Dipl.-Kfm. Dieter Schneider, Wirtschaftsprüfer ... · PDF file© DATEV eG; alle Rechte vorbehalten 8 Rechtliche Grundlagen | AUFSTELLUNGSPFLICHT gemäß BilMoG direkt/indirekt Vgl

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Prof. Dr. Hanns Robby Skopp, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

Konsolidierung in der Praxis

Stand 03 | 12

© DATEV eG; alle Rechte vorbehalten 1

Vorstellung der Referenten

1. GRUNDLAGEN

1.1 Betriebswirtschaftliche Grundlagen

1.2 Rechtliche Grundlagen

1.3 Abgrenzung des Konsolidierungskreises

1.4 Konzernabschlussbestandteile

1.5 Konsolidierungsvorbereitung

Agenda


2. KONSOLIDIERUNG

2.1 Kapitalkonsolidierung

2.1.1 Erstkonsolidierung

2.1.2 Folgekonsolidierung

2.2 Quotenkonsolidierung

2.3 Equity-Methode

2.4 Schuldenkonsolidierung

2.5 Zwischenergebniseliminierung

2.6 Aufwands- und Ertragskonsolidierung

2.7 Eigenkapitalveränderungsrechnung

2.8 Steuerabgrenzung im Konzern – Latente Steuern

2.9 Endkonsolidierung

2.10 Ablauf der Konzernabschlusserstellung

mit DATEV Abschlussprüfung Konsolidierung/

DATEV Konsolidierung (Blockveranstaltung)

Agenda

1. Grundlagen

1. Grundlagen

1.1 Betriebswirtschaftliche Grundlagen


Betriebswirtschaftliche Grundlagen | DER KONZERNBEGRIFF

Setzt sich eine Unternehmung aus mindestens zwei rechtlich selbstständigen aber wirtschaftlich unabhängigen Unternehmen zusammen, liegt ein Konzern vor

Es liegt eine Beteiligung bzw. Kapitalverflechtung vor

„Konzern“ ist ein fiktives rechtliches Gebilde

Der Konzernabschluss ist nicht Grundlage für die Gewinnverwendungsbeschlüsse

Der Konzern ist nicht Steuersubjekt


Abbildung der wirtschaftlichen Einheit „Konzern“

Einheitsgrundsatz (§ 297 Abs. 3 Satz 1 HGB): „Im Konzernabschluss ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären“

Konzerninterne Beziehungen eliminieren

Übergeordnete Informationsfunktion

Betriebswirtschaftliche Grundlagen | AUFGABEN DER KONZERNRECHNUNGSLEGUNG

1. Grundlagen

1.2 Rechtliche Grundlagen


Rechtliche Grundlagen | AUFSTELLUNGSPFLICHT gemäß BilMoG

direkt/indirekt

Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele: Konzernbilanzen, S. 91, 7. Auflage 2004

Mutter-Tochter-Verhältnis

Verpflichtung des Mutterunternehmens zur Aufstellung eines Konzernabschlusses

Kapitalgesellschaft oder Personenhandelsgesellschaft i.S.d. §264a mit Sitz im Inland

Control-Konzept (§ 290 Abs. 1 und 2)

Beherrschungsrecht

aufgrund

Vertrag oder Satzung

(§ 290 Abs. 2 Nr. 3)

Mehrheit der Risiken/Chancen

(§ 290 Abs. 2 Nr. 4)

Organ- bestellungsrecht

(§ 290 Abs. 2 Nr. 2)

Mehrheit der Stimmrechte

(§ 290 Abs. 2 Nr. 1) oder

oder

oder


A

B C

D E

35 % 55 %

55 %

20 %

20 % 25 %

Rechtliche Grundlagen | BEISPIEL: ZURECHNUNG VON STIMMRECHTEN



Rechtliche Grundlagen | BEFREIUNG VON DER AUFSTELLUNGSPFLICHT

Es gibt zwei Arten der Befreiung von der Pflicht, einen Konzernabschluss aufzustellen:

Ersatzweiser Einbezug in einen Konzernabschluss auf höherer Ebene durch ein übergeordnetes Mutterunternehmen (befreiender Konzernabschluss)

Größenabhängige Befreiung, d. h. ersatzlose Freistellung von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung durch Unterschreiten festgelegter Größenmerkmale


Rechtliche Grundlagen | BEFREIENDER KONZERNABSCHLUSS

Aufgrund des Beherrschungskonzeptes ist in einem mehrstufigen Konzern jedes Unternehmen, dem im Verhältnis zu anderen Unternehmen die konzerntypischen Rechte des § 290 Abs. 2 HGB zustehen, zur Aufstellung eines (Teil-) Konzernabschlusses verpflichtet.

Die Tochter, die gleichzeitig Mutterunternehmen (MU) ist, braucht keinen (Teil-) Konzernabschluss erstellen, wenn:

das Mutterunternehmen einen Sitz in der EU hat,

das zu befreiende MU und seine Tochterunternehmen in den befreienden Konzernabschluss einbezogen worden sind,

der befreiende Konzernabschluss dem an die 7. EG-Richtlinie angepassten Mitgliedsrecht entspricht und durch einen Prüfer nach der 8. EG-Richtlinie geprüft wurde,

der befreiende Konzernabschluss zusammen mit dem Konzernlagebericht und dem Bestätigungsvermerk vom zu befreienden MU in deutscher Sprache offenzulegen ist.

MU

TU

EU


1. Ausgeschlossen von der Befreiung sind Unternehmen, deren Wertpapiere öffentlich gehandelt werden.

2. Minderheitsgesellschafter können die Befreiungswirkung verhindern, indem sie die Aufstellung eines (Teil-) Konzernabschlusses und -lageberichtes verlangen.

Rechtliche Grundlagen | AUSNAHMEN VON DER BEFREIUNG


Ein Mutterunternehmen ist von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses befreit, wenn an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen mindestens zwei der drei folgenden Merkmale erfüllt werden:

Bruttomethode: Ermittlung der Bilanzsumme und Umsatzerlöse, indem die Werte der Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen zum Abschlussstichtag des Mutterunternehmens addiert werden.

Nettomethode: Werte des konsolidierten Jahresabschlusses, in dem konzerninterne Verflechtungen bereits eliminiert wurden.

Bruttomethode nach § 293 Abs. 1 Nr. 1 HGB

Nettomethode nach § 293 Abs. 1 Nr. 2 HGB

Bilanzsumme (Mio. Euro)

<23,10 <19,25

Umsatzerlöse (Mio. Euro)

<46,20 <38,50

Arbeitnehmer <250 <250

Rechtliche Grundlagen | GRÖßENABHÄNGIGE BEFREIUNG gemäß BilMoG

1. Grundlagen

1.3 Abgrenzung des Konsolidierungskreises


Abgrenzung des Konsolidierungskreises |

Bei der Abgrenzung des Konsolidierungskreises geht es um die Frage, welche Unternehmen in einen aufzustellenden Konzernabschluss einzubeziehen sind.

Konsolidierungskreis im engeren Sinne:

Tochterunternehmen, die im Wege der Vollkonsolidierung einzubeziehen sind (§290 Abs. 1 und § 290 Abs. 2 HGB)

Konsolidierungskreis im weiteren Sinne:

Gemeinschaftsunternehmen nach § 310 HGB

assoziierte Unternehmen nach § 311 HGB



Tochterunternehmen Gemeinschafts-

unternehmen

Assoziierte

Unternehmen

Einfache

Beteiligungs-

unternehmen

Kriterien Beherrschungsmöglichkeit

a) Stimmrechtsmehrheit

b) Organbesetzungsrecht

c) Beherrschungsvertrag/

Satzungsbestimmung

d) Mehrheit der Risiken

und Chancen

(§ 290 Abs. 1 und 2 HGB)

Gemeinsame Führung

mit einem oder

mehreren nicht in

den Konzernabschluss

einbezogenen

Unternehmen

(§ 310 HGB)

Tatsächliche

Ausübung von

maßgeblichem

Einfluss (§ 311 Abs.

1 Satz 1 HGB)

Widerlegbare

Assoziierungsvermu-

tung bei mind. 20 %

der Stimmrechte

(§ 311 Abs. 1

Satz 2 HGB)

Bestimmt, dem

eigenen

Geschäftsbetrieb

durch Herstellung

einer dauerhaften

Verbindung zu dienen

(§ 271 Abs. 1 HGB)

Art der

Einbeziehung

in den

Konzernabschluss

Vollkonsolidierung Quotenkonsolidierung

oder wahlweise

Equity-Bewertung

Equity-Bewertung Anschaffungs-

methode

Ausnahmen Einbeziehungswahlrechte

(§ 296 HGB)

Untergeordnete

Bedeutung des

Gemeinschaftsunter-

nehmens

(§ 311 Abs. 2 HGB)

Untergeordnete

Bedeutung des

assoziierten

Unternehmens

(§ 311 Abs. 2 HGB)


Das grundsätzliche Gebot, alle Tochterunternehmen durch Vollkonsolidierung

in den Konzernabschluss einzubeziehen (§ 294 Abs. 1 HGB) wird durch vier

Einbeziehungswahlrechte relativiert:

§ 296 Abs. 1 Nr. 1: Einbeziehungswahlrecht bei Beschränkung der Rechte ( z.B. weitreichende staatl. Investitionsverbote,

Einreiseverbote für Leitungspersonen)

Nr. 2: Einbeziehungswahlrecht bei unverhältnismäßig hohen Kosten bzw. zeitlichen Verzögerungen (z.B. Zerstörung des Rechenzentrums bei TU)

Nr. 3: Einbeziehungswahlrecht bei beabsichtigter Weiterveräußerung der Anteile (Anteile müssen bei Inhaber im Umlaufvermögen gehalten werden)

§ 296 Abs. 2 Einbeziehungswahlrecht

bei unwesentlichen Tochterunternehmen

Abgrenzung des Konsolidierungskreises | EINBEZIEHUNGSWAHLRECHTE NACH § 296 HGB


M-AG B-AG

T-AG A-AG GU-AG

100 % 25 % 50 % 50 %

Gemeinsame Leitung



ja

Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluss, S. 154, 10. Auflage 2006

Abgrenzung des Konsolidierungskreises | ZUSAMMENFASSUNG DER SYSTEMATIK

Liegt ein Tochter-

Unternehmen i. S. d.

§ 290 Abs. 1, 2 HGB

vor?

Liegt ein

Gemeinschafts-


§ 310 Abs. 1 HGB vor?

Liegt ein assoziiertes


§ 311 Abs. 1 HGB vor?

Einbeziehungs-

Wahlrecht des § 296

HGB ausgeübt?

Wahlrecht zur

Quotenkonsolidierung

ausgeübt § 310 HGB

Vollkonsolidierung

(§§ 300-307 HGB)

Quotenkonsolidierung

§ 310 HGB

Wahlrecht des § 311

Abs. 2 HGB ausgeübt?

Equity-Methode

§ 312 HGB

Anschaffungskostenmethode

§§ 255, 253 HGB

ja

nein nein

ja

nein

ja nein

nein

nein ja

gemäß BilMoG ausschließlich Buchwertmethode

gemäß BilMoG ausschließlich Neubewertungsmethode

ja

1. Grundlagen

1.4 Konzernabschlussbestandteile


Gem. § 297 Abs. 1 HGB besteht der Konzernabschluss aus:

Konzernbilanz

Konzern-GuV

Konzernkapitalflussrechnung

Konzerneigenkapitalspiegel

Konzernanhang

Der Konzernabschluss kann durch einen Segmentbericht erweitert werden.

Daneben ist der handelsrechtliche Konzernabschluss um einen Konzernlagebericht i. S. v. § 315 HGB zu ergänzen.

Konzernabschlussbestandteile |


Die rechtlichen Grundlagen für den Konzernanhang sind:

Vorschriften für den Einzelabschluss (§ 298 HGB) – diese wurden durch BilMoG ausgeweitet

Angabepflichten, die sich unmittelbar aus den Konzernrechnungslegungsvorschriften der §§ 290 ff HGB ergeben

Angabepflichten speziell für den Konzernanhang nach §§ 313, 314 HGB

Zusätzliche Anhangsangaben nach den DRS

Zweck des Konzernanhangs = Rechenschaftszweck; d. h. er hat die Aufgabe,

die durch die Konzernbilanz und die Konzern-GuV vermittelten Informationen näher zu erläutern, zu ergänzen und zu korrigieren

die Konzernbilanz und die Konzern-GuV von bestimmten Angaben zu entlasten

Konzernabschlussbestandteile | KONZERNANHANG


Wesentliche Änderungen durch BilMoG (§§ 313 und 314 HGB)

Angaben zum Konsolidierungskreis und zum Konzernanteilsbesitz dürfen nicht mehr in einer gesonderten Anteilsliste dargestellt werden.

Sofern das berichtende Mutterunternehmen oder eines seiner Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert ist, müssen Angaben zum Konsolidierungskreis und Konzernanteilsbesitz gemacht werden.

Außerbilanzielle Geschäfte müssen kumuliert auf entsprechende Geschäfte des berichtenden Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen dargestellt werden.

Das vom Abschlussprüfer berechnete Honorar, muss aufgeschlüsselt nach Abschlussprüfungsleistungen, anderen Bestätigungsleistungen, Steuerberatungsleistungen und sonstigen Leistungen angegeben werden.

Finanzanlagen und Finanzinstrumente müssen gemäß den geänderten Angabepflichten des Einzelabschlusses angegeben werden.


Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, S. 647 ff, 1. Auflage 2009.



Für den Konzernanhang gibt es keine gesetzlichen Gliederungsvorschriften. Es gilt der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit.

Die Struktur könnte wie folgt aussehen:

I. Allgemeine Angaben

II. Konsolidierungskreis

III. Konsolidierungsgrundsätze

IV. Grundsätze der Währungsumrechnung

V. Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze

VI. Erläuterungen zur Konzernbilanz

VII. Erläuterungen zur Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

VIII.Sonstige Angaben

Vgl. Dokumentvorlage Konzernanhang in DATEV Abschlussprüfung Konsolidierung/DATEV Konsolidierung


Für den Konzernlagebericht gelten die Vorschriften der §§ 289 und 315 HGB sowie der DRS 15.

Danach hat der Konzernlagebericht:

Ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des Geschäftsverlaufs und der Lage des Konzerns zu vermitteln und zu analysieren

Die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern

Auf die Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag und den Bereich Forschung und Entwicklung einzugehen

Bericht über die Finanzrisiken, Forschung und Entwicklung, die Grundzüge des Vergütungssystems und das Interne Kontroll- und Risikomanagementsystem zu erstatten

Im Ergebnis dient der Lagebericht insgesamt der Ergänzung und Erläuterung des

Konzernabschlusses.

Konzernabschlussbestandteile | KONZERNLAGEBERICHT


Die Unterzeichnung des Lageberichtes ist gesetzlich zwar nicht vorgeschrieben, sollte aber von den gesetzlichen Vertretern, unter Angabe des Datums, vorgenommen werden.

Berichtselemente

Geschäfts- und Rahmenbedingungen

Ertrags-, Finanz- und Vermögenslage

Nachtragsbericht

Chancen- und Risikobericht *

Risikoberichterstattung über die Verwendung von Finanzinstrumenten *

Internes Kontrollsystem und Risikomanagementsystem bezogen auf den Konzernrechnungslegungsprozess *

Übernahmerelevante Daten *

Erklärung gemäß § 289a HGB *

Versicherung der gesetzlichen Vertreter *

* Neu oder geändert gemäß DRS 15 n.F. – Erläuterungen auf den Folgeseiten

Konzernabschlussbestandteile | KONZERNLAGEBERICHT BERICHTSELEMENTE

Vgl. Berichtsmanufaktur GmbH, Hamburg


Chancen- und Risikobericht

Die Trennung von Chancen- und Risikobericht wurde aufgehoben Die Darstellung der voraussichtlichen Entwicklung kann getrennt von der oder gemeinsam mit der Risikoberichterstattung im Konzernlagebericht erfolgen (Wahlrecht – Stetigkeitsgrundsatz)

Risikoberichterstattung über die Verwendung von Finanzinstrumenten

Bericht über die Risikoziele und Risikomanagementmethoden in Zusammenhang mit eingesetzten Finanzinstrumenten




Angaben zu wesentlichen Merkmalen des internen Kontrollsystems und Risikomanagementsystems bezogen auf den Konzernrechnungslegungsprozess gemäß § 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB bzw. § 289 Abs. 5 HGB

Die Angaben umfassen Strukturen, den Prozess und deren Kontrollen. Aussagen zur Effizienz des vorhandenen Systems sind nicht erforderlich. Wenn kein internes System vorhanden ist, ist dies ausdrücklich zu erwähnen. Sofern Angaben bereits im Konzernanhang dargestellt wurden, genügt der Verweis.




Grundsatz der Lageberichterstattung: Konzentration auf die nachhaltige Wertschaffung

Auch nichtfinanzielle Leistungsindikatoren sind Bestandteil des Konzernlageberichts, sofern diese Faktoren

a) regelmäßig von der Unternehmensleitung beurteilt werden und regelmäßig Grundlage der Entscheidungen der Unternehmensleitung sind und

b) als zu den nichtfinanziellen Leistungsindikatoren zugehörig anzusehen sind, welche für die Geschäftstätigkeit und für die Einschätzung des Geschäftsverlaufs oder der Lage von Bedeutung sind.

