Die Besteuerung der Stiftungen (mit besonderer Berücksichtigung der wirtschaftlichen Stiftungen)by Ottokar Hahn

Die Besteuerung der Stiftungen (mit besonderer Berücksichtigung der wirtschaftlichenStiftungen) by Ottokar HahnReview by: Heinz PaulickFinanzArchiv / Public Finance Analysis, New Series, Bd. 26, H. 2 (1967), pp. 365-368Published by: Mohr Siebeck GmbH & Co. KGStable URL: http://www.jstor.org/stable/40910441 .

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jedermann gestattet und freien Zugang zu Berg und See garantiert, ist wenig über- zeugend.

Unter der Vielzahl der besonderen Verbrauchsteuern bietet die Gemeinde- getränkesteuer eines dei* wenigen Beispiele, in denen die Erhebung auf möglichst ver- brauchsnaher Stufe - buchstäblich am Konsumort - praktiziert wird. Der „Verzehr von Getränken an Ort und Stelle", der steuerlich belastet werden soll, ist mit der in aller Regel offenen Eintreibung der Abgabe verbunden, die dadurch jedoch beson- ders merklich wird und unerwünschte Ausweichreaktionen nach sich ziehen kann. Die Schwierigkeiten, die sich aus der Art der steuertechnischen Erhebung beim Her- steller eines Gutes für die finanzwissenschaftliche Klassifikation bestimmter „Ver- brauchsteuern" ergeben können, entfallen hier weitgehend. Diese Synchronisierung von Besteuerung und Verbrauch muß aber nicht nur mit einem erheblichen Ver- waltungsaufwand der Gemeinden, sondern vor allem mit einer außerordentlich um- fangreichen Mitwirkungspflicht des Gastwirts und seines Personals beim Berechnen, Kassieren, Rechnunglegen und Abführen der Steuer erkauft werden.

Die Verwaltungskosten und der hohe versteckte öffentliche Bedarf (die Schrift gibt für kleine und mittlere Betriebe durchschnittlich 2 500DM j ährlich an) vermindern beide die Nettoergiebigkeit der Steuer so beträchtlich, daß hier finanzwissenschaft- lich gesehen wohl das stärkste Argument gegen diese Abgabe in der gegenwärtigen Form liegen dürfte. Dem Verfasser kann aber nicht gefolgt werden, wenn er hierin einen Verstoß gegen Art. 12 Abs. 2 Grundgesetz sieht.

Die im Urteil einseitige, wissenschaftlich kaum fundierte Schrift wird ergänzt durch Aufstellungen über das durchschnittliche Steueraufkommen je Einwohner aller getränkesteuerpflichtigen Gemeinden Bayerns und einiger Vergleichszahlen für das Bundesgebiet.

Klaus Tiepelmann

Ottokar Hahn: Die Besteuerung der Stiftungen (mit besonderer Berücksichti- gung der wirtschaftlichen Stiftungen). Baden-Baden 1966. Nomos-Ver- lagsgesellschaft. 133 Seiten.

I

Die vorliegende, von Prof. Spitaler angeregte und nach dessen Tode von Prof. Bühler betreute Arbeit wurde von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Uni- versität Köln als Dissertation angenommen. Sie enthält eine zusammenfassende Darstellung der Besteuerung der Stiftungen nach dem in der Bundesrepublik gelten- den Stiftungsrecht und eine kritische Stellungnahme zu den Auslegungsergebnissen von Lehre und Rechtsprechung.

