FORSCHUNGSINSTITUT FÜR ÖFFENTLICHE VERWALTUNG

BEI DER HOCHSCHULE FÜR VERWALTUNGSWISSENSCHAFTEN SPEYER

Klaus Lüder

DAS RECHNUNGSWESEN DER KANADISCHEN

PROVINZEN UND KOMMUNEN

- Neuere Entwicklungen und Umsetzungserfah­

rungen , dargestellt am Beispiel der Provinz

British Columbia -

SPEYER ER 143 FORSCHUNGSBERICHTE

ISSN 0179-2326

Klaus Lüder

Das Rechnungswesen der kanadischen Provinzen und Kommunen - Neuere Entwicklungen und Umsetzungserfahrungen, dargestellt am

Beispiel der Provinz British Columbia -

Speyerer Forschungsberichte 143

Klaus Lüder

DAS RECHNUNGSWESEN

DER KANADISCHEN PROVINZEN

UND KOMMUNEN

- Neuere Entwicklungen und

Umsetzungserfahrungen, dargestellt am Beispiel

der Provinz British Columbia -

FORSCHUNGSINSTITUT FÜR ÖFFENTLICHE VERWALTUNG BEI DER HOCHSCHULE FÜR VERWALTUNGSWISSENSCHAFfEN SPEYER

1994

Professor Dr. Klaus Lüder

Inhaber des Lehrstuhls für Öffentliche Finanzwirtschaft und Allgemeine Betriebswirtschaftslehre

an der Hochschule für Verwaltungswissenschaften Speyer

Durchgeführt mit finanzieller Unterstützung

durch die Fritz Thyssen-Stiftung

Druck und V :rlag;

FORSCHUNGSINSTITUf FÜR ÖFFE!\TLICHE VERWALTUNG

bei der Hochschule für \.'erwaltungS"wisscrJ.Schaften Speyer

Alle Rechte vorbehalten

V

VORWORT

Die Studie entstand während eines Forschungsaufenthaltes an der

University of Victoria - School of Public Administration - Victoria, B.

C., Kanada, im Sommersemester 1994. Dieser Aufenthalt wurde mir

durch die finanzielle Unterstützung der Fritz Thyssen Stiftung ermög­

licht. Dafür bedanke ich mich. Mein Dank gilt auch den kanadischen

Kollegen und insbesondere Hartmut J. Will, die mich nicht nur organi­

satorisch in hervorragender Weise unterstützt haben, sondern mir stets

für Fachgespräche zur Verfügung standen. Schließlich danke ich allen

meinen Gesprächspartnern in der Provinzverwaltung von British Co­

lumbia und in den Kommunalverwaltungen für die offene und großzü­

gige Erfüllung meiner Informationswünsche.

Der Verfasser

VI

VII

INHALTSVERZEICHNIS

Vorwort ......................................... „„.„ ...............•.. „ ...•...........•......... „........ V

1. Einführung .... „ ......................................... „ ........... „ ..... ............... .. ... .. 1

2. Das PSAAB-konfornie öffentliche Rechnungswesen .... „ ... „.„.... 3 2.1 Struktur und Gegenstand der PSAAB-Statements „ ..... „.... 3 2.2 Merkmale des PSAAB-konformen Rechnungswesens . ..... 5 2.3 Sonderregelungen für die kommunale Rechnungslegung .. 12

3. Das Rechnungswesen der Provinz British-Columbia „................. 13 3.1 3.2 3.3

...... t 1 .... ...,, Kecnnungs1egung .... „ .•..... „ ..... „ .••......•... „ ......... „„„„.„ •... „„.„. .l-'

Befolgung der PSAAB-Empfehlungen „.„ ... „.„ ..... „ .. „ .• „ .. „. 15 Technische Merkmale des Rechnungssystems: Das 'New Corporate Accounting System' (NCAS) .. „„ ....... 18

3.3.1 Historischer Abriß der Rechnungssystem-entwicklung seit 1981 . „ ..•.• „ .•.......•. „ ..• „.„ ... „ ... „ „.„.„ .. „. 18

3.3.2 Funktions- und Strukturmerkmale des Corporate Accounting Systems „„ ......•...•. „ ..... „„„ .. „ .. „ 22

3.3.3 Implementation ................................. „ ....... „ ....... „.......... 27

3.3.3.1 Implementationsprozeß .................................. 27

3.3.3.2 Schwachstellen des Implementations-prozesses und kritische Erfolgsfaktoren .... „. 29

4. Das Rechnungswesen der Gemeinden in British Columbia .„„ .. 32 4.1 Rahmenbedingungen .. „. „. „ ........ „. „ .... „ .. „ .......... „ ... „ •• „ ..... „„ 32 4.2 Rechnungskonzept „ ...... „ .. „ ........•.... „ .... „ .. „„ .. „ .•.. „ .• „ .• „ „ ... „. 36 4.3 Rechnungslegung .„ ........................ „.„ .•. „„ ........... „„„ ... „„ ..•. „ 40 4.4 Funktions- und Strukturmerkmale

kommunaler Rechnungssysteme .„ .... „ ............ „ .... „ .... „ ..... „.. 52

5. Schlußfolgerungen für die Entwicklung des öff ent-lichen Rechnungswesens in Deutschland ..... „.„.„ ..• „ ...... „ .. „...... ... 63 5.1 Konzeption „„ ... „ .. „.„ .. „ ..... „„ ...... „„„„ •... „ .... „ ......... „„ ..•.• „„ ... 63

VIII

5.2 Technik ............. „ ............................... „ ........................ „„„ .... „„ 65 5.3 Implementation .„.„ .•..••...... „ •.••...... „„ •.•• „ •.••••••••. „ .••.•• „........... 67

Anlage I: PSAAB-Muster für die staatliche Vermögens­rechnung, Ergebnisrechnung und Finanzierungrechnung ........ „ ....•........ „ .. „„ .............. „.. 73

Anlage II: Konsolidierte Vermögensrechnung, Ergebnis­rechnung und Finanzierungsrechnung der Provinz British Columbia für das Rechnungsjahr 1992/93 „ .•.• „.„ ••. „.„ ••.•• „.„.„.„ •. „ ...... „ 76

Anlage III: 1. Province of British Columbia - Standard Objects of Assets ........ „ ...••.. „ .. „ .. „„ ... „ ..• 79

2. Province of British Columbia - Standard Objects of Liabilities and Equity ... „„... 81

3. Province of British Columbia - Standard Objects of Revenue „„.„ ... „„.„ .•.•••. „„„„ 82

Anlage IV: Konsolidiertes Budget der Stadt Chilliwack für das Haushaltsjahr 1994 „„.„ .. „.„.„ ••..• „.„.„„ •. „„„.. 85

Abkürzungsverzeichnis „„ „ .„. „„ „ „.„„„„. „ .•.••.. „ .. „ •••.•... „ „ .•••...... „ ...••. „... 87

Literaturverzeichnis ....... „ „.„.„„.„ ..•..... „ .. „ ••.••• „ „„.„ ••.•......••• „ ......... „...... 89

1

1. EINFÜHRUNG

(1) Obgleich auch in Kanada die Einführung eines manage­

ment-orientierten (internen) Rechnungswesens, d. h. im wesentlichen

einer Kosten- und Leistungsrechnung, im Kernbereich der Verwaltung

intensiv diskutiert wird, hat dies bisher in der provinzialen und kommu­

nalen Praxis kaum Niederschlag gefunden. Der Schwerpunkt der Be­

mühungen um Verbesserungen liegt - wie traditionell in Nordamerika

- weiterhin beim finanziellen (externen) Rechnungswesen. Darauf be­

schränken sich deshalb auch die folgenden Ausführungen.

(2) Die Entwicklung des öffentlichen Rechnungswesens auf allen

Regierungsebenen (Bund, Provinzen, Kommunen) wird seit Mitte der

80er Jahre wesentlich durch die vom Public Seetor Accounting and Au­

diting Board (PSAAB) des Canadian Institute of Chartered Accountants

(CICA) erarbeiteten Standards bestimmt. Sie sind zwar nur verbindlich,

wenn und soweit die entsprechenden Rechtsvorschriften des Bundes und

der Provinzen dies vorsehen. Da die PSAAB-Standards jedoch von den

Prüfungsorganen als Prüfungsmaßstäbe (mit) herangezogen werden,

wird ein starker Außendruck zu ihrer Anwendung auf die Gebietskör-

perschaften ausgeübt. Die folgenden Abb. 1 und 2 verdeutlichen die vom

PSAAB ausgehenden Einflußstränge auf die finanzielle Berichterstat­

tung der Provinzen und Kommunen.

1 PSAAB -->• Exekutive Provinzorgane -<-- Rechnungsprüfer

(insbes. Office of the (Office of the Comptroller General) Auditor General)

Abb. 1: PSAAB-EinfluJJ - Provinzebene

2

PSAAB -->~ (Prmincial) Ministry of Municipal Affairs (1vflv1A)

Kommune Rechnungsprüfer (Wirtschaftsprü­fungsgesellschaf­ten)

Abb. 2: PSAAB- und MMA-Einfluß - Kommunalebene

Auf der Kommunalebene formuliert das Ministry of Municipal Af­fairs die Rahmenrichtlinien für das kommunale Rechnungswesen. Die verbindliche Anwendung der PSAAB-Standards erfordert deren Uber­nahme durch das Ministry of Municipal Affairs. Soweit dies nicht erfolgt, können sie dennoch grundsätzlich von den Kommunen beachtet werden. In der Provinz Alberta befindet sich jedoch derzeit eine Änderung des Municipal Actin der Gesetzgebung, die eine Generalklausel für die ver­bindliche Übernahme von PSAAB-Empfehlungen und einen Verzicht auf Einzelfallentscheidungen für die Übernahme vorsieht. Für die Rech­nungsprüfer bilden sowohl die MMA-Richtlinien als auch die PSAAB-Standards Prüfungsmaßstäbe, wobei im Konfliktfall die Be­achtung der MMA-Richtlinien oder der PSAAB-Standards notwendige, aber nur die Beachtung der ivf.i'.1A-Richtlinien auch mit Sicherheit hin-reichende Bedingung für die Erteilung eines uneingeschränkten Prü­fungsvermerks ist.

3

Als ein fortschrittliches öffentliches Rechnungswesen gilt in Kanada

eine Rechnungslegung, die den PSAAB-Standards entspricht und ein ..-... 1 • 1 n t • y-...., 1 1 _. 1 1 ..__ ""'--·~ ... .... Kecnnungssysrem, aaD 01ese Kecnnungs1egung enrsprecnena unrersrnrzr.

Die Provinz British Columbia einschließlich ausgewählter Kommunen

zählt in dieser Beziehung sicher zu den fortschrittlichen Gebietskörper­

schaften in Kanada, so daß die folgenden Ausführungen als repräsentativ für den erreichten Entwicklungsstand gelten können.

(3) Im Abschnitt 2 werden zunächst die Hauptmerkmale eines PSAAB-konformen öffentlichen Rechnungswesen erörtert. Dem folgt im Abschnitt 3 die Beschreibung des Rechnungswesens der Provinz Bri­

tish Columbia. Da hinsichtlich der Rechnungslegung weitgehend auf Lü­der/Otte 1989, S. 154 ff., Bezug genommen werden kann, konzentriert sich die Darstellung auf das in der Implementierung befindliche "New Corporate Accounting System" (NCAS). Gegenstand des Abschnitts 4 ist

das Rechnungswesen ausgewählter, nach Aussage der zuständigen MMA-Experten als innovativ geltender B. C.-Kommunen und dessen durch das Ministry of Municipal Affairs gesetzter Rahmen. Schließlich dient der 5. Abschnitt der Ableitung von Schlußfolgerungen aus den ka­

nadischen Erfahrungen für die künftige Entwicklung des öffentlichen Rechnungswesens in Deutschland.

Die empirischen Aussagen basieren auf Interviews mit Mitarbeitern

des B. C. Office of the Comptroller General, des B. C. Office of the Au­ditor General, des B. C. Ministry of Municipal Affairs, der Städte Chilli­wack, Maple Ridge, Surrey, Oak Bay und Victoria sowie auf Dokumen­tenanalysen.

2. DAS PSAAB-KONFORME ÖFFENTLICHE RECHNUNGSWE­

SEN

2.1 Struktur und Gegenstand der PSAAB-Staternents

Im Zeitraum Herbst 1983 bis Herbst 1993 sind neun Public Seetor Accounting Statements erschienen, die Grundsatzfragen der Rechen-

4

schaftslegung und Rechnungslegung, Struktur und Inhalt der Rech­nungslegung sowie Einzelproblemen der Abgrenzung des Rechnungsle­

gungskreises sowie dem .A~11satz und der Bewertung e1n7elner Rech­

nungspositionen gewidmet sind. Die Statement-Entwicklung erfolgte

vom allgemeinen zum speziellen, d. h. "top-down" bei der in Abb. 3 gewählten Darstellungsweise.

112/6

Disclosure of Accounting Policies Obiectives of General Financial Statements Local General Finencial Statements; Objectives and Principles

Öffenrl. Bereich Kommunen 111/oemein

314 6f8

General Standards of Local Government Financial Statement Financial Stace-Presentation ments: Objectives

and Principles

Defining the Govern· General Standards of ment Reporting Entity Financial Statement

Presentati on for Local Governments

5 7 9

Accounting for Accounting for Accounting for Employees Pension Government Trans- Loans Receivable Obligations in fer in Govemment Government Financiaf Financiat State-Statements ments

A l..l.. 'l. 1"'1UU • ...J• Hierarchie der PSAAB-Statements

ZwtJch und Prinzipien der Recflnungsleguno

Grundlagen d11r Rt1ctmunoslt1ouna

Einzelfragen der Rechnungslegung

(die Ziffern bezeichnen die Nummern der Statements)

5

Die Standards gelten für Bund, Provinzen und Kommunen, sofern nicht für einzelne dieser Gebietskörperschaften Sonderregelungen ge-

troffen \Vurden. Das ist für Struktur und Inhalt der kommunalen Rech-

nungslegung geschehen.

2.2 Merkmale des PSAAB-konformen Rechnungswesens

( 1) Rechnungskonzept: Ein Rechnungskonzept ist gekennzeichnet durch das Meßobjekt

des Rechnungswesens (measurement focus) und durch den Zeit­

punkt der Erfassung von Transaktionen in der Ergebnisrechnung

(basis of accounting). Meßobjekt des PSAAB-konformen Rech­nungswesens sind die Nettogesamtschulden (NTD), die der Diffe­

renz zwischen dem Gesamtvermögen einschl (Verbindiichkeits-) Rückstellungen und dem Finanzvermögen entsprechen. Das Fi­

nanzvermögen in diesem Sinne umfaßt auch das zur Wiederver­

äußerung bestimmte Sachvermögen. Die Erfassung von Transaktio­nen in der Ergebnisrechnung erfolgt grundsätzlich entsprechend

dem accrual- (Periodisierung)Prinzip, d. h. in der Periode, in der

eine Zahlung ausgelöst wird, unabhängig davon, ob sie in dieser

Periode erfolgt. Mit anderen Worten: die Ergebnisrechnung ist

eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Auslösender Zeitpunkt für die Verbuchung einer Einnahme/ Ausgabe ist bei "Austausch-Lei­

stungen11 der Zeitpunkt der Erbringung der Leistung/ Gegenlei­

stung und bei "einseitigen Leistungen" (Transferleistungen) der Zeitpunkt, in dem der Leistungsnehmer darauf einen gesetzlich,

vertraglich oder durch verbindliche Zusage des Leistungsgebers ab­

gesicherten Anspruch erhält und die Höhe der Leistung mit hinrei­

chender Zuverlässigkeit bestimmbar ist. Derartige Transferleistun­

gen umfassen Steuern und Subventionen an Private ebenso, wie Fi­

nanzleistungen zwischen Gebietskörperschaften.

Die Ergebnisrechnung des PSAAB-konforrnen Rechnungswesens

enthält jedoch nicht sämtliche Einnahmen und Ausgaben, sondern

nur die entsprechend der Definition des Meßobjekts ergebniswirk­samen Einnahmen und Ausgaben. Soweit Einnahmen und Ausga­

ben vermögenswirksam sind ( z. B. Aufnahme und Rückzahlung von

6

Krediten) berühren sie die Ergebnisrechnung nicht. Andererseits

werden in der Ergebnisrechnung jedoch auch Erträge/Aufwendun­

gen verbucht, die keine Einnahmen/ Ausgaben sind. Es sind dies

insbesondere Wertberichtigungen auf Vermögenspositionen und Zuführungen zu Rückstellungen. Wegen dieser Durchbrechung des

accrual-Prinzips wird das Rechnungskonzept des PSAAB-konfor­

men Rechnungswesens auch als "modified accrual11 bezeichnet.

(2) Rechnungslegungs kreis und Konsolidierung: Der Rechnungslegungskreis einer Gebietskörperschaft umfaßt alle

Organisations- und Vermögenseinheiten, die in die Gesamtrech­

nung einer Gebietskörperschaft einbezogen werden. PSAAB-State­

ment 4 sieht vor, in den Rechnungslegungskreis alle Organisations­

einheiten aufzunehmen, die gegenüber Regierung und Parlament

rechenschaftspflichtig in Finanzangelegenheiten sind und die sich im Eigentum oder unter Kontrolle der Gebietskörperschaft befin­

den. Im einzelnen sind dies

der Kernbereich der Verwaltung (z. B. Ministerien und nach­

geordnete Behörden),

alle wirtschaftlich-organisatorisch, aber nicht rechtlich ver­

selbständigten Verwaltungseinheiten,

alle rechtlich verselbständigten Orga~nisationen mit Nennka­pital, sofern die Gebietskörperschaft eine Mehrheitsbeteili­

gung besitzt,

alle rechtlich verselbständigten Organisationen ohne Nennka­

pital, deren Geschäfts- und Finanzpolitik von der Gebietskör­

perschaft bestimmt wird, z. B. durch gesetzliche Vorschriften

oder die Besetzung von Aufsichts- und Geschäftsführungsor­

ganen.

PSAAB-Statement 4 sieht also eine "weite" Definition des Rech­

nungslegungskreises vor. Während die drei ersten Abgrenzungs­

kriterien eine eindeutige, intersubjektiv-nachvollziehbare Entschei­

dung über die Zuordnung zum Rechnungslegungskreis ermögli­

chen, beläßt das vierte Kriterium erhebliche subjektive Ermessens­

spielräume, was u. a. die Beurteilung der Refo}glmg des Statements

7

im Einzelfall schwierig macht und gebietskörperschaftsübergrei­

fende Vergleiche beeinträchtigen kann. Hinsichtlich des Konsolidierungsverfa..'irens \vird zvvischen "govern-

ment organizations" und "government-enterprises'' (wirtschaftliche

Unternehmen) unterschieden. Wirtschaftliche Unternehmen in diesem Sinne erstellen marktfähige Leistungen, durch deren Ver­

äußerung sie sich in der Hauptsache finanzieren. Als Konsolidierungsverfahren ist grundsätzlich die Vollkonsolidie­

rung vorgesehen. Ausgenommen davon sind die wirtschaftlichen Unternehmen, für die die Equity-Methode zur Anwendung kom­

men soll [Ausweis des (anteiligen) Eigenkapitals als Finanzanlage in der Gesamtvermögensrechnung der Gebietskörperschaft].

(3) Jahresabschlußrechnungen: Der PSAAB-konforme Jahresabschluß besteht aus

- Vermögensrechnung (statement of financial position; ba­lance sheet),

- Ergebnisrechnung (statement of revenues and expenditu­res; operating statement),

- Finanzierungsrechnung ( statement of changes in financial po­sition; cash-flow statement).

Dabei sollten, wenn immer möglich, Budgetwerte und Ist-\Verte einander gegenübergestellt werden. Soweit das nicht der Fall ist,

sollten Plan-Ist-Vergleiche in die Erläuterungen zum Jahresab­schluß aufgenommen werden. Im die Jahresrechnung ergänzenden Erläuterungsbericht sind die Grundsätze der Rechnungslegung (z.B. Rechnungskonzept, Rechnungslegungskreis, Konsolidie­

rungsverfahren, Bewertungsprinzipien) zu spezifizieren und für das Verständnis der Rechnungspositionen wesentliche, ergänzende In­formationen bereitzustellen.

Als Mindestgliederung für die Vermögensrechnung ist vorgesehen

- auf der Passivseite: • Verbindlichkeiten aus Leistungen, Transferverbindlichkeiten und transi­torische Rechnungsabgrenzungspo­sten

• Pensionsrückstellungen

8

• Kapitaimarktschuiden

• Kredite anderer Gebietskörperschaf­ten

- auf der Aktivseite: • Liquide Mittel und Liquiditätsreser­ven

• Forderungen aus Leistungen und Transferforderungen

• Sachvermögen, sofern zur Wiederver­äußerung bestimmt

• Darlehen an andere Gebietskörper­schaften

• Sonstige Darlehen

• Beteifü!unf!en . .._, '-'

Die Ergebnisrechnung sollte auf der Ausgabenseite nach Funktio­nen (z. B. Gesundheit, Bildung, Verkehr usw.), auf der Einnah­menseite nach Einnahmenarten untergliedert sein. Der Erläute­rungsbericht sollte ferner eine Zusammenstellung der Ausgaben nach Arten enthalten. In der nach Art einer Kapitalflußrechnung mit liquiden Mitteln und

Liquiditätsreserven als Fonds zu erstellenden Finanzierungsrech­nung ist ausgehend vom Saido der Ergebnisrechnung die Anderung des Fonds darzustellen, untergliedert danach, inwieweit sie durch die laufende Geschäftstätigkeit, Investitionsmaßnahmen und Fi­

nanzierungsmaßnahmen verursacht wurde.