Die Angaben sind grundsätzlich quantitativer Natur. Soweit qualitative Aussagen alleine nicht ausreichen sind, um ein Verständnis über die Lage und den Geschäftsverlauf herzustellen, sind zusätzlich quantitative Angaben notwendig.




Erklärung gemäß 289a HGB

Corporate Governance Erklärung für den Fall, dass die Erklärung im Lagebericht des Mutterunternehmens abgegeben wird und der Lagebericht des Mutterunternehmens mit dem Konzernlagebericht zusammen offengelegt wird.

Wortlaut des Bilanzeids

Verschiedene Wortlaute, je nachdem ob der Eid für den Konzernabschluss und Konzernlagebericht getrennt oder gemeinsam geleistet wird.



1. Grundlagen

1.5 Konsolidierungsvorbereitung


Es gilt der Grundsatz der Einheitlichkeit, der besagt, wie die Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen beschaffen sein müssen, damit sie zu einem Summenabschluss zusammengeführt werden können.

Der Grundsatz der Einheitlichkeit verlangt:

Einheitliche Stichtage

Einheitlichkeit der Abschlussinhalte (Erstellung der Handelsbilanzen II)

Währungsumrechnung

Aufstellen und Beachten einer Konzernrichtlinie

Konsolidierungsvorbereitung |



Konsolidierungsvorbereitung | AUFSTELLUNG DER HB II

IM RAHMEN DER AUFSTELLUNG EINES KONZERNABSCHLUSSES

Die Maßnahmen zur Aufstellung der HB II im Prozess der Aufstellung eines Konzernabschlusses

Einzelabschlüsse

Summenabschluss

Konsolidierung

Konzernabschluss

Vereinheitlichung von Ansatz, Bewertung und Ausweis

Vereinheitlichung der Stichtage

Vereinheitlichung der Recheneinheit (Währungsumrechnung)

Aufstellen der HB II


Konsolidierungsvorbereitung | EINHEITLICHKEIT DER STICHTAGE

Der Konzernabschluss ist auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens aufzustellen (§ 299 Abs. 1 HGB)

Vereinheitlichung des Abschlussstichtags durch Zwischenabschlüsse der Tochterunternehmen

Gilt nicht bei Konsolidierung nach der Equity-Methode


Konsolidierungsvorbereitung | EINHEITLICHKEIT DER ABSCHLUSSINHALTE

Bei der Einheitlichkeit der Abschlussinhalte geht es um die Erstellung der Handelsbilanz II.

Definition HB I/HB II

Handelsbilanz I (HB I): Handelsbilanz des Tochterunternehmens mit eigenen Ansatz-, Bewertungs- und Ausweiswahlrechten.

Handelsbilanz II (HB II): Nach Konzernrichtlinie erstellter Abschluss des Tochterunternehmens.


Ansatzwahlrechte

§ 247 Abs. 3 Sonderposten mit Rücklageanteil

§ 249 Abs. 1 Satz 3 Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die in den letzten

neun Monaten des nächsten Geschäftsjahres nachgeholt werden

§ 249 Abs. 2 Aufwandsrückstellungen

§ 250 Abs. 1 Satz 2 Als Aufwand berücksichtigte Zölle aus Verbrauchersteuern auf Vorräte und Umsatzsteuer

auf Anzahlungen als aktivischer RAP

§ 255 Abs. 4 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert

§ 269 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

§ 272 Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen

§ 274 Abs. 2 Aktivische latente Steuern

Art. 28 Abs. 1 Satz 1

EGHGB

Rückstellung für unmittelbare Pensionsverpflichtungen aus so genannten Altzusagen,

bei denen der Rechtsanspruch vor dem 01.01.1987 erworben wurde

Art. 28 Abs. 1 Satz 2

EGHGB

Rückstellungen für mittelbare Pensionsverpflichtungen und pensionsähnliche

Verpflichtungen


Konsolidierungsvorbereitung | EINHEITLICHKEIT DES ANSATZES – ANSATZWAHLRECHTE vor BilMoG


Ansatzverbote

§ 248 Abs. 1 Aufwendungen für die Unternehmensgründung und die Eigenkapitalbeschaffung

§ 248 Abs. 2 Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

§ 249 Abs. 3 Rückstellung für andere Zwecke als die in § 249 Abs. 1 und 2 bezeichneten Fälle


Konsolidierungsvorbereitung | EINHEITLICHKEIT DES ANSATZES – ANSATZVERBOTE vor BilMoG


Ansatzwahlrechte (pflichtgemäße)

Anwendung für

Abschlüsse in GJ

Art. 28

Abs. 1 Satz 1

EGHGB

Rückstellung für unmittelbare Pensionsverpflichtungen aus so genannten

Altzusagen, bei denen der Rechtsanspruch vor dem 01.01.1987 erworben

wurde

Art. 28

Abs. 1 Satz 2

EGHGB

Rückstellungen für mittelbare Pensionsverpflichtungen und

pensionsähnliche Verpflichtungen

§ 248 Abs. 2 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

(jedoch Verbot für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrecht,

Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des

Anlagevermögens)

Ab 01.01.2010,

davor Ansatzverbot

§ 274 Abs. 1 Aktivische latente Steuern (bei Ansatz muss steuerlicher Vorteil von

Verlustvorträgen und Steuergutschriften berücksichtigt werden)

Ab 01.01.2010

Konsolidierungsvorbereitung | EINHEITLICHKEIT DES ANSATZES gemäß BilMoG

1

2

* Erläuterungen zu diesen Themen finden Sie im Anhang


Ansatzgebote (pflichtgemäße)

Anwendung für

Abschlüsse in GJ

§ 246 Abs. 1 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert Ab 01.01.2010,

davor Ansatzwahlrecht

§ 272 Abs. 1 Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Ab 01.01.2010,


§ 274 Abs. 1 Passive latente Steuern Ab 01.01.2010


3

4

2



Ansatzverbote (pflichtgemäße)

Anwendung für

Abschlüsse in GJ

§ 247 Abs. 3 Sonderposten mit Rücklageanteil Ab 01.01.2010,


§ 248 Abs. 1

und 2

Aufwendungen für die Unternehmensgründung, die

Eigenkapitalbeschaffung, für den Abschluss von Versicherungsverträgen,

selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder

vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.

Ab 01.01.2010

§ 249 Abs. 1

Satz 3

Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die in

den letzten neun Monaten des nächsten Geschäftsjahres nachgeholt werden

Ab 01.01.2010,


§ 249 Abs. 2 Aufwandsrückstellungen Ab 01.01.2010,


§ 250 Abs. 1

Satz 2

Als Aufwand berücksichtigte Zölle aus Verbrauchersteuern auf Vorräte und

Umsatzsteuer auf Anzahlungen als aktivischer RAP

Ab 01.01.2010,



5

6

6



Konsolidierungsvorbereitung | EINHEITLICHKEIT DER BEWERTUNG

Möglichkeit der Neuausübung der Bewertungswahlrechte, wobei das auf das Mutterunternehmen anwendbare Recht maßgebend ist

Konzerneinheitliche Ausübung der Bewertungswahlrechte erfolgt im Sinne einer eigenen Konzernbilanzpolitik

Der Grundsatz der Stetigkeit ist zu beachten

Dabei Wertansatzwahlrechte und Methodenwahlrechte


Gesetzliche Grundlage Entscheidungsparameter

Wertansatzwahlrechte

§ 253 Abs. 2 S. 3 i.V.m. § 279 Abs. 1

S. 2 HGB

Außerplanmäßige Abschreibungen (auf den niedrigeren beizulegenden

Wert) im Finanzanlagevermögen bei nur vorübergehender Wertminderung

§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB Abschreibungen auf den zukünftigen Wertschwankungswert im

Umlaufvermögen

Methodenwahlrechte

§ 256 i.V.m. § 240 Abs. 3 u. 4 HGB Anwendung der Einzel- oder Gruppenbewertung sowie

Verbrauchsfolgeverfahren

§ 255 Abs. 2 und 3 HGB Bemessung des Umfangs der Herstellungskosten

§ 253 Abs. 2 und 255 Abs. 4 S. 2 und

3 HGB

Bestimmung der Abschreibungsmethoden

Konsolidierungsvorbereitung | EINHEITLICHKEIT DER BEWERTUNG vor BilMoG


Gesetzliche Grundlage Entscheidungsparameter

Wertansatzwahlrecht

§ 253 Abs. 3 S. 4 HGB

Anwendung für Abschlüsse ab GJ

01.01.2010

Außerplanmäßige Abschreibungen (auf den niedrigeren beizulegenden

Wert) im Finanzanlagevermögen bei nur vorübergehender Wertminderung

Wertansatzverbot

§ 253 Abs. 4 HGB Abschreibungen auf den zukünftigen Wertschwankungswert im

Umlaufvermögen

Methodenwahlrechte

§ 256 i.V.m. § 240 Abs. 3 u. 4 HGB Anwendung der Einzel- oder Gruppenbewertung sowie

Verbrauchsfolgeverfahren

Ausschließlich Lifo- und Fifo-Verfahren für Abschlüsse ab GJ 01.01.2010

§ 255 Abs. 2 und 3 HGB Bemessung des Umfangs der Herstellungskosten

Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten und Abschreibungen sind

für Abschlüsse ab GJ 01.01.2010 mit einzubeziehen.

§ 253 Abs. 3 und 246 Abs. 1 S. 4 HGB Bestimmung der Abschreibungsmethoden

Konsolidierungsvorbereitung | EINHEITLICHKEIT DER BEWERTUNG gemäß BilMoG


Konsolidierungsvorbereitung | EINHEITLICHKEIT DES AUSWEISES

Es gilt der allgemeine Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit

Soweit die Gliederungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften nicht bereits in den Einzelabschlüssen zu beachten waren, sind Umgliederungen erforderlich

Ausweiswahlrechte einheitlich ausüben

Wahlrecht zwischen Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren


Konsolidierungsvorbereitung | WÄHRUNGSUMRECHNUNG

Der Konzernabschluss darf und kann nur in einer Währung aufgestellt werden.

Jahresabschlüsse ausländischer Tochterunternehmen sind daher in die einheitliche Konzernberichtswährung umzurechnen.

Erst danach können die Einzelabschlüsse zum Summenabschluss addiert und anschließend konsolidiert werden.

Nach § 315a Abs. 1 HGB i. V. mit § 298 Abs. 1 und § 244 HGB ist der Konzernabschluss eines deutschen Mutterunternehmens in EURO aufzustellen.

Verankerung der „modifizierten Stichtagskursmethode“ im deutschen Handelsrecht gem. § 256a und 308a HGB (international üblich: Konzept der „Funktionalen Währung“).

Bilanzposten sind generell mit dem Devisenkassakurs am Bilanzstichtag umzurechnen, wobei das Eigenkapital zum historischen Kurs umzurechnen ist.

GuV-Posten sind zum Durchschnittskurs umzurechnen.

Die Umrechnungsdifferenz ist ergebnisneutral innerhalb des Konzerneigenkapitals nach den Rücklagen unter dem Posten „Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung“ auszuweisen.

Der DRS hat dazu den Standard DRS 14 (Währungsumrechnung) verabschiedet, der die Währungsumrechnung vor Änderung des HBG durch das BilMoG regelte; dieser soll nun außer Kraft gesetzt werden.


Fallstudie für die Umrechnung von Abschlüssen in fremder Währung

Modifizierte Stichtagskursmethode


Gewinn- und Verlustrechnung

Lokalwährung CHF

Kurs Konzernleitwährung

EUR

Betriebliche Erträge 11.265,00 Durchschnittskurs 1,5000 7.510,00

Materialaufwand -7.500,00 Durchschnittskurs 1,5000 -5.000,00

Personalaufwand -1.225,00 Durchschnittskurs 1,5000 -816,67

Abschreibungen -525,00 Durchschnittskurs 1,5000 -350,00

Sonstige betriebliche Aufwendungen -500,00 Durchschnittskurs 1,5000 -333,33

Gewinne/Verluste aus Abgang von Sachanlagevermögen 5,00 Durchschnittskurs 1,5000 3,33

Finanzergebnis -5,00 Durchschnittskurs 1,5000 -3,33

Außerordentliches Ergebnis 35,00 Durchschnittskurs 1,5000 23,33

Steuern -754,00 Durchschnittskurs 1,5000 -502,67

Periodenergebnis 796,00 Durchschnittskurs 1,5000 530,67


Fallstudie für die Umrechnung von Abschlüssen in fremder Währung

Modifizierte Stichtagskursmethode

Anmerkung:

* Rechenregel: Eigenkapital Erstkonsolidierung zum historischen Kurs abzüglich Eigenkapital aus Erstkonsolidierung zum Stichtagskurs BP ** Rechenregel: Thesaurierte Ergebnisse Jahr 1 zum historischen Kurs abzüglich thesaurierte Ergebnisse Jahr 1 zum Stichtagskurs BP *** Rechenregel: Jahresergebnis zum Stichtagskurs abzüglich Jahresergebnis zum Durchschnittskurs


Bilanz per 31. Dezember Lokalwährung

CHF Kurs

Konzernleitwährung EUR

AKTIVA Anlagevermögen Immaterielle Vermögensgegenstände Sachanlagen Finanzanlagen Umlaufvermögen Rechnungsabgrenzungsposten Summe PASSIVA Eigenkapital aus Erstkonsolidierung Währungsrücklage auf Eigenkapital aus Erstkonsolidierung Thesauriertes Eigenkapital Jahr 1 Währungsrücklage auf thesauriertem Eigenkapital Jahr 1 Jahresergebnis Währungsrücklage Ergebnis DK/SK Zwischensumme Rückstellungen Fremdkapital Rechnungsabgrenzungsposten Summe

150,00 2.600,00

375,00 2.515,00

50,00

5.690,00

1.500,00

354,00

796,00

2.650,00

650,00 2.350,00

40,00

5.690,00

Stichtagskurs Stichtagskurs Stichtagskurs Stichtagskurs Stichtagskurs

Stichtagskurs

Historischer Kurs

Historischer Kurs

Durchschnittskurs

Stichtagskurs Stichtagskurs Stichtagskurs

1,4000 1,4000 1,4000 1,4000 1,4000

1,4000

1,8000

1,7000

1,5000

1,4000 1,4000 1,4000

107,14 1.857,14

267,86 1.796,43

35,71

4.064,29

833,33 238,10 208,24 44,62

530,67 37,91

1.892,87

464,29

1.678,57 28,57

4.064,29

*

**

***


Konsolidierungsvorbereitung | ZIELE DER KONZERNRICHTLINIE

Vereinheitlichung der Berichterstattung im Konzern durch Definition der Buchungs- und Bewertungsgrundsätze sowie Gliederungsvorschriften

Regelungen der Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten

Festlegung Berichterstattungsprozesse und Termine

Übersicht und Liste der Konzerngesellschaften

Formularset mit Meldungslisten, Reports usw. zur Vereinheitlichung und Weiterverarbeitung

2. Konsolidierung


Anpassung bzgl.

Ansatz

Bewertung

Gliederung

Abschlussstichtag

Währung

Latente Steuern

Kapitalkonsolidierung

Zwischenergebniseliminierung

Schuldenkonsolidierung

HB I Muttergesellschaft

HB I Tochtergesellschaft 1

HB I Tochtergesellschaft 2

HB II Muttergesellschaft

HB II Tochtergesellschaft 1

HB II Tochtergesellschaft 2

GuV I Muttergesellschaft

GuV I Tochtergesellschaft 1

GuV I Tochtergesellschaft 2

GuV II Muttergesellschaft

GuV II Tochtergesellschaft 1

GuV II Tochtergesellschaft 2

Summenbilanz Konzernbilanz

Summen-GuV Konzern-GuV

Aufwands- und Ertragskonsolidierung

Ablaufschema Konzernabschlusserstellung |


Erwerbsmethode gemäß § 301 HGB Interessenzusammenführungsmethode gemäß § 302 HGB

Buchwertmethode Neubewertungsmethode

Aufdeckung der stillen Reserven nur bezogen auf den Mehrheitsanteil

Aufdeckung der stillen Reserven bezogen auf den Mehrheits- und Minderheitsanteil

Erwerbsfiktion Fusionsfiktion

Methoden der Kapitalkonsolidierung

Kapitalkonsolidierung | gemäß BilMoG FÜR ABSCHLÜSSE AB GJ 01.01.2010

* Gem. Art 66 Abs. 3 EGHGB darf die Buchwertmethode für Unternehmen die vor dem 01.01.2010 erstmalig konsolidiert wurden, beibehalten werden.

