International Accounting Basic I:InternationaleRechnungslegung: IFRS
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen Passiva
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Vorlesungsübersicht
Grundlagen der internationalen Rechnungslegung
Langfristige Vermögenswerte
Finanzinstrumente
Kurzfristige Vermögenswerte
Passiva
Spezifische Regelungen
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaWertminderung Leasing Ertragsteuern Kapitalflussrechnung Segmentberichterstattung DPR
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Spezifische RegelungenWertminderung IAS 36Leasing IAS 17Anteilsbasierte Vergütungen IFRS 2Ertragsteuern IAS 12Kapitalflussrechnung IAS 7Segmentberichterstattung IFRS 8DPR - aktuelle Beobachtungen und Prüfungsschwerpunkte 2014
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Wertminderung von VermögenswertenImpairment of Assets
IAS 36
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Anwendungsbereich► IAS 16 Sachanlagen► IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse (Goodwill)► IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen► IAS 38 Immaterielle VermögenswerteFindet keine Anwendung auf:► IAS 2 Vorräte► IAS 11 Fertigungsaufträge► IAS 12 Latente Steuern► IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer► IAS 39 Finanzinstrumente► IAS 40 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, wenn zum Fair Value bewertet► IAS 41 Biologische VW in der Landwirtschaft► IFRS 4 Versicherungsverträge► IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte
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Impairment Test
► Niederstwerttest (Impairment Test)
§ Bei Anzeichen für möglichen Wertverlust
§ Jährlich für Goodwill, noch nicht betriebsbereite immaterielle Vermögenswerte
und solche mit unbeschränkter Nutzungsdauer
► Außerplanmäßige Abschreibung (IAS 36.59)
§ Vergleich des recoverable amount mit dem Buchwert
§ Wenn recoverable amount < Buchwert : erfolgswirksame Abwertung
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Impairment Test
Anzeichen für einen möglichen Wertverlust (IAS 36.12)
► Externe Informationsquellen§ Wesentliche Marktwertminderung§ Wesentliche nachteilige Änderungen des
Ø technischen,Ø absatzmarktbezogenen,Ø wirtschaftlichen oderØ rechtlichen Umfeldes
§ Durch Erhöhung des Marktzinssatzes -> Sinken des Nutzwertes§ Buchwert des Nettovermögens > Marktkapitalisierung
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Impairment Test
Anzeichen für einen möglichen Wertverlust (IAS 36.12)
► Interne Informationsquellen§ Hinweise aus internem Berichtswesen (z. B. Protokolle), dass wirtschaftliche
Leistung unter den Erwartungen liegt§ Hinweise auf Veralterung oder Beschädigung§ Wesentliche nachteilige Änderungen der Nutzungsart, z. B.
Ø BetriebsschließungenØ Restrukturierungen
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Impairment Test - Vorgehensweise
Niedrigerer Wert ausBuchwert
(Carrying amount)Erzielbarer Betrag(Recoverable amount)
Beizulegender Zeitwert abzgl.Veräußerungskosten(Fair Value less cost to sell)
HöhererWert aus
Nutzungswert(Value in use)
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Externe undinterne
Indikatoren
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Impairment Test - Vorgehensweise
Immaterielle VWmit unbestimmterNutzungsdauer
Immaterielle VW, dienoch nicht genutzt
werden könnenGoodwill
Jährliche Prüfungauf Wertminderung
Immaterielle VWmit bestimmterNutzungsdauer
Sachanlagen
Prüfung aufHinweisErmittlung des
erzielbaren Betrages
Beizulegender Zeitwertabzgl.
Veräußerungskosten
Nutzungswert
Buchwert >erzielbarer Betrag
Wertminderung auferzielbaren Betrag
KeineWertminderung
ja
nein
Höherer Wert
ja nein
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Impairment Test - Vorgehensweise
Bestimmung derCGUs
Verteilung desGoodwills auf die CGUs Ermittlung des
erzielbaren Betragesder CGUs
Beizulegender Zeitwertabzgl.
Veräußerungskosten
Nutzungswert
Buchwert >erzielbarer Betrag
Höherer Wert
ja neinKeine
WertminderungGoodwill-
Wertminderung auferzielbaren Betrag
FallsWertminderungsbedarf >
Buchwert Goodwill
Vollständige Goodwill-Wertminderung sowie
Wertminderung dereinzelnen VW der CGUs
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Impairment Test - Vorgehensweise
Definition Fair Value abzüglich Veräußerungskosten
Bestimmung des Fair Value► Kaufvertrag► Marktpreis► Ertragswertverfahren (z. B. Discounted Cash Flow – Methode)► Bestmögliche Schätzung
Der bestmögliche substanzielle Hinweis für den Fair Value abzüglichVeräußerungskosten eines Vermögenswertes ist der in einem bindendenVerkaufsvertrag zwischen unabhängigen Geschäftspartnern festgelegte Preis,nach Abzug der zusätzlichen Kosten, die dem Verkauf des Vermögenswertesdirekt zugeordnet sind (IAS 36.28 f.).
