WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 1 Inhaltsverzeichnis I. Zivilrechtliche Behandlung der Grundtypen der Unternehmensnachfolge................. 3
1. Unternehmenskauf im Ganzen ...................................................................................... 3 2. Beteiligung als Mitunternehmer an Personengesellschaft.............................................. 3 3. Beteiligungen an Kapitalgesellschaft ............................................................................. 4 4. Vorweggenommene Erbfolge ........................................................................................ 4 5. Schenkung..................................................................................................................... 5 6. Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt ........................................................................ 6 7. Erbschaft und Erbauseinandersetzung .......................................................................... 6 8. Erwerb von Vermächtnissen.......................................................................................... 7
II. Einkommensteuerrechtliche Behandlung der Grundtypen der
Unternehmensnachfolge ................................................................................................ 8 1. Unternehmenskauf im Ganzen ...................................................................................... 8 2. Beteiligung als Mitunternehmer an Personengesellschaft............................................ 10 3. Beteiligung an Kapitalgesellschaft ............................................................................... 11 4. Vorweggenommene Erbfolge bei Unternehmen .......................................................... 12 5. Schenkung von Unternehmensvermögen .................................................................... 19 6. Schenkung von Unternehmensvermögen unter Nießbrauchsvorbehalt ....................... 21 7. Erbschaft ..................................................................................................................... 21 8. Erbauseinandersetzung über reines Betriebsvermögen............................................... 22 9. Erbauseinandersetzung über Mischnachlaß ................................................................ 24 10. Erbauseinandersetzung über Privatvermögen ........................................................... 24 11. Erwerb eines Betriebes als Vermächtnis.................................................................... 25
III. Schenkungsteuerliche/Erbschaftsteuerliche Behandlung der Grundtypen der
Unternehmensnachfolge .............................................................................................. 26 1. Privilegierung der Schenkung von Unternehmensvermögen........................................ 26 2. Vorweggenommene Erbfolge ...................................................................................... 27 3. Schenkweise Beteiligung als Mitunternehmer.............................................................. 29 4. Erbschaft ..................................................................................................................... 29 5. Vermächtnis ................................................................................................................ 29
IV. Umsatzsteuerliche Behandlung der Unternehmensübertragungen ......................... 30
1. Unternehmenskauf im Ganzen .................................................................................... 30 2. Kauf von Unrernehmensteilen...................................................................................... 30 3. Kauf von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ............................................................ 31 4. Unentgeltlicher Erwerb................................................................................................. 31 5. Berichtigung des Vorsteueranspruchs nach § 15 a UStG............................................ 31
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 2 V. Typische Fallen bei der Unternehmensnachfolge ...................................................... 32
1. Allgemeines Zivilrecht .................................................................................................. 32 2. Arbeitsrecht ................................................................................................................. 32 3. Familienrecht ............................................................................................................... 32 4. Erbrecht ....................................................................................................................... 33 5. Handelsrecht................................................................................................................ 33 6. Steuerrecht ................................................................................................................. 34
VI. Vorbereitung und Ablauf eines Unternehmenskaufs/-verkaufs................................ 35
1. Verschwiegenheitserklärung........................................................................................ 35 2. Exposé......................................................................................................................... 37 3. Due-Dilligence-Liste..................................................................................................... 38 4. Letter of Intend ............................................................................................................ 40 5. Vorvertrag.................................................................................................................... 41 6. Kaufvertrag ................................................................................................................. 42
VII. Gestaltungsschwerpunkte bei der vorweggenommenen Erbfolge ......................... 43
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 3
I. Zivilrechtliche Behandlung der Grundtypen der Unternehmensnachfolge
1. Unternehmenskauf im Ganzen
Rechtsnatur: § 433 BGB Kaufvertrag
Verkauft wird „das Unternehmen“ als Gesamtheit von Sachen und
Rechten. Daher finden z.T. die Regeln über den Sachkauf und z.T. die
Regeln über den Rechtskauf Anwendung. Dies gilt sowohl für den
Verkauf eines Einzelunternehmens, einer Personenhandelsgesellschaft
(OHG, KG, GmbH & Co. KG) als auch für den Verkauf aller Anteile an
einer Kapitalgesellschaft (AG, GmbH). Die sog. Ein-Mann-GmbH und Ein-
Mann-AG ist zulässig.
Beachte: Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft verkauft, so ist der
Kaufvertrag von einem Notar zu beurkunden. Der Verkauf von
Grundstücken im Rahmen des Unternehmenskaufes führt dagegen oft
aber nicht immer zur Beurkundungsbedürftigkeit.
Beachte: Wer alle Anteile an einer GmbH hält und gleichzeitig ihr
Geschäftsführer sein will (=Regelfall), muß vom Verbot des § 181 BGB
befreit sein. Dies muß in er Satzung vorgesehen sein.
2. Beteiligung als Mitunternehmer an Personengesellschaft
„Mitunternehmer“ = steuerlicher Begriff für Beteiligten an
Personenhandelsgesellschaft (=steuerlich „Mitunternehmerschaft“).
Unterscheide: Handelte es sich bisher um ein Einzelunternehmen, dann
gilt dasselbe wie oben beim Verkauf eines Einzelunternehmens, nur daß
hier ein teilweiser Verkauf stattfindet. Das Vermögen von Alt- und
Neugesellschafter wird in der neu entstehenden Gesellschaft
gesamthänderisch gebunden, d.h. ab Begründung der Gesellschaft
stehen die einzelnen Wirtschaftsgüter nicht mehr im Alleineigentum eines
Gesellschafters.
Handelt es sich bereits um eine Personengesellschaft, dann gibt es zwei
Möglichkeiten:
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 4
1. Der Neueintritt kann dadurch erfolgen, daß der Übernehmer zu den
bisherigen Gesellschaftern hinzutritt, d.h. ihnen einen quotalen Anteil
an allen Wirtschaftsgütern der Gesellschaft - einschließlich Firmenwert
- abkauft. Der Eintritt kann als unbeschränkt haftender Gesellschafter
oder als beschränkt haftender Gesellschafter („Kommanditist“ bei KG)
erfolgen, er bedeutet aber immer eine Erhöhung der Haftungsmasse.
2. Der Neueintretende kann einem Altgesellschafter dessen
Mitunternehmeranteil ganz oder teilweise abkaufen. Dies geschieht an
der Gesellschaft vorbei („Sonderrechtsnachfolge“) zwischen den
Gesellschaftern. Dies hat haftungsrechtliche Vorteile.
3. Beteiligungen an Kapitalgesellschaft = Rechtskauf vgl. oben I.1.
4. Vorweggenommene Erbfolge
Die vorweggenommene Erbfolge hat ihre historischen Wurzeln in den
Hofübergabe-, Leibgeding- und Altenteilsverträgen (Art. 96 EGBGB) nach
der Höfeordnung. Es handelt sich um einen Generationenvertrag, bei der
die weichende Generation schon zu Lebzeiten ihr Vermögen ganz oder
teilweise auf die nachrückende Generation überträgt und sich als
Gegenleistung Versorgungsleistungen für sich selbst und/oder
Ausgleichszahlungen zugunsten der anderen Erben zusichern läßt.
Die vorweggenommene Erbfolge beabsichtigt keine Ausgewogenheit von
Leistung und Gegenleistung, sondern eine zumindest teilweise
unentgeltliche Bereicherung der nachrückenden Generation.
Zivilrechtlich stellen daher die vorweggenommenen Erbfolgen entweder
Schenkungen, Schenkungen unter Auflage oder gemischte Schenkungen
dar.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 5
5. Schenkung
Schenkung ist ein Vertrag, der auf die unentgeltliche Bereicherung der
einen Partei durch die andere Partei gerichtet ist.
Beachte: Ein Schenkungsversprechen bedarf der notariellen
Beurkundung! Fehlt diese, wird der Formmangel durch den Vollzug der
Schenkung geheilt. In der Praxis sind die meisten
Schenkungsversprechen formunwirksam und nicht einklagbar, wenn nicht
der Schenker freiwillig erfüllt.
Beachte: Schenkungen können wegen groben Undanks des
Beschenkten oder Verarmung des Schenkers widerrufen werden!
Schenkung unter Auflage ist eine Sonderform der Schenkung. Der
geschenkte Gegenstand wird zwar unentgeltlich übertragen, der
Beschenkte wird aber zu einer Leistung (=Tun oder Unterlassen) in bezug
auf den geschenkten Gegenstand verpflichtet. Inhalt der Auflage kann
alles sein, was objektiv erfüllbar, legal und nicht sittenwidrig ist. Erfüllt der
Schenker, kann er seinerseits die Vollziehung der Auflage verlangen.
Kommt der Beschenkte dem nicht nach, kann der Schenker - oder seine
Erben - die Rückgabe des Geschenks verlangen.
Typischer Fall der Schenkung unter Auflage ist die Übertragung eines
Grundstücks oder Unternehmens unter Vorbehalt des Nießbrauchs, dazu
unten mehr.
Auch die Übertragung eines Unternehmens mit der Verpflichtung zu
Ausgleichszahlungen an die Geschwister wird von der Rechtsprechung
im Zweifel als eine Schenkung unter Auflage ausgelegt.
Gemischte Schenkung ist eine weitere Unterform der Schenkung. Es
handelt sich um einen einheitlichen Vertrag, bei dem der Wert der
Leistung der einen Partei dem Wert der Leistung der anderen Partei nur
teilweise entspricht und beide Parteien dies wissen sowie sollen, daß der
überschießende Teil unentgeltlich übergeht. Die gemischte Schenkung
zerfüllt also in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 6
Beispiel: Der Sohn übernimmt den Betrieb des Vaters im Wert von
DM 50 Mio. unter Befreiung des Vaters von betrieblichen
Verbindlichkeiten in Höhe von DM 25 Mio.
6. Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt
Als Auflage aus einer Schenkung behält der Übergeber sich den
Nießbrauch (§ 1030 ff BGB) vor, d.h. das Recht zur Fruchtziehung. Er
kann bei einem Unternehmen entweder selbst die Erträge weiter
erwirtschaften oder das Unternehmen verpachten und die
Pachtzahlungen vereinnahmen. Der Nießbrauch erlischt mit dem Tode
des Berechtigten.
Das Gegenstück zum Vorbehaltsnießbrauch ist der
Zuwendungsnießbrauch. Bei ersterem erhält der Erwerber von
vornherein nur das mit dem Nießbrauch belastete Vermögen. Bei
letzterem hatte er ursprünglich einmal das Vollrecht, hat dieses aber mit
einem Nießbrauch zugunsten eines Dritten belastet.
7. Erbschaft und Erbauseinandersetzung
Mit dem Tode einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen (Erbschaft) als
Ganzes auf einen oder mehrere erben über. Wer Erbe wird richtet sich
nach einer letztwilligen Verfügung des Erblassers (Testament,
Erbvertrag) oder, wenn eine solche fehlt, nach den gesetzlichen
Bestimmungen. Die Erben erhalten unmittelbar mit dem Tod des
Erblassers Eigentum an dessen Vermögen und erwerben dessen
Schulden. Ohne Bedeutung ist, ob der Erbe vom Tod des Erblassers
Kenntnis erlangt (dies spielt nur für die Frage der Rechtzeitigkeit der
Erbausschlagung eine Rolle).
Erbeinsetzungen können mit Auflagen verbunden werden (Gleich-
stellungsgelder etc.).
Bei einer Mehrheit von Erben wird der Nachlaß zunächst deren
gemeinschaftliches Vermögen. Jedem Erben steht in Höhe seiner
Erbquote ein ideeller Anteil an der Erbschaft zu. Er kann über diesen
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 7
Anteil am ungeteilten Nachlaß verfügen, nicht jedoch über einzelne
Nachlaßgegenstände.
Erst mit der Erbauseinandersetzung erhält jeder Erbe Eigentum an den
ihm zugewiesenen Nachlaßgegenständen.
Beachte: Erbfall und Erbauseinandersetzung sind zivilrechtlich zwei
getrennte Vorgänge, zwischen denen in der Praxis auch zumeist einige
Zeit verstreicht.
8. Erwerb von Vermächtnissen
Vermächtnis ist die Einzelzuwendung eines Vermögensgegenstandes
vom Erblasser an einen Vermächtnisnehmer. Der Vermächtnisnehmer ist
nicht Erbe und nicht Mitglied der Erbengemeinschaft. Anders als bei den
Erben fällt ihm nicht unmittelbar mit dem Tode des Erblassers Eigentum
zu. Er hat lediglich einen Anspruch gegen den/die Erben auf Überragung
des Eigentums am Vermächtnisgegenstand. Erst mit Erfüllung des
Vermächtnisses erlangt der Vermächtnisnehmer Eigentum.
Ein Vermächtnis kann auch mit Auflagen verbunden werden. Dann gilt
das oben zur Schenkung gesagte sinngemäß.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 8
II. Einkommensteuerrechtliche Behandlung der Grundtypen der Unternehmensnachfolge
1. Unternehmenskauf im Ganzen
Beim Unternehmenskauf sind Leistung und Gegenleistung nach
kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen. Ein
Unternehmenskauf ist aus Sicht des Erwerbers ein voll entgeltliches
Anschaffungsgeschäft.
Ein Unternehmenskauf kann auch unter nahen Angehörigen erfolgen,
jedoch geht die Verwaltung nur in Ausnahmefällen davon aus, daß
Leistung und Gegenleistung sich entsprechen. Bei nahen Angehörigen
wird regelmäßig eine unentgeltliche Übertragung im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge unterstellt.
Bei einem Unternehmenskauf kann der Erwerber den Kaufpreis auf
verschiedene Weise erbringen, insbesondere durch
− einmalige Barzahlung
− Kaufpreisraten
− Veräußerungsleibrente (= gleichbleibende wiederkehrende Leistungen,
die an die Lebensdauer des Verkäufers geknüpft sind, H 167 EStR)
− Zeitrente (= an feste Zeit gebunden und nicht an Lebensdauer des
Verkäufers, H 167 EStR am Ende)
− Mindestzeitrenten (laufen bis zum Tod des Berechtigten, ist dann eine
vorher bestimmte Mindestzeit nicht abgelaufen, so ist solange an die
Erben weiter zu bezahlen)
− eine Mischung aus vorstehenden Gestaltungen
− (nur ausnahmsweise: dauernde Lasten, dazu unten mehr)
Der Erwerber hat mit Eingehung der Zahlungsverpflichtung
Anschaffungskosten auch in Höhe der noch ausstehenden Zahlungen.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 9
Bei Veräußerungsrenten wird der Rentenbarwert (= abgezinster Betrag
aller nach der statistischen Lebenserwartung des Verkäufers zu
erwartenden Zahlungen) als Anschaffungskosten zugrunde gelegt, die
Zinsanteile in den späteren Zahlungen sind dann als Betriebsausgaben
abzugsfähig.
Für die Aufteilung in Veräußerungspreis (= Barwert) und Zinsanteil gilt
§ 22 Nr. 1 Satz 3 EWStG i.V.m. § 55 EStDV (BMF Tz. 55 i.V.m. 43 ff).
erstirbt der Verkäufer vorzeitig, sind der noch passivierte (d.h. als
Verbindlichkeit in er Bilanz ausgewiesene) Rentenbarwert gewinnwirksam
auszubuchen.
Beachte: Die Anschaffungskosten sind auf die gekauften Gegenstände
(Anteile bei „Share Deal“ bzw. Einzelwirtschaftsgüter beim „Asset Deal“)
zu verteilen.
a) Kauf eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft
Der Kauf eines Unternehmens führt dazu, daß der Erwerber den
Kaufpreis als sog. Anschaffungskosten auf die gekauften
Wirtschaftsgüter zu verteilen hat.
Beim Kauf eines Einzelunternehmens oder aller Anteile an einer
Personengesellschaft hat er eine Eröffnungsbilanz zum
Übertragungsstichtag zu erstellen. Darin werden nicht mehr die
Buchwerte des Verkäufers aufgeführt, sondern der die Buchwerte
übersteigende Kaufpreis führt zur Aufdeckung der in den einzelnen
Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven. Bleibt nach Aufdeckung
aller stillen Reserven, d.h. nach Ansatz aller bilanzierter Wirtschaftsgüter
mit dem Verkehrswert noch ein Teil vom Kaufpreis übrig, so wird in dieser
Höhe ein Firmenwert angesetzt.
Bringt der Unternehmenskäufer weitere Wirtschaftsgüter aus seinem
Vermögen ein, so werden diese in der Bilanz des Unternehmens aktiviert.
Nimmt er zum Erwerb des Unternehmens einen Kredit auf, so wird dieser
im Unternehmen passiviert.
b) Kauf aller Anteile einer Kapitalgesellschaft
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 10
Wer an einer Kapitalgesellschaft zu mindestens 10 % der Anteile (bis
31.12.1998: mehr als 25 % der Anteile) unmittelbar oder mittelbar hält, gilt
als „wesentlich beteiligt“. Die wesentliche Beteiligung wirkt sich bei der
Veräußerung von Anteilen aus. Während Minderheitsbeteiligungen nach
Ablauf der Spekulationsfrist von einem Jahr (bis 31.12.1998: 6 Monate)
steuerfrei mit Gewinn veräußert werden können, führt die Veräußerung
von wesentlichen Beteiligungen (ganz oder teilweise!) immer zur
Steuerpflicht des Veräußerungsgewinnes (Abmilderung durch geschickte
Gestaltung möglich).
Beachte: Wer alle Anteile hält, ist aber nicht nur wesentlich beteiligt,
sondern auch beherrschender Gesellschafter, da er mehr als 50 % der
Anteile hält. Dies bedeutet auch, daß besondere Vorsicht zu üben ist bei
allen Rechtsgeschäften zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem
Gesellschafter um sog. verdeckte Gewinnausschüttungen zu vermeiden.
Gerade bei der Höhe des Geschäftsführergehalts ist der „Drittvergleich“
zu beachten.
Beachte: Wichtig ist auch, daß der Gesellschafter/Geschäftsführer
wirksam vom Verbot des § 181 BGB befreit ist (Satzungsklausel), d.h.
Verträge zwischen sich als natürlicher Person und sich als Vertreter der
GmbH schließen darf (insbesondere seinen eigenen Anstellungsvertrag).
Außerdem müssen alle Gesellschafterbeschlüsse unverzüglich schriftlich
protokolliert werden.
2. Beteiligung als Mitunternehmer an Personengesellschaft
Einschlägig für diese Fälle ist vor allem der sog. Mitunternehmer-Erlaß vom
20.12.1977 (anwendbar bis 31.12.1998, Nachfolgeregelung noch unklar)
und der Umwandlungs-Erlaß vom 25.03.1998 (dort RZ 24.01 ff). Von den
vielen denkbaren Fällen sei hier nur der Grundtyp dargestellt:
Tritt ein neuer Gesellschafter in ein Einzelunternehmen oder in eine
bestehende Personengesellschaft ein, so werden der/die veräußernde(n)
Altgesellschafter regelmäßig vom Neuen verlangen, daß er für den Anteil
mehr bezahlt, als ihm auf seinem Beteiligungskonto (= Kapitalkonto I)
gutgeschrieben wird.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 11
Der neue Gesellschafter kauft also dem/den alten Gesellschafter(n) stille
Reserven ab. Der neue Gesellschafter erstellt eine sog.