*


Kapitalkonsolidierung | BUCHWERTMETHODE - NEUBEWERTUNGSMETHODE

Buchwertmethode

Die Summenbilanz wird auf Basis der Buchwerte gebildet

Durch die Verrechnung von Beteiligungsbuchwert und anteiligem Eigenkapital

entsteht ein Unterschiedsbetrag

Der Unterschiedsbetrag wird durch die Aufdeckung stiller Reserven und Lasten

(unter Beachtung der Anschaffungskostenrestriktion) möglichst weitgehend auf

die Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens verteilt

Neubewertungsmethode

Die Summenbilanz wird auf Basis der Zeitwerte gebildet

Die stillen Reserven und Lasten werden aufgedeckt

Entsprechend der Beteiligung des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen

wird die Beteiligung mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens

verrechnet

Die grundsätzlichen Unterschiede zwischen beiden Methoden liegen zum einen in der

Reihenfolge der beiden Konsolidierungsteilschritte, zum anderen in der Bedeutung des

Anschaffungskostenprinzips bei der Aufdeckung stiller Reserven. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele: Konzernbilanzen, S. 178 ff., 8. Auflage 2009


Kapitalkonsolidierung | UNTERSCHIEDSBETRÄGE

Verbleibender aktivischer Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung: Ein Goodwill (GoF) entsteht, wenn die Anschaffungskosten der Anteile größer sind als das anteilige (neubewertete) Eigenkapital des TU.

Verbleibender passivischer Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung: Ein Badwill entsteht, wenn die Anschaffungskosten der Anteile kleiner sind als das anteilige (neubewertete) Eigenkapital.


Behandlung eines aus der Kapitalkonsolidierung resultierenden Geschäfts- oder Firmenwerts

Abschreibung zu min. ¼

§ 309 Abs. 1 S. 1 HGB

Planmäßige Abschreibung

über die Nutzungsdauer

§ 309 Abs. 1 S. 2 HGB

Offenes Absetzen

von Rücklagen

§ 309 Abs. 1 S. 3 HGB

Kapitalkonsolidierung | BEHANDLUNGSMÖGLICHKEITEN EINES GESCHÄFTS- ODER FIRMENWERTES

gemäß BilMoG FÜR ABSCHLÜSSE AB GJ 01.01.2010

Bei einer Nutzung > 5 Jahre muss eine Begründung im

Anhang erfolgen.

2. Konsolidierung

2.1 Kapitalkonsolidierung

2. Konsolidierung

2.1.1 Kapitalkonsolidierung: Erstkonsolidierung


Einschränkung des Erstkonsolidierungszeitpunktes:

§ 301 HGB

(2) Die Verrechnung nach Absatz 1 ist auf Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt durchzuführen, zu dem das Unternehmen Tochter-unternehmen geworden ist. Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen.

§ 312 HGB

(3) Der Wertansatz der Beteiligung und der Unterschiedsbetrag sind auf der Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt zu ermitteln, zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist. Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen.

Kapitalkonsolidierung | Erstkonsolidierungszeitpunkt gemäß BilMoG FÜR ABSCHLÜSSE AB GJ 01.01.2010


Für die Bestimmung der Wertansätze bei der Kapitalkonsolidierung darf künftig nur noch der Zeitpunkt herangezogen werden, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. Die Neuregelung nach BilMoG setzt also voraus, dass zu diesem Zeitpunkt, beispielsweise bei unterjährigem Erwerb, ein Zwischenabschluss als Grundlage für die Kaufpreisallokation (purchase price allocation) vorliegt. Im Rahmen der Kaufpreisallokation werden die für stille Reserven/Lasten vergüteten Mehrwerte auf die Vermögensgegenstände/Schulden sowie den Goodwill verteilt.

Zusätzlich erfolgt eine Erleichterung der Zugangsbewertung des erworbenen Reinvermögens (gem. § 301 Abs. 2, S.2) indem die Möglichkeit einer provisorischen Kaufpreisallokation (innerhalb von 12 Monaten nach dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist) eröffnet wird; sofern dessen Ermittlung bisher nicht möglich war.

Kapitalkonsolidierung | Erstkonsolidierungszeitpunkt gemäß BilMoG

Vgl. Küting/Pfitzer/Weber: Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 414, 1. Auflage 2008


Kapitalkonsolidierung | ERSTKONSOLIDIERUNG (100% BETEILIGUNG)

Tochter GmbH Auszug der Bilanz zum 31.12.01

BW ZW BW ZW

Diverses Anlagevermögen

300

340

Eigenkapital

400

440

Umlaufvermögen 500 520 Diverse Passiva 400 420

Summe Aktiva 800 860 Summe Passiva 800 860

Mutter GmbH Auszug der Bilanz zum 31.12.01

BW BW


Anteile an verb. UN

400

500

Eigenkapital

400

Umlaufvermögen 300 Diverse Passiva 800

Summe Aktiva 1.200 Summe Passiva 1.200


Kapitalkonsolidierung | ERSTKONSOLIDIERUNG BUCHWERTMETHODE (100% BETEILIGUNG)

MU TU

SB

Konso.-Spalte

KB

HBII HBII Zeitwert Soll Haben

Aktiva

GoF

Diverses AV 400 300 340 700

Anteile verb. Unternehmen 500 500

UV 300 500 520 800

Vorläufiger UB

Summe Aktiva 1.200 800 860 2.000

Passiva

Eigenkapital 400 400 440 800

Diverse Passiva 800 400 420 1.200

Summe Passiva 1.200 800 860 2.000


Teilschritte Kapitalkonsolidierung – Teil 1

(1) Buchung der Beteiligung

Buchwert der Beteiligung

- Anteiliges bilanzielles Eigenkapital

500

- 400

= Vorläufiger Unterschiedsbetrag 100

Vorläufiger Unterschiedsbetrag

Eigenkapital

100

400

an

Anteile an verbundenen Unternehmen

500




- Anteilige stille Reserven Diverses AV

- Anteilige stille Reserven UV

+ Anteilige stille Lasten Diverse Passiva

100

- 40

- 20

+ 20

= Verbleibender Unterschiedsbetrag (Geschäfts- oder Firmenwert) 60

Geschäfts- oder Firmenwert

Diverses AV

Umlaufvermögen

60

40

20

an

Vorl. Unterschiedsbetrag

Diverse Passiva

100

20

Teilschritte Kapitalkonsolidierung – Teil 2

(2) Aufdeckung der stillen Reserven/Lasten und Buchung des Geschäfts- oder Firmenwerts




MU TU

SB

Konso.-Spalte

KB


Aktiva

GoF 60 (2) 60

Diverses AV 400 300 340 700 40 (2) 740

Anteile verb. Unternehmen 500 500 500 (1)

UV 300 500 520 800 20 (2) 820

Vorläufiger UB 100 (1) 100 (2)

Summe Aktiva 1.200 800 860 2.000 1.620

Passiva

Eigenkapital 400 400 440 800 400 (1) 400

Diverse Passiva 800 400 420 1.200 20 (2) 1.220

Summe Passiva 1.200 800 860 2.000 620 620 1.620




BW BW


Anteile an verb. UN

400

375*

Eigenkapital

400



* Im Vergleich zum Beispiel einer 100%igen Beteiligung wird von einem proportional zur Beteiligung sinkenden Kaufpreis ausgegangen.


BW ZW Diff. *75% BW ZW Diff. *75%


300

340

30

Eigenkapital

400

440

30

Umlaufvermögen 500 520 15 Diverse Passiva 400 420 15




MU TU SB

Konso.-Spalte

KB HBII HBII Zeitwert Soll Haben

Aktiva

GoF

Diverses AV 400 300 340 700


UV 300 500 520 800

Vorläufiger UB

Summe Aktiva 1.075 800 860 1.875

Passiva

Eigenkapital

sonstiges Eigenkapital* 400 400 440 800

Anteile and. Ges.


Summe Passiva 1.075 800 860 1.875

* übliche Verbuchung: Gewinnrücklage bzw. Gewinn-/Verlustvortrag



- Anteiliges bilanzielles Eigenkapital (400 * 75 %)

375

- 300



Sonstiges Eigenkapital

75

300

an


375

Kapitalkonsolidierung – Teil 1






(3) Buchung der Anteile anderer Gesellschafter


- Anteilige stille Reserven Diverses AV (40 * 75 %)

- Anteilige stille Reserven UV (20 * 75 %)

+ Anteilige stille Lasten Diverse Passiva (20 * 75 %)

75

- 30

- 15

+ 15




Umlaufvermögen

45

30

15

an


Diverse Passiva

75

15

Sonstiges Eigenkapital 100 an Anteile and. Gesellschafter 100




MU TU SB

Konso.-Spalte KB


Aktiva

GoF 45 (2) 45

Diverses AV 400 300 340 700 30 (2) 730


UV 300 500 520 800 15 (2) 815


Summe Aktiva 1.075 800 860 1.875 1.590

Passiva

Eigenkapital

sonstiges Eigenkapital 400 400 440 800 300 (1) 100 (3)

400

Anteile and. Ges. 100 (3) 100

Diverse Passiva 675 400 420 1.075 15 (2) 1.090

Summe Passiva 1.075 800 860 1.875 565 565 1.590


Kapitalkonsolidierung | ERSTKONSOLIDIERUNG NEUBEWERTUNGSMETHODE (100% BETEILIGUNG)

MU TU SB

Konso.-Spalte

KB HBII HBII HBIII Soll Haben

Aktiva

GoF

Diverses AV 400 300 340 740


UV 300 500 520 820

Summe Aktiva 1.200 800 860 2.060

Passiva

Eigenkapital

sonstiges Eigenkapital 400 400 440 840

Anteile and. Ges.


Summe Passiva 1.200 800 860 2.060



Der in der Spalte HBIII implizit enthaltene Buchungssatz lautet

Stille Reserven im Diversen AV

+ stille Reserven im UV

- stille Lasten bei den Diversen Passiva

40

+ 20

- 20

= Summe der stillen Reserven und Lasten 40

+ bilanzielles Eigenkapital des Tochterunternehmens + 400

= Neubewertetes Eigenkapital des Tochterunternehmens 440

Diverses AV

Umlaufvermögen

40

20

an

Sonst. Eigenkapital

Diverse Passiva

40

20




- anteiliges neubewertetes Eigenkapital (440 * 100%)

500

- 440




60

440

an

Anteile an verb. Unternehmen

500






MU TU SB

Konso.-Spalte KB

HBII HBII HBIII Soll Haben

Aktiva

GoF 60 (1) 60

Diverses AV 400 300 340 740 740


UV 300 500 520 820 820

Summe Aktiva 1.200 800 860 2.060 1.620

Passiva

Eigenkapital

sonstiges Eigenkapital 400 400 440 840 440 (1) 400

Anteile and. Ges.

Diverse Passiva 800 400 420 1.220 1.220

Summe Passiva 1.200 800 860 2.060 500 500 1.620



MU TU SB

Konso.-Spalte


Aktiva

GoF

Diverses AV 400 300 340 740


UV 300 500 520 820

Summe Aktiva 1.075 800 860 1.935

Passiva

Eigenkapital


Anteile and. Ges.


Summe Passiva 1.075 800 860 1.935







40

+ 20

- 20




Diverses AV

Umlaufvermögen

40

20

an

Sonst. Eigenkapital

Diverse Passiva

40

20





375

- 330




45

330

an


375





Beteiligungsquote der Minderheitsgesellschafter

* Neubewertetes Eigenkapital des Tochterunternehmens

25 %

* 440

= Anteile anderer Gesellschafter 110

Sonstiges Eigenkapital 110 an Anteile and. Ges. 110



MU TU SB

Konso.-Spalte KB


Aktiva

GoF 45 (1) 45

Diverses AV 400 300 340 740 740


UV 300 500 520 820 820

Summe Aktiva 1.075 800 860 1.935 1.605

Passiva

Eigenkapital


400

Anteile and. Ges. 110 (2) 110

Diverse Passiva 675 400 420 1.095 1.095

Summe Passiva 1.075 800 860 1.935 485 485 1.605

2. Konsolidierung

2.1.2 Kapitalkonsolidierung: Folgekonsolidierung


Kapitalkonsolidierung | FOLGEKONSOLIDIERUNG (100% BETEILIGUNG)


BW ZW BW ZW


300

340

Eigenkapital

Gewinn

400

80

440

80




BW BW


Anteile an verb. UN

400

500

Eigenkapital

Gewinn

400

60




Kapitalkonsolidierung | FOLGEKONSOLIDIERUNG BUCHWERTMETHODE (100% BETEILIGUNG)

MU TU SB

Konso.-Spalte KB

HBII HBII Soll Haben

Aktiva

GoF

Diverses AV 400 300 700


UV 300 500 800

Vorläufiger UB

Summe Aktiva 1.200 800 2.000

Passiva

Eigenkapital

sonstiges Eigenkapital 400 400 800

Gewinn 60 80 140

Diverse Passiva 740 320 1.060

Summe Passiva 1.200 800 2.000




500

- 400




100

400

an


500

(1) Kapitalkonsolidierung wie bei Erstkonsolidierung – Teil 1




- Anteilige stille Reserven Diverses AV

- Anteilige stille Reserven UV

+ Anteilige stille Lasten Diverse Passiva

100

- 40

- 20

+ 20




Umlaufvermögen

60

40

20

an


Diverse Passiva

100

20




(3) Abschreibungen

Geschäfts- oder Firmenwert – Nutzungsdauer 4 Jahre: 60/4 = 15

Diverses Anlagevermögen – Nutzungsdauer 5 Jahre: 40/5 = 8

Diverse Passiva – stille Lasten werden komplett realisiert

Ergebnisänderung: 3

Gewinn

Diverse Passiva

3

20

an



15

8




MU TU SB

Konso.-Spalte KB


Aktiva

GoF 60 (2) 15(3) 45

Diverses AV 400 300 700 40 (2) 8 (3) 732


UV 300 500 800 20 (2) 820

Vorläufiger UB 100(1) 100 (2)

Summe Aktiva 1.200 800 2.000 1.597

Passiva

Eigenkapital

sonstiges Eigenkapital 400 400 800 400 (1) 400

Gewinn 60 80 140 3 (3) 137

Diverse Passiva 740 320 1.060 20 (3) 20 (2) 1.060

Summe Passiva 1.200 800 2.000 643 643 1.597


Kapitalkonsolidierung | FOLGEKONSOLIDIERUNG (75% BETEILIGUNG)


BW ZW BW ZW


300

340

Eigenkapital

Gewinn

400

80

440

80




BW BW


Anteile an verb. UN

400

375

Eigenkapital

Gewinn

400

60





MU TU SB

Konso.-Spalte KB


Aktiva

GoF



UV 300 500 800

Vorläufiger UB

Summe Aktiva 1.075 800 1.875

Passiva

Eigenkapital

sonstiges Eigenkapital 400 400 800

Gewinn 60 80 140

Anteile and. Ges.

Diverse Passiva 615 320 935





375

- 300




75

300

an


375





- Anteilige stille Reserven Diverses AV (40 * 75 %)

- Anteilige stille Reserven UV (20 * 75 %)

+ Anteilige stille Lasten Diverse Passiva (20 * 75 %)

75

- 30

- 15

+ 15




Umlaufvermögen

45

30

15

an


Diverse Passiva

75

15





(4) Abschreibungen

Gewinn

Diverse Passiva

2,25

15

an



11,25

6


Gewinn

100

20

an

Anteile and. Gesellschafter

120




MU TU SB

Konso.-Spalte KB


Aktiva

GoF 45 (2) 11,25 (4) 33,75

Diverses AV 400 300 700 30 (2) 6 (4) 724


UV 300 500 800 15 (2) 815


Summe Aktiva 1.075 800 1.875 1.572,75

Passiva

Eigenkapital

sonstiges Eigenkapital 400 400 800 300 (1) 100 (3)

400

Gewinn 60 80 140 20 (3)

2,25 (4) 117,75

Anteile a. Gesell. 120 (3) 120

Diverse Passiva 615 320 935 15 (4) 15 (2) 935

Summe Passiva 1.075 800 1.875 602,25 602,25 1.572,75


Kapitalkonsolidierung | FOLGEKONSOLIDIERUNG NEUBEWERTUNGSMETHODE (100% BETEILIGUNG)

MU TU SB

Konso.-Spalte KB


Aktiva

GoF

Diverses AV 400 300 340 740


UV 300 500 520 820

Summe Aktiva 1.200 800 860 2.060

Passiva

Eigenkapital


Gewinn 60 80 80 140

Anteile and. Ges.


Summe Passiva 1.200 800 860 2.060


Teilschritte Kapitalkonsolidierung





40

+ 20

- 20





Umlaufvermögen

40

20

an

Sonst. Eigenkapital

Diverse Passiva

40

20





500

- 440




60

440

an


500

(1) Kapitalkonsolidierung wie bei Erstkonsolidierung

(2) Abschreibungen

Geschäfts- oder Firmenwert – Nutzungsdauer 4 Jahre: 60/4 = 15

Diverses Anlagevermögen – Nutzungsdauer 5 Jahre: 40/5 = 8

Diverse Passiva – stille Lasten werden komplett realisiert

Ergebnisänderung: 3


Gewinn

Diverse Passiva

3

20

an



15

8



MU TU SB

Konso.-Spalte KB


Aktiva

GoF 60(1) 15(2) 45

Diverses AV 400 300 340 740 8(2) 732

Anteile verb. Unternehmen 500 500 500(1)

UV 300 500 520 820 820

Summe Aktiva 1.200 800 860 2.060 1.597

Passiva

Eigenkapital

sonstiges Eigenkapital 400 400 440 840 440(1) 400

Gewinn 60 80 80 140 3(2) 137

Anteile and. Ges.