Diesem Rechtsgebiet wurde bisher nur wenig Beachtung geschenkt. Insbeson- dere spielte die Stiftung im Wirtschaftsleben bis auf wenige, jedoch nicht unbedeu- tende Ausnahmen nur eine untergeordnete Rolle. Sie trat gegenüber anderen juristischen Personen stark zurück. Seit dem letzten Jahrzehnt ist jedoch ein Wandel inso- fern eingetreten, als man es unternommen hat, die Rechtsform der Stiftung der Ver- wirklichung mannigfaltiger Zwecke dienstbar zu machen. Diese erstrecken sich von der traditionalen Förderung mildtätiger, kultureller, wissenschaftlicher, karitativer Zwecke über die Verwirklichung des Sozialisierungsged^nkens bis zur Erreichung erwerbswirtschaftlicher Ziele durch in Stiftungsform betriebene Unternehmen. Ge- rade in letzter Hinsicht wurden dem Stiftungswesen ganz neue Bereiche erschlossen, die bis dahin unbekannte und zum Teil noch ungelöste Probleme vielschichtiger Art aufwerfen. Das gilt nicht nur für die Überführung ganzer Unternehmen in die Hand oder in die Rechtsform einer Stiftung, sondern auch für einige mit erheblichen Mit- teln ausgestattete, auf bestimmte erzieherische, wissenschaftliche und kulturelle Zwecke gerichtete Institutionen, die das Interesse der Öffentlichkeit auf sich gelenkt haben.



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Im Zusammenhang mit den Stiftungen ergeben sich auch zahlreiche interessante steuerrechtliche Probleme, denen die vorliegende Schrift ausschließlich gewidmet ist. Von besonderem Interesse sind dabei die wirtschaftlichen Stiftungen, die als neueste Erscheinungsformen der Stiftungswirklichkeit im Wirtschaftsleben als Holdings oder sogar als Unternehmer tätig werden.

II

Der Verfasser gliedert seine Arbeit in der Weise, daß er zunächst die steuerliche Belastung bei der Errichtung einer Stiftung untersucht. Daran schließt sich die Dar- stellung der laufenden Besteuerung, der die Behandlung der steuerrechtlichen Fra- gen bei der Auflösung und Umwandlung einer Stiftung folgt. In den einzelnen Ab- schnitten wird jeweils ein Querschnitt durch alle Steuern gebracht, die bei der Er- richtung, beim laufenden Geschäftsbetrieb, bei der Auflösung oder Umwandlung anfallen können.

1) Wird ein Unternehmen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung über- tragen, so unterliegt der Vermögensübergang der Erbschaftsteuer (§ 2 Abs. 2 Ziff. 1 ErbStG). Der Übergang von Vermögen unter Lebenden löst Schenkungsteuer aus (§ 3 Abs. 1 Ziff. 7 ErbStG). In beiden Fällen richtet sich der Steuersatz nach der Steuerklasse V, was eine Erbschaftsteuer bis zu 50 v.H. des Werts der Zuwendung bedeuten kann. Die steuerliche Belastung ist also bei der Errichtung einer Stiftung wegen der anfallenden Erbscbaftsteuer erheblich größer als bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft, die nur der Gesellschaftsteuer in Höhe von 2,5 v. H. unterliegt.

Ein besonderes Problem ergibt sich, wenn bei der Errichtung einer Stiftung ein Betrieb im ganzen oder ein Teilbetrieb unentgeltlich übertragen wird. Verfasser meint (S. 34), daß es in diesem Falle nicht zu einer Realisierung der in dem Betrieb vorhan- denen stillen Reserven komme, daß vielmehr nach § 7 EStDV von der Stiftung die bisherigen Buchwerte weiterzuführen seien (so auch Speer: Gewinnrealisierung bei der Einbringung eines Betriebes in eine Stiftung?, DB 1966, S. 1157). Eindeutig ist das jedoch nicht. Nach dem BFH-Urteil vom 25. 5. 1962 1 155/59 U (BFH 75, S. 231 = BStBl 1962, III, S. 351) sollen stille Reserven, die in einem Betriebsvermögen gebildet worden sind, das von der Einkommensteuer erfaßt wird, nicht in ein Be- triebsvermögen übertragen werden können, das unter das Körperschaftsteuergesetz fällt. Deshalb wird in DB 1966, S. 441, für den Fall der Einbringung eines Betriebs in eine Stiftung die Realisierung der stillen Reserven mit der Folge ihrer Heranzie- hung zur Einkommensteuer bejaht.