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Impairment Test - Vorgehensweise
Definition Nutzungswert (Value in use)
Bestimmung des Nutzungswertes (IAS 36.31)► Schätzung der künftigen Mittelzu- und -abflüsse► Diskontierung mit angemessenem Zinssatz
è Der Abzinsungssatz muss Zinssatz vor Steuer sein, der die gegenwärtigen Markt-bewegungen über den Zinseffekt und die spezifischen Risiken eines Vermögenswerteswiderspiegelt (IAS 36.55)
Der Barwert der geschätzten künftigen Cashflows, die aus der fortgesetztenNutzung eines Vermögenswertes und seinem Abgang am Ende seinerNutzungsdauer erwartet werden (IAS 36.6).
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Cash-Generating Unit (CGU)
Falls Erzielbarer Betrag für einzelnenVermögenswert nicht bestimmbar Bildung einer CGU
Kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswerten, die Mittelzu- und -abflüsseunabhängig von der Nutzung anderer Vermögenswerte oder CGUs generiert (IAS36.6).
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Cash-Generating Unit (CGU)
Bildung einer CGU (IAS 36.65 ff.)
► Zusammenfassung von Vermögenswerten, die von anderen Vermögenswerten oderCGUs weitestgehend unabhängige Mittelzuflüsse generieren
► Output der CGU geht an unternehmensexterne Parteien und führt zu Mittelzuflüssen vonDrittenè Ausnahme: Es existiert ein Marktpreis für den internen Output
► Beachtung des Stetigkeitsgebots
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Cash-Generating Unit (CGU) - Fallbeispiel
Buslinie► Ein Verkehrsunternehmen betreibt im Auftrag eines öffentlichen Gemeinwesens fünf Busstrecken,
wobei vier Strecken gewinnbringend, eine Strecke hingegen verlustbringend ist► Die Geldzuflüsse aus den Beförderungsleistungen können separat identifiziert werden► Die Einstellung der Beförderungsleistung lediglich auf der verlustbringenden Strecke ist vertraglich
ausgeschlossen
è Bildung der CGUs?
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Cash-Generating Unit (CGU) - Fallbeispiel
Buslinie► Ein Verkehrsunternehmen betreibt im Auftrag eines öffentlichen Gemeinwesens fünf Busstrecken,
wobei vier Strecken gewinnbringend, eine Strecke hingegen verlustbringend ist► Die Geldzuflüsse aus den Beförderungsleistungen können separat identifiziert werden► Die Einstellung der Beförderungsleistung lediglich auf der verlustbringenden Strecke ist vertraglich
ausgeschlossen
è Bildung der CGUs?
LösungDa das Unternehmen nicht die Möglichkeit hat, eine der Busrouten einzuschränken, sind die von denfünf Routen gemeinsam erzeugten Mittelzuflüsse die niedrigste Einheit identifizierbarer Mittelzuflüsseaus der fortgesetzten Nutzung, die weitestgehend von den Mittelzuflüssen anderer Vermögenswerteoder anderer Gruppen von Vermögenswerten unabhängig sind. Die CGU für jede der Strecken istdaher die Busgesellschaft als Ganzes.
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Goodwill Impairment Test (IAS 36.80 ff.)
► Jährlich durchzuführenèZeitpunkt kann frei gewählt werden, aber Stetigkeit ist zu beachten
► GW wird im Kaufzeitpunkt auf CGUs oder Gruppen von CGUs aufgeteilt§ Sollen die kleinste Einheit darstellen, auf der der Goodwill intern überwacht wird§ Sollen nicht größer als die berichteten Segmente nach IFRS 8 sein
► Vergleich von Buchwert inkl. Goodwill und erzielbarem Betrag der CGU
► Die Differenz reduziert zunächst den Goodwill
► Der den Goodwill übersteigende Wertminderungsbedarf wird auf die Vermögenswerte imVerhältnis derer Buchwerte aufgeteilt
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Wertaufholung
► Pflicht zum Wertaufholungstest§ Bei Vorliegen eines Indikators§ Vergleich aktueller Buchwert und erzielbarer Betrag
► Zuschreibungspflicht auf neuen “Recoverable Amount”§ Obergrenze für Wertaufholung ist fortgeführter Buchwert
► Anpassung der planmäßigen Abschreibungsbeträge
► Keine Wertaufholung für den Goodwill
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Lücke zwischen Marktkapitalisierung und EK-Buchwert
► ESMA, die europäische Regulierungsbehörde, hat eine Verlautbarung veröffentlicht, diesich mit den Schwerpunkten des Enforcements in Europa für die Abschlüsse zum31.12.2012 beschäftigt. Diese ist auch für deutsche Bilanzierer interessant, da sich dieDPR sicherlich nach dieser Verlautbarung der ESMA orientieren wird.
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Lücke zwischen Marktkapitalisierung und EK-Buchwert
► Ein Abschnitt beschäftigt sich auch mit dem Impairment von non-financial assets:
II. Impairment of non-financial assetsThe current economic situation in certain industries and countries also increases the likelihood that the
carrying amounts of assets might be higher than their recoverable amounts. The market value of asignificant number of quoted companies has fallen below their book value. According to IAS 36– Impairment of Assets paragraph 12(d), such a situation may represent an indication of impairment andtherefore requires performance of an impairment test. Where the recoverable value is lower thanthe carrying amount an entity should recognise an impairment loss as required by IAS 36 paragraph 59.