( 4) Spezielle Ansatz- und Bewertungsregeln:

Aus dem PSAAB-Rechnungskonzept folgt allgemein, daß Vermögensteile mit dem realisierbaren Wert ( net recoverable value) am Bilanzstichtag anzusetzen sind, Schulden mit ihrem Rückzahlungs- oder Zahlungswert, der grundsätzlich dem Nominalwert entspricht. Nicht vereinbar mit dem Rechnungs­

konzept ist allerdings das durch PSAAB-Statement 5, Ziff. 53, eingeräumte Wahlrecht, statt mit dem realisierbaren Wert, mit einem anderen geeigneten ( appropriate) Wert zu bewer­ten. Der realisierbare Wert der Vermögensteile ergibt sich

9

aus dem um Wertberichtigungen korrigierten Anschaffungs­wert. "Valuation allowances for financial assets include such items as allo\'1/ances for doubtful revenue receivables, allo\•1an-ces for unrecoverable loans ... and allowances for the valuation of investments". Die PSAAB-Statements sind in bezug auf die Vermögensbewertung nicht eindeutig: Vom Grundsatz her müßten Abschreibungen und Zuschreibungen möglich sein, die erläuternden Beispiele betreffen jedoch ausschließlich Fälle von Wertminderungen. Ausgaben im Zusammenhang mit Leistungen sind in der Pe­riode anzusetzen, in der die Leistungen erbracht werden, Transferausgaben in der Periode der Fälligkeit. Für Einnah­men gilt entsprechendes mit der Einschränkung, daß ihre Er­mittlung der Höhe nach praktisch möglich sein muß Soweit das nicht der Fall ist, sind sie in der Zahlungsperiode anzuset­zen. In bezug auf Transfereinnahmen und -ausgaben wurde das Fälligkeitskriterium weiter präzisiert. Danach sind Trans­fers dann anzusetzen, wenn • sie vom Leistungsgeber bewilligt sind (falls erforderlich) • der Leistungsnehmer die Bedingungen für die Transfer­

zahlune: erfüllt und '-' ~

• eine zuverlässige Abschätzung der Höhe des Transfer­betrages möglich ist (CICA-PSAAB, Public Seetor Ac­counting Statement 7, Ziff. 07).

Sofern sich daraus Ansprüche/Verpflichtungen am Bilanz­stichtag ergeben, die die geleisteten (empfangenen) Zahlun­gen überschreiten, werden sie als "fällig" im Sinne der allge­meinen Definition angesehen. In der Höhe der Differenz zwi­schen fälligen Ansprüchen/Verpflichtungen und Zahlungen ist eine Forderung/Verbindlichkeit anzusetzen. Pensionsrückstellungen sind in Höhe der nicht durch Dek­kungsmittel abgedeckten Teile der bis zum Bilanzstichtag er­worbenen Ansprüche der Mitarbeiter anzusetzen. Der Wert der erworbenen Ansprüche ergibt sich als a~nteiliger Barwert der Reihe der geschätzten Pensionszahlungen, der unter Ver-

10

„ ......,. 1 , „ / ....... 1 • „ 1 .1"' 1 l"""T. •

wenoung von ~tanaaraannanmen lZ. n. runs1cncucn L...mssacz, Lebenserwartung) ermitttelt wird. In die Ergebnisrechnung gehen als 11Ausgaben11 die Pensions­zahlungen der Periode erhöht bzw. vermindert um die Ände­

rung der Höhe der Pensionsrückstellungen ein. Darlehen sind grundsätzlich mit dem Nennwert anzusetzen. Wertberichtigungen sind dann und insoweit vorzunehmen, als die Realisierung der Darlehensforderung zweifelhaft oder

unmöglich ist. Ausnahmen von diesem Grundsatz sind für zinsverbilligte Darlehen und Darlehen vorgesehen, die nur mit Hilfe künftiger Zuweisungen ZU.rückgezahlt werden können und insofern lediglich einen °Vorschuß" auf eine künftige

Zuweisung darstellen. Zinsverbilligte Darlehen sind mit dem unter Verwendung des durchschnittlichen Sollzinssatzes für Kapitalmarktkredite des Darlehensgebers ermittelten Barwert anzusetzen. Die Diffe­

renz zwischen Nennwert und Barwert (der "Subventionswert") wird als "Ausgabe" in die Ergebnisrechnung aufgenommen. Der Barwert ist jährlich um den Zinsanteil zuzuschreiben und die Zuschreibung in der Ergebnisrechnung als "Einnahme" zu

verbuchen. Wenn es eine direkte Beziehung zwischen einem Darlehen und der Zusage künftiger Zuweisungen zur teilweisen oder vollständigen Rückzahlung des Darlehens gibt, erfüllt das Darlehen insoweit nicht die Voraussetzungen für die Klassifi­zierung als Finanzvermögen. Der durch künftige Zuweisungen gedeckte Darlehensbetrag ist dann nicht zu aktivieren, son­dern als "Ausgabe0 in die Ergebnisrechnung aufzunehmen.

Das Nettogesamtschulden-Rechnungskonzept mit seinem An­spruch, auch nicht-zahlungswirksame Schulden und den realisier­baren Wert des Finanzvermögens auszuweisen, führt notwendig zu

Inkonsistenzen in der Ergebnisrechnung. Sie ist nicht mehr eine dem accrual-Prinzip folgende Einnahmen/Ausgaben-Rechnung, sondern sie enthält auch - wie die oben zitierten Statements deut­lich machen - in großem Maße nicht einnahmen-ausgaben-wirk-

11

same Aufwendungen und Erträge. Die notwendige Konsequenz daraus ist die Weiterentwicklung des Rechnungskonzepts zu einem Full-Accrual-Accounting-Konzept (s. z. B. Lüder 1991, S. 3) durch Aufnahme des Sachvermögens in die Vermögensrechnung und Ab­

schreibung seiner abnutzbaren Teile. Die gegenwärtig von PSAAB bearbeiteten Projekte deuten auch auf eine Entwicklung der Vor­stellungen über das Rechnungskonzept in diese Richtung hin. Derzeit befinden sich drei Statements in Vorbereitung. Sie betref­

fen die Aufnahme von Sachvermögen (insbes. Sachanlagevermö­

gen) in die Vermögensrechnung die rechnungsmäßige Behandlung von Kreditbürgschaften und

die Überarbeitung von PSAAB 4 (Reporting Entity). Zum erstgenannten Problemkreis liegt inzwischen der Entwurf für ein Statement of Principles "Accounting for and Reporting Capital Property" (CICA-PSAAB, April 1994) vor. Darin ist vorgesehen

die Aufnahme von "im Austausch" ( d. h. gegen Geld- oder Sachleistungen) erworbenem Sachanlagevermögen in die Vermögensrechnung - "natural resources and Crown lands which have not been purchased are excluded ... 11 (CICA­

PSAAB, April 1994, S. 2); Die Bewertung von Sachanlagevermögen auf der Grundlage des Anschaffungswertes; die Abschreibung von Sachanlagevermögen mit begrenzter Nutzungsdauer.

Damit verbunden ist eine grundlegende Änderung des Rechnungs­konzeptes, nämlich die Ablösung des bisher von PSAAB vertrete­nen Nettogesamtschuldenkonzepts durch das Nettoressourcenkon­sumkonzept ( expense oder full accrual basis of accounting mit dem t'Reinvermögen" als Saldogröße der Vermögensrechnung).1 In An­lage I sind die von PSAAB erstellten Muster für die Vermögens­rechnung~ die t:,rgebnisrechnung und die t<inanzierungsrechnung

nach dem Nettoressourcenkonsumkonzept wiedergegeben.

1 Siehe dazu allgemein Lüder 1993, S. 57 ff.

12

2.3 Sonderregelungen für die kommunale Rechnungslegung

Die PSAAB-Statements 6 "Local Government Financial Statements:

Objectives and General Principles11 und 8 "General Standards of Finan­cial Statements Presentation for Local Governrnents" regeln speziell die kommunale Rechnungslegung. Aus der Tatsache, daß ihr Inhalt ganz überwiegend die in anderen Statements enthaltenen Regelungen wie­

derholt (vorwiegend die der Statements 2, 3, 4), folgt, daß alle PSAAB­Statements grundsätzlich auch für die kommunale Ebene gelten. Sofern es überhaupt Abweichungen gibt, sind sie Ausdruck der gegenwärtigen kommunalen Rechnungspraxis.

Das auf den Ausweis der Differenz zwischen Schulden und reali­sierbarem Vermögen ausgerichtete Rechnungskonzept wird als "Minimalkonzept'1 empfohlen (PSAAB 8, Ziff. 13). Daraus folgt, daß - wie es der kommunalen Rechnungspraxis entspricht - auch Sachvermögen in die Vermögensrechnung aufgenommen werden kann. Allerdings enthält PSAAB 8 (noch) keine Empfehlung zur Abschreibung abnutzbarer Sachanlagen.

Auf kommunaler Ebene wird fund-accounting praktiziert, d. h. es gibt in der Regel eine größere Zahl getrennt geführter Rechnungs­kreise, so den "Current Fund" (General Revenue Fund), den t•(General) Capital Fundt1

, die "Reserve Fundsn und die t•Utility Funds" (z. B. Water Revenue Fund, Water Capital Fund, Sewer Revenue Fund, Sewer Capital Fund). PSAAB geht davon aus, daß diese Rechnungskreise auch weiterhin geführt werden und fordert lediglich, daß die Fund-Abschlußrechnungen in den Jahresabschluß aufgenommen werden. Dies aber entspricht lediglich gängiger

Rechnungspraxis. Woran es mangelt, sind nicht Informationen über einzelne Funds, sondern eine konsolidierte Gesamtrechnung.

Soweit die Nutzung von Vermögen in speziellen Funds durch ge­setzliche oder andere verbindliche Regelungen eingeschränkt und insbesondere dessen Transfer in den General Fund ausgeschlossen ist, ist dies in geeigneter Weise offenzulegen.

Das die Ermittlung von Pensionsrückstellungen betreffende PSAAB-Statement 5 hat für die Kommunen deshalb grundsätzlich

13

keine Bedeutung, weil die Altersversorgungsleistungen durch eine rechtlich verselbständigte Provinzeinrichtung, den "M unicipal Su­

perannuation Fund" erbracht werden, in den die Kommunen Ar­beitgeberbeiträge einzahlen. Pensionsrückstellungen müßte eine

Kommune nur dann bilden, wenn und soweit die Pensionsver­pflichtungen nicht durch Fonds-Vermögen gedeckt sind, und sie damit rechnen muß, künftig zur Schließung der Deckungslücke

herangezogen zu werden. Aber selbst in diesem FaU obliegt die Be­

rechnung des Rückstellungsbetrages nicht der Gemeinde.

Weitgehend noch offen ist eine Regelung über die Abgrenzung des

kommunalen Rechnungslegungskreises. Zwar gelten gemäß PSAAB 6, Ziff. 66-72 die allgemeinen Abgrenzungskriterien, ein PSA .. AB 8 beigefügtes Demonstrationsbeispiel legt jedoch den Schluß nahe, daß der Rechnungslegungskreis auf die ttFunds" be­

schränkt sein sollte (das Vorwort zur Entwurfsfassung von PSAAB 8 aus dem September 1992 kündigt den Beginn der Arbeiten an ei­nem Projekt zur Definition des kommunalen Rechnungslegungs­kreises für den Herbst 1992 an).

3. DAS RECHNUNGSWESEN DER PROVINZ BRITISH­

COLUMBIA

3.1 Rechnungslegung

(1) Die in Lüder/Otte (1989, S. 170 ff.) nach dem Stand von 1987 be­schriebene Rechnunglegung der Provinz British-Columbia hat seitdem

keine grundsätzliche Änderung erfahren. Sie ist jedoch durch konse­

quentere Anwendung damals schon existierenden PSAAB-Empfehlun-

gen und durch ... A.a..0\1/endung Z\1lischenzeitlich erscl1ienener, neuerer PSAAB-Empfehlungen weiterentwickelt worden. Diese Weiterentwick­

lung betrifft insbesondere den Rechnungslegungskreis, das Konsolidie­rungsverfahren, den Ansatz von Vermögen und Schulden, die Bewertung von Vermögen und Schulden und die Strukturierung der Rechnungen.

14

Der Rechnungsiegungskreis umfaßt derzeit den Consoiidated Re­venue Fund (Kernbereich der Verwaltung) sowie 20 rechtlich ver­selbständigte Organisationen mit Verwaltungsaufgaben (govern­ment organizations) und 23 rechtlich verselbständigte Organisatio­nen mit kommerziellen Aufgaben (government enterprises). Er ist seit 1987 insbesondere um die 'government organizations' erweitert worden.

Die Rechnungen des 'Consolidated Revenue Fund' und der 'Go­vernment Organizations' werden vollkonsolidiert, gegebenenfalls nach vorheriger Anpassung des Rechnungskonzepts einer 'Govern­ment Organization' an das Rechnungskonzept des 'Consolidated Revenue Fund'. Die Rechnungen der 'Government Enterprises' werden weiterhin nach dem Equity-Verfahren in die konsolidierte Rechnung einbezogen, d. h. die 'Government Enterprises' gehen mit ihrem Eigenkapital in die konsolidierte Rechnung ein.

Hinsichtlich des Ansatzes von Vermögen und Schulden wurde die Rechnung um Transferverbindlichkeiten gegenüber anderen Ge­bietskörperschaften und um Pensionsrückstellungen erweitert und damit der Ausweis der Gesamtschulden vervollständigt.

Dem Rechnungskonzept entsprechend wird das Vermögen grund­sätzlich mit seinem realisierbaren Wert angesetzt. t:.ine Ausnahme bildet nur noch das zur Veräußerung bestimmte Sachvermögen, für dessen Bewertung weiterhin das Niederstwertprinzip gilt. Zinsver­billigte Darlehen werden nicht mehr mit dem Rückzahlungswert, sondern mit dem Barwert bewertet (siehe PSAAB 9).

Die Struktur der Rechnungen ist weiter detailliert worden. Dies gilt insbesondere für die Einnahmenseite der Ergebnisrechnung und dem Nachweis des cash-flows aus der laufenden Geschäftstätigkeit in der Finanzierungsrechnung.

In Anlage II sind die konsolidierten Rechnungen für das Rechnungs­jahr 1992/93 (1.4.92 - 31.3.93) abgedruckt.

15

3.2 Befolgung der PSAAB-Empfehlungen

(1) Seit Beginn der 1980er Jahre ist die Provinz British Columbia

führend in der Entwicklung des öffentlichen Rechnungswesens in Ka­nada gewesen.2 Ihre Praxis war zeitweise und zum Teil durchaus ein "Vorgriff' auf spätere PSAAB-Empfehlungen, und ihre Vertreter im PSAAB haben einen erheblichen Einfluß auf dessen Arbeitsschwer­

punkte und grundsätzliche Positionen ausgeübt. Diese Vorreiterrolle ge­genüber PSAAB ist inzwischen zwar eher an die Provinz Alberta über­gegangen, dennoch verläuft die Entwicklung des Rechnungswesens der Provinz British Columbia weiterhin synchron mit den PSAAB-Empfeh­

lungen. Indizien dafür sind sowohl die Ergebnisse empirischer Untersu­chungen über die Befolgung von PSAAB-Standards als auch die Tat­sache, daß der Auditor Generai dem Jahresabschiuß 1992j93 einen un­eingeschränkten Prüfungsvermerk erteilt hat.

(2) Die Untersuchung von Paisley (1992, S. 74) kommt zu dem Er-gebnis, daß die Provinz British Columbia

PSAAB 3 (Financial Statements) weitgehend,

PSAAB 4 (Reporting Entity) weitgehend,

PSAAB 5 (Pensionsrückstellungen) nicht und

PSAAB 7 (Transferzahlungen) voll befolgt.3

Hinsichtlich PSAAB 5 ist das Paisley-Ergebnis inzwischen überholt, da Pensionsrückstellungen ermittelt und ausgewiesen werden. Die

Nichtübereinstimmung mit PSAAB 3 und PSAAB 4 betrifft eher nach­geordnete Regelungsbereiche:

die fehlende Einbeziehung von Budgetwerten in die J ahresrech­nung zu Vergleichszwecken (PSAAB 3)4

,

2 "In 1981, British Columbia was a leader in adopting accrual accounting" (Auditor

General 1993, S. 97).

3 Zu einem ähnlichen Ergebnis hinsichtlich PSAAB 3 und 4 gelangen Lin/ Baxter/

Murphy 1993, S. 235 ff., hier S. 245.

4 Dies trifft allerdings nur für die konsolidierte Gesamtrechnung, nicht für die

Rechnung des Consolidated Revenue Fund zu. Der Ausweis von Budgetwerten

16

lehlende Informationen über Sachvermögen (PSAAB 3), was im übrigen nur für die konsolidierte Gesamtrechnung gilt, nicht hinge­gen für dessen wichtigste Komponente, die Rechnung des Consoli­dated Revenue Fund,

fehlende Angaben über solche Vermögensteile rechtlich selbstän­diger Organisationen mit kommerziellen Aufgaben, über die die politischen Entscheidungsorgane nicht uneingeschränkt verfügen können.

(3) Trotz weitgehender Befolgung der PSAAB-Empfehlungen durch die Provinz British Columbia und eines uneingeschränkten Testats hat der Auditor General in seinem Prüfungsbericht für das Rechnungsjahr 1992/93 der Regierung eine Reihe von Verbesserungsvorschlägen un­terbreitet, die einerseits darauf gerichtet sind, tatsächliche oder ver­meintliche Lücken in der Befolgung der PSAAB-Standards zu schließen, andererseits als Versuch der Rückgewinnung einer Vorreiter-Position gegenüber PSAAB gewertet werden können. Im wesentlichen geht es dabei um die folgenden Sachverhalte.

Erweiterung des Rechnungslegungskreises: Hier bestehen durch mangelnde Eindeutigkeit der Kriterien in PSAAB 4 bedingte Auf­fassungsunterschiede in der Abgrenzung des Rechnungslegungs­kreises. "We believe that advanced education institutions (the pro­vince's public universities, colleges and institutes, and the Open Le­arning Agency), certain public hospitals, and perhaps the Workers' Compensation Board meet the requirement for inclusion in the consolidated reporting entity11 (Auditor General 1993, S. 39).

Konsolidierungsveifahren: Über die Anforderungen von PSAAB 4 hinausgehend sollten nach Ansicht des Auditor General auch die 'Government Enterprises' mittels Vollkonsolidierung in die Ge­samtrechnung einbezogen werden (Auditor General 1993, S. 37). Er begründet dies mit der Notwendigkeit eines Bruttoausweises der Provinzverschuldung.

in der konsolidierten Gesamtrechnung würde eine Konsolidierung der Budgets

aller vollkonsolidierten Teileinheiten des Rechnungslegungskreises voraussetzen.

17

Bewertung von Darlehen: Im Rahmen des Fiscal Agency Loan Pro­gram (FALP) vergibt die Provinzregierung Darlehen an Organisa­tionen des peripheren Verwaltungsbereichs, die zum Rückzah­lungswert in der Vermögensrechnung angesetzt werden. Dies, ob­

wohl die Rückzahlung z. T. nur mit Hilfe künftiger Finanzzuwei­sungen möglich ist. In Übereinstimmung mit PSAAB 9 fordert der Auditor General daher, den Wertansatz der Darlehen um die für deren Rückzahlung notwendigen Zuweisungen zu vermindern

(Auditor General 1993, S. 22). Der Comptroller General bevorzugt demgegenüber eher eine grundlegende Reform der Rechnungsle­gung mit einer Änderung des Rechnungskonzepts, die die Aktivie­rung des gesamten Sachanlagevermögens (einschl. des mit Hilfe zinsloser oder zinsverbilligter Darlehen geschaffenen Sachanlage­vermögens) zum Ziel hat. Im Unterschied zur Realisierung der Forderung des Auditor General würde sich dadurch die Nettoposi­tion der Vermögensrechnung verbessern, was die politische Durch­setzbarkeit erheblich erleichert.

Pensionsrückstellungen: Pensionsrückstellungen für die nicht durch Vermögen gedeckten Altersversorgungsansprüche der Beamten werden seit 1991/92 ausgewiesen. Die Provinzregierung unterhält allerdimrs drei weitere. bisher nicht berücksichti!!te Altersversor-

~ , ~

gungseinrichtungen: den Teachers/ Pension Plan, den Municipal Superannuation Plan und den College Pension Plan. Der Auditor General (1993, S. 27 ff.) fordert die Provinzregierung auf, festzu­stellen, in welchem Umfang bei diesen Einrichtungen ungedeckte Altersversorgungsansprüche existieren, die sich daraus ergebenden

künftigen Zahlungsverpflichtungen für die Provinzregierung festzu­stellen, die entsprechenden Rückstellungen zu berechnen und sie in der Vermögensrechnung auszuweisen. Darüber hinaus bemängelt er allgemein das zur Berechnung der Pensionsansprüche angewendete Verfahren als nicht PSAAB 5-konform (Auditor General 1993, S. 26 f.).

Aktiviemng von Steuerfordenmgen: Das angewendete Rechnungs-konzept erfordert grundsätzlich auch die Aktivierung von Steuer-f orderungen. Vornehmlich aus Gründen der Praktikabilität wird

18

bisher jedoch ein bedeutsamer Anteil der Steuereinnahmen erst bei Zahlung erfaßt. Für die Provinzanteile an der (vom Bund veran­lagten und erhobenen) Einkommensteuer sieht der Auditor Gene­ral nun allerdings aufgrund eines geänderten Verfahrens der Steu­erschätzung die Möglichkeit, die am Ende des Rechnungsjahres noch ausstehende Einkommensteuer ausreichend zuverlässig zu schätzen und als Steuerforderung in die Vermögensrechnung auf­zunehmen (Auditor General 1993, S. 98 ff.).