Ergänzungsbilanz, in der er seinen Mehrkaufpreis als sog. Mehrkapital
passiviert und auf der Aktivseite in Höhe des Mehrkaufpreises die von
ihm aufgedeckten stillen Reserven verteilt.
Beispiel: An der ABC OHG sind A, B und C zu je 1/3 beteiligt. Jeder hat
ein Kapitalkonto von DM 100.000,--. C verkauft seinen Anteil an X für
DM 250.000,--.
Folge: X übernimmt in der Bilanz das Kapitalkonto des C in Höhe von
DM 100.000,--, damit bleibt die Drittelung bei dem Beteiligungsverhältnis
erhalten. Für X wird aber eine Ergänzungsbilanz erstellt, bei der er auf
der Aktivseite DM 150.000,-- stille Reserven bei Wirtschaftsgütern der
OHG aufdeckt und in den Folgejahren abschreibt. Auf der Passivseite
erhält er ein Mehrkapital von DM 150.000,--, das in der Folgezeit
spiegelbildlich zu den Abschreibungen auf der Aktivseite abnimmt. Mit
diesen zusätzlichen Abschreibungen mindert X sein zu versteuerndes
Einkommen, bis er im Idealfall den gesamten Mehrkaufpreis
abgeschrieben hat. Daneben wirken sich bei ihm 1/3 der Abschreibungen
der OHG aus.
Stellt X der OHG ein nur ihm gehörendes Wirtschaftsgut (z.B. bebautes
Grundstück, Patent etc.) zur Verfügung, so wird dieses bei ihm sog.
Sonderbetriebsvermögen. Das Wirtschaftsgut wird in einer
Sonderbilanz I aktiviert. Auf der Passivseite erhält X in gleicher Höhe
Kapital.
Finanziert X seinen Kaufpreis für den Anteil des C fremd, so wird sein
Kredit in einer Sonderbilanz II passiviert. Auf der Aktivseite erhält X
Minderkapital.
3. Beteiligung an Kapitalgesellschaft
Hier gelten die oben angesprochenen Grenzen zur „wesentlichen
Beteiligung“ (mindestens 10 % der Anteile) und der „beherrschenden
Beteiligung“ (mehr als 50 % der Stimmen). Diese Unterscheidungen
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 12
gelten auch hier: Handelt es sich um eine Beteiligung von mindestens
10 %, dann gilt das oben zur Steuerpflicht der Veräußerungsgewinne
gesagte.
Handelt es sich um weniger als 10 % der Anteile, so wird/bleibt die
Beteiligung Privatvermögen und kann nach Ablauf von mindestens 12
Monaten wieder steuerfrei veräußert werden.
Beachte: In der Praxis sind Anteile von weniger als 10 % nicht sehr
beliebt, da das GmbHG für satzungsändernde Beschlüsse eine Mehrheit
von 75 % ausreichen läßt.
Anteile von weniger als 10 % geben daher nach dem Gesetz keine
Sperrminorität.
Im Gesellschaftsvertrag können jedoch weitergehende Minderheitsrechte
vereinbart werden.
Im folgenden wird die nicht wesentliche Beteiligung nicht weiter behandelt.
4. Vorweggenommene Erbfolge bei Unternehmen
Für die vorweggenommene Erbfolge gibt es seit 1991 umfangreiche
Sonderregeln, die verschiedene Senate des BFH (sich z.T.
widersprechend), das BVerfG und die Finanzverwaltung im Erlaß zur
vorweggenommenen Erbfolge vom 13.01.1993 und im Renten-Erlaß vom
23.12.1996 aufgestellt haben. Chronologische Darstellung bei Seer, NWB
1998, 2151 (Heft 27) = Fach 2, 6985. Auch die neuen Erbschaftsteuer-
Richtlinien vom 21.12.1998 akzeptieren die vorweggenommene Erbfolge
als feststehendes Rechtsinstitut.
Voraussetzungen für die Anwendung des Sonderrechts der
vorweggenommenen Erbfolge bei der Betriebsübernahme:
Es muß sich um eine Übertragung auf einen Generationen-
Nachfolgeverbund handeln (BFH in ständiger Rspr.), es muß sich also
handeln um
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 13
− gesetzlich erbberechtigte entferntere Verwandte des Übergebers
oder
− um Abkömmlinge des Übergebers (z.B. Neffen und Nichten bei
kinderlosem ledigen Erblasser)
− Übertragung von Großeltern auf Enkel als vorweggenommene
Erbfolge möglich, selbst wenn Eltern noch leben (IV. Senat BFH)
− Außerhalb des Generationen-Nachfolgeverbandes wird
grundsätzlich angenommen, daß es sich um ein entgeltliches
Rechtsgeschäft unter Dritten handelt, nur ausnahmsweise ist unter
Fremden vorweggenommene Erbfolge möglich, wenn gesetzliche
Erben fehlen (IV. Senat BFH DStR 1998, 484), dies ist aber nach
dem Beschluß des BVerfG von 1995 zur erbschaftsteuerlichen
Privilegierung der Übertragung von Betriebsvermögen so kaum
haltbar; das BVerfG läßt dort eine begünstigte Übertragung auf jede
Person zu, auch wenn Erben vorhanden sind (diese können ja zur
Fortführung ungeeignet oder nicht willens sein)
− Das Unternehmen muß nach dem Willen der Beteiligten zumindest
teilweise unentgeltlich übergehen, d.h. der Wert der zugesicherten
Versorgungsleistungen und des übernommenen Unternehmens
decken sich allenfalls zufällig (bei Familienangehörigen wird
widerleglich vermutet, daß es sich nicht um eine Abwägung von
Leistung und Gegenleistung nach kaufmännichen Grundsätzen
handlet, X. Senat BFH)
− Der Betrieb muß eine „ertragbringende/existenzsichernde
Wirtschaftseinheit“ sein, die als generationsübergreifende Anlage
wenigstens teilweise die Existenz des Übergebers sichert (Renten-
Erlaß Tz. 7) und schon vom Übergeber bewirtschaftet wurde
(X Senat BFH). Typische existenzsichernde Wirtschaftseinheiten sind
im betrieblichen Bereich (Renten-Erlaß Tz. 8):
− Betriebe (= Einzelunternehmen oder alle Anteile an
Personengesellschaften)
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 14
− Teilbetriebe (= selbständig lebensfähige, abgrenzbare
Betriebsteile)
− Mitunternehmeranteile (d.h. Anteile an Personengesellschaften)
− Anteile an Kapitalgesellschaften
− Streitig ist, ob die Wirtschaftseinheit die Versorgungsleistungen an
den Übergeber real erbringen muß (sog. Typus 1), oder ob es
ausreicht, wenn sie nur potentiell ertragsbringend ist, sog.
(Typus 2). Der Renten-Erlaß sieht beide Fälle vor; im Hinblick auf die
strikte Rspr. Des X. Senats wird hier nur vom Typus 1 ausgegangen
− Die Wirtschaftseinheit muß dem Übernehmer zur Fortsetzung
überlassen werden, nicht etwa um durch Verkauf die Liquidität zur
Bezahlung der Versorgungsleistung zu schaffen (BFH)
− Der Übernehmer muß den Betrieb zumindest 5 Jahre fortführen
(Renten-Erlaß Tz. 21) freischöpferisch), unschädlich ist aber
Einbringung des Betriebes in ein anderes Betriebsvermögen
− Beachte: Wird Betrieb nicht fortgeführt, wird der
Sonderausgabenabzug für die wiederkehrenden Leistungen des
Übergebers an den Übernehmer rückwirkend versagt (§ 175
Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 AO)
− Es muß zwischen Übergeber und Übernehmer des Unternehmens
ein Versorgungsvertrag geschlossen werden. In diesem müssen
die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar, eindeutig und
rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt werden. Insbesondere
müssen geregelt sein:
− Bestimmung des Umfangs des übertragenen Unternehmens
− Höhe der Versorgungsleistungen
− Art und Weise der Zahlung
Änderungen des Vertrages werden nur dann anerkannt, wenn sie durch
das Versorgungsbedürfnis des Übertragenden und/oder die
Leistungsfähigkeit des Übernehmers veranlaßt sind. Rückwirkende
Änderungen werden steuerlich grundsätzlich nicht anerkannt. Zu
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 15
den Anforderungen an den Versorgungsvertrag vgl. Renten-Erlaß
Tz. 25 f).
Werden die Zahlungen des Übernehmers willkürlich abgebrochen, so
sind sie steuerrechtlich weder für die Vergangenheit noch für die
Zukunft anzuerkennen
− Begünstigte von Versorgungsleistungen können sein
− der Übergeber des Betriebes
− Ehegatte des Übergebers
− gesetzlich erbberechtigte Abkömmlinge des Übergebers
− Personen, denen gegenüber der Übergeber zur Zahlung von
Versorgungsleistungen aus dem Unternehmen verpflichtet ist
(Renten-Erlaß Tz. 24; weiter wohl BFH BStBl 1992 II 612; 1996 II
680, der auf alle Fälle der gesetzlichen Unterhaltspflicht ausehnt?)
Nicht begünstigt sein dürfen Dritte außerhalb des Familienverbundes
(Renten-Erlaß Tz. 24)
− Die im Versorgungsvertrag vereinbarten Leistungen müssen auch
tatsächlich erbracht werden
− Es darf sich nicht lediglich um - einkommensteuerlich unbeachtliche
- Unterhaltsleistungen der Kinder an ihre Eltern handeln, die nur
aufgrund der Betriebsübergabe steuerrechtlich abziehbar sein sollen,
weil die Eltern ihren Kindern Vermögen übergeben haben (BFH
BStBl 1994 II 19). Nicht abziehbare Unterhaltsleistungen liegen vor,
wenn die Leistungen es Übernehmers mehr als doppelt so hoch sind,
wie der Wert des übernommenen Betriebes (R 123 EStR).