Due to the widespread economic slowdown observed in recent months, assessing future cashflows requires considerable judgement to be exercised by management and is subject to higherlevels of uncertainty. In this context, ESMA considers that particular attention should be paid to thevaluation of goodwill and intangible assets with indefinite life whenever significant amounts arerecognised in the financial statements. ESMA emphasises the need to use assumptions thatrepresent realistic future expectations.
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Lücke zwischen Marktkapitalisierung und EK-Buchwert
► Auszug aus einem Artikel zum Thema von Prof. Küting, der im August 2012 in DerBetrieb erschienen ist:
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Internationale Rechnungslegung (IFRS)
Noch Fragen zu
IAS 36 ?
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Fallbeispiel 18 – IAS 36Ein Vermögenswert hat einen fortgeführten Buchwert von TEUR 650.Das Management bewertet den Vermögenswert mit einem Nutzwert vonTEUR 580 und der Fair Value abzgl. Veräußerungskosten beträgt TEUR 500.
è Welcher Impairment Loss ist zu berücksichtigen ?
(1) Null(2) Eine Minderung des Ergebnisses um TEUR 150(3) Eine Minderung des Ergebnisses um TEUR 70
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Ein Impairment Loss liegt vor, wenn der Buchwert den Recoverable Amount (erzielbarerBetrag) übersteigt.Unter dem Recoverable Amount versteht man den höheren Betrag von Fair Value abzgl.Veräußerungskosten und Nutzwert. Daher im vorliegenden Fallbeispiel Ansatz desNutzwertes i.H.v. TEUR 580.
Impairment Test:Recoverable Amount: 580 TEURBuchwert: 650 TEURImpairment Loss 70 TEUR
Antwort (3) ist richtig.
Fallbeispiel 18 - Lösung
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Fallbeispiel 19 – IAS 36
Für das Asset A schätzt das Management den Impairment Loss auf TEUR 100. Das Asset Agehört zu einer Gruppe von Vermögenswerten, die regelmäßig einer Neubewertungunterzogen werden.Zum Bilanzstichtag betrug die Neubewertungsrücklage TEUR 340.TEUR 60 entfallen hiervon auf das betreffende Asset.
è Wie wirkt sich der Impairment Loss auf das diesjährige Ergebnis aus?
(1) Null(2) TEUR 40(3) TEUR 100 .
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Fallbeispiel 19 - Lösung
Eine Abwertung ist zunächst mit der Neubewertungsrücklage, die auf das betreffende Assetentfällt, zu verrechnen. Der verbleibende Abwertungsbetrag ist erfolgswirksam zuberücksichtigen.
Impairment Loss 100 TEURNeubewertungsrücklage 60 TEURVerbleibender Impairment Loss 40 TEUR
Antwort (2) ist richtig.
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Dieses Jahr kam eine neue technisch verbesserte Anlage auf den Markt.
èWie wirkt sich das auf den Wert der alten Anlage aus?
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106Summe der undiskontierten Cash Flows85Value in Use75Fair Value70Fair Value abzgl. Veräußerungskosten der alten Anlage100Buchwert der alten Maschine zum Abschlussstichtag
Fallbeispiel 20 – IAS 36
Lösung: Außerplanmäßige Abschreibung auf 85
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Fallbeispiel 21 – IAS 36Sie begehen als Prüfungsassistent einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft dieFabrikationshallen der ABC AG. Ihr Blick fällt auf eine still stehende Maschine, dieoffensichtlich länger nicht gelaufen ist. Sie fragen, was mit dieser Maschine los sei. Daraufsagt man Ihnen, dass damit nur bei Spitzenauslastung produziert wird. Sie notieren sich dieInventar-Nr. und stellen tags darauf Nachforschungen an.
Sie finden heraus, dass die Maschine zur Zeit noch mit 26.000 EUR in den Büchern stehtund sich die Maschine am Markt für 12.000 EUR verkaufen ließe. Die Geschäftsleitung legtIhnen zudem Unterlagen vor, dass durch die Maschine in den letzten drei Jahren positiveCashflows in Höhe von insgesamt 13.500 EUR generiert wurden. Man schätzt verlässlich,dass der in den letzten drei Jahren durchschnittlich erzielte Cashflow p. a. auch in dennächsten sechs Jahren p. a. erreicht wird. Am Ende des sechsten Jahres wird man dieMaschine sicher für 1.500 EUR verkaufen können. Der Kalkulationszinsfuß (i) beträgt 5 %.
èWelcher Wertansatz ist für die Maschine zu wählen?
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Fallbeispiel 21 – Lösung► Vergleich des Buchwerts mit dem Recoverable Amount► Ermittlung des Recoverable Amount
§ Höherer Wert ausØ Fair Value less cost to sell = 12.000 EURØ Value in use = Barwert der Cashflows
= 4.500 * RBF + 1.500/ 1,056
= 4.500 * 5,07569 + 1.119,23= 23.959,84 ~ 23.960 EUR
► Nach IAS 36 ist eine erfolgswirksame Abwertung der Maschine um 2.040 EUR auf23.960 EUR vorzunehmen
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LeasingverhältnisseLeases
IAS 17
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Kategorien von Leasingverträgen
►Wirtschaftliche Betrachtungsweise (Substance over Form)
►Finanzierungsleasing (Finance Lease)§ Übergang der wesentlichen Risiken und Chancen auf den Leasingnehmer§ Ausweis des Leasingobjektes beim Leasingnehmer
►Operating - Leasing (Operating Lease)§ Falls kein Finanzierungsleasing (Negativabgrenzung)§ Ausweis des Leasingobjektes beim Leasinggeber
►Grundstücke und Gebäude sind getrennt voneinander zu beurteilen
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Klassifizierung von LeasingverträgenLeasingvereinbarung
Erfolgt einEigentums-übergang?