Nicht als Empfehlung, sondern eher als grundlegende Positionsbe­stimmung des Auditors General zu werten, ist die Erwähnung der Not­wendigkeit: 11

••• to report the full extent of the government's activities and financial position in a more meaningful and informative manner'1 unter den "issues of concern to me'1 (Auditor neneral 1993, S. 1 f.). Man wird daraus u. a. eine Präferenz für den Übergang zum Full-Accrual-Ac­counting-Konzept entnehmen dürfen. Dies zusammen mit der Aussage des Staatssekretärs im Finanzministerium: "We have been concerned about the limited basis of government accountability that uses the 'net <lebt concept' as the sole focus of the balance sheet ... Serious considera­tion is being given to the recording and depreciation of the government's physical assets'' (zitiert in Auditor General 1993, S. 25), deutet die D~~l.•··-~ ~- ..J:_ ..J:_ c_„ • .:_1,1 •• -~ ..l-- n --1--„-~-·-·----- ..l-- n ___ .: __ .l'o.11.-lllUllo au, UJC UJC i:::;..UlWJl.-1\.JUU!;; uc;;::, .l\..t:;;~llllWJg;::,wc;;::,cu;::, UCJ r 1 UYlUL

British Columbia vermutlich nehmen wird. Nach mehr als einem Jahr­zehnt kontinuierlicher Entwicklung mit graduellen Verbesserungen der Rechnungslegung ist wohl für die nähere Zukunft ein "Entwicklungs­sprung" zu erwarten. Dies gilt aufgrund der gleichgerichteten Aktivitäten des PSAAB im übrigen nicht nur für British Columbia, sondern für alle kanadischen Provinzen und den Bund.

3.3 Technische Merkmale des Rechnungssystems: Das 'New Corpo­rate Accounting System' (NCAS)

3.3.1 Histon"sclzer Abn"ß der Rechnungssystementwicklung seit 1981

(1) Durch den Financial Administration Act von 1981 wurde den ein­zelnen Ministerien weitgehende Verantwortung für die Bewirtschaftung

19

ihrer Budgets und den in diesem Zusammenhang notwendigen rechneri­schen Nachweis von Verfügungen und Zahlungen übertragen. Im Ge­folge dieser Regelung wurden in den Ressorts weitgehend unterschiedli­che, durch Standard-Software unterstützte Rechnungssysteme installiert. Vier dieser Software-Pakete werden derzeit noch genutzt: je zwei für Großrechner (Walker Interactive Software, Dun & Bradstreet) und für PC-Systeme [Sakamoto, Rock and Brown - Budgeting Accounting Sy­stem (SRB-BAS), Government Management Accounting and Control System (GMACS)]. Es existierten somit und existieren noch zahlreiche, nicht kompatible Ressort-Rechnungssysteme und eine fragmentierte Datenbasis für das Rechnungswesen.

(2) Durch den Financial Administration Act wurde zu Beginn der 1980er Jahre auch eine Reform der Rechnungslegung eingeleitet. Sie umfaßte den Ausweis periodisierter Zahlungen (Übergang von cash­accounting zu accrual-accounting), eine entsprechende Umstellung der Budgetansätze von Einzahlungen/ Auszahlungen auf Einnahmen/ Ausga­ben und die Erstellung eines konsolidierten Jahresabschlusses. Dies er-< forderte grundsätzlich auch eine entsprechende Umstellung des Rech-nungssystems, was aber nicht dringlich erschien, da die Periodisierungen zunächst im Rahmen der Abschlußbuchungen einmalig am Ende des Rechnungsjahres erfolgen konnten.

(3) Erster Schritt zur Umstellung des Rechnungssystems war der Erwerb des Walker-Interactive-Integrated-Software-Paketes durch das Office of the Comptroller General (OCG) 1984 und die Implementation seines Hauptbuchhaltungs-Moduls (New General Ledger) bis zum Jahre 1987.

( 4) Bis 1989 war die Umstellung des Budgets auf den Ausweis von Einnahmen/ Ausgaben vorangeschritten, ohne daß jedoch die Umstel­lung des Rechnungssystems damit Schritt gehalten hatte. Das Rech­nungssystem war nicht geeignet, die laufende Erfassung und Aggregie­rung von Einnahmen und Aus!laben zu unterstützen und damit unteriäh-- ...... ~

rig zeitnahe Informationen über den Stand der Budgetmittelbewirt-schaftung zu liefern. Dies führte zur Einsetzung einer Projektgruppe, die die Einrichtung eines einheitlichen Rechnungssystems mit gemeinsamer Datenbasis und unterstützt durch ein einziges Software-Paket für den

20

Gesamtbereich der Provinzver-waltung, also m. a. W. die (\.Vieder-)Ver­

einheitlichung des Rechnungssystems, vorschlug. "The original vision for

the government accounting system strategic plan ( GASSP) was to develop a corporate accounting system that would eliminate duplication

of effort, provide timely information on an accrual basis, and accom­modate the unique management information and reporting needs of in­dividual ministries.

To date:

The new general ledger and accounts payable applications are in

operation at the OCG.

The Ministry of Government Services, Ministry of Women's Equa­lity, Premier's Office, Information and Privacy Commissioner's Of­fice, and the Ministry of Labour and Consumer Aff::iirs (pilot mini­stries, K. L.) are linked, on-line, to all new applications.

An interface is under development to link new-pilot ministry sy­stems directly to the new general ledger and accounts payable."

(Auditor General 1993, S. 85/86).

Der im Juni 1993 durchgeführte Versuch, alle Ressorts mit ihren

unterschiedlichen Rechnungssystemen über ein Interface an das neue Sj1stem des OCG anzuschließen, scheiterte und \\nJrde nach fünf Tagen abgebrochen. Zahlreiche schwerwiegende Probleme tauchten während dieser fünf Versuchstage auf. "As the new interface to the Corporate Ac­

counting System failed, CBS (Central Batching System, K. L.) could remain in use until the last ministry is converted to the common system·• (LGS 1994, S. 8). Die technologische Architektur des bis auf weiteres genutzten Systems zeigt Abb. 4.

21

r~ - - - - - - - - - - - - - - - - - ------ -;-- - - -- - - - - -, 1 '

Systemkomponenten der Off-line Ministerien

' o

1 Systemkomponen- 1

: ten der On-line 1 Ministerien und 1 des OCG

Malnfl'ame f

css ' r - - - - --_, IBM

Mainframe

l

1..----PU-1.........,ll ....---SA_S___,

' ~ SAS 082 l.__..) l..__) l.___.)

Databases

CAS

! COBOL!

§ Databases

CES: Central Batching System

All Interfaces are automated

CAS: Corporate Accounting System

Abb. 4: Derzeitige CAS System Architektur (Quelle: LGS 1994, S. 37)

Die Implementation des Gesamtsystems in seinen wesentlichen Mo­dulen [Hauptbuchhaltung (General Ledger), Kreditorenbuchhaltung (Accounts Payable ), Debitorenbuchhaltung (Accounts Receivable) und Anlagenbuchhaltung (Asset Management)] wird nach Einschätzung ei­

nes zum 31. Januar 1994 erstellten 'CAS Pilot Implementation Reviews' (LGS 1994) weitere fünf Jahre erfordern (S. 17), also gegen Ende des Jahres 1998 abgeschlossen sein.

22

3.3.2 Funktions- und Strokturmerkma/e des Corporate Accounting Sy­stems

(1) "The scope of the Corporate Accounting System includes the core financial systems applications of

1. general ledger (Hauptbuchhaltung, K. L.)

2. budgeting (Haushaltsplanung und -Überwachung, K. L.) 3. accounts payable (Kreditorenbuchhaltung, K. L.) 4. purchase orders (Auftragsvergabe, K. L.) 5. commitments (Haushaltsmittelverfügungen, K. L.)

6. assets receivable (Debitorenbuchhaltung, K. L.) 7. asset management (Anlagenbuchhaltung, K. L.)

8. inventory management (Materialbuchhaltung, K. L.) 9. cash management (Kassenführung, K. L.) 10. cost accounting (Kostenrechnung, K. L.) 11. revenue accounting (Erlösrechnung, K. L.)

12. financial information (Finanzielle Berichterstattung, K. L.) 13. consolidation (Konsolidierung, K. L.)

14. project cost management (Projektkostenrechnung, K. L.)" (OCG New Corporate Accounting System - Terms of Reference, Transkript, S. 2).

(2) Das System wird durch das zunächst für die Privatwirtschaft ent­wickelte, vom Hersteller dann an die Bedürfnisse öffentlicher Nutzer angepaßte Walker Interactive Integrated Software Paket unterstützt, das über entsprechende Module verfügt. In der Pilotanwendung und auch für die verwaltungsweite Implementierung vorgesehen ist jedoch zunächst eine aus fünf Modulen bestehende Basisversion, die die oben

genannten Funktionen [1./2./13.], [3.]/[4./5.], [X], [12.] abdeckt.

Modul (1./2./13.] (Management, Budgeting & Accounting) ist die Kernkomponente des Systems. Er unterstützt die Finanzbuchhal­tung, die Erstellung von unterjährigen Abschlüssen und Jahresab­schlüssen einschließlich Konsolidierung. Durch Integration mit den Modulen (3.], [4.], [5.] ist ein jederzeitiger Überblick über den Stand der Haushaltsmittelbewirtschaftung gewährleistet.

23

rv1odul [3.] (Accounts Payablc rv1anagement) umfaßt die Buchhal-tung über die Verbindlichkeiten sowie die Zahlbarmachung und die Bezahlung von Rechnungen.

Modul [4./5.] (Purchase Order Management) erlaubt neben der Auftragserteilung auch die Aufzeichnung "weicher'' und "harter'' Haushaltsmittelverfügungen. Eine 11weiche" Haushaltsmittelverfü­gung liegt vor, wenn eine Kaufabsicht besteht, während eine "harte" Haushaltsmittelverfügung ( encumbrance) das Eingehen einer rechtswirksamen Verpflichtung, z. B. durch Erteilung eines Auftra­ges, voraussetzt.

Modul [X] (Encumbrance Management) überlagert die übrigen Module. Er dient der Gewinnung eines zusammenfassenden Über­blicks darüber, wieweit durch Zahlungen, eingegangene Verbind­lichkeiten sowie '1harte" und "weiche" Haushaltsmittelverfügungen die veranschlagten Haushaltsmittel in Anspruch genommen sind.

Modul [12.] (Financial Reporting) unterstützt die interne finan­zielle Berichterstattung, z. B. für Verantwortungsbereiche und Projekte.

(3) Die Transaktionen in den drei Accounting-Komponenten "Hauptbuchhaltung - General Ledger", "Kreditorenbuchhaltung'1 und "Verfügungsbuchhaltung11 werden nach den Regeln der doppelten Buchführung gebucht. Es handelt sich dabei um ein Drei-Kreis-System, das im Prinzip wie folgt strukturiert ist:

24

Verfügungsbuchhaltung mit Kontenstruktur entsprechend der Aus­

gabenstruktur des Budgets.

Haushaltsausgabenart xxxxx

Bewilligungen

(2) (1)

"Weiche" Verfügungen

(3) 1 (2)

1

"Harte" Verfügungen

(4) (3)

Sammelkonto "Harte" Verfügungen

(4)

Transaktionen:

(1) Haushaltsmittelbewilligung (2) "Weiche" Verfügung über Haushaltsmittel (3) "Harte" Verfügung über Haushaltsmittel (4) Verbuchung der "harten" Verfügungen auf Sammelkonto, was

zugleich Spiegelbildkonto zum Kreditorenrechnungskreis ist.

Kreditorenbuchhaltung mit Kontenstruktur entsprechend der Aus­

gabenstruktur des Budgets mit Möglichkeit der Strukturierung 1 •, T.T 1• 1 't nacn weueren .l\.omerungsmencmaien

25

Sammelkonto "Harte" Verfügungen

(4) (5)

Haushaltsausgabenart xxx:xx

Leistungsverbindlichkeiten

(5) (6)

Sammelkonto Leistungsverbindlichkeiten

(6)

Transaktionen: ( 5) Entstehung einer Leistungsverbindlichkeit ( 6) Verbuchung der Leistungsverbindlichkeiten auf Sammelkonto, was

zugleich Spiegelbildkonto zum Kernrechnungskreis Hauptbuch­haltung ist.

Der Kontenplan enthält die Ledger-Accounts (Konten der Haupt­buchhaltung), die nach den Regeln der Doppik geführt werden und die statistisch geführten Off-Ledger-Accounts. Er hat im Prinzip die fol­gende Struktur:

1 1 1

1

1

26

Kontensystem des General Ledgers

Vermögenskonten

auf der 1 .Ebene ge­gliedert nach den Positionen der Ver­mögensrechnung, auf der 2. Ebene nach vom OCG

Schulden- und Reinvermögens ko nte n

auf der 1 .Ebene ge­gliedert nach den Positionen der Ver­mögensrechnung, auf der 2. Ebene nach vom OCG

Ejnnahmenkonten

auf der 1. und 2. Ebene gegliedert nach vom OCG ein­heitlich vorgege­benen "Standard Obiects of Aeve-

Ausgabenkonten

gegliedert entspre­chend der Struktur des Haushaltsplans. Dabei bilden die "votes" die unter­ste G!iederungsebe-

einheitlich vor- einhertlich vor· nue"(s. Anlage 111/31 ne gegebenen "Stan- gegebenen "Stan-dard Objects of As- dard Obiects of sets" ls. Anlage 111/1. t Liabilities and Eqoitv"

(s. Anlage 111/2.)

Kontensystem des Ott-ledger-Bereichs

Ausgaben geglie­dert nach Zwecken

Programme

Maßnahmen

Ausgaben geglie­dert nach Ver­antwortungs­bereichen

[ Ausgaben geglie­dert nach Arten

operationelle Transfer- Investitions-Ausgaben ausgaben u. Finanzierungs-(Personal- u. ausgaben sächliche Verwaltungs-ausgaben)

L ____ _ _ ________ _J

Das Kontensystem des Off-Ledger-Bereichs kann im Prinzip auch auf Vermögen, Schulden und Einnahmen ausgedehnt werden, soweit die Zurechnungsmöglichkeiten dies zulassen. Der Off-Ledger-Bereich ist m.

a. W. ein mit der Finanzbuchhaltung verbundenes, statistisch geführtes, in erster Linie auf die Verrechnung von Ausgaben ausgerichtetes internes Rechnungswesen (management accounting system).

Das bei der Einführung von Vermögens- und Ergebnisrechnungen in Gebietskörperschaften in der Regel auftretende Problem der Anbindung

27

der Haushaltsrechnung an die Finanzbuchhaltung stellt sich in British

Columbia nicht,

weil die Struktur von Budget und Ergebnisrechnung identisch sind,

sämtliche ergebniswirksamen Transaktionen budgetiert werden,

auch wenn sie im Rechnungsjahr nicht zahlungswirksam sind und

(ausschließlich) vermögenswirksame Transaktionen (offenbar) ei­ner parlamentarischen Bewilligung nicht bedürfen oder aufgrund eines Gesetzes allgemein bewilligt sind (Statutory Spending Autho­rities).

3.3.3 Implementation

3.3.3.1 Impiementationsprozeß

Der bisherige Ablauf der Implementation des Corporate Accounting Systems (CAS) läßt sich in fünf Phasen gliedern: die Grundsatzentschei­dung, die Implementationsvorbereitung, die Implementation 1, die Zwi­schenbestandsaufnahme und die Implementation II.

Gnmdsatzentscheidung ( 1989): Eine Arbeitsgruppe des Finanzmini­steriums untersucht die verschiedenen Rechnungssysteme und die zu ihrer Unterstützung eingesetzte DY-Software in der Provinz­verwaltung. Sie schlägt vor "to introduce a government-wide ac­counting ... based on a common database and supported by a single packaged software solution (OCG, History of the CAS Project, S. 2). Der Vorschlag findet die Zustimmung des für derartige Ent­scheidungen zuständigen Treasury Board.

Implementationsvorbereitung ( 1989-1992):

• Erarbeitung eines Grundsatzdokuments über die Anforderun­gen an das CAS unter Einschaltung zweier Beratungsunter­nehmen und aller Ministerien (1989 /90).

• Durchführung des Softwareauswahlprozesses durch ein Be­ratungsunternehmen. Interessanterweise ergab sich dabei, daß ein Software-Paket vorgeschlagen wurde, das vom OCG be­reits 1984 erworben worden war (1990).

28

• Entwicklung des Finanzbuchhaltungskonzepts (General Led­ger) und erste Arbeiten an den Konzepten für die Verbu-chung von Verfiigungen und Verbindlichkeiten (1991).

• Vergabe des Implementationsauftrages und Übertragung der

Projektleitung an ein zum Rechnungslegungskreis gehörendes, rechtlich selbständiges Unternehmen (B. C. Systems Corpo­ration).

Implementation 1 (1992-93): • Implementation der General Ledger und der Accounts Pa­

yable Module im Finanzministerium.

• Implementation der gleichen Module in 5 Pilot-Ministerien und On-Line-Anschluß an das System des Finanzministeri-ums„

• Scheitern des Versuchs, die Nicht-Pilot-Ministerien über ein Interface an das System des Finanzministeriums anzuschlie­ßen. Zunehmende Widerstände der Ressorts gegen das neue Rechnungssystem, technische Probleme, Überschreitung der Zeitziele und Kostenschätzungen.

Zwischenbestandsaufnahme (1993-94): Ein Beratungsunternehmen wird mit einer Bestandsaufnahme, einer Einschätzung der weiteren

Entwicklung und der Erarbeitung kritischer Faktoren für den er­folgreichen Abschluß des Projektes beauftragt. Aufgrund der schwerwiegenden, noch zu lösenden Probleme kommt die Studie zu einer nicht uneingeschränkten Empfehlung zur Fortführung des

Projekts: 11The New Corporate Accounting System (CAS) utilizing Walker Interactive Software meets the financial management needs of the pilot ministries and the Office of the Comptroller General. They are committed to the CAS and in their view, it must be either continued or replaced by a new system - there is no way back" (LGS 1994, S. 1). Als nicht gesichert gilt insbesondere, ob das CAS auch den Anforderungen "großer" ~v1inisterien genügt (die bisheri-gen Pilot-Ministerien sind "kleinet1 Ministerien).

Im Hinblick auf die von den Gutachtern auch untersuchte Wirt­schaftlichkeit des Projektes ist die Schlußfolgerung 0 weich11

: 11There

is a possibility of a pay back on the investment in Corporate Ac-

29

counting" (LGS 1994, S. 63). Bisher aufgelaufenen einmaligen Aus­gaben von 10,6 Mill. CAD und insgesamt geschätzten 28,5 Mill. CAD stehen geschätzte jährliche Einsparungen von Ausgaben für den Systembetrieb von 0,6 Mill. CAD gegenüber, was eine theoreti­sche Amortisationszeit von ca. 35 Jahren ergibt. Ob das System je­doch überhaupt eine derartige Lebensdauer erreicht, darf bezwei­felt werden. Dennoch läßt es sich unter finanziellen Gesichtspunk­ten durchaus rechtfertigen; betragen doch die über ca. 10 Jahre verteilten einmaligen Ausgaben von 28,5 Mill. CAD gerade 1,6 0

/ oo des Ausgabenvolumens 1992/93 der Provinz British Columbia und 8 % des Ausgabenvolumens des Finanzministeriums).

Implementation II (1994- ) 11 Übern~lime der Projektleitung durch das OCG • Umstrukturierung der Projektorganisation • Überarbeitung des Implementationskonzepts • Beginn der CAS-Implementation im Justizministerium.

3.3.3.2 Schwachstellen des Implementationsprozesses und kritische Er­! olgsf aktoren

(1) Die Probleme im bisherigen ,(A„blauf des Implementationsprozes-ses waren weniger technische Probleme als Management-Probleme: das Management des Implementationsprozesses war unzureichend.

Projektorganisation: Die komplizierte Projektorganisation mit einer Vielzahl interner und externer zum Teil nur zeitweise Beteiligter mit unklaren Kompetenzen ist ein Musterbeispiel für "organisierte Unverantwortlichkeif' (s.Abb. 5)

30

Change Management Committee

Liaison Committee

Project Leaders Committee

Budget and Policy Development

Executive Steering Committee

1

Corporate Jmplementa· tion Committee

r

Project Direktor

Project Office

Systems Development

Implementation Leaders

Abb. 5: CAS - Projektstruktur Quelle: LGS 1994, S. 13/14

Open Forum Communications Group

Operations Services

Implementationskonzept: Als gescheitert kann der Versuch gelten,

ohne ausgereiftes Systemkonzept und ohne ausgearbeitetes Imple-.. • 1 .1,.. 1 .. • n .. "11 mentanonsKonzept aen lmptementanonsprozeJ.:> zu starten una uas

System ebenso wie die weiteren Implementationsschritte quasi "on the job" zu entwickeln. Dieser Ansatz der Organisationsentwicklung

mit dem Versuch, den Konsens möglichst vieler zu erreichen, hatte

31

zusammen mit der Kompetenzfragmentierung einen zeit- und ko­

stenmäßig in hohem Maße untersteuerten Prozeß zur Folge.

Ungesicherte Projektfinanzierung: Der Veizicht äuf ein geschlos­

senes Implementierungskonzept mag auch auf die von Anfang an

ungesicherte Projektfinanzierung zurückzuführen sein. Erst nach

Verabschiedung des jeweiligen Haushalts und des darin vorgese­

henen Finanzierungsvolumens konnten die Arbeiten für das Haus­

haltsjahr geplant wer~en. Darüber hinaus führte offenbar auch die

finanzierungsbedingte Vergabe von Festpreis-Aufträgen zur Lö­

sung komplexer offener Probleme zu unbefriedigenden Ergebnis­

sen (Auditor General 1993, S. 89).

