- 1 - Grundlagen der wichtigsten Geschäftsbuchungen · Der Einzelhändler, der die Ware zum Nettowert von 3.000 € kauft, müßte auf diesen Nettowert (Bemessungs- grundlage) die

© HZ

- 1 -

Grundlagen der wichtigsten GeschäftsbuchungenEin kleiner Führer zu den Buchungen der wichtigsten Geschäftsvorfälle

Version 2.11 © Harry Zingel 2002, EMail: [email protected], Internet: http://www.zingel.deNur für Zwecke der Aus- und Fortbildung

Inhaltsübersicht1. Grundbegriffe ......................................................................... 21.1. Was ist eine Geschäftsbuchung? ............................................. 21.2. Was dieses Skript voraussetzt ................................................. 21.3. Wie dieses Skript benutzt werden will .................................... 22. Buchungen der Umsatzsteuer ................................................. 22.1. Umsatzsteuerpflicht ................................................................ 22.2. Das System der Umsatzsteuer ................................................. 22.3. Umsatzsteuer im Einkauf ....................................................... 32.4. Umsatzsteuer im Verkauf ....................................................... 42.5. Abrechnung der Umsatzsteuerkonten ..................................... 42.5.1. Abrechnung bei Umsatzsteuer-Zahllast .................................. 42.5.2. Abrechnung bei Vorsteuer-Überhang ..................................... 52.5.3. Zur Aussagekraft des Umsatzsteuer-Saldos ............................ 53. Buchungen im Ein- und Verkaufsbereich ............................... 53.1. Zur Definition des Materialbegriffes ....................................... 53.2. Buchungen der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ....................... 63.2.1. Einkauf der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ............................ 63.2.2. Verbrauch der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ........................ 63.3. Buchungen des Warenverkehrs .............................................. 63.3.1. Wareneinkauf ......................................................................... 63.3.2. Warenverkauf ........................................................................ 63.3.3. Entnahme von Waren ............................................................. 73.3.4. Abrechnung der Warenkonten ................................................ 73.3.4.1. Bruttomethode ........................................................................ 73.3.4.2. Nettomethode ......................................................................... 83.4. Buchungen der Preisnachlässe ................................................ 83.4.1. Buchungen der Rabatte .......................................................... 83.4.2. Buchungen der nachträglichen Preisminderungen

und Rücksendungen ............................................................... 83.4.2.1. Preisminderungen und Boni ................................................... 93.4.2.2. Rücksendungen .................................................................... 103.4.2.3. Einführung von Unterkonten ................................................ 103.4.3. Buchungen der Skonti .......................................................... 103.4.3.1. Skonti als teilweise Stornierung ............................................ 103.4.3.2. Einführung der Unterkonten ................................................. 113.4.3.3. Korrekturbuchungen bei Skonti ........................................... 123.5. Buchungen der Fertig- und Unfertigprodukte ....................... 123.5.1. Erfassen von Bestandsänderungen ........................................ 123.5.2. Abrechnung der Bestandsänderungen ................................... 123.6. Verluste von Material ........................................................... 143.6.1. Verluste als Teil der normalen Betriebstätigkeit ................... 143.6.2. Andere Arten von Verluste ................................................... 144. Buchungen im Anlagebereich ............................................... 144.1. Buchungen neuer Anlagen ................................................... 144.1.1. Kauf von Anlagen ................................................................ 144.1.1.1. Neben- und nachträgliche Anschaffungskosten ..................... 144.1.1.2. Abgrenzung zu den geringwertigen Wirtschaftgütern ........... 154.1.1.3. Die Verbrauchsfiktion .......................................................... 154.1.1.4. Instandhaltung und Investition ............................................. 154.2. Aktivierungspflichtige innerbetriebliche Leistungen ............. 154.3. Im Bau befindliche Anlagen ................................................. 164.4. Führung des Anlagespiegels ................................................. 165. Buchungen von Leasing und Miete ...................................... 16

Dieses Skript bietet eine Übersicht über die wichtigsten Geschäftsbuchungen. Nach Geschäftsarten katego-risiert führt es den Leser in die Buchungsmethodik der bedeutendsten Geschäftsvorfälle ein. Die Kenntnis dergrundsätzlichen Buchungstechnik und insbesondere der Buchungsregeln wird dabei vorausgesetzt. Lesen Siedaher ggfs. zunächst die Datei „Buchführung Grundlagen Skript.pdf“.

5.1. Steuerpflicht bei Mietverhältnissen ....................................... 175.2. Buchungstechnik bei Mietverhältnissen ................................ 175.2.1. Die Grundlegende Kontierung .............................................. 175.2.2. Sollstellung und Zahlung der Miete ...................................... 175.2.3. Behandlung überfälliger Mieten ........................................... 185.3. Die Behandlung der Leasingverträge .................................... 185.3.1. Operate und Finance Leasing ............................................... 185.3.1.1. Zurechnung beim Leasinggeber ............................................ 195.3.1.2. Zurechnung beim Leasingnehmer ......................................... 195.3.2. Buchungen bei Operate Leasing ........................................... 195.3.3. Buchungen bei Finance Leasing ........................................... 195.3.3.1. Ermittlung der Verzinsung des Leasingvertrages .................. 195.3.3.2. Buchungen bei Anschaffung des Anlagegutes ...................... 205.3.3.3. Buchungen während der Mietzeit ......................................... 205.4. Der Abgang von Anlagegütern ............................................. 215.4.1. Anlageabgang zum Buchwert ............................................... 215.4.2. Anlageabgang über Buchwert .............................................. 215.4.3. Anlageabgang unter Buchwert ............................................. 216. Buchungen im Personalbereich ............................................ 216.1. Ausweis- und Rechnungslegungspflichten ............................ 216.2. Löhne und Gehälter .............................................................. 236.2.1. Die einfache „manuelle“ Buchungsmethode ......................... 246.2.2. Die Buchungsmethode vieler Programmpakete .................... 246.3. Vorschüsse und Sachleistungen ............................................ 256.3.1. Vorschüsse ........................................................................... 256.3.2. Sachleistungen ..................................................................... 257. Behandlung von Versicherungen im Rechnungswesen ......... 257.1. Die Kontierung der Versicherungsarten ................................ 257.2. Verbuchung der Versicherungsbeiträge ................................ 267.3. Verbuchung der Versicherungsentschädigungen ................... 267.4. Exkurs: Versicherungssteuer ................................................ 268. Buchungen des Zahlungsverkehres (ohne Skonti) ................ 278.1. Zahlung per Überweisung .................................................... 278.2. Zahlung per Scheck .............................................................. 278.2.1. Buchungen des Zahlungspflichtigen ..................................... 278.2.2. Buchungen des Zahlungsempfängers .................................... 288.3. Zahlung per Kreditkarte ....................................................... 288.4. Buchungen der Vorauszahlungen und Anzahlungen ............ 288.4.1. Erhaltene Vorzahlungen ....................................................... 288.4.2. Geleistete Vorzahlungen ....................................................... 298.5. Buchungen des Wechselverkehrs .......................................... 308.5.1. Definition des Wechsels ....................................................... 308.5.2. Warum das Wechselgeschäft noch immer bedeutsam ist ...... 318.5.3. Entstehung des Wechselgeschäfts ......................................... 318.5.4. Das Wechselindossament ..................................................... 328.5.4.1. Indossament an einen Lieferanten ......................................... 328.5.4.2. Indossament an die Bank ...................................................... 328.5.5. Der Wechselregreß ............................................................... 338.6. Zahlungsformen im e-Commerce ......................................... 339. Kontenrahmen und Kontenpläne .......................................... 349.1. Das Bilanzgliederungsschema .............................................. 359.2. Das Prozeßgliederungsschema ............................................. 359.3. Kontenrahmenspezifische Buchungstechniken ..................... 36

© HZ

- 2 -

1. Grundbegriffe1.1. Was ist eine Geschäftsbuchung?Unter einer Geschäftsbuchung versteht man jede Bu-chung, die

keine Eröffnungsbuchung ist, also nicht der Einrich-tung der Buchführung oder der Vorbereitung desGeschäftsjahres dient und

keine Abschlußbuchung ist, also weder der Vorberei-tung noch der Durchführung eines Jahresabschlussesdient.

Eine Geschäftsbuchung bildet damit konkrete, einzelneGeschäftsvorfälle ab, d.h., wirtschaftliche Prozesse inner-halb der Unternehmung oder im Austausch mit ihrerwirtschaftlichen Umwelt.

1.2. Was dieses Skript voraussetztDieses Skript setzt drei Dinge beim Leser voraus, die nichtmehr erläutert werden:

Kenntnis der Buchungsregeln: Die Methodik der dop-pelten Buchführung und der Buchungen auf „Soll“und „Haben“ muß bekannt sein. Wenn nicht, so lesenSie zunächst die Datei „Buchführung GrundlagenSkript.pdf“, die auf der BWL CD verfügbar ist.

Kenntnis der wirtschaftlichen Zusammenhänge: Die-ses Skript beleuchtet ausschließlich die Buchungs-verfahren, die bestimmten Geschäftsvorfällen zu-grundeliegen, nicht aber die von den Buchungenabgebildeten wirtschaftlichen oder rechtlichen Hin-tergründe. Sie erfahren beispielsweise, wie man dieUmsatzsteuer bucht, aber nur sehr wenig zu denjeweils anwendbaren Rechtsvorschriften. Lesen Sieggfs. hierzu die separat auf der BWL CD verfügbarenSchriften.

Ein bißchen Neugier, „es wissen wollen“.

1.3. Wie dieses Skript benutzt werden willDieses Skript ist für zwei Arten von Anwendung konzi-piert:

der kaufmännische Auszubildende kann es als Grund-lagenlehrbuch verwenden. Der Dozent oder Lehrersollte dann den Unterricht durch die zahlreich auf derBWL CD vorhandenen Übungsaufgaben vertiefen,die das Gelernte festigen und für die Anwendungsichern sollen

darüberhinaus kann es im Selbststudium verwendetwerden. Der Lernende sollte es dann durch entspre-chende Übungsaufgaben untersetzen.

Gemäß dem der BWL CD zugrundeliegenden modularenKonzept sind die jeweiligen Übungsaufgaben nicht indiesem Skript integriert worden, sondern erscheinen inseparaten Dateien im Übungsaufgaben-Ordner.

2. Buchungen der UmsatzsteuerDa die Umsatzsteuer in nahezu allen Geschäftsvorfällenenthalten ist, die den wirtschaftlichen Verkehr mit der

ökonomischen Umwelt der Unternehmung abbilden, be-trachten wir die mit ihr zusammenhängenden Buchungs-techniken zuerst.

2.1. UmsatzsteuerpflichtDer Umsatzsteuer unterliegen gemäß §1 UStG:

1. Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unter-nehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unterneh-mens ausführt.

2. Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebietin das Zollgebiet (Einfuhrumsatzsteuer).

3. Innergemeinschaftlicher Erwerb im Inland gegenEntgelt.

Lieferungen und Leistungen werden nur besteuert, wennsie von einem Unternehmer ausgeführt werden. Die Vor-aussetzungen für die Unternehmereigenschaft ergebensich aus § 2 Abs. 1 UStG. Danach ist Unternehmer, wereine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständigausübt. „Gewerblich oder beruflich tätig ist, wer einenachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus-übt“ (vgl. §2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Unter diese Legal-definition fallen somit gewerblich Tätige (z.B. Gewerbe-treibende i.S.d. § 15 EStG), freiberuflich Tätige i.S.d. § 18EStG als auch Vermieter i.S.d. § 21 EStG, vgl. Abschn.18 UStR.

Hieraus ergibt sich, daß die Umsatzsteuer regelmäßig imVerkehr mit anderen Unternehmern zu buchen ist; staat-liche Gebühren und Steuern oder andere Leistungen vonNichtunternehmern sind hingegen steuerfrei.

Ebenfalls steuerfrei sind die Sachverhalte des §4 UStG,der eine große Zahl umsatzsteuerfreier Sachverhalte auf-zählt. Wir werden diese Sachverhalte nur zusammen mitdem jeweiligen Buchungsfall betrachten. Zu den häufig-sten konkreten Fällen gehören neben den umsatz-steuerfreien Immobilienmieten auch die Leistungen derBanken und der Versicherungen. Die Umsatzsteuerfreiheitder Postgebühren für Monopolleistungen der Post wirdvoraussichtlich in nicht sehr ferner Zukunft enden; Nicht-monopolleistungen, d.h., Geschäftsbereiche, in denen diePost bereits jetzt mit privaten Anbietern konkurriert, sindschon jetzt steuerpflichtig.

2.2. Das System der UmsatzsteuerDie Skizze auf der Folgeseite demonstriert, daß die Steuerim Rahmen des Leistungserstellungsprozesses von einemUnternehmer zum nächsten fortgeführt („überwälzt“)wird:

Jeder Unternehmer muß die Steuer in seiner Rech-nung ausweisen und an die Behörden abführen (diesogenannte Umsatzsteuer-Zahllast). Die im Verkaufberechnete Umsatzsteuer wird also „für“ das Finanz-amt erhoben und diesem geschuldet. Sie ist damit eineVerbindlichkeit.

Der Unternehmer erhält die Steuerbeträge, die in denerhaltenen Rechnungen ausgewiesen sind, aber vomFinanzamt erstattet. Die sogenannte Vorsteuer-Über-hänge sind also Forderungen gegen das Finanzamt.

© HZ

- 3 -

Rechnung:Nettowert 1000+ 16% USt. 160= Bruttowert 1160

Zahlung: 1160 €.

160160

Urproduktion(z.B. Bergbau)


Zahlung: 2900 €.

400400

Industrie(Verarbeiter)


Zahlung: 3480 €.

480480

Großhandel


Zahlung: 5220 €.

720

Einzelhandel Konsument,Endverbraucher

Finanzamtleistet alle USt.-Zahlungen zwischen Unternehmern „rückwärts“, nicht aber an Endverbraucher.

Der Urproduzent führt160 € aus dem einge-nommenen Brutto-Ver-kaufspreis an das Fi-nanzamt ab.Wertschöpfung 1000 €,Steueranteil 160 €.

Der Industriebetrieb er-hält aus seiner Ein-kaufsrechnung in Höhevon 1160 € die Vor-steuer in Höhe von 160€ vom Finanzamt erstat-tet; er führt aber aus sei-ner Verkaufsrechnungjedoch 400 € an das Fi-nanzamt ab.Wertschöpfung 2500 €- 1000 € = 1500 €, Steu-eranteil 400 € - 160 € =240 €.

Der Großhandelsbe-trieb erhält aus seinerEinkaufsrechnung inHöhe von 2900 € dieVorsteuer in Höhe von400 € vom Finanzamterstattet; er führt aberaus seiner Verkaufs-rechnung jedoch 480 €an das Finanzamt ab.Wertschöpfung 3000 €- 2500 € = 500 €, Steu-eranteil 480 € - 400 € =80 €.

Der Einzelhandels-betrieb erhält aus seinerEinkaufsrechnung inHöhe von 3480 € dieVorsteuer in Höhe von480 € vom Finanzamterstattet; er führt aberaus seiner Verkaufs-rechnung jedoch 720 €an das Finanzamt ab.Wertschöpfung 4500 €-3000 € = 1500 €, Steu-eranteil 720 € - 480 € =240 €.

Der nicht vorsteuer-abzugsberechtigte End-verbraucher zahlt fürdie Ware im Wert von4500 € die Summe von5175 €, d.h., er entrich-tet 675 € Umsatzsteuer.Diese kann er jedochnicht mehr vom Finanz-amt zurückfordern.Gesamtwertschöpfung4500 €, Gesamtsteu-ersaldo 720 €.

Umsatzsteuerschuld und Umsatzsteuerforderung könnenmiteinander verrechnet werden. Dies ist kein Verstoßgegen das Verrechnungsverbot des §246 Abs. 2 HGB.

Die Umsatzsteuer ist also für alle Unternehmer erfolgs-neutral. Da nur der Nichtunternehmer die Vorsteuer-Erstattung nicht in Anspruch nehmen kann, trägt dieseram Ende der Leistungskette die Steuerlast. Dies begrün-det, daß die Steuer aus Sicht der Unternehmer ein Durch-laufposten ist.

Theoretische Anmerkung: Gäbe es ausschließlich Unter-nehmer, und wäre jeder Aspekt des Lebens eine berufli-che- oder eine Gewerbetätigkeit, so wäre jeder Wirtschafts-teilnehmer vorsteuererstattungsberechtigt. Der Staat hät-te dann aus der Umsatzsteuer ein Steueraufkommen vonnull. Die Vermutung liegt nicht ganz fern, daß der Staatan einer zu weiten Verbreitung von Freiberuflichkeit undGewerbetätigkeit nicht interessiert sein kann, weil diesdas Steueraufkommen aus der Umsatzsteuer mindert.

2.3. Umsatzsteuer im EinkaufAufgrund der vorstehenden theoretischen Erwägungenist einleuchtend, daß mit jedem Einkaufsvorgang eine

Umsatzsteuerforderung entsteht. Diese muß, wie jedeandere Forderung auch, aktivisch ausgewiesen werden.Normalerweise verwendet man hierfür ein Konto „Vor-steuer“.

Wir betrachten das am Beispiel der vorstehenden Skizze.Der Einzelhändler, der die Ware zum Nettowert von3.000 € kauft, müßte auf diesen Nettowert (Bemessungs-grundlage) die ihm vom Großhandel berechnete Vorsteu-er in Höhe von 480 € rechnen. Der Buchungssatz wäredamit:

Wareneinkauf ............................................. 3.000Vorsteuer ....................................................... 480AN Verbindlichkeiten aus L&L ........................ 3.480

Nur der Betrag von 3.000 € wird bei Verbrauch der Waren(als Wareneinsatz) erfolgswirksam; die 480 Umsatzsteu-er, die dem Vorunternehmer (d.h., dem Großhandel)gezahlt worden sind, stellen eine vom eigentlichen Ge-schäft unabhängige Forderung gegen den Fiskus dar.

Diese Forderung entsteht mit dem Kauf, d.h., im Momentdes Geschäftes (und nicht der Zahlung), d.h., kann nachAbschluß des Monats gefordert werden, ganz gleich ob

Soll Haben Soll HabenVerb. L&L 3.000,00 div. 3.480,00

Soll HabenVerb. L&L 480,00

Verbindlichkeiten aus L&LWareneinkauf

Vorsteuer

© HZ

- 4 -

das zugrundeliegende Hauptgeschäft schon abgewickeltwurde oder nicht.

2.4. Umsatzsteuer im VerkaufAuch im Verkauf muß die Umsatzsteuer bei allen steuer-pflichtigen Vorgängen mitgeführt werden. Verkauf der

Unternehmer etwa dieselbe Ware (im Beispiel der vorste-henden Seite zu 4.500 € Nettowert), so muß er auch aufdiesen Nettowert eine Umsatzsteuer (von im Beispiel 720€) aufschlagen, die dann aber buchhalterisch als eineSchuld gegen den Fiskus zu behandeln, also passivischauszuweisen ist:

Soll Haben Soll Habendiv. 5.220,00 Kasse 4.500,00

Soll HabenKasse 720,00

Kasse Warenverkauf

Umsatzsteuer

Der hier zugrundeliegende Buchungssatz wäre also:

Kasse ......................................................... 5.220AN Warenverkauf .............................................. 4.500

Umsatzsteuer .................................................. 720

2.5. Abrechnung der UmsatzsteuerkontenAm Monatsende müssen die Forderungen und Verbind-lichkeiten aus der Umsatzsteuer abgerechnet werden.Dieser Abschnitt demonstriert die dabei anzuwendendeMethode.

2.5.1. Abrechnung bei Umsatzsteuer-ZahllastIm vorstehenden Beispiel wurden zwei umsatzsteuer-relevante Vorgänge erfaßt:

eine Umsatzsteuerforderung von 480 € undeine Umsatzsteuerverbindlichkeit von 720 €.

Da die Forderung und die Verbindlichkeit gegen dieselbePerson (nämlich den Staat) bestehen, dürfen sie verrech-net werden. Diese Verrechnung ist eine Ausnahme zumVerrechnungsverbot des §246 Abs. 2 HGB und daherzulässig.

Im vorstehenden Beispiel ergäbe der Saldo aus einerVerbindlichkeit von 720 € und einer Forderung von 480€ eine Restschuld von 240 €, die als Umsatzsteuer-Zahllast auszuweisen wäre. Diese Umsatzsteuer-Zahllastmuß i.d.R. im Folgemonat an das Finanzamt abgeführtwerden und ist zu passivieren. Die Abrechnung hatmonatlich zu erfolgen (bei geringer Zahllast bestehenlängere Abrechnungszeiträume) und ist in der Umsatz-steuer-Erklärung vom Unternehmer dem Finanzamt an-zuzeigen. Der Schuldbetrag erscheint bilanziell bei denkurzfristigen Verbindlichkeiten. Und so sieht’s aus:

Die Verrechnung der Vor- und der Umsatzsteuer muß denjeweils kleineren Betrag als Minderung der größerenSumme behandeln, würde im vorstehenden Fall aos lau-ten:

Umsatzsteuer ................................................. 480AN Vorsteuer ........................................................ 480

Auf diese Art wäre das Vorsteuerkonto zu null ausgegli-chen, und auf dem Umsatzsteuerkonto bliebe ein Rest-saldo von 240 €, der die Zahllast, d.h., die Schuld gegen-über dem Fiskus aus beiden Geschäftsvorfällen verkör-pern würde.

Wird dieser Betrag sofort gezahlt, so könnte man dieseZahlung folgendermaßen buchen:

Umsatzsteuer ................................................. 240AN Bank ............................................................... 240

Das ist aber nicht besonders realistisch, weil kaum jemalseine solche Zahlung sofort veranlaßt wird; außerdemwäre die Überweisung mit einem neuen Beleg verbunden,der separat erfaßt werden müßte. Man bucht daher denSchuldbetrag auf ein separates Konto, hier als „Umsatz-steuer-Zahllast“ bezeichnet:

Umsatzsteuer ................................................. 240AN Umsatzsteuer-Zahllast ................................... 240

Das Konto „Umsatzsteuer“ ist damit zu null ausgeglichenund das Konto „Umsatzsteuer-Zahllast“ enthält den fälli-gen Geldbetrag, bis er vom Unternehmer an das Finanz-amt abgeführt wird oder vom Finanzamt im Wege desLastschriftverfahrens eingezogen wird. Dieser Vorgangwäre dann:

Umsatzsteuer-Zahllast ................................... 240AN Bank ............................................................... 240

Soll Haben Soll HabenVerb. L&L 480,00 USt. 480,00 VSt. 480,00 Kasse 720,00

480,00 480,00 Zahllast 240,00720,00 720,00

Soll HabenUSt. 240,00

Vorsteuer Umsatzsteuer

Umsatzsteuer-Zahllast

© HZ

- 5 -

2.5.2. Abrechnung bei Vorsteuer-ÜberhangHätte der Händler die für 3.000 € eingekaufte Ware nur für2.000 € verkaufen können, also einen Verlust gemacht, sowäre seine Verkaufsbuchung gewesen:


Umsatzsteuer .................................................. 320

In diesem Fall wäre also nur eine Umsatzsteuerschuld inHöhe von 320 € entstanden. Da diese Steuerschuld kleinerist als die zuvor schon bestehende Vorsteuerforderungvon 480 €, wäre nunmehr eine Forderung gegen dieFinanzbehörden in Höhe von 160 € auszuweisen. DieseForderung ist ein Vorsteuer-Überhang. Die zur Ermitt-lung dieses Vorsteuer-Überhanges anzuwendenden Tech-niken gleichen jenen bei einer Umsatzsteuer-Zahllast:

Soll Haben Soll HabenVerb. L&L 480,00 USt. 320,00 VSt. 320,00 Kasse 320,00

Überhang 160,00 320,00 320,00480,00 480,00

Soll HabenVSt. 160,00

Vorsteuer Umsatzsteuer

Vorsteuer-Überhang

Auch hier ist wieder „das Kleinere in das Größere“abzurechnen. Der Sbschlußbuchungssatz lautet also auchhier:

Umsatzsteuer ................................................. 320AN Vorsteuer ........................................................ 320

Der Buchungssatz ist also derselbe, obwohl der Falloffensichtlich dem vorhergehenden Fall entgegengesetztist. Aus dem Buchungssatz ist also die „Richtung“ derAbrechnung nicht zu entnehmen!