Wurde eine‚günstige‘
Kaufoptionvereinbart?
Beträgt dieVertrags-
laufzeit einenwesentlichen
Teil derwirtschaft-lichen ND?
Entspricht derBarwert der
Mindestleasingzahlungen imWesentlichen
demMarktwert?
Liegt einSpezialleasing
vor?
FinanceLease
OperatingLease
nein nein nein nein
neinja ja ja ja ja
*Coenenberg, Haller, Schultze, Jahresabschluss und -analyse, 22. Auflage, S. 198
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Klassifizierung von Leasingverträgen
Finance Lease – Ansatz und Bewertung
►Bilanzierung beim Leasingnehmer§ Aktivierung des Leasingobjektes, Passivierung betragsgleicher Verbindlichkeit
►Bilanzierung beim Leasinggeber§ Aktivierung der Leasingforderung, Reduzierung der Forderung um Tilgungsanteil der
Leasingrate/erfolgswirksame Vereinnahmung des Zinsanteils
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Seite 36
Klassifizierung von Leasingverträgen
Operating Lease – Ansatz und Bewertung
►Bilanzierung beim Leasingnehmer§ Keine Aktivierung§ Erfassung der Mietraten als Aufwand des laufenden Jahres
►Bilanzierung beim Leasinggeber§ Aktivierung im Anlagevermögen und Abschreibung über die Nutzungsdauer§ Realisierung von Umsatzerlösen in Höhe der erhaltenen Leasingraten
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Sale and Lease Back
è Transaktionen zum Fair Value führen beim OL zu sofortigen GuV-Erfassungen
Finance Lease
Verkaufserlös>
Buchwert
Ertragerfolgswirksam
über Leasingdauerverteilen
Operating Lease
Verteilung über NDSofort erfassen; essei denn, Verlust
wird durchgeringere
Leasingzahlungenausgeglichen, dannVerteilung über ND
Verkaufspreis<
Fair Value
Verkaufspreis>
Fair value
Fair value<
Buchwert
Verlust soforterfassen
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Fallbeispiel 22 – IAS 17Unternehmen ABC verkauft eines seiner Gebäude an Unternehmen XYZ. Anschließendleast ABC das Gebäude von XYZ.
Folgende Informationen stehen Ihnen zur Verfügung:
Buchwert zum Verkaufszeitpunkt 1,5 Mio. EURKaufpreis 2,0 Mio. EURBarwert der Mindestleasingzahlungen 2,0 Mio. EUR
Um welche Art von Leasing handelt es sich?
Wie wird der Sachverhalt bei ABC bilanziert?
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Fallbeispiel 22 – Lösung (1/2)Der Sachverhalt beschreibt ein Sale and Lease Back. Es handelt sich hierbei um einen Finance Lease.Es gibt 2 Möglichkeiten diesen Sachverhalt zu buchen.
Variante 1:Unternehmen ABC bucht das verkaufte Gebäude als Abgang aus und verbucht die Differenz zwischenKaufpreis und Buchwert als passiven Rechnungsabgrenzungsposten und amortisiert diesen Wert überden Leasingzeitraum.ABC erfasst den Vermögenswert (Gebäude) und die Leasingverbindlichkeit zum niedrigeren Wert ausFair Value und dem Barwert der Mindestleasingzahlungen wie bei einem üblichen Finance Lease.
Buchungssätze:
Bank 2 Mio. EUR an Gebäude 1,5 Mio. EUR
Passiven Abgrenzungsposten 0,5 Mio. EUR
Vermögenswert aus FinanceLease
2 Mio. EUR an Leasingverpflichtung aus FinanceLease
2 Mio. EUR
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Fallbeispiel 22 – Lösung (2/2)
Variante 2:
Unternehmen ABC behandelt den Sachverhalt als Fremdfinanzierung.Das Gebäude wird weiterhin zum Buchwert angesetzt als hätte kein Verkauf stattgefunden.Der Erlös wird als Verbindlichkeit bilanziert.
