1

Le paradoxe de la relation auditeur-audité

Kueda Wamba Berthelo

Docteur en Sciences de Gestion, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion, CERME,

Laboratoire de Recherche en Management (LAREMA), Université de Dschang-Cameroun,

berthelokueda@yahoo.fr

Feudjo Jules Roger

Professeur, Agrégé en Sciences de Gestion, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion,

CERME, Laboratoire de Recherche en Management (LAREMA), Université de Dschang-

Cameroun, jrfeudjodem@yahoo.fr

Résumé

L’effervescence des dérives qu’a connu l’audit légal tant en occident qu’en Afrique et

plus particulièrement au Cameroun, a engendré une crise de confiance de la part des utilisateurs

des informations comptables produites et certifiées par des commissaires aux comptes. Au regard

de cette situation paradoxale, cette recherche vise la mise en relief de la véritable nature de la

relation qui caractérise les dirigeants d’entreprises et cabinets d’audit dans le conteste du

Cameroun. Pour cela, l’approche qualitative par étude de cas multiple a été adoptée. La collecte

des données par des entretiens semi-directifs auprès des acteurs impliqués, et leurs analyses via le

logiciel NVIVO 10 constituent des outils méthodologiques mobilisés. Il ressort de l’analyse que

les variables déterminantes de la relation sont à la fois complexes et hétérogènes, rendant ainsi

difficile la qualification de la relation. On retient in fine que la relation de conflit-connivence

caractérise davantage le dirigeant producteur, et le commissaire aux comptes certificateur de

l’information comptable.

Mots clés : audité, auditeur, indépendance, conflit, confiance, connivence, Cameroun

2

Introduction

L’entreprise est constituée de divers acteurs qui entretiennent entre eux des relations

contractuelles (Coase, 1937). La réalité de la collaboration principal-agent dans cette relation se

caractérise de facto par un conflit intérêts (Jensen et Meckling, 1976). Cette approche

contractuelle de la firme impose, dans la quête de l’équité et de la rationalité, le recours à un

dispositif susceptible de garantir la fiabilité des chiffres comptables produits et mis à la

disposition des ayants droit. De plus, s’il est clair que c’est par les comptes que l’on gère

l’entreprise et que c’est également par les comptes qu’on sait comment l’entreprise est gérée, la

production par les dirigeants, et la certification par une autorité compétente et indépendante1, des

chiffres comptables se présentent comme deux exigences majeures dans le processus de

collaboration entre les agents contractuels.

Cependant, les différents scandales financiers2 qui ont ébranlé la sphère mondiale, témoignent de

différentes formes d’imperfection des organes de contrôle et nous renseignent que l’opportunisme

des dirigeants ne tarit pas d’occasion et d’imagination, permettant de laisser transparaitre dans les

comptes une situation financière profitable. Toutefois, ces scandales, loin d’avoir suscité des

réserves suffisantes sur la conception et l’évaluation de la qualité de l’audit3, ont permis aux

institutions d’édicter de nouvelles lois4 visant à garantir la fiabilité des chiffres produits.

Convient-il de préciser que le Cameroun n'est resté en marge de cette mouvance. La loi n°

2003/008 du 10 juillet 20035, relative à la répression des infractions contenues dans certains

articles de l’Acte Uniforme Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires

(OHADA) l’atteste à suffisance. En dépit des mesures prises sur la scène nationale, soutenues par

l’« Opération Epervier6», on constate au sein des entreprises étatiques, l'inculpation de certains

membres de l'Ordre National des Experts Comptables du Cameroun (ONECCA), pour complicité

de détournement des deniers publics7. Le lendemain de ces scandales est marqué par le

développement des cabinets d’audit et par conséquent, le nombre de commissaires aux comptes

(CAC)8. En dépit de ces efforts, la problématique de la qualité de l’audit