Auch hier wäre wieder ein Ausgleich der Forderung zubuchen. Da dieser Ausgleich mit einem neuen, separat zubuchenden Beleg und zu einem späteren Zeitpunkt ge-schieht, muß der Forderungsbetrag zunächst auf ein eige-nes Forderungskonto abgerechnet werden:

Vorsteuer-Überhang ...................................... 160AN Vorsteuer ........................................................ 160

Von hier kann der Forderungsbetrag ausgebucht werden,wenn das Finanzamt den Forderungsbetrag erstattet:

Bank ............................................................ 160AN Vorsteuer-Überhang ....................................... 160

2.5.3. Zur Aussagekraft des Umsatzsteuer-SaldosEin Vorsteuer-Überhang bedeutet nicht notwendigerwei-se, daß das Unternehmen Verlust gemacht hat (obwohl esim Beispiel aus Kapitel 2.5.2.) so gewesen wäre). Da dieUmsatzsteuer ausschließlich auf den Moment des Ge-schäftsabschlusses und nicht den Aufwand oder Ertraggerichtet ist, könnte ein Vorsteuer-Überhang auch beigrößeren Investitionen entstehen, d.h., beim Entstehengrößerer Auszahlungen, die aber zum Betrachtungs-zeitraum keine Aufwendungen darstellen und damit kei-nen Verlustfall begründen.

Umgekehrt deutet eine Umsatzsteuer-Zahllast aber stetsauf einen Gewinn hin, weil eine Umsatzsteuerschuld nurdurch Verkauf von Produkten oder Leistungen, also durchunternehmerische Leistungserstellung entsteht.

3. Buchungen im Ein- und VerkaufsbereichIn diesem Abschnitt werden die oben gewonnenen Er-kenntnisse über die Umsatzsteuer vorausgesetzt, weil beijedem Ein- und Verkaufsvorgang i.d.R. immer eine Um-satzsteuer anfällt und buchhalterisch zu erfassen ist.

3.1. Zur Definition des MaterialbegriffesDer Materialbegriff erfaßt eine Vielzahl von betrieblichenSachverhalten:

Rohstoffe: Stoffe, die das zu fertigende Produkt inseiner physischen Masse zu wesentlichen Teilen aus-machen, z.B. Stahl, Kunststoff usw.

Hilfsstoffe: Stoffe, die in das zu fertigende Produkt nurin relativ unwesentlicher physikalischer Masse einge-hen, z.B. Farbe, Lack, Klebstoff.

Betriebsstoffe: Stoffe, die in das zu fertigende Produktüberhaupt nicht eingehen, aber zu seiner Fertigungerforderlich sind, z.B. Treibstoffe oder Reinigungs-mittel.

Halbfabrikate: Teile von zu fertigenden Produkten,die nicht selbst hergestellt, sondern extern bezogenwerden, z.B. Bildröhren, Motoren, Module.

Unfertigerzeugnisse: Produkte, deren Fertigung nochnicht abgeschlossen ist, z.B. Rohlinge. Unfertiger-zeugnisse gibt es nur bei mehrstufiger Fertigung.

Fertigerzeugnisse: Fertige Produkte, die selbst herge-stellt worden sind und deren Herstellung abgeschlos-sen ist.

Waren: Produkte, die eingekauft und unverändertweiterverkauft werden. Solange lediglich die Verpak-kung verändert wird, handelt es sich noch um eineWare; jede Änderung am Produkt selbst qualifiziertdieses aber schon als Halbfabrikat.

Für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe gibt es relativ einheit-liche Buchungsverfahren; weitere für Fertig- und Un-fertigerzeugnisse sowie für Waren.

© HZ

- 6 -

3.2. Buchungen der Roh-, Hilfs- und Betriebs-stoffeAufgrund des Einzelwertprinzipes (§252 Abs. 1 Nr. 3HGB) sind für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe jeweilseigene Konten zu führen, und zwar i.d.R. für jede Stoffartein eigenes Konto. Werden also hunderte von Rohstoffengebraucht, so sind hunderte von Rohstoffkonten zu füh-ren, aber für diese alle gelten jeweils die gleichen Ab-rechnungsmechanismen.

Über die Eigenschaft als Rohstoff, Hilfsstoff oder Be-triebsstoff entscheidet lediglich die Verwendungsabsichtdes Buchführungspflichtigen. Ein- und derselbe Stoffkann also mehrfach geführt werden, je nachdem ob er alsRohstofgf eingesetzt werden soll oder - nach Absicht desUnternehmers! - nur unwesentlich in ein Produkt eingehtund folglich ein Hilfsstoff darstellt.

3.2.1. Einkauf der Roh-, Hilfs- und Betriebs-stoffeBeim Einkauf ist der eingekaufte Betrag zu aktivieren,wobei die Umsatzsteuer zu berücksichtigen ist:

Rohstoffe ..................................................... 1.000Vorsteuer ....................................................... 160AN Verbindlichkeiten aus L&L ........................ 1.160

Werden mehrere Materialarten in einer Lieferung undalso auch in einem Beleg erfaßt, so sind sie in einemBuchungssatz auf mehrere Konten zu verteilen. DieUmsatzsteuer bleibt dabei in einem Betrag:

Rohstoffe ..................................................... 1.000Hilfsstoffe ...................................................... 500Betriebsstoffe ................................................. 200Vorsteuer ....................................................... 272AN Verbindlichkeiten aus L&L ........................ 1.972

Bei Barzahlung kann direkt das Kassenkonto verwendetwerden, was aber selten ist:

Rohstoffe ..................................................... 1.000Vorsteuer ....................................................... 160AN Kasse ........................................................... 1.160

3.2.2. Verbrauch der Roh-, Hilfs- und Betriebs-stoffeSo wie für jede Materialart ein eigenes Konto zu führenist, muß auch für jeden Verbrauch ein eigenes Kontoeingerichtet werden. Diese Konten sind im Gegensatzzum Einkauf erfolgswirksam, d.h., das GuV-Konto wirderst berührt, wenn und insoweit das Material verbrauchtwird und nicht wenn es angeschafft wird.

Da Rohstoffe i.d.R. Einzelkosten verursachen, spiegeltsich dies in der Bezeichnung des Verbrauchskontos wie-der:

Einzelkosten Material ................................... 500AN Rohstoffe ........................................................ 500

Hier ist der Betrag zu erfassen, der tatsächlich verbrauchtworden ist, und keinesfalls derjenige, der angeschafftwurde.

Da Hilfsstoffkosten Gemeinkosten sind, ist auch dieses inder Benennung des entsprechenden Verbrauchskontos zuerfassen:

Gemeinkosten Material ................................. 500AN Hilfsstoffe ....................................................... 500

Selbstverständlich ist der Verbrauch von Stoffen keineTransaktion zwischen Unternehmern, sondern lediglichein Vorgang innerhalb eines einzigen Unternehmens. Erist daher umsatzsteuerfrei.

3.3. Buchungen des WarenverkehrsWährend der Warenein- und Verkauf den entsprechen-den Buchungen der Stoffe gleichen, gibt es bei der Ab-rechnung der Verbräuche erhebliche Unterschiede. Die-se haben im wesentlichen den Grund, daß die meistenWarenverbräuche nicht durch selbständige Material-entnahmescheine erfaßt werden, wie es bei Roh-, Hilfs-und Betriebsstoffen üblich ist.

3.3.1. WareneinkaufDer Wareneinkauf führt zunächst zu einer Aktivierungdes Warenbestandes. Das Konto „Wareneinkauf“ ist da-mit ein Aktivkonto:

Wareneinkauf ............................................. 2.000Vorsteuer ....................................................... 320AN Verbindlichkeiten aus L&L ........................ 2.320

Auf dem Konto „Wareneinkauf“ entsteht so zunächst derAusweis der Summe der eingekauften Waren.

3.3.2. WarenverkaufDer Warenverkauf ist die wirtschaftliche Verwertungeines Gutes, also ein Ertrag. Der Warenverkauf ist damitdirekt erfolgswirksam, d.h., der Betrag, zu dem verkauftwird, ist als Ertrag zu buchen - ganz gleich, ob der Kundedirekt in bar bezahlt:


Umsatzsteuer .................................................. 320

oder ob er eine Rechnung erhält, also „nur“ eine Forde-rung gebucht werden kann:

Forderungen aus L&L ................................ 2.320AN Warenverkauf .............................................. 2.000

Umsatzsteuer .................................................. 320

Selbstverständlich sind beide Vorgänge umsatzsteuer-pflichtig, weil es sich um Rechtsverkehr mit anderenUnternehmern handelt. Auch hier ist die Umsatzsteuerwieder realisations- und nicht zahlungsbezogen, d.h.,fällt im Moment des Verkaufes (und nicht der Einzahlungdes Kunden) an. Dies bedeutet übrigens auch, daß beilangfristigen Zahlungszielen die Abführung der Umsatz-steuer u.U. vor dem Zahlungeingang des Kunden liegenkann, der Unternehmer dem Fiskus also u.U. einen Um-satzsteuerkredit gewähren muß - und zwar zinslos. Das istbesonders bei langfristiger Auftragsfertigung ein Pro-blem, etwa im Baugewerbe. Der Antrag auf Steuerstundungist dabei nicht immer erfolgreich.

© HZ

- 7 -

3.3.3. Entnahme von WarenWerden Waren für innerbetriebliche Zwecke entnom-men, so ist eine Umbuchung vorzunehmen. Dieser ver-gleichsweise seltene Fall betrifft beispielsweise den Ver-brauch einer Ware für Produktionszwecke:

Rohstoffe ........................................................ 500AN Wareneinkauf ................................................. 500

Dieser Aktivtausch bucht lediglich die Ware auf dasRohstoffkonto um, wenn der Unternehmer beschließt, dasProdukt nicht unverändert weiterzuverkaufen, sondernzu verarbeiten.

Werden Waren für private, d.h., für nichtbetrieblicheZwecke entnommen, so liegt ein umsatzsteuerpflichtigerVorgang vor. Dieser sogenannte Eigenverbrauch ist alsVerkauf an den jeweils Entnehmenden zu behandeln. Beieiner Personengesellschaft muß dieser Vorgang über dasPrivatkonto des jeweiligen Gesellschafters abgerechnetwerden:

Privatkonto ................................................. 1.160AN Warenverkauf .............................................. 1.000

Umsatzsteuer .................................................. 160

Bei einer Kapitalgesellschaft gibt es keine Privatkonten,weil diese nur für Vollhafter eingerichtet werden. Indiesem Fall ist der Verkauf als Forderung gegenüber denGesellschaftern zu erfassen:

Forderungen Gesellschafter ....................... 1.160AN Warenverkauf .............................................. 1.000

Umsatzsteuer .................................................. 160

Entsprechend wäre auch in der Kommanditgesellschaftbei Entnahmen durch den Teilhafter vorzugehen.

Kerngedanke dieses Vorganges ist, daß der Unternehmernicht besser stehen soll, wenn er Waren für eigene,nichtunternehmerische zwecke aus seinem Unternehmenentnimmt als ein Privatkunde, der dieselben Waren vomUnternehmen kauft: in beiden Fällen ist eine entsprechen-de Umsatzsteuer zu berechnen.

3.3.4. Abrechnung der WarenkontenWerden die Entnahmen aus dem Warenlager einzelnerfaßt, so könne jeder Vorgang separat nach dem gleichenMuster erfaßt werden, wie es oben beim Verbrauch derRohstoffe demonstriert wurde; allerdings spricht man

beim Verbrauch von Waren vom sogenannten Warenein-satz:

Wareneinsatz ................................................. 100AN Wareneinkauf ................................................. 100

Das Konto „Wareneinsatz“ wäre nunmehr ein Aufwands-konto, dessen Saldo sich in das GuV-Konto abrechnet undso den Aufwand an Waren abbildet. „Wareneinsatz“ istdamit die Summe der Werte der verkauften Waren, be-wertet zu Einkaufspreisen.

Obwohl eine Einzelerfassung der Waren im digitalenZeitalter unproblematisch wäre, wird dies oft nicht ge-macht. Vielmehr wird bei der nächsten Inventur durchBestandsvergleich der tatsächliche Warenverbrauch er-mittelt. In diesem Falle müssen die Wareneinkaufs- undWarenverkaufskonten gegeneinander abgerechnet wer-den, um in der Differenz den Wareneinsatz zu ermitteln.Hierfür stehen die Brutto- und die Nettomethode zurVerfügung, wobei die Begriffe „Brutto“ und „Netto“ sichhier ausschließlich auf die Abrechnungsmethode undnicht auf den Abzug von Steuern oder Abgaben beziehen.

3.3.4.1. BruttomethodeBei der Bruttomethode werden Wareneinkauf und Waren-verkauf direkt in die GuV abgerechnet (vgl. unten).

Im vorstehenden Beispiel bestand ein Anfangsbestandvon 1.000 € durch Eröffnungsinventur im Wareneinkauf.Im Laufe des Geschäftsjahres wurden zwei Warenein-kaufe von 2.000 € und 5.000 € gebucht. Wie aber ist mitdem Abschluß zu verfahren?

Zunächst wird der Schlußbestand des Wareneinkaufs-kontos durch Inventur ermittelt und in das Schlußbilanz-konto abgerechnet:

Schlußbilanzkonto ...................................... 1.500AN Wareneinkauf .............................................. 1.500

Der jetzt auf dem Wareneinkaufskonto verbleibende Sal-do von 6.500 € ist der Wareneinsatz, d.h., der Aufwand,und als solcher in die GuV abzurechnen:

GuV-Konto ................................................. 6.500AN Wareneinkauf .............................................. 6.500

Im gleichen Betrachtungszeitraum wurde ein Waren-verkauf von insgesamt 20.000 € gebucht (wir betrachtenhier aus Vereinfachungsgründen nur noch die Summe

Soll Haben Soll HabenAB 1.000,00 WVerkauf 6.500,00 GuV 20.000,00 (...) 20.000,00Kauf 2.000,00 SBK 1.500,00 20.000,00 20.000,00Kauf 5.000,00

8.000,00 8.000,00

Soll Haben Soll Haben(...) ... (...) ... WEinkauf 6.500,00 WVerkauf 20.000,00WEinkauf 1.500,00 (...) ...(...) ... (...) ...

Wareneinkauf (Aktiv) Warenverkauf (Ertrag)

Schlußbilanzkonto (SBK) GuV-Konto

© HZ

- 8 -

und nicht die einzelnen Vorgänge). Dieser wird als Ertragin voller Höhe in das GuV-Konto abgerechnet:

Warenverkauf ........................................... 20.000AN GuV-Konto ................................................ 20.000

Im GuV-Konto stehen damit auf der Soll-Seite unter denAnfwendungen der Wareneinsatz und auf der Haben-Seite unter den Erträgen der Warenverkauf. Beide sinddamit erfolgswirksam abgerechnet worden.

3.3.4.2. NettomethodeDie Bruttomethode hat den Nachteil, weiterführendeAuswertungen nicht zu erlauben. Solche Auswertungs-mechanismen werden aber insbesondere von der Kosten-rechnung und vom Controlling oft benötigt. Insbesonderekönnen Warenverkauf und Wareneinsatz nicht ohne wei-teres gegeneinander saldiert werden, denn dieser Saldoentspricht genau dem so wichtigen Deckungsbeitrag: ineiner realen Buchhaltung haben wir es ja mit einer großen

Zahl von Einzelbuchungen aus vielen Wareneinkaufs-und Warenverkaufskonten für die verschiedenen Waren-arten zu tun, so daß eine Differenzbildung kaum handhab-bar ist.

Hier schafft die Nettomethode Abhilfe, die einen einheit-lichen Saldo aus Wareneinsatz und Warenverkauf, alsoden Deckungsbeitrag, in die GuV-Rechnung abliefert.Zunächst wird auch hierfür wieder auf bekannte Art derSchlußbestand der Waren in das Schlußbilanzkonto abge-rechnet:

Schlußbilanzkonto ...................................... 1.500AN Wareneinkauf .............................................. 1.500

Der sich nunmehr im Wareneinkaufskonto bildende Sal-do, der den Wareneinsatz repräsentiert, wird aber nichtmehr in das GuV-Konto, sondern in das Warenverkaufs-konto abgerechnet:

GuV-Konto ................................................. 6.500AN Wareneinkauf .............................................. 6.500

Diese Buchung findet mit jedem einzelnen Warenein-und Warenverkaufskonto statt; in der Realität werden oftZwischenkonten verwendet, um den komplexen Ab-rechnungsprozeß transparenter zu gestalten.

Auf dem Warenverkaufskonto saldieren sich nunmehrder Wareneinsatz und der Warenverkauf zum Deckungs-beritrag. Dieser kann nun mit einer Buchung in die GuV-Rechnung abgeschlossen werden:

Warenverkauf ........................................... 13.500AN GuV-Konto ................................................ 13.500

3.4. Buchungen der PreisnachlässeEin Preisnachlaß ist die Reduktione eines Preises im Ein-oder im Verkauf. Durch den Wegfall von Rabattgesetzund Zugabeverordnung Anfang des Jahrzehnts haben

Soll Haben Soll HabenAB 1.000,00 WVerkauf 6.500,00 WEinkauf 6.500,00 (...) 20.000,00Kauf 2.000,00 SBK 1.500,00 GuV 13.500,00Kauf 5.000,00 20.000,00 20.000,00

8.000,00 8.000,00

Soll Haben Soll Haben(...) ... (...) ... (...) ... WVerkauf 13.500,00WEinkauf 1.500,00 (...) ...(...) ... (...) ...

Wareneinkauf (Aktiv) Warenverkauf (Ertrag)

Schlußbilanzkonto (SBK) GuV-Konto

auch die Preisnachlässe an Bedeutung als Marketingin-strument gewonnen.

Von besonderem buchhalterischen Interesse sind hier diePreisnachlässe, die nach Rechnungsstellung eintreten,weil diese eine teilweise Stornierung der ursprünglichenBuchung einschließlich der mit ihr verbundenen Umsatz-steuer erfordern. Die Übersicht auf der Folgeseite faßt diegrundlegenden buchhalterischen Tatbestände zusammen.

3.4.1. Buchungen der RabatteEin Rabatt ist ein meist aus Marketinggründen demKäufer während der Verkaufsverhandlungen eingeräum-ter Preisnachlaß. Der Rabatt ist daher bei Rechnungsle-gung gewiß. Es handelt sich um einen Preisnachlaß, dervor der ersten Buchung endgültig bekannt ist. Der Rabattwird daher überhaupt nicht selbständig gebucht, d.h., erführt zu keiner eigenständigen Buchung. Vielmehr ist erauf dem Verkaufsbeleg (Rechnung, Quittung) auszuwei-sen und lediglich der Rabattierte Verkaufspreis ist buch-halterisch zu erfassen. Durch Ausweis auf der Rechnungist den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführungauch damit ohne weitere Buchung des Rabattbetragesgenügt.

3.4.2. Buchungen der nachträglichen Preis-minderungen und RücksendungenEine nachträgliche Preisminderung tritt ein, wenn demKunden nach Vertragsschluß und Rechnungslegung nocheine Preisminderung eingeräumt wird. Häufigster Grundsind Mängelrügen wegen Qualitäts- oder anderen Män-geln der Ware, oft aber auch Mengenrabatte, die nach-träglich, d.h., erst bei Erreichen einer bestimmten Kauf-menge gewährt werden. Solche Rabatte nennt man, umsie von den vor Rechnungsstellung gewährten Rabattenabzugrenzen, auch Boni.

© HZ

- 9 -

Übersicht über die Arten von Preisnachlässen und ihre VerbuchungÜbersicht über die grundlegende buchhalterische Behandlung

Preisminderung, d.h., Rückgang des Netto- und des Bruttopreises......vor der Rechnungsstellung oder auf der

Rechnung (und unmittelbar gültig):...nach der Rechnungsstellung (oder auf Rech-nung, aber erst später und/oder bedingt gültig):

Skonto mit Zahlungsziel(„Zahlung binnen 1 Woche 3% Skonto, sonst 30 Tage netto Kasse“)Rücksendung an Lieferanten/von KundenAllgemeine Rechtsgrundlagen: Nichtigkeit/Anfechtung (§§116ff BGB),Wandlung im Sinne des §462 BGB, unmittelbare Rüge bei offensicht-lichen Mängeln im zweiseitigen Handelskauf, §377 Abs. 1 HGB).Preisnachlaß infolge einer Mängelrüge ohne Rücksen-dung von ProduktenAllgemeine Rechtsgrundlage: Minderung im Sinne des §462 BGB,ansonsten §377 HGB (wie vorstehender Fall).JahresbonusBeispielsweise auf letzte Bestellung hinsichtlich Gesamtbestellvolumendes Geschäftsjahres.

Rabattz.B. Großkundenrabatt, Stammkundenrabatt oder Mengenrabatt. Misch-formen möglich, auch im Verkaufsgespräch selbst als Mittel der Ab-satzsteigerung einsetzbar.BarzahlungsskontoSkonto, das unmittelbar infolge Barzahlung in Anspruch genommenwird. Entspricht dem Rabatt, wenn bei Rechnungsstellung klar ist, obder Kunde bar zahlt oder nicht. Entspricht jedoch dem Zielskonto, wenndem Berechnenden bei Rechnungsstellung noch nicht klar ist, ob derKunde bar zahlt oder nicht.

Das Rabattgesetz von 1933 und die Zugabeverordnung von 1932 mitBeschränkungen der Preisnachlässe im Endkundengeschäft wurden am25.07.2001 endlich außer Kraft gesetzt, nachdem diese Regelungen schonzuvor mehr oder weniger ignoriert worden waren.

Verkaufsnachlässe mindern den Verkaufserlös (kaufmännische Vorsicht, §252 Abs. 1 Nr. 4);Einkaufsnachlässe den Wert der eingekauften Ware (Niederstwertprinzip, §§253 Abs. 1; 255 Abs.1 und 2 HGB). Diese Regelungen sind zwingende Rechtsnormen.