2) Bei der laufenden Besteuerung unterliegen rechtsfähige Stiftungen gemäß § 1 Abs. 1 Ziff. 4 KStG der Körperschaftsteuer, soweit sie nicht gemeinnützigen Zwek- ken dienen und deshalb gemäß § 4 Abs. 1 Ziff. 6 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sind. Dabei ist zu beachten, daß für eine steuerpflichtige rechtsfähige Stif- tung alle Zuwendungen an ihre Destinatare nach § 12 Ziff. 1 KStG nicht abzugsfähig sind. Der Steuersatz beträgt einheitlich 49 v.H. (§ 19 Abs. 1 Ziff. 3 KStG). Ein er- mäßigter Steuersatz für Ausschüttungen kommt - anders als bei Kapitalgesell- schaften - nicht in Betracht. Da Stiftungen keine Kapitalgesellschaften sind, findet auf sie auch das Schachtelprivileg des § 9 KStG keine Anwendung. Ausgeschüttete Schachteldividenden werden also von dem zusätzlich 49 v. H. betragenden Körper- scbaftsteuersatz nochmals getroffen - eine Auswirkung, gegen die unter dem Blick- punkt des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) gewichtige Bedenken bestehen. Da- gegen ist beim Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen ein Organschafts Verhältnis zwischen einer Unternehmensstiftung und einer Kapitalgesellschaft als Organ der Stiftung auch steuerlich zulässig und anzuerkennen, wenn die Stiftung selbst einen Gewerbebetrieb unterhält.

Bedenken habe ich gegen die Ansicht des Verfassers (S. 41), daß übermäßige Zuwendungen an die Destinatare, die einem Dritten nicht zugebilligt worden wären, als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen seien.

Breiten Raum nimmt mit Recht die Abgrenzung der nicht abzugsfähigen Aus- gaben § im Sinne des 12 Ziff. 1 KStG von den Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG und von den Sonderausgaben im Sinne des § 11 Ziff. 5 KStG ein. Hier



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liegt, wie der Verfasser zutreffend erkannt hat, das Kernproblem bei der Heranzie- hung der Stiftungen zur Körperschaftsteuer.

Soweit eine Stiftung, die Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist und ihre Gewinnanteile an der Personengesellschaft nach der Stiftungssatzung in be- stimmtem Umfange den Arbeitnehmern der Personengesellschaft zuwenden muß, ihre Gewinne satzungsgemäß verwendet, greift nach der Rechtsprechung das Ab- zugsverbot des § 12 Ziff. 1 KStG nicht durch. Die Ausschüttungen sind in diesem besonderen Falle vielmehr abzugsfähige Betriebsausgaben der Stiftung. Soweit sie diese Gewinnanteile an die Arbeitnehmer verteilt, kommt ihr eine Doppelstellung zu. Einmal erfüllt sie als Stiftung ihren Satzungszweck (§ 12 Ziff. 1 KStG) ; zum anderen macht sie in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmerin Betriebsausgaben, indem sie den Lohn ihrer Arbeitnehmer nachträglich erhöht. Hier ist dieser letzte Gesichts- punkt entscheidend, der den Vorrang vor der Erfüllung des Satzungszweckes genießt. Das hat zur Folge, daß die Arbeitnehmer die Zahlungen aus der Stiftung als Arbeits- lohn versteuern müssen ; es handelt sich bei ihnen nicht um mildtätige Zuwendungen. Die vom Verfasser gegen diese Rechtsprechung geäußerten Bedenken scheinen mir nicht begründet zu sein. Darlehenszinsen unterliegen nicht - wie der Verfasser (S. 64) ausführt - der Kapitalertragsteuer. Die Ausführungen über Vermögensteuer und Be- wertung (S. 64ff.) stützen sich noch auf das alte Bewertungsgesetz vom 16. 10. 1934 und lassen das neue Bewertungsgesetz 1965 unberücksichtigt. Auch ist dem Verfas- ser entgangen, daß die Wertpapiersteuer (S. 76) durch das Gesetz vom 25.3.1965 (BGB1 1 S. 147) aufgehoben worden ist.