Technische Probleme: Technische Probleme treten zwar gegenüber

den Management-Problemen in den Hintergrund, sie \Varen aber dennoch präsent. In dieser Hinsicht als besonders gravierend er­

wies sich der Versuch, die Nicht-Pilot-Ministerien über ein zu

entwickelndes Interface direkt an das CAS anzuschließen. Die in

diesem Zusammenhang entstandenen Probleme konnten nicht ge­

löst werden, und es ist fraglich, ob die Datenmengen der großen

Ministerien mit der gegebenen System-Architekur bewältigt wer­

den können: "The file capacity for General Ledger transactions is

already nearing its limit with the current implementation° (LGS 1994, S. 67).

(2) Der "Pilot Implementation Review" (LGS 1994) diskutiert eine

Reihe von Grundsatzproblemen, deren Lösung erst den erfolgreichen

Abschluß des CAS-Projektes erwarten läßt. Es sind dies:

die Restrukturierung der Projektorganisation;

die Entwicklung eines abgestuften Implementierungskonzepts mit

der Formulierung kleinerer und besser kontrollierbarer Teilpro­

jekte;

der Aufbau einer Service-Organisation zur Unterstützung der An­

wendungen in den einzelnen Behörden und eine hinreichende

Schulung der das System nutzenden Mitarbeiter;

32

die Sicherung der Akzeptanz des Systems durch die 11Stakeholder11:

" ... there is no general agreement on the common system approach. Commitrnent is critical, without it, stakeholders usually cause sy­

stem failures" (LGS 1994, S. 68);

die Zusicherung der notwendigen finanziellen Ressourcen, insbe­sondere auch für die Systemanwender und für deren Unterstüt­

zung;

die vollständige Überprüfung der Systemarchitektur vor Anschluß

weiterer Ministerien mit dem Ziel, das Datenmengenproblem zu lösen: 11The data explosion that could be created with the addition of other core application systems has yet to be determined" (LGS 1994, s. 68),

der Übergang auf die Version 16.5 des Walker-Software-Pakets zur Ermöglichung einer dezentralen Verarbeitung der Daten.

4. DAS RECHNUNGSWESEN DER GEMEINDEN IN BRITISH

COLUMBIA

4.1 Rahmenbedingungen

(1) Das System der Kommunalverwaltung in Kanada ist gekenn­zeichnet durch eine stärker fragmentierte Aufgabenwahrnehmung als

wir es in Deutschland kennen. Die im Grundsatz territoriale AJlzustän­digkeit von Gemeinden gibt es nicht. Das kanadische Kommunalsystem setzt sich im wesentlichen aus den folgenden Verwaltungseinheiten zu­sammen:

- Mun1cip::il1ties (f;eme1nden): Sie werden aufgrund der Pinwohner­zahl (EW) und der Gemeindefläche (F) untergliedert in 'Villages' (EW 2500), 'ToVtns' (2500 < E\V 5000), 'Cities' (EW > 5000) und 'Municipal Districts' (F > 800 ha und Bevölke-

33

rungsdichte < 5 EW /ha) ( s. Munici­pal Act, Sec. 20).

- School Districts: Für das Schulwesen zuständige terri-toriale Verwaltungseinheiten; s. School Act.

- Regional Hospital Districts: Für das Krankenhauswesen zustän­dige territoriale Verwaltungseinhei­ten; s. Hospital District Act.

- Improvement Districts:

- Regional Districts:

Für unterschiedliche überörtliche, kommunalrechtlich nicht näher spezi­fizierte Aufgabenbereiche zuständige Verwaltungseinheiten wie z. B. Water Districts, Fire Protection Districts; s. Municipal Act, Sec. 822 ff.

Allgemeine, territoriale Verwaltungs­einheiten für die Wahrnehmung sämtlicher oder eines Teils der in Sec. 787-790 Municipal Act enumerierten überörtlichen und örtlichen Aufgaben; s. Municipal Act, Sec. 766 ff.

Gegenstand dieser Studie sind mittelgroße und große Gemeinden, in kanadischer Terminologie 'municipal districts' und 'cities', im folgenden der Einfachheit halber als 'Städte' bezeichnet.

(2) Das Aufgabenspektrum kanadischer Städte ist in der Regel enger als das deutscher Städte. Dies ist zum einen die Folge der Aufgabenzer­splitterung im kommunalen Bereich, zum zweiten aber auch bedingt durch eine andere Aufgabenteilung zwischen Provinz (Land) und kom­munalen Verwaltungseinheiten verbunden mit dem Prinzip der Tren­nung der Aufgabenwahrnehmung. Kommunen sind auf die Wahrneh­mung derjenigen Aufgaben beschränkt, die ihnen die Provinz durch Ge­setz (insbesondere Municipal Act) zuweist (permissive legislation). So entfällt beispielsweise der Sozialbereich als Aufgabenbereich für die Kommunen weitgehend.

34

Der Municipal Act nennt die folgenden Aufgabenbereiche, die von Gemeinden wahrgenommen werden können (vgl. Sec. 497-741):

Erteilen von Genehmigungen unterschiedlicher Art, z. B. für das

Betreiben eines Gewerbes (licensing and regulating) * Hoch- und Tiefbau (public works)

Versorgung und Verkehr (utilities)t

Entsorgung (sewers, storm drains, waste removal)t

Erholung und Kultur (recreation and community services)*

Regulierende Aufgaben im Gesundheitswesen (health regulation)

Betreiben von Krankenhäusern, Alten- und Pflegeheimen (hospi­

tals, accommodation for aged, infirm and disabled)

* Feuerwehr (fire protection)

Bauordnung (building regulations)

Friedhofswesen (cemeteries).

*

Dieses Aufgabenspektrum wird jedoch i. d. R. nicht vollständig wahrgenommen, weil einzelne Aufgaben auf Private, Improvement Districts oder Regional Districts übertragen wurden. Die beispielsweise von der Stadt :rviaple Ridge (municipal district), sechstälteste und gemes­sen an der Gemeindefläche elftgrößte von 149 Gemeinden in British Columbia wahrgenommenen Aufgaben sind in der obigen Liste mit(*) gekennzeichnet, sofern das in vollem Umfang und mit (t), sofern es nur teilweise der Fall ist.

(3) Die Rechtsgrundlage für die Gemeindetätigkeit bilden der Muni­cipal Act of B. C. sowie die vom Ministry of Municipal Affairs erlasse­

nen Vorschriften dazu. Die zum Teil detailliert geregelten Sachverhalte zusammen mit den (statistischen Zwecken dienenden) Informationsan­forderungen des Ministry of Municipal Affairs (MMA) haben eine rela-tiv einheitliche kommunale Rechnungsleg11ng Z'Jr Folge gehabt, die sich

erst heute deshalb stärker differenziert, weil einige Gemeinden den über die Rechtsvorschriften hinausgehenden PSAAB-Empfehlungen folgen und das Ministry of Municipal Affaii:s dies auch zuläßt: ".„ where the failure to adhere (to the M:rviA accounting principles. K. L.) results from

35

complying with a pronouncement of the PSAAB, then a qualification (by

the auditor, K. L.) should not be necessary" (MMA-Circular No. 94:02, S. 1). Zur Finheitlichkeit der Rechnungslegung hat auch das Frfordernis der Prüfung des Jahresabschlusses durch einen Wirtschaftsprüfer beige­

tragen, weil daran ganz wenige Wirtschaftsprüfungsunternehmen betei­

ligt sind und die Prüfung unter dem Gesichtspunkt der fairen Präsenta­tion der finanziellen Lage, d. h. unter Beachtung von 'generally accepted

accounting principles' zu erfolgen hat.

Aus diesem Grunde erschien es ausreichend, die empirische Basis für diese Studie auf fünf unterschiedlich große Städte zu beschränken

- City of Surrey

- City of Victoria

- District of Chilliwack

- District of Maple Ridge

- District of Oak Bay

(256 000 Einwohner 1992; bis 1993: District of Surrey)

( 71 000 Einwohner 1992)

( 58 000 Einwohner 1992)

( 50 000 Einwohner 1992)

( 18 000 Einwohner 1992)

Als im Hinblick auf das Rechnungswesen besonders fortschrittlich können die Städte Chilliwack und ~v1aple Ridge gelten: Chilliwack er-

stellt einen, aen PSAAB-Empfehlungen folgenden und vom Wirt­schaftsprüfer mit einem uneingeschränkten Testat versehenen konsoli­

dierten Jahresabschluß und Maple Ridge hat für sein Budget 1993 einen *'Distinguished Presentation Award'1 und für seinen Financial Report

1991 einen 11Canadian Award f or Financial Reporting" der Government Finance Officers Association of the United States and Canada erhalten.

( 4) Zum Verständnis des kommunalen Rechnungswesens wichtig ist auch die Kenntnis einiger Merkmale der Finanzierung kommunaler Tä­tigkeit in Kanada.

Die Finanzierung der laufenden Ausgaben erfolgt zu 90% aus eige­nen Einnahmen (davon ca. 70 % Grundsteuereinnahmen) und nur

zu 10 % aus staatlichen Zuweisungen (Durchschnittswerte für die

Gemeinden der Provinz British Columbia).

36

Der "Verwaltungshaushalt11 ( operating budget) muß ohne Einbe­

ziehung von Krediteinnahmen, aber mit Einbeziehung von Kredi­

trückzahlungen mindestens ausgeglichen sein (balanced budget

rule). Kredite dürfen nur zur Finanzierung von Investitionen, aus­

gewiesen im 11Vermögenshaushalf' ( capital budget), eingesetzt wer­

den.

Der ministerielle Genehmigungsvorbehalt sowohl für die Haus­

haltssatzung als auch für eine Kreditaufnahmesatzung sichert die

Einhaltung der Budgetausgleichsvorschrift.

Die Aufnahme langfristiger Kredite durch Gemeinden erfolgt nicht

direkt am Kapitalmarkt, sondern zentral durch die 'Municipal Fi­

nance Authority' (M.F A.), eine Gemeinschaftseinrichtung von

Kommunen und Region~ 1 Districts der Provü1z.

4.2 Rechnungskonzept

(1) Das Rechnungskonzept des kanadischen gemeindlichen Rech­

nungswesens ist gekennzeichnet durch die Aufteilung des Rechnungs­

stoffes auf in sich geschlossene Rechnungskreise (Funds) sowie durch

Besonderheiten hinsichtlich des Zeitpunkts der Erfassung von Transak-tionen in der Ergebnisrechnung (basis of accounting) und hinsichtlich des Meßobjektes (measurement focus).

(2) 11Municipal accounting systems should be organized and operated

on a fund basis" (MMA Accounting Principle 2). Ein Fund ist in diesem

Zusammenhang definiert als ein in sich geschlossener Finanz- und

Rechnungskreis mit eigenständiger Rechnung. Er wird in der Regel ein­

gerichtet, um die recht- und ordnungsmäßige Verwendung zweckgebun­

dener finanzieller Mittel sicherzustellen. Dieses Prinzip hat in der Praxis

allerdings auch eine Umkehrung erfahren: Funds wurden u. a. deshalb

eingerichtet, um vorhandene (angesammelte) finanzielle Mittel der all­gemeinen Verwendung durch das kommun~le Legislativorgan zu entzie­

hen oder um Forderungen nach Steuersenkungen zu vermeiden. Das in der Schaffung von Reserve Funds und von Reserve Accounts (innerhalb

des General rund) zum Ausdruck kommende finanzieiie Sicherheits­

streben ist ausgeprägt. Die in die Untersuchung einbezogenen fünf

37

Städte hatten Ende 1992 im Durchschnitt 62 o/o ihrer laufenden jährii~ chen Einnahmen an Reserven angesammelt (Bandbreite: 24 %-90 % ).

Die Fund-Struktur des kanadischen gemeindlichen Rechnungswe-sens

stellt sich wie folgt dar:

General Revenue Fund (General Operating Fund): Er enthält alle

nicht-zweckgebundenen Einnahmen (insbes. Steuereinnahmen) und die daraus zu bestreitenden lauf enden Ausgaben.

Water Utility Revenue Fund und Sewer Utility Revenue Fund

(Special Purpose Operating Funds): Beide sind ausgabendeckend arbeitende Gebührenhaushalte.

General Capital Fund: Er enthält den Bestand an Sachanlagen und die zu ihrer Finanzierung eingesetzten Mittel sowie deren Ände­

rungen im Rechnungsjahr.

Water Utility Capital Fund und Sewer Utility Capital Fund: Sie

enthalten die für die Wasserversorgung und die Abwasserbeseiti­gung speziell angeschafften Sachanlagen und die zu ihrer Finanzie­rung eingesetzten Mittel sowie deren Änderungen im Rechnungs­jahr.

Reserve Funds: Die in die Untersuchung einbezogenen Städte ha­ben zwischen 5 und 10 derartige Funds, z. B. für Frsatzinvestitio­

nen, für den Ankauf von Gelände, für die Errichtung von Parkplät­zen und für die Beschaffung von Feuerwehrgeräten. Über die Ver­wendung der Fund-Mittel kann nur der Stadtrat mittels Satzung entscheiden.

Trust Funds: Von den Gemeinden verwaltete Treuhandvermögen.

Daß das Fund-System im kanadischen Rechnungswesen in absehba­rer Zukunft aufgegeben wird, ist nicht zu erwarten. PSAAB hat in seinen

neuesten Veröffentlichungen (PSAAB 8, 1993 und Accounting f or and

Reporting Capital Property 1994) diese Praxis sogar ausdrücklich bestä­tigt.

(3) 11Accounting for all funds should be on a modified accrual basis which basis is accrual except for interest on long-term debt'~ (t/Ii\.1A Ac-counting Principle 4). Mit anderen Worten werden die Transaktionen in

38

der Periode erfaßt, in der eine Zahlung ausgelöst wird. Die Ergebnis­redm ung ist ~ lso grundsätzlich eine FinTJ.~ hmen-Ausgabenrechnung. Ausnahmen davon gibt es jedoch in unterschiedlicher Richtung:

Zum einen werden auszahlungswirksame Transaktionen in der Er­gebnisrechnung bereits erfaßt, bevor Ausgaben entstanden sind, nämlich beim Zeitpunkt des Entstehens einer rechtswirksamen Verpflichtung ( commitment- oder encumbrance accounting). Diese verbreitete Praxis (vier der fünf untersuchten Städte folgen ihr) ist nicht PSAAB-konform, und es gibt eine Absichtserklärung des Ministry of Municipal Affairs, sie in Zukunft nicht mehr zu ge­statten (MMA-Circular No. 94:02). Primärer Anreiz für die Gemeinden, schwebende Schulden in der Ergebnis- und Vermögensrechnung anzusetzen, ist wiederum die Reservebildung. Derartig gebundene Mittel können in das nachfol­gende Rechnungsjahr übertragen werden, und sie sind damit ande­ren Verwendungszwecken durch das Legislativorgan (z. B. Steuer­senkung) entzogen.

Zum anderen werden bestimmte Transaktionen erst im Zahlungs­zeitpunkt erfaßt. Dies gilt in der Regel nicht nur für Zinsen auf iangfristige Kredite, sondern beispieisweise auch für Arbeitneh­mervergünstigungen und Zinserträge.

Schließlich gibt es noch eine dritte Modifikation der "accrual basis of accounting": Investitionsausgaben werden im Investitionszeit­punkt nur insoweit ergebniswirksam verrechnet, als sie aus Steuern, anderen Abgaben oder staatlichen Zuweisungen finanziert sind. Ausgaben für kreditfinanzierte Investitionen werden hingegen über die Tilgungsperiode verteilt in Höhe der Kredittilgungsbeträge in der Ergebnisrechnung verrechnet.

(4) Weder im Saldo der Ern:ebnisrechnunQ: noch im Saldo der Ver-, „ 11,.,...o' L.J

mögensrechnung ist ein sinnvoll interpretierbares Meßobjekt zu erken­nen. Der Saldo der Ergebnisrechnung ist entweder eine Art "Gewinnvor-~ II • 1 "' 1 ~ 'I 1 1 ....... • "I' ... ~ 1 'II n crag ·, genauer: em nocn rucnr zwecKgeounaener tlllllanmenuoerscnun, oder jedoch ein aus angesammelten Reserven zu deckender Einnahmen­fehlbetrag. Er ergibt sich prinzipiell als Differenz aus

und

39

Leistungseinnahmen + Transfereinnahmen (extern)

Leistungsausgaben + Transferausgaben (extern) + Investitions­ausgaben (eigenfinanziert) + Kredittilgungen ( + Zuführung zu

schwebenden Schulden) + Zuführungen zu Rücklagenkonten

(reserve accounts).

Bei den Zuführungen zu Rücklagenkonten handelt es sich überwie­gend um übertragbare Haushaltsreste. Noch weniger aussagefähig als die konsolidierte Ergebnisrechnung sind die Fund-Ergebnisrechnungen, da sie auch die Interfund-Transfers als Einnahmen bzw. Ausgaben ent­

halten.

Die (konsolidierte) Vermögensrechnung ist im Prinzip eine Vollver­mögensrechnung, die neben dem Finanzvermögen auch Sachvermögen enthält. Auf der Passivseite findet man Kapitalmarktschulden, Transfer­und Leistungsverbindlichkeiten sowie die Nettoposition, die zu einem erheblichen Teil aus zweckgebundenen Rücklagen besteht. Da das Sach­anlagevermögen stets, das Finanzanlagevermögen i. d. R. mit Anschaf­fungswerten angesetzt ist und Abschreibungen nicht vorgenommen wer­den, dürfte die Nettoposition den wie auch immer ermittelten Reinver­mögenswert stets überschätzen. Sie ist somit kein geeigneter Indikator für das Reinvermögen, sie ist es aber natürlich auch nicht für die "Zahllasf' (Nettogesamtschulden). Die Aussagefähigkeit der Nettoposi­tion wird bei den Vermögensrechnungen für die Funds noch weiter da­durch beeinträchtigt, daß sie durch Interfund-Transaktionen nahezu be­liebig manipulierbar ist.

(5) Das traditionelle Rechnungskonzept des kommunalen Rech­nungswesens ist somit nicht in Übereinstimmung mit dem von PSAAB bisher vertretenen Nettogesamtschuldenkonzept wie es für die Kommu­nen in PSAAB 8 niedergelegt ist. Diese Situation beginnt sich sukzessive zu ändern. Von den untersuchten Städten ist die Stadt Chilliwack am weitesten in PSAAB-Richtung gegangen: ihr Jahresabschluß 1993 weist (auch) die Nettogeldschulden und deren Änderung aus. PSAAB ande­rerseits ist jedoch gerade dabei, das von ihm bisher vertretene Rech­nungskonzept einer Überprüfung zu unterziehen: Ein sog. "Associates

40

Draft11 on "Accounting f or and Reporting Capital Property" vom April

1994 sieht für die Zukunft den Übergang zum Reinvermögens- oder

Nettoressourcenkonsumkonzept vor, was u. a. den Ansatz des gesamten

Sachvermögens und die Abschreibung seiner abnutzbaren Bestandteile

erfordert.

43 Rechnungslegung

(1) " ... each of the following statements are acceptable and in com­

pliance with section 397(1) of the Municipal Act:

1) Fund financial statements only, or

2) consolidated financial statements only, or

3) consolidated financiai statements with fund financiai statements

provided as supplementary information ... " (MMA-Circular No.

94:12).

(2) Die Entwicklung geht derzeit von Ziff. 1) obiges Zitat nach Ziff.

3). Möglicherweise ist das aber nur eine Zwischenstufe, so daß schließ­

lich nur noch konsolidierte Rechnungen publiziert werden. Die Struktur

der Rechnungslegung der in die Studie einbezogenen Städte zum Ende

des Rechnungsjahres 1992 ist inAbb. 6 \\i.edergegeben.

41

Rechnungs- Alle General General Reserve Trust Water Utility Sewer Utility egungs- Funds Revenue Capital Funds Funds Revenue Capital Revenue Capital

reis Fund Fund Fund Fund Fund Fund

Rechnung typ

Vermögens- (1 ),(2), [1)11,(2), (2).(3), 121 2>,(3) (11.(3), ( 1) ll,(2) 12),[3), (llll,(2), (2),[3).

rechnung (5) (3),(4), (4),(5) (4),[51 (41,(5) (31. (4). 141,(5) (31, (41, (4f,{5) (5) (5) 151

Ergebnis- (1),(2), ( 11 ll,(2) 15) (5) (1) 11,(2) (1 )11,(2). N/A rechnung (51 (31.(4), N/A (3), (4). N/A (3),(4),

(5) (5) 151

Finanzie- Pl !3),151 (3),15) t3l.15l rungsrech-nung

Änderung 12) ( 1 ) 1) 121,(3), (1111 (3),(5) { 111) (3),(5) des eigen- 151 kapital-finanzienen Sachanlage-vermögens

(1) Chilliwack l J Chilliwack publizien zusammengefaßte Rechnungen für jeden (2) Maple Rige Fund !Revenue + Capitall. (3) Oak Bay 2) Maple Ridge faßt Reserve Funds und Trust Funds in einer (4) Surrey Rechnung zusammen. (5J Victoria

Abb. 6: Struktur der kommunalen Rechnungslegung

Der Abbildung ist hinzuzufügen, daß inzwischen auch die Städte Oak Bay (ab Rechnungsjahr 1993 und Surrey (ab Rechnungsjahr 1994)) kon­

solidierte Rechnungen vorlegen; Chilliwack beschränkt sich ab Rech­

nungsjahr 1993 auf die Publizierung von konsolidierten Rechnungen und teilkonsolidierten Rechnungen [für (General Fund/Water Fund/Sewer

Fund), Reserve Funds und Trust Fund].

Die Abbildung 6 macht die Folgen des fragmentierten Rechnungswe­sens für die Rechnungslegung deutlich: Ohne Konsolidierung ist selbst

für einen Experten ein Einblick in die finanzielle Lage einer Kommune unmöglich.

42

(3) Der Rechnungslegungskreis der konsolidierten {Gesamt-)Rech­nungen umfaßt alle Funds wie in Abb. 6 angegeben. Dies schließt auch die Trust Funds ein und ist damit ein Verstoß gegen PSAAB 6 (Ziff. 75).