Keine Buchung.Nur der geminderte Preis ist zu erfassen!

Stornobuchung in Höhe des Nachlasses.Regel: Stornobuchung ist eine Umkehrung derursprünglichen Buchung! Kontensaldo nachBuchung des Nachlasses = tatsächlicher Wert.Umsatzsteuerkorrektur ist zu erfassen.

Aussehen der Umsatzsteuerkonten infolge der Steuerkorrektur:

Umsatzsteuer:Vorsteuer:

S HVSt.Summe der Vorsteu-erbeträgeaufgrund von Ein-gangsrechnungen derLieferanten[sog. Kreditoren]

Vorsteuerberichtigun-gen (=Verringerun-

gen der VSt.) Skonti von Liefe-

ranten Rücksendungen an

Lieferanten Nachlässe von

Lieferanten Lieferskonti

S HUSt.Umsatzsteuerberichti-gungen (=Verringe-rungen USt.)

Skonti an KundenRücksendungenvon KundenNachlässe anKundenKundenboni

Summe der Umsatz-steuerbeträge auf-

grund von Ausgangs-rechnungen an Kun-

den[sog. Debitoren]

3.4.2.1. Preisminderungen und BoniFür diesen Fall ist charakteristisch, daß eine Änderungdes Lagerbestandes nicht eintritt. Die Preisminderungbzw. der Bonus sind daher lediglich als teilweise Stornie-rung des eigentlichen Vorganges zu erfassen. Hierbei giltdie Grundregel, daß eine Stornobuchung als Umkehrungder ursprünglichen Buchung zu behandeln ist, also dieSoll- und die Haben-Kontierung vertauscht werden.

War der Kauf eines Kunden beispielweise zunächst

Forderungen aus L&L ................................ 1.160AN Warenverkauf .............................................. 1.000

Umsatzsteuer .................................................. 160

und erhält dieser Kunde nunmehr einen zehnprozentigenNachlaß (ganz gleich, ob infolge einer Mängelrüge oderals Bonus), so wäre dies als Stornierung der ursprüngli-chen Kontierung zu erfassen, d.h., die Soll- und die

© HZ

- 10 -

Haben-Kontierung des Ausgangsfalles werden umgekehrt.Es ergibt sich also:

Warenverkauf ................................................ 100Umsatzsteuer ................................................... 16AN Forderungen aus L&L .................................... 116

Man beachte, daß dieser Fall auch in der Stornierung, undfolglich der Soll-Buchung, noch immer Sache des Um-satzsteuerkontos ist, und keinesfalls das Vorsteuerkontoberührt werden dürfte!

Haben wir beispielsweise Rohstoffe gekauft, so hätten wirzunächst gebucht:

Rohstoffe ..................................................... 1.000Vorsteuer ....................................................... 160AN Verbindlichkeiten aus L&L ........................ 1.160

Eine Rücksendung oder ein Nachlaß von 50% wäre dannzu buchen:

Verbindlichkeiten aus L&L .......................... 580AN Rohstoffe ........................................................ 500

Vorsteuer .......................................................... 80

Auch hier bleibt das Steuerkonto dasselbe, d.h., derVorgang ist auf Seiten der Stornierung noch immer eineAngelegenheit des Vorsteuer- und nicht etwa des Umsatz-steuerkontos.

3.4.2.2. RücksendungenDer Fall der Rücksendung gleich im Prinzip dem derNachlässe und Boni, d.h., er ist als Stornobuchung desursprünglichen Vorganges zu erfassen. Ein wesentlicherUnterschied ist jedoch, daß in diesem Fall auch derLagerbestand entsprechend zu korrigieren ist. Dies istjedoch kein Problem der Finanzbuchhaltung.

3.4.2.3. Einführung von UnterkontenUm die Buchhaltung aussagekräftiger zu gestalten, undaufgrund des Einzelwertprinzipes nach §252 Abs. 1 Nr. 3,ist es üblich, unterschiedliche Vorgänge auch unter-schiedlich zu erfassen. Um den Unterschied zwischenRücksendung auf der einen Seite und Nachlaß oder Bonusandererseits abzubilden, werden daher Unterkonten fürdiese Vorgänge eingeführt. Diese Unterkonten müssenam Schluß der Rechnungsperiode auf die zugrundelie-genden Hauptkonten abgerechnet werden, erscheinenalso niemals selbständig in der Bilanz.

Der Nachlaß-Fall beim Einkauf der Rohstoffe wäre jetztnicht mehr direkt über das Rohstoffkonto, sondern überdas Unterkonto „Nachlässe“ zu führen:

Verbindlichkeiten aus L&L .......................... 580AN Nachlässe ........................................................ 500

Vorsteuer .......................................................... 80

Eine Rücksendung der Rohstoffe wäre nunmehr:

Verbindlichkeiten aus L&L .......................... 116AN Rücksendungen .............................................. 100

Vorsteuer .......................................................... 16

In den beiden Konten „Nachlässe“ und „Rücksendungen“liegen nunmehr die Einzelsummen der jeweiligen Vor-

gänge vor. Das gestaltet die Aussage des gesamten Zah-lenwerks relevanter, weil bei einer Vielzahl von Buchun-gen stets sofort sichtbar ist, welcher Sachverhalt in wel-chem Gesamtwert eingetreten ist.

Beide Konten wären nunmehr in das Hauptkonto „Roh-stoffe“ abzurechnen:

Nachlässe ....................................................... 500Rücksendungen ............................................. 100AN Rohstoffe ........................................................ 600

Folgendermaßen sieht das auf T-Konten aus:

Diese Buchung, die eigentlich eine vorbereitende Ab-schlußbuchung ist, muß vor Abrechnung des Rohstoff-kontos in das Schlußbilanzkonto durchgeführt werden.

Für jedes Materialkonto würden entsprechende Unter-konten geführt, so daß für jede Art von Material einAusweis der nachträglichen Korrekturbuchungen mög-lich ist.

3.4.3. Buchungen der SkontiEin Skonto ist ein nachträglich gewährter Preisnachlaß,der weder mit einer Rücksendung noch mit einer Mängel-rüge verbunden ist, sondern im wesentlichen der Be-schleunigung der Zahlungen dient, also an die rechtzeiti-ge Zahlung des Kunden (das sogenannte Skontoziel)gebunden ist. Die Höhe des Skontos ist daher ebenfallszuvor ungewiß; lediglich im Moment der Zahlung wirdbekannt, ob der Kunde das Skonto abgezogen hat odernicht.

Durch den Wegfall des Rabattgesetzes, das auch Skontifaßte, gibt es keine wertmäßige Grenze für die Höhe derSkontierung mehr.

Buchhalterisch ist die Sache dadurch besonders interes-sant, daß die Teilstornierung erst im direkten Zusammen-hang mit der Zahlung erfaßt wird. Obwohl die Schuldoder Forderung ganz ausgeglichen wird, enbtspricht dietatsächliche Zahlung nur einer Teilsumme. Die Differenzist das Teilstorno.

3.4.3.1. Skonti als teilweise StornierungSkonti sind sowohl im Einkauf als auch im Verkauf alspartielle Stornierung des ursprünglichen Vorganges, je-weils aber verbunden mit der Zahlung zu buchen.

Soll HabenKauf 1.000,00 Nachlässe 500

Rücksend 100Schluß 400,00

1.000,00 1.000,00

Soll HabenRohstoffe 500 (...) 500,00

Soll HabenRohstoffe 100 (...) 100,00

Nachlässe

Rücksendungen

Rohstoffe

© HZ

- 11 -

Soll Haben Soll HabenVerb 1.000,00 Verb. L&L 30,00 div. 1.160,00 div. 1.160,00

Saldo 970,001.000,00 1.000,00

Soll HabenVerb 160 Verb. L&L 4,80

Soll HabenVerb. L&L 1.125,20

Wareneinkauf Verbindlichkeiten aus L&L

Vorsteuer

Bank

Ein Wareneinkauf beispielsweise wäre zu buchen:

Rohstoffe ................................................ 1.000,00Vorsatzsteuer ............................................ 160,00AN Verbindlichkeiten aus L&L ...................1.160,00

Zahlen wir unter Abzug von 3% Skonto, d.h., überweisenwir (mit einem entsprechenden Hinweis und natürlichaufgrund einer entsprechenden vertraglichen Vereinba-rung) 1.125,20 € auf das Bankkonto des Lieferanten, so ist

dieser Zahlungsvorgang mit einer Stornierung von 34,80€ oder 3% des Bruttobetrages zu verbinden:

Verbindlichkeiten aus L&L .................. 1.160,00AN Bank .......................................................1.125,20

Wareneinkauf .............................................. 30,00Vorsteuer ....................................................... 4,80

Auf diese Art ist der Restwert der Rohstoffe genau 97%des ursprünglichen Wertes, und die Steuer wurde eben-

Soll Haben Soll Habendiv. 1.160,00 div. 1.160,00 Ford. L&L 40,00 1.000,00

40,00 1.000,00

Soll Haben Soll HabenFord. L&L 1.113,60 Ford. L&L 6,40 160,00

Bank

WarenverkaufForderungen aus L&L

Umsatzsteuer

falls auf 97% des ursprünglichen Wertes reduziert; hinge-gen wurde die Verbindlichkeit völlig ausgeglichen.

Haben wir beispielsweise einem Kunden Waren im Wertvon 1.000 € netto verkauf, also eine Forderung von 1.160€ erworben, so wäre gebucht worden:

Forderungen aus L&L ........................... 1.160,00AN Warenverkauf .........................................1.000,00

Umsatzsteuer ............................................. 160,00

Zahlt dieser Kunde nun unter Abzug von 4% Skonto, sohätten wir bei Zahlungseingang zu buchen:

Bank .................................................... 1.113,60Warenverkauf ............................................. 40,00Umsatzsteuer ................................................ 6,40AN Forderungen aus L&L ............................ 1.160,00

Auch hier wäre der ursprüngliche Verkaufswert von1.000 € um genau 4% oder 40 € auf 960 € reduziertworden; ebenso wäre die Umsatzsteuer um dieselben 4%reduziert worden. Dennoch ist die ursprüngliche Forde-rung gegen den Kunden in voller Höhe durch den Zahlungs-eingang von 96% ausgeglichen, so daß der gesamteVorgang beendet ist.

3.4.3.2. Einführung der UnterkontenWie auch bei den Rücksendungen und Boni lassen sichauch die Skonti über Unterkonten führen. Statt der obendargestellten Buchung wäre im Einkauf dann die skon-tierte Zahlung als

Verbindlichkeiten aus L&L .................. 1.160,00AN Bank .......................................................1.125,20

Lieferantenskonti ........................................ 30,00Vorsteuer ....................................................... 4,80

zu erfassen. Das Konto „Lieferantenskonti“ (manchmalauch als „Erhaltene Skonti“ oder sehr unrichtigerweiseals „Skontoerträge“ bezeichnet) sammelt dann im Laufe

der Zeit alle Skonti im Einkauf und müßte am Schluß derRechnungsperiode mit der Buchung

Lieferantenskonti ........................................ 30,00AN Rohstoffe ..................................................... 30,00

in das Rohstoffkonto abgeschlossen werden. Wie auch dieKonten „Nachlässe“ und „Rücksendungen“ würde auchdas Konto „Lieferantenskonti“ niemals in der Bilanzerscheinen, sondern ein ausschließlich unterjähriges Phä-nomen sein. Der Ausweis der Skonti wäre damit aberaussagekräftiger und ein statistischer Vergleich zwischenden verschiedenen Arten von Preisnachlässen würde aus-schließlich aufgrund der Daten der Buchhaltung möglichwerden.

© HZ

- 12 -

Auf gleiche Art könnte die ursprüngliche Buchung derSkonti im Verkauf jetzt über ein Unterkonto „Kun-denskonti“ geführt werden:

Bank .................................................... 1.113,60Kundenskonti ............................................. 40,00Umsatzsteuer ................................................ 6,40AN Forderungen aus L&L ............................ 1.160,00

Dieses Konto, das machmal auch als „Gewährte Skonti“oder ebenfalls sehr unrichtigerweise als „Skontoaufwen-dungen“ bezeichnet wird, würde alle Skonti im Verkaufüber das Geschäftsjahr sammeln und vor Beginn derAbschlußarbeiten mit

Warenverkauf ............................................. 40,00AN Kundenskonti .............................................. 40,00

abgeschlossen werden. Aufgrund des Einzelwertprinzipesmüßte es auch hier für jedes einzelnen Hauptkonti eineneigenen Satz von Unterkonten geben, was die Buchhal-tung zwar aufblähen aber auch viel aussagekräftigergestalten kann.

3.4.3.3. Korrekturbuchungen bei SkontiEin Sonderfall ist die Korrektur fehlerhafter Skonto-buchungen, denn dies kann die Stornierung von Storno-buchungen bedeuten.

Forderungen aus L&L ........................... 1.160,00AN Warenverkauf ......................................... 1.000,00

Umsatzsteuer ............................................. 160,00

Wir hatten beispielsweise unseren ursprünglichen Waren-verkauf mit

Bank .................................................... 1.113,60Warenverkauf ............................................. 40,00Umsatzsteuer ................................................ 6,40AN Forderungen aus L&L ............................ 1.160,00

gebucht. Der Kunde hatt 4% Skonto abgezogen, d.h., wirhaben zunächst gebucht. Diese Buchung ist beleggerecht,d.h., bildet den sich im Beleg wiederspiegelnden Geschäfts-fall ab. Hätte der Kunde aber nur 3% abziehen dürfen, undschreiben wir ihm eine diesbezügliche Nachforderung, soist diese Nachforderung rechtlich gesehen eine Rech-nung, und wie eine solche zu erfassen:

Forderungen aus L&L ................................ 11,60AN Warenverkauf .............................................. 10,00

Umsatzsteuer ................................................. 1,60

Diese Buchung ist aber zugleich die Stornierung desStornos, also die Umkehrung des Stornoteiles der Bu-chung des Einganges der Zahlung, der ja selbst bereitswieder die Stornierung des ursprünglichen Geschäftsvor-falles war.

3.5. Buchungen der Fertig- und Unfertig-produkteFertig- und Unfertigerzeugnisse erzeugen bei ihrem Durch-gang durch das Produktionssystem von Industriebetrie-ben spezifische Buchungen, für die eigene Buchungs-techniken vorgesehen sind.

3.5.1. Erfassen von BestandsänderungenIn Zwischen- und Ausgangsläger gehen ständig Produkteein und fortwährend werden welche entnommen. Wäh-rend die Lagerbuchführung über jedes einzelne StückRechenschaft ablegen muß, u.a. um permanent Aussagenüber Lieferfähigkeit, Lagerbestand und Bestellbedarfmachen zu können, reicht es für die Finanzbuchhaltung,den Anfangsbestand und den Schlußbestand auszuwei-sen, d.h., die Werte zweier aufeinanderfolgender Inventu-ren zu vergleichen. Die dabei für die Fertigprodukte undfür die Zwischenprodukte angewandte Methode ist dek-kungsgleich. Zunächst wir der Anfangsbestand auf be-kannte Art mit der Buchung

Fertigerzeugnisse ...................................... 50.000AN Eröffnungsbilanzkonto .............................. 50.000

eingebucht. Am Schluß der Rechnungsperiode wird derEndbestand durch Inventur ermittelt, und mit

Schlußbilanzkonto .................................... 40.000AN Fertigerzeugnisse ...................................... 40.000

in die Schlußbilanz übertragen. Die zwischenzeitlicheingetretenen Wertänderungen, die auch weit über denanfangs und am Ende der Periode gefundenen Bestandhinausgehen kann, interessieren dabei den Finanzbuch-halter nicht.

3.5.2. Abrechnung der BestandsänderungenBedeutsam ist aber, sich über den kaufmännischen Cha-rakter der Wertminderung klarzuwerden, die hier einge-treten ist:

Da am Schluß weniger Produkte im Lager waren als zuAnfang, liegt hier in Form der Wertminderung ein Auf-wand vor, der bilanziell als Soll-Buchung im GuV-Kontozu erfassen wäre:

GuV-Konto ............................................... 10.000AN Fertigerzeugnisse ...................................... 10.000

Diese Methode hätte allerdings den gravierenden Nach-teil, daß bei Vorliegen zahlreicher Produktarten ja wegendes Einzelwertprinzipes auch viele Fertigerzeugniskonten

Soll HabenAnfang 50.000,00 Schluß 40.000,00

Minderung 10.000,0050.000,00 50.000,00

Fertigerzeugnisse


GuV 10.000,0050.000,00 50.000,00

Soll HabenFertigerzgn. 10.000,00

Fertigerzeugnisse

GuV-Konto

© HZ

- 13 -

vorhanden wären, die das GuV-Konto sehr unübersicht-lich gestalten würden, wenn sie alle einzeln in die GuVabgerechnet werden würden. Es ist also sinnvoll, einZwischenkonto „Bestandsänderungen“ einzuführen, dasdie Einzelbuchungen aggregiert:

Die Buchung wäre nun zunächst vom Typ

Bestandsänderungen ................................ 10.000AN Fertigerzeugnisse ...................................... 10.000

für alle Fertig- oder Unfertigerzeugniskonten, deren Ge-samtsummen dann mit einem Schritt als Saldo in die GuVübertragen werden könnten:

GuV-Konto ............................................... 10.000AN Bestandsänderungen ................................. 10.000

Im folgenden Beispiel ergibt sich im Bereich „Unfertiger-zeugnisse“ eine Minderung von 5.000 € und im Fertig-erzeugnisbereich besteht die bekannte Minderung von10.000 €. In der GuV-Rechnung soll sich am Schluß abernur eine einzige Buchung ergeben, die den Gesamtsaldoaller Vorgänge anthalten muß. Das Konto „Bestandsän-derungen“ faßt die einzelnen Werte jetzt zusammen.

Die beiden Einzelwerte werden nunmehr zunächst mitder Buchung

Bestandsänderungen ................................ 15.000AN Unfertigerzeugnisse .................................... 5.000

Fertigerzeugnisse ...................................... 10.000

in die Bestandsänderungen abgerechnet, die dann selbstaber mit der einzigen Buchung

GuV-Konto ............................................... 15.000AN Bestandsänderungen ................................. 15.000

in die GuV übertragen werden kann.

Betrachten wir noch ein Beispiel:


Minderung 5.000,0020.000,00 20.000,00


Minderung 10.000,0050.000,00 50.000,00

Soll HabenUnfertigerz. 5.000,00 GuV 15.000,00

Fertigerzgn. 10.000,0015.000,00 15.000,00

Soll HabenBÄ 15.000,00

Bestandsänderungen

Unfertigerzeugnisse

Fertigerzeugnisse

GuV-Konto


GuV 10.000,0050.000,00 50.000,00

Soll HabenFertigerzgn. 10.000,00 GuV 10.000,00


Fertigerzeugnisse

Bestandsänderungen

GuV-Konto

Soll Haben Soll HabenAnfang 18.000,00 Schluß 14.000,00 Anfang 20.000,00 Schluß 26.000,00

Minderung 4.000,00 Mehrung 6.000,0018.000,00 18.000,00 26.000,00 26.000,00

Unfertigerzeugnisse Fertigerzeugnisse

Soll HabenUnfertigerz. 4.000,00 Fertigerzgn. 6.000,00GuV 2.000,00

6.000,00 6.000,00


Bestandsänderungen

GuV-Konto

In diesem Fall besteht eine Bestandsminderung bei denUnfertigerzeugnissen, die mit

Bestandsänderungen .................................. 4.000AN Unfertigerzeugnisse .................................... 4.000

in das Konto „Bestandsänderungen“ abgerechnet wird.Bei den Fertigerzeugnissen ergibt sich aber eine Bestands-

mehrung, die aufgrund der bekannten Grunddefinitionenals Ertrag zu behandeln ist. Die Buchung lautet hier:

Fertigerzeugnisse ........................................ 6.000AN Bestandsänderungen ................................... 6.000

Man bedenke, daß die Soll- und die Haben-Seite desBestandsänderungskontos die gleiche Funktion wie bei

© HZ

- 14 -

einem GuV-Konto haben, weil die Bestandsänderungenja einfach ein Unterkonto zur GuV-Rechnung sind: dieBuchung bestätigt also, daß die Bestandsmehrung alsoein Ertrag ist - allerdings bewertet zu Herstellkostengemäß §255 Abs. 2 HGB, d.h., der Bestandsmehrungsteht eine entsprechende Kostensumme gegenüber, so daßdies zwar ein Ertrag aber kein Gewinn darstellt.

Der Saldo des Bestandsänderungskontos kann nunmehrimmernoch mit einer einzelnen Buchung abgerechnetwerden:

Bestandsänderungen .................................. 2.000AN GuV-Konto .................................................. 2.000

3.6. Verluste von MaterialEin Verlust ist ein ungeplanter Abgang von Material, derdaher nicht mit den bisher dargestellten Methoden erfaßtwerden kann.

3.6.1. Verluste als Teil der normalen Betriebs-tätigkeitManche Verluste sind Teil der normalen Geschäftstätig-keit, etwa Verluste durch Verderb im Lebensmittelhan-del. In solchen Fällen ist der Verlust auf ein Aufwand-skonto abzurechnen, das im Schema der Gewinn- undVerlustrechnung zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeitgehört. Die Buchung ist selbstverständlich umsatz-steuerfrei:

Betriebsverluste Rohstoffe ............................. 200AN Rohstoffe ........................................................ 200

3.6.2. Andere Arten von VerlusteVerluste, die nicht auf die gewöhnliche Geschäftstätigkeitzurückzuführen sind, müssen als außerordentliche Auf-wendung ausgewiesen werden. Das hat zur Folge, daß siein das neutrale Ergebnis im Sinne der handelsrechtlichenGewinn- und Verlustrechnung abgeschlossen werden.Viele Diebstähle gehören dazu, aber auch Verluste infol-ge behördlicher Zwangsmaßnahmen. Die Buchung wärenunmehr:

Außerordentliche Aufwendungen ................. 200AN Rohstoffe ........................................................ 200

4. Buchungen im AnlagebereichIn diesem Abschnitt befassen wir uns mit den Buchungender Investition. Investitions- oder Anlagebuchungen sindsolche, die Gegenstände betreffen, die dem Anlagevermö-gen zuzurechnen sind. Anlagevermögen ist alles, waslangfristig dem Unternehmen zu dienen bestimmt ist(§247 Abs. 2 HGB). Wie schon bei der Kategorisierungder Materialarten kommt es also auch hier wieder auf denWillen des Buchführungspflichtigen an, wie ein bestimm-tes Objekt zu behandeln ist: soll ein Fahrzeug beispiels-weise verkauft werden, so handelt es sich um eien Ware,d.h., es ist beabsichtigt, es nur kurze Zeit im Unternehmenzu halten - selbst wenn dies aus praktischen Gründennicht durchführbar sein sollte, weil der Gegenstand etwaein „Ladenhüter“ wird. Wird hingegen ein Fahrzeug ausdem Warenbestand entnommen, um dem Autohändler als

Dienstfahrzeug zu dienen, so liegt eine langfristigeNutzungsabsicht vor und der Gegenstand ist dem Anlage-vermögen zuzurechnen - selbst dann, wenn das Gerätschon nach kurzer Zeit durch Unfall zerstört wird.