Diverse Passiva 740 320 340 1.080 20(2) 1.060

Summe Passiva 1.200 800 860 2.060 523 523 1.597



MU TU SB

Konso.-Spalte KB


Aktiva

GoF

Diverses AV 400 300 340 740


UV 300 500 520 820

Summe Aktiva 1.075 800 860 1.935

Passiva

Eigenkapital


Gewinn 60 80 80 140

Anteile and. Ges.

Diverse Passiva 615 320 340 955

Summe Passiva 1.075 800 860 1.935


Kapitalkonsolidierung wie bei Erstkonsolidierung – Teil 1





40

+ 20

- 20





Umlaufvermögen

40

20

an

Sonst. Eigenkapital

Diverse Passiva

40

20





375

- 330




45

330

an


375






(3) Abschreibungen für eigene Anteile

(4) Abschreibungen für Anteile anderer Gesellschafter


Gewinn

110

20

an

Anteile and. Ges.

130

Gewinn

Diverse Passiva

2,25

15

an


Diverses AV

11,25

6

Diverse Passiva 5 an Diverses AV

Anteile and. Ges.

2

3



MU TU SB

Konso.-Spalte KB


Aktiva

GoF 45 (1) 11,25 (3) 33,75

Diverses AV 400 300 340 740 6 (3) 2 (4)

732


UV 300 500 520 820 820

Summe Aktiva 1.075 800 860 1.935 1.585,75

Passiva

Eigenkapital


400

Gewinn 60 80 80 140 20 (2)

2,25 (3) 117,75

Anteile a. Gesell. 130 (2)

3 (4) 133

Diverse Passiva 615 320 340 955 15 (3) 5 (4)

935

Summe Passiva 1.075 800 860 1.935 527,25 527,25 1.585,75


Kapitalkonsolidierung | VERGLEICH BUCHWERTMETHODE – NEUBEWERTUNGSMETHODE BEI DER ERSTKONSOLIDIERUNG

KB Erstkonso-lidierung

100% BWM


100% NBM


75 % BWM

KB Erstkonso-lidierung 75% NBM

Aktiva

GoF 60 60 45 45

Diverses AV 740 740 730 740

UV 820 820 815 820

Summe Aktiva 1.620 1.620 1.590 1.605

Passiva

Eigenkapital


Gewinn

Anteile a. Gesell. 100 110

Diverse Passiva 1.220 1.220 1.090 1.095

Summe Passiva 1.620 1.620 1.590 1.605


Kapitalkonsolidierung | VERGLEICH BUCHWERTMETHODE – NEUBEWERTUNGSMETHODE BEI DER FOLGEKONSOLIDIERUNG

KB Folgekonso-

lidierung 100% BWM

KB Folgekonso-lidierung

100% NBM

KB Folgekonso-

lidierung 75 % BWM

KB Folgekonso-

lidierung 75% NBM

Aktiva

GoF 45 45 33,75 33,75

Diverses AV 732 732 724 732

UV 820 820 815 820

Summe Aktiva 1.597 1.597 1.572,75 1.585,75

Passiva

Eigenkapital


Gewinn 137 137 117,75 117,75

Anteile a. Gesell. 120 133

Diverse Passiva 1.060 1.060 935 935

Summe Passiva 1.597 1.597 1.572,75 1.585,75


Kapitalkonsolidierung | UNTERSCHIEDE BUCHWERTMETHODE – NEUBEWERTUNGSMETHODE

Die Unterschiede zwischen der Buchwert- und der Neubewertungsmethode liegen in der Reihenfolge der Konsolidierungsschritte bei der Erstkonsolidierung und bei der Bedeutung des Anschaffungskostenprinzips bei der Aufdeckung stiller Reserven.

Buchwertmethode

1. Verrechnung der Beteiligung mit dem anteiligen Eigenkapital des

Tochterunternehmens – entsprechend der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens am

Tochterunternehmen

2. Aufteilung des verbleibenden Unterschiedsbetrags durch die Aufdeckung von stillen

Reserven und Lasten. Gemäß Anschaffungskostenrestriktion dürfen stille Reserven nur insoweit aufgedeckt werden, als hierdurch kein

verbleibender negativer Unterschiedsbetrag entsteht oder sich vergrößert.

Neubewertungsmethode

1. Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten Die Anschaffungskostenrestriktion für die Neubewertungsmethode wurde durch das TransPuG aufgehoben.

2. Verrechnung der Beteiligung mit dem anteiligen Eigenkapital des

Tochterunternehmens


Kapitalkonsolidierung | VERGLEICH BUCHWERTMETHODE - NEUBEWERTUNGSMETHODE

Unterschiede werden sichtbar in Posten,

bei denen stille Reserven oder stille Lasten bei Vermögensgegenständen und Schulden aufgedeckt und zugeordnet wurden

und

zu Tochterunternehmen gehören, an denen Konzernaußenstehende beteiligt sind.

Buchwertmethode:

Anteilige Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten

Neubewertungsmethode:

Vollständige Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten

Beim Geschäfts- oder Firmenwert entstehen keine Unterschiede, da an diesem Posten Konzernaußenstehende nicht beteiligt sind.

Bei einer Beteiligungsquote von 100% führen die beiden Methoden zum gleichen Ergebnis, allerdings auf unterschiedlichen Verfahrensweisen.

Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele: Konzernbilanzen, S. 178ff., 8. Auflage 2009


Kapitalkonsolidierung | Fallbeispiel MUSTERHÄUSER KONZERN (29098/59700)

Musterbau GmbH 29098/59701

Vollkonsolidierung Beteiligung 100 %

Musterhäuser GmbH 29098/59705

Konzernmutter

Musterhouse Corp. 29098/59704

Quotenkonsolidierung Beteiligung 40 %

Mustervertrieb GmbH & Co. KG 29098/59702


Testholz GmbH 29098/59703


Gez. Kapital 260.000,00 And. Gewinn-RL. 540.000,00

Beteiligung i. H. v. 930.000,00


Kompl.-Kapital. 155.800,00 Kommand.Kap. 8.200,00


Gez. Kapital 436.800,00 Gez. Kapital 182.000,00



Kapitalkonsolidierung |Fall 1 MUSTERHÄUSER GmbH/TESTHOLZ GmbH

Die Musterhäuser GmbH hat die Testholz GmbH im Jahr 01 zu 100 % erworben und weist die Beteiligung mit Anschaffungskosten von 930 TEUR aus.

Im Jahr 01 wurde die Erstkonsolidierung durchgeführt. Die Testholz GmbH hatte zu diesem Zeitpunkt ein gezeichnetes Kapital in Höhe von 260 TEUR und andere Gewinnrücklagen von 540 TEUR. Die stillen Reserven und Lasten der Testholz GmbH sind auf der folgenden Seite ausgewiesen.

Führen Sie die Kapitalkonsolidierung (Erst-, 1. und 2. Folgekonsolidierung) nach der

Buchwertmethode und der Neubewertungsmethode durch. Bilden Sie auch die

Buchungssätze.

Die Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts ist 4 Jahre.

Das Anlagevermögen wird über 5 Jahre abgeschrieben.

Die stillen Lasten bei den diversen Passiva werden durch Begleichung der

Verpflichtung realisiert.


Kapitalkonsolidierung |Fall 1 MUSTERHÄUSER GmbH/TESTHOLZ GmbH Jahr 01

Musterhäuser GmbH Auszug der Bilanz zum 31.12.01

Anlagevermögen 160 Eigenkapital 790

Anteile an verb. UN 930 Diverse Passiva 300


Testholz GmbH Auszug der Bilanz zum 31.12.01

BW ZW BW ZW

Anlagevermögen 890 920 Eigenkapital 800 810

Diverse Passiva 90 110



Kapitalkonsolidierung | Fall 1 ERSTKONSOLIDIERUNG MUSTERHÄUSER GmbH/TESTHOLZ GmbH BUCHWERTMETHODE



930

- 800



Eigenkapital

130

800

an


930






- Anteilige stille Reserven des Anlagevermögens

+ Anteilige stille Lasten der diversen Passiva

130

- 30

+ 20



Sonstiges Anlagevermögen

120

30

an


Sonstige Passiva

130

20



1.200 1.080 1.080

800(1)

920

110

810

920

920

HBIII

1.980 890 700 Summe Passiva

410 20(2) 390 90 300 Diverse Passiva

790 1.590 800 790 Eigenkapital

Passiva

1.200 1.980 890 1.090 Summe Aktiva

130(1) 130(1) Vorläufiger UB

UV

930(1) 930 930 Anteile verb. Unternehmen

1.080 30(2) 1.050 890 160 Diverses AV

120 120(2) GoF

Aktiva

Haben Soll HBII HBII

KB

Konso.-Spalte

SB

TU MU



Kapitalkonsolidierung | Fall 1 ERSTKONSOLIDIERUNG MUSTERHÄUSER GmbH/TESTHOLZ GmbH NEUBEWERTUNGSMETHODE


- Anteiliges neubewertetes Eigenkapital

930

- 810



Eigenkapital

120

810

an

Anteile an verbundene Unternehmen

930




1.200

1.200 920

110

810

920

920

HBIII

2.010 890 700 Summe Passiva

410 410 90 300 Diverse Passiva

790 1.600 800 790 Eigenkapital

Passiva

2.010 890 1.090 Summe Aktiva

UV

930 930 Anteile verb. Unternehmen

1.080 1.080 890 160 Diverses AV

120 GoF

Aktiva

Haben Soll HBII HBII

KB

Konso.-Spalte

SB

TU MU

Kapitalkonsolidierung | Fall 1 ERSTKONSOLIDIERUNG MUSTERHÄUSER GmbH/TESTHOLZ GmbH NEUBEWERTUNGSMETHODE

930 930

810(1)

930(1)

120(1)


Kapitalkonsolidierung | Fall 1 MUSTERHÄUSER GmbH/TESTHOLZ GmbH Jahr 02


Anlagevermögen 160 Eigenkapital

Gewinn

790

150




BW ZW BW ZW

Anlagevermögen 890 920 Eigenkapital

Gewinn

800

50

810

50




Kapitalkonsolidierung | Fall 1 FOLGEKONSOLIDIERUNG MUSTERHÄUSER GmbH/TESTHOLZ GmbH BUCHWERTMETHODE



120

30

an


Sonstige Passiva

130

20


Anteiliges bilanz. Eigenkapital

130

800

an


930

Gewinn

Diverse Passiva

16

20

an



30

6



(3) Abschreibungen und Realisierung der stillen Lasten (erfolgswirksam)


184 16(3) 200 50 50 150 Gewinn

790 800(1) 1.590 810 800 790 sonstiges Eigenkapital

920

60

920

920

HBIII

1.164 1.116 1.116 1.980 890 1.090 Summe Passiva

190 20(2) 20(3) 190 40 150 Diverse Passiva

Eigenkapital

Passiva

1.164 1.980 890 1.090 Summe Aktiva


UV


1.074 6(3) 30(2) 1.050 890 160 Diverses AV

90 30(3) 120(2) GoF

Aktiva

Haben Soll HBII HBII KB

Konso.-Spalte SB

TU MU

Kursiv: rechnerische Werte

Kapitalkonsolidierung | Fall 1 FOLGEKONSOLIDIERUNG MUSTERHÄUSER GmbH/TESTHOLZ GmbH BUCHWERTMETHODE


Kapitalkonsolidierung | Fall 1 FOLGEKONSOLIDIERUNG MUSTERHÄUSER GmbH/TESTHOLZ GmbH NEUBEWERTUNGSMETHODE


Anteiliges bilanz. Eigenkapital

120

810

an


930

Gewinn

Sonstige Passiva

16

20

an



30

6


(2) Abschreibungen und Realisierung der stillen Lasten (erfolgswirksam)


184 16(2) 200 50 50 150 Gewinn

790 810(1) 1.600 810 800 790 sonstiges Eigenkapital

920

60

920

920

HBIII

1.164 966 966 2.010 500 1.090 Summe Passiva

190 20(2) 210 40 150 Diverse Passiva

Eigenkapital

Passiva

1.164 2.010 890 1.090 Summe Aktiva

UV


1.074 6(2) 1.080 890 160 Diverses AV

90 30(2) 120(1) GoF

Aktiva


Konso.-Spalte SB

TU MU

Kapitalkonsolidierung | Fall 1 FOLGEKONSOLIDIERUNG MUSTERHÄUSER GmbH/TESTHOLZ GmbH NEUBEWERTUNGSMETHODE


Kapitalkonsolidierung |Fall 1 MUSTERHÄUSER GmbH/TESTHOLZ GmbH Jahr 03


Anlagevermögen 160 Eigenkapital

Gewinn

790

150




BW ZW BW ZW

Anlagevermögen 890 920 Eigenkapital

Gewinn

800

50

810

50




Kapitalkonsolidierung | Fall 1 2. FOLGEKONSOLIDIERUNG MUSTERHÄUSER GmbH/TESTHOLZ GmbH BUCHWERTMETHODE



120

30

an


Diverse Passiva

130

20


Anteiliges bilanzielles Eigenkapital

130

800

an


930




(3) Abschreibung des diversen Anlagevermögens (aus 02; erfolgsneutral)

(4) Realisierung der stillen Lasten (aus 02; erfolgsneutral)

(5) Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts (aus 02; erfolgsneutral)

(6) Abschreibung des diversen Anlagevermögens (erfolgswirksam)

(7) Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts (erfolgswirksam)


Sonstiges Eigenkapital 30 an Geschäfts- oder Firmenwert

30

Diverse Passiva 20 an Sonstiges Eigenkapital 20

Gewinn 6 an Diverses Anlagevermögen 6

Gewinn 30 an Geschäfts- oder Firmenwert

30

Sonstiges Eigenkapital 6 an Diverses Anlagevermögen 6


774

1.068 6(3)

810

164 6(6)

200 50 50 150 Gewinn

20(4) 800(1)

1.590 800 790 sonstiges Eigenkapital

920

60

920

920

Zeitwert

1.128 1.172 1.172 1.980 890 1.090 Summe Passiva

190 20(2) 20(4) 190 40 150 Diverse Passiva

Eigenkapital

Passiva

1.128 1.980 890 1.090 Summe Aktiva


UV


6(6)

30(2) 1.050 890 160 Diverses AV

60

30(7) 120(2) GoF

Aktiva


Konso.-Spalte SB

TU MU


30(7)

30(5)

30(5)

6(3)



Kapitalkonsolidierung | Fall 1 2. FOLGEKONSOLIDIERUNG MUSTERHÄUSER GmbH/TESTHOLZ GmbH NEUBEWERTUNGSMETHODE


120

810

930

an


Anteiliges neubewertetes Eigenkapital


(2) Abschreibung des diversen Anlagevermögens (aus 02; erfolgsneutral)

(3) Abschreibung der diversen Passiva (aus 02; erfolgsneutral)

(4) Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts (aus 02; erfolgsneutral)

(5) Abschreibung des diversen Anlagevermögens (erfolgswirksam)

(6) Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts (erfolgswirksam)


Sonstiges Eigenkapital 30 an Geschäfts- oder Firmenwert

30

Diverse Passiva 20 an Sonstiges Eigenkapital 20

Gewinn 6 an Diverses Anlagevermögen 6

Gewinn 30 an Geschäfts- oder Firmenwert

30

Sonstiges Eigenkapital 6 an Diverses Anlagevermögen 6


810(1)

6(2)

30(4)

6(2)

6(5)

1.068

20(3) 810

164 6(5)

200 50 50 150 Gewinn

774 1.600 800 790 sonstiges Eigenkapital

920

60

920

920

HBIII

1.128 1.022 1.022 2.010 890 1.090 Summe Passiva

190 20(3) 210 40 150 Diverse Passiva

Eigenkapital

Passiva

1.128 2.010 890 1.090 Summe Aktiva

UV


1.080 890 160 Diverses AV

60 30(4)

120(1) GoF

Aktiva


Konso.-Spalte SB

TU MU


30(6)

30(6)


Kapitalkonsolidierung | Fall 2 MUSTERHÄUSER GmbH/MUSTERVERTRIEB GmbH & Co. KG

Die Musterhäuser GmbH besitzt eine Beteiligung an der Mustervertrieb GmbH & Co. KG und weist diese mit Anschaffungskosten in Höhe von 250 TEUR aus.

Das Gesamtkapital der Mustervertrieb GmbH & Co. KG teilt sich in das Komplementärkapital von 155,8 TEUR und das Kommanditkapital von 8,2 TEUR auf. Anderes EK gibt es nicht. Die stillen Reserven und Lasten der Mustervertrieb GmbH sind auf der folgenden Seite ausgewiesen.

MU : Diverses AV 540.000,00 TU: 300.000,00 EK 490.000,00 Diverse Passiva 300.000,00 136.000,00

Führen Sie die Kapitalkonsolidierung (Erstkonsolidierung) nach der Buchwertmethode und der Neubewertungsmethode durch. Bilden Sie auch die Buchungssätze.