Beispiel: Wert des übernommenen elterlichen Betriebes DM 1 Mio.,
kapitalisierter Wert der Leistungen an Eltern (bei statistisch
ermittelter Lebenserwartung) DM 2,5 Mio.
Dann sind alle Zahlungen der Kinder unbeachtlich, eine Aufteilung in
einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil ist nicht möglich.
Unterhaltsleistungen liegen auch immer dann vor, wenn die Kinder
an die Eltern Zahlungen leisten, ohne daß der Grund hierzu in einem
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 16
Versorgungsvertrag anläßlich der Übertragung einer
existenzsichernden Wirtschaftseinheit liegt.
Rechtsfolgen der Gestaltungen im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge
Vorweggenommene Erbfolge ist ein unentgeltliches oder teilentgeltliches
Rechtsgeschäft.
Unentgeltlichkeit gilt für folgende Gestaltungen:
− Was der Übernehmer dem Übergeber zahlt, stammt nicht aus dem
Vermögen des Übernehmers, sondern es handelt sich um vorm
Übergeber zurückbehaltene Erträge seines Vermögens.
− Die übernommenen Versorgungsleistungen stellen auf der Seite des
Übertragenden kein Veräußerungsentgelt dar, also keine Aufdeckung
der stillen Reserven. Solche - unentgeltlichen - Versorgungsleistungen
können sein:
− Dauernde Lasten. Dies sind Geld- oder Sachleistungen, deren
Höhe abänderbar ist, falls sich die Versorgungsbedürfnisse des
Übergebers und/oder die Leistungsfähigkeit des Übernehmers
ändern. Die Abänderbarkeit (analog § 323 ZPO) wird nach neuer
Rechtsauffassung immer dann angenommen, wenn die
Abänderbarkeit nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist, d.h. daß
eine Anpassung an die Versorgungsbedürfnisse des Übergebers
und/oder die Leistungsfähigkeit des Übernehmerns im Regelfall
möglich ist (GrSenat BFH BStBl 1992 II 87)
− Leibrenten. Diese werden aber regelmäßig als dauernde Lasten
behandelt, es sei denn, daß eine Abänderbarkeit nach § 323 ZPO
ausdrücklich ausgeschlossen wurde.
Beachte: Nach dem Beschluß des GrSenats des BFH BStBl 1992
gibt es die Leibrenten im Bereich der vorweggenommenen
Erbfolge praktisch nicht mehr, obwohl sie im Renten-Erlaß von
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 17
1996 noch erwähnt sind. Als Anwendungsfall für Leibrenten
verbleibt die Übergabe von nicht ausreichend ertragbringenden
Vermögens.
− nur ausnahmsweise Leistungen mit Mindest- oder
Höchstlaufzeiten, etwa wenn der Zeitbezug dazu dient eine
Versorgungslücke beim Berechtigten zu schließenden, z.B. bis
zum Eingreifen einer BfA-Rente (Renten-Erlaß Tz. 22,50)
− Ebenfalls kein Entgelt stellen dar:
− Auflagenbedingte Sachleistungen aus dem übernommenen
Vermögen, da hier von vornherein nur das gekürzte Vermögen
übertragen wird (GrSenat BFH)
− Vorbehalt/Einräumung eines Nutzungsrechts am übernommenen
Vermögen, z.B. Nießbrauch, Wohnrecht BFH 1992, DB 2422
− Auf Seiten des Übernehmenden stellen die Zahlungen von
Versorgungsbezügen keine Anschaffungskosten dar und damit
auch kein neues Abschreibungspotential.
− Vielmehr sind die Zahlungen beim Empfänger als wiederkehrende
Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG) zu versteuern soweit sie beim Zahlenden
als Sonderausgaben nach § 10 Absatz 1 Nr. 1 a EStG abzugsfähig
sind („Korrespondenzprinzip“). Für den Übergeber ist als
Betriebsausgabe abziehbar:
− bei Leibrenten: der sog. Ertragsanteil = Zinsanteil (zu beachten
aber GrSenat BFH, der die Abtrennung eines Zinsanteil von einer
Vermögensumchichtung als der vorweggenommenen Erbfolge
wesensfremd ansieht a.a.O. Seite 84)
− bei dauernden Lasten: der volle gezahlte Betrag
− Auch in der Bilanz des Betriebes ist von einem unentgeltlichen
Vorgang, d.h. von einer Buchwertfortführung auszugehen (§ 7
EStDV)
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 18
− Auch die Übernahme betrieblicher Schulden führt nicht zu
Anschaffungskosten des Übernehmers. Der Betrieb wird als
Saldogröße zwischen aktiven und passiven Wirtschaftsgütern
aufgefaßt, sog. Einheitstheorie (Beispiel folgt unten) anders:
Übertragung von Privatvermögen wie z.B. Mietshaus mit Schulden
Teilentgeltlichkeit liegt vor bei folgenden Gestaltungen:
Neben den unentgeltlichen Zahlungen an den Übergeber sind
entgeltiche Vorgänge denkbar:
− Abstandszahlungen an den Übergeber
− Gleichstellungsgeler an Angehörige
− Übernahme nicht betrieblicher Schulden
− Mindestzeitrenten, verlängerte Leibrenten oder verlängerte dauernde
Lasten, bei denen die Mindestlaufzeit die statistische
Lebenserwartung des Berechtigten übersteigt (Renten-Erlaß Tz. 51)
− Zeitrenten, bei denen der Zeitbezug nicht zur Abdeckung einer
Versorgungslücke dient (Renten-Erlaß Tz. 50)
Beachte: Wird bei der Übertragung von Betriebsvermögen im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge übertragen, so gilt die sog.
Einheitstheorie: Der Vorgang ist nicht in einen entgeltlichen und einen
unentgeltlichen Vorgang aufzuspalten, es ist also keine gemischte
Schenkung (anders als bei Privatvermögen). Vielmehr ist auf das
Kapitalkonto des Übergebers abzustellen. Nur soweit das Entgelt höher
ist als das steuerliche Kapitalkonto des Übergebers, ist von einem
entgeltlichen Erwerb des Betriebes, Teilbetriebes oder
Mitunternehmeranteils auszugehen.
Beispiel: Vater (V) hat einen Betrieb im Verkehrswert von DM 10 Mio. Der
Buchwert (= Kapitalkonto des V = Saldo von Aktiva und Passiva ist nur
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 19
DM 1 Mio. Diesen Betrieb überträgt V auf seinen Sohn (S). S übernimmt
dabei auch die im Betrieb unter den Passiva ausgewiesenen
betrieblichen Verbindlichkeiten von DM 7 Mio. S verpflichtet sich,
seinem Vater eine Abstandszahlung von DM 2.000.000,-- zu bezahlen,
sowie an seine Schwester T ein Gleichstellungsgeld von DM 500.000,--.
Lösung: Die Übernahme der betrieblichen Schulden ist nicht gesondert zu
berücksichtigen. Das Kapitalkonto ist ja bereits der Saldo aus Aktiva
und Passiva einschließlich der DM 7 Mio. Verbindlichkeiten.
S wendet also nur DM 2.500.000,-- für den Betrieb auf. Damit bezahlt S
aber immer noch mehr, als das Kapitalkonto des V war. S erhält daher
ein Kapitalkonto von DM 2.500.000,-- und deckt auf der Aktivseite stille
Reserven von DM 1.500.000,-- auf. In dieser Höhe hat er
Anschaffungskosten und ein höheres Abschreibungspotential als V. V
erzielt einen Veräußerungsgewinn von DM 1.500.000,-- der zu
versteuern ist.
Abwandlung: S muß an V und T jeweils nur DM 400.000,-- bezahlen.
Lösung: S führt die Buchwerte des V fort, also auch dessen Kapitalkonto von
DM 1.000.000,--
V hat keinen Veräußerungsverlust von DM 200.000,-- (BFH BStBl 1995
II 367).
Beachte: Häufig werden im Wege der vorweggenommenen Erbfolge
sowohl Betriebs- als auch Privatvermögen übertragen. Bei diesen
Mischfällen sind die bezahlten Entgelte nach dem Verhältnis der
Verkehrswerte von Betriebs- und Privatvermögen aufzuteilen. Danach
ist für das Betriebsvermögen zu prüfen, ob die darauf entfallenden
Entgelte das Kapitalkonto des Übergebers übersteigen.
5. Schenkung von Unternehmensvermögen
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 20
a) Schenkung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens
Beachte: Teure Gestaltungsfalle für Übergeber! Werden einzelne
Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens vom Übergeber
unentgeltlich auf den Übernehmer übertragen, so erfolgt steuerlich
zuerst eine Entnahme beim Übergeber aus dem Betriebsvermögen,
was zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven führt.
Erst dann erfolgt eine Schenkung vom Privatvermögen des
Übergebers in das Privatvermögen des Übernehmers, was
einkommensteuerneutral, aber schenkungsteuerpflichtig ist. Der
Übernehmer schreibt bei sich aus dem hohen Entnahmewert des
Übergebers ab (§ 11 d Abs. 1 EStDV), so Erlaß zur
vorweggenommenen Erbfolge (Tz. 32).
Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven: Nicht einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens schenken,
sondern (selbständig lebensfähige) Betriebsteile oder Teile des
Kapitalkontos des Übergebers in einer Personengesellschaft, wie
nachstehend b).
b) Schenkung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen
Dieser Fall führt zu keiner Entnahme in das Privatvermögen des
Übertragenden, vielmehr geht der Betrieb ohne Aufdeckung der stillen
Reserven auf den Übernehmer über. Dieser führt die Buchwerte des
Übergebers fort, vgl. § 7 Abs. 1, 3 EStDV.
c) Schenkung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
Anteile an einer Kapitalgesellschaft können übertragen werden, ohne
daß dabei die Bilanz er Kapitalgesellschaft selbst betroffen wird.
Insoweit ist eine Kapitalgesellschaft bei der Unternehmensnachfolge
unkomplizierter.
Beachte aber: Befinden sich die Anteile an der Kapitalgesellschaft
ihrerseits in einem Betriebsvermögen, kann es zur steuerpflichtigen
Entnahme kommen.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 21
Sonderregelungen für „einbringungsgeborene Anteile“ und
Verschenken an Steuerausländer sind zu beachten.
6. Schenkung von Unternehmensvermögen unter Nießbrauchsvorbehalt
Bis zum Tode des Nießbrauchers stehen die Einkünfte weiterhin dem
Nießbraucher zu. Er übergibt das Eigentum, behält aber die Erträge
daraus. Erst mit dem Tode oder dem Verzicht des Berechtigten erwirbt
der Übernehmer unentgeltlich.
Beachte: Dem Nießbraucher müssen auch die außergewöhnlichen
Erhaltungsaufwendungen auferlegt werden, da nur er (nicht aber der
Eigentümer, der sie nach dem BGB zu tragen hätte) diese als
Werbungskosten geltend machen kann.
Es gelten dazu die Grundsätze der Schenkung oder der Erbschaft.
Beachte: Eine interessante Gestaltung für den Übernehmer ist eine
zweistufige Übertragung:
Im ersten Schritt wird dem Übernehmer ein Betrieb, Teilbetrieb oder
Mitunternehmeranteil geschenkt, um ihn an den Betrieb zu binden. Der
noch aktive Übergeber behält sich zunächst den Nießbrauch vor.
Im zweiten Schritt wird bei Ausscheiden des bisherigen Betriebsinhabers
dessen Nießbrauch durch eine Versorgungszusage im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge abgelöst.
7. Erbschaft
a) Zuwendung ohne Gegenleistung
Der Alleinerbe erhält - wie bei einer Schenkung - unmittelbar vom
Erblasser Eigentum. Er führt den Betrieb (Einzelunternehmen, Anteil
an einer Personengesellschaft) mit den Buchwerten des Erblassers
fort, es gilt die „Fußstapfentheorie“, § 7 EStDV.
Die Erbengemeinschaft wird steuerlich bis zu ihrer
Auseinandersetzung bei den Einkünften aus einem im Nachlaß
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 22
befindlichen Betrieb (Einzelunternehmen oder Anteil an einer
Personengesellschaft) wie eine Mitunternehmerschaft behandelt.
Jeder Miterbe erhält einen Anteil an Gewinn oder Verlust in Höhe
seiner Erbquote. Erst durch Erbauseinandersetzung wird ein im
Nachlaß befindlicher Betrieb einem oder mehreren Erben zugewiesen.
Beachte: ausnahmsweise erkennt das Steuerrecht hier eine
rückwirkende Gestaltung an. Wenn die Erben sich binnen 6 Monaten
auf die Auseinandersetzung einigen, ist eine Zurechnung der Einkünfte
direkt ab dem Todestag bei dem/den Übernehmern möglich. Dies ist
vor allem wichtig, falls einzelne Erben sich an dem Betrieb nicht
beteiligen können oder wollen (z.B. Verlustzuweisung an Minderjährige
oder Miterben ohne positive Einkünfte u.a.m.).
b) Zuwendung des Unternehmens an Erben gegen wiederkehrende
Leistungen an den überlebenden Ehegatten
Hier gilt zusätzlich zu oben Gesagtem:
Die von Todes wegen zu erbringenden wiederkehrenden Leistungen
können sein (Renten-Erlaß Tz. 28) entweder:
= Versorgungsleistungen wie oben bei vorweggenommener
Erbfolge, wenn die Gestaltung zu Lebzeiten des Übergebers als
vorweggenommene Erbfolge zu beurteilen gewesen wäre,
= Veräußerungsentgelt oder
= Unterhaltsleistungen, d.h. einkommensteuerlich unbeachtlich,
wenn der Ehegatte des Übernehmers selbst existenzsicherndes
Vermögen erhalten hat (BMF Tz. 29 unter Verweis auf BFH BStBl
1991 II 354).
8. Erbauseinandersetzung über reines Betriebsvermögen
GrSenat BFH BStBl 1990 I I 873 und ihm folgend der Erlaß über die
Erbengemeinschaft und Erbauseinandersetzung vom 11.01.1990 (kurz:
Erb-Erlaß): Steuerrecht schließt sich Zivilrecht an, Erbanfall und
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 23
Erbauseinandersetzung sind zwei getrennte Vorgänge. Unterscheide
bei der Erbauseinandersetzung über reines Betriebsvermögen folgende
Fälle:
Realteilung ohne Abfindungszahlungen
Die Realteilung führt zwischen den Erben zu keinem entgeltlichen
Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft.
Erhält jeder Erbe einen eigenständigen Betrieb, so hat er zwingend die
Buchwerte fortzuführen /Tz. 13 Erb-Erlaß).
Soweit der Erbe keinen ganzen Betrieb erhält, ist regelmäßig eine
Zerschlagung des alten Betriebes und eine Übernahme der einzelnen
Gegenstände in das Privatvermögen der Erben gegeben. Es handelt sich
dann um eine Betriebsaufgabe i.d.R. mit steuerpflichtigem
Aufgabegewinn. Jeder Erbe versteuert den Gewinn nach seiner
Erbquote.
Ausnahme: Soweit der Erbe die bei der Teilung erhaltenen
Wirtschaftsgüter oder den/die Teilbetriebe in einen anderen bereits
existierenden Betrieb einbringt, so können sie insoweit die Buchwerte des
Erblassers fortführen.
Beachte: Das Wahlrecht zur Buchwertfortführung muß noch in der
Schlußbilanz des zerschlagenen Betriebs des Erblassers ausgeübt
werden.
Realteilung mit Abfindungszahlungen (darunter sind auch
Zahlungen im Rahmen der Teilungsanordnung des Erblassers zu
verstehen)
Erhält ein Miterbe bei der Realteilung des Betriebes mehr als seiner
Erbquote entspricht, und zahlt er hierfür einen Ausgleich, so liegen zwei
rechtlich selbständige Vorgänge vor:
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 24
Erstens erfolgt eine unentgeltliche Realteilung des Nachlasses mit den
oben beschriebenen Folgen, nur daß die Abfindungsvereinbarung bereits
bei der Berechnung des Anteils des Zahlenden an einem etwaigen
steuerpflichtigen Aufgabegewinn zu berücksichtigen ist.
Zweitens liegt eine entgeltliche Anschaffung des Mehrempfanges vor.
Der Zahlende hat Anschaffungskosten. Der Zahlungsempfänger erzielt
einen Veräußerungsgewinn.
Fortführung des Betriebes durch einen oder mehrere Erben =
Übertragung der Erbteile der übrigen Miterben auf den
Fortführenden
Erhält ein Miterbe den Betrieb unentgeltlich, d.h. unter Verzicht der
übrigen Erben, so liegt eine Schenkung der Miterben vor. Der Erwerber
führt die Buchwerte fort, es kommt zu keiner Aufdeckung der stillen
Reserven, § EStDV.
Muß der den Betrieb fortführende Erbe dagegen seinen Miterben ein
Entgelt bezahlen, so veräußern diese ihm Mitunternehmeranteile i. S. des
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Anschaffungskosten und
Veräußerungsgewinn errechnen sich wie bei der Übertragung eines
Gesellschaftsanteils (Beispiel Erb-Erlaß Tz. 42).
9. Erbauseinandersetzung über Mischnachlaß
Es verbleibt bei den obigen Grundsätzen, allerdings werden diese je nach
Fallgestaltung modifiziert. Auf die Darstellung wird hier verzichtet.
10. Erbauseinandersetzung über Privatvermögen
Der einzige hier interessierende Fall ist der, daß sich alle Anteile an einer
Kapitalgesellschaft oder eine wesentliche Beteiligung an einer solchen im
Nachlaß befinden. Diese Anteile waren beim Erblasser Privatvermögen,
nur für die Fälle einer Veräußerung wird ein gewerblicher
Veräußerungsgewinn unterstellt.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 25
Daher ist in diesen Fällen besonders darauf zu achten, daß keine -
vermeidbare - Steuer auf Aufgabegewinne ausgelöst wird. Am sichersten
ist die Realteilung des Nachlasses ohne Abfindungszahlungen.
Beachte: Eine Aufteilung der wesentlichen Beteiligung im Wege der
Realteilung auf die Miterben löst keinen Veräußerungsgewinn aus.
Jeder Miterbe muß sich aber noch 5 Jahre lang wie ein wesentlich
Beteiligter behandeln lassen, auch wenn er jetzt nur noch weniger als
10 % der Anteile hat, § 17 Absatz 1 Satz 5 EStG.
11. Erwerb eines Betriebes als Vermächtnis
Es handelt sich um einen unentgeltlichen Vorgang: Dem
Vermächtnisnehmer fällt der Betrieb nicht schon mit dem Erbfall, sondern
erst mit Erfüllung des Vermächtnisses durch den/die Erben zu. Diese
erzielen in der Zwischenzeit gewerbliche Einkünfte. Mit der Übertragung
des Betriebes an den Erben erzielt der Alleinerbe bzw. die
Erbengemeinschaft keinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn.