Als Grenze zwischen Lang- und Kurzfristigkeit wirdhierbei traditionell ein Jahr angenommen.

4.1. Buchungen neuer Anlagen4.1.1. Kauf von AnlagenDie Buchung zur Investition in neue Anlagen ist relativunproblematisch:

Maschinen/Anlagen ................................. 10.000Vorsteuer .................................................... 1.600AN Verbindlichkeiten aus L&L ...................... 11.600

Allerdings ist i.d.R. für jede Anlage ein eigenes Konto zuerrichten, um später die Abschreibung für jede Anlageeinzeln erfassen zu können.

Zu den „Maschinen“ gehören dabei alle Anlagen, diedirekt der Produktion, also der Erstellung der betriebli-chen Hauptleistung dienen; zur „Betriebs- und Geschäfts-ausstattung“ hingegen zählen alle Anlagen, die anderen,nicht direkt produktionsbezogenen Zwecken zugeordnetwerden. Die buchhalterische Zuordnung schon eines ein-fachen Computers hängt also u.U. schon davon ab, welcheSoftware darauf laufen soll bzw. zu welchem Zweck erangeschafft wird.

4.1.1.1. Neben- und nachträgliche Anschaf-fungskostenDas HGB definiert die sogenannten „Anschaffungsko-sten“ als „Alle Aufwendungen, die geleistet werden, umeinen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn ineinen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit siedem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werdenkönnen“ (§255 Abs. 1 HGB). Daß diese Definition eigent-lich die Anschaffungsausgabe meint (denn Kosten sindbetriebswirtschaftlich ganz anders definiert, ebenso übri-gens wie Aufwendungen) sollten wir im Hinterkopf be-halten, aber es ist in diesem Zusammenhang nicht sehrrelevant - jedenfalls jetzt noch nicht.

Zunächst bedeutet die zitierte Rechtsvorschrift die folgen-de Rechnung, um zum Anschaffungskostenwert zu gelan-gen:

= Anschaffungspreis: Netto-Kaufpreis gemäß der obendargestellten Buchung.

+ Nebenkosten: Bezugskosten wie z.B. Speditions- undFrachtkosten, Zölle, Fundamentierung, Notar, Mon-tage, Zulassung, Makler usw.

+ Nachträgliche Anschaffungskosten: Erschließung (beiGrundstücken), Beschaffung von notwendigem Zube-hör, Umbauten usw.

./. Anschaffungskostenminderungen: Rabatte, Skonti,Boni, Gutschriften, Nachlässe wegen Mängelrügenusw.

Die jeweiligen weiteren Positionen müssen dabei demjeweiligen Objekt exakt zurechenbar sein, d.h., nur ein-

© HZ

- 15 -

zeln zuzuordnende Werte können als Anschaffungsko-stenmehrungen oder -minderungen behandelt werden.

Die Buchung für die Bezugskosten, d.h., die Speditions-rechnung des Spediteurs für die Anlieferung einer Ma-schine wäre also

Maschinen/Anlagen ...................................... 500Vorsteuer ......................................................... 80AN Rohstoffe ........................................................ 580

wenn die Rechnung einer einzelnen Anlage genau zuzu-rechnen wäre. Hat der Spediteur aber bei der gleichenFahrt mehrere Anlagen geliefert, so käme höchstens nocheine Aufteilung oder eine Behandlung als „normale“Betriebskosten in Frage.

4.1.1.2. Abgrenzung zu den geringwertigenWirtschaftgüternDie Anschaffungskosten von abnutzbaren beweglichenWirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selb-ständigen Nutzung fähig sind, können im Wirtschaftsjahrder Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirt-schaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höheals Betriebsausgaben abgesetzt werden, wenn sie netto fürdas einzelne Wirtschaftsgut maximal 410 € (§6 Abs. 2Satz 1 EStG). Man spricht in diesem Falle von densogenannten „geringwertigen Wirtschaftgütern“.

Die Option der Abschreibung in einem Jahr stellt einWahlrecht des Steuerpflichtigen dar, das aber nur ein malausgeübt werden kann, d.h., der Steuerpflichtige muß beiseiner einmal gewählten Entscheidung bleiben.

Für geringwertige Wirtschaftsgüter ist ein gesondertesVerzeichnis zu führen (§6 Abs. 2 Satz 4 EStG), sofern sichdessen Aussage nicht schon aus der Buchführung ergibt,was der Fall ist, wenn für jedes geringwertige Wirtschafts-gut ein eigenes Konto erreichtet wird. Unter digitalenVoraussetzungen ist diese Methode ohnehin vorzuzie-hen, weil dadurch Wertänderungen einzelner Vermögens-gegenstände individueller dargestellt werden können.

Übersteigt ein geringwertiges Wirtschaftsgut durch nach-trägliche Zuschreibung etwa aufgrund von nachträgli-chen Anschaffungskosten die Grenze von 410 €, so mußes in das „normale“ Anlagevermögen überführt werden.

Das geringwertige Wirtschaftsgut muß der selbständigenNutzung fähig sein. Das ist nicht der Fall, wenn dasgeringwertige Wirtschaftgut nach seiner betrieblichenZweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirt-schaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kannund die in den Nutzungszusammenhang eingefügtenWirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind.Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieb-lichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen an-deren betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügtwerden kann (§6 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG).

Die Vorschrift gilt nur für Gegenstände, die der Buchfüh-rungspflichtig selbst verbrauchen will, nicht aber fürWaren oder Stoffe, die er gelagert hat. Diese sind Umlauf-vermögensgegenstände und können daher niemals ge-

ringwertige Wirtschaftsgüter sein, solange nicht einelangfristige Nutzungsabsicht eintritt.

4.1.1.3. Die VerbrauchsfiktionBeträgt der Wert eines geringwertigen Wirtschaftsgutesnicht mehr als 60 €, so muß es weder im Bestandsver-zeichnis für gewingwertige Wirtschaftsgüter geführt nochüberhaupt beim Anlagevermögen ausgewiesen werden,sondern kann als sofort verbraucht betrachtet werden (R40 Abs. 2 EStR). Man spricht dann von der sogenanntenVerbrauchsfiktion. Diese ist im wesentlichen eine Ver-einfachungsregel, aufgrund derer Kleingeräte wie Ta-schenrechner und Bürolocher nicht mehr in die Anlage-buchhaltung Eingang finden, weil dies die Kontierungunmäßig aufblähen und die Zahl der Buchungsfälle ex-trem erhöhen würde. Auch die Verbrauchsfiktion gilt nurfür Gegenstände des Anlagevermögens.

4.1.1.4. Instandhaltung und InvestitionInstandhaltung liegt vor, wenn ein Zustand, der schoneinmal vorhanden war, wiederhergestellt wird, also nichtsNeues geschaffen wird. Der Instandhaltungsaufwand istdaher als Aufwand zu buchen:

Instandhaltungsaufwand ............................ 1.000Vorsteuer ....................................................... 160AN Verbindlichkeiten aus L&L ........................ 1.160

Wird hingegen die reparierte Anlage erweitert oder ver-bessert, so wäre dies ggfs. als nachträgliche Anschaffungs-kostengröße zu behandeln:

Maschinen/Anlagen ................................... 1.000Vorsteuer ....................................................... 160AN Verbindlichkeiten aus L&L ........................ 1.160

Viele Rechnungen enthalten beide Komponenten gleich-zeitig, d.h., mit einem Arbeitsgang wird eine Anlageinstandgesetzt und zugleich erweitert. Wird hierfür nureine Gesamtrechnung erstellt, so kann diese dennoch inzwei Teile aufgeteilt werden:

Maschinen/Anlagen ...................................... 400Instandhaltung ............................................... 600Vorsteuer ....................................................... 160AN Verbindlichkeiten aus L&L ........................ 1.160

In diesem Fall wären 60% einer Rechnung als Instand-haltungsaufwendungen und 40% als Erweiterungsinve-stition und damit als nachträgliche Anschaffungskostenbetrachtet worden.

Die Einschätzung, ob etwas als Instandhaltung oder alsnachträgliche Anschaffung zu werten ist, gehört zu denhäufigsten Streitigkeiten zwischen Finanzbehörden undSteuerpflichtigen.

4.2. Aktivierungspflichtige innerbetrieblicheLeistungenErstellt sich ein Unternehmen eine eigene Anlage, anstatteine solche einzukaufen, so ist auch diese Anlage zubuchen. Man spricht in diesem Zusammenhang von derAktivierungspflicht bei Eigenleistungen. Die Bewertunghierfür geschieht nach der Herstellungskostenregelung

© HZ

- 16 -

Die Definition der Herstellungskosten(nach §255 Abs. 2 HGB und R 33 EStR)

Handelsrecht Steuerrecht

Pflic

ht

Pflic

ht

Fertigungsmaterial+ Fertigungslöhne+ Sondereinzelkst. Fertigung= Mindest-Herstellkosten

Materialgemeinkosten+ Fertigungsgemeinkosten+ Verwaltungsgemeinkosten+ Fremdkapitalzinsen= Höchst-HerstellkostenW

ahlre

cht

Fertigungsmaterial+ Fertigungslöhne+ Sondereinzelkst. Fertigung+ Materialgemeinkosten+ Fertigungsgemeinkosten= Mindest-Herstellkosten

Wah

l + Verwaltungsgemeinkosten= Höchst-Herstellkosten

des §255 Abs. 2 HGB: „Herstellungs-kosten sind die Aufwendungen, diedurch den Verbrauch von Gütern unddie Inanspruchnahme von Dienstenfür die Herstellung eines Vermögens-gegenstands, seine Erweiterung oderfür eine über seinen ursprünglichenZustand hinausgehende wesentlicheVerbesserung entstehen. Dazu gehö-ren die Materialkosten, die Ferti-gungskosten und die Sonderkosten derFertigung“. Außerdem dürfen Ge-meinkosten „in angemessenem Ver-hältnis“ eingerechnet werden, was in-direkt die Vollkostenrechnung vor-schreibt.

Die Berücksichtigung von Material- und Fertigungs-gemeinkosten ist nach den parallelen steurrechtlichenVorschriften pflicht, d.h., Steuer- und Handelsrecht wi-dersprechen sich teilweise.

Man kann das auf die nebenstehende Art und Weisevisualisieren.

Zur Buchung der Aktivierung ist ein eigenes Ertrag-skonto „Ertrag aus aktivierten Eigenleistungen“ vorgese-hen, auf das die Herstellkosten, die dem Anlagegegenstandzuzurechnen sind, gegengebucht werden. Der Vorgangist selbstverständlich umsatzsteuerfrei, weil er sich inner-halb eines Unternehmens abspielt und nicht im Rechts-verkehr mit Dritten:

Maschinen/Anlagen ................................... 5.000AN Ertrag aus aktivierten Eigenleistungen ...... 5.000

Der Ertrag aus aktivierten Eigenleistungen hebt sich dannmit den entsprechenden, ja bereits gebuchten einzelnenKostenpositionen gegenseitig zu null auf. Insgesamt führtdiese Buchungsmethodik also nicht zu einem Gewinn.

4.3. Im Bau befindliche AnlagenGroßreparaturen und im Bau befindliche Anlagen werdenwährend der Durchführung der Maßnahmen zunächst aufeinem Zwischenkonto „Anlagen im Bau“ gebucht und beiFertigstellung der Anlagen ausgebucht. Dies hat denZweck, nicht nutzbare Anlagen vom „normalen“ Maschi-nenpark zu trennen. Die Abgrenzungsbuchung wäre:

Anlagen im Bau ......................................... 5.000AN Maschinen/Anlagen .................................... 5.000

Bei einer werterhöhenden Erweiterung könnte nun dasKonto „Anlagen im Bau“ beliebig erhöht werden:

Anlagen im Bau ......................................... 1.000AN Ertrag aus aktivierten Eigenleistungen ...... 1.000

Erst bei Abschluß der Arbeiten wird der Schlußwert derfertiggestellten Anlage ermittelt und mit einer Buchungzurück in das „normale“ Anlagevermögen übertragen:

Maschinen/Anlagen ................................... 5.000AN Anlagen im Bau .......................................... 5.000

4.4. Führung des AnlagespiegelsDie Aufstellung über die vorhandenen Anlagen ist inForm einer separaten Aufzeichnung zu führen, die alsAnlagegitter oder Anlagespiegel bezeichnet wird. Einebesondere Form nicht vorgeschrieben; die Aufstellungerfolgt aber i.d.R. gemäß sog. Bruttomethode, d.h., wert-erhöhende Zugänge während des Geschäftsjahres werdenberücksichtigt. Das Anlagegitter faßt damit die Summenzusammen, die als Zugänge und als Abgänge in deneinzelnen Konten erfaßt werden und erlaubt einen tabel-larischen Überblick über die einzelnen Positionen.

Es empfiehlt sich, den Anlagespiegel gemäß der gesetzli-chen Struktur der Bilanz aufzubauen, weil dann dieeinzelnen Gruppen des Anlagespiegels zugleich die Sum-men der jeweils in der Bilanz auszuweisenden Teilbeträgeergeben.

5. Buchungen von Leasing und MieteMietverträge regeln die Gebrauchsüberlassung auf Zeitgegen Entgelt (§§535-597 BGB, insbesondere §535 Abs.1 BGB). Pachtverträge regeln die Gebrauchsüberlassungauf Zeit unter Einschluß der sogenannten „Fruchtziehung“,d.h., der gewerblichen Nutzung der gemieteten Sache,sind also Sonderfälle der Mietverträge (§581 Abs. 1BGB). Beide Vertragsarten sind relativ häufig. Seit län-gerer Zeit ist zu diesen gesetzlich eindeutig gestaltetenVertragsarten der Leasingvertrag als Form der Mietehinzugetreten, die sowohl der Finanzierung als auch derrelativ kurzfristigen Gebauchsüberlassung dienen kannund daher nur schwer einem bestimmten Vertragstypzuzuordnen ist, was die buchhalterische Behandlung desLeasings schwieriger gestaltet.

Buchwert amStichtag(Schluß-bestand)

Abschreibun-gen desGeschäfts-jahres

KumulierteVorjahresab-schreibungen

Umbuchun-gen(Geschäfts-jahr)

Abgänge(Geschäfts-jahr)

Zugänge(Geschäfts-jahr)

Anschaffungs-oder Herstell-kosten

Bilanzposition

(./.)(./.)Σ... + Σ(./.)(+; ./.)

Muster für einen Anlagespiegel

© HZ

- 17 -

5.1. Steuerpflicht bei MietverhältnissenMietverhältnisse sind als unternehmerische Leistung zwareigentlich steuerpflichtig, aber gemäß §4 Nr. 12 UStGsind die folgenden Mietverhältnisse umsatzsteuerfrei:

die Vermietung und die Verpachtung von Grundstük-ken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften desbürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, undvon staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen vonGrund und Boden betreffen,

die Überlassung von Grundstücken und Grundstücks-teilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragungdes Eigentums gerichteten Vertrages oder Vorvertra-ges,

Soll Haben Soll HabenMietertrag 1.000,00 Bank 1.000,00

Bank Mietertrag

Soll Haben Soll HabenMietertrag 1.160,00 Bank 1.000,00

Soll HabenBank 160,00

Umsatzsteuer

Bank Mietertrag

die Bestellung, die Übertragung und die Überlassungder Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten anGrundstücken.

5.2. Buchungstechnik bei Mietverhältnissen5.2.1. Die Grundlegende KontierungDa Miete kein Eigentum begründet, ist der Mietpreis aufSeiten des Vermieters als Ertrag und auf Seiten desMieters als Aufwand zu erfassen. Ist ein Mietverhältnissteuerfrei, so ergäbe sich damit die einfache Kontierungdes Vermieters bei Eingang der Mietzahlung durch denMieter:

Bank ......................................................... 1.000AN Mieterträge .................................................. 1.000

Muß hingegen eine Umsatzsteuer berechnet werden, sohätte der Vermieter zu buchen:

Bank ......................................................... 1.160AN Mieterträge .................................................. 1.000

Umsatzsteuer .................................................. 160

Entsprechend umgekehrt hätte der Mieter jeweils aufseiner Seite das Konto „Mietaufwand“ zu buchen.

Hierbei ist wiederum analog zu den Verhältnissen bei denBuchungen des Anlagevermögens für jedes gemieteteObjekt ein eigenes Auftrags- oder Ertragskonto zu führen.

5.2.2. Sollstellung und Zahlung der MieteDie beschriebene Technik hat den Nachteil, keinen Über-blick über die fälligen Mieten zu vermitteln. Dies kannman bewirken durch die sogenannte „Sollstellung“ derMiete. Hierbei wird in jedem Fall, also auch bei pünktli-chem Eingang der Miete, zunächst eine Forderung inHöhe der Miete eingebucht:

Mietforderungen ..................................................... 1.160AN Mieterträge .................................................. 1.000

Umsatzsteuer .................................................. 160

Diese Buchung ist bereits der erfolgswirksame Vorgang,d.h., der Anspruch auf die Mitzahlung ist entstanden(Realisation). Dies ist auch der Grund für den Ausweisder Umsatzsteuer.

Bei Zahlung des Mieters wird nur noch die Forderungausgebucht:

Soll Haben Soll Habendiv. 1.160,00 Bank 1.160,00 Bank 1.000,00

Soll Haben Soll HabenMietfrd. 1.160,00 Bank 160,00

Mietforderungen Mietertrag

UmsatzsteuerBank

Bank ......................................................... 1.160AN Mietforderungen ......................................... 1.160

Auf diese Art hat der Vermieter bereits bei Fälligkeiteinen Überblick über alle offenen Mieten, und kann allemöglichen Auswertungen hinsichtlich der Zahlungsfä-higkeit und Zahlungsmoral der Mieter veranstalten. DieTechnik macht den Ausweis der Mietumsätzer also über-sichtlicher und aussagekräftiger.

Analog hätte der Mieter die Sollstellung im vorstehendenBeispiel zu buchen:

Mietaufwand ............................................... 1.000Vorsteuer ....................................................... 160AN Mietverbindlichkeiten ................................. 1.160

und die Zahlung wäre:

Mietverbindlichkeiten ................................... 160AN Bank ............................................................ 1.160

© HZ

- 18 -

5.2.3. Behandlung überfälliger MietenDie Technik der Sollstellung erlaubt, überfällige Mietenzu sehen, indem man einfach nach einem bestimmtenStichtag alle Mietforderungskosten durchgeht und dieKonten mit offenen Posten selektiert. Eine besondereBehandlung offener Mietforderungen ist daher nicht mehrerforderlich.

Sollen Gebühren oder Kosten etwa infolge des Verzugesberücksichtigt werden, so handelt es sich hierbei umErträge, die den Forderungskonten jeweils direkt zuge-schlagen werden können. Zinsforderungen sind dabeiumsatzsteuerfrei, auch dann, wenn die Hauptforderungsteuerpflichtig war:

Mietforderungen ............................................ 100AN Zinserträge ..................................................... 100

Kosten, etwa Mahngebühren, sind ebenfalls steuerfrei,weil es sich nicht um unternehmerische Leistungen,sondern um Schadensersatz handelt:

Mietforderungen .............................................. 80AN Erträge aus Kostenersatz ................................. 80

Ist zweifelhaft, ob eine überfällige Forderung überhauptnoch eingeht, so ist die zweifelhafte Gesamtforderung, dieauf dem fraglichen Mietforderungskontoaufgelaufen ist,auf ein separates Forderungskonto „Dubiose Forderun-gen“ auszubuchen:

Dubiose Forderungen ................................. 1.340AN Mietforderungen ......................................... 1.340

Rechtsgrund hierfür ist wiederum das Einzelwertprinzipdas in diesem Fall bedeutet, daß Forderungen unter-schiedlichen Charakters zu trennen sind, also hier zwei-felhafte Forderungen von unbezweifelten separat zu füh-ren sind.

Eigentumsübergangam Ende der Leasingzeit?

NeinJa

Der Leasingvertrag enthälteine Kaufoption?

NeinJa

Die Leasingzeit umfaßt den größtenTeil der technischen Lebensdauer?

NeinJa

Der abgezinste Gegenwartswert derLeasingzahlungen ist größer oder

gleich dem Marktwert des Leasing-gegenstandes?

Nein

Ja

Operate Leasingd.h., Bewertung wie Mietvertrag

Finance Leasingd.h., Bewertung wie Kaufvertrag

Geht die überfälige Zahlung dennoch ein, so ist einfachder Ausgleich des Forderungskontos gegen das jeweiligeZahlungskonto zu buchen.

Kann aber damit gerechnet werden, daß eine bestimmteMietforderung überhaupt nicht mehr eingeht, etwa wegenEinstellung des Insolvenzverfahrens mangels Masse, soist zum Jahresende möglicherwiese eine Abschreibungauf die jeweils offene Mietforderung zu buchen. Diesewird hier nicht näher betrachtet, weil dies keine Geschäfts-buchung mehr im eigentlichen Sinne ist.

5.3. Die Behandlung der Leasingverträge5.3.1. Operate und Finance LeasingDieser Punkt ist besonders problematisch, weil zunächstdie bilanzielle Behandlung der Leasingsache zu klärenist. Dabei geht es um die Frage, wer den Leasinggegenstandzu welcher Zeit überhaupt zu bilanzieren hat. Grundge-danke ist dabei die Nähe des konkreten Leasingvertrageszu einer bürgerlich-rechtlich „vertypten“ Gestaltungs-form: „Ähnelt“ der Leasingvertrag einem Kaufvertrag, soist beim Leasingnehmer zu bilanzieren und die Leasing-zahlungen sind wie Tilgungen eines Darlehens zu behan-deln. Man spricht dann von Finanzierungsleasing (FinanceLeasing). „Ähnelt“ die konkrete Vertragsgestaltung abereher einem Mietvertrag, so ist der Leasinggegenstandbeim Leasinggeber zu bilanzieren und die Leasing-zahlungen sind als Aufwand zu behandeln. Man sprichtdann vom sogenannten Operate Leasing.

Die wichtigsten Kriterien, die über die Zurechnung desLeasinggegenstandes entscheiden, sind der Eigentums-übergang, die Kaufoption, die Dauer des Leasingvertragesund der abgezinste Gegenwartswert (Barwert) des Lesing-gegenstandes. Die Grafik unten kann als Richtschnur beider Bewertung der bilanziellen Zurechnung verwendetwerden.

Bei Leasingverträgen über Gebäude ist gemäßdem Immobilienleasing-Erlaß von 1972, derbis heute gültig ist, das Vorhandensein einerKaufoption das Hauptkriterium für die Unter-scheidung zwischen Finance- und OperateLeasing: liegt eine Kaufoption vor, so ist derVertrag als Finanzierungsleasing zu behan-deln, liegt eine solche nicht vor, so handelt essich um Operate Leasing. Zweites Kriteriumneben der Kaufoption ist der Anteil derGrundmietzeit an der betriebsüblichen Nut-zungsdauer des Wirtschaftsgutes. Grund-mietzeit ist dabei die ursprünglich vereinbarteLeasingdauer, über die der Vertrag fest ge-schlossen wurde.