Buchungssatz:
Bank 2 Mio. EUR an Leasingverpflichtung aus FinanceLease
2 Mio. EUR
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Vorlesungsübersicht
Grundlagen der internationalen Rechnungslegung
Langfristige Vermögenswerte
Finanzinstrumente
Kurzfristige Vermögenswerte
Passiva
Spezifische Regelungen
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
PassivaEigenkapital
► F: Framework► IAS 1: Darstellung des Abschlusses► IAS 32: Finanzinstrumente: Darstellung
Verbindlichkeiten► F: Framework► IAS 1: Darstellung des Abschlusses► IAS 32: Finanzinstrumente: Darstellung► IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung► IFRS 7: Finanzinstrumente: Angaben
Rückstellungen► IAS 37: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen► IAS 10: Ereignisse nach dem Bilanzstichtag► IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer
Seite 42
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Definition
Beispiele für Eigenkapitalinstrumente:►Aktien►GmbH-Anteile►Options- und Bezugsrechte, die bei Ausübung eine Lieferung eigener Anteile vorsehen►Optionen, die das emittierende Unternehmen zum Rückerwerb eigener Anteile berechtigen►Anteile an Personengesellschaften (problematisch -> Einführung von IAS 32.16A-F)
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Eigenkapital: Vermögen ./. Schulden (F.49 c)
Eigenkapitalinstrument: Vertrag, der einen Residualanspruch an denVermögenswerten nach Abzug aller Schuldenbegründet (IAS 32.11)
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Abgrenzung Schulden vs. Eigenkapital
Seite 44
Wenn ein Finanzinstrument nicht zu einer vertraglichen Verpflichtung seitensdes Emittenten zur Lieferung von flüssigen Mitteln bzw. anderen finanziellenVermögenswerten oder zur Übertragung eines anderen Finanzinstrumentsunter potenziell ungünstigen Bedingungen führt, gilt es als Eigenkapital-instrument (IAS 32.16).
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Abgrenzung Schulden vs. Eigenkapital
Seite 45
Wenn ein Finanzinstrument nicht zu einer vertraglichen Verpflichtung seitensdes Emittenten zur Lieferung von flüssigen Mitteln bzw. anderen finanziellenVermögenswerten oder zur Übertragung eines anderen Finanzinstrumentsunter potenziell ungünstigen Bedingungen führt, gilt es als Eigenkapital-instrument (IAS 32.16).
Eigenkapitalinstrument► Keine festen Zahlungsverpflichtungen des Emittenten
(IAS 32.17) z. B. fixe Dividenden, fixe Zinszahlungen► Kein Kündigungsrecht des Inhabers (IAS 32.18 b)
§ Ausnahme: IAS 32.16 A-F► Recht des Emittenten sich vertraglicher Verpflichtung zu
entziehen (IAS 32.19)► Auch kündbare Instrumente und solche die einen
nachrangigen Anspruch nur im Liquidationsfall gewähren,können u. U. EK-Instrumente sein (IAS 32.16 A-F)
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Eigenkapitalinstrumente
Kündbare Instrumente können EK-Instrumente sein (IAS 32.16A f.), wenn:
► alle Instrumente dieser Kategorie gleich gestellt sind
► nur ein nachrangiger Anspruch auf anteiliges Vermögen im Liquidationsfall besteht
► es keine festen Zahlungsverpflichtung des Emittenten gibt
è Soll deutschen PersGes ermöglichen, kündbare Instrumente als EK zu klassifizierenè „Kündbarkeit“ umfasst auch Einziehung im Todesfall und Ähnliches
(IAS 32.11)
Seite 46
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Eigenkapitalinstrumente
Ansprüche im Liquidationsfall
► Instrumente und Teile von Instrumenten, die einen Anspruch des Inhabers auf anteiligesEK nur im Liquidationsfall vermitteln, können EK-Instrumente sein (IAS 32.16C f.)
è Nachrangigster Anspruch auf anteiliges Vermögen im Liquidationsfallè Keine feste Zahlungsverpflichtung des Emittenten
Seite 47
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Arten von Eigenkapital
Gezeichnetes Kapital
Angabe für jede Art von gezeichnetem Kapital in Bilanz oder Anhang (IAS 1.79)
► Anzahl der genehmigten Anteile► Anzahl ausgegebener und voll eingezahlter/nicht eingezahlter Anteile► Nennwert der Anteile oder dass Anteile keinen Nennwert haben► Überleitung Anzahl im Umlauf befindlicher Anteile (Anfang und Ende GJ)► Rechte, Vorzugsrechte und Beschränkungen für die jeweilige Art der Anteile► Vom Unt. selbst oder TU bzw. assoziierten Unt. gehaltene Anteile am Unt.► Anteile, die auf Grund von Optionen und Verkaufsverträgen gehalten werden
Seite 48
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Arten von Eigenkapital
Rücklagen
Beschreibung von Art und Zweck jeder Rücklage in Bilanz oder Anhang (IAS 1.79 bi.V.m. IAS 1.112 ff.)