Umgekehrt hat der Vermächtnisnehmer keine Anschaffungskosten (Erb-
Erlaß Tz. 78).
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 26
III. Schenkungsteuerliche/Erbschaftsteuerliche Behandlung der Grundtypen der Unternehmensnachfolge
Schenkungen und Erbschaften sind im selben Steuergesetz „Erbschafts- und
Schenkungssteuergesetz“ geregelt. Grundsätzlich gilt: Das Verschenken und
das Vererben sind gleich teuer.
Beachte: Es gibt aber persönliche Freibeträge, die alle 10 Jahre neu
entstehen. Durch das mehrmalige Ausnutzen der Freibeträge können
Schenkungen in Raten billiger sein als eine einmalige Erbschaft. Die
wichtigsten persönlichen Freibeträge sind:
Für den Ehegatten DM 600.000,--
Kinder, Stiefkinder sowie elternlose Enkel DM 400.000,--
Enkel, Urenkel usw. DM 100.000,--
Neffen, Nichten DM 20.000,--
Daneben gibt es einen Versorgungsfreibetrag und Hausratsfreibetrag.
Beachte: Es gibt drei Steuerklassen mit unterschiedlichen Steuersätzen, je
nach Grad der Verwandtschaft. Bei großem Vermögen ohne Abkömmlinge in
direkter Linie ist eine Erwachsenenadoption z.B. von Neffen, Nichten,
Ehegatten verstorbener Kinder zu prüfen.
1. Privilegierung der Schenkung von Unternehmensvermögen
Es gibt drei Formen der Privilegierung der Übertragung von
Betriebsvermögen:
1. Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften gelten nur die
Steuerbilanzwerte, nicht die (i.d.R. höheren Verkehrswerte)
2. Für Unternehmensvermögen gibt es einen besonderen Freibetrag von
bis zu DM 500.000,--, der ebenfalls alle 10 Jahre anfällt. Begünstigt
sind folgende Erwerbe unter Lebenden oder von Todes wegen:
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 27
a) Erwerb von Betrieben (= Einzelunternehmen oder aller Anteile
einer Personengesellschaft)
b) Erwerb von Mitunternehmeranteilen (= Beteiligung an
Einzelunternehmen oder Personengesellschaft)
c) Anteile an einer Kapitalgesellschaft, an der der Übertragende
wesentlich beteiligt war/ist. Beachte: Der Freibetrag kann auch
beansprucht werden, wenn nicht die gesamte Beteiligung
übertragen wird.
Beachte: Der Freibetrag gilt pro Erbfall/Schenkungsfall, nicht pro
Erwerber. Erwerben mehrere, so ist der Freibetrag aufzuteilen.
Beachte: Der Freibetrag wird rückwirkend versagt, wenn das
übernommene Unternehmen nicht mindestens 5 Jahre fortgeführt wird. Gleiches gilt, wenn es durch Überentnahmen ausgehöhlt wird.
3. Das Unternehmensvermögen nach Abzug des Freibetrages wird nur
mit 60 % seines Bilanzwertes angesetzt.
Für die Bewertung einschlägig sind neben dem Erbschaftsteuer- und
Bewertungsgesetz vor allem die Erbschaftsteuer-Richtlinien vom
21.12.1998.
Für die Bewertung von börsengängigen Aktien gilt der Kurswert.
Für die Anteile an nichtbörsennotierten Kapitalgesellschaften gilt in
erster Linie das sog. Stuttgarter Verfahren.
2. Vorweggenommene Erbfolge
Auch für die vorweggenommene Erbfolge kann der Freibetrag für
Betriebsvermögen neben dem persönlichen Freibetrag des Erwerbers in
Anspruch genommen werden.
Beachte: Die Gewährung des Freibetrages für Betriebsvermögen erfolgt
in allen Fällen der Übertragung unter Lebenden nur auf Antrag!
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 28
Vermögensübertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge
sind grundsätzlich als Schenkungen unter Lebenden der Erbschaft-
/Schenkungssteuer zu unterwerfen, soweit der Empfänger durch die
Schenkung unentgeltlich bereichert ist (§ 7 ErbStG).
Was darf der Übernehmer von den Leistungen an den Übergeber
steuermindernd in Ansatz bringen?
Bei der vorweggenommenen Erbfolge erbringt der Betriebsübernehmer
typischerweise Leistungen an den Betriebsübergeber bzw. dessen
Angehörige. Bei der Benennung der (steuerpflichtigen) Schenkung stellt
sich sofort die Frage, ob diese Leistungen an den Übergeber vom Wert
des übernommenen Vermögens abgezogen werden dürfen.
Diese Frage ist differenziert zu beantworten. Die neuen Erbschaftsteuer-
Richtlinien (R 17, 85) verlangen folgende Unterscheidung:
a) Gemischte Schenkung/Schenkung unter Leistungsauflage
Zivilrechtlich sind gemischte Schenkungen gegenseitige Verträge,
bei denen sich Leistung und Gegenleistung nur teilweise decken und
bei denen der überschießende Teil als unentgeltliche Bereicherung
hingegeben wird.
Eine Schenkung unter Auflage ist zivilrechtlich ein einheitliches
Rechtsgeschäft, bei dem der Beschenkte zu einer Leistung verpflichtet
ist, die aus dem geschenkten Gegenstand zu entnehmen ist.
Der BFH und die Finanzverwaltung (Erbschaftsteuer-Richtlinien)
betrachten sog. Leistungsauflagen wie eine Gegenleistung.
Leistungsauflagen sind insbesondere die Versorgungszusage an den
Übergeber, die Übernahme (privater) Schulden und die Zahlung von
Gleichstellungsgelder an Geschwister.
In diesen Fällen wird der (Kapital-)Wert der Leistungsauflage bei der
Ermittlung des maßgeblichen schenkungsteuerlichen Wertes in einer
Verhältnisrechnung mindernd berücksichtigt, R 17 Absatz 2
Erbschaftsteuer-Richtinien.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 29
b) Schenkung unter Nutzungs- oder Duldungsauflage
Behält der Berechtigte sich oder seinem Ehegatten - also zeitlich
beschränkt - die Nutzung des übertragenen Unternehmens vor, dann
sind diese Nutzungen beim Beschenkten nicht abzugsfähig. Allerdings
ist die Schenkungssteuer insoweit bis zum Tode der Berechtigten zu
stunden, als sie auf den Kapitalwert der Nutzungen entfällt.
Soweit die Nutzungen allerdings Dritten zustehen, werden sie vom
Steuerwert der Schenkung abgezogen, sog. Saldorechnung.
3. Schenkweise Beteiligung als Mitunternehmer
Hierfür gelten die oben geschilderten Regeln für die Übertragung eines
Betriebes entsprechend. Für die Schenkungssteuer ist es nicht relevant,
ob ein Betrieb, Teilbetrieb oder nur ein Mitunternehmeranteil übertragen
wird.
4. Erbschaft
Die Erbschaft ist grundsätzlich wie eine Schenkung zu behandeln, § 1
ErbStG erfaßt den Erwerb von Todes wegen (Nr. 1) ebenso wie die
Schenkung unter Lebenden (Nr. 2).
5. Vermächtnis
Das Vermächtnis ist - schenkungsteuerlich - ein Unterfall des Erwerbs
von Todes wegen (§ 3 Nr. 2 ErbStG). Die Unterscheidungen des
Einkommensteuerrechts werden hier nicht gemacht.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 30
IV. Umsatzsteuerliche Behandlung der Unternehmensübertragungen
1. Unternehmenskauf im Ganzen
Gemäß § 1 Abs. 1 a) UStG sind Geschäftsveräußerungen
nichtsteuerbare Vorgänge, wenn das Geschäft an einen Unternehmer für
dessen Unternehmen veräußert wird.
Beachte: Entnimmt der Erwerber aus dem Geschäft einzelne
Gegenstände, um diese zu übertragen, ist dies ein steuerbarer
Eigenverbrauch gem. § 1 Nr. 2 a UStG.
Beachte: Ist der Erwerber Nicht-Unternehmer, ist der Vorgang immer
umsatzsteuerbar.
Beispiel: Ein Bauträger hat im Betriebsvermögen ein Mehrparteienhaus.
Diese veräußert er an Privatpersonen zu Wohnzwecken.
2. Kauf von Unrernehmensteilen
Handelt es sich bei dem Unternehmensteil um einen sogenannten
„gesondert geführten Betrieb“, gilt das oben zum Unternehmenskauf im
Ganzen Angeführte.
Ein solcher gesondert geführter Betrieb liegt vor, wenn es sich um ein
unabhängiges, selbständiges Wirtschaftsgebilde handelt und sich nach
außen hin in sich geschlossen darstellt.
Ferner ist eine organisatorische Trennung mittels selbständiger
Geschäftsführung Voraussetzung.
Beispiel: Ein Unternehmer vermietet neben seiner unternehmerischen
Tätigkeit ein Grundstück.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 31
3. Kauf von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
Dieser Vorgang ist umsatzsteuerfrei (die Börsenumsatzsteuer ist
abgeschafft.
4. Unentgeltlicher Erwerb
Es handelt sich um einen mangels Entgelt nichtsteuerbaren Vorgang
(Schenkung).
Des weiteren sind erbrechtliche Vorgänge nicht steuerbar, da es am
Leistungsaustausch mangelt.
Beachte: Ist der Erbe Nicht-Unternehmer, hat er aufgrund der
„Nichterbbarkeit“ der Unternehmereigenschaft keine
Vorsteuerabzugsberechtigung. So könnten Vorsteuern beim Erben im
Zusammenhang mit der Veräußerung verlorengehen.
Gestaltungshinweis: z.T. reicht es, das ererbte Unternehmen kurzfristig
fortzuführen. So wird die Unternehmereigenschaft des Übernehmers
erworben.