Ist der Leasingvertrag auf die Bedürfnisse desLeasingnehmers zugeschnitten, so spricht manvom sogenannten Spezialleasing; dieses wirdstets als Finance Leasing behandelt, d.h., dieBilanzierung findet beim Leasingnehmer statt.

© HZ

- 19 -

5.3.1.1. Zurechnung beim LeasinggeberWird der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuge-rechnet, so hat dies zwei Folgen, die die anzuwendendeBuchungstechnik determinieren:

Der Leasinggeber erfaßt die jeweils nächste Leasing-rate durch Sollstellung am Fälligkeitstag als Forde-rung; die eingehende Zahlung stellt in voller Höheeinen Ertrag dar. Zugleich kann der Lesinggeber dieLeasingsache nach den allgemeinen gesetzlich vorge-schriebenen und durch die Rechtsprechung entwik-kelten Formen und Methoden abschreiben.

Der Leasingnehmer behandelt die geleisteten Zahlun-gen in voller Höhe als Aufwendungen, d.h., als Be-triebsausgaben in steuerlicher Sicht.

5.3.1.2. Zurechnung beim LeasingnehmerWird das Leasingobjekt hingegen beim Leasingnehmerbilanziert, so hat dies folgende buchhalterische Konse-quenzen:

Der Leasinggeber bilanziert die zukünftigen Leasing-raten insgesamt als Forderung; der Zinsanteil der vomLeasingnehmer eingehenden Leasingraten wird dannals Ertrag behandelt und der Rest der Zahlung alsTilgung der ursprünglichen Verbindlichkeit. DerLeasingvertrag ähnelt also einem Annuitätendarlehen.Eine Abschreibung steht dem Leasinggeber in diesemFall selbstverständlich nicht mehr zu.

Der Leasingnehmer behandelt hingegen bucht denvollen Wert des Leasinggegenstandes als Anlagever-mögen und bilanziert eine entsprechende Verbind-lichkeit in den langfristigen Passiva. Diese wird eben-falls nach dem Modell des Annuitätendarlehen miteinem ansteigenden Tilgungsanteil und einem fallen-den Zinsanteil sukzessive ausgebucht.

5.3.2. Buchungen bei Operate LeasingDieser Fall ist unproblematisch, weil die Leasingzahlungenwie umsatzsteuerpflichtige Mitzahlungen zu buchen sind.Der Leasingnehmer würde also bei jeder Abbuchungeiner Leasingrate buchen:

Leasingaufwand ....................................... 25.000Vorsteuer .................................................... 4.000AN Bank .......................................................... 29.000

Der Leasinggeber würde zunächst den Zugang des An-lagegenstandes buchen:


Obwohl der Leasinggeber nicht im Besitz der Anlage ist,würde er im Falle des Operate Leasing die Maschineweiter in seinem Anlagevermögen führen und jedes Jahrauf die übliche Art abschreiben.

Zugleich würde bei Fälligkeit jeder Leasingrate die Soll-stellung erfaßt werden, wie wir es oben bereits gesehenhaben:

Leasingforderungen .................................. 29.000AN Leasingträge .............................................. 25.000

Umsatzsteuer ............................................... 4.000

Bei Eingang der Zahlung vom Lesingnehmer würde derLeasinggeber dann buchen:

Bank ....................................................... 29.000AN Leasingforderungen .................................. 29.000

5.3.3. Buchungen bei Finance LeasingIn diesem Fall muß der Leasingnehmer die Leasingsacheaktivieren und die Leasingraten als Tilgung einer beiAktivierung aufgebauten Verbindlichkeit sowie als Zins-aufwand behandeln. Das ist weitaus komplizierter; zu-dem muß der Leasingzins bekannt sein, was aber oft nichtder Fall ist, da Leasingverträge nicht von der Preis-angabeverordnugn erfaßt werden und die Angabe desLeasingzinses daher nicht obligatorisch ist. Es muß alsozunächst der Leasingzins ermittelt werden.

5.3.3.1. Ermittlung der Verzinsung des Lea-singvertragesHierfür wird heute nur noch die Methode des internenZinsfußes angewandt; die früher verbreitete Zinsstaffel-methode gilt als veraltet und produziert oft unbrauchbareErgebnisse. Sie wird lediglich in dem Skript über Leasing(und nicht hier) dargestellt, weil sie in einigen theoreti-schen und recht weltfremden Prüfungen immer nochherumgeistert.

Da ein Leasingvertrag i.d.R. eine Zahl gleich hoherGesamtzahlungen vorsieht, kann er auch als Annuitäten-darlehen betrachtet werden. Eine Annuität ist dabei einekonstante Zahlung, die aus einem Zins- und einemTilgungsanteil besteht.

Grundgedanke der Methode des internen Zinsfußes istnun, daß jede zum Teitpunkt t eingehende Leasing-zahlung (Et) als Return on Investment auf eine anfängli-che Investitionsausgabe A zum Zeitpunkt t (At) betrachtetwird. Durch Abzinsen jeder Zahlungsdifferenz für jedeEinzelperiode t = {0, 1, 2, ..., n} kann der Barwert C dergesamten Zahlungsreihe ermittelt werden:

C E A it tt

t

n

= − + −

=∑ ( )( )1

0

Dies ist nichts als eine Anwendung der bekanntenKapitalwertmethode, die auf der bekannten Zinseszins-formel beruht:

CC

iC in

n nn

0 11=

+= + −

( )( )

Folgendes Beispiel illustriert die Vorgehensweise: DieInvestitionsausgabe der Leasingfirma zum Zeitpunkt t=0betrage 60.000 € und die n betrage Laufzeit 3 Jahre.Während dieser Laufzeit habe der Leasingnehmer dreimal Zahlungen zu je 25.000 € zu leisten. Zinst man diesmit einem (willkürlich gewählten) Anfangszins von 10%ab, so erhält man:

© HZ

- 20 -

t (Et-At) (Et-At) · (1+i)-t

0 -60.000,00 € -60.000,00 €1 25.000,00 € 22.727,27 €2 25.000,00 € 20.661,16 €3 25.000,00 € 18.782,87 €

Summe 15.000,00 € 2.171,30 €

Berechnet man den gleichen Vertrag erneut mit einer(ebenfalls willkürlich gewählten) Verzinsung von 15%,so erhält man:

t (Et-At) (Et-At) · (1+i)-t

0 -60.000,00 € -60.000,00 €1 25.000,00 € 21.739,13 €2 25.000,00 € 18.903,59 €3 25.000,00 € 16.437,91 €

Summe 15.000,00 € -2.919,37 €

Aus diesen Ausgangszahlen kann durch Annäherungeine interne Verzinsung gewonnen werden. Hierzu sollteman das Problem zunächst visualisieren. Wir haben nun-mehr zwei Ergebnisse erzielt:

Zins 10% 15%Barwert +2.171,30 € -2.919,37 €

Das kann man folgendermaßen visualisieren:

Eine Möglichkeit, die tatsächliche Verzinsung zu ermit-teln, ist jetzt die Interpolation aus den beiden Einzel-ergebnissen. Bei dieser Interpolation muß der Zins ermit-telt werden, bei dem sich ein Barwert von null ergibt.Hierfür setzen wir die beiden Ausgangszinssätze in dieVariablen i1 und i2 ein und die beiden Ausgangsbarwertein die Größen C1 und C2. Durch die Näherungsformel

r i Ci i

C C^ = −

−−1 1

2 1

2 1

gelangt man zu einer internen Verzinsung von

r^ = 12,1326%.

Diese Methode ist grundsätzlich nur ein Näherungs-verfahren. Sie ist ungenau und produziert Ergebnisse umso besser je kleiner der Betrag der Ausgangsbarwerte ausden beiden Anfangsberechnungen ist. Eine genauereAuflösung des internen Zinssatzes kann man erreichen,wenn man die ursprüngliche Anfangsberechnung so oft

wiederholt, bis man ein Ergebnis von null oder wenig-stens nahe null erzielt. Diese iterative Methode ist sehrrechenaufwendig, aber leicht programmierbar und damitzeitgemäß. Die für kaufmännische Probleme erforderli-che Genauigkeit ist oft ausreichend, wenn der Zins sogewählt wird, daß der Betrag des Barwertes unter 1 Centsinkt. Man erhält dann einen internen Zins von

r^ = 12,0444%.

Dieser Wert entspricht zugleich der effektiven Verzin-sung, wenn keine weiteren Zahlungen zu berücksichtigensind und alle Zahlungen pünktlich erfolgen.

Berechnet man für jedes einzelne Jahr zunächst den Zins,subtrahiert man diesen von der Zahlungssumme um dieTilgung zu erhalten, so erbringt dies die folgende Annui-tätentabelle:

t Zinsen Tilgung Summe Restwert

0 60.000,00 €1 7.226,64 € 17.773,36 € 25.000,00 € 42.226,64 €2 5.085,94 € 19.914,06 € 25.000,00 € 22.312,58 €3 2.687,42 € 22.312,58 € 25.000,00 € 0,00 €

Σ 15.000,00 € 60.000,00 € 75.000,00 €

5.3.3.2. Buchungen bei Anschaffung des An-lagegutesDer Leasinggeber würde die Anlage aus dem vorstehen-den Beispiel zunächst anschaffen und das folgendermaßebuchen:


Wird die Anlage dem Leasingnehmer übergeben, so wirdeine Forderung in Höhe des Anlagewertes eingebucht:

Forderungen ............................................. 60.000AN Maschinen/Anlagen .................................. 60.000

Der Leasingnehmer erfaßt zur gleichen Zeit den Zugangder Anlage, aber als steuerfreien Vorgang, weil zu diesemZeitpunkt zwar eine langfriste Verpflichtung besteht,aber noch keine unternehmerische Leistung abgerechnetwurde:

Maschinen/Anlagen ................................. 60.000AN Verbindlichkeiten aus L&L ...................... 60.000

5.3.3.3. Buchungen während der MietzeitDie bereits oben präsentierte Annuitätentabelle bestimmtnunmehr die Komponenten der jährlichen Buchungen:

t Zinsen Tilgung Summe Restwert

0 60.000,00 €1 7.226,64 € 17.773,36 € 25.000,00 € 42.226,64 €2 5.085,94 € 19.914,06 € 25.000,00 € 22.312,58 €3 2.687,42 € 22.312,58 € 25.000,00 € 0,00 €

Σ 15.000,00 € 60.000,00 € 75.000,00 €

Selbstverständlich wäre jeder einzelne Buchungsfall auchein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang.

-4.000,00

-3.000,00

-2.000,00

-1.000,00

0,00

1.000,00

2.000,00

3.000,00

10,00% 12,50% 15,00%Kalkulationszinsfuß

Barw

ert

© HZ

- 21 -

Die Sollstellung des Leasinggebers könnte im ersten Jahrlauten:

Leasingforderungen .................................. 29.000AN Forderungen .........................................17.773,36

Umsatzerlöse ..........................................7.226,64Umsatzsteuer ..........................................4.000,00

und der Zahlungseingang wäre auf Seiten des Leasing-gebers zu buchen:

Bank ....................................................... 29.000AN Leasingforderungen .................................. 29.000

Der Leasingnehmer hingegen würde bei Buchung derersten Leasingrate buchen:

Verbindlichkeiten aus L&L ................ 17.773,36Zinsaufwand .......................................... 7.226,64Vorsteuer .................................................... 4.000AN Bank .......................................................... 29.000

5.4. Der Abgang von AnlagegüternVielfach werden Anlagegüter nicht bis zum Ende ihrerLebenszeit im Anlagevermögen gehalten, sondern schei-den vorher aus dem Unternehmen aus. In diesen Fällenhaben wir es mit einem vorzeitigen Abgang der Vermögens-gegenstände zu tun. Dieser ist umsatzsteuerpflichtig undgeschieht nahezu niemals genau zum Buchwert, so daßder Differenzbetrag zwischen Buchwert und wirklichemNettoverkaufspreis des Anlagegutes sich als außeror-dentlicher Ertrag oder außerordentlicher Aufwand arti-kuliert.

5.4.1. Anlageabgang zum BuchwertZu dieser Form des Anlageabganges kommt es, wenn derVerkaufspreis des Anlagegutes netto ohne Umsatzsteuergenau gerade seinem Buchwert entspricht. Anlageab-gänge zum Buchwert sind eher selten, aber buchungs-technisch der einfachste Fall und daher hier aus didakti-schen Gründen vorgeführt.

Betrage der Buchwert eines Anlagegegenstandes bei-spielsweise noch genau 1.000 €, und werde der Gegen-stand für 1.160 €, also genau gerade diesem Buchwertplus der jeweiligen Umsatzsteuer verkauft, so wäre zubuchen:

Forderungen aus L&L ................................ 1.160AN Maschinen/Anlagen .................................... 1.000

Umsatzsteuer .................................................. 160

5.4.2. Anlageabgang über BuchwertEin solcher liegt vor, wenn der Verkaufspreis des Anlage-gutes netto ohne Umsatzsteuer über seinem Buchwertliegt. Das Unternehmen realisiert damit einen außeror-dentlichen Ertrag. Der Vorgang gehört nicht zu denbetrieblichen Erträgen, weil der Verkauf alter Anlage-gegenstände nicht der „normale“ Geschäftsverlauf ist.

Beträgt der Verkaufspreis für die vorstehende Anlage imBuchwert von 1.000 € nunmehr 1.500 € inkl. USt., so lägedieser Wert auch netto über dem Buchwert. Es wäre alsozu buchen:

Forderungen aus L&L ........................... 1.500,00AN Maschinen/Anlagen ...............................1.000,00

Außerordentlicher Ertrag .......................... 293,10Umsatzsteuer ............................................. 206,90

Man beachte, daß der außerordentliche Ertrag sich hierals Saldo zwischen Bruttowert, Umsatzsteuer und Buch-wert darstellt.

5.4.3. Anlageabgang unter BuchwertDieser tritt ein, wenn der Verkaufspreis des Anlagegutesnetto ohne Umsatzsteuer unter seinem Buchwert liegt.Das Unternehmen realisiert damit einen außerordebtlichenAufwand. Der Vorgang gehört nicht zu den betrieblichenAufwendungen, weil der Verkauf alter Anlagegegenständeunter Buchwert nicht zum normalen Geschäftsverlaufgehört.

Beträgt der Verkaufspreis aus der vorstehenden Anlageim Buchwert von 1.000 € nunmehr nur noch 800 €, soentsteht nach dem gleichen Muster ein außerordentlicherAufwand:

Forderungen aus L&L .............................. 800,00Außerordentlicher Aufwand .................... 310,34AN Maschinen/Anlagen ...............................1.000,00

Umsatzsteuer ............................................. 110,34

6. Buchungen im PersonalbereichDie dem Personalbereich relevanten Vorschriften undzugrundeliegenden Rechtsquellen sind außerordentlichkomplex. Während sich im Handelsrecht und im BGBkaum Vorschriften finden, sind detaillierte Regelungenim Steuerrecht enthalten, insbesondere im Einkommen-steuergesetz (EStG) und in der Lohnsteuer-Durchfüh-rungsverordnung (LStDV). Die besonderen Ausweis-pflichten finden sich weiterhin im Sozialgesetzbuch IV(SGB IV).

Die nachfolgende Darstellung (vgl. Folgeseite) enthältkeine arbeitsrechtlichen Grundlagen. Lesen Sie ggfs.vorher mein Manuskript über das Arbeitsverhältnis undseine Rechtsgrundlagen.

Im Zusammenhang mit diesem Skript beschränken wiruns auf die für die Buchführung relevanten Grundlagenund beleuchten weitere Rechtsvorschriften insbesonderehinsichtlich der arbeits- und sozialrechtlichen Grundla-gen nicht.

6.1. Ausweis- und Rechnungslegungspflichtenfür jeden Arbeitnehmer ist ein sogenannten „Lohnkonto“zu führen, ein gesondert geführtes Konto, auf dem sich dieBerechnungsweise des Nettolohnes (Nettoverdienst) undder Abzüge aus dem Bruttolohn nachvollziehen lassen.Das Lohnkonto ist also ein Grundelement der ordnungs-gemäßen Buchführung (§238 HGB). Aus der Summie-rung der Lohnkonten der einzelnen Arbeitnehmer läßtsich der Gesamtpersonalaufwand bestimmen. Die Lohn-nebenkosten sind dagegen gesondert in Pos. 6b der GuV-Gliederung nach dem Gesamtkostenverfahren unterzu-bringen.

© HZ

- 22 -

Löhne, Gehälter, Sozialversicherung (2003)Eine Übersicht über die wichtigsten Rechtsgrundlagen und Buchungsverfahren

von Harry Zingel © 2001-2002, Internet: http://www.zingel.de, EMail: [email protected] für Zwecke der Aus- und Fortbildung. Keine Haftung bei Fehlern oder Auslassungen oder Folgeschäden infolge Fehlern oder Auslassungen!

Die Buchungen im Zusammenhang mit den Arbeitsverhältnissen gehören zu den aufwendigeren Buchungstechniken.Durch arbeits- und sozialrechtliche Aufzeichnungs- und Rechenschaftslegungspflichten besteht eine umfangreicheNebenbuchhaltung. Die folgende Übersicht systematisiert die grundlegenden Elemente der Kosten- und Zahlungs-buchungen in einer Art und Weise, die gut mit den Erfordernissen der Kostenrechnung zusammenpaßt:

Gesamter Personalaufwand = ArbeitskostenSumme aller Ausgaben, Aufwendungen und Kosten, die durch den Produktionsfaktor Arbeit entstanden sind

Aufwendungen und Kosten Ausgaben=Zahlungen

Berufsgenossenschaftsbeitrag(ca. 4,5 bis ca. 40% der Bruttolohnsumme je nach Gefahrenklasse)

Beitragszahlung(15. des Folgemonats)

Arbeitgeber-Sozialversicherungsbeitrag, 50%, derzeit:19,5% von Bruttoentgelt Rentenversicherung [RV] bis Bemessungsgrenze15,0% [=AOK Thüringen] von Bruttoentgelt Krankenversicherung [KV] bis Bei-

tragsbemessungsgrenze oder individualvertragl. Betlg. an priv. KV des AN6.5% von Bruttoentgelt Arbeitslosenversicherung [ALV] bis Bemessungsgrenze1.7% von Bruttoentgelt Pflegeversicherung [PV] bis Bemessungsgrenze

AN-RV (50% v. 19,5%)

AN-KV (50% v. 15,0%)

AN-ALV (50% v. 6,5%)

AN-PV (50% v. 1,7%)

Lohnsteuer [LSt.](Tabelle, §32a EStG)

Solizuschl. (5,5% v. LSt.)Kichenst. (8/9% v. LSt.)

Nettoauszahlung(ggfs. vorbehaltlich etwai-ger Lohnpfändungen z.B.durch Unterhaltsgläubiger)

Gesamt-Bruttoarbeitsentgeltgem. Arbeitsvertrag/Tarifvertrag &c.

Grundlegende Unterscheidung:

Produktivlöhne Soz.- u. Unproduktivlöhne

Stundenlöhne am ProduktAkkordlöhne am ProduktÜberstundenlöhne am Pro-duktSonn- und Feiertagslöhne amProduktPrämienlöhne am Produkt

VerwaltungsgehälterLagerarbeitenLeitende TätigkeitenAusbildungsvergütungen (nurteilweise)Entgeltfortzahlung im UrlaubUrlaubslöhneEntgeltfortzahlung bei Krank-heit (gemäß EFZG)AbfindungenNichtproduktgebundene Lei-stungsprämien

=Einzelkosten! =Gemeinkosten!

Beitagszahlung(15. des Folgemonats)

Die zuständigen Krankenkassenkassieren die Gesamtbeiträge, undleiten sie an die entsprechendenOrganisationen weiter. Zuständigsind die im Betrieb vertretenen Kran-kenkassen. Vertreten ist eine Kran-kenkasse, wenn ein Arbeitnehmerin ihr versichert ist.

Steuerabführung(15. des Folgemonats)

Nettoauszahlung(je Mitarbeiter eine

Überweisung)

Die Geschäftsbuchführung trennt nur nach Kostenkonten, Verbindlichkeiten und Zahlungskonten, d.h., bucht zumMonatsende die Bruttolohnsummen und Arbeitgebersozialversicherungsanteile als Kostenbestandteil, die Nettoaus-zahlung als Überweisung und den Rest als Verbindlichkeit; zum 15. des Folgemonats werden diese Verbindlichkeitendann bilanzverkürzend ausgebucht.Die Kosten- und Leistungsrechnung unterscheidet die drei wesentlichen Kostenarten: Einzelkosten, Sozial- undUnproduktivlöhne und Sozialkosten. Sie muß diese Unterscheidung treffen, um im Rahmen der Betriebsabrechnungzu einer korrekten und vollständigen Zuordnung der Gemeinkosten auf die Einzelkosten zu kommen, was für einerichtige und aussagekräftige Zuschlagskalkulation unerläßlich ist.

Gemäß §4 LStDV hat der Arbeitgeber im Lohnkonto desArbeitnehmers aufzuzeichnen:

1. Vorname, Nachname, Geburtstag, Wohnort des Ar-beitnehmers,

2. steuerfreie Beträge, wenn sie auf der Lohnsteuerkartedes Arbeitnehmers angegeben sind,

3. Hinweise auf Freistellungsbescheinigungen im Sinnedes §39b Abs. 6 EStG.

Bei jeder Lohnabrechnung sind festzuhalten:

1. Tag der Lohnzahlung und Lohnzahlungszeitraum.2. in den Fällen des §41 Abs. 1 Satz 1 EStG (Wegfall des

Anspruches auf Arbeitslohn für mindestens 5 aufein-anderfolgende Arbeitstage) jeweils der Großbuchsta-be „U“.

3. Arbeitslohn, ohne jeden Abzug, getrennt nach Bar-lohn und Sachbezügen (die dann einzeln genau zu

© HZ

- 23 -

bezeichnen sind), und die davon einbehaltene Lohn-steuer.

4. Steuerfreie Bezüge mit Ausnahme der Trinkgelder(wenn anzunehmen ist, daß diese 1.224,00 € imKalenderjahr nicht übersteigen). Sind die steuerfreienBezüge von geringer Bedeutung, kann ihre Angabemit Genehmigung des Finanzamtes ebenfalls unter-bleiben.

5. Bezüge, die nach einem Abkommen zur Vermeidungvon Doppelbesteuerung von der Lohnsteuer freige-stellt sind,

6. Sonstige Bezüge für Zeiträume, die zu mehreren Ka-lenderjahren gehören, einschließlich einbehaltenerLohnsteuer.

7. Entschädigungen einschließlich einbehaltener Lohn-steuer.

8. Pauschal besteuerte Bezüge einschließlich einbehalte-ner Lohnsteuer.

9. Vermögenswirksame Leistungen.

Zusätzlich zu diesen steuerrechtlichen Aufzeichnungs-pflichten kennt aus das Sozialrecht spezielle Auf-zeichnungspflichten, die die steuerrechtlichen ergänzenund teilweise übersteigen. Aufgrund der arbeitsorganisa-torischen Nähe zu den lohnsteuerlichen Pflichten desArbeitgebers macht es daher Sinn, diese Pflichten zu-gleich im Lohnkonto zu erfüllen.