Andere im Eigentum der Gemeinden befindliche oder von ihr kontrol­lierte Organisationseinheiten wurden mindestens bei den einbezogenen Städten - nicht konsolidiert. Sofern es überhaupt solche Organisations­einheiten gibt, sind sie allerdings materiell unbedeutend.

Anders als bei deutschen Kommunen sind die Rechnungssysteme und die Rechnungslegungsvorschriften für die einzelnen Komponenten des Konsolidierungskreises, als die Funds, gleich. Der Konsolidierung stehen somit keine grundlegenden Schwierigkeiten im Wege.

( 4) Als Beispiele für die Struktur der vorgelegten Rechnungen sind in den folgenden Abb. 7 bis 9 die konsolidierte Vermögensrechnung, die konsolidierte Ergebnisrechnung und die konsolidierte Finanzierungs­rechnung der Stadt Chilliwack für 1993 wiedergegeben.

Consolidated Statement of Financial Position December 31, 1993 with comparative figures for 1992

Assets Cash and short-tenn investments (\ote 2)

Accounts recei \•able ( \ote 3)

lnsta.lments recmable (Note 4)

Other a.ssets

Deposit - i\lunicipal Finance Authority f\ore 7)

Capital assets (\lote:;)

Liabilities Accounts payable 1 \ote 61

Lne:imed rerenue

Ref undable depos1ts

Reserre - Municipal Finance Authority f\ote ~l

Long-tem1 debr outs!.wding 1\me 9J

Equity Fimncial equity

Current Fund L\01e SI

Capital Fund

Reserve Fund

Trust Fund

Equit\' in capital :.ISSets

P..\. Ree\ö, C.A.. Director of Finance

1993 1992

$38.020.189 $27.360.279

1.404.344 10.961.498

..j,960.3!5 2.833,785

985.008 1.5-18.189

567.953 517.768

51.938.309 43.221.510

l 55.9-19.~16 142SL-112

$20':'.SSS.02) $185.592.931

55.799.-173 $5.801.432

l.460.609 l.047.-±29

773509 6"7L773

567.953 517.768

8.601.5-H 8.038.402

13.173.029 J 3.928.437

2L874.573 21.966.839

24.033.325 20.815.714

200.731 712.694

18.876.951 12.89-.277

25.02- 1-1.738

-13.136.03-1 3-1.-160.423

1-12.877,-113 129.165.669

!36.013.-152 !63.626.092

s20-.888.021 s 185.592.931

43

ALL "'f­l"t..llll. 1; Konsolidierte Vermögensrechnung der Stadt Chiiiiwack iür

1993

44

Consolidated Statement of Financial Activities Year ended December 31, 1993 with comparative figures for 1992

1993 1993 1992

Actu:tl Budget Actu:tl

Revenues (l"n:iudited)

\lunicipal tax:ition :ind gr:.mts-in-lieu of t:i.xes $20.-HSS'7 520.399.55 J 519.395.653 Gorernment grants and transfers 5.402.200 6.SOS.545 6.069.6!5

Sale of ser;ices J J .62-313 8.-73.000 1 J.222. !35

Licences. permits. penailles :md fines l.-95.552 l.25 l.612 l.588.95-

Return on inveslll1ents 1.697.795 -180.000 l.'"78.281 rt'lntrihnrirm< frnrn r1„,.„1""""' ~nrl f'llho>r ~ j:QQ ;:;;~.; ~~,.J-~{) ~ 1 l1h ()OQ ~v'""~~"v"" "v"' ~''''vJ'''" ~·~V"''' '-'• „ .... '•--'..J~ J•'-'- ~'' ,FV -'• ... _/'-'•'""'""' J

Collections for other gO\·emments & sundry 21.)':'8.576 20.„:0.000 19.123."1)]

70.839.5~8 62.00:.„ss 6-t.372.650

Expenditures General gO\·emment services 4.69:'.605 5.593. 163 5.857.315

Protectire ser•ices 7,'"10.365 s.„1s.39s -.299.+.i2

Transportation ser•ices 12.„;-.011 12.451.200 8.292.:'31

Landfill operations Lo68.!56 l.0)-i.100 1.322.291

\Vater and sewer se1Y1ces 6.339.779 9.l-!8.288 7.950.955

Recreation and cultur:il services 5.570.863 5.6+1.945 5.016.lS'i

Em·irnnmen!al derelopment J.o6„.-31 Sl:'.428 -'f2.507

lnterest and other 2,099.634 2.090.950 2.068.102

Transfer. coflections forother gmernmen!S1\me 101 20.598.:'26 20.000.000 !8.438.823

61,656.970 6i218.472 56.988.350

'.'iet revenue (expenditures) 9.182.)78 (3.211.014) -.385.731 Debt principal repayments (5o6.967) (528,050) (507,6)-:1)

Change in financial equity 8.6-5.611 (3.739.o64) 6.s-:-s,09-

financial equi~» beginning of year 34.460.-123 3-i.-.i60A23 2-.582.326

financial equity. end of rear $43.136.034 $30.721.359 S3-.i.„&H23

Abb. 8: Konsolidierte Ergebnisrechnung der Stadt Chilliwack für 1993

Consolidated Statement of Changes in Financial Position Year ended December 31, 1993 with comparotive figures for 1992

1993 1992

Cash provided by (used for) Operations

~et incre:ise in financial equity S8,675.6l l S6.878,097

Decrease (increase) in accounts receirable 3.557,15-.i ( .f. ~29,868)

Increase in instalments receivable C,127,030l (1.012.440)

Decrease in other aiSets S63J81 788.019

lncrease (decrease) in accounts pa~·able (1.959) 1.603,009

lncrease in uneamed revenue 413.180 4U.395

lncrease in refundable deposits IOl.736 41,994

l'iet ca.sh from Operations 11.181.873 3.980.206

Financing

Long-tenn debt used for capital expenditures (52 l.963> C'77.3o6)

Change in cash and short-term investments I0.659.910 3.202.900

Cash and short-tenn investments, beginning of year 27.360.279 24.157.379

Cash and short-tenn investments, end of year 538.020,189 S27.36o.279

45

Abb. 9: Konsolidierte Finanzierungsrechnung der Stadt Chilliwack

für 1993

46

Dazu sind folgende Anmerkungen erforderlich:

Das Financial Equity (FE) entspricht in etwa der Differenz von Fi­

nanzvermögen (tA) und kurzfristigen Verbindlichkeiten (LS). t:s

ist also ein 'working capital'-Indikator.

FE == (CA - CE) - LL - LS + FA

CA: Sachvermögen ( capital assets) CE: Eigenkapitalfinanziertes Sachvermögen ( equity in capital

assets) LL: Langfristige Verbindlichkeiten (longterm liabilities)

Wegen (CA - CE) - LL (Kapitalmarktfinanzierung von Investi­

tionen) gilt für FE - FA - LS. Diese Saldogröße ist nur für den Fall CA = CE, d. h. entweder bei vollständiger Eigenfinanzierung

1 ... ~ , 1 1 • ....._ T• 1 ~ .1. • 1 l""t t 1 ·~ aer invesnnonen oaer oe1 1~1cm-A.nsarz aes .)acnan1agevermogens (CA = CE = 0) mit der von PS.AAB empfohlenen Saldogröße "Nettogesamtschulden" (LL + 1S - FA) identisch. Entsprechendes gilt für die Ergebnisrechnung.

Wie weiter oben erläutert wurde, erfolgt die Kreditaufnahme der Gemeinden über die Municipal Finance Authority (M.FA.), die

einen Teil der Krediteinnahmen einem Reservefonds zuführt. Zur Sicherheit muß sich die Gemeinde darüber hinaus verpflichten, der

M.F.A unter bestimmten Voraussetzungen Kredite zur Deckung von Rückzahlungsverpflichtungen zu gewähren. Die Stellung beider

Sicherheiten endet mit dem Auslaufen eines Kredites. Die von der M.F.A. einbehaltenen Anteile an den Krediteinnahmen werden von

der Gemeinde als Forderung ausgewiesen. In gleicher Höhe wird eine Rücklage gebildet, d. h. die M.FA.-Anteile an den Kreditein­

nahmen werden faktisch aus Steuermitteln finanziert.

Der Ausweis der M.FA.-Eventualverbindlichkeiten in den Vermö­gensrechnungen der in die Studie einbezogenen Städte erscheint zum Teil fragwürdig:

• Surrey weist nicht nur die hinteriegten iiquiden Mittel, son­dern auch die hinterlegten Schuldscheine als Forderung aus und bildet in Höhe der uGesamtgewährleistung" gegenüber

der M.F A. eine Rücklage.

47

• Die Praxis in Victoria entspricht derjenigen von Surrey, aller­dings mit dem Unterschied, daß die "Gesamtgewährleistung"

~a 1 f ,._ I y-'t .A • 1 „ 1 ....... •• 1 1 1 1 _ , 1 _ gegenuoer oer M.t' .A. mcnl a1s KUcK1age, sonoern a1s ver-bindlichkeit in der Vermögensrechnung erscheint.

• Oak Bay schließlich weist zwar nur die bei der M.F A. hinter­legten liquiden Mittel auf der Aktiv- und Passivseite aus, auf der Passivseite jedoch nicht als Rücklage, sondern als Ver­bindlichkeit.

Die in den Jahresberichten aller fünf Städte dazu gegebenen Er­läuterungen sind so dürftig, daß sich ein außenstehender Leser kaum eine Vorstellung über Charakter und Bedeutung dieser Bi­lanzpositionen machen kann.

(5) Obgleich die Abschlußrechnungen der Stadt Chilliwack als "fort­schrittlich" hinsichtlich ihrer Aussagefähigkeit und im Vergleich zur überwiegenden Rechnungslegungspraxis gelten können, geht die von PSAAB angestrebte Rechnungslegung - wie oben bereits erwähnt -weiter. Wie die konsolidierten Rechnungen kanadischer Gemeinden zu­künftig gestaltet sein könnten, zeigen die in den folgenden Abb. 10 bis 12

enthaltenen Musterbeispiele, die dem PSAAB-Associates Draft "Ac­counting for and Reporting Capital Property" (April 1994) entnommen sind.

48

Local Govemment Model

Municipality X Illustrative Consolidated Statement of FinanciaJ Position as a.t December 31, 1993 1993 1992

Actual s

Actwl Liabilities $

Temporary Laaru Payable Accounts Payable and Acc:rued Liabilities Deferred Revenue Accrued Debt Interest (1) Long-term Debt Outstanding Pension Benefits (1) Vested Siek Leave Benefits (1)

Financial Assets

Cash and Temporary Investments loans Rec:eivable Rec:eivab!es lnventories Held for Re-sale Other Long-terrn Investments

Capital Property (NBV) Deferred Government Transfer Revenue (4)

:-..:et Position (i.e., acc:umulated operating surplus)

Equity

Fund Balances (3} Unfunded Liabiiities (lj Deferred Govenunent Transfer Revenue {4) Equity in Net Investment in Capital Property

84,.256 175,462

6,879 5,000

1,096,546

400,000 295,000

2,063,143

719,970 228,720

6,879

360,906 375,000 275,000

1,966,475

105,685 133,139 86,935 97,802 87,916 91,987 42,835 38,7 49

2.545 73 325,916 361,1::i2

3,045,088 2)'35,721 (419,760) (359,827) 888,101 771.171

59,319 (593,817) (700,000) {650,000) (419,760) (359,827)

1,948,542 2,374,815 888,101 771.171

April 1994 Statement of Principles Appendix IV

(see attached schedule)

(see st:atement of

oper.otions)

(see attached schedules)

(see attached schedule)

(1) PSAcS 8, '!l.12 states accounting for all of a !ocal govemment's Liabilities because they bear directly on future revenue requirements and on the ability of a local govemrnent to finance its acti•ities and meet itsliabilities and commitments. (2) PSAcS 8, '!l.11 states that this difference is one unportant indicator oi finandal position for local govemrnents. (3) PSAcS 8, 'll-11 states that fund balances are one measure of financial position already reported by loca! govemments. (4) This revenue is deferred because it was used to acquire capital property. TIUs Statement of Principles rec:ommends that such revenue be deferred and amortized over the same period as the related capital property (i.e„ its useful llie). t-.,:ote: Interfund balances have been eliminated (due to/from other funds). Opening and dosing fond balances are induded on the individual fund schedules.

Abb. 10: PSAAB - Muster für die kommunale Vermögensrechnung

(Quelle: CICA-PS.A._..\B, Accounting for and Reporting Ca­pital Property 1994)

49

local Govemment Model April 1994 Statement of Principles Appendix IV

Municipality X Illustrative Consolidated Statement of Operations for the period ended December 31, 1993

Revenues

Taxation Govemment Transfers User Ch.arges Other

Expenses

Genera 1 Government Protection to Persons/Property T ransporta tion Landfi!l W a ter &. Sewer Recreation and CuJture Planning Interest Costs (2) Accrued lnterest Costs (2) Accrued Benefits (2)

,; -,~.:c:.

Add: Opening Equity (opening accumulated operating surplus)

1993(1)

Budget s

1,300,000 1,290,067

740,000 10,000

3,340,067

258,651 l,]38,062

672.491 Tl ,595

351,765 362,1 Il

129,325 123,000

5,000 45,000

3,163,000

; < i'ti j)J,7

1993

Actual s

1,316,783 1.274,3%

711,229 9,618

3,312,026

247,059

J,159,925

669,830

100,941 342,327 358,731

143,135 123,148

5,000 45,000

3,195,096

1992 Actual

s

1,195,425 S17,163

623,879

7,542

2,644,009

216,408

970,001 566,182

32.n4 261,064 324,847

129,078 125,222

0 0

2,625,525

·.· ,.Xii6.93o:<'.?T18A84:

771,]71 752,687

(1) Budgeted eJCpenses include the operating budgeted expenditures + depreciation. i.e., they exdude the expenditures shown in the capit.al fund. Budgeted Revenues include those of all Funds (i.e., excluding in~r-furu:l transfers, the budgeted revenues indude the eJCtemal revenues of the current and capital funds) adjusted for the deferred govemment transfer revenue.

(2) These amounts would normally be presented by function.

Note: Depreciation was roughly estirnated for the entire capital property balance based on an average useful üfe of 35 years for govemment capital property (an arbitrary choice ortly}. Tue calcutatioru assurne tlut the goverrurient is in its sixth year of operation for the purposes of the depreciation cakulation. Depredation is aUocated to departments based on the size of their current fund budgeted expenditures to total budgeted current fund expenditures.

Abb. 11: PSAAB - Muster für die kommunale Ergebnisrechnung (Quelle: CICA-PSAAB, Accounting for and Reporting Ca­pital Property 1994)

50

Local Government Model

Municipality X Illustrative Consolidated Statement of Changes in Financial Position for the period ended December 31, 1993

Operating Activities (]}

Net before Financing Activities

Add: Non-cash ltem - Depredation (3) Decreases in Receivables (2) Increases in Siek Leave Payable (2) lncreases in Pension Costs Payable (2)

Increases in Debt Interest Payable (2)

lncrease in Deferred Covemment Transfer Revenue (4)

Less: Decrease in Accounts Payable (2) lncrease L""i L-,ve..'"1tories (2}

Net Cash From Operations

lnvesting Activilies (1)

Investments Capital Property Acqu.isitions (3)

Net Cash Required for Investing Activities

Fin.i1ncmg Activities {1}

1993 $

J] 6,930

100,000 14,938 20,000 25,000 5,000

59,933

(53,258) (4,086)

284,457

(2.470) (409,367) (41 Ul.37)

Long-tenn Debt bsued 785,000

April 1994 Statement of Prindples Appendix IV

1992 s

18,484

88,304

12,632

359,827

(23,428) (2.031)

453,788

{757,801) (757,801)

Long-term Debt Repaid {49,360) (45,500) Net Cash from Financing 735,640 (45,500)

ti:ci~s1%'@.H~·ca1J,~~1en~;mw;1;:,r:r~m3miwzm2::"'·n·~..26Q .. r\·rn·&rnr;;rFwr•;1?49.PH)

Opening Net C.uh and Temporuy Investments

Closing Ne! Cash and Tempor:try Invl!!!itments •

• R~pr~smt~d by: Cash and Temporary Investments Temporary Loans Payable

(586,831)

21,429

105,.685 (84,256)

21,429

{237,318)

(586,831)

133,139 (719,970) (586,831)

(1) PSAcS 8, 1.51 recommmds dassifying cash flows by operating.. investing i!nd financing activities. (2) PSAcS 8, 1.52 recommends reporting significant non-cash items. (3) These numbers adjust for the non-cash impact of depreciation and the use of cash represented by c;ipital property acquisitions. ( 4) This change shows the incre.ase in goverrunent transfers c:omprised of transfers received in the year net of the amortiZation of deferred govemment transfer revenue related to capital property.

Abb. 12: PSAAB - Muster für die kommunale Finanzierungsrech­nung (Quelle: CICA·PSAAB, Accounting for and Reporting Ca­pital Property 1994)

51

Vergleicht man diese Musterrechnungen mit den Rechnungen der Stadt Chilliwack, so fallen insbesondere die folgenden Unterschiede auf:

Vervoliständigung des Ausweises der Verbindiichkeiten durch Auf­nahme von Zinsverbindlichkeiten, Pensionsrückstellungen und

Rückstellungen für andere zugesagte Arbeitnehmervergünstigun­

gen.

Ausweis des Sachanlagevermögens zu um Abschreibungen vermin­

derten Anschaffungswerten.

Bruttoausweis des Anschaffungswertes von Sachanlagen, Passivie­rung von staatlichen Investitionsbeiträgen und erfolgswirksame

Verteilung der Investitionsbeiträge über die Anlagennutzungs­dauer.

Ausweis der Nettogesamtschulden und des Reinvermögens als Sal­dopositionen der Vermögensrechnung. Die außerdem erfolgende Aufteilung des Reinvermögens in die es repräsentierenden Positio­nen ist allerdings nur vor dem Hintergrund einer weiteren Prakti­

zierung von Fund-Accounting und bei Kenntnis seines Grundkon­zeptes verständlich. Es gelten die folgenden Zusammenhänge:

CA+FA= LL+ LS+ LU +EQ5

EQ= Equity

(CA- LL) Equity in Net Invest­ment

- (FA - LS) Fund Balances ( = Saldo der Er­gebnisrechnung der Stadt Chilliwack6)

-LU Unfunded Liabilities

Die Ergebnisrechung ist dem Konzept der Vermögensrechnung entsprechend umgestaltet, d. h. sie enthält Abschreibungen und an­dere nicht-zahlungswirksame Aufwendungen, jedoch keine Kredit­tilgungen.

Der Saldo der Ergebnisrechnung ist mit der Reinvermögensände-rung identisch.

5 Zur Bedeutung der Symbole siehe S. 46.

6 V gL dazu S. 46.

52

Die Finanzierungsrechnung enthält die Investitions- und langfristi­

gen Finanzierungstransaktionen vollständig.

4.4 Funktions- und Strukturmerkmale kommunaler Rechnungssy­

steme

(1) Das Rechnungssystem kanadischer Gemeinden ist geprägt durch die große Zahl von Rechnungskreisen (Funds) allgemein und . speziell durch eine Vielzahl von Rücklagekonten innerhalb des General Revenue

Fund (Reserve Accounts) und von separaten Rücklagefonds (Reserve Funds). Sie eröffnen dem Gemeinderat (bei den Reserve Funds) oder sogar der Gemeindeverwaltung (bei den Reserve Accounts) die Mög­lichkeit, eine extensive Rücklagenpolitik zu betreiben und Forderungen nach Steuersenkungen oder Mittelkürzungen im Budget abwehren zu können. Die Gemeindestatistik der Provinz British Columbia (MMA, Municipal Statistics 1992, Schedules 62/66) weist für 1992 die folgenden Werte für die Relationen "Gesamtbetrag der Rücklagen/Gesamtbetrag der laufenden Einnahmen aller Funds" und "Aufteilung der Rücklagen auf Reserve Accounts und Reserve Funds 11 auf:

T'\. •• -~t..~ ~L-:„„. ~~ .::~ m IL'.A m l'lC. 01 \ LJUl l,.;ll~\,;Ulllll. \,;d, U..J 70 \. u~ -10 I ..Ju 70)

------ - - - - - --------Chilliwack: ca. 89 % (62 %/38 %) Maple Ridge: ca. 72 % (38 %/62 %) Oak Bay: ca. 33 % (37 %/63 %) Surrey: ca. 89 % (50 %/50 %) Victoria: ca. 24 % (34 %/66 %)

Die Stadt Surrey beispielsweise verfügt über 12 Rücklagenkonten (Reserve Accounts) innerhalb des General Revenue Fund und über 9

Rücklagen-Fonds (für Oak Bay ist das Verhältnis 2 zu 7).

Innerhalb der Rücklagenkonten finanziell am bedeutsamsten ist die

"Reserve f or Future Expenditures", also die Summe der übertragbaren Haushaltsreste. Haushaltsreste sind grundsätzlich übertragbar, wenn eine rechtswirksame Verpflichtung ( commitment) eingegangen wurde.

53

Somit ist die Kombination von Fund Accounting und Commitment Ac­counting eine der Ursachen für die Ansammlung von Rücklagen.

Die Errichtung von Rücklagenfonds ist in den Sections 378 ff. und 985 des B. C. M unicipal Act geregelt. Dabei handelt es sich um zwei Ty­pen von Fonds: primär aus Zuweisungen des General Revenue Fund ge­speiste Fonds und primär aus zweckgebundenen Beiträgen gespeiste Fonds. Beispiele dafür sind der '1Equipment Replacement Reserve Fund" (ER-RF) und der uDevelopment Cost Charge Reserve Fund" (DCC­RF). Im ersten Fall werden allgemein verfügbare finanzielle Ressourcen intern mit einer Zweckbindung belegt, bevor sie ausgegeben werden. Im

zweiten Fall sind bereits die Einnahmen zweckgebunden.