5. Berichtigung des Vorsteueranspruchs nach § 15 a UStG
Die Veräußerung löst zunächst beim Veräußerer keine
Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG aus.
Da der Erwerber in die Rechtsstellung des Veräußerers eintritt (§ 1
Abs. 1 a S. 3 UStG), setzt sich der Berichtigungszeitraum beim Erwerber
fort (§ 15 a Abs. 6 a UStG).
Eine vorsteuerrelevante Nutzungsänderung kann dann aber unter
Umständen zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG beim
Erwerber führen.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 32
V. Typische Fallen bei der Unternehmensnachfolge (keine abschließende Aufzählung!)
1. Allgemeines Zivilrecht
§ 419 BGB (anwendbar bis 31.12.1998)
Haftung desjenigen, der das Vermögen oder nahezu das Vermögen eines
anderen übernimmt für dessen Schulden.
§§ 530, 531 BGB, Grober Undank
Wer eine „schwere Verfehlung“ gegen den Schenker oder dessen nahe
Angehörige begeht, kann auf Rückgabe des Geschenks in Anspruch
genommen werden, im Regelfall jedoch nur, soweit dieses noch
vorhanden ist.
Wegfall der Geschäftsgrundlage
Schöpfung der Rechtsprechung mit Unschärfen. Häufig „letztes Mittel“
der Rückabwicklung, falls keine Anfechtungs- und Rücktrittsgründe
greifen.
2. Arbeitsrecht
§ 613 a BGB: Wer einen Betrieb durch Rechtsgeschäft (d.h. auch
Schenkung) erwirbt, übernimmt auch die Arbeitsverhältnisse
Beachte: Der bisherige Inhaber haftet neben dem Erwerber für
rückständige Vergütungen.
3. Familienrecht
§§ 1365, 1366 BGB: Wer im gesetzlichen Güterstand der
Zugewinngemeinschaft lebt, kann sich nur mit Zustimmung seines
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 33
Ehegatten wirksam verpflichten, sein Vermögen oder nahezu sein ganzes
Vermögen zu übertragen.
Beachte: Fehlt die Zustimmung des Ehegatten, ist der Vertrag
„schwebend unwirksam“.
Äußert sich der Ehegatte nicht, so kann der Übernehmer zur
Genehmigung auffordern. Wird die Genehmigung nicht binnen zwei
Wochen erteilt, gilt sie als verweigert.
4. Erbrecht
Zu beachten sind insbesondere folgende Normen:
§§ 2055, 1934 d Anrechnung von Schenkungen,
§ 2325 Pflichtteilergänungen
5. Handelsrecht
§§ 25, 26 HGB: Wer eine „Firma“ (= Name eines Kaufmanns) fortführt,
haftet den Gläubigern des Vorgängers gegenüber noch 5 Jahre lang für
Altschulden. Dies gilt selbst dann, wenn ein Nachfolgezusatz geführt
wird (z.B. „Hans Klein Großhandel Nachf.“) oder die Firma umgebildet
wird (z.B. „Aluminolwerk Schulze & Co.“ statt „Aluminolwerk Karl
Schulze“).
Beachte: Vermeidung der Haftung möglich durch Eintragung des
Unternehmensübergangs im Handelsregister.
§§ 159, 160 HGB, Nachhaftungsbegrenzungsgesetz: Wer aus einer OHG
oder KG ausscheidet haftet den Gesellschaftsgläubigern noch 5 Jahre
lang für Altschulden nach.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 34
6. Steuerrecht
§ 75 AO, Parallelregelung zu § 419 BGB für Steuerschulden.
Der Übernehmer eines Betriebes oder eines Teilbetriebes haftet für alle
rückständigen unternehmensbezogenen Steuern (insbesondere Lohn-,
Körperschaft-, Umsatz-, Kapitalertragsteuer) aus den letzten vor der
Übertragung liegenden Kalenderjahren.
Beachte: § 75 AO kann abgestreift werden, wenn Unternehmen aus der
Insolvenzmasse erworben wird oder bei Übernahme nicht mehr
lebensfähig war (Nachweisprobleme im Einzelfall!).
§§ 16,17 EStG Steuerpflicht auf Veräußerungsgewinne.
§ 8 Abs. 4 KStG, § 10 d EStG Wegfall des körperschaftsteuerlichen
Verlustvortrages einer Kapitalgesellschaft.
Grunderwerbsteuer
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 35
VI. Vorbereitung und Ablauf eines Unternehmenskaufs/-verkaufs
1. Verschwiegenheitserklärung
In einem sehr frühen Stadium der Verhandlung empfiehlt sich der
Abschluß einer Verschwiegenheitserklärung.
Schutzbedürftig ist in dieser Phase vor allem der potentielle Verkäufer.
Begründung: Der Verkäufer hat ein eigenes Interesse daran, den Käufer umfassend zu
informieren. Alle Informationen die der Käufer nachweislich vor dem
Kaufabschluß hatte, begründen kein nachträgliches Recht zur
Anfechtung, Rücktritt, Wandlung, Minderung, Wegfall der
Geschäftsgrundlage, Schadensersatzansprüche. Um einen Mißbrauch
der sensiblen Daten zu verhindern, muß sich der Käufer verpflichten, alle
Daten vertraulich zu behandeln.
Beachte: Selbst die Tatsache, daß Verkaufsgespräche stattfinden, muß
geheim bleiben, da sonst Unternehmen „kaputt geredet“ werden kann
und die Gefahr des Verlustes wichtiger Kundenbeziehung und leitender
Mitarbeiter besteht.
Praxistips
a) Der potentielle Käufer wird verpflichtet, nur bestimmte
Ansprechpartner um Auskünfte zu bitten, entweder
Unternehmensinhaber selbst oder dessen rechtlichen und/oder
steuerlichen Berater.
b) Kaufinteressent muß sich verpflichten, binnen z.B. drei Jahren keine
Mitarbeiter des Unternehmens abzuwerben.
c) Kaufinteressent darf die Daten nur solchen Personen zugänglich
machen, die sich ihrerseits zur Wahrung der Verschwiegenheit
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 36
verpflichten oder kraft Gesetz zur Berufsverschwiegenheit verpflichtet
sind.
d) Kaufinteressent muß alle Personen benennen, denen er Daten
weitergibt, um dem Verkäufer Nachweis der Verletzung der
Verschwiegenheitsvereinbarung zu erleichtern.
e) Der potentielle Verkäufer hat i.d.R. große Probleme, die
Schadenshöhe zu ermitteln bzw. zu beweisen, falls Kaufinteressent
Daten unbefugt offenbart. Auch die Ursächlichkeit zwischen
Offenbaren (z.B. der Verkaufsabsicht) und Schaden (Verlust eines
wichtigen Abnehmers) ist i.d.R. nicht beweisbar. Daher muß der
Kaufinteressent verpflichtet werden, einen pauschalierten
Schadensersatz für jeden Verstoß zu bezahlen.
f) Wichtig ist die Regelung der Rückgabe aller dem Kaufinteressenten
zur Verfügung gestellten Unterlagen und hiervon gefertigte Kopien
oder sonstige Aufzeichnungen.
g) Wichtige Kundenbeziehungen werden bis zum Kaufabschluß
geheimgehalten.
Praxistips
Zur Wahrung der Geheimhaltung wird folgendes empfohlen:
− Falls der Kaufinteressent mit seinen Beratern die Zielgesellschaft
länger in Augenschein nimmt, treten diese unter einer „Legende“ auf
(z.B. Rationalisierungsexperten, betriebswirtschaftliche Berater,
Versicherungsexperten etc.).
− Falls an mehrere Personen Unterlagen herausgegeben werden,
Kopien an diese auf durchnumeriertem Hintergrundpapier, um „Lecks“
besser nachweisen zu können.
− Austausch von Unterlagen nicht im Unternehmen selbst, sondern in
der Kanzlei des Beraters.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 37
− Alle ausgetauschten Unterlagen von beiden Seiten gegenzeichnen
lassen, ein Doppel mit Unterzeichnung des Kaufinteressenten bleibt
beim Unternehmen bzw. seinem Berater.
− Bei größeren Unternehmen „dataroom“ einrichten. Nur dort findet
Austausch von Unterlagen statt.
− Unternehmer (auf beiden Seiten!) sollten aus taktischen Gründen ihren
Berater verhandeln lassen. Dieser hat immer die Möglichkeit, zunächst
durch Rückfragen Zeit zum Überlegen zu gewinnen.
− Nie mit mehreren Unternehmen auf der Käuferseite gleichzeitig
verhandeln, sondern nacheinander.
2. Exposé
Werden Makler in die Verkaufsverhandlungen eingeschaltet oder
beabsichtigt der Verkäufer, mit mehreren Kaufinteressenten zu
verhandeln (z.B. um den Preis nach oben zu treiben, was aber auch
Gefahren birgt), so wird oft ein Exposé erstellt. Auch kann wegen der
Größe des zu verkaufenden Unternehmens eine Darstellung der
rechtlichen, wirtschaftlichen und organisatorischen Zusammenhänge und
der Zukunftspläne geboten sein.
Warnung: Die Darstellungen im Exposé dürfen nicht zu optimistisch sein. Es gelten
hier die Grundsätze der Prospekthaftung. Unternehmer, Makler,
Werbeagenturen, Berater usw. haften für die Richtigkeit und
Vollständigkeit der Angaben im Prospekt.