Nach §28a Abs. 1 SGV IV hat der Arbeitgeber hat derjeweils zuständigen Einzugsstelle, d.h., der für den jewei-ligen Mitarbeiter zuständigen Krankenkasse, an die dieGesamtsozialversicherungsbeiträge gezahlt werden, fürjeden in der Kranken-, Pflege-, Rentenversicherung oderArbeitslosenversicherung zwangsversicherten Beschäf-tigten über folgende Sachverhalte eine Meldung zu erstat-ten:

Beginn und Ende der versicherungspflichtigen Be-schäftigung,Änderungen in der Beitragspflicht,Wechsel der Einzugsstelle,Unterbrechung der Entgeltzahlung,Auflösung des Arbeitsverhältnisses,Änderung des Familiennamens oder des Vornamensetwa bei Heirat,Änderung der Staatsangehörigkeit etwa bei Einbürge-rund von Ausländern,einmalig gezahlte Arbeitsentgelte, soweit diese nichtin einer Meldung aus anderem Anlaß erfaßt werdenkönnen,

Beginn und Ende der Berufsausbildung,Wechsel von einer Betriebsstätte in den Neuen Bun-desländern in eine in den Alten Bundesländern oderumgekehrt,Beginn und Ende der Altersteilzeitarbeit,Änderung des Arbeitsentgelts.

Zum 31. Dezember jedes Jahres ist für das abgelaufeneJahr über jeden Beschäftigten in einer Jahresmeldungbekanntzugeben:

Versicherungsnummer, soweit bekannt,Familien- und Vornamen,Geburtsdatum,Staatsangehörigkeit,Angaben über seine Tätigkeit nach dem Schlüssel-verzeichnis der Bundesanstalt für Arbeit,Betriebsnummer seines Beschäftigungsbetriebes,Beitragsgruppen,zuständige Einzugsstelle undArbeitgeber.

Zusätzlich sind zu melden:

bei der Anmeldung die Anschrift und den Beginn derBeschäftigung sowie sonstige für die Vergabe derVersicherungsnummer erforderliche Angaben,bei der Abmeldung und bei der Jahresmeldung jedeAnschriftenänderung, die noch nicht gemeldet wor-den ist, das beitragspflichtige Arbeitsentgelt in Deut-scher Mark, der Zeitraum, in dem das angegebeneArbeitsentgelt erzielt wurde und bei der Meldung derNamensänderung eine Anschriftenänderung, wenndie neue Anschrift noch nicht gemeldet worden ist.

Das Lohnkonto ist damit ein Sonderfall eines Personen-kontos. Neben den Kreditoren und den Debitoren ist es derdritte Fall personenbezogener Buchführung.

Die vorstehende Zusammenfassung bezieht sich nur auf„vollwertige“ Arbeitsverhältnisse und nicht auf geringfü-gig Beschäftigte. Auch die Regelungen über Schein-selbständigkeit bedingen weitere Aufzeichnungspflichten,die hier nicht betrachtet werden.

6.2. Löhne und GehälterWesentlicher Buchungsbeleg der Lohnbuchhaltung istdas Lohnjournal, in dem die Software die einzelnenBruttolöhne und Abzüge berechnet hat. Anders als in denAbrechnungen der einzelnen Mitarbeiter weist dasLohnjournal nur noch die Gesamtsummen aus. In nach-

Muster GmbH 31.01.20xx

LSt.pflichtg. Frei.KV Lohnst. KV-AN KV-AG AK-Abzug Abz.FR.KVSoz.pflichtig Frei.RV KiSt. RV-AN RV-AG VWL Son.Abzug

Pauschalbezug Paul.LSt PauKiSt AV-AN AV-AG DV-pLSt. Son.Bezug Aus-ZVK-Pflichtig ZV-P.LSt. Sol.Zuschl. PV-AN PV-AG DV-pKiSt. Berlinzul. zahlung

4.000,00 € 0,00 € 600,00 € 300,00 € 300,00 € 0,00 € 0,00 €4.000,00 € 0,00 € 50,00 € 400,00 € 400,00 € 0,00 € 0,00 €

0,00 € 0,00 € 0,00 € 150,00 € 150,00 € 0,00 € 0,00 €0,00 € 0,00 € 30,00 € 40,00 € 40,00 € 0,00 € 0,00 € 2.430,00 €

Lohnjournal

© HZ

- 24 -

stehendem Beispiel sind die Zahlen etwas gerundet, umleichter nachvollziehbar zu sein.

6.2.1. Die einfache „manuelle“ Buchungsme-thodeBei dieser Buchungsmethode werden lediglich die erfor-derlichen Konten berührt, um die im Lohnjournal ausge-wiesenen Werte abzubilden. Für diesen Fall wäre dieBuchung des Lohnjournales:

Soll Haben Soll HabenBrutto 4.000,00 Netto 2.430,00

Soll Haben Soll HabenAG-SV 890,00 Steuern 680,00

Soll HabenAN-SV 1.780,00

Verbindlichkeiten SV

Verbindlichkeiten Mitarbeiter

Verbindlichkeiten Finanzamt

Lohn/Gehalt

Gesetzliche SV

Lohn/Gehalt ................................................ 4.000Gesetzliche SV .............................................. 890AN Verbindlichkeiten Mitarbeiter .................... 2.430

Verbindlichkeiten Finanzamt ........................ 680Verbindlichkeiten SV ................................. 1.780

Man beachte, daß die Verbindlichkeit gegenüber derSozialversicherung das Doppelte der Arbeitgeberabgabenausmacht, weil auch dem Arbeitnehmer ein entsprechen-der Anteil abgezogen wurde.

Insgesamt sind auf diese Art auf jeder Seite 4.890 €ausgewiesen.

6.2.2. Die Buchungsmethode vieler Programm-paketeDieser Buchungssatz erfordert, auf beiden Seiten jeweilsmehrere Konten zu rufen. Das beherrschen manche Soft-

waresysteme noch immer nicht. Als Alternativlösungkann daher ein Zwischenkonto eingeschaltet werden, dasalle Werte auf jeweils einer Seite aufnimmt, so daß mitinsgesamt zwei Buchungssätzen kein mal mehr auf bei-den Seiten zugleich gebucht werdne muß. Die Methodehat auch den Vorteil, ein übersichtliches Lohnabrechn-ungskonto zu schaffen, das als „Lohntransitkonto“ be-zeichnet wird:

Soll HabenBrutto 4.000,00

Soll HabenAG-SV 890,00

Lohn/Gehalt

Gesetzliche SV

Soll HabenVerbMA 2.430,00 Lohn/Gehlt 4.000,00VerbFA 680,00 GesSV 890,00VerbSV 1.780,00

4.890,00 4.890,00

Lohntransitkonto

Soll HabenNetto 2.430,00

Soll HabenSteuern 680,00

Soll HabenAN-SV 1.780,00

Verbindlichkeiten SV

Verbindlichkeiten Mitarbeiter

Verbindlichkeiten Finanzamt

Hier wäre zunächst die Abrechnung der Lohnauf-wendungen (Lohnkosten) in das Lohntransitkonto zubuchen:

Lohn/Gehalt ................................................ 4.000Gesetzliche SV .............................................. 890AN Lohntransitkonto ......................................... 4.890

Auf dem Lohntransitkonto ist nun die Gesamtsumme derPersonalaufwendungen gut zu sehen. Anschließend wür-den die drei Verbindlichkeiten aus dem Lohntransitkonto

heraus in die Verbindlichkeitenkonten abgerechnet wer-den:

Lohntransitkonto ........................................ 4.890AN Verbindlichkeiten Mitarbeiter .................... 2.430

Verbindlichkeiten Finanzamt ........................ 680Verbindlichkeiten SV ................................. 1.780

Diese Methode leistet zwar im Prinzip das Gleiche wie dieoben vorgestellte Buchungstechnik, produziert aber alsNebeneffekt noch ein übersichtliches Transitkonto mit

© HZ

- 25 -

detailliertem Ausweis aller einzelner Werte. Dies istbesonders bei großen Lohnabrechnungen mit vielen Ein-zelpositionen nützlich.

Der ursprüngliche technische Grund, nämlich die Unfä-higkeit bestimmter Programme, auf zwei Seiten zugleichzu buchen, ist inzwischen in zeitgemäßen Software-lösungen weitestgehend entfallen.

6.3. Vorschüsse und SachleistungenVorschüsse und Sachleistungen sind Sonderfälle vonLohnzahlungen.

6.3.1. VorschüsseWird ein Lohnvorschuß ausgezahlt, so dürfen im Zeit-punkt der Auszahlung ausschließlich Bilanzkonten be-rührt werden, weil die erfolgswirksame Buchung erst imMoment der Lohnabrechnung vorgenommen werden darf.Kostentechnisch gesagt entsteht der Aufwand stets amPeriodenende; im Moment der Vorauszahlung entstehtnur eine Zahlung und kein Aufwand.

Soll HabenFordMA 1.500,00

Soll HabenKasse 1.500,00

Kasse

Forderungen gegen Mitarbeiter

Betrachten wir eine Vorauszahlung an einen neu eintre-tenden Mitarbeiter. Dieser erhält 1.500 € in bar zur Fi-nanzierung seines Umzuges an den neuen Arbeitsort:

Nehmen wir einfach die Beispielzahlen aus dem vorher-gehenden Kapital, d.h., verdient der Mitarbeiter im Folge-monat 4.000 € brutto, und nehmen wir an, der Lohnvor-schuß sei in drei gleichen Teilen zu tilgen, so sieht dieBuchung des Lohnjournales im Folgemonat folgender-maßen aus. Man beachte hierbei, daß durch den Lohnvor-schuß auch hier keine erfolgswirksame Veränderungeintritt, sondern dem Mitarbeiter lediglich 500 € zusätz-lich abgezogen werden:

Soll Haben Soll HabenBrutto 4.000,00 Netto 1.930,00

Soll Haben Soll HabenAG-SV 890,00 Steuern 680,00

Soll Haben Soll HabenAG-SV 1.500,00 500,00 AN-SV 1.780,00

Lohn/Gehalt Verbindlichkeiten Mitarbeiter

Gesetzliche SV Verbindlichkeiten Finanzamt

Verbindlichkeiten SVForderungen gegen Mitarbeiter

Lohn/Gehalt ................................................ 4.000Gesetzliche SV .............................................. 890AN Verbindlichkeiten Mitarbeiter .................... 1.930

Forderungen Mitarbeiter ................................ 500Verbindlichkeiten Finanzamt ........................ 680Verbindlichkeiten SV ................................. 1.780

6.3.2. SachleistungenAuch in diesem Fall kommt es nicht zu einer grundsätz-lichen Änderung der dargestellten Grundzüge der Lohn-abrechnung. Sachleistungen sind mit einem Geldbetragzu bewerten, wobei wir die entsprechenden Rechtsquellenan diesem Ort schon aus Platzgründen nicht vertiefenwollen. Einige der beizulegenden Werte sind jedochrealistisch, d.h., marktnah, während andere recht realitäts-fremd sind.

Ist der einer Sachleistung beizulegende Wert bekannt, soist sie einfach als Lohnart zu erfassen und erscheint dannals Bruttolohn im Lohnjournal, ohne daß dies eine Aus-wirkung auf die nachfolgende Buchungsmechanik hätte.

7. Behandlung von Versicherungen im Rech-nungswesenDieser Abschnit stellt die wichtigsten Grundlagen derbuchhalterischen Behandlung von Versicherungsverträ-gen dar.

7.1. Die Kontierung der VersicherungsartenDie Beitragszahlungen gehören zu den Betriebsausga-ben, wenn sie betrieblich veranlaßt sind. Das sind i.d.R.nur die Betriebsversicherungen, nicht aber die sozialeAbsicherung des Unternehmers selbst. Dagegen ist dieAbsicherung der Arbeitnehmer in einer gesetzlichen oderprivaten Versicherung wiederum sehr wohl eine Betriebs-ausgabe.

Im einzelnen kann man folgende Praxistips für die Kon-tierung der einzelnen Vereishceurngsarten geben:

Versicherungsart/Risiko Buchen auf

Arbeitslosenversich. (Mitarb.) ... Gesetzl. Personalaufw.Betriebshaftpflicht ........ Allgemeine VerwaltungskostenDiebstahl ....................... Allgemeine VerwaltungskostenEinbruch ....................... Allgemeine VerwaltungskostenFeuer (Gebäude) .......... Haus- und GrundaufwendungenFeuer (Maschinen) ....... Allgemeine VerwaltungskostenGebäudeversicherung .. Haus- und GrundaufwendungenGlasversicherung ..... Sonstige Sachkosten Gesch.räumeKfz-Haftpflicht ................. Aufwendungen für FuhrparkKfz-Kasko ......................... Aufwendungen für FuhrparkKrankenversicherung (Inhaber) ................... PrivatkontoKrankenversicherung (Mitarb.) . Gesetzl. Personalaufw.Lebensversicherung (Inhaber) ...................... PrivatkontoPflegeversicherung (Mitarb.) ..... Gesetzl. Personalaufw.

© HZ

- 26 -

Transportversich. Ausgangsware . Kosten WarenabgabeUnfallversicherung (Inhaber) ....................... PrivatkontoUnfallversicherung (Mitarb.) ..... Gesetzl. Personalaufw.

7.2. Verbuchung der VersicherungsbeiträgeIm Zusammenhang mit den Versicherungsverträgen istder Umgang mit zwei Steuerarten zu klären: Die Umsatz-und die Versicherungssteuer.

Die Versicherungsbeiträge sind umsatzsteuerfrei (§4Nr. 15, 15a UStG).

Die in den Beiträgen enthaltene Versicherungssteuerist eine Kostensteuer, d.h., sie wird nicht erstattet. Siemuß daher nicht separat gebucht werden, weil sie inwirtschaftlicher Nähe zu den eigentlichen Versiche-rungsbeiträgen anfällt.

Der regelmäßige Buchungssatz für Sach- oder Haftpflicht-versicherungen wäre also bei Fälligkeit:

Aufwandskonto (vgl. oben) ........................ 1.000AN Verbindlichkeiten Versicherungen ............. 1.000

und bei Eingang der Lastschrift des Versicherers auf demBankkonto:

Verbindlichkeiten Versicherungen ............ 1.000AN Bank ............................................................ 1.000

Wurde die Versicherungsprämie für ein Folgejahr imvoraus bezahlt, so ist sie am Jahresende gemäß §250 Abs.1 HGB als aktive Rechnungsabgrenzung auszuweisen:

Aktive Rechnungsabgrenzung ...................... 400AN Aufwandskonto (vgl. oben) ............................ 400

In diesem Beispiel wurden 40% der ursprünglich gezahl-ten 1.000 € einem Folgejahr zugerechnet und daher in derSvchlußbilanz als aktive Rechnungsabgrenzung ausge-bucht und dadurch in die GuV-Rechnung des Folgejahresübertragen.

Zur Buchung der gesetzlichen Sozialversicherungen vgl.das vorstehende Kapitel.

7.3. Verbuchung der Versicherungsentschä-digungenTritt ein Schaden auf, so ist zunächst der Reparatur- oderErsatzbeschaffungsaufwand wie bei einer unversichertenNeuanschaffung zu buchen. Am Beispiel eines Schadensan einem Fahrzeug wäre das etwa:

Instandhaltungaufwand .............................. 1.000Umsatzsteuer ................................................. 160AN Verbindlichkeiten aus L&L ........................ 1.160

Zahlt die Versicherung nach Einreichen des Schadens, soliegt ein echter Schadensersatz vor, der aus Sicht derVersicherung zu keiner umsatzsteuerbaren Leistung führt(Abschn. 3 Abs. 1 UStR). Da der Geschädigte die von derWerkstatt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vor-steuer abziehen kann, beläuft sich der Schaden nur aufden Nettobetrag der Rechnung. Die Erstattung diesesBetrages würde zunächst von der Versicherung angekün-digt:

Forderungen gegen Versicherungen .......... 1.000AN Ertrag Versicherungsentschädigungen ....... 1.000

und anschließend auch ausbezahlt:

Bank ......................................................... 1.000AN Forderungen gegen Versicherungen ........... 1.000

Die hierbei ausbezahlte Summe deckt den Nettowert desSchadens; die im Bruttowert enthaltene Vorsteuer wurdebereits vom Finanzamt erstattet.

7.4. Exkurs: VersicherungssteuerDie Versicherungssteuer ist eine Steuer auf Versicherungs-verhältnisse. Sie ist eine Bundessteuer (Art. 106 Abs. 1Nr. 4 GG) und gehört steuersystematisch zu den Verkehr-steuern. Sie belastet die Zahlung des Versicherungs-entgelts auf Grund eines durch Vertrag oder auf sonstigeWeise entstandenen Versicherungsverhältnisses (§1 Abs.1 Nr. 1 VerStG). Die Steuerpflicht gilt nach §1 Abs. 2VerStG) nur für Versicherungen über folgende Risiken:

1. Risiken mit Bezug auf unbewegliche Sachen, insbe-sondere Bauwerke und Anlagen, und auf darin befind-liche Sachen mit Ausnahme von gewerblichem Durch-fuhrgut;

2. Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge aller Art;

3. Reise- oder Fernrisiken auf Grund eines Versicherungs-verhältnisses mit einer Laufzeit von nicht mehr alsvier Monaten.

Befindet sich der Versicherungsgeber außerhalb des Gel-tungsbereiches deutscher Gesetze, dann tritt die Ver-sicherungsteuerpflicht dennoch ein, wenn der Versiche-rungsnehmer bei der Zahlung des Versicherungsentgeltsseinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt oderseinen Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat oderein Gegenstand versichert ist, der zur Zeit der Begrün-dung des Versicherungsverhältnisses im Geltungsbereichdieses Gesetzes war.

Nicht versicherungsteuerpflichtig sind folgende Versi-cherungen und Risiken (§4 VerStG):

die Rückversicherung,öffentlich-rechtliche Versicherungen, etwa die ge-setzliche Sozialversicherung,Unfallversicherung nach der Reichsversicherungs-ordnung,für die Arbeitslosenversicherung nach dem DrittenBuch SozialgesetzbuchKranken-, Lebens-, Berufs- oder Erwerbsunfähigkeits-oder Pflegeversicherungen,betriebliche Altersversorgung,für eine Versicherung bei einer Lohnausgleichskasse,die von Tarifvertragsparteien errichtet worden ist, umArbeitnehmer bei Arbeitsausfällen zu unterstützen,Rechtschutzversicherungen, die Rechtsschutz oderUnterstützungen bei Streik; Aussperrung oder Maßre-gelung durch einen Berufsverband bieten,Versicherungen der folgenden Versicherungsnehmer:1. Beglaubigte diplomatische Vertretungen außer-

deutscher Staaten,

© HZ

- 27 -

2. Mitglieder dieser diplomatischen Vertretungen,3. Zugelassene konsularische Vertretungen außer-

deutscher Staaten,4. in der Bundesrepublik Deutschland zugelassenen

Konsularvertreter (Generalkonsuln, Konsuln, Vi-zekonsuln, Konsularagenten),

Versicherung von Vieh bis 4.000 €,für eine Versicherung beförderter Güter gegen Verlustoder Beschädigung.Umsätze aus Versicherungs-verhältnissen.

Die Steuer beträgt seit Januar 2002 normalerweise 16%des Versicherungsentgeltes (§6 Abs. 1 VerStG). In §6Abs. 2 werden jedoch folgende Ausnahmen kodifiziert:

1. bei der Feuerversicherung und bei der Feuer-Betriebsunterbrechungsversicherung 11% des Ver-sicherungsentgelts,

2. bei der Gebäudeversicherung 14,75% und bei derHausratversicherung 15% des Versicherungsentgelts,

3. bei der Hagelversicherung und bei der im Betrieb derLandwirtschaft oder Gärtnerei genommenen Versi-cherung von Glasdeckungen über Bodenerzeugnissengegen Hagelschaden für jedes Versicherungsjahr 2Promille der Versicherungssumme;

4. bei der Seeschiffskaskoversicherung 2% des Ver-sicherungsentgelts,

5. bei der Unfallversicherung mit Prämienrückgewähr3,2% des Versicherungsentgelts.

Alle diese Sätze wurden 2002 zur Finanzierung desKampfes gegen den Terrorismus als Folge der Terroran-griffe des 11. September 2001 erhöht. Dies erinnert starkan die von Kaiser Wilhelm II eingeführte Sektsteuer, dieder Finanzierung der deutschen Kriegsflotte dienen soll-te: die Flotte ist seit dem Kaiser schon zwei Mal unterge-gangen, aber die Sektsteuer gibt es noch immer. Beson-ders pikant ist übrigens auch, daß die Initiative zurTerrorbekämpfung per Steuerrecht von Bundesinnenmi-nister Schily ausging, dem Oberbekämpfer des Terroris-mus, der vor einigen Jahren noch Rechtsanwalt der RAF.-Terroristen war, was die Sache freilich besonders glaub-würdig macht.

Steuerschuldner der Versicherungssteuer ist der Versi-cherungsnehmer, aber für die Steuer haftet der Versiche-rer. Dieser hat die Steuer für Rechnung des Versiche-rungsnehmers zu entrichten (§7 Abs. 1 VerStG). DieVersicherungssteuer ist damit eine indirekte Steuer.

Örtlich zuständig ist das Finanzamt, in dessen Bezirk derVersicherer seine Geschäftsleitung, seinen Sitz, seinenWohnsitz oder eine Betriebsstätte hat (§7a Abs. 1 VerStG).Steueranmeldungszeitraum ist der Kalendermonat. DerVersicherer hat innerhalb von fünfzehn Tagen nach Ab-lauf eines jeden Anmeldungszeitraums eine eigenhändigunterschriebene Steuererklärung abzugeben, in der er dieim Anmeldungszeitraum entstandene Steuer selbst zuberechnen hat, und die im Anmeldungszeitraum entstan-dene Steuer zu entrichten (§8 Abs. 1 und 2 VerStG).Dieses Verfahren ähnelt stark der Umsatzsteuer.

Buchhalterisch verursacht die Versicherungssteuer daherwie oben schon dargestellt keine separate Buchung, son-dern wird in einem Betrag mit dem gezahlten Versiche-rungsbeitrag gebucht. Aus dem gleichen Grund spielt dieSteuer in der Kostenrechnung keine selbständige Rolle.

8. Buchungen des Zahlungsverkehres (ohneSkonti)8.1. Zahlung per ÜberweisungBislang haben wir das Bankkonto stets direkt bebucht.Das ist eigentlich nicht zulässig, weil mit einer Überwei-sung zwei Belege verbunden sind:

ein Überweisungsträger undder Kontoauszug.

Beide Belege sind separat zu buchen und separat zuerfassen. Das begründet die Notwendigkeit eines Bank-transferkontos.