Wie in Abschnitt 4.3 dargelegt, wird abnutzbares Sachanlagevermö­gen nicht abgeschrieben. Die Gemeinde hat jedoch die Möglichkeit (nicht die Pflicht!) einen ER-RF einzurichten und ihm aus dem General Revenue Fund regelmäßig oder unregelmäßig Mittel für die Durchfüh­rung von Ersatzinvestitionen zuzuweisen. Die regelmäßige Zuweisung erfolgt in der Weise, daß die die Anlagen nutzenden Verwaltungsberei­che mit einer im Budget enthaltenen internen Abgabe ("Abschreibun­gen") belastet werden und daß diese Abgaben dem ER-RF gutgeschrie­ben werden 7. Aufgrund der für den General Revenue Fund geltenden "balanced budget rule" müssen sie durch Einnahmen gedeckt sein. In der konsolidierten Ergebnisrechnung müßte daraus ein Einnahmenüber­schuß resultieren; die in die Studie einbezogenen Städte weisen jedoch weiterhin "transfers to own reserve accounts and other funds" aus.

Die kanadischen Städte überlassen die Erschließung von Wohn- und Geschäftsgebieten i. d. R. kommerziellen Partnern. Diese Partner schaf­fen die Infrastruktur, übertragen sie der Gemeinde kostenlos und ent­richten darüber hinaus Beiträge an die Gemeinde, die deren zusätzliche Investitionsausgaben für "providing, constructing, altering or expanding

7 "Replacement of vehicles and equipment is provided for on a straight line basis

in accordance with the estimated useful Jives of assets. \'ehicle and equipment

replacement is funded through equipment usage charges with corresponding

transfers to reserve funds" (1992 Surrey Financial Report, S. 24).

54

sewage, drainage and highway facilities ... and providing park land118

decken sollen (B. C. Municipal Act, Sec. 983), sog. Development Cast Charges (DCC). Die Einnahmen aus derartigen Beiträgen müssen in einen DCC-Reserve Fund eingebracht werden (B. C. Municipal Act, Sec. 985), und sie dürfen nur für die Zwecke verwendet werden, für die sie erhoben wurden.

(2) Die Finanzbuchhaltung besteht aus der Hauptbuchhaltung (Ge­neral Ledger) und einer Reihe von Nebenbuchhaltungen (Subledgers),

insbesondere der Kreditorenbuchhaltung ( accounts payable mit pur­chase order system), der Debitorenbuchhaltung, der Grundsteuerbuch­haltung und der Lohnbuchhaltung. Der Kontenplan der Hauptbuchhal­tung weist grundsätzlich die im folgenden wiedergegebene Struktur des Kontenpians der Stadt Oak Bay auf.

Vermögenskonten: 4-stufig, 8-stellig

X X X X X X X X

F H G UG

F: Fund, z.B. General Revenue Operating Fund

H: Vermögenshauptgruppe, z.B. Forderungen

G: Vermögensgruppe, z.B. Forderungen aus Leistungen

UG: Vermögensuntergruppen, z. B. Forderungen im Zusammen­hang mit dem städtischen Sport- und Erholungsangebot.

8 Hervorhebungen vom Verfasser.

55

Schulden- und Reinvermögenskonten: 4-stufig, 8-stellig

X X X X X X X X

F H G UG

F: Fund

H: Schuldenhauptgruppe, z. B. Verbindlichkeiten

G: Schuldengruppe, z.B. Sonstige Verbindlichkeiten

UG: Schuldenuntergruppe, z.B. noch zu erstattende Reisekosten

~innahmenkonten: 3-stufig, 8-stellig

X X X X X X X X

F H G

F: Fund

H: Einnahmenhauptgruppe, z. B. Steuern

G: Einnahmengruppe, z.B. Grundsteuern

56

Ausgabenkonten: 4-stufig, 12-stellig

X X X X X X X X X X X X

F FK TF AA

F: Fund

FK: Funktion, z. B. Öffentliche Sicherheit

TF: Teilfunktion oder Organisationseinheit oder Programm, z. B. Verwaltung

AA: Ausgabenart

In der Regel ist das Kontensystem der Hauptbuchhaltung 11 unterlegt" durch ein System zur auftragsweisen Erfassung der Ausgaben (einschl. der internen Verrechnung von Transaktionen wie z.B. Abschreibungen). Insoweit die Ausgaben auftragsweise erfaßt werden, dient die 11Auftrags­buchhaltung" als Datenquelle für die Hauptbuchhaltung. In ähnlicher

Weise werden auch andere als Ausgabendaten zunächst über Neben­buchhalturnzen erfaßt (z. B. Kreditoren) und dann in Form von Sammel-........ '\ - - ; - - --

buchungen in die Hauptbuchhaltung übertragen. Ein Problem, das be­reits bei der Provinz British Columbia zu beobachten war, nämlich das t1Ausufern" des Kontenplans und die Einrichtung (zu) vieler Konten, zeigte sich auch wieder auf der kommunalen Ebene. Das Bestreben, möglichst allen (denkbaren) Informationswünschen Rechnung zu tragen, unterstützt durch die (vermeintlich unbegrenzten) Möglichkeiten der Datenverarbeitung ist offenbar häufig Anlaß für die Überfrachtung des Kontenplans.

(3) In allen fünf Städten ist das Rechnungswesen seit mindestens ei­nem Jahrzehnt DY-gestützt. Die gegenwärtige Situation in bezug auf Hard- und Software stellt sich wie folgt dar:

Mainframe-Computer und davon getrennt betriebenes PC-System. Selbstentwickelte Software. Die Lizenz für deren Weiterentwick­lung und Vertrieb wurde an ein Softwarehaus (SFG: Software f or

57

Government) vergeben. Im Zusammenhang mit dem anstehenden Ersatz von Hardware wird vermutlich ein Standard-Software-Paket

erworben.

Mainframe-Computer und damit verbundenes PC-System. Ver­schiedene Standardsoftware-Module (z. B. Accounts Payable, Pay­roll) wurden erworben und in Eigenentwicklung verbunden. Inner­

halb der nächsten zwei Jahre wird das PC-System ersetzt und damit im Zusammenhang wird ein Standard-Software-Paket erworben, dessen Kosten sich auf 600 000.- bis 1 Mill. CAD belaufen.

PC-System mit SFG-Software ist derzeit in der Anwendung. Ände­

rungen sind nicht geplant.

Minicomputer mit Terminals und WILCO-Software ist derzeit in der Anwendung. Eine kürzliche Überprüfung der Hardwarekonfi­guration hat zu der Entscheidung geführt, die vorhandene Hard­

ware nicht durch ein vernetztes PC-System zu ersetzen. Ebenso hat eine Überprüfung verschiedener Standard-Software-Pakete die Nettovorteile der benutzten Software bestätigt.

PC-System mit Response-Ware-Software. Hard- und Software­konfiguration sind seit einigen Jahren unverändert. Änderungen sind derzeit nicht geplant.

Die Standard-Software-Pakete enthalten sämtlich mindestens Mo­dule für die Hauptbuchhaltung einschließlich Erstellung der Abschlüsse

(Jahres- und Monatsabschlüsse), für die Kreditorenbuchhaltung einschl. System zur Erteilung externer Aufträge, für die Lohnbuchhaltung und für die Grundstücksbesteuerung, die meisten darüber hinaus ferner ein Modul für die Debitorenbuchhaltung und eine interne Auftragsbuch­

haltung Gob order system ), die eine Ausgabenerfassung für einzelne Projekte und Aktivitäten ermöglicht.

( 4) Die der eingesetzten D V-Software zugrunde liegende Bu­chungstechnik ist die Doppik. Sie wird zum Teil auch auf die Verbu­

chimg von Verfügungen ( commitments, encumbrances) angewandt. Im F;:111e von commitment-accounting, d. h. bei Verbuchung einer Verfü­

gung als Ausgabe wird wie folgt gebucht:

58

Ergebnisrechnung

Commitments

(1)

(1) Verfügung (2) Rechnungsstellung (3) Bezahlung

Vennögensrechnung

Commitments Payable

(2) (1)

Accounts Payable

(3) (2)

Bank

(3)

Für den Fall, daß commitments nicht als Ausgaben/Verbindlichkei­ten interpretiert werden, werden sie in einem eigenen Rechnungskreis geführt.

Commitmentrechnung

Commitments Commitments Payable

(1) (2) (2) (1)

59

Ergebnisrechnung Vermögensrechnung

Expenditures

(2) (3) (2)

Bank

(3)

Bei einem Zweirechnungskreissystem ist die Transaktion "Rech­nungsstellung" in beiden Rechnungskreisen zu verbuchen. Will man die Zweifacherfassung vermeiden, kann man Übergangskonten zwischen Commitmentrechnung und Ergebnisrechnung bzw. Vermögensrechnung einführen. Die Frage Einkreis-Mehrkreis-Buchführung hat beim heuti­gen Stand der DY-Technik ihre Problematik verloren. Auch bei einem Mehrkreisbuchungssystem muß eine Transaktion nur einmal erfaßt wer­den, und es kann sichergestellt werden, daß sie in allen betroffenen Bü­chern gebucht wird.

Die in den untersuchten Städten eingesetzten Buchhaltungssysteme sind "hierarchische" Systeme mit einer großen Anzahl von Nebenbuch­haltungen als Datenlieferanten für die Hauptbuchhaltung ("vertikales Mehrkreissystem"). Zum Teil sind die Buchhaltungssysteme auch hori­zontal untergliedert in einen Rechnungskreis für die allgemeine Ver­waltung, einen Rechnungskreis für die Wasserversorgung und einen Rechnungskreis für die Abwasserbeseitigung. Eines eigenen Rechnungs­kreises für die Haushaltsrechnung bedarf es deshalb nicht, weil die Strukturen von Ergebnisrechnung und Budget identisch sind und die Er­gebnisrechnung somit die ex-post-Abbildung des Haushaltsplans ist.

(5) Im folgenden soll kurz auf die Beziehungen zwischen Rechnungs­system einerseits und Budget, Rechnungslegung und Finanzstatistik an­dererseits eingegangen werden.

60

Gemäß Municipal Act, Sec. 263-265 hat der Stadtrat zu Beginn des Haushaltsjahres ( = Kalenderjahr) ein vorläufiges Budget zu verab­schieden, dem bis spätestens zum 15. ivlai die Verabschiedung des endgültigen Budgets als Satzung (bylaw) zu folgen hat. Darüber

hinaus ist ebenfalls in Form einer Satzung bis zum 15. Mai ein mindestens fünfjähriges Investitionsprogramm vorzulegen 11 showing the proposed source and application of funds for capital purposes for each year of the programt1 (Municipal Act, Sec. 266). Der Cha­rakter von Budget- und Rechnungslegungszahlen (Einnahmen/ Ausgaben) ist identisch, so daß sich von daher kein besonderes Ab­stimmungsproblem ergibt. Das Budget enthält, ebenso wie die Er­gebnisrechnung, alle Einnahmen außer Krediteinnahmen und alle Ausgaben außer kreditftnari7ierten Investitionsausgaben. Die Inve­stitionsausgaben insgesamt und ihre Finanzierungsquellen sind außerdem im Investitionsprogramm aufgelistet. Der Kontenplan des Rechnungssystems ist so gestaltet, daß die Krediteinnahmen und die Investitionsausgaben (letztere als Ausgabenart im Rahmen der Ausgabenhierarchie, vgl. S. 53) gesondert erfaßt werden. Gewisse Probleme beim Vergleich von Budget- und Istwerten können auftauchen, wenn, wie z. B. in der Stadt Surrey, erhebliche Teile der Venvaltung netto-budgetiert werden, die Bruttobud­getinformationen nicht dokumentiert sind und ihnen dennoch eine gewisse Verbindlichkeit beigemessen wird. Dies ist jedoch letztlich kein Rechnungsproblem, sondern ein nicht völlig gelöstes Problem der finanziellen Verwaltungsführung.

Im Hinblick auf die Rechnungslegung muß das Rechnungssystem insbesondere die getrennte Abrechnung der Fonds ermöglichen. Dies ist durch den Aufbau des Kontenplans bzw. durch Führung der Fondsrechnungen in gesonderten Rechnungskreisen sicherge­stellt. Die für die Rechnungslegung erforderlichen Periodisierun-gen (accrua!s), d. h. die Erfassung von Einnahmen und 4\A~usgaben (nicht nur von Einzahlungen und Auszahlungen) erfolgt i. d. R. laufend, so daß auch unterjährig Vermögensrechnungen vorgelegt werden können - insgesamt sind also Rechnungssysteme und Rechnungslegung kompatibel.

61

Die Anforderungen von CANSTATS an die Daten für die kommu­nale Finanzstatistik spielen bei der Gestaltung kommunaler Rech­nungssysteme in Kanada keine Rolle. Ein Indiz dafür ist die Tatsa­che, daß dieser Aspekt in den für die Kommunen bestimmten

PSAAB-Statements nie auftaucht. Die Gemeinden liefern entspre­chend ihrem Rechnungswesen Informationen über periodisierte Zahlungen sowohl an CANSTATS als auch an das Ministry of Mu­nicipal Affairs für die Gemeindestatistik. Da im Rechnungssystem in jedem Falle alle Zahlungsinformationen aufgezeichnet sind, dürfte es auch unproblematisch sein - falls erforderlich - Zah­lungsinformationen für statistische Zwecke zur Verfügung zu stel­len. Statistische Anforderungen spielen ganz generell im Zeitalter der Datenverarbeitung für die Gestaltung des Rechnungssystems keine entscheidende Rolle.

(6) Kosten- und Leistungsrechnungen sind in den einbezogenen Städten - und nach Auskunft von Experten auch in anderen Städten -im Kernbereich der Verwaltung als Regelrechnungssystem bisher nicht installiert. Dafür gibt es allenfalls erste Ansätze. Es sind dies z. B.

die Erfassung der Ausgaben und der internen Verrechnungen (z.B. für die Nutzung von Anlagen) für einzelne Projekte oder Aktivitä­ten (Kostenträger); dies steht allerdings häufig im Zusammenhang mit der Notwendigkeit, Gebühren oder Preise für Verwaltungslei­stungen ermitteln zu müssen und entspricht insoweit mehr oder weniger den deutschen Gebührenkalkulationssystemen;

die Definition der Ziele und angestrebten Leistungen für alle Ver­waltungsbereiche und deren Darstellung im Budget, wie das die Stadt Maple Ridge in ihrem Budget 1994 erstmals getan hat; die Leistungsbeschreibung ist allerdings in der Mehrzahl der Fälle auf eine allgemeine Aufgaben- und Funktionsbeschreibung reduziert, Leistungsindikatoren werden nur dort angegeben, wo es um relativ

einfach zu messende physische Leistungen geht, wie z. B. Art und Häufigkeit der Pflege städtischer Parks und Anlagen, Anzahl der Feuerwehrübungen in Schulen und anderen Ausbildungseinrich­tungen, X% Verbesserung in der Befolgung der Straßenverkehrs-

62

ordnung an Kreuzungen, Ausstellung von X Baugenehmigungen, Durchführung von X Vor-Ort-Kontrollen je Manntag, Instand-haltung von X km Straßen, vorbeugende Instandhaltung der Fahr-zeuge nach jeweils X gefahrenen Kilometern.

Allerdings gibt es auch in Nordamerika wie in anderen Ländern eine Tendenz zur Leistungsmessung und Kostenermittlung für alle Verwal­tungsbereiche, gefördert insbesondere durch die Comprehensive Mana­gement Foundation of Canada und die Government Finance Officers Association of the United States and Canada (GFOA) und verursacht durch "pressures stemming from voters opposition to tax increases, de­

mand for more und higher quality services, burgeoning service costs, and sluggish growth ... " (Tigoe/Green 1994, S. 1). Die GFOA hält die Lei­stungsmessung für ein wirksames Instrument effektiver und effizienter Verwaltungsführung. Sie unterläßt jedoch nicht den Hinweis auf das Meßproblem und das Problem der Akzeptanz von Leistungsindikatoren als Grundlage für finanzielle Entscheidungen von politischen Entschei­dungsorganen. Allerdings: Leistungsbeschreibungen und Leistungsindi­katoren im Budget sind nicht einmal die halbe Lösung eines komplexen Problems. So weit war man zu Zeiten des Planning Programming Bud­geting Systems (PPBS) und des Zero Base Budgeting (ZBB) bereits. Hinzukommen müssen insbesondere die Leistungsmessung, die Bericht­erstattung darüber, die Definition von Kosten- und Leistungsverant­wortungszentren und der Aufbau eines entsprechenden Kostenrech­nungssystems. Davon sind die kanadischen Gemeinden allerdings min­destens noch ebenso weit entfernt wie die deutschen.

63

5. SCHLUSSFOLGERUNGEN FÜR DIE ENTWICKLUNG DES

ÖFFENTLICHEN RECHNUNGSWESENS IN DEUTSCHLAND

5.1 Konzeption

(1) Nachdem das seit Mitte der 80er Jahre vom PSAAB vertretene

und derzeit von der Mehrzahl der Gebietskörperschaften angewendete

Rechnungskonzept auf die Erfassung· der Differenz zwischen Gesamt­

schulden und realisierbarem Vermögen (Nettogesamtschulden) gerich­

tet war, ist gegenwärtig ein Umschwenken auf das Nettoressourcenkon­

sumkonzept ( expense basis of accounting) zu beobachten. Wesentliche

Konsequenz der Änderung des Rechnungskonzeptes ist die Erfassung

und Bewertung des gesamten (erworbenen) Sachvermögens und die Ab­

schreibung der abnutzbaren Sachanlagen. Als Begründung dafür wird

angegeben:

"The expense basis of accounting is essential to measuring program

costs because it includes in the annual program cost the cost for using

capital property in providing services. lt gives also a measure of the na­ture and extent of the government's stock of capital property by ac­

counting f or the property as assets ... Furth er incorporating inf ormation

about capital property in the financial statements may provide a useful

mechanism and rigour for maintaining management control and ste­wardship". (CICA-PSAAB, Accounting for and Reporting Capital Pro-

9 perty 1994, S. 7 f.).

Bei einer Reform des öffentlichen Rechnungswesens in Deutschland

sollte der kanadische "Produktionsumweg" vermieden und sofort auf das

Nettoressourcenkonsumkonzept übergegangen werden. Das auch des­

halb, um die Konsolidierungsprobleme mit verselbständigten Organisa­

tionen, die das kaufmännische Rechnungswesen anwenden, zu minimie­

ren.

(2) Die Zersplitterung des öffentlichen Rechnungswesens kanadi­

scher Kommunen und die Aufteilung des Rechnungsstoffes auf eine

9 Hervorhebungen vom Verfasser.

64

Vielzahl von Rechnungskreisen macht die Notwendigkeit der Erstellung konsolidierter Abschlüsse unter Einbeziehung aller im Eigentum einer Gebietskörperschaft befindlichen oder von ihr kontrollierten Vermö-gens- und Organisationseinheiten besonders deutlich. Andernfalls ist

wegen der Manipulationsmöglichkeiten mittels interner Transaktionen ein zuverlässiges Bild der finanziellen Lage und der Deckung des Res­sourcenverbrauchs nicht zu gewinnen.

Obgleich das Problem separater Rechnungskreise in Deutschland -mindestens auf Länder- und Kommunalebene - weniger gravierend ist, ergibt sich die Notwendigkeit der Erstellung konsolidierter Abschlüsse

aus der Existenz einer Vielzahl finanziell und zum Teil auch rechtlich verselbständigter Organisationseinheiten im öffentlichen Bereich. C";rundsätzlich ist dabei dem Verfahren der Vollkonsolidierung gegen­über dem Equity-Verfahren der Vorzug zu geben. Die Anwendung des Equity-Verfahrens läßt sich nur rechtfertigen, wenn eine verselbstän­digte Organisation dem realisierbaren Vermögen zuzurechnen ist und ihr Reinvermögen den zu erwartenden Netto-Veräußerungserlös ausrei­chend gut approximiert und/ oder wenn die materielle Bedeutung der Gesamtheit der equity-konsolidierten Organisationseinheiten so gering ist, daß der Ausweis von Vermögen und Schulden in der konsolidierten Vermögensrechnung dadurch nicht wesentlich verfälscht wird.

(3) Die kanadischen Erfahrungen zeigen, daß es möglich und den ge­setzgebenden Organen zuzumuten ist, Struktur und Inhalt des Budgets mit Struktur und Inhalt der Jahresrechnung - insbesondere der Ergeb­nisrechnung - abzustimmen. Das bedeutet, daß das Budget im Falle der Anwendung eines nicht ausschließlich zahlungsorientierten Rechnungs­konzepts auch nicht-zahlungswirksame Transaktionen enthält (z. B. Be­standsänderungen von Forderungen und Verbindlichkeiten, Abschrei­

bungen, Zuführungen zu Rückstellungen) und daß Parlamentarier grundsätzlich damit umgehen können. Um in diesem Fall die Manipula-tionsmöglichkeiten so\vohl der Legislati\1e als auch der Exekutive zu be-grenzen, ist die Festlegung und Befolgung allgemeiner Regeln zur Er­

mittlung der nicht-zahlungswirksamen Budgetgrößen sicherzustellen. Bei einer Reform des öffentlichen Rechnungswesens in Deutschland sollten Budget- und Rechnungsstruktur einander angepaßt werden, d. h.

65

es sollte Abschied vom ausschließlich zahlungsorientierten Budget ge­nommen werden.