Zur Gewerbesteuer, Vermögensteuer und Umsatzsteuer werden die Stiftungen nach den für diese Steuerarten bestehenden allgemeinen Vorschriften herangezogen. Die bloße Verwaltung von Beteiligungsvermögen löst jedoch eine Gewerbesteuer- pflicht der Stiftung nicht aus. Wird aber daneben ein wirtschaftlicher Geschäfts- betrieb unterhalten, so sind die Beteiligungen dann Teil des Gewerbebetriebs, wenn sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem wirtschaftlichen Geschäfts- betrieb stehen.

Zusammenfassend stellt Verfasser fest, daß die Stiftungen im Steuerrecht grund- sätzlich den anderen juristischen Personen gleichgestellt sind. Vom Standpunkt des Steuerrechts aus besteht kein Anreiz zur Errichtung von Stiftungen im allgemeinen und von Unternehmensstiftungen im besonderen. Daran ist m. E. auch de lege fe- renda festzuhalten. Einer steuerlichen Privilegierung sich im Wirtschaftsleben be- tätigender Stiftungen steht allein schon der Grundsatz der gleichmäßigen Besteue- rung entgegen, wonach gleiche wirtschaftliche Sachverhalte auch steuerlich gleich behandelt werden müssen.

3) Im zweiten Teil seiner Arbeit befaßt sich der Verfasser speziell mit den wirtschaftlichen Stiftungen in ihren beiden häufigsten Erscheinungsformen - als Holding und als Stiftungsunternehmung. Sie treten häufig als Familienstiftungen auf, die sich erwerbswirtschaftlich betätigen und oftmals Träger großer Unternehmen, unter Umständen sogar die Spitzenorganisation eines Konzerns, sind. Auch für die Errich- tung solcher Stiftungen ist in der Bundesrepublik kein steuerlicher Anreiz gegeben. Sie unterliegen hinsichtlich der Ausschüttungen an die Bezugsberechtigten ebenso wie die Kapitalgesellschaften der steuerlichen Doppelbelastung, ohne daß ihnen der ermäßigte Steuersatz für ausgeschüttete Gewinne zugute kommt. Ist entsprechend dem Stiftungszweck die Kapitalerhaltung eines Familienunternehmens der Haupt- zweck und wird in erster Linie eine Thesaurierung der Gewinne angestrebt, dann steht eine solche Stiftung allerdings auch nicht schlechter als eine Kapitalgesellschaft. Hier kann sogar eine die Familientradition verkörpernde Stiftung einem Unterneh- men eine besondere Vertrauensgrundlage verschaffen. Außerdem hat eine Holding in der Rechtsform der Stiftung für den Konzerninhaber den Vorteil, daß sie von künf- tiger Erbschaftsbesteuerung frei ist. Sie bleibt von allen Zersplitterungen durch Erb- folge und damit verbundenen erbschaftsteuerlichen Belastungen unberührt und ver- leiht damit dem Konzern eine oft erwünschte Stabilität. Gleichwohl wird der An- wendungsbereich der wirtschaftlichen Stiftungen immer nur sehr eng bleiben, weil die steuerlichen Belastungen im allgemeinen höher als bei den Kapitalgesellschaften sind (Steuersatz von 49 v.H., kein Schachtelprivileg, hohe Schenkung- bzw. Erb- schaftsteuer, doppelte steuerliche Belastung des Gewinns mit Körperschaft- und Ein-



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kommensteuer). Mit Recht äußert Verfasser Bedenken gegen eine „Verformung des historischen Instituts der Stiftung durch die Verwendung als Unternehmungsform" (S. 125), denn das Wesen der Stiftung läuft dem Erwerbsstreben grundsätzlich zu- wider. „Für den Zweck des Geldverdienens kann die Rechtsordnung nicht die An- erkennung des Stifterwillens auf ewige Zeiten zur Verfügung stellen" (Ballerstedt, in: Verhandlungen des 44. Deutschen Juristentags 1962, Band I, S. 89).