Wird eine Überweisung an die bank gegeben, so würde dieBuchung nicht lauten:

Verbindlichkeiten aus L&L ....................... 1.000AN Bank ............................................................ 1.000

sondern

Verbindlichkeiten aus L&L ....................... 1.000AN Banktransitkonto ......................................... 1.000

Das Banktransitkonto enthält die unausgeführten Über-weisungen bis zum Zeitpunkt ihrer Ausführung. Es kannsogar bilanziell relevant sein, wenn am Jahresendeunausgeführte Überweisungen vorliegen.

Führt die Bank die Überweisung aus, und geht der ent-sprechende Kontoauszug ein, so wäre zu buchen:

Banktransitkonto ........................................ 1.000AN Bank ............................................................ 1.000

Ein vergleichbares Verfahren gibt es nicht bei Zahlungs-eingängen, da hier nur ein einziger Beleg, nämlich derKontoauszug, vorkommt.

Mit der Verbreitung elektronischer Medien nimmt dieRelevanz dieser Methode keineswegs ab, weil zwar keineseparaten Überweisungsträger mehr vorhanden sind, sehrwohl aber ein - möglicherweise elektronisches - Protokollder an die Bank gegebenen Zahlungsvorgänge, und nachwie vor kann es mehrere tage dauern, bis die Bank dieseauch ausgeführt und den entsprechenden Kontoauszugerteilt hat.

8.2. Zahlung per Schecks8.2.1. Buchungen des ZahlungspflichtigenStellt der Zahlungspflichtige einen Scheck aus, und ak-zeptiert der Zahlungsempfänger diesen, so liegt eineZahlung an erfüllung statt vor, d.h., der Scheck ist keinZahlungsmittel, sondern soll dazu dienen, daß der Scheck-empfänger sich Zahlungsmittel aus dem Scheck verschaf-fen kann, indem er diesen nämlich bei der Bank einlöst.Das bedeutet, daß aus Sicht des Zahlungspflichtigen dieHingabe des Schecks ein Passivtausch ist:

© HZ

- 28 -

Verbindlichkeiten aus L&L ....................... 1.000AN Scheckverbindlichkeiten ............................. 1.000

Bringt der Zahlungsempfänger den Scheck zu Bank, löstdiese den Scheck ein und bucht die Bank des Zahlungs-pflichtigen den Betrag, so wird erst nun der Betrag auf dasBankkonto des Zahlungspflichtigen abgeschlossen.

Scheckverbindlichkeiten ............................ 1.000AN Bank ............................................................ 1.000

Vielfach wird dies auch noch mit einer Gebühr versehensein, die als umsatzsteuerfreie Kosten des Geldverkehrszu behandeln ist:

Scheckverbindlichkeiten ............................ 1.000Kosten des Geldverkehrs ................................... 3AN Bank ............................................................ 1.003

8.2.2. Buchungen des ZahlungsempfängersDer Zahlungsempfänger bucht bei Erhalt des Schecksseine Forderung in ein neues Konto um, was einemAktivtausch entspricht:

Schecks ....................................................... 1.000AN Forderungen aus L&L ................................. 1.000

Löst die Bank des Scheckempfängers den Scheck ein, sowäre die Buchung:

Bank ......................................................... 1.000AN Schecks ........................................................ 1.000

Auch hier kann wiederum eine Gebühr fällig werden:

Bank ............................................................ 997Kosten des Geldverkehrts ................................. 3AN Schecks ........................................................ 1.000

8.3. Zahlung per KreditkarteAuch hier ist ein separates Konto für die Forderungenbzw. Verbindlichkeiten aus Freditkartengeschäften anzu-legen. Wird per Kreditkarte eingekauft, so wäre dieBuchung des Zahlungspflichtigen:

Wareneinkauf ............................................. 1.000Vorsteuer ....................................................... 160AN Verbindlichkeiten aus Kreditkarten ........... 1.160

Bucht die Kreditkartenfirma am Monatsende den Geldbe-trag von seinem Konto ab, so wäre zu buchen:

Verbindlichkeiten aus Kreditkarten .............. 160AN Bank ............................................................ 1.160

Das Vertragsunternehmen der Kreditkartenfirma würdewenn ein Kunde per Kreditkarte zahlt eine Forderunggegen die Kreditkartenfirma aktivieren:

Forderungen aus Kreditkarten ............................... 2.320AN Warenverkauf .............................................. 2.000

Umsatzsteuer .................................................. 320

Zahlt das Kreditkartenunternehmen den Betrag aus, somüßte gebucht werden:

Bank .................................................... 2.227,20Kosten des Geldverkehrs ............................ 92,80AN Forderungen aus Kreditkarten ............... 2.320,00

Die Kosten des Geldverkehrs umfassen hier die Kredit-kartenprovisionen der Kreditkartenfirma, die gegenwär-tig um die 4% liegen, wenn der Kunde persönlich er-scheint, und bei Mailorder-Geschäften über 10%.

Die Zahlungsfristen mancher Kreditkartenfirmen betra-gen bis zu einem halben Jahr, so daß die entsprechendeForderungsposition solange stehenbleiben muß.

Wie alle Bankdienstleistungen ist auch diese eine umsatz-steuerfreie Leistung.

8.4. Buchungen der Vorauszahlungen undAnzahlungenVorauszahlung ist eine jede Zahlung, die vor der Abrech-nung einer Hauptleistung erfolgt, während als Anzah-lung eine Teilzahlung nach Rechnungslegung über dieHauptleistung bezeichnet wird.

Die Anzahlung ist buchungstechnisch unproblematisch,weil sie lediglich als teilweiser Ausgleich einer Forderungbzw. Verbindlichkeit behandelt werden kann. Die Vor-zahlungen werfen mehr Probleme auf, weil sie bereitsVorwegnahmen der umsatzsteuerpflichtigen Hauptlei-stung sind und entsprechend zu behandeln sind. Hierbeiunterscheidet man Vorzahlungen von Kunden, die als„erhaltene Vorzahlungen“ behandelt werden, und Vor-zahlungen an Lieferanten, die als „geleistete Vorzah-lungen“ bezeichnet werden.

8.4.1. Erhaltene VorzahlungenHierbei handelt es sich um Vorleistungen, die Vertrags-partner an das bilanzierende Unternehmen aus schweben-den Geschäften erbracht haben. Aufgrund des Grundsat-zes der kaufmännischen Vorsicht (§252 Abs. 1 Nr. 4HGB) sind diese Posten als Verbindlichkeiten zu behan-deln, weil von einer Rückzahlungspflicht solange auszu-gehen ist, wie die bestellte Leistung nicht wirksam er-bracht worden ist.

Die erhaltenen Vorzahlungen können daher entwederunter der Bezeichnung „Erhaltene Anzahlungen auf Be-stellungen“ offen vom Posten Vorräte abgesetzt werden(§268 Abs. 5 HGB) oder bei den Verbindlichkeiten unterPos. C.3. ausgewiesen werden.

Der Eingang einer Vorzahlung ist selbst bereits ein um-satzsteuerlich relevanter Vorgang, d.h., die in der Vor-zahlung enthaltene Umsatzsteuer ist bereits zum Zeit-punkt des Vorzahlungseinganges abzuführen.

Betrachten wir ein Beispiel: Ein Kunde leiste eine Vor-zahlung von 10% auf einen Auftrag im Wert von 10.000€ netto. Da noch keine Rechnung über die Hauptleistungbesteht, kann die eingehende Vorzahlung nur als Ver-bindlichkeit im Konto „Erhaltene Vorzahlungen“ erfaßtwerden. Die auf die Vorzahlung fällige Umsatzsteuermuß bereits als solche erfaßt (und am Monatsende abge-führt) werden. Der Buchungssatz lautet:

Bank ......................................................... 1.160AN Erhaltene Vorzahlungen ............................. 1.000

Umsatzsteuer .................................................. 160

© HZ

- 29 -

Liegt zwischen der Vorzahlung und der Abrechnung dereigentlichen Hauptleistugn ein Bilanzstichtag, so ist mitdem Konto „Erhaltene Vorzahlungen“ nunmehr passi-visch zu verfahren.

Wird die eigentliche Hauptleistung im Wert von 10.000 €netto abgerechnet, so kann der Erlös in dieser Höhegebucht werden. Die bereits erhaltene Vorzahlung wirdverrechnet, der Rest als Forderung ausgewiesen:

Forderungen aus L&L .............................. 10.440Erhaltene Vorzahlungen ............................ 1.000AN Verkaufserlöse ........................................... 10.000

Umsatzsteuer ............................................... 1.440

In diesem Buchungssatz wird von der eigentlich auf denVerkaufserlös fälligen Umsatzsteuer der bereits entrich-tete Teil aus der Vorzahlung subtrahiert, so daß es zu dem„krummen“ Betrag kommt.

8.4.2. Geleistete VorzahlungenÄhnlich liegen die Dinge, wenn wir selbst eine Vor-zahlung leisten. Hier sind die Beträge jedoch je nachdem,wofür die Anzahlungen geleistet wurden, in unterschied-lichen Positionen unterzubringen. Pos. A.I.3. des Bilanz-gliederungsschemas betrifft Anzahlungen zum Erwerbimmaterieller Vermögensgegenstände, Pos. A.II.4. be-trifft Anzahlungen auf Sachanlagen und Pos. B.I.4. be-trifft Anzahlungen auf Vorräte. In jedem Fall handelt essich aber um Vorleistungen des bilanzierenden Unterneh-mens auf schwebende Geschäfte, die die rechtliche Eigen-schaft von Forderungen haben, und zwar auch dann,wenn sie nicht bei den Forderungen auszuweisen sind,weil entweder die bestellte und angezahlte Leistung zuerbringen oder der angezahlte Geldbetrag zurückzuzah-len ist.

Betrachten wir auch hier wieder ein Beispiel: Bei einemLieferer wird eine Leistung im Nettowert von 10.000 €bestellt. Diesmal leisten wir die Vorzahlung von 10%.Diese wäre analog zum vorstehenden Fall folgenderma-ßen zu buchen:

Geleistete Vorzahlungen ............................ 1.000Vorsteuer ....................................................... 160AN Bank ............................................................ 1.160

Soll Haben Soll Habendiv 1.160,00 Bank 1.000,00


Bank Erhaltene Vorzahlungen

Umsatzsteuer

Soll HabenBank 1.000,00


Soll Habendiv. 1.160,00

Geleistete Vorzahlungen

Vorsteuer

Bank

Soll Haben Soll Habendiv. 10.440,00 div. Bank 10.000,00

Soll Haben Soll Habendiv. 1.000,00 Bank 1.000,00 div. Bank 160,00

Bank 1.440,00

Forderungen aus L&L

UmsatzsteuerErhaltene Vorzahlungen

Verkaufserlöse

Soll Haben Soll Habendiv. 10.000,00 10.440,00

Soll Haben Soll HabenBank 160,00 Bank 1.000,00 div. 1.000,00div. 1.440,00

Vorsteuer Geleistete Vorzahlungen

Aktiv- oder Aufwandskonto Verbindlichkeiten aus L&L

Stellt der Lieferer seine Rechnung, so wäre diese unterVerrechnung der Vorzahlung zu erfassen:

Aktiv- oder Aufwandskonto ..................... 10.000Vorsteuer .................................................... 1.440AN Geleistete Vorzahlungen ............................. 1.000

Verbindlichkeiten aus L&L ........................ 1.000

Das „Aktiv- oder Aufwandskonto“ ist dabei dasjenigeKonto, auf welches die bestellte und erbrachte Leistung zubuchen wäre, also u.U. ein Investitions- oder auch einUmlaufvermögenskonto oder halt auch ein Aufwand,wenn eine Dienstleistung abgerechnet wird. Auch hierentstehen durch die Verrechnung der Vorsteuer wieder„krumme“ Beträge.

© HZ

- 30 -

Der vorgezogene Vorsteuerabzug setzt bei Zahlun-gen vor Empfang der Leistung, also bei Vorzah-lungen voraus, daß

1. eine Rechnung oder Gutschrift mit gesonder-tem Ausweis der Steuer vorliegt und

2. die Zahlung geleistet worden ist.

Sind diese Voraussetzungen nicht gleichzeitiggegeben, kommt der Vorsteuerabzug für den Vor-anmeldungs- bzw. Besteuerungszeitraum in Be-tracht, in dem erstmalig beide Voraussetzungenerfüllt sind (R 193 Abs. 1 UStR). Vorsteuerbeträgebei Vorzahlungen sind also erst aufgrund der Rech-nung und der tatsächlichen Zahlung, und nicht,wie es im sonstigen Geschäft üblich ist, ausschließ-lich aufgrund der Rechnung auch ohne erfolgteZahlung möglich!

8.5. Buchungen des WechselverkehrsDie verbreitete Ansicht, der Wechsel sei eine Zah-lungsform des 19. Jahrhunderts und heute nurnoch in Museen anzutreffen, ist ein Irrtum. DieserAbschnitt beschreibt die wichtigsten Buchungs-techniken.

8.5.1. Definition des WechselsDer Wechsel ist ein Wertpapier, das ein Zahlungs-versprechen des Ausstellers auf einen späterenZeitpunkt enthält. Er ist ein Namenspapier, d.h.,auf eine bestimmte Person ausgestellt, deren Nameauf der Urkunde vermerkt wird und ist ein gebore-nes Orderpapier, d.h., kann mittels Indossamentan andere Personen übertragen werden. Der Wech-sel dient daher nicht nur der Zahlung eines ur-sprünglichen Schuldverhältnisses, sondern kannwährend seiner Laufzeit wie ein gesetzliches Zah-lungsmittel zum Ausgleich weiterer Schuldverhält-nisse verwendet werden.

Der Wechsel muß folgende gesetzliche Bestand-teile enthalten (Art. 1 WG):

1. die Bezeichnung als Wechsel im Text der Ur-kunde, und zwar in der Sprache, in der sieausgestellt ist,

2. die unbedingte Anweisung, eine bestimmteGeldsumme zu zahlen,

3. den Namen dessen, der zahlen soll,4. die Angabe der Verfallzeit,5. die Angabe des Zahlungsortes,6. den Namen dessen, an den oder an dessen

Order gezahlt werden soll,7. die Angabe des Tages und des Ortes der Aus-

stellung,8. die Unterschrift des Ausstellers.

Der Wechsel ist dabei ein Schuldschein, den entge-gen der landläufigen Meinung der Gläubiger aus-stellt, d.h., der Wechselaussteller ist zugleich derGeldgläubiger eines zurgundeliegenden Schuld-verhältnisses. Der solcherart ausgestellte oder aufeinen Schuldner „gezogene“ Wechsel heißt auch

20

ste

Aus

ferti

gung

- za

hlen

Sie

am

EU

R

Nr.d

.Zah

l.-O

rtes

chst

aben

)

Mon

at in

Buc

hsta

ben

Bet

rag

in Z

iffer

n

Bet

rag

in B

uchs

tabe

n

e A

nsch

rift)

ungs

ort

z.L.

Kon

to N

r.

Unt

ersc

hrift

und

gen

aue

Ans

chrif

t des

Aus

stel

lers

Zahl

ungs

ort

20

Cen

tw

ie o

ben

Verfa

lltag

an in

Zahl

bar i

n

bei

Eur

oBe

zoge

ner

, den

Geg

en d

iese

n- e

rste

Wechsel

Ort

und

Tag

der A

usst

ellu

ng (M

onat

in B

uchs

t

Ort

und

Stra

ße (g

enau

e A

n

Zahl

ungs

Nam

e de

s K

redi

tinst

itute

s

Ein

heits

wec

hsel

A D

IN 5

004

- © H

Z

Angenommen

© HZ

- 31 -

WechselbezogenerSchuldner

Im Kaufvertragzunächst der Käufer,

also der Geldschuldner

Bucht den Wechsel alsVerbindlichkeit, also

bei den Passiva

WechselausstellerGläubiger

Im Kaufvertragzunächst der Verkäufer,also der Geldgläubiger

Bucht den Wechsel alsForderung, also bei den

Aktiva

Grundlage des Wechselgeschäfts: Kaufvertrag oder anderes Schuldverhältnis

Gezogener Wechsel („Tratte“)

Unterschriebener („akzeptierter“) Wechsel („Querschreiben“): Das „Akzept“

Zinsrechnung („Diskont“) aufgrund der Wechselsumme und -Laufzeit

„Tratte“. Der Wechselschuldner, der den gezogenenWechsel am linken Rand unterschreibt („querschreibt“),wird auch als „Akzept“ bezeichnet.

8.5.2. Warum das Wechselgeschäft noch im-mer bedeutsam istDas Wechselgeschäft unterliegt bei Zahlungsunfähigkeitdes Wechselschuldners der sogenannten Wechselstrenge.Dies besagt im wesentlichen, daß der Wechsel ein selb-ständiger Schuldtitel ist, d.h., der Wechselinhaber außerder Gültigkeit des Wechsels selbst nichts mehr zur Voll-streckung des Titels beweisen muß. Der Wechsel ist daherwesentlich sicherer als die offene Rechnung, zu derenDurchsetzung der Gläubiger bei Zahlungsunfähigkeit desSchuldners das gegenseitige Schuldverhältnis und dieErfüllung der eigenen Verpflichtung beweisen müßte, umeinen Anspruch gerichtlich durchsetzen zu können. Ins-besondere bei Branchen mit traditionell längerenZahlungszielen ist der Wechsel daher noch immer be-deutsam, obwohl die Banken seit 1999 mit der Annahmevon Wechseln immer zögerlicher werden, weil sie ihrer-seits seit der Einführung des Euro keine Wechsel mehr andie Bundesbank diskontieren können.

8.5.3. Entstehung des WechselgeschäftsIn den meisten Fällen liegt dem Wechselgeschäft einanderes Schuldverhältnis zugrunde, das wie hier nichtmehr beleuchten. Dieses Schuldverhältnis ist besondersoft ein Handelskauf, weshalb ein solcher Wechsel auch alsHandelswechsel bezeichnet wird. Am Ende des Handels-geschäfts stehen auf Seiten des Käufers eine Verbindlich-keit aus L&L und auf Seiten des Verkäufers eine Forde-rung aus L&L, die jeweils den Bruttobetrag der gesamtenSumme umfassen. Über diese Bruttosumme wird nun derWechsel vom Geldgläubiger ausgestellt. Dieser bucht dasAkzept:

Besitzwechsel ........................................... 10.000AN Forderungen aus L&L ............................... 10.000

Dieser Aktivtausch ist im wesentlichen im Grundsatz derEinzelbewertung begründet, d.h., eine durch den Wechselentstehende neue Art von Forderung muß separat bewer-tet werden.


Soll Haben(...) 10.000,00 Bank 10.000,00

Besitzwechsel

Forderungen aus L&L

Schreibt der Wechselschuldner, d.h., der Wechselbezogenedas Akzept quer, d.h., unterschreibt er es am linken Randunter „Angenommen“, so muß er eine entsprechendeVerbindlichkeit buchen. Diese Buchung ist der Buchungdes Wechselgläubigers bilanziell spiegelverkehrt, d.h.,ist ein Passivtausch:

Verbindlichkeiten aus L&L ..................... 10.000AN Schuldwechsel ........................................... 10.000

Beide Beteiligte haben nunmehr den Wechsel auf einseparates Konto gebucht, um ihn von den sonstigenForderungen bzw. Verbindlichkeiten zu trennen.

Da aus Sicht des Wechselausstellers dieser eine Zahlungs-zielgewährung darstellt, muß weiterhin eine Zinsrech-nung geschrieben werden. Dieser Zinswechsel liegt dersogenannte Wevchseldiskont zugrunde, d.h. der Zins, dendie Vertragsparteien für das Wechselgeschäft vereinba-ren. Er hat nichts mit dem ehemaligen volkswirtschaftli-chen Diskontsatz zu tun (dieser war vielmehr der Zins, zudem die Bundesbank bis 1998 Wechsel von den Ge-schäftsbanken ankaufte - der eigentliche Wechselzins,d.h., Wechseldiskont lag schon damals höher als dieserZins).

Die Berechnung des Wechseldiskonts geschieht nach derFormel:

360tiCDiskont ⋅⋅=

Hierbei gilt:

C ................................................................ Kapitalbetragi ................................................... Zinssatz (Diskontsatz)t ........................................................... Laufzeit in Tagen360 ..................................................................... Ein Jahr

Bei einem angenommenen Diskontsatz von 8% wäre dasfür die Wechselsumme von 10.000 € aus obigem Beispielund eine Laufzeit von 90 Tagen:

200360

9008,010000 =⋅⋅=Diskont


Soll Haben(...) 10.000,00 Bank 10.000,00

Verbindlichkeiten aus L&L

Schuldwechsel

© HZ

- 32 -

Da dieser Diskontzins nach der herrschenden Meinungund ständigen Rechtsprechung eine Entgeltmehrung fürdie Hauptleistung ist, ist er umsatzsteuerpflichtig. DerWechseldiskont ist damit der einzige umsatzsteuerpflich-tige Zins. Der anzuwendende Zinssatz entspricht demZinssatz der Bemessungsgrundlage des Hauptgeschäfts(Grundsatz: „Der Wechelzins teilt das Schicksal derHauptleistung“). Wurden mehrere Hauptleistungen mitunterschiedlichen Umsatzsteuersätzen berechnet aber miteinem einzigen Wechsel bezahlt, so können dabei sogarungerade Mischsätze herauskommen, die durch Dreisatzaus dem Verhältnis der Umsatzsteuersätze der Haupt-leistung zu berechnen sind.

Die Buchung des Wechselausstellers wäre in unseremBeispiel:

Forderungen aus L&L ................................... 232AN Schuldwechsel ................................................ 200

Umsatzsteuer .................................................... 32

Die Buchung des Wechselbezogenen wäre dagegen:

Zinsaufwendungen ........................................ 200Vorsteuer ......................................................... 32AN Schuldwechsel ................................................ 232

8.5.4. Das WechselindossamentDa der Wechsel ein geborenes Orderpapier ist, kann ervon seinem Inhaber an eine weitere Person weitergegebenwerden. Diese Weitergabe heißt Indossament. Der Wei-tergebende ist der Indossant und derjenige, an den derWechsel weitergegeben wird, ist der Indossatar.

Das Indossament verfolgt in der Praxis im wesentlichenzwei Zwecke:

Der Indossant möchte ein Schuldverhältnis beim In-dossatar ausgleichen. Der Indossatar ist dann Liefe-rant des Indossanten und übernimmt den Wevchselanstelle einer Zahlung.

Der Indossant braucht Geld und indossiert den Wech-sel an eine Bank, die den Wechselbetrag dann ihrer-seits dem Konto des Indossanten gutschreibt - abzüg-lich der Verzinsung für die Restdauer und abzüglicheiner Bearbeitungsgebühr.


Zugleich stets letzterWechselinhaber


Zugleich stets ersterWechselinhaber

Tratte

Akzept

3. Wechselinhaber 2. Wechselinhaber2. Indossament

1. Indossament

Vor

lage

zur

Zah

lung

8.5.4.1. Indossament an einen LieferantenDer Wechselinhaber bucht bei Indossament seine Ver-bindlichkeit dem Lieferanten gegenüber bilanzverkürzendaus:

Verbindlichkeiten aus L&L ..................... 10.000AN Besitzwechsel ............................................ 10.000

Der Indossatar würde seine Forderung dem Indossantengegenüber ausbuchen:

Besitzwechsel ........................................... 10.000AN Forderungen aus L&L ............................... 10.000

Beide Buchungen können stets auch teilweise Ausgleicheder Forderung bzw. Verbindlichkeit, also Teilzahlungensein.