Kapitalkonsolidierung | Fall 2 MUSTERHÄUSER GmbH/MUSTERVERTRIEB GmbH Jahr 01




Summe Aktiva 790 Summe Passiva 790

Mustervertrieb GmbH Auszug der Bilanz zum 31.12.01

BW ZW BW ZW

Anlagevermögen 300 350 Komplementärkapital

Kommanditkapital

155,8

8,2

171

9





Kapitalkonsolidierung | Fall 2 ERSTKONSOLIDIERUNG MUSTERHÄUSER GmbH/MUSTERVERTRIEB GmbH & Co. KG

BUCHWERTMETHODE

250

- 155,8

94,2



94,2

155,8

an


250



= Vorläufiger Unterschiedsbetrag





BUCHWERTMETHODE


- Anteilige stille Reserven des Anlagevermögens

+ Anteilige stille Lasten der diversen Passiva

94,2

- 47,5

+ 32,3




79

47,5

an


Sonstige Passiva

94,2

32,3

Sonstiges Eigenkapital 8,2 an Anteile anderer Gesellsch. 8,2


155,8(1)

8,2(3) 490

840

8,2 8,2 (3) Anteile and. Ges.

654 180 164 490 sonstiges Eigenkapital

350

170

350

350

HBIII

966,5 384,7 384,7 1.090 300 790 Summe Passiva

468,3 32,3 (2) 436 136 300 Diverse Passiva

Eigenkapital

Passiva

966,5 1.090 300 790 Summe Aktiva

94,2(2) 94,2(1) Vorläufiger UB

UV


887,5 47,5(2) 300 540 Diverses AV

79 79(2) GoF

Aktiva


Konso.-Spalte SB

TU MU


BUCHWERTMETHODE


Stille Reserven im sonstigen Anlagevermögen

- Stille Lasten bei den sonstigen Passiva

50

34

= Summe stiller Reserven und Lasten 16

+ Bilanzielles Eigenkapital der Tochter 164

= Neubewertetes Eigenkapital der Tochter 180


NEUBEWERTUNGSMETHODE


- Anteiliges neubewertetes Eigenkapital (180 * 95 %)

= Verbleibender Unterschiedsbetrag (Geschäfts- oder Firmenwert)

250

171

79







Sonstiges neubew. AV

79

171

an

Anteile an verb. UN

250

Sonstiges Eigenkapital 9 an Anteile and. Gesellschafter 9


890 890

9 9(2) Anteile and. Ges.

490 171(1)


350

170

350

350

Zeitwert

969 259 259 1.140 300 790 Summe Passiva


Eigenkapital

Passiva

969 1.140 300 790 Summe Aktiva

UV


890 300 540 Diverses AV

79 79(2) GoF

Aktiva


Konso.-Spalte SB

TU MU



9(2)

2. Konsolidierung

2.2 Quotenkonsolidierung


Quotenkonsolidierung |

Nach § 310 Abs. 1 HGB ist das Wahlrecht, ein Unternehmen quotal in den Konzernabschluss einzubeziehen, auf Gemeinschaftsunternehmen beschränkt. Voraussetzung: Gemeinsame Führung mit einem konzernfremden Unternehmen (Spezialfall 50% zu 50%)

Verfahren: Neubewertungsmethode (vor BilMoG war wahlweise auch die Buchwertmethode zulässig)

Durchführung: Erstellen einer quotalen Bilanz Konsolidierung analog Tochterunternehmen

Wahlrecht: Equity-Konsolidierung


Quotenkonsolidierung | ERSTKONSOLIDIERUNG (30% BETEILIGUNG)


BW BW


Beteiligung

400

500

Eigenkapital

400




BW 30% ZW 30% BW 30% ZW 30%


300

90

102

Eigenkapital

400

120

132

Umlaufvermögen 500 150 156 Diverse Passiva 400 120 126



240

120

120

240

150

90

HBII 30%

258

126

132

258

156

102

HBIII 30%

1.440 800 1.200 Summe Passiva

920 400 800 Diverse Passiva

520 400 400 Eigenkapital

Passiva

1.440 800 1.200 Summe Aktiva

Vorläufiger UB

450 500 300 UV

500 500 Beteiligung

490 300 400 Sonstiges AV

GoF

Aktiva


Konso.-Spalte

SB

TU MU

Quotenkonsolidierung | ERSTKONSOLIDIERUNG BUCHWERTMETHODE (30% BETEILIGUNG)






500

- 120



Eigenkapital

380

120

an

Beteiligung

500



Umlaufvermögen

368

12

6

an


Diverse Passiva

380

6




240

120

120

240

150

90

HBII 30%

258

126

132

258

156

102

HBIII 30%

1.326 886 886 1.440 800 1.200 Summe Passiva

926 6(2) 920 400 800 Diverse Passiva

400 120(1) 520 400 400 Eigenkapital

Passiva

1.326 1.440 800 1.200 Summe Aktiva


456 6(2) 450 500 300 UV

500(1) 500 500 Beteiligung

502 12(2) 490 300 400 Sonstiges AV

368 368(2) GoF

Aktiva


Konso.-Spalte

SB

TU MU


240

120

120

240

150

90

HBII 30%

258

126

132

258

156

102

HBIII 30%

1.458 800 1.200 Summe Passiva


532 400 400 Eigenkapital

Passiva

1.458 800 1.200 Summe Aktiva

456 500 300 UV

500 500 Beteiligung

502 300 400 Sonstiges AV

GoF

Aktiva


Konso.-Spalte

SB

TU MU

Quotenkonsolidierung | ERSTKONSOLIDIERUNG NEUBEWERTUNGSMETHODE (30% BETEILIGUNG)



- Anteiliges neubewertetes Eigenkapital

500

132



Eigenkapital

368

132

an

Beteiligung

500





240

120

120

240

150

90

HBII 30%

258

126

132

258

156

102

HBIII 30%

1.326 500 500 1.458 800 1.200 Summe Passiva


400 132(1) 532 400 400 Eigenkapital

Passiva

1.326 1.458 800 1.200 Summe Aktiva

456 456 500 300 UV


502 502 300 400 Sonstiges AV

368 368(1) GoF

Aktiva


Konso.-Spalte

SB

TU MU


Quotenkonsolidierung | Fall 3 MUSTERHÄUSER GmbH/MUSTERHOUSE Corp.

Musterbau GmbH 29098/59701


Musterhäuser GmbH 29098/59705

Konzernmutter

Musterhouse Corp. 29098/59704

Quotenkonsolidierung Beteiligung 40 %

Mustervertrieb GmbH & Co. KG 29098/59702


Testholz GmbH 29098/59703


Anschaffungskosten i. H. v. 600.000,00

Gez. Kapital 436.800,00

Musterhäuser-Konzern 29098/59700



Die Musterhäuser GmbH hat mit einem Kooperationspartner die Musterhouse Corp. gegründet. Die Beteiligungsquote beträgt 40 % und die Anschaffungskosten belaufen sich auf 600 TEUR. Das Gesamtkapital der Musterhouse Corp. beträgt 1.300 TUSD bei einem Umrechnungskurs von 1 USD = 0,84 Euro. Anderes EK gibt es nicht. Die stillen Reserven und Lasten der Musterhouse Corp. sind auf der folgenden Seite ausgewiesen.

MU : Sonstiges AV 100.000 TU(EUR): 800.000 UV 400.000 EK 400.000 1.092.000 Diverse Passiva 300.000 108.000

Führen Sie die Kapitalkonsolidierung (Erstkonsolidierung) nach der Buchwertmethode und der Neubewertungsmethode durch. Bilden Sie auch die Buchungssätze.







Musterhouse Corp. Auszug der Bilanz zum 31.12.01 (in EUR)

BW ZW BW ZW

Anlagevermögen 800 837,5 Eigenkapital 1.092 1.137,5

Umlaufvermögen 400 412,5 Diverse Passiva 108 112,5

Summe Aktiva 1.200 1.250 Summe Passiva 1.200 1.250


Quotenkonsolidierung | Fall 3 MUSTERHÄUSER GmbH/MUSTERHOUSE Corp. ERSTKONSOLIDIERUNG BUCHWERTMETHODE

MU TU

SB

Konso.-Spalte

KB HBII HBII

HBII 40%

Zeitwert 40%

Soll Haben

Aktiva

GoF

Sonstiges AV 100 800

Beteiligung 600

UV 400

Vorläufiger UB

Summe Aktiva 700 1.200

Passiva

Eigenkapital 400 1.092


Summe Passiva 700 1.200







600

- 436,8

= Vorläufiger Unterschiedsbetrag 163,2


Eigenkapital

163,2

436,8

an

Beteiligung

600


Anlagevermögen

Umlaufvermögen

145

15

5

an


Diverse Passiva

163,2

1,8



480

43,2

436,8

480

160

320

HBII 40%

500

45

455

500

165

335

Zeitwert 40%

745 765 765 1.180 1.200 700 Summe Passiva

345 1,8(2) 343,2 108 300 Diverse Passiva

400 436,8(1) 836,8 1.092 400 Eigenkapital

Passiva

745 1.180 1.200 700 Summe Aktiva

163,2(2) 163,2(1) Vorläufiger UB

165 5(2) 160 400 UV


435 15(2) 420 800 100 Sonstiges AV

145 145(2) GoF

Aktiva


Konso.-Spalte

SB

TU MU




600

455


Quotenkonsolidierung | Fall 3 MUSTERHÄUSER GmbH/MUSTERHOUSE Corp. ERSTKONSOLIDIERUNG NEUBEWERTUNGSMETHODE



Eigenkapital

145

455

an

Beteiligung

600


Quotenkonsolidierung | Fall 3 MUSTERHÄUSER GmbH/MUSTERHOUSE Corp. ERSTKONSOLIDIERUNG NEUBEWERTUNGSMETHODE

480

43,2

436,8

480

160

320

HBII 40%

500

45

455

500

165

335

Zeitwert40%

745 600 600 1.200 1.200 700 Summe Passiva


400 455(1) 855 1.092 400 Eigenkapital

Passiva

745 1.200 1.200 700 Summe Aktiva

165 165 400 UV


435 435 800 100 Sonstiges AV

145 145(1) GoF

Aktiva


Konso.-Spalte

SB

TU MU

2. Konsolidierung

2.3 Konsolidierung nach der Equity-Methode §§ 311, 312 HGB


Equity = Eigenkapital

Ausweis der Beteiligung in Höhe des anteiligen Eigenkapitals

Nach § 311 HGB ist ein typisches assoziiertes Unternehmen dadurch gekennzeichnet, dass ein Konzernunternehmen auf dieses Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss ausübt. Ein maßgeblicher Einfluss wird bei einem Stimmrechtsanteil von mindestens 20 % vermutet. Voraussetzung: maßgeblicher Einfluss

Besonderheiten: Es ist keine Vereinheitlichung von Bilanzierung, Bewertung und Stichtag erforderlich.

Es werden keine Vermögensgegenstände und Schulden in die Konzernbilanz übernommen.

Konsolidierung nach der Equity-Methode | §§ 311, 312 HGB


Anwendung auch für Gemeinschaftsunternehmen (Wahlrecht) und ggf. für Tochtergesellschaften, die gemäß § 296 HGB wahlweise nicht vollkonsolidiert werden.

Wesentlich an der Equity-Methode ist, dass eine jährliche Fortschreibung des Beteiligungswertansatzes entsprechend dem Anteil am Jahreserfolg des Unternehmens erfolgt.

Der Wertansatz der Equity-Beteiligung tendiert zum anteiligen Eigenkapital der Beteiligungsgesellschaft (Firmenwert).

Zur Ermittlung und Fortführung des Firmenwerts sind für Geschäftsjahre bis 31.12.2009 sowohl die Buchwertmethode als auch die Kapitalanteilsmethode zulässig.

Nach HGB führen die Buchwertmethode und die Kapitalanteilsmethode bei der Equity-Bewertung bzgl. Bestimmung und Verteilung eines Unterschiedsbetrags zum gleichen Ergebnis.


Vgl. Küting/Weber: Der Konzernabschluss, S. 526, 11. Auflage 2008


Aufhebung der Wahl des Wertansatzes:

§ 312 HGB

(1) Eine Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen ist in der Konzernbilanz mit dem Buchwert anzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens sowie ein darin enthaltener Geschäfts- oder Firmenwert oder passivischer Unterschiedsbetrag sind im Konzernanhang anzugeben.

Konsolidierung nach der Equity-Methode | gemäß BilMoG


Beteiligungsbuchwert im Jahr t0

Regelmäßige Fortschreibung

+ Anteiliger Jahresüberschuss des Beteiligungsunternehmens

- Anteiliger Jahresfehlbetrag des Beteiligungsunternehmens

- Vereinnahmte Gewinnausschüttungen vom Beteiligungsunternehmen

- Auflösung/Abschreibung der aufgedeckten stillen Reserven

+ Auflösung/Verminderung der aufgedeckten stillen Lasten

- Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes

+ Auflösung eines passivischen Unterschiedsbetrages

+/- Ergebniswirkung der (möglichen) Neubewertung gem. § 312 Abs. 5 (Anwendung konzerneinheitlicher Bewertungsmethoden)

+/- Eliminierung von Zwischengewinnen/Zwischenverlusten

Unregelmäßige Fortschreibung

- Außerplanmäßige Abschreibungen

+ Zuschreibungen

+ Kapitaleinzahlungen/Zugänge

- Kapitalauszahlungen/Abgänge

= Beteiligungsbuchwert im Jahr t1


Fortschreibung des Beteiligungsbuchwerts nach der Buchwertmethode



Konsolidierung nach der Equity-Methode | BEISPIEL: FORTSCHREIBUNG BETEILIGUNGSBUCHWERT

Die A-AG hat am 01.01.01 eine 30 %ige Beteiligung zum Preis von 100.000 an der B-AG erworben.

B-AG:

Eigenkapital 300.000 Stille Reserven im Anlagevermögen 20.000 Jahresüberschuss in 01 90.000 Ausschüttung an Anteilseigner: 30.000

Der Firmenwert ist über eine Nutzungsdauer von 5 Jahren und das Anlagevermögen über eine Nutzungsdauer von 4 Jahren linear abzuschreiben.

Wie entwickelt sich der Beteiligungsbuchwert?




- Anteiliges bilanzielles Eigenkapital (300.000 * 30%)

100.000

- 90.000

= Unterschiedsbetrag 10.000

- Anteilige stille Reserven (20.000 * 30%) - 6.000

= Firmenwert 4.000

1. Ermittlung des anteiligen Firmenwerts

Anschaffungskosten

- Abschreibung des Unterschiedsbetrags

- stille Reserven (ND: 4Jahre -> 6.000 * 25%)

- Firmenwert (ND: 5 Jahre -> 4.000 * 20%)

+ anteiliger Jahresüberschuss

- Erhaltene Dividende in 01 (30.000 * 30%)

100.000

- 1.500

- 800

+ 27.000

- 9.000

= Wertansatz zum 31.12.01 115.700

2. Fortschreibung des Beteiligungsbuchwerts

Ausweis: Unterschiedsbetrag 10.000 – 2.300 = 7.700



(1) Abschreibung der anteilig aufgedeckten stillen Reserven und des Geschäfts- oder Firmenwerts

(2) Erfassung der erhaltenen Dividende

Ergebnis aus assoz. UN 2,3 an Anteile an assoz. UN 2,3

Ergebnis aus assoz. UN 9 an Anteile an assoz. UN 9

(3) Erfassung des anteiligen Jahresüberschusses

Anteile an assoz. UN 27 an Ergebnis aus assoz. UN 27


15,7 27(3) 2,3(1)

9(2) 90 Ergebnis aus assoz. UN


110

100

420

Zeitwert

815,7 38,3 38,3 800 500 800 Summe Passiva


Eigenkapital

Passiva

815,7 800 500 800 Summe Aktiva

200 200 100 200 UV

115,7 2,3(1)

9(2) 27(3) 100 100 Beteiligung an assoz. UN

500 500 400 500 Diverses AV

Aktiva


Konso.-Spalte SB

AU MU

Konsolidierung nach der Equity-Methode | BEI EINER BETEILIGUNGSQUOTE VON 30%

2. Konsolidierung

2.4 Schuldenkonsolidierung


Nach § 303 Abs. 1 HGB sind Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sowie entsprechende Rechnungsabgrenzungsposten wegzulassen.

1. Unechte Aufrechnungsdifferenzen:

Buchungsfehler und zeitliche Buchungsunterschiede

Stichtagsbedingte Aufrechnungsdifferenzen

Folge: Korrekturbuchungen vornehmen

2. Echte Aufrechnungsdifferenzen

Konzerninterne Ansprüche stehen sich aufgrund von Ansatz- und Bewertungsvorschriften in unterschiedlicher Höhe gegenüber

Korrektur erfolgt im Rahmen der Schuldenkonsolidierung

Behandlung im Folgejahr beachten!

Schuldenkonsolidierung |


Schuldenkonsolidierung | BEISPIEL: ECHTE AUFRECHNUNGSDIFFERENZEN

Behandlung von echten Aufrechnungsdifferenzen im Zeitablauf:

In 01 hat das Mutterunternehmen eine Forderung auf Lieferungen und Leistungen an das Tochterunternehmen in Höhe von 100.000 Euro. Diese Forderung wird vom Mutterunternehmen zum Bilanzstichtag auf 80.000 Euro abgeschrieben. Die Abschreibung wird in der HBII beibehalten. In 02 soll die Forderung des Mutterunternehmens gegenüber der Tochter in unveränderter Höhe weiter bestehen.