►Kapitalrücklagen (Capital Reserves)
►Gewinnrücklagen (Revenue Reserves)§ Ergebnisvortrag (Retained Earnings)§ Gesetzl. und vertragliche Gewinnrücklagen (Legal and Statutory Reserves)
►Neubewertungsrücklagen (Revaluation Reserves)
►Rücklagen für Währungsumrechnungsdifferenzen (Translation adjustments)
Seite 49
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Eigenkapitalveränderungsrechnung
► Kapitaltransaktionen mit Eigentümern (z. B. Dividenden, Kapitalerhöhungen)► Non-owner-changes in equity (z. B. erfolgsneutrale Fremdwährungsrechnungen,
Neubewertungen) werden detailliert im Other Comprehensive Income erfasst► OCI Positionen werden gruppiert in Positionen, die zukünftig noch in Gewinn oder Verlust
reklassifiziert/ aufgelöst werden und solche, die nicht mehr reklassifiziert werden (IAS1.82A)
► Für jede Eigenkapitalposition Auswirkung retrospektiver Anwendung► Gesamtergebnis der Periode (auch aus Minderheitsanteilen)► Für jede EK-Position Darstellung der Veränderung zw. Beginn und Ende der Periode
(verkürzte Darstellung der OCI-Komponenten – detailliert in erweiterter GuV)
Seite 50
Drei Stichtage: EK-Spiegel muss zwei vollständige Rechnungsperiodenumfassen
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Eigenkapitalveränderungsrechnung
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Beispiel
-80-80Dividende-355-155-200Total Income
400400Ergebnis
12.5001.4003.6005.0002.500Stand 01.01.2013
2.0001.500500Kapitalerhöhung380-20400Total Income
-20-20Other Comprehensive Income
14.8801.3804.0006.5003.000Stand 31.12.2013
1.225
-155
Other ComprehensiveIncome
3.720
-200
Gewinnrücklage
14.4456.5003.000Stand 31.12.2014
-200Ergebnis-155Other Comprehensive Income
SummeKapital-rücklage
GrundkapitalTEUR
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Negatives Eigenkapital
Ausweis
► Ausweis des negativen EK auf der Passivseite
§ Begründung: Asset-Kriterien nicht erfüllt
► Gründe für negatives Eigenkapital
§ Volatilität des EK durch Fair Value Bewertungen
Ø Erfolgsneutrale Fair Value Änderungen
Ø Erfolgswirksame Fair Value Änderungen
§ Operative Verluste
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Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Eigene Anteile (Treasury Shares)
Rückkauf eigener Anteile (IAS 32.33 f.)
►Eigene Anteile können alle Eigenkapitalinstrumente sein
►Eigene Anteile sind in der Bilanz als Abzug vom Eigenkapital auszuweisen
►Für den Kauf, den Verkauf, die Ausgabe oder die Entwertung von eigenen Anteilen ist keinAufwand oder Ertrag in der GuV auszuweisen
►EK-Instrumente sind auch eigene Anteile, wenn sie im Konzern von einem anderenUnternehmen gehalten werden
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Kosten einer Eigenkapitaltransaktion
►Transaktionskosten sind nur direkt zuzuweisende externe Kosten§ z. B. Registergebühren, Rechtsberater, WP, Druckkosten, Börsenumsatzsteuer
►Bilanzierung dieser Kosten als Abzug vom Eigenkapital, gemindert um alle damitverbundenen Ertragsteuervorteile (net of tax)
►Proportionale Zuteilung von Transaktionskosten bei hybriden Finanzinstrumenten§ z. B. Wandelschuldverschreibungen
►Transaktionskosten für mehrere Transaktionen sind sachgerecht aufzuteilen
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Ausweis (IAS 1.54)
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TEUR2013
TEUR2013
TEUR2014
TEUR2014
Summe EK und SchuldenSumme Vermögenswerte
Eigenkapital► EK Anteil der Muttergesellschaft
► Gezeichnetes Kapital► Gewinnrücklagen► Andere Rücklagen
► Anteile von Minderheitsges‘ternLangfristige Schulden► Rückstellungen► Latente Steuerschulden► Finanzielle SchuldenKurzfristige Schulden► Verbindlichkeiten aus LuL► Steuerschulden► Sonstige Verbindlichkeiten► Rückstellungen
Langfristige Vermögenswerte► Sachanlagen► Finanzinvestitionen in Immobilien► Immaterielle Vermögenswerte► Finanzielle Vermögenswerte► Finanzanlagen at Equity► Latente SteueransprücheKurzfristige Vermögenswerte► Vorräte► Forderungen aus LuL► Sonstige Forderungen► Zahlungsmittel u. –äquivalente► Steuererstattungsansprüche
EK und SCHULDENVERMÖGENSWERTE
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Internationale Rechnungslegung (IFRS)
Noch Fragen zum
Eigenkapital?
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Fallbeispiel 23 – Eigenkapital
Die ABC AG gibt 100.000 neue Aktien aus. Der Nominalwert beträgt 1 EUR, derAusgabebetrag beläuft sich auf 5 EUR (Agio 4 EUR).Die Emissionskosten betragen 50.000 EUR, der Steuersatz sei 40 %.
èWie erfolgt die Verbuchung des Vorgangs?
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Fallbeispiel 23 – Lösung
► 100.000 EUR sind als Zuführung des gezeichneten Kapitals auszuweisen
► Nach IFRS ist die Zuführung in die Kapitalrücklage um die Emissionskosten nachSteuern zu mindern. Die Emissionskosten nach Steuern betragen 60 % von 50.000 EUR,also 30.000 EUR. Somit sind als Zugang zur Kapitalrücklage 400.000 EUR - 30.000 EUR= 370.000 EUR auszuweisen.
► Buchungssätze:Bank 500.000 an gez. Kapital 100.000
Kapital-Rücklage 400.000Kapital-Rücklage 30.000 an Kreditoren 50.000Steuerford. 20.000
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Fallbeispiel 24 – Eigenkapital (1/3)
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Die ABC AG will einen Jahresabschluss nach IFRS für das Jahr 2013 erstellen,dafür wird noch eine Eigenkapitalveränderungsrechnung benötigt. Man hat Ihnen eine Reihevon Zahlen zur Verfügung gestellt mit deren Hilfe es Ihnen möglich sein sollte, eine vollständigeEigenkapitalveränderungsrechnung zum 31.12.2013 zu erstellen.