Der Indossatar würde für die restliche Laufzeit des Wech-sels dem Indossanten eine Diskontrechnung stellen, dieebenso wie oben gebucht würde, d.h., ebenfalls umsatz-steuerpflichtig wäre.

Diese Buchungen passieren ohne Beteiligung (und sogarohne Kenntnis) des Wechselschuldners, der nach Quer-schreiben des Wechsels diesen ja nicht mehr besitzt unddaher auch nicht wissen kann, wer zu welcher Zeit denWechsel an wen indossiert. Dies ist der Grund, weshalbder Wechsel entgegen der allgemeinen Regelung des§270 Abs. 1 BGB eine Holschuld ist, d.h., der Wechsel-schuldner muß nicht das Geld auf seine Kosten und seinRisiko an den Ort des Wechselgläubigers übermitteln(dessen Identität er ja u.U. gar nicht kennt), sondern der(letzte) Wechselgläubiger, d.h., der letzte Wechselinha-ber muß sich die Wechselsumme vom Wechselschuldnerselbst holen. Dieser Vorgang wird heutzutage normaler-weise über die Banken abgewickelt..

8.5.4.2. Indossament an die BankWürde der Wechselaussteller den Wechsel im Wert von10.000 € an seine Bank indossieren, so würde die Bankden Diskont und eine Gebühr vom Wechselbetrag einbe-halten und den Rest dem Konto des Wechselinhabersgutschreiben.

Der Diskont wäre bei einer Einreichung nach 10 Tagen,also für eine Restlaufzeit von 80 Tagen, und einemangenommenen Diskontsatz der Bank von 6,75%:

150360

800675,010000 =⋅⋅=Diskont

Nehmen wir außerdem eine Einzugsgebühr von 10 € an,so wäre die Buchung:

Bank ......................................................... 9.840Kosten des Geldverkehrs ................................. 10Zinsaufwand .................................................. 150AN Besitzwechsel ............................................ 10.000

Dieser Wechselzins ist der herrschenden Meinung undständigen Rechtsprechung zurfolge keine Entgeltmehrungmehr, sondern eine kurzfristige Darlehensgewährung derBank, und daher wie alle anderen Darlehenszinsen auchumsatzsteuerfrei.

© HZ

- 33 -


Zahlungsunfähig!


Letzte Haftung gegenalle Wechselinhaber

Tratte

Akzept

3. Wechselinhaber

Erhebt Wechselprotest

2. Wechselinhaber2. Indossament

1. Indossament

Vor

lage

zur

Zah

lung

1. Reihenregreß

2. Reihenregreß

Sprungregreß

8.5.5. Der WechselregreßIst der Wechselschuldner am Fälligkeitstag zahlungsun-fähig, so muß der sogenannte Wechselprotest erhobenwerden. Der Wechselprotest ist die Voraussetzung vürden Wechselregreß oder Wechselrückgriff, durch den alleVorinhaber für die Wechselsumme haftbar gemacht wer-den können. Hierbei unterscheidet man zwei Formen:

Beim Reihenregreß nimmt jeder Wechselinhaber sei-nen direkten Vormann in Haftung. Der Wechsel gehtalso die Indossamentskette rückwärts von Hand zuHand. Bei jedem einzelnen Rückgriff werden Zinsenund u.U. Kosten verrechnet, was dieses Verfahrenlangwierig, teuer und komplex macht.

Beim Sprungregreß nimmt der letzte Wechselinhaberdirekt den Wechselaussteller in Haftung, „überspring“also alle Zwischeninhaber (die vom Verfahren nicht-mal etwas bemerken). Er hat diese Wahl, weil alleVormänner jedem Wechselinhaber gegenüber gesamt-schuldnerisch haften.

Der Sprungregreß ist das wesentlich kürzere und kosten-günstigere Verfahren, so daß er die weitgehend einzigewirklich im Geschäftsleben anzutreffende Form ist.

Die Buchung des letzten Wechselinhabers aufgrund derRegreßrechnung wäre zunächst:

Zweifelhafte Wechsel ............................... 10.000AN Besitzwechsel ............................................ 10.000

Durch diese Buchung wäre die zweifelhafte Forderungvon den „guten“ Wechseln abgegrenzt (Einzelwert-prinzip!). Nunmehr würde die Forderung gegen den Vor-mann aufgemacht, wobei wir hier 20 € Zins und 30 €Gebühren unterstellen:

Forderungen ............................................. 10.050AN Zweifelhafte Wechsel ................................ 10.000

Zinserträge ....................................................... 20A.o. Erträge ...................................................... 30

Auch dieser Zins wäre wiederum als Schadensersatzzinskeine Entgeltmehrung und damit auch nicht umsatz-steuerpflichtig. Die Regreßrechnung unterliegt auch nichtdem Diskontzins, sondern dem allgemeinen bürgerlich-rechtlichen Verzugszins, weil hier Zahlungsverzug vor-liegt.

Die Buchung des Wechselausstellers müßte dann sein:

Zweifelhafte Wechsel ............................... 10.000Zinsaufwendungen .......................................... 20A.o. Aufwendungen ........................................ 30AN Verbindlichkeiten ...................................... 10.050

8.6. Zahlungsformen im e-CommerceAlle beschriebenen Zahlungsformen eignen sich nur be-schränkt für Anforderungen im e-Commerce, weil hier oftkleine Leistungen und daher auch kleine Zahlungenabgerechnet werden, Banken aber mit unter mehrereEuro, bei Auslandsüberweisungen bis zu 20 € für eineeinzige Überweisung kassieren, aber ein Geschäft kaumabgerechnet werden kann, wenn der Preis der Überwei-sung den Wert der abzurechnenden Zahlung beiweitemübertrifft.

Zahlungssysteme, die der Abrechnung solcher Klein-zahlungen dienen, heißen auch Micropayment-Systeme.Solche Systeme erlaubt es ihren Nutzern, kleine undkleinste Geldbeträge kostengünstig zu bewegen. Derzeitgibt es noch kein am Markt etabliertes und anerkanntesSystem dieser Art, obwohl bereits zahlreiche Systememiteinander konkurrieren. Die wichtigsten Anforderun-gen an ein Micro Payment System sind:

Technische Sicherheit: Da die Zahlung elektronischerfolgt, muß sie vor technischen Störungen sichersein. Dies umfaßt sowohl die Transaktionssicherheitdes eigentlichen Vorganges bei Abstürzen oder ähnli-chen Problemen insbesondere in der Datenbank alsauch die Sicherheit vor Einsichtnahme oder Manipu-lation durch Dritte (Datenschutz). Dies ist insbeson-dere auch ein Problem der Kryptographie und derAnwendung von Signaturen. Das Signaturgesetzschafft hierfür den rechtlichen Rahmen.

Technische Einfachheit: Die praktische Erfahrungzeigt, daß die wenigsten Anwender wirklich überihren Computer bescheid wissen und schon die or-dentliche Formatierung einer Word-Tabelle stellt vie-le vor unlösbare Probleme. Die immer noch relativgeringe Verbreitung von Programmen wie PGP hatu.a. in der relativ komplexen Installation und Anwen-dung ihre Ursache. Ein Micro Payment System solltealso möglichst ohne Installation- und Konfigurations-probleme auskommen. Da in Browsern und EMail-Clients aber immer wieder Sicherheitslücken groß wieScheunentore entdeckt werden, ist diese Forderungschwer zu erfüllen.

Gebühren: Traditionelle Transaktionen etwa per Kre-ditkarte oder per Lastschrift verursachen Gebühren,die bei Micro Payments i.d.R. den Wert der eigentli-chen Zahlung übersteigen. Ein wirklich brauchbaresMicro Payment System muß daher so günstig sein, daßder Anteil der Gebühren auch an kleinsten gezahltenGeldbeträgen, der als ein Zins betrachtet werdenkann, im Rahmen normaler Zinsen bleibt, so daß dasSystem für seine Nutzer attraktiv erscheint.

© HZ

- 34 -

Anonymität: Viele Dienste werdennur in Anspruch genommen (undsogleich bezahlt), wenn der Kundeseine Identität nicht preisgeben muß.Das ist in Zeiten immer totalererstaatlicher Überwachung unter demVorwand der Terrorbekämpfung derwarscheinlich bedeutendste Faktor.

9. Kontenrahmen und Konten-pläneBislang haben wir uns lediglich auf diebilanziellen Eigenschaften von Kontenkonzentiert und die Konten mit einerBezeichnung benannt. In der Praxiskommt es aber oft darauf an, die Datender Buchhaltung zwischenbetrieblichoder zwischen verschiedenen Unter-nehmen vergleichbar zu machen. Manbenötigt daher ein unternehmensüber-greifendes Ordnungsprinzip. Eine Kon-tengliederung, die sich nach einem sol-chen übergeordneten Ordnungsprinziprichtet, heißt auch Kontenrahmen; diekonkrete Kontengliederung eines ein-zelnen Buchführungspflichtigen, diesich nach einem Kontenrahmen rich-tet, ist der Kontenplan.

Konkrete Kontenpläne zu betrachtenwürde den hier gegebenen Rahmensprengen, ebenso die Diskussion derverschiedenen einzelnen Kontenrah-men. Wir werden allerdings die beidengrundsätzlichen Ordnungsprinzipiendarstellen, nach denen nahezu alleKonrentahmen (und damit auch alleKontenpläne) strukturiert sind, d.h.,

das Bilanzgliederungsschema unddas Prozeßgliederungsschema.

Grundgedanke hierbei ist, daß der Kon-tenrahmen die Konten nach einemgrundlegenden Ordnungskriterium inKontenklassen einteilt. Diese sind i.d.R.durch die erste Stelle der Kontonum-mer repräsentiert:

Die weiteren Stellen der Kontonum-mer stehen dem Buchführungspflich-tigen dann zur weiteren Gestaltung undStrukturierung seiner Rechnungsle-gung zur Verfügung und können dieGliederungstiefe beliebig erhöhen.

Glie

deru

ngss

chem

a de

s Ind

ustri

ekon

tenr

ahm

en (I

KR

)M

uste

rbei

spie

l für

ein

en b

ilanz

gegl

iede

rten

Kon

tenr

ahm

en m

it se

kund

ärer

Ber

ücks

icht

igun

g de

r Kos

tenr

echn

ung

Kon

tenk

lass

e0

Sach

anla

gen

und i

mm

ater

i-el

le A

nlag

enG

rund

stüc

ke,

Geb

äude

,M

asch

inen

,A

nlag

en,

Kon

zess

ione

n,ge

wer

blic

heSc

hutz

rech

te.

Ruh

ende

Kon

ten

Bew

egte

Kon

ten:

Kon

ten,

die

den

bet

riebl

iche

n Le

istu

ngse

rste

llung

spro

zeß

abbi

lden

, und

wäh

rend

des

Ges

chäf

tsja

hres

viel

fach

bebu

cht w

erde

n.B

eweg

teK

onte

nB

ilanz

kont

en: A

ktiv

a

Kon

tenk

lass

e1

Fina

nzan

-la

gen

und

Gel

dkon

ten

Bet

eilig

unge

n,A

usle

ihun

gen,

Wer

tpap

iere

,K

asse

n, B

an-

ken.

Kon

tenk

lass

e2

Vor

räte

,Fo

rder

unge

n,A

ktiv

e RA

PR

oh-,

Hilf

s- u

ndB

etrie

bssto

ffe,

War

en, u

nfer

ti-ge

- und

Fer

tig-

erze

ugni

sse,

Ford

erun

gen,

RA

P.

Kon

tenk

lass

e3

Eige

nkap

ital,

Wer

tber

icht

.u.

Rüc

kste

ll.Ei

genk

apita

l(r

echt

sfor

men

-sp

ezifi

sch)

,So

nder

post

enm

it R

ückl

age-

ante

il, I

ndire

kte

Wer

tber

icht

.EW

B u

nd P

WB

,R

ücks

tellu

ngen

.

Kon

tenk

lass

e4

Ver

bind

lich-

keite

n un

dpa

ssiv

e RA

PA

nlei

hen,

Kre

dite

, Ver

-bi

ndlic

hkei

ten

aus

Lief

erun

gen

und

Leis

tung

en,

Sons

tige

Ver

bind

lichk

ei-

ten,

Pas

sive

RA

P.

Kon

tenk

lass

e5

Erträ

ge (L

eis-

tung

en u

ndne

utra

le E

rt.)

Um

satz

erlö

se,

Bes

tand

sänd

e-ru

ngen

, akt

i-vi

erte

Eig

enle

i-st

unge

n, Z

inse

nun

d ne

utra

leEr

träge

alle

rA

rt.

Kon

tenk

lass

e6

Mat

eria

l- u.

Pers

onal

aufw

.,A

fAM

ater

iala

uf-

wen

dung

en,

Löhn

e, G

ehäl

-te

r, SV

, AfA

nach

ver

schi

e-de

nen

Anl

ässe

nun

d A

rten.

Kon

tenk

lass

e7

Zins

en, S

teu-

ern,

sons

tige

Auf

wen

d.Zi

nsau

fwen

dun-

gen,

Ste

uern

vom

Ein

kom

-m

en u

nd E

rtrag

,So

nst.

Steu

ern,

Eins

tellu

ngen

in

Sond

erpo

sten

mit

Rüc

klag

e-an

teil,

Ver

sich

.

Kon

tenk

lass

e8

Eröf

fnun

gs-

u. A

bsch

luß-

kont

enEB

K, G

uV,

SBK

. Im

IKR

exis

tiere

n ke

ine

NEK

- und

BEK

-Kon

ten,

so

daß

kein

e ka

lk.

Kos

ten

gebu

cht

wer

den

könn

en.

Kon

tenk

lass

e9

Kos

ten-

und

Leist

ungs

-re

chnu

ngU

nter

nehm

ens-

bezo

gene

Abg

renz

ung,

Ver

rech

nete

Leis

tung

en u

ndK

oste

n, K

oste

n-st

elle

n, K

oste

n-trä

ger,

inte

rne

Leis

tung

en u

sw.

Ruh

ende

Kon

ten

Bila

nzko

nten

: Pas

siva

Erfo

lgsk

ntn:

Erträ

geEr

folg

skon

etn:

Auf

wen

dun-

gen

und

Kos

ten

Eröf

fnun

gun

d Abs

chlu

ßK

oste

nrec

h-nu

ng

1 0 0 0 0

KontenklasseWeitereGliederungs-ebenen

Struktur einer Kontonummer

© HZ

- 35 -

Glie

deru

ngss

chem

a de

s Gem

eins

chaf

tsko

nten

rahm

en d

er In

dust

rie (G

KR

)N

achf

olge

r des

Pfli

chtk

onte

nrah

men

von

193

7, M

uste

rbei

spie

l für

ein

en P

roze

ßgeg

liede

rten

Kon

tenr

ahm

en

Kon

tenk

lass

e0

Kon

tenk

lass

e1

Kon

tenk

lass

e2

Kon

tenk

lass

e3

Kon

tenk

lass

e4

Kon

tenk

lass

en5-

6K

onte

nkla

sse

8K

onte

nkla

sse

9La

ngfri

stige

Bes

tand

s-ko

nten

nied

rigliq

uide

Akt

iva,

Eig

enka

-pi

tal,

lang

fris

tige

Ver

bind

lichk

ei-

ten.

Kur

zfris

tige

Bes

tand

s-ko

nten

hoch

liqui

deA

ktiv

a, k

urzf

risti-

ge V

erbi

ndlic

h-ke

iten)

Neu

trale

Auf

-w

endu

ngen

und

Erträ

geV

on K

oste

n od

erLe

istu

ngen

wes

ens-

ode

rpe

riode

nfre

mde

Grö

ßen

wie

auße

rord

entli

che

Auf

wen

dung

enod

er E

rträg

e,fe

rner

ver

rech

nete

kalk

ulat

oris

che

Kos

ten.

Akt

ivko

nten

:M

ater

ial-

und

War

enko

nten

Bes

tänd

e an

Roh

-,H

ilfs-

und

Be-

trieb

ssto

ffen

sow

ieH

ande

lsw

aren

, die

bei V

erbr

auch

als

Auf

wen

dung

en z

uer

fass

en s

ind.

Für

Einz

elko

sten

-re

chnu

ng b

edeu

t-sa

m.

Echt

e K

oste

n-ar

ten

Nac

h K

oste

narte

nge

glie

derte

Kon

-tie

rung

ech

ter

Kos

tena

rten

ein-

schl

ießl

ich

der

kalk

ulat

oris

chen

Kos

ten.

Frei

für K

o-ste

nrec

hnun

gFü

r die

Kos

ten-

rech

nung

vor

gese

-he

ner

Rau

m,

wen

n de

r BA

Bm

it B

uchu

ngs-

sätz

en e

rste

lltw

erde

n so

ll (in

der P

raxi

s se

lten)

.

Betri

eblic

heLe

istun

gen

Ver

kauf

s- u

ndso

nstig

e Le

is-

tung

skon

tieru

ng,

nich

t jed

och

Bes

tand

sänd

erun

-ge

n od

er N

eben

-ge

schä

fte.

Kon

tenk

lass

e7

Bes

tand

sver

än-

deru

ngen

Abr

echn

ung

der

Bes

tand

sver

ände

-ru

ngen

bei

Fer

tig-

und

Unf

ertig

er-

zeug

niss

en in

Bila

nz u

nd G

uV.

Sond

erfa

ll de

rB

esta

ndsk

onte

nm

it Er

folg

s-ko

mpo

nent

e.

Abs

chlu

ß-ko

nten

Eröf

fnun

gs-

und

Abs

chlu

ßkon

ten

(EB

K, B

EK,

NEK

, GuV

und

SBK

).

Ruh

ende

Kon

ten

Bew

egte

Kon

ten:

Kon

ten,

die

den

bet

riebl

iche

n Le

istu

ngse

rste

llung

spro

zeß

abbi

lden

, und

wäh

rend

des

Ges

chäf

tsja

h-re

s vie

lfach

beb

ucht

wer

den.

Ruh

ende

Kon

ten

Bila

nzko

nten

(Akt

iva u

nd P

assi

va)

Erfo

lgsk

onte

n (A

ufw

and

und

Ertra

g, K

oste

n un

d Le

istu

ngen

)(S

onde

rfäl

le: W

aren

- und

Mat

eria

lbes

tänd

e, B

esta

ndsä

nder

unge

n: A

ktiv

a mit

Erfo

lgsk

ompo

nent

e).

Bila

nzko

nten

9.1. Das Bilanzglieder-ungsschemaDas Bilanzgliederungsschemaordnet die Kontenklassen nachbilanziellen Tatbeständen, d.h.,es bestehen eigene Kontenklassenfür die Aktiva, die Passiva, dieAufwendungen und die Erträge.Bekanntester Vertreter ist der In-dustriekontenrahmen, der alsVorbild für die Mehrzahl der prak-tisch angewandten Kontenplänebezeichnet werden kann. Vgl.ggfs. die Übersicht auf der vorste-henden Seite.

9.2. Das Prozeßglieder-ungsschemaDieses Gliederungsschema glie-dert die Kontenklassen nach dembetrieblichen Prozeß, also ablauf-orientiert. Es gibt also nicht eineKontenklasse für die Aktiva undeine andere für die Passiva, son-dern eine Kontenklasse für diekurzfristigen bilanziellen Sach-verhalte, also Langfristige Kapi-talkonten ebenso wie das Anlage-vermögen, und eine andere fürkurzfristige Sachverhalte, d.h.,Umlaufvermögen ebenso wiekurzfristige Verbindlichkeiten.Die Gliederung hinsichtlich derBilanz ist also gleichsam „hori-zontal“, während das Bilanz-gliederungsschema sozusagen„vertikal“ gliedert. Diese Grund-struktur erleichtert insbesonderedie Ermittlung der horizontalenBilanzkennziffern.

Hinsichtlich der Aufwendungenund Erträge trennt das Prozeß-gliederungsschema nach Aufwen-dungen und Kosten bzw. Erträ-gen und Leistungen, also eben-falls wiederum nach Prozeßkri-terien eher als nach bilanziellenGrundtatbeständen. Prozeßge-gliederte Kontenpläne legen da-her die betriebswirtschaftlicheUnterscheidung zwischen Auf-wendungen und Kosten bzw. Er-trägen und Leistungen zugrunde.Dies ermöglicht insbesondere dieBuchung der kalkulatorischenKosten, was ein Alleinstellungs-merkmal dieser Art von Konten-plänen ist. Vgl. hierzu die neben-stehende Übersicht.

© HZ

- 36 -

9.3. Kontenrahmenspezifische Buchungs-technikenHierunter versteht man den Teil der Gesamtkosten, derart- und/oder betragsmäßig nicht den Aufwendungen derPeriode gleich ist. Dies sind vor allem die Kosten, die niezu Ausgaben führen, sondern z.B. entgangene Einnah-men aus der anderweitigen Verwendung der Produktions-faktoren darstellen. Man unterscheidet folgende fünf Ar-ten von kalkulatorischen Kosten:

Kalkulatorische AbschreibungKalkulatorische MieteKalkulatorischer UnternehmerlohnKalkulatorische WagnisseKalkulatorische Zinsen

Ziel der Kostenrechnung (hier zunächst der Kostenarten-rechnung) ist ein vollständiger und richtiger Ausweis derKosten. Die kalkulatorischen Kosten stehen hierbei fürGrößen, die als neutrale Aufwendungen nicht der Kosten-rechnung angehören, vom Sachbezug her jedoch in dieKostenrechnung aufgenommen werden müssen. Da diese

Kostenarten aber nur zur gleichen Zeit (oder niemals)Aufwendungen darszellen, sind sie eigentlic nicht Ge-genstand der Buchführung, und müssen von der Kosten-rechnung aus weiteren Datenquellen ergänzt werden.

Ein Prozeßgegliederter Kontenrahmen erlaubt jedoch dieBuchung der kalkulatorischen Kosten, weil er einen Ab-rechnungskreis der neutralen Aufwendungen und Erträ-ge (Kontenklasse 2) und einen weiteren Abrechnungs-kreis der echten Kosten (Kontenklasse 4) und Leistungen(Kontenklasse 8) umfaßt. Bucht man also eine (als be-kannt angenommene) kalkulatorische Kostengroße mitdem Buchungssatz:

Kalk. Kosten ............................................... 1.000AN Verrechnete Kalk. Kosten ........................... 1.000

So heben sich die Kosten in Kontenklasse 4 und die alsneutrale Erträge verrechneten Kosten in Kontenklasse 2in der GuV-Rechnung wieder gegeneinander auf, so daßim Effekt die kalkulatorischen Kosten nicht ergebnisrele-vant sind, dennoch aber im Betriebsergebniskonto stehen.

Documents

- 1 - Grundlagen der wichtigsten Geschäftsbuchungen · Der Einzelhändler, der die Ware zum Nettowert von 3.000 € kauft, müßte auf diesen Nettowert (Bemessungs- grundlage) die