Schuldenkonsolidierung | BEISPIEL: ECHTE AUFRECHNUNGSDIFFERENZEN Jahr 01

80 50 30 Jahresergebnis

20 20 Sonst. betr. Aufwendungen

100 50 50 Umsatzerlöse


230 150 80 Summe Passiva

50 50 Diverse Passiva

100 100 Verb. verb. Untern.

Passiva

230 150 80 Summe Aktiva

150 150 Bank

80 80 Forderungen verb. Untern.

Aktiva


Konso.-Spalte

SB

TU MU


Verbindlichkeiten verbundene Unternehmen

100

an

Forderungen verbundene Unternehmen

Jahresergebnis

80

20

Jahresergebnis 20 an Sonst. betriebliche Aufwendungen

20

(2) Buchungssatz für die GuV (erfolgswirksam)


(1) Buchungssatz für die Bilanz (erfolgswirksam)



100 20 (2) 80 50 30 Jahresergebnis

20 (2) 20 20 Sonst. betr. Aufwendungen

100 100 50 50 Umsatzerlöse

100 20 (1) 80 50 30 Jahresergebnis

150 100 100 230 150 80 Summe Passiva


100 (1) 100 100 Verb. verb. Untern.

Passiva

150 230 150 80 Summe Aktiva

150 150 150 Bank

80 (1) 80 80 Forderungen verb. Untern.

Aktiva


Konso.-Spalte

SB

TU MU


Verbindlichkeiten verbundene Unternehmen

100

an

Forderungen verbundene Unternehmen

Gewinnrücklage (-vortrag)

80

20


(1) Buchungssatz für die Bilanz (aus 01; erfolgsneutral)



100 (1) 100 100 50 Verb. verb. Untern.

80 80 50 30 Jahresergebnis

Sonst. betr. Aufwendungen


80 80 50 30 Jahresergebnis

150 100 100 230 150 80 Summe Passiva


20 20 (1) Gewinnrücklage

Passiva

150 230 150 80 Summe Aktiva

150 150 150 Bank

80 (1) 80 80 Forderungen verb. Untern.

Aktiva


Konso.-Spalte

SB

TU MU


Schuldenkonsolidierung | Fall 4 MUSTERBAU GmbH/MUSTERVERTRIEB GmbH & Co. KG

Die Mustervertrieb GmbH & Co. KG erhält für den Verkauf von Fertighäusern von der Musterbau GmbH Provisionen. Dabei ist vereinbart, dass eine Sonderprovision von einem Gesamtziel für den Zeitraum von zwei Jahren (01 und 02) abhängig ist. Die ausstehende Provision für das Jahr 01 würde 30.000 Euro betragen, falls das Gesamtziel tatsächlich erreicht wird.

In 01 hat die Musterbau GmbH deshalb eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von 30.000 Euro gebildet.

In Jahr 02 wurde das Gesamtziel von der Mustervertrieb GmbH & Co. KG nicht erreicht und keine Sonderprovision gezahlt.

Führen Sie die Schuldenkonsolidierung für die Jahre 01 und 02 durch. Bilden Sie auch die Buchungssätze.


Aktiva 100 Jahresergebnis 70

Rückstellungen 30


Diverse Passiva 100

Schuldenkonsolidierung | Fall 4 MUSTERBAU GmbH/MUSTERVERTRIEB GmbH & Co. KG

Mustervertrieb GmbH & Co. KG 01

G u V 01

UmsErlöse 100 .. ..

Rst.- Aufw. 30 … … Jahrsergebnis70

G u V 01

UmsErlöse 50 .. .. Sonst. betr. Aufw. 0 … … Jahrsergebnis50

Musterbau GmbH 01


30 30 Rückstellungen


30 30 Sonst. betr. Aufwendungen





Gewinnrücklage

Passiva


250 150 100 Diverse Aktiva

Aktiva


Konso.-Spalte

SB

TU MU

Schuldenkonsolidierung | Fall 4 MUSTERBAU GmbH/MUSTERVERTRIEB GmbH & Co. KG Jahr 01



Rückstellungen 30 an Jahresergebnis 30

Jahresergebnis 30 an Sonstige betriebliche Aufwendungen

30

(2) Buchungssatz für die GuV

(1) Buchungssatz für die Bilanz


30(1) 30 30 Rückstellungen

150 30(2) 120 50 70 Jahresergebnis

30(2) 30 30 Sonst. betr. Aufwendungen



250 30 30 250 150 100 Summe Passiva


Gewinnrücklage

Passiva

250 250 150 100 Summe Aktiva


Aktiva


Konso.-Spalte

SB

TU MU





Diverse Passiva 100

G u V 02

UmsErlöse 70 .. ..

Sonst. betr. Ertrag 30 … … Jahrsergebnis100

G u V 02

UmsErlöse 50 .. ..

Sonst.

betr. Aufw. 0 … … Jahrsergebnis50


Musterbau GmbH 02

Mustervertrieb GmbH & Co. KG 02



30 30 Sonst. betr. Ertrag

Rückstellungen







Gewinnrücklage

Passiva



Aktiva


Konso.-Spalte

SB

TU MU



Jahresergebnis 30 an Gewinnrücklagen 30

Sonstiger betrieblicher Ertrag

30

an

Jahresergebnis

30

(2) Buchungssatz für die GuV

(1) Buchungssatz für die Bilanz



30(2) 30 30 Sonst. betr. Ertrag

Rückstellungen





250 30 30 250 150 100 Summe Passiva


30 30(1) Gewinnrücklage

Passiva

250 250 150 100 Summe Aktiva


Aktiva


Konso.-Spalte

SB

TU MU

2. Konsolidierung

2.5 Zwischenergebniseliminierung


Zwischenergebniseliminierung |

Mit der Zwischenergebniseliminierung wird sichergestellt, dass

Vermögensgegenstände aus Sicht des Konzerns zu Anschaffungs- und Herstellungskosten angesetzt werden,

einzelgesellschaftliche Erfolge aus konzerninternen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen eliminiert werden.

Damit wird auch dafür gesorgt, dass im Konzernabschluss das Realisationsprinzip eingehalten wird.


Zwischenergebniseliminierung |

Für die Ermittlung der eliminierungspflichtigen Zwischenergebnisse sind folgende Schritte notwendig:

1. Ermittlung der Konzernbestände

2. Ermittlung der Einzelabschlusswerte

3. Ermittlung der Konzernbilanzwerte (AK/HK)

4. Eliminierung der Zwischenergebnisse


Konzernherstellungskosten nach § 255 Abs. 2 und 3 HGB i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB

Pflichtbestandteile der

Konzernherstellungs-

kosten

Materialeinzelkosten

+ Fertigungseinzelkosten

+ Sondereinzelkosten der Fertigung

+ angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten

+ angemessene Teile der notwendigen Fertigungsgemeinkosten

+ angemessene Teile des Werteverzehrs des Anlagevermögens

= Summe der Einzelkosten und aktivierungspflichtigen Gemeinkosten

Wahlbestandteile der

Konzernherstellungs-

kosten

+ Anteile Gemeinkosten der allgemeinen Verwaltung

+ Anteilige Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, für

freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung

+ Anteilige zurechenbare Zinsen für Fremdkapital

= Summe der aktivierungsfähigen Gemeinkosten

Verbot der

Aktivierung

Vertriebskosten

Gewinnzuschlag

Zwischenergebniseliminierung | KONZERNHERSTELLUNGSKOSTEN gemäß BilMoG



Zwischenergebniseliminierung | Fall 5 MUSTERVERTRIEB GmbH & Co. KG/TESTHOLZ GmbH

Die Mustervertrieb GmbH & Co. KG kauft im Januar 01 von der Testholz GmbH Büromöbel aus eigener Produktion für 20.000 Euro. Für die Herstellung der Büromöbel wendet die Testholz GmbH insgesamt 18.000 Euro auf. Der Gewinnaufschlag beträgt danach 2.000 Euro.

Die Büromöbel werden über 8 Jahre linear abgeschrieben, so dass der Buchwert zum 31.12.01 17.500 Euro beträgt.

Führen Sie die Konsolidierung für die Jahre 01 und 02 durch. Entwickeln Sie vorher die Buchwerte zu den Abschlussstichtagen für den Einzelabschluss und aus Konzernsicht.


Die Bilanzen der Unternehmen weisen zusätzlich folgende Werte auf:

Testholz Mustervertrieb

GmbH (TU1): GmbH & Co. KG (TU2):

Jahr 01

Diverse Aktiva 20 12,5

Jahresergebnis 10 5,0

Diverse Passiva 10 25,0

Umsatzerlöse 0 10,0

Sonst. betr. Aufwendungen 10 2,5

Jahr 02

Diverse Aktiva 20 15,0

Jahresergebnis 10 5,0

Diverse Passiva 10 25,0

Umsatzerlöse 20 10,0

Sonst. betr. Aufwendungen 10 2,5



Einzelabschluss Euro

Konzernabschluss Euro

Differenz Euro

AHK

AfA 2007

RBW 31.12.2007

AfA 2008

RBW 31.12.2008


Entwicklung der Buchwerte

Einzelabschluss Euro

Konzernabschluss Euro

Differenz Euro

AHK 20.000 18.000 2.000

AfA 01 2.500 2.250 250

RBW 31.12.01 17.500 15.750 1.750

AfA 02 2.500 2.250 250

RBW 31.12.02 15.000 13.500 1.500


Zwischenergebniseliminierung | Fall 5 MUSTERVERTRIEB GmbH & Co. KG/TESTHOLZ GmbH Jahr 01

Aufwendungen

2,5 2,5 AfA

Erträge

17,5 17,5 Andere Anlagen, BGA

12,5 2,5 10,0 Sonst. betr. Aufwendungen

15,0 5,0 10,0 Jahresergebnis

Aktivierte Eigenl.

30,0 10,0 20,0 Umsatzerlöse


50,0 30,0 20,0 Summe Passiva

35,0 25,0 10,0 Diverse Passiva

Gewinnrücklage

Passiva

50,0 30,0 20,0 Summe Aktiva

32,5 12,5 20,0 Diverse Aktiva

Aktiva


Konso.-Spalte SB

TU2 TU1



Umsatzerlöse 20 an Andere Anlagen, BGA 20

Andere Anlagen, BGA 2,50 an AfA 2,50

AfA 2,25 an Andere Anlagen, BGA 2,25

Andere Anlagen, BGA 18 an Aktivierte Eigenleistungen 18

(1) Neutralisierung des internen Verkaufs

(2) Neutralisierung der Abschreibung

(3) Buchung der BGA

(4) Buchung der Abschreibung


2,50(2)

18(3) 20(1)


Aufwendungen

2,25 2,50(2) 2,25(4) 2,5 2,5 AfA

Erträge

15,75

2,25(4) 17,5 17,5 Andere Anlagen, BGA

12,50 12,5 2,5 10,0 Sonst. betr. Aufwendungen

13,25 1,75 15,0 5,0 10,0 Jahresergebnis

18 18(3) Aktivierte Eigenl.

10 20(1) 30,0 10,0 20,0 Umsatzerlöse

13,25 1,75 15,0 5,0 10,0 Jahresergebnis

48,25 22,25 22,25 50,0 30,0 20,0 Summe Passiva

35 35,0 25,0 10,0 Diverse Passiva

Gewinnrücklage

Passiva

48,25 50,0 30,0 20,0 Summe Aktiva

32,50 32,5 12,5 20,0 Diverse Aktiva

Aktiva


Konso.-Spalte SB

TU2 TU1



Aufwendungen

2,5 2,5 AfA

Erträge


12,5 2,5 10,0 Sonst. betr. Aufwendungen


Aktivierte Eigenl.

30,0 10,0 20,0 Umsatzerlöse


50,0 30,0 20,0 Summe Passiva

35,0 25,0 10,0 Diverse Passiva

Gewinnrücklage

Passiva

50,0 30,0 20,0 Summe Aktiva

35,0 15,0 20,0 Diverse Aktiva

Aktiva


Konso.-Spalte SB

TU2 TU1



Gewinnrücklagen 17,5 an Andere Anlagen, BGA 17,5

Andere Anlagen, BGA 2,5 an AfA 2,5

AfA 2,25 an Andere Anlagen, BGA 2,25

Andere Anlagen, BGA 18 an Gewinnrücklagen 18

(1) Neutralisierung des internen Verkaufs

(2) Neutralisierung der Abschreibung

(3) Buchung der BGA in Höhe des Restbuchwertes

(4) Buchung der Abschreibung


2,25(4)

2,50(2)

15,75(3)

17,50(1)


Aufwendungen

2,25 2,50(2) 2,25(4) 2,5 2,5 AfA

Erträge

13,50 17,50(1)


12,50 12,5 2,5 10,0 Sonst. betr. Aufwendungen

15,25 15,0 5,0 10,0 Jahresergebnis

Aktivierte Eigenl.

30 30,0 10,0 20,0 Umsatzerlöse

15,25 15,0 5,0 10,0 Jahresergebnis

48,50 50,0 30,0 20,0 Summe Passiva

35,00 35,0 25,0 10,0 Diverse Passiva

-1,75 15,75(3) Gewinnrücklage

Passiva

48,50 50,0 30,0 20,0 Summe Aktiva

35,00 35,0 15,0 20,0 Diverse Aktiva

Aktiva


Konso.-Spalte SB

TU2 TU1

2. Konsolidierung

2.6 Aufwands- und Ertragskonsolidierung


Aufwands- und Ertragskonsolidierung |

Mit der Aufwands- und Ertragskonsolidierung wird die Konzern-GuV von Erfolgskomponenten befreit, die allein aus Geschäften zwischen einbezogenen Konzernunternehmen resultieren. Dabei ist die Konzern-GuV so darzustellen, als sei der Konzern ein Einheitsunternehmen.

Die Eliminierung von dabei eventuell entstandenen Zwischenergebnissen ist Aufgabe der Zwischenergebniseliminierung.

Beispiele für Innenumsätze aus Leistungen:

Miet- und Pachtverträge

Reparatur- und Serviceleistungen

Patent- und Lizenzverträge

Beispiele für Innenumsätze aus Lieferungen:

Lieferungen in das Anlagevermögen

Lieferungen in das Umlaufvermögen

2. Konsolidierung

2.7 Eigenkapitalveränderungsrechnung


Eigenkapitalveränderungsrechnung |

Für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2004 beginnen, muss der Konzernabschluss einen Eigenkapitalspiegel enthalten.

Gemäß DRS 7.7 ist die Veränderung der folgenden Posten darzustellen:

Gezeichnetes Kapital des Mutterunternehmens - Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen des Mutterunternehmens

+ Kapitalrücklage

+ Erwirtschaftetes Konzerneigenkapital

- Eigene Anteile

+ Kumuliertes übriges Konzernergebnis, soweit es auf die Gesellschafter des Mutterunternehmens entfällt

= Eigenkapital des Mutterunternehmens gemäß Konzernbilanz

Eigenkapital der Minderheitsgesellschafter

- davon: Minderheitenkapital

- davon: Kumuliertes übriges Konzernergebnis, soweit es auf die Minderheitsgesellschafter entfällt

= Konzerneigenkapital



Die Eigenkapitalveränderungsrechnung soll über die Ergebnisverwendung sowie umfassend über die Darstellung der erfolgsneutralen Änderungen des Eigenkapitals, die nicht aus Transaktionen mit den Anteilseignern resultieren, informieren.

Der Konzerneigenkapitalspiegel ist für das Berichtsjahr und das Vorjahr aufzustellen.

Durch die Berücksichtigung erfolgsneutraler Konzerneigenkapital-veränderungen wird der durch die Konzern-GuV ermittelte Konzernjahres-abschluss/-fehlbetrag separat für das Mutterunternehmen und die Minderheitsgesellschafter auf das Konzernergebnis übergeleitet. Im Konzernergebnis sind alle Veränderungen des Konzerneigenkapitals zu berücksichtigen, soweit sie nicht auf Ein- und Auszahlungen der Gesellschafter beruhen.

Konkrete Vorgaben für die Darstellung sind im DRS 7 enthalten.

Vgl. Busse von Colbe: Eigenkapitalveränderungsrechnung nach der E-DRS 7, S. 2405, in BB 2000


A n lage

K onze rne igenkap ita lsp iege l

1 9.

Mu t t e r u nt e rn ehm e n M ind erh ei t sge s ells ch af ter

G eze ich net es

Kapit al

Kumuliert es übrige s

K o nze rnerg ebn is

K um ulier t es übr iges

Konzernergebn is

S t a mm -

ak t ie n

Vorzu g s-

ak t ien

N ic ht

e inge ford ert e

a u sst ehen d e

E in lag en

K a pit al-

rüc k-

lage

E rw irt -

schaf -

t e t e s

Konzern

eigen -

kapit a l

E ige ne

Ante ile, d ie

z u r

E inz ie hun g

b estimm t

s in d

A u sgle ic h s-

p ost e n a us

der Frem d -

w äh rungs -

u mrechnung

a n dere

neu t ra le

Tran s-

akt ione n

Ei g en k ap it a l M inderh eit en-

k apit a l

A u sgle ichspos t e n

a us d er

Fremd währun gs-

umrechnung

an dere

n eut ra le

Tr ans-

ak t io nen

E ige n-

k apit a l

K on z er n-

eige n-

k ap it a l

S tan d a m 31. 12 . 01

A u s ga be vo n

A n t eil en

E r w er b / Einz iehun g

e i g ene r An t eile

G ez ah lt e

D iv i den de n

Ä n der un ge n d es

K o n s o lid ie ru ng s -

k reis es

Ü b rige

V erän d eru n gen

K o nzern -

Ja hre sübe rs ch u ss/

-fe h lbet ra g

Ü brige s

K o nzernerg e bnis

K o n ze rn ges am t-

e rge bnis

! ! ! ! ! ! ! ! ! ! !