►Eigenkapital am 31.12.2011 (in TEUR): Grundkapital 2.500Kapitalrücklage 5.000Gewinnrücklagen 3.600Neubewertungsrücklage 1.400
►Der Jahresüberschuss 2011 betrug EUR 400.000.
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Fallbeispiel 24 – Eigenkapital (2/3)Ereignisse des Jahres 2012:
► Aus dem Jahresüberschuss 2011 wurden EUR 250.000 an Dividenden ausgeschüttet► Im Jahr 2012 ist eine Kapitalerhöhung durchgeführt worden. 100.000 Aktien wurden mit
einem Nennwert von EUR 5 zu einem Kurs von EUR 20 emittiert► Aus der Neubewertung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS 38 ergab
sich ein Wertzuwachs von EUR 125.000► Aus der Neubewertung von Sachanlagevermögen nach IAS 16 ergab sich eine
Wertminderung von EUR 75.000► Aus der erfolgsneutralen fair value Bilanzierung von available-for-sale Wertpapieren ergab
sich ein Wertzuwachs von EUR 325.000► Die erfolgsneutrale Umrechnung von Währungsdifferenzen ergab eine Eigen-
kapitalreduktion von EUR 20.000► Der Jahresüberschuss 2012 betrug EUR 400.000
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Fallbeispiel 24 – Eigenkapital (3/3)Ereignisse des Jahres 2013:
► Aus dem JÜ 2012 sind EUR 80.000 an Dividenden ausgeschüttet worden► Aus der Neubewertung von immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS 38 ergab
sich ein Wertzuwachs von EUR 150.000► Aus der Neubewertung von Sachanlagevermögen nach IAS 16 ergab sich eine
Wertminderung von EUR 15.000► Aus der erfolgsneutralen fair value Bilanzierung von available-for-sale Wertpapieren
ergab sich eine Wertminderung von EUR 250.000► Die erfolgsneutrale Umrechnung von Währungsdifferenzen ergab eine
Eigenkapitalerhöhung von EUR 30.000► Der Jahresfehlbetrag 2013 betrug EUR 200.000è Erstellen Sie die Eigenkapitalveränderungsrechnung für die Berichtsperiode unter
Berücksichtigung der oben genannten Geschäftsvorfälle!Seite 61
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Fallbeispiel 24 – Lösung
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-80-80Dividende-285-85-200Total Income
400400Ergebnis
12.5001.4003.6005.0002.500Stand 01.01.2012
2.0001.500500Kapitalerhöhung755355400Total Income
355355Other ComprehensiveIncome
15.0051.7553.7506.5003.000Stand 31.12.2012-250-250Dividende
1.670
-85
OCI
3.470
-200
Gewinnrücklage
14.6406.5003.000Stand 31.12.2013
-200Ergebnis
-85Other ComprehensiveIncome
SummeKapital-rücklage
Grund-kapital
TEUR
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
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PassivaEigenkapital
► F: Framework► IAS 1: Darstellung des Abschlusses► IAS 32: Finanzinstrumente: Darstellung
Verbindlichkeiten► F: Framework► IAS 1: Darstellung des Abschlusses► IAS 32: Finanzinstrumente: Darstellung► IAS 39: Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung► IFRS 7: Finanzinstrumente: Angaben
Rückstellungen► IAS 37: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen► IAS 10: Ereignisse nach dem Bilanzstichtag► IAS 19: Leistungen an Arbeitnehmer
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Übersicht
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Eigenkapital Verpflichtungen
Schulden Keine Schulden
Nichtbilanzierungsfähig
Eventualschulden
FinanzielleVerbindlich-
keiten
SonstigeVerbindlich-
keiten
Passiva und Eventualschulden
Rück-stellungen
SonstigeSchulden
Bilanzierungsfähig
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Abgrenzung - Liabilities
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ProvisionsLiabilities
SichereVerpflichtungen
Accruals(Other Liabilities)
Rechnungsabgrenzung(Sonst. Verb. u. PRAP)
Bilanzausweis
WahrscheinlicheVerpflichtungen
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Grundlagen
► Schulden (Liabilities) umfassen:§ Verbindlichkeiten (Liabilities)§ Sonstige Verpflichtungen (Accruals)§ Rückstellungen (Provisions)§ Passive Rechnungsabgrenzungsposten (Deferred Income)§ Passive latente Steuern (Deferred tax liabilities)
► Schulden, die nicht unter IAS 32, IAS 39 und IFRS 7 geregelt sind:§ Pensionsverbindlichkeiten IAS 19§ Steuerverpflichtungen IAS 12§ Rückstellungen IAS 37
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Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Definitionen
Schulden (F.49 b, 62)
Finanzielle Verbindlichkeit
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Schulden (Liabilities) werden definiert als gegenwärtige Verpflichtung desUnternehmens aus vergangenen Ereignissen, deren Begleichung voraussichtlich zueinem Abfluss von Ressourcen führen wird, die wirtschaftlichen Nutzen verkörpern.
Eine finanzielle Verbindlichkeit ist eine vertragliche Verpflichtung (IAS 32.11 (a))►flüssige Mittel oder einen anderen finanziellen Vermögenswert an ein
anderes Unternehmen abzugeben oder►Finanzinstrumente mit einem anderen Unternehmen unter potenziell
nachteiligen Bedingungen austauschen zu müssen.
