefrau Inge lebt er faktisch getrennt. Im Rahmen eines Beschwerdeverfahrens machte Inge auf Beiladung durch das Gericht hin geltend, sie haben nie in der Schweiz gelebt und wohne vom Ehemann getrennt in Österreich. Wer ist steuerpflichtig und wie wird mit Inge umgegangen? Inge konnte klar

beweisen, dass sie nie in der Schweiz lebte. Der Ehemann hat einfach immer für sie unterzeichnet und für sie Steuern bezahlt. Die Ermessensveranlagung musste aufgrund mangelnder Steuerpflicht der Ehefrau aufgehoben werden.