Darüber hinaus ist in r.rgänzung zum Budget eine konsoiidierte Pla­nungsrechnung zu erstellen, um einen Plan-Ist-Vergleich zu ermögli­chen. Die Stadt Chilliwack hat als einzige Stadt des Untersuchungs­Samples für 1994 erstmals eine solche konsolidierte Planungsrechnung vorgelegt (vgl. Anlage IV). Ein besonderes Problem ergibt sich freilich bei der Einbeziehung rechtlich selbständiger Organisationen in den Konsolidierungskreis, weil deren Planzahlen - in inhaltlicher und zeitlicher Abstimmung mit der Rechnungslegung bzw. dem Budget -dem Muttergemeinwesen rechtzeitig vorliegen müssen.

( 4) Als bei einer Neugestaltung des öffentlichen, insbesondere des kommunalen Rechnungswesens in Deutschland nicht zu vernachlässi­gender Gesichtspunkt werden die Erfordernisse der Finanzstatistik ge­nannt. Abgesehen jedoch davon, daß man sich auch bei der Finanzstati­stik eine Abkehr von der reinen Zahlungsrechnung vorstellen kann, können beim heutigen Stand der Datenverarbeitungstechnik Zahlungs­größen ohne weiteres aus einem nicht ausschließlich zahlungsorientier­ten Rechnungswesen gewonnen werden. Dies bestätigen kanadische Erfahrungen ebenso wie die im privatwirtschaftlichen Bereich nach der indirekten Methode ersteiiten Kapitalflußrechnungen. uie Anforderun­gen der Finanzstatistik sollten deshalb die Neugestaltung des öffentli­chen Rechnungswesens in Deutschland nicht entscheidend beeinflussen.

5.2 Technik

(5) Die international verfügbare Standard-Software für ein entspre­chend den oben dargelegten konzeptionellen Vorstellungen gestaltetes öffentliches Rechnungswesen ist prinzipiell ausreichend und zwar für Gebietskörperschaften unterschiedlicher Größenordnungen mit unter­schiedlichen Hardware-Konfigurationen. Auf relativ aufwendige Ei­genentwicklungen (s. z. B. Surrey) sollte und kann deshalb verzichtet werden, was nicht ausschließt, daß Anpassungen an besondere Erf or­dernisse selbst vorzunehmen sind. Als irrweg hat sich allerdings der An­

satz der Provinz British Columbia herausgestellt, einzelnen Verwal-

66

tungszweigen die Entscheidung über die DV·Unterstützung des Rech­

nungswesens ohne übergeordnetes System-Design zu überlassen. Der -· 1 „ •• „. "II ... y 'III „ .... ..... • • „ ~

spater wohl unumgangllche versuch emer tt.armoms1erung aer unter-

schiedlichen Systeme ist zeitraubend, aufwendig und mit einer Vielzahl

technischer Probleme verbunden. Wenn deshalb das Rechnungswesen

neu gestaltet wird, sollte auf ein einheitliches System-Design für die DV­

Unterstützung geachtet und in diesem Zusammenhang auch die

Funktionsüberforderung von Soft- und Hardware vermieden werden.

Statt paralleler Implementation aller Module eines Software-Paketes

bietet sich gegebenenfalls die sukzessive Implementation beginnend mit

dem Kern-Modul, der Hauptbuchhaltung (General Ledger), an.

(6) Unabhängig von Unterschieden im Rechnungskonzept und in der Rechnungslegung ist die Basis-Buchungstechnik des kanadischen öf­fentlichen Rechnungswesens die doppelte Buchführung. Dies schließt

nicht aus, daß einzelne Nebenbuchhaltungen (z.B. die Buchhaltung über die Verfügungen) statistisch geführt werden und ist weniger eine Frage prinzipieller Art als des Designs der verwendeten Standard-Software.

Ansätze wie sie derzeit zum Teil in Deutschland verfolgt werden, daß

neben ein Haushaltsrechnungsmodul ohne zwischengeschaltetes Finanz­

buchhaltungsmodul ein Kostenrechnungsmodul gesetzt wird, sind in Ka­nada unbekannt.

(7) Ein Kontenrahmen für das Gemeinderechnungswesen in British Columbia existiert nicht, kleinere Gemeinden folgen aber im wesentli­

chen der Struktur der Gemeindestatistik des Ministry of Municipal Af­

fairs. Größere Gemeinden haben ihre Kontenpläne individuell entwic­kelt und sind dabei wohl auch in Verkennung der Möglichkeiten der Datenverarbeitung zum Teil der Gefahr der uÜberfrachtung" erlegen.

Heute sehen sie sich deshalb der Notwendigkeit einer Straffung der

Kontenstruktur gegenüber.

Um die Vergleichbarkeit finanzieller Kenngrößen für die Gemeinden

auch nach einer Reform des Rechnungswesens sicherzustellen, erscheint zumindest auf dieser Ebene die Entwicklung eines Kontenrahmens zweckmäßig. Er beläßt den Gemeinden immer noch genügend Spiel­raum für weitere Spezifizierung und Detailausgestaltung, erspart aber

67

andererseits die individuelle Umsetzung der Daten in die für gemeinde­

statistische Zwecke ohnehin notwendige einheitliche Struktur. ir-t."- w-... • - r -. • " 1 t 1 1• 1 ,... • 1 __ ~

(~) u1e t::rranrungen msoesonaere aer Kanamscnen uememaen zei-

gen, daß ein Jahresabschluß in wesentlich kürzerer Zeit vorgelegt wer­

den kann, als das derzeit in Deutschland überwiegend noch der Fall ist.

Gemäß Sec. 397 Municipal Act hat der Kämmerer den Jahresabschluß

bis zum 15. März des nachfolgenden Rechnungsjahres ( d. h. innerhalb

von 10 Wochen nach Ende des Rechnungsjahres) zu erstellen, und der

Jahresabschluß ist einschließlich der Prüfungsbemerkungen (des Wirt­

schaftsprüfers) bis spätestens zum 30. Juni zu veröffentlichen. Diese

Termine werden häufig noch unterschritten - von den Städten des Un­

tersuchungs-Samples haben Victoria und Oak Bay die geprüften Jahres­

abschlüsse 1993 bereits im März 1994 vorgelegt.

Daraus ist zu folgern, daß bei einer Neugestaltung des öffentlichen Rechnungswesens in Deutschland eine ähnlich zeitnahe Rechnungsle­gung angestrebt werden sollte \\rie sie derzeit bei kanadischen Gemein­

den realisiert ist.

5.3 Implementation

(9) Die rvfinimierung der, Umstellungskosten und der Umstellungs­

dauer bei Implementation eines neuen rechnergestützten Rechnungssy­

stems erfordert die Beachtung insbesondere der folgenden kritischen

Erfolgsfaktoren:

Systemkonzept: Es erscheint notwendig, die Entwicklung eines Sy­

stemkonzepts auf der Grundlage der Funktionsanforderungen und unter Einbeziehung der Software-Auswahl der Implementation

vorangehen zu lassen. Die Erfahrung zeigt, daß "Selbstentwicklung"

und "On-the-job-Entwicklungrr eher zu unabgestimmter Divergenz

führen, deren Beseitigung technische Probleme, hohe Kosten und

7.eitverzögerungen verursacht.

Implementationskonzept: Das Implementationskonzept hat insbe­

sondere die Projektorganisation und die Implementierungsphasen

einschließlich der Zeit- und Kostenplanung zum Gegenstand.

68

Die Projektorganisation sollte einfach und übersichtlich gestaltet

und die Verantwortung eindeutig geregelt sein. Als besonders

schädlich haben sich unklare Zuständigkeitsregelungen Z'Nischen (verwaltungs-)internen und externen Projektbeteiligten erwiesen.

Wenn externe Berater herangezogen werden, dann erscheint es

deshalb zweckmäßig, ihnen entweder die Gesamtleitung des Pro­

jekts und damit auch die Implementationsverantwortung zu über­

tragen, oder sie mit der Erfüllung eindeutig abgrenzbarer Teilauf­

gaben und nur solcher Aufgaben zu betrauen.

Für die Implementation selbst ist ein gestuftes Konzept mit Einbe­

ziehung von Pilotanwendungen in der Regel vorteilhaft. Dabei ist

besonderer Wert auf die Auswahl der Pilotbereiche (sie sollten

"repräsentativ" für potentielle Problemsituationen sein) und die sy­

stematische Auswertung und V rnsetzung der gewonnenen Er­

kenntnisse zu legen.

Vor Beginn der Implementationsarbeiten bedarf es der Zustim­

mung der zuständigen und betroffenen Entscheidungsträger

sowohl zum Systemkonzept als auch zum Implementationskonzept.

Im Rahmen dieser Grundsatzentscheidung muß auch die Finanzie­

rung des Projekts sichergestellt werden. Ungesicherte Gesamtfi­

nanzierung und Beschränkung auf "Von-Schritt-zu-Schritt"-Finan­

zierung hat i. d. R. Mehrkosten, unbrauchbare Teilleistungen,

Mehrfacharbeit und unvertretbare zeitliche Verzögerungen zur

Folge (vgl. auch Auditor General of B. C., S. 90).

Schulung und operative Unterstützung: Die Implementation eines

neuen Rechnungssystems ist nur dann erfolgreich zu bewältigen,

wenn die Mitarbeiter in der Handhabung des Systems ausreichend

und rechtzeitig geschult werden. In diesem Zusammenhang ist au­

ßerdem für eine ausreichende Unterstützung in der operativen

Anfangsphase, insbesondere bei den Pilotanwendern, zu sorgen.

(10) Zeitdauer, (einmaliger) Implementationsaufwand sowie Kosten

und Nutzen des Betriebs eines neuen Rechnungssystems scheinen stark

einzelfallabhäng~g zu sein. ~vfit aller Vorsicht lassen sich jedoch aus eini-

69

gen kanadischen Erfahrungen und aus Erfahrungen in anderen Ländern drei allgemeinere Schlußfolgerungen ziehen.

Uer Impiementationsaufurand ist tragbar, und es schemt emen Größendegressionseffekt zu geben. Der geschätzte Aufwand für die Umstellung des Rechnungssystems der Provinz British Columbia beträgt 1,6 ° /

00 des jährlichen Ausgabenvolumens, der geschätzte

relative Aufwand für ein neues Softwarepaket und dessen Imple­mentation in der Stadt Chilliwack liegt um eine Zehnerpotenz hö­her. Je nachdem, ob der Softwarehersteller die Maple Ridge-An­wendung als Pilotanwendung mit Werbeeffekt sieht oder nicht,

muß mit Aufwendungen in Höhe von 1,6 % - 2,8 % des jährlichen Ausgabenvolumens gerechnet werden. Für die Beurteilung der "Tragbarkeit" des Implementationsaufwan­des ist auch zu berücksichtigen, daß er sich i. d. R. über mehrere Jahre verteilt.

Die Kosten des laufenden Betriebs eines neuen Rechnungssystems scheinen tendenziell - wenn auch nicht wesentlich - unter den Betriebskosten der Vorgängersysteme zu liegen. Für die Provinz British Columbia wird mit einer jährlichen Einsparung von 600 000,- CAD gerechnet. Der zusätzliche Nutzen ist vor allem in aussagefähigeren und schnelier verfügbaren Informationen zu se­hen.

Hinsichtlich der Implementationsdauer zeigt sich ein ähnlicher Größendegressionseffekt wie hinsichtlich des Implementationsauf­wandes. Das heißt: Die Implementationsdauer größerer Verwal­tungen ist zwar länger als die kleinerer Verwaltungen, gemessen aber beispielsweise an der Anzahl der Mitarbeiter nimmt sie jedoch weniger stark zu. Beispielsweise sind für die Implementation des neuen Rechnungssystems der Stadt Maple Ridge (261 Mitarbeiter), 1-2 Jahre veranschlagt, während die Provinz British Columbia

( 40 000 l\fitarbeiter) mit einem Zeitraum von 6 Jahren rechnet. Die Relation Zeitraum/Mitarbeiter liegt für Maple Ridge also wie­derum um eine Zehnerpotenz höher als für British Columbia.

70

71

ANLAGEN

72

73

Anlage 1: PSAAB-Muster für die staatliche Vermögensrechnung, Er­

gebnisrechnung und Finanzierungsrechnung (Quelle:

CICA-PS,.i~.\.B, Accounting for and Reporting Capi­

tal Property 1994) Federal/Provincial Government Alternative Models

GovemmentX Illustrative Consolidated Statement of Changes in FinanciaJ Position for the period ended December 31, 1993

Operating Activities (1)

Surplus for the year

Add: Non-cash ltem - Depreciation (3) Decreases in Receivables (2) Increases in Siek Leave Payable (2) lncreases in Pension Costs Payable (2) lncreases in Debt Interest Payable (2) lncrease in Deferred Govemment Transfer Revenue (4)

Less: Decrease in Accounts Payable (2) lncrease in lnventories (2)

N et Cash From Operations

Investing Activities (]) Investments C11pital Property Acquisitions (3)

Net Cash Required for lnvesting Activities

Fin.mcing Activities (1)

Long-term Debt Issued Long-term Debt Repaid

1993 $

116,930

100,000 14,938 20,000 25,000 5,000

59,933

(53,258) (4,086)

284,457

(2,470) (409,367)

{411,837)

785,000 (49,360)

1992 $

18,484

88,304 12,6.32

359,827

{23,428) (2,()31)

453,788

(757,801)

(757,801}

(45,.500)

Net Cash from Financing 735,640 {45,.500)

'.9!ifigi;Hti~~~5~!~I®iJJ~tm1ilff~ggJA§fifilW~lJNE.~i=

Opening Net Cuh and Temporary lnvesbnents

Closing Net Cash and Temporary Investments•

• Repr~settted by:

Cash and Tempora'rylnvestments Tempcrary Loans Payable

(586,831)

21,429

105,685 (84,256) 21,429

(237,318)

(586,831)

133,139 (719,970) (586,831)

April 1994 Statement of Principles Appendix III

(1) PSAc5 3, 1.93 recommends classifying cash flows by operating, investing and financ:ing activities. (2} PSAcS 3, 194 recommends reporting signific:ant non-cash items. (3) These numbers adjust for the non-cash impact of depreciation and the use of cash represented by c:apital property acquisitions. (4) ThiS change shows the i.ncrease in govemment transfers comprised of c:apital t:ransfers eamed net of the amortization of deferred govemment transfer revenue related to capital property. (5) PSAcS 3, 1.92 recommends that this statement should show the change in cash and cash 1!<3Uivalents.

74

Federal/Provincial Government Alternative Models

Go'\lernment X Illustrative Consolidated Statement of Operations for the period ended December 31, 1993

1993(1) Budget

Revenues s

Tax<1tion 1,300,000 Govemrnent Transfers (2) 1,290,D67 Fees and Licences 740,000 Other 10,000

3,340,(167 Expenses

Agricul ture and Food 258,651 Community and Sotial Services 1,138,{)62 Health 672,491 Environment 77,595 Education 351,765 Municipal Affairs 362,111 T ransporta tion 129,315 Interest Costs (3) 123,000 Accrued Interest Costs (3) 5,000 Accrued Benefits (3) 45,000

3,163,000

Add: Opening Accumuiaceci Operating Surpius

1993

Actual $

1,316,783 1,274,396

711.229 9,618

3,312,026

247,059 1,159,925

669,830 100,941 342,.327 358,731 143,135 123,148

5,000 45,000

3,195,096

i7i,iii

1992 Actual

$

1,195,425 817,163 623,879

7,542

2,644,009

216,408 970,001 566,182

32,724 261,D64 324,847 129,078 125,212

0 0

2,625,525

iS2,6öl

April 1994 Statement of Principles Appendixffi

(1} Budgeted expenses indude the operating budgeted expenditures + depreciation. i.e., they exclude c:apital expenditures.

(2) Govemrnent transfers includes the amortiza.tion of deferred capital grants received by the reporting government for the purposes of acquiring capital property. The Statement of Principles recommends that such transfers be amortized over the useful life of the related capital property.

(3} These amounts would normally be presented by function.

Note: Depredation was roughly estimated for the entire capital property bala.nce based on a.n average useful life of35 years for govemment capital property (an arbitrary choice only). The calculations assume thatthe govemment is in its sixth yearof operation for the purposes of the

deprecia tion calcula tion. Depreciation is allocated to departments on a pro-rated basis.

75

Fe de ral/Provincial Govemment Alternative Models

April 1994 Statement of Principles AppendixID

Government X Illustrative Consolidated Statement of Financial Position as at December 31, 1993

Lia biliti es

Tempcrary Loans Payable Accounts Payable and Accrued Liabilities Deferred Revenue Accrued Debt Interest Long-term Debt Outstanding Pension Benefit:s Vested Siek Leave Benefits

Financi.al Assets

Cash and Tempcrary Investments T ...... „_ ... 0---=---Ll-.1.,AJAJ.1,;, .ncLc::,iYGl,1,11;'

Receivables lnventories Held for Re-sale Other Long·term Investments

NBVofCapitill Yro~ny Acquired

Deferred Govemment Transfer Revenue (2)

Accumulated Operating Surplus

1993 1992 Amw Actual

$ s

84,256 719,970 175,462 228,720

6$19 6,[f79 5,000

1,096,546 360,906

400,000 375,000 295,000 275,000

2,06.3,143 1,966,475

105,685 133,139 o.ell"'ti'l.C: 07 01\"1 c;IQ,;F~J 71.,.o'VL

87,916 91,987 42,835 38,749

2,545 75

325,916 361,752

(s« schedul@ of (3,045,()88} (2,735,721) investment in apital

pro~)