S tan d a m 31. 12 . 02

D R SC (Hrs g .) /A SC G ( ed.) : D R S/GA S - R IC /A I C : D R S N r . 7 K o nzer neige nk api ta l u nd K o nz e r ng e s a m te r ge bnis

( 2 0 1 0 S c h äf fer - Poe s ch e l V e r la g )


Siehe DRS 7

2. Konsolidierung

2.8 Steuerabgrenzung im Konzern – Latente Steuern


Steuerabgrenzung im Konzern – Latente Steuern |

Damit im Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt werden kann, ist dort derjenige Steueraufwand auszuweisen, der sich ergeben hätte, wenn der Konzern ein einziges Unternehmen und das Konzernergebnis Besteuerungsgrundlage wäre. D. h.: Annahme der steuerrechtlichen Einheit Konzern.

Die fiktive, dem Konzernergebnis angepasste Steuer unterscheidet sich von der Summe der von den einzelnen Konzernunternehmen auf Basis ihrer Steuerbilanzen ermittelten effektiven Steuern, um die latente Steuer.

Dabei geht es im Wesentlichen um latente Steuern durch zeitliche Ergebnisdifferenzen.

Man unterscheidet zwischen primären und sekundären latenten Steuern. Primäre latente Steuern resultieren gemäß § 274 aus Differenzen zwischen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden auf Ebene der HB I. Sekundäre latente Steuern entstehen bei der Konzernabschlusserstellung durch Differenzen zwischen der HB II und der HB I gemäß § 274 i.V. m. 298 Abs. 1.

Hinweise zu den latenten Steuern gibt der DRS 10.


Erstellung des

Einzelabschlusses

(Handelsbilanz I)

Erstellung des Konzernabschlusses

Arbeitsschritte/

Art der Latenz

-

Erstellung der HB II

aus der HB I

Erstellung der

Summenbilanz

Differenz zwischen

Summe der

Ergebnisse laut

Handelsbilanz II

und Konzernergebnis

Aktivische

latente

Steuern

Steuerrechtliches

Ergebnis

>

Ergebnis laut

Handelsbilanz I

Ergebnis laut

Handelsbilanz I

>

Ergebnis laut

Handelsbilanz II

-

Summe der

Ergebnisse laut

Handelsbilanz II

>

Konzernergebnis

Passivische

latente

Steuern

Steuerrechtliches

Ergebnis

<

Ergebnis laut

Handelsbilanz I

Ergebnis laut

Handelsbilanz I

<

Ergebnis laut

Handelsbilanz II

-

Summe der

Ergebnisse laut

Handelsbilanz II

<

Konzernergebnis

Gesetzliche

Grundlage

§ 274 § 274 i.V.m.

§ 298 Abs. 1 -

§ 306





Vergleich HGB aF und HGB nF

HGB aF HGB nF

timing Konzept GuV-orientiert

temporary Konzept Bilanz-orientiert

Differenzen aus der unterschiedlichen Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen zwischen Handels und Steuerrecht

Differenzen aus unterschiedlichen Wertansätzen in Handels und Steuerbilanz die sich künftig steuerbe- oder entlastend auswirken

Erfasst Abweichungen in der GuV

Erfasst Abweichungen in der GuV + alle Bewertungsabweichungen und Bilanzierungsabweichungen (auch erfolgsneutrale im EK)



Wirkung latenter Steuern auf die Konzernsteuerquote

MU TU Konzern

Ergebnis vor Steuern 5.000 - 3.000 2.000

Steueraufwand - 2.000 0 - 2.000 ohne Aktivierung latenter Steuern

Ergebnis nach Steuern 3.000 - 3.000 0

Steuerquote 40 % 0 % 100 %

MU TU Konzern

Ergebnis vor Steuern 5.000 - 3.000 2.000

Steueraufwand (-) Steuerertrag (+)

- 2.000 1.200 - 800 mit Aktivierung latenter Steuern

Ergebnis nach Steuern 3.000 - 1.800 1.200

Steuerquote 40 % - 40 % 40 %

Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele: Übungsbuch Konzernbilanzen, S. 277, 3. Auflage 2006


Steuerabgrenzung im Konzern | 1. Beispiel

Periode 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Ergebnis 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200

Steuerliche BW 280 260 240 220 200 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0

Handelsr. BW 240 180 120 60 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Zeitliche Differenzen 40 80 120 160 200 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0

Aktive latente Steuer 12 24 36 48 60 54 48 42 36 30 24 18 12 6 0

Latenter Steueraufwand (-) -6 -6 -6 -6 -6 -6 -6 -6 -6 -6

Latenter Steuerertrag (+) +12 +12 +12 +12 +12

Tats. Steueraufwand (StB) 54 54 54 54 54 54 54 54 54 54 54 54 54 54 54

Steueraufwand (HB) 42 42 42 42 42 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60

Zum 31.12.00 erwirbt die MU GmbH 100% der TU1 GmbH. - Die Anschaffungskosten des derivativen Firmenwertes sind 300. - Nutzungsdauer: steuerlich 15 Jahre (AfA 20) HGB 5 Jahre (AfA 60) - Steuersatz (gleichbleibend) 30 % - Ergebnis (vor Steuern und AfA) 200



Zum 31.12.00 erwirbt die MU GmbH 100% der TU2 GmbH zum Preis von 200.

Folgende Sachverhalte sind zu beachten:

1.Ein von der TU GmbH entwickeltes und vertriebenes Produkt wird auf einen Wert von 70 geschätzt

2.Der Tageswert der Grundstücke beträgt 40, Buchwert ist 10

3.Der Posten Vorräte enthält stille Reserven von 20

4.Die TU GmbH hat nicht passivierte Pensionsrückstellungen zu 50

Der Ertragssteuersatz beträgt ca. 35%.



200 Anteile verb. Unternehmen

Passive latente Steuern

Gewinnrücklage

HBIII SB

80 300 Rückstellungen

560 1.700 Summe Passiva


80 600 Diverses Eigenkapital

Passiva

560 1.700 Summe Aktiva

180 550 Diverses UV

130 150 Vorräte

250 800 Diverses AV (Grundstücke)

Immaterielle VG

Aktiva

GoF


Konso.-Spalte TU2 MU



Aufdeckung stiller Reserven und Lasten in der HBIII der TU GmbH:

Immaterielle VG

Diverses AV (Grundstücke)

Vorräte

70

30

20

an

Pensionsrückstellungen

Passive latente Steuern

Gewinnrücklage

50

24,5

45,5

Immaterielle VG

+ Diverses AV (Grundstücke)

+ Vorräte

- Pensionsrückstellungen

70

+ 30

+ 20

- 50

= Unterschied Nettovermögen vor Steuern 70

Passive latente Steuern (70 * 35%) 24,5

= Unterschied Nettovermögen nach Steuern 45,5



Berechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts

(1) Kapitalkonsolidierung


Diverses Eigenkapital

Gewinnrücklage

74,5

80

45,5

an

Anteile verb. Unternehmen

200

Anteile verb. Unternehmen

- Diverses Eigenkapital

- Gewinnrücklage

200

- 80

- 45,5

= Geschäfts- oder Firmenwert 74,5


MU TU2

SB

Konso.-Spalte


Aktiva

GoF 74,5 (1) 74,5

Immaterielle VG 70 70 70

Diverses AV (Grundstücke) 800 250 280 1.080 1.080

Vorräte 150 130 150 300 300


Diverses UV 550 180 180 730 730

Summe Aktiva 1.700 560 680 2.380 2.254,50

Passiva

Diverses Eigenkapital 600 80 80 680 80 (1) 600

Gewinnrücklage 45,5 45,5 45,5 (1)

Rückstellungen 300 80 130 430 430

Diverse Passiva 800 400 400 1.200 1.200

Passive latente Steuern 24,5 24,5 24,5

Summe Passiva 1.700 560 680 2.380 200 200 2.254,50


2. Konsolidierung

2.9 Endkonsolidierung

© DATEV eG; alle Rechte vorbehalten 205 205

Endkonsolidierung | Übersicht

Grundlagen

Anlass der Endkonsolidierung

Stichtag der Endkonsolidierung

Folgen/Wirkung der Endkonsolidierung

Ermittlung des Veräußerungserfolgs

Ausweis des Veräußerungserfolgs

Beispiel zur Endkonsolidierung


Endkonsolidierung | Grundlagen

Für den Fall einer Endkonsolidierung gibt es keine gesetzlichen Regelungen nach HGB oder IFRS. IAS 27.30 bestimmt lediglich: …“Die Erträge und Aufwendungen eines Tochterunternehmen bleiben bis zu dem Zeitpunkt in den Konzernabschluss einbezogen, an dem die Beherrschung durch das Mutterunternehmen endet. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Erlös aus der Veräußerung des Tochterunternehmens und seinem Buchwert, einschließlich der kumulierten Umrechnungsdifferenzen, die gemäß IAS 21 Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse, im Eigenkapital erfasst wurden, wird zum Zeitpunkt der Veräußerung in der konsolidierten Gewinn- und Verlustrechnung als Gewinn oder Verlust aus dem Abgang des Tochterunternehmens erfasst.“

Vorgehensweise erfolgt nach DRS Nr.4 und leitet sich grundsätzlich aus dem Einheitsgrundsatz sowie dem Grundsatz der Bilanzidentität ab.

DRS Nr.4. Tz.44-45: Ein Tochterunternehmen ist nicht länger im Wege der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einzubeziehen, wenn die Beherrschung des Tochterunternehmens geendet hat.

Werden sämtliche vom Mutterunternehmen an einem Tochterunternehmen gehaltenen Anteile veräußert, ist der Unterschied zwischen dem Veräußerungserlös und den im Konzernabschluss im Veräußerungszeitpunkt erfassten Vermögenswerten und Schulden des Tochterunternehmens einschließlich des Goodwill als Veräußerungsgewinn bzw. -verlust zu erfassen. Ein noch nicht aufgelöster negativer Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung ist erfolgswirksam zu vereinnahmen.



Endkonsolidierung | Anlass

Eine Endkonsolidierung wird durchgeführt, wenn ein Tochterunternehmen aus dem Konsolidierungskreis ausscheidet. Beispiel: Sämtliche Anteile des Tochterunternehmens werden veräußert oder sind aus anderen Gründen nicht mehr in den Konzernabschluss einzubeziehen (z. B. Konkurs).

Aus Sicht des Konzerns scheiden dabei nicht die Anteile am bisherigen Tochterunternehmen aus, sondern deren entsprechende Vermögensgegenstände und Schulden einschließlich des verbleibenden Goodwills – vgl. DRS Nr. 4 Tz.45; Es kann also nicht einfach der Einzelabschluss des Tochterunternehmens aus dem Summenabschluss herausgenommen werden.


Endkonsolidierung | Stichtag

Für den Stichtag der Endkonsolidierung enthält das HGB keine Regelung. Grundsätzlich ist der Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile maßgebend – vgl. DRS Nr. 4. Tz.45

Ist für den Übergang der Stimmrechte ein abweichender Zeitpunkt vereinbart, so wird dieser für die Endkonsolidierung zugrunde gelegt – vgl. DRS Nr.4. Tz.44 (… ein Tochterunternehmen ist nicht länger in den Konzernabschluss einzubeziehen, wenn die Beherrschung des Tochterunternehmens geendet hat.)

Bei unterjährigem Ausscheiden ist vom Tochterunternehmen ein Zwischenabschluss aufzustellen. (Wegen fehlender Beherrschung nach der Veräußerung, kann hilfsweise der letzte Einzelabschluss zugrunde gelegt werden.)

Veräußerung zu Beginn des Geschäftsjahres: das Jahresergebnis des Tochterunternehmens ist nicht in den Konzernabschluss einzubeziehen

Veräußerung am Ende des Geschäftsjahres: das Jahresergebnis des Tochterunternehmens ist in den Konzernabschluss einzubeziehen

Veräußerung unterjährig: das Ergebnis des Zwischenabschlusses ist in den Konzernabschluss einzubeziehen


Endkonsolidierung | Folgen/Wirkung

Über alle Perioden der Konzernzugehörigkeit ergibt sich im Einzelabschluss des Mutterunternehmens folgender Erfolg:

Die Anschaffungskosten der Beteiligung werden aufwandswirksam (evtl. vorgenommene Teilwertabschreibung/Ausbuchung RBW)

Ausgeschüttete Gewinne und Nettoerlös (Verkauf) sind erfolgswirksam.

Durch die Endkonsolidierung wird im Konzernabschluss sichergestellt, dass der Konzernerfolgsbeitrag dem Erfolg im Mutterunternehmen entspricht und auch im Konzernabschluss der Zugangswert des Tochterunternehmens aufwandswirksam wird.

Für den Einzelabschluss des Mutterunternehmens und den Konzernabschluss gilt dieselbe Totalerfolgskonzeption

Vgl. Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens: Konzernabschlüsse, S. 206, 7. Auflage 2003 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele: Konzern Bilanzen, S. 382 ff., 8. Auflage 2009


Endkonsolidierung | Folgen/Wirkung

Ursache der unterschiedlichen Periodisierung:

Auf Konzernebene erfolgt eine Fortschreibung bei:

Eigenkapitaländerungen

stillen Reserven und Lasten (Abschreibungen)

dem Geschäfts- oder Firmenwert (Abschreibung)

Im Einzelabschluss:

die Beteiligung wird zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet

Deshalb Korrektur des in den Summenabschluss eingehenden Veräußerungserfolgs (aus Einzelabschluss des Mutterunternehmens) um:

nur im Einzelabschluss erfasste Erträge (+) und Aufwendungen (-)

nur aus Konzernabschlusssicht erfasste Erträge (-) und Aufwendungen (+)


Endkonsolidierung | Veräußerungserfolg - Ermittlung

Ermittlung des Veräußerungserfolges:

Unterscheidung zweier Verfahren:

a) Endkonsolidierung ausgehend vom Summenabschluss Der Veräußerungserfolg aus dem Einzelabschluss der Muttergesellschaft wird um die im Konzernabschluss bereits erfolgswirksam verrechneten Komponenten korrigiert.

b) Endkonsolidierung ausgehend von fortgeführter Konzernbilanz Die im Konzernabschluss erfassten Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens sowie die aus der Erstkonsolidierung resultierenden Posten werden aus dem letzten Konzernabschluss erfolgswirksam ausgebucht und dem Veräußerungserlös gegenübergestellt.

Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele: Konzern Bilanzen, S. 382 ff., 8. Auflage 2009



Ausgehend vom Summenabschluss

Verkaufserlös - Buchwert der Beteiligung

= Veräußerungserfolg des Mutterunternehmens

+ Zuschreibungen auf den Beteiligungsbuchwert (aus Einzelabschlusssicht)

- Abschreibungen auf den Beteiligungsbuchwert (aus Einzelabschlusssicht)

+ bereits erfolgswirksam verrechnete stille Reserven - bereits erfolgswirksam erfasste stille Lasten + Differenz erworbener/abgehender Geschäfts- oder Firmenwert - bereits erfolgswirksam verrechneter passivischer Unterschiedsbetrag -/+ Rücklagenzuführungen/-minderungen beim Tochterunternehmen (seit Beteiligungserwerb) -/+ Jahresüberschuss/-fehlbetrag des Tochterunternehmens im Veräußerungszeitpunkt

= Erfolg aus der Veräußerung des Tochterunternehmens

Vgl. Küting/Weber: Der Konzernabschluss, S. 370, Übersicht 101, 11. Auflage 2008



Ausgehend von fortgeführter Konzernbilanz

Verkaufserlös

- Vermögenswerte des Tochterunternehmens zu Buchwerten in der HB II + Schulden des Tochterunternehmens zu Buchwerten in der HB II - noch nicht erfolgswirksam verrechnete stille Rücklagen aus der Erstkonsolidierung + noch nicht erfolgswirksam verrechnete stille Lasten aus der Erstkonsolidierung - der Einheit im Zeitpunkt der Endkonsolidierung zuzurechnender Geschäfts- oder Firmenwert

= Erfolg aus der Veräußerung des Tochterunternehmens

Vgl. Küting/Weber: Der Konzernabschluss, S. 369, Übersicht 100, 11. Auflage 2008


Endkonsolidierung | Veräußerungserfolg - Ausweis

Im Einzelabschluss: Ausweis im Finanzergebnis als Ertrag/Aufwand aus dem Abgang von Finanzanlagen

Im Konzernabschluss: nach der Einheitstheorie müsste eigentlich der Abgang jedes einzelnen Vermögensgegenstandes einzeln erfasst werden, was aber mit erheblichem Aufwand verbunden wäre und es zudem fraglich ist, wie der Veräußerungserlös den einzelnen Vermögensgegenständen und Schulden zugerechnet werden sollte. Deshalb wird von der Fiktion der Einzelveräußerung abgegangen und das Ergebnis in einem Posten angezeigt. Ausweis im sonstigen betrieblichen Ergebnis ggf. im außerordentlichen Ergebnis


Endkonsolidierung | Beispiel

Angaben wie im Beispiel zur Erstkonsolidierung Kapitel 2.1.1 (ab Folie 65)

Zusätzliche Angaben:

Erwerb der Beteiligung zum 30.12.01

Die Restnutzungsdauer des diversen AV mit stillen Reserven beträgt 5 Jahre

Der Geschäfts- oder Firmenwert wird ab dem Jahr 02 jährlich zu ¼ abgeschrieben

Am 31.12.03 veräußert die Mutter GmbH (MU-GmbH) sämtliche Anteile an der Tochter GmbH (TU-GmbH). Veräußerungserlös: 600


Endkonsolidierung | Beispiel


Anlagevermögen

Beteiligung

500

-

Eigenkapital 600








Endkonsolidierung |Beispiel - Erstkonsolidierung

31.12.01

MU TU

SB

Konso.-Spalte

KB HBII HBII

Zeit-wert

Soll Haben

Aktiva

Geschäfts- oder Firmenwert 60 (2) 60

Diverses AV 400 300 340 700 40 (2) 740

Beteiligung 500 500 500 (1)

UV 300 500 520 800 20 (2) 820

Vorläufiger Unterschiedsbetrag 100 (1) 100 (2)

Summe Aktiva 1.200 800 860 2.000 1.620

Passiva

Eigenkapital 400 400 440 800 400 (1) 400

Diverse Passiva 800 400 420 1.200 20 (2) 1.220

Summe Passiva 1.200 800 860 2.000 620 620 1.620


Endkonsolidierung | Beispiel - Durchführung

Ausgehend vom Summenabschluss

600

500

Verkaufserlös - Buchwert der Beteiligung

100 = Veräußerungserfolg des Mutterunternehmens

16 30

+ bereits erfolgswirksam verrechnete stille Reserven + Differenz erworbener/abgehender Geschäfts- oder Firmenwert

146 = Erfolg aus der Veräußerung des Tochterunternehmens

Ausgehend von fortgeführter Konzernbilanz

600

920 520 24

=(-24AV-20UV+20Passiva) 30

Verkaufserlös

- Vermögenswerte des Tochterunternehmens zu Buchwerten in der HB II + Schulden des Tochterunternehmens zu Buchwerten in der HB II - noch nicht erfolgswirksam verrechnete stille Rücklagen aus der Erstkonsolidierung - der Einheit im Zeitpunkt der Endkonsolidierung zuzurechnender Geschäfts- oder Firmenwert

146 = Erfolg aus der Veräußerung des Tochterunternehmens

Ermittlung des Veräußerungserfolges


Da die Veräußerung zum 31.12. erfolgt, wird die TU-GmbH nicht mehr in den Konzernabschluss einbezogen, anders die Gewinn- und Verlustrechnung, die in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen werden muss.

Für die TU-GmbH wird zunächst eine HB III mit folgenden Schritten erstellt:

(1) Aufdeckung der stillen Reserven aus der Erstkonsolidierung

(2) Verrechnung der Abschreibungen der Vorjahre

(3) Buchung der Abschreibungen des laufenden Jahres Anschließend fließt diese (HB III) in die Summenbilanz ein.




31.12.03

TU Anpassungsbuchungen TU

HBII Soll Haben HBIII

Aktiva

Diverses AV 320 40 (1) 8 (2) 8 (3)

344

Umlaufvermögen 600 20 (1) 620


Summe Aktiva 920 964

Passiva

Eigenkapital

Sonst. Eigenkapital 400 400

erwirtschaftetes Kapital Stand Vorjahr 8 (2) - 8

Gewinn/Fehlbetrag 8 (3) - 8

Ausgleichsposten 40 (1) 40

Diverse Passiva 520 20 (1) 540

Summe Passiva 920 76 76 964



31.12.03

MU TU

SB

Konso.-Spalte

KB HBII HBIII Soll Haben

Aktiva



Beteiligung

Umlaufvermögen 900 620 1.520


Summe Aktiva 1.400 964 2.364

Passiva

Eigenkapital

Sonst. Eigenkapital 500 400 900

erwirtschaftetes Kapital Stand Vorjahr - 8 - 8

Gewinn/Fehlbetrag 100 - 8 92

Ausgleichsposten 40 40

Diverse Passiva 800 540 1.340



(1) Durch die Veräußerung der TU-GmbH sind deren Anteile nicht mehr im Einzelabschluss der MU-GmbH enthalten. Zunächst wird die Veräußerung durch eine Buchung rückgängig gemacht sowie der Veräußerungserfolg ausgebucht.

(2) Wiederholung der Erstkonsolidierung


Vorläufiger UB

400

100

an

Anteile an verbundenen UN

500

Anteile an verbundenen UN

Gewinn

500

100

an

Diverses UV/Bankguthaben

600


Ausgleichsposten

60

40

an


100




(3) Abschreibung des Geschäft- oder Firmenwertes für die Vorjahre (erfolgsneutral)

(4) Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes für das laufende Jahr (erfolgswirksam)

(5) Endkonsolidierung

Gewinn 15 an Geschäfts- oder Firmenwert 15

Erwirtschaftetes Kapital Stand Vorjahr

15

an


15


UV (Veräußerungserlös)

Diverse Passiva der TU-GmbH (HB III)

600

540

an

Diverses AV der TU-GmbH (HB III)


UV der TU-GmbH (HB III)

Gewinn (Veräußerungserfolg)

344

30

620

146


Endkonsolidierung | Beispiel – Durchführung

MU TU

SB

Konso.-Spalte

KB HBII HBIII Soll Haben

Aktiva

Geschäfts- oder Firmenwert 60 (2) 15 (3) 15 (4) 30 (5)

0

Diverses AV 500 344 844 344 (5) 500

Beteiligung 500 (1) 500 (2) 0

Umlaufvermögen 900 620 1.520 600 (5) 600 (1) 620 (5)

900

Vorläufiger Unterschiedsbetrag 100 (2) 100 (2)

Summe Aktiva 1.400 964 2.364 1.400

Passiva

Eigenkapital

Sonst. Eigenkapital 500 400 900 400 (2) 500

erwirtschaftetes Kapital Stand Vorjahr - 8 - 8 15 (3) - 23

Gewinn 100 -8 92 100 (1) 15 (4)

146 (5) 123

Ausgleichsposten 40 40 40 (2) 0

Diverse Passiva 800 540 1.340 540 (5) 800

Summe Passiva 1.400 964 2.364 2.370 2.370 1.400

2. Konsolidierung

2.10 Ablaufschema Konzernabschlusserstellung mit DATEV Abschlussprüfung Konsolidierung/ DATEV Konsolidierung


Einzelabschlüsse importieren

Einzelabschlüsse bearbeiten

Konzernbestand anlegen

Konzernreport erstellen

Konzernbestand bearbeiten

Vorgehensweise bei der Erstellung

eines Konzernabschlusses

Vorgehensweise bei der Erstellung

mit DATEV Abschlussprüfung

Konsolidierung/DATEV Konsolidierung

Ablaufschema Konzernabschlusserstellung mit DATEV ABSCHLUSSPRÜFUNG KONSOLIDIERUNG/DATEV KONSOLIDIERUNG

Einzelabschlüsse HB I

Aufstellen der HB II

Summenabschluss

Konsolidierung

Konzernabschluss



Einzelabschlüsse importieren



Bearbeiten der Einzelabschlüsse: Bestände öffnen



Bearbeiten der Einzelabschlüsse: Übersicht der vorhandenen Bestände



Bearbeiten der Einzelabschlüsse: Konten des Einzelbestandes



Bearbeiten der Einzelabschlüsse: Buchungen des Einzelbestandes



Konzernbestand anlegen



Konzernbestand anlegen: Am Konzern beteiligte Unternehmen auswählen



Konzernbestand anlegen: Einstellen von Umrechnungskursen



Bearbeiten des Konzernbestandes: Erstellen des Konzernbestandes

durch Meldungen und Buchungen



Konzernreport erstellen



Konzernreport



Konzernreport: Bilanz



Konzernreport: Tochterkontenaufstellung



Konzernreport: Auswertungen einfügen



Konzernreport: Mehrjahresvergleich einfügen



Konzernreport: Kontennachweis einfügen



Konzernreport: Segmentbericht einfügen

Herzlichen Dank für Ihre Aufmerksamkeit und viel Erfolg!

Anhang


Zweckgesellschaften (Special Purpose Vehicles) sind Konstrukte, die für einen genau vorgegeben und stark eingeschränkten Geschäftszweck gegründet werden. Beispiele hierfür sind:

Leasingobjektgesellschaften

oder Finanzierungsgesellschaften.

Neben dem Konzern wird ein gesellschaftlich Dritter Anteilseigner der Zweckgesellschaft. Dieser übernimmt aber keine wesentlichen Chancen und Risiken aus der Zweckgesellschaft.

Eine Zweckgesellschaft steht wirtschaftlich unter einheitlicher Leitung

des Konzerns.

Zweckgesellschaften


Mutterunternehmen mit Sitz im Inland, die weder Kapitalgesellschaften noch Personengesellschaften i. S. d. § 264 a HGB sind, sind dann nach § 11 Abs. 1 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, wenn:

das Unternehmen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss über ein oder mehrere andere Unternehmen ausüben kann

und

der Konzern bestimmte Größenkriterien überschreitet.

Diese sind:

Konzernbilanzsumme > 65 Mio. Euro

Konzernumsatzerlöse > 130 Mio. Euro

Konzernarbeitnehmer > 5.000

AUFSTELLUNGSPFLICHT NACH PublG



Zu : Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Begründung: Verbesserte Außendarstellung und Verbreiterung der EK-Basis

Gegenstand der Aktivierung sind: Schutzrechte (Patente, Warenzeichen usw.)

Die Voraussetzungen für einen Vermögensgegenstand müssen vorliegen, d. h. selbstständige Verwertbarkeit und wirtschaftlicher Vorteil

Erweiterung des Bilanzierungsschemas

steuerliches Aktivierungsverbot = Durchbrechung der Maßgeblichkeit

Verknüpfung mit § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB

Aktivierungsverbot von Forschungskosten (Systematische Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen)

Erläuterungen zu Folie 42

1



Zu : Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

§ 268 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke.

(8) Werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen. Werden aktive latente Steuern in der Bilanz ausgewiesen, ist Satz 1 auf den Betrag anzuwenden, um den die aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigen. Bei Vermögensgegenständen im Sinn des § 246 Abs. 2 Satz 2 ist Satz 1 auf den Betrag abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern anzuwenden, der die Anschaffungskosten übersteigt.


1



Zu : Latente Steuern – Allgemeine Zielsetzung

Das handelsrechtliche Ergebnis soll in einen sachlogischen Zusammenhang zum Steueraufwand gebracht werden

Grund: Steueraufwand basiert auf der Steuerbilanz (in Deutschland angelehnt an HGB-Abschluss)

Aktive oder passive latente Steuern möglich

HGB bisher: Pflichtansatz passiver latenter Steuern und Wahlrecht bei aktiven latenten Steuern. Durch Maßgeblichkeit (und häufig Einheitsbilanz) in der Praxis nur beim Konzernabschluss von größerer Bedeutung

IFRS: Pflichtansatz aktiver und passiver latenter Steuern. Durch Unabhängigkeit von Steuerbilanz auch im Einzelabschluss von Bedeutung


2



Zu : Latente Steuern – §274 HGB Steuerabgrenzung

Umstellung vom GuV-orientierten Ermittlungskonzept (Timing) zum bilanzorientierten Ermittlungskonzept (Temporary) und damit Anpassung an IFRS

Wegen des Fehlens erfolgsneutraler Bewertungen im HGB ist diese Umstellung ohne Bedeutung

Einbeziehung quasi-permanenter Differenzen

Latente Steuern nur für Kapitalgesellschaften / § 264 a-Gesellschaften

Wahlrecht zur Saldierung

Erläuterung des Postens im Anhang (Überleitungsrechnung)

Keine Abzinsung


2



Zu : Latente Steuern – Anzuwendender Steuersatz

Künftige Steuersätze (abhängig vom Zeitpunkt der Umkehr der Steuerlatenzen), deren Inkrafttreten mit hinreichender Sicherheit angenommen werden kann; Regelfall: gültiger Steuersatz am Stichtag

(Aktive und) passive latente Steuern, die zu Beginn des Wirtschaftsjahres bestehen, sind bei veränderten Steuersätzen am Ende des Wirtschafts-jahres neu zu kalkulieren

Gesellschafts- bzw. sachverhaltsbezogener Steuersatz, d. h. die Verwendung eines pauschalen durchschnittlichen (Konzern-) Steuersatzes ist nur unter Wesentlichkeitsgesichtpunkten tolerierbar


2



Zu : Steuerlicher Vorteil von Verlustvorträgen

Steuerliche Verlustvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen.

Probleme

Beurteilung der Verwertbarkeit (wirtschaftliche Nutzbarkeit)

Umwandlungen (Übertragung von Verlustvorträgen)

Zeitliche Begrenzung von Verlustvorträgen (Kenntnisse des lokalen Steuerrechts)

Übergangsregelungen fehlen

Latente Steuern dürfen auf Verlustvorträge bisher nach HGB (anders als nach IAS) nicht abgegrenzt werden, da diese Abweichungen keine timing differences i. S. d. HGB sind (anders aber DRS 10).


2



Zu : Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert

Regelung in der Neufassung des § 246 Abs. 1 HGB

Aus Erwerb eines Einzelunternehmens / Vermögensmasse

Fiktion eines Vermögensgegenstandes

Geschäfts- oder Firmenwert unterliegt dem Vollständigkeitsgebot und ist aktivierungspflichtig

Abschreibung auf die planmäßige Nutzungsdauer - bei gewählter ND größer 5 Jahre sind die Gründe im Anhang anzugeben

Annäherung an die Steuerbilanz

Neuregelung ist nur auf Erwerbsvorgänge (bzw. daraus resultierende GoF) anzuwenden, die nach Inkrafttreten des BilMoG vollzogen werden.

§ 255 Abs. 4 HGB wird neu gefasst und befasst sich jetzt mit dem Zeitwert


3



Zu : Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen

§ 272 Eigenkapital

(1)…Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen; der verbleibende Betrag ist als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen; der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen.

Beispiel Das gezeichnete Kapital einer Kapitalgesellschaft beträgt 500, wovon 400 bereits eingezahlt worden sind. Von den ausstehenden Einlagen i. H. v. 100 sind 50 eingefordert.

Vor Anlagevermögen:

Ausstehende Einlage 100

(davon eingefordert) (50)

Kasse 400

_____________________ ___

Summe Aktiva 500

Gezeichnetes Kapital 500

__________________ ___

Summe Passiva 500

Bilanzbild nach der Bruttomethode

Umlaufvermögen, Forderung:

Eingeforderte ausstehende Einlage 50

Kasse 400

_____________________ ___

Summe Aktiva 450


- Nicht eingeforderte

ausstehende Einlagen -50

Eingefordertes Kapital 450

________________ ___

Summe Passiva 450

Bilanzbild nach der Nettomethode

Umlaufvermögen, Forderung:

Eingeforderte ausstehende Einlage 50

Kasse 400

_____________________ ___

Summe Aktiva 450


- Nicht eingeforderte

ausstehende Einlagen -50

Eingefordertes Kapital 450

________________ ___

Summe Passiva 450

Bilanzbild nach der Nettomethode

Bisher: Wahlrecht, Brutto-/Nettomethode Neu: Gebot, Nettomethode


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Zu : Aufhebung Sonderposten mit Rücklageanteil Bisheriger Gesetzestext:

§ 247 Inhalt der Bilanz

(3) Passivposten, die für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zulässig sind, dürfen in der Bilanz gebildet werden. Sie sind als Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen und nach Maßgabe des Steuerrechts aufzulösen. Einer Rückstellung bedarf es insoweit nicht.

§ 273 Sonderposten mit Rücklageanteil

Der Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 247 Abs. 3) darf nur insoweit gebildet werden, als das Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung davon abhängig macht, dass der Sonderposten in der Bilanz gebildet wird. Er ist auf der Passivseite vor den Rückstellungen auszuweisen; die Vorschriften, nach denen er gebildet worden ist, sind in der Bilanz oder im Anhang anzugeben.

Wirkung:

Die Streichung der §§ ist Folge aus Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit


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Zu : Aufhebung von Rückstellungswahlrechten § 249 Rückstellungen

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für:

1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,

2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtungen erbracht werden.

(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Tatbestand HGB StB BilMoG

Ungewisse Verbindlichkeiten P Grunds. P; Detailabweichungen HGB P

Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (DrohverlustRst) P V P

Im Gj. unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die in den ersten 3 Monaten des folgenden Gj. nachgeholt wird

P P P

Im Gj. unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Gj. nachgeholt wird

P P P

Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (KulanzRSt) P P P

Im Gj. unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die in den M. 4 - 12 des folgenden Gj. nachgeholt wird

W V V

AufwandsRSt nach § 249 II W V V


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