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Ansatz
►Eine Verbindlichkeit wird passiviert, wenn
§ Abfluss von Ressourcen wahrscheinlich ist (probable)
§ Erfüllungsbetrag verlässlich bestimmbar ist (reliable)
►Unternehmen hat eine Aufteilung in kurz- und langfristige Posten vorzunehmen
è Ausnahme: Die Darstellung nach der Liquiditätsnähe liefert verlässliche und
relevantere Informationen (IAS 1.60 ff.)
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Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Bewertungskategorien finanz. Verbindlichkeiten
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Other Liabilities
► Finanzielle Verbindlichkeiten, bei denen mind. einer der Punkte erfüllt sein muss:§ Durch den Ansatz wird eine Ansatz- oder Bewertungsinkongruenz vermieden§ Management und Steuerung eines Portfolios aus FI erfolgt mit Fair Value§ FI enthält bestimmtes eingebettetes Derivat
► Ansatz in dieser Kategorie muss zu einer Erhöhung der Relevanz der Informationenund/oder zur Erhöhung der Zuverlässigkeit der Bewertung führen (IAS 39.9)èDesignation
► Fair Value muss durch einen Marktpreis oder anerkanntes Bewertungsmodellbestimmbar sein (IAS 39.48A)
At Fair ValueThrough Profit
or LossHeld forTrading
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Bewertungskategorien finanz. Verbindlichkeiten
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Other Liabilities
► Alle anderen finanziellen Verbindlichkeiten
At Fair ValueThrough Profit
or LossHeld forTrading
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Zugangsbewertung (IAS 39.43)
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Anschaffungskosteninkl. Transaktionskosten
Kurzfristige
Tilgung innerhalbgewöhnlichen Verlaufs desGeschäftszyklus (= 1 Jahr)
Tilgung nicht innerhalbgewöhnlichen Verlaufs desGeschäftszyklus ( > 1 Jahr)
Fair Value der erhaltenenGegenleistung
Fair Value = Barwert der CF(Present Value)
Langfristige
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Folgebewertung (IAS 39.47)
Seite 72
Other LiabilitiesAt Fair Valuethrough Profit
or Loss
Fair Value Amortised Cost(Effektivzinsmethode)
Erfolgswirksam
Wertänderungen
Held forTrading
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Ausweis (IAS 1.54)
Seite 73
TEUR2013
TEUR2013
TEUR2014
TEUR2014
Summe EK und SchuldenSumme Vermögenswerte
Eigenkapital► EK Anteil der Muttergesellschaft
► Gezeichnetes Kapital► Gewinnrücklagen► Andere Rücklagen
► Anteile von Minderheitsges‘ternLangfristige Schulden► Rückstellungen► Latente Steuerschulden► Finanzielle SchuldenKurzfristige Schulden► Verbindlichkeiten aus LuL► Steuerschulden► Sonstige Verbindlichkeiten► Rückstellungen
Langfristige Vermögenswerte► Sachanlagen► Finanzinvestitionen in Immobilien► Immaterielle Vermögenswerte► Finanzielle Vermögenswerte► Finanzanlagen at Equity► Latente SteueransprücheKurzfristige Vermögenswerte► Vorräte► Forderungen aus LuL► Sonstige Forderungen► Zahlungsmittel u. –äquivalente► Steuererstattungsansprüche
EK und SCHULDENVERMÖGENSWERTE
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Angaben
► Angewandte Ansatz- und Bewertungsmethoden (IFRS 7.21)
► Informationen über Umfang und Art der finanziellen Schulden einschließlich wesentlicherVertragsbedingungen, welche die Höhe, die Zeitpunkte und die Wahrscheinlichkeit desEintritts künftiger Cashflows beeinflussen können (IFRS 7.27)
► Für Schuldposten von denen erwartet wird, dass sie sowohl innerhalb als auch außerhalbeines Zeitraums von 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag realisiert oder erfüllt werden, istder Betrag anzugeben von dem erwartet wird, dass er nach mehr als 12 Monaten realisiertoder erfüllt wird (IAS 1.61)
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Abgrenzung - Accruals
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ProvisionsLiabilities
SichereVerpflichtungen
Accruals(Other Liabilities)
Rechnungsabgrenzung(Sonst. Verb. u. PRAP)
Bilanzausweis
WahrscheinlicheVerpflichtungen
Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Passive RechnungsabgrenzungspostenAccruals (IAS 1.27 i.V.m. IAS 37.11)
►Transitorische Passiva (Einnahmen jetzt, Ertrag später)§ z. B. erhaltene Mietvorauszahlungen
►Periodengerechte Erfolgsabgrenzung gem. dem Accrual – Principle
►Kein eigenständiger Bilanzposten nach IFRS
►Ausweis i.d.R. unter Other (Current) Liabilities§ Übersetzung der 4. Richtlinie: „Accruals and Deferred income”§ IFRS Bilanz deutscher Unternehmen: „Deferred income“
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Spezifische RegelungenKurzfristige VermögenswerteFinanzinstrumenteLangfristige VermögenswerteGrundlagen PassivaEigenkapital Verbindlichkeiten Rückstellungen
Seite 77
Internationale Rechnungslegung (IFRS)
Noch Fragen zu
Verbindlichkeiten?