III

Der Wert der vorliegenden Untersuchung liegt weniger in der Vermittlung neuer Erkenntnisse als in der systematischen Darstellung und Erfassung des Steuerrechts der Stiftungen. Der Verfasser hat die entscheidenden Probleme gesehen und bemüht sich um eine vernünftige Lösung. Daß sich zu einzelnen Fragen auch eine andere Auf- fassung vertreten läßt, gereicht dem Verfasser nicht zum Vorwurf, denn den ein- schlägigen Problemen - insbesondere im Zusammenhang mit den wirtschaftlichen Stiftungen - ist bislang im Schrifttum nur wenig Beachtung geschenkt worden. So gesehen, ist die Arbeit Hahns geeignet, als Grundlage für eine Diskussion zu dienen, die zur weiteren Klärung der Probleme beitragen kann. Bei der Darstellung der laufenden Besteuerung der Stiftungen wäre zu einzelnen Fragen eine etwas vertief- tere Behandlung erwünscht gewesen. Auf einige Mängel wurde bereits in der vorliegenden Rezension hingewiesen. Bei einer etwaigen Neuauflage sollten auch einige störende Druckfehler beseitigt werden.

Heinz Pavlick

Gambke-Flick: Versicherungsteuergesetz (Erläuterungsbuch). 4. Aufl., Köln- Berlin-Bonn-München 1966. Carl Heymanns KG. XX, 464 Seiten. I. Der bereits in drei Auflagen vorliegende bewährte Kommentar zum Ver-

sicherungsteuergesetz war längere Zeit vergriffen. Nachdem die gesetzgeberischen Arbeiten an diesem Gesetz schon seit längerem abgeschlossen und Änderungen auch unter dem Gesichtspunkt der Harmonisierung innerhalb der Europäischen Wirt- schaftsgemeinschaft in absehbarer Zeit nicht zu erwarten sind, konnte die längst fällige 4. Auflage fertiggestellt werden, die voraussichtlich für längere Zeit Gültigkeit behalten wird. Ihren Hauptteil bildet die ausführliche Kommentierung des Ver- sicherungsteuergesetzes vom 24. 7. 1959, der Versicherungsteuer-Durchführungs- verordnung vom 20. 4. 1960 und anderer einschlägiger Vorschriften. Jedoch be- schränkt sich das Werk nicht auf die reine Kommentierung. Da es an einer Gesamt- darstellung des Versicherungsteuerrechts fehlt und das vorhandene Material außer- ordentlich zersplittert und unübersichtlich ist, will das Werk zugleich ein Kompen- dium und eine Fundstelle der für die Rechtsgeschichte dieser Steuerart wichtigsten Materialien sein. Es wird sich aber auch als brauchbares Handwerkszeug bei den Arbeiten an der Harmonisierung des Europäischen Versicherungsrechts erweisen.

II. Nach einem Überblick über die Entwicklung des Versicherungsteuerrechts und seine Rechtsquellen werden die einzelnen Bestimmungen des Versicherungsteuer- gesetzes und der Durchführungsverordnung eingehend erläutert. Auf Einzelheiten der Erläuterungen einzugehen, verbietet der Umfang des Werkes, so daß es bei seiner Gesamtwürdigung bewenden muß. Der Rezensent, der die Vorauf lagen dieses Kom- mentars bei seinen eigenen wissenschaftlichen Arbeiten auf dem Gebiete des Steuer- rechts mit gutem Nutzen verwendet hat, konnte sich durch zahlreiche Stichproben von der Sorgfalt, Gründlichkeit und Vollständigkeit überzeugen, mit denen die Ver- fasser zu Werke gegangen sind. Das Werk gibt über alle in der Praxis auftauchenden Fragen zuverlässige und erschöpfende Auskunft und erweist sich als ein verläßlicher Führer und Ratgeber auf dem Gebiete des Versicherungsteuerrechts. Besonderen Wert haben die Verfasser dabei auf eine klare, auch dem Laien verständliche Sprache gelegt.



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