419,760 359,827

888,101 m,171 (set! stateznent of

~~~~~~~~-operations) {l,737,227) (1,604,.723)

(1) PSAcS 3, 135 recommends accounting for this difference on the statement of financial position because it provides a measure of the future revenues required to pay for past transactions and events or the fin.ancial assets on hand whkh can provide resources to finance future operations.

(2) This govenunent transfer revenue is deferred because it relates to capital property which was acquired using the revenue. The Statement of Principles recommends that contributions received as assistoince for the acquisition of capital property should be amortized over the saUl.e period as the related capital property (i.e., over the useful life of the capital property). 1his deferred revenue is not recorded as a liability in computing net liabilities because it is restricted for the purchase of capital property.

76

Anlage II: Konsolidierte Vermögensrechnung, Ergebnisrechnung und Finanzierungsrechnung der Provinz British Columbia für

das Rechnungsjahr 1992/93

Summary Financial Statements Balance Sheet as at March 31, 1993

EnMtllion'5 Not~ r99l r<1•n

Assets

Cash and temporary investments ............................... ············--··· .................. „ .. „ ...................... „ ......... . Accounts receivable„ ........................................ „„ ............................................................................. . lnventories ..... „„ .... „ ... „ ......................................................... „.„ ....................................... „ ......... „ ... . Arnounts due frorn other governments ·······-···-·····-··· ............................. „. . ....................... „„ ..... „ .... .

Equily in governrnent enlerprises .„„ .. ··········--··············-····--···················„······················-···-··· loans, advances and other investments ................................................... „„.„.„„ .. „ ... „ .... „„.„„.„ .. „ ... .

Mortgages receivable „.„ .. „ ................ „„ .. „„„ .... „„ .. „ ... „ .. „ ............ „„ ... „ ......... „ .. „ ....... „ ............. „ .. F1scal Agency Loan Program „ ... „ ...... „ .. „ ..... : .. „ .... „ .• „ „ .. „ ... „ ... „ .. „ .... „„.„ .......... „ .. „ .. „ ....... „ ...... „ ... . Other assets .„ ......... „ ........... „ .... „ ... „ „ ... „ .. „.„ .... „ ... „ .................. „ ..... „ ... „ .. „ .... „.„ ... „ .. „ „ ... „ .. „ .... „.

Liabilities and Net Equity CDeficiency) Liabilities:

Accounts payable and accrued liabilities ... „ .............. „ ...... „ .............. „ ..... „ .. „ ... „ ........... „ .. Amounrs due to other governmenls ......................... „ .... „ ... „.„„ ....... „ .... „ .... „ ........ „.„ ....... „ ... „ .. „ Due to Crown corporations. agencies and trust funds .„ ..... „.„ ... „ ....... „„ ..... „ ..... „ .......... „„„ ... „.„ Deferred revenue ............ „ „ .. „ .. „ ..... „ ..... „ ... „.„„ ................. „ ... „ ......... „ ... „ .... „ ..•............. „ .. „ .. __ Public debt, used for government operating purposes ...... „ ....... „ .... „.„.„ .... „„.„ .................... „ .... „ Public debt, used for Fiscal Agency Loan Program „ .... „„ .............. „ ............ „ .. „ ........ „ ............ „.„ ..

Net equily (deficiency) ................. „ ... „„ .. „ .... „ ........ „ .. „.„ .. „ .. „ ... „ ........ „ .... „ ......... „ .. „ ......... „ .. „. „„ ... .

Physicaf assets „„ ... „ ........ „.„ .......... „ ............... „ .. „ .. „ ......... „ ... „ ........ „„.„ ... „.„ ........................ „ .. „ ... „ Contingencies !1nd commitments „ .................. „ .. „„ ................. „.„„ ........ „ .. „ ..... „„ .. „ ............. „.„ ... „ .. .

The aiccomp.anyln:g no1es .and ~upP~ementary sratements ano ;m integr.a:I p.art of these financicl 1 staiements.

2 J 4

5 b

8 9

10

ll

12 13 14

15 l6

17

18

19

s 159 85

1,328 1, 163 47 48

103 89 3,021 2,522

777 702 144 138

IO, 181 8,521

bl 28

15,821 13,296

2.155 2.027 84 105 b7 b3

310 314

9,675 7,248 10,l60 8,502

22,451 18,259 (6,630) l4,96])

15,821 13,296

Revenue

Summary Financial Statements Statement of Revenue and Expenditure

for the Fiscal Year Ended March 31, 1993

Taxation-per~nal income ....................................................... ·-· ......................................... „ ..... --· Taxation-<orporare rncome ...................................................................... „.„„ .. „„. Ta xation-~ocial seJVice „. „ .„. „ .. „ „„ Taxalion-property „ .... „ ..................... „ .... „ ............ „ Taxation--01her .„„.„.„ .. „„.„.„ .... „ ............... „„ .. „ NahJral resources „„.. „.„„ ........ „ .... „ ..... „.„ ..... „.„ ... „ ... „ ..... „ .. „ ... „ .... „.„„ ...... „„. f~ and licences-Medical Services Plan prem1ums .„„ .. „„.„.„ .. „.„.„ .. „ ........ „ .......... „ ... . Fees and licences--0ther .. „.„ ... „ ... „ .... „ ..... „ ... „ .. „ .... „ ... „„ ... „„ ... - .„„ ... „ ... „ .. „ .. „„ .... „ ... „ .. „ ... „ ... „ .... _,.„„. 1nveslmen1 earni ngs. „ .. „ ......... „ .... „ ..... „ ......................... „„ .. „.„ .. „ .. „„ .. „ ............. „ .... „ ....... „ .... „ .... „ ... „ .. „ .. . Brirish Columbia Endowmenr Fund .... „ .... „ .... „ .... „ .. „ ....................... „ ... „ ... „ ... „ ... „ ..... „ .. „ ... „ ............ „ ... „ ... „ Priva1i~a1ion Benefi1s Fund .„ „„„„.„„„„„ .„„„„„„„ .......... „„ .............. „.„.„ ............. „ .. „.„„.„„ .. „ .... „.„ ..... „ Miscellaneous .... „ .. „.„ .. „„ .. „ .... „ ... „„ ..... Con1ribu1ions from government enrerprises.„„ ... „ ... „ .. „.„ ... „ .... „„.„„.„ .... „ .... „.„„ .. „„ ... „ .. „ .. „ .. „ .... „„.„ ... „ .. Conlributions from the federal governmenr-Established Programs financing .. „.„ .. „ .... „ .. „ .. „„„„.„„ .. „ .. „.„„ Comributions lrom ihe iederaJ governmen/-Canada Anisrarn::e P!an ... „ .. „„ ...... „ ... „.„ ... „.„.„ .. „„„.„„„„.„„. Contribulions from the federal govemmenl--0!her „„ .......... „ .... „ ... „ .. „ ... „„ .. „ ... „ ... „.„ ... „.„„.„ ... „ ... „.„.„„„. Recoveries .... „ ... „ ... „ ...... „ .... „„ .. „ ... „„ ..... „.„„ ... „.„„.„„ ........... „.„ .... „ .•..• „.„„„„ .. „„„.„„ .... „ .. „ .. „ ....... „ .... .

Total revenue .. „ .. „„„.„„ ... „.„.„„„„.„„„ .. „.„„„.„„ .... „ .. „„ ... „ .......... „.„„ ... „ ... „„ ... „„„„.„.„„„ .. „ .... „„.

Expenditure Heallh .. „ ......... „ .... „„ .................. „.„.„ ... „„„.„.„ ... „ ... „ ....... „ ... „„ ...... „ ........................ „ ................. „.„„.„ ... „ Social services „ .. „ ....... „.„„ ... „.„„„ .. „„„„„ .. „.„.„„„.„.„„.„.„„.„.„.„ .. „.„.„„.„„.„„„„.„„„.„ .... „„.„„ .......... „ fducation„„„„ ..... „„.„ ....... „ .... „ .... „ ..... „ .. „„.„.„„„.„ ........ „„ .. „„ ............ „ .... „.„.„„ ... „.„ .. „„.„„„.„„.„ .. „.„ .. Prorec!ion of persons and property .„ ......... „ .... „„. „„ ........ „.„. „„„. „ .. „„ .. „ .. „„ ... „ .... „ ... „ .... „. „ .. „ .... „ ..... „ „„ .. T ransportalio11. „ ... „ .. „ ......... „ ...... „.„ ... „„ .. „„ .. „„.„„.„„ ... „.„ .. „„.„ .... „ .. „ .. „„.„„ .„„„ .. „„ .„ .. „.„„.„„ ... „„ .... „ Nalural resources and economic development ... „„„„ .. „.„ .. „ .. „„.„„„ ........ „.„„.„„ ... „„ .. „.„ .. „.„„„.„„„.„ .... . Other„ .. „.„„.„ ......... „ .. „ .. „.„.„ .. „.„„ ......... „.„ .......... „„.„.„.„„.„.„.„ .. „„ .. „ ..... „ .... „ .. „.„.„„ ... „„„„.„„„.„.„. General governmenc.. „ .„ ........... „ .... „.„ ....... „ ... „„„.„. „„„ „ ... „„.„„„. „ .. „„ .. „„ .. „„. „.„ .. „„ „„ ....... „ ....... „ ... „ Debt servicing ... „. „ ...................... „. „.„ .............. „.„ .............. „ „ .... „.„ ..... „ .. „ ..... „ .. „ .... „. „.„ „„„„ ... „.„ „.„ .... .

T ota 1 operati ng expenditure {Note 20t . „„. „ „„ .. „ .. „ .... „ .. „ ... „.„ .. „„ ... „. „„. „„. „„ .... „„. „„. „„ .„ .... „ .. „ ... „.

Net Operating Revenue (Expe11dilure) for the Year .„„„„.„„.„.„„.„ ... „„ ... „„ ... „ ..... „ .. „„„ .... „„.„„„„„„„

Non-Operating T ransactions lncrease in unremined eamings of govemment enterprises (Note 6)...„.„„ ....... „ .. „ .. „„„ .. „.„ ..... „ .... „ .. „„„.„„.

Consolidated Net Revenue (hpenditure) for the Yur (Note 21) .. „ .... „ .. „„.„.„.„„„ ... „„.„.„.„ ... „„ ... „.„„„.„.

The .aiccomp.any'n!i; not-es dnd suppl.em.r-ntary st.atements a.re 9n ~ntegral ~rt of theSE" financ i.a 1 s.ratiernen1s.

77

In Mi~lion.s 1991 1991

s 4,018 4,287

545 577 2,085 1,991 1,463 1,248 1,548 l, 165 1,245 1,101

77& 742 768 725 442 412

47 52

237 287 769 465

1,532 1.15& 794 767 179 180 952 795

17,400 15,950

6,051 5,601 2,309 1,949 4,795 4,514

797 705 1,051 1,241 1,09B 1,288

586 572 914 936

1,757 1,523

19,368 18,329

(l,966) 12,379)

301 215

(1,667} (2,163)

78

Summary Financial Statements Statement of Changes in Cash and Temporary Investments

for the Fiscal Year Ended March 31, 1993

Operating Transactions

Net operati ng reve nue (expenditure) for_ rhe year. ...... „„ ............................ . Non-cash ilems included in net expernfüure:

Concessiona ry loa n adjustments i ncreases .„ ....... „ .• „ ....................... .

Provision fordoubtful accounts increases .......... „ ..•............................

Unremined equity of govemmenl enterprises increases ..................... . Otner under S 15 mirrion ................................. „. „ ........ „ ................... . Public debt issue/discount (decreases) increases „ ............ „ ....... „ ... „ .. .

Accounts receivable (increases) ..................................... „ ....•. „ ................. .

Due from other governments {increasesl .......... „ ....• „„ .... „ ....••........•... „ .... .

Accounts payable increases ............ „ ....••..•......•.. „ ...•••••..........••...........•.••

Oue to other govemmenls (decreases) ...................... „ ..................... „ ....... . Equity in govemment enterprises {increases) ............. „ .......................... „ ..

Due to Crown co~atians increases ....................................................... . Casn ilems applicable to future operations ................................................ .

Cash (used forJ operations ..................... „ „.„ .......... „.„ ................•...........

Investment Transactions Loans, advances and other investments Jissues) ......................................... . Mortgages receivable repayments (issuesl ... „ „ .......... „ .............................. .

Cash derived from (used forl investrnents ................................................. .

Total financial (requirements) ............................................................ „.„ ............. .

Financing T ransactions 1

lncrease in public debt .„ .•. „ ................... ._ .... „ ... „ ..... _.„ ••........••...•............

Used for Fiscal Agency loan Program .... „._ .....•. „ ••....... „„ ............. „ .......... .

Recf'ipt5 s

18

9

27

22.553

(1$,1301

~nMlllians.

1993

Disburse-ments

s

134

1

135

1 B.492 (lJ,5671

Net

s

(! .968J

2&

38 301

(241

21 (1901

1141

116 1211

{4991

4

(l 81

{2,2161

0161

8

(108)

(2,324)

4,061

(l,6&JI ----Cash derived from financing ..................................... „ .............................. . 7,323 4,925 2.398

[lncrease) decrease in cash and temporary investments ....... „„ ........• „„.„ ......... „ .. . 74 8afance-beginning of year •.......•.•.....•...........•...................................•................ 85

Balance--end of year ....... „ ......... „ .• „ ......................... „ ........................... „ .......... . 159

1 Financins transaction receipts •~ lrom debt is~ and disbu~nts are for debl rep•ymenfS_ The accompanying no1es and •upplemenury st.>ternent> are an in1eg1al part c:.f 1hese financial sta1<•1m.nf5.

1992

Net

s

(2,3791

24

211

216 (2J

1521 (57)

1251 185 (92)

(1451

lD 20

(2,0861

12

6

18

i2.0ll8J

3, 123

(1,1891

1.934

11341

219

85

Anlage III: 1. Province of British Columbia -Standard Objects of Assets

2. Province of British Columbia -Standard Objects of Liabilities and Equity

3. Province of British Columbia -Standard Objects of Revenue

1 Standard Objects of Assets

AA Cash AAOl D AAOS D AA90 D

CashonHand Cash in Banks Cash Due from/ to General Fund

AB Temporary Investments ABOS D Temporary!nvestments .14.890 D Clearirig

AE Accounts Receivable AEOS D TaxesReceivable AE15 D Local Government Bodies AE25 D Government of Canada AE30 D BC Savings Bond Employee Deduction AE73 D Ministry Accounts Receivable AE75 D Ministerial Advances AE76 D Ministerial Advances-Special 'A' AE77 D Ministerial Advances-Special 'B' AE85 D A~crued Interest AE87 D Crown Corps and Agencies AE95 D Provision for Doubtful Accounts

AH Property lnventories AHOS D Property Acquisitions AH06 D Property Development AH07 D Miscellaneous Development Costs AH15 D Provision for Write Off AH35 D Cost Transferred to Income Statement

AK Inventories AKlO D AK70 D AK94 D

In ventories-Ministerial Liquor Distribution Branch Inventory Adjustments (VVrite Downs)

AL A.rnounts Due From Other Govemments ALOS D Federal Government-J ournal Vouchers AU 0 D Federal Government-Cash Receipts AL15 D Federal Govemment-Cash Disbursements AUS D ProvincialGovern.ments-JournalVouchers Al30 D Provincial Govem.ments--Cash Receipts Al.35 D Provincial Govemments-Cash Disbursements AL45 D Local Govemments-Joumal Vouchers ALSO D Locai Govemments-Cash Receipts AL55 D Local Governments-Cash Disbursements

79

80

A.M Investment Income and Advances to Crown Corporations M!lO D Shares AM:l 1 D Repayment-Shares-CC & A AM20 D Otherlnvestments Alvi21 D Repayment-Other lnvestmnts-CC & A Alvf.30 D Advances Alv131 D Repayment-Advances-CC & A AJ...140 D Receivables A....M95 · D Provision for Doubtful Accounts

AN Loans and Advances and Other Investments ANOS D Principal Opening Balances ANIO D Issues AN20 D Repayments AN95 D Provision for Doubtful Accounts

AP Mortages APlO D AP11 D AP12 D AP13 D

Mortgages-Fiscal Year Opening Balance Mortgages-Principal Issues Mortgages-Prindpal Repayments Mortgages-Provision for Doubtful Accounts

AR Fiscal Agency Loans AR01 D Y JE Close AR05 D Issues AR15 D Repayments AR95 D l>rovision for Doubtful Accounts

AA Other Assets AX20 D AX30 D AX40 D AXSO D AX60 D AXJO D AX95 D

A Y Fixed Assets AYOl D

Prepaid Program Costs-GAIN Prepaid Pro gram Costs--Medical Services Comm. Prepaid Program Costs---Other Unamortized Issue Costs of Public Debt Unamortized Foreign Exchange--Losses Trusts-Assets Provision for Doubtful Accounts

Nominal Value

2 Standard Objects of Liabilities and Equity

L1 Accounts Payable LIDS D Trade and Other Liabilities L125 D Accrued Interest on the Public Debt Ll27 D Accrued Employee Leave Entitlement L140 D Forest Act, Section 88 Ll44 D Due to Trust Funds Ll45 D Trust Liabilities (Fund Equity) L180 D Provision for Losses on Guaranteed Debt Payout Ll90 D Contingent Liabilities

L3 Due to Crown Corporations and Agencies L300 D Due to Cro\AITI Corporations and Agencies

L4 Amounts Due to Other Governments L405 L410 L415 L425 L-430 L435 L445 L450 L455

D D D D D D D D D

Federal Government-Journal Vouchers Federal Government-Cash Receipts Federal Government-Cash Disbursements Provincial Govemments-Journal Vouchers Provincial Govemments-Cash Receipts Provincial Govemments-Cash Disbursements Local Govemments-Joumal Vouchers Local Govemments-Cash Receipts Local Govemments-Cash Disbursements

L5 Deferred Revenue LSOO D Deferred Revenue

L6 Public Debt on Behalf of the Province L600 D !ssued L605 D Repayrnents 1.610 D Y /E Close

L7 Public Debt an Behalf offiscal Agencies L700 D lssued L705 D Repayments

L8 Equity L810 Equity

L9 Inter-Ministrv Transactions L950 D , Other-Inter-MinistryTransactfons L990 D Journal Vouchers-Inter-Ministry

81

82

3 Standard Objects of Revenue

RA Taxation Revenue RA.OS D Personal Income RA.10 D Corporationlncome RA.15 D Social Service RA20 D Gasoline RA2S D Motive Fuel Use RA.30 D Tobacco RA.35 D Property Purchase Tax RA.40 D Corporation Capita1 RA.45 D Property (Rural Areas) RA.47 D Non·Resdential Property' Tax RASD D Insurance Premium RA.55 D Hotel Room RA.60 D Horse Racing RA.65 D Succession and Gift

RC Petroleum and Natural Gas RC05 D Geophysical Leases and Permits RCIO D Natural Gas Royalties RC20 D Pennits and Fees RC30 D PetroleumRoyalties

RE Minerals RElO D RE20 D RE30 D RE40 D RE50 D

RG Forest RG10 D RG20 D RG30 D RG40 D RGSO D RG60 D RG70 D

Mineral Tax Mineral Resource Tax Mineral und Tax Coal, Mineralsand Metal Royalties Miscellaneous Mining Receipts

LoggingTax Timber Sales Small Business Enterprise Spec. Acct. Timber Royalties Lumber Export Tax Forest Scaling Fees Miscellaneous Forest Receipts

RH Other-Natural Resource Revenue RH10 D Water Rental & Recording Fees RH20 D Wildlife Act - Licences & Fees

RJ Sales & Senrices RJ03 D Medical Services Plan Premiums RJ05 D Lottery Special Fund RJl 0 D Farm Income Assurance Special Fund RJ15 D Land Registry Fees RJ20 D Real Estate Earnings Crown Land Spec. Acct.

RJ25 RJ30 RJ35 RJ40 RJ45 RJSO RJ55 RJ60 RJ65

D D D D D D D D D

Coquihalla Highways Tolls __ Motor Vehicle Lien & Search rees Ambulance Service Sheriffs Fees PropertyTax Collection Fees Vital Statistics Fees Hearing Aid Equipment Sales ofMaps & Airphotos Miscellaneous Sales & Services

RK Licences & Pennits RKOS D Motor Vehide Licences & Permits RKlO D Liquor Licencing Branch Permits & F RK15 D Companies Branch RK20 D Safety Inspection Fees RK25 D Filing Fees-Court Services RK30 D Camp-site Pennits & Park Use RK35 D Fire Service Act-Fees, Etc. RK40 D Insurance, Brokersand Real Estate RK45 D Agricultural Licences RKSD D Trade & Dealer Licences RKS5 D Mobile Horne Registry RK60 D Miscellaneous Licences & Permits

R1'vf Interest from Investments RMIO D Interest From Investments

RP Miscellaneous RPIO D RP20 D RP30 D RP40 D P~SO D RP60 D

Fines & Penalties Maintenance of Children Other Maintenance Receipts Insurance Claim Receipts Munidpal Share ofJoint Service PR Other Miscellaneous

RR Contributions from Govemment Enterprises RRIO D Liquor Distribution Branch-Net Inco RREi D BC Hydro & Power Authority RR20 D B.C. Railway Company-Dividend RR30 D B.C. Ferry Corporation-Dividend RR40 D B.C. BuildingCorporation-Dividend RR45 D B.C. Systems Corpora tion-Dividend RRSO D Expo 86 Windup RR60 D BC Enterprise Corporation-Dividends

RT Contributions from Federal Govemment RT05 D Established Programs Financing RTlO D Canada Assistance Plan RT15 D National Training Act RT20 D Economic Development RT22 D South Moresby Implementation

83

84

RT25 RT30 RT35 RT40 RT45 RT50 RT85

D D D D D D D

Transportation and Highways Public Utilities lnc. Tax Transfer A Statutory Subsidies Reciprocal Taxation Agreements Other Payments Fiscal Sta biliza tion P rogra m Other Shared Costs

RW Trust Fund Revenue RW10 D Pensions and Superannuations RW40 D Trust Funds-Incorne from Investments RW50 D Trust Funds-Sinking Fund Instalments RW60 D . Trust Funds-Capital Receipts RW90 D TrustFunds---OtherRevenue

RX Other RX10 D RX20 D RX30 D RXSS D

Grants in Aid Revenue--Inter /Intra Fund Transfer Non~ Recurring Revenue Other Shared Costs

1994 CONSOLIDATED OPERA,TING BUDGET ~ -~ Current Fund Capital Fund Ruerve Fund T rusl C onsolidated

Gtneral Wuer Sei.ver 1djust menls Total T uul T utal Fund Total Revu11t1

IJ(l (t)

< ~lunicipal Tmtion and Granls·in·lieu of ta~es 21.791.000 21.791.000 21,791,000

.. üimrnment fü11nts and Tunsfars 2.785,361 470,000 3!10,000 3,645,361 2,512,250 6, 157,611 :r Saleol urvim 2,B6J,OOO 3,295,000 3,2r10,000 ·35,000 -235,000 9, 158,000 9,158,000 !. Licenc"', permits, penalliesand tin11$ l,J40,000 -35,000 1,305,000 l,305.000 lJ. Return on investmnnts 400,000 50,000 !i0,000 500,000 400,000 2,000 902,000 ~

Contributions trom 01v1lopmanl & Olim O 15,000,000 15,000,000 ~ Other 21,076,000 235,000 ICJ0,000 21.411.000 21.411.000 """'

50,275,361 4,050,000 J.7!10,000 -J5,000 -270,000 57.810,361 2,512,250 15,400,000 2,000 75,724,61.!_ ~ hpud.itur11 ~

~ 0

= r.ri 0 --· p... -· ~ :::!. ~ r.ri

General gmrnment 4,270,300 4,270,300 1,388,500 2,000 5,660,BOO Protection 10 pemins 1nd property 8,855,000 -235,000 B,620,000 820.000 9,440,000 = = Transportation mvi1:c1s !i,167,700 5, 167.700 9,898,800 15,066,500 Environmantal Health Services 984,000 -35,000 949,000 2, 159,000 3,108,000

p...

~ Waier and nwer services 2,057 ,000 2,1111.000 ·35,000 4,203.000 6,947 ,000 11,150,000

f"lo.

Recmtion 1nd cultural aervices 3,865,300 3,865,300 6,370,000 10,235,300 p... ~

Environmenlal dev·elopm1nt 1, 138,500 1.138,500 0 1, JJB,500 .., lnter11St & Other 209,000 927,900 9:19,000 2,065,900 0 2,065,900 rJ.J Trans1ers of collections 21,000,000 O O 21,000,000 21,000,000

45.489.eoo 2.984.900 3. 111 o.ooo .35,000 -210.000 51,279.700 21 .se3,3oo o 2.000 1e.es5.ooc '""" ~ p... '"""

Net rmnueJl11p1ndllural 4,785,561 1,065, 100 6110,000 0 0 6,530,661 ·25,0 71.050 15,400,000 0 .J, 140,3819 r:i =--· -01bt is1;ued O

01bt Princip1I npaymenls · 100,000 -150,000 -21J0,000 ·510,000 .51 O,OCIO --· ~

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Net inuirlund transfers 0 ~ rr o)From capilal ·0.715,300 ·799,500 -91 B,000 · 10,432,800 10,432,BOO 0 C1 rr olfrom reserves ·565,000 -585,000 14,437,519 -13,652,519 0

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0 penin11 Balance 15.122,856 4, 150,882 4,7!j9,586 43, 136,0213 24,033,324 200,731 18,876,951 25,027 = ~

Cluting Bilince "'"? :' / t : 7> .•\=· ('>.•' :;=;; \ f:t 6 'f•1 o;soa,1 rt:./4.260.4Bt/).it;w1 ;!ie6JTC$J;t.o Ti> • : o \ i:'l 9;1]36.185 : :w· \/ . •·=· o . < . :20,424;432 =< ;. • ••· ·•• 25,(121 •• .. „. 39,485.~14. c 00 r.ri

Ui 1

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87

VERZEICHNIS DER ABKÜRZUNGEN

B. C.

CANSTATS (N)CAS CICA EW GFOA

M.FA.

MMA OCG PSAAB

British Columbia

Statitics Canada (New)Corporate Accounting System Canadian Institute of Chartered Accountants Einwohnerzahl Government Finance Officers Association of the U nited States and Canada Municipal Finance Authority Ministry of Municipal Affairs Office of the Com ptroller General Public Seetor Accounting and Auditing Board

88

89

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