Praxistip
In dem Prospekt keine „blumigen“ Ausführungen, sondern nur die
ohnehin bekannten Fakten in sachlicher Nüchternheit darstellen. Nur das,
was auch die Konkurrenz wissen darf, gehört auch in ein Exposé. Nur
Kaufinteressenten, die eine Verschwiegenheitserklärung unterzeichnet
haben, erhalten nähere Informationen.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 38
Werden in dem Exposé Zukunftsprognosen mitgeteilt, sollte dies mit
Hinwies auf die Unsicherheit der zukünftigen Entwicklung geschehen.
3. Due-Dilligence-Liste
Für den Verkäufer besteht die Versuchung, die „Braut zu schmücken“,
d.h. für hohe Liquidität zu sorgen, Rechnungen vorzeitig zu stellen,
Risiken eher unterzubewerten und insgesamt die Zukunft optimistisch
darzustellen. Zum Teil werden blumige Exposés erstellt. Dies alles birgt
die Gefahr späterer Gewährleistungs- und Schadensersatzansprüche
oder Rücktritts-/Anfechtungsrechte des Käufers.
Für beide Seiten besser ist es, wenn der Kaufinteressent sich selbst ein
Bild machen konnte. Er ist dann weniger schutzbedürftig und wird sich
auch eher mit den kurzen Verjährungsfristen abfinden.
Beachte: Der potentielle Verkäufer ist gut beraten, wenn er selbst eine
Prüfung seines Unternehmens anstellt, bevor dies der Kaufinteressent
tut, um rechtzeitig Schwachstellen zu beseitigen.
In der Praxis hat sich der Begriff Due-Dilligence eingebürgert. Er
bezeichnet eine gutachterliche Stellungnahme zu Stärken und
Schwächen des Unternehmens mit der von Berufs wegen geschuldeten
Sorgfalt (d.h. durch einen Wirtschaftsprüfer).
Gegenstand des Due-Dilligence-Check sind insbesondere (d.h. keine
abschließende Aufstellung):
a) Rechtliche Verhältnisse
− Einträge im Handelsregister und den Beiakten des Registergerichts
− Satzung/Gesellschaftsvertrag
− Nachweise über Kapitalerhöhungen und Einzahlung
− Aufdeckung „verschleierter“ Sachgründungen bzw.
Sachkapitalerhöhungen
− lückenlose Kette der Abtretung von Geschäftsanteilen
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 39
− Gesellschafterdarlehen, insbesondere eigenkapitalersetzende
Darlehen und solche mit Rangrücktritt, kapitalersetzende
Sicherheiten
− Beleihungen, Verpfändungen von Geschäftsanteilen, stille
Beteiligungen?
− Wettbewerbsverbote von Geschäftsführern und Gesellschaftern?
− Liste der Beteiligungen
− Organschaften
− Grundbuchstände
− Miet-/Pachtverträge
− Lieferbeziehungen/-verträge
− AGB
− öffentlich-rechtliche Erlaubnisse
b) wirtschaftliche Grundlagen
− wichtige Lieferanten?
− wichtige Abnehmer?
− Monopolstellungen von Geschäftspartnern?
− Aufschlüsselung des Umsatzes nach Sparten, Produkten, Ländern
usw.
c) Finanzangelegenheiten, Steuern
− Jahresabschlüsse (Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen),
Prüfberichte
− kurzfristige Erfolgsrechnung
− Planbilanzen, Plan-Gewinn- und -Verlust-Rechnungen
− Steuererklärungen
− Betriebsprüfungsberichte
− Bankverbindungen (Kontenstände, freie Kreditlimen,
Überziehungen, Zinssätze, Fälligkeiten)
− Zeichnungsberechtigungen
− gegebene Bürgschaften, Patronatserklärungen,
Garantieerklärungen
d) Versicherungsschutz
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 40
e) gewerblicher Rechtsschutz (Patente, Lizenzen)
f) Personalangelegenheiten
− Mitarbeiterzahlen
− Arbeitsverträge (Standarddienstvertrag)
− Krankenstände
− Betriebsvereinbarungen
− Arbeitsgerichtsprozesse?
− Verträge mit leitenden Angestellten einschließlich
Tantiemeregelungen, Prämien
g) Schwebende Prozesse, Rechtsstreite
h) Öffentliche Zuschüsse, Subventionen (insbesondere
Rückforderungsrecht bei Wechsel des Betriebsinhabers)
i) „Change-of-Control-Klauseln“
j) Verschiedenes, branchenspezifische Risiken
Beachte: Auch außerhalb eines Kaufs ist ein Due-Dilligence-Check durch
den Unternehmensnachfolger zu empfehlen, so etwa bei der Übernahme
im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Der Check sollte
durchgeführt werden, bevor eine „Betriebblindheit“ einsetzt.
4. Letter of Intend
Im angelsächsischen Rechtskreis hat sich eine einseitige Erklärung in
Briefform oder aber ein Briefwechsel mit gegenseitigen
Absichtserklärungen eingebürgert. Auch in Deutschland wird dieses
Instrument genutzt, es hat aber noch keine Stellungnahme der
Rechtsprechung zum „Letter of Intend“ gegeben. Auch fehlt eine
allgemeingültige Definition.
Der „Letter of Intend“ bezweckt in der Regel noch keine Bindungswirkung
für die Abgabe eines Kauf- bzw. Verkaufsangebots.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 41
Beachte: Inwieweit die Erklärungen im „Letter of Intend“ verbindlich oder
unverbindlich sind, hängt entscheidend von der Formulierungskunst des
Verfassers ab. Daher ist ein professioneller Berater hinzuzuziehen.
Verbindlich erklärt werden sollte, daß die ursprüngliche
Verschwiegenheitserklärung fortgilt.
Der Kaufinteressent, der ja einen kostenaufwendigen Due-Dilligence-
Check durchführt, wird auf eine Exklusivitätsvereinbarung Wert legen. Er
wird sich zusichern lassen, daß der Verkäufer bis zum Abbruch der
Verhandlungen mit keinem anderen Interessenten Verhandlungen führt.
Beachte: Der willkürliche Abbruch von Verhandlungen kann
Schadensersatzpflichten aus „culpa in contrahendo“ (= Verschulden bei
Vertragsanbahnung) auslösen, z.B. Ersatz von Beraterhonoraren etc.
5. Vorvertrag
Wenn bei der Vertragsverhandlung bei einzelnen Punkten Einvernehmen
erzielt wurde, die restlichen Punkte aber noch offen sind, so begründet
dies regelmäßig noch keine rechtliche Bindungswirkung. Erst wenn das
„Ob“ des Vertragsabschlusses feststeht, wird auch das „Wie“ verbindlich.
Wollen die Parteien jedoch schon im Vorfeld eine Bindungswirkung
herbeiführen, so kann dies mit einem Vorvertrag geschehen.
Beachte: Der Vorvertrag begründet eine Verpflichtung zum Abschluß des
Hauptvertrages, wenn über die noch klärungsbedürftigen Punkte
Einigung erzielt wurde.
Für den Vorvertrag gelten dieselben Formerfordernisse wie für den
Hauptvertrag, d.h. notarielle Beurkundung für den Verkauf von GmbH-
Anteilen und Grundstücken.
Warnung: Der Vorvertrag ist für beide Seiten riskant, da die höchstrichterliche
Rechtsprechung dazu neigt, die noch ungeklärten Teile im Wege der
„ergänzenden Vertragsauslegung“ rechtsverbindlich werden zu lassen.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 42
Wird statt dessen die Unverbindlichkeit betont, macht auch ein Vorvertrag
keinen Sinn.
Praxistip
Statt eines Vorvertrages werden die bereits geklärten Punkte in einem
Verhandlungsprotokoll festgehalten, das als vorläufig bezeichnet wird.
6. Kaufvertrag
(siehe hierzu gesondertes Skript von Herrn Rechtsanwalt Jeutter)
Wichtig ist insbesondere, das zeitliche Auseinanderfallen von Zeitpunkt
des Vertragsabschlusses und vom Zeitpunkt des Eigentumsüberganges
rechtlich „in den Griff“ zu bekommen. Der Übertragungsstichtag, die zu
diesem Zeitpunkt vorzunehmende Erfüllungshandlungen und die zu
diesem Zeitpunkt vorzuliegenden zugesicherten Eigenschaften werden oft
als „Closing“ bezeichnet.
Für den Umfang der Gewährleistungspflicht und die Dauer der
Verjährung der Rechte des Käufers ist wichtig, zwischen dem Kauf des
Unternehmens im Ganzen oder einzelner Wirtschaftsgüter (= Sachkauf)
und dem Kauf von einzelnen Aktien/GmbH-Anteilen (= Rechtskauf) zu
unterscheiden.
Im angelsächsischen Rechtskreis ist das Begriffspaar „Asset Deal“ (=
Kauf einzelner Wirtschaftsgüter) und „Share Deal“ (= Kauf einzelner
Anteile) geläufig.
WP, RA, StB Dr. Ernst Ulrich Dobler 43
VII. Gestaltungsschwerpunkte bei der vorweggenommenen Erbfolge
1. Unternehmenskontinuität sichern
2. Liquidität des Unternehmens sichern
3. Versorgungsbedürfnis der weichenden Generation sichern
4. Gleichstellung der Geschwister oder Risikoprämie für Übernehmer
5. Grunderwerbsteuer bei Erwerb durch Neffen/Nichten
Soweit der Erwerber im Rahmen der Betriebsübertragung
Gegenleistungen erbringt, greift keine Erbschaft-/Schenkungsteuer ein
(siehe oben). Damit wird aber das Grunderwerbsteuergesetz anwendbar.
Bei direkten Nachkömmlingen ist aufgrund eines Befreiungstatbestandes
(§ 3 Nr. 6 GrEStG) eine Ausnahme von der Besteuerung gegeben. Bei
anderen Erwerbern werden 3,5 % der auf das Grundstück entfallenden
Gegenleistung als GrESt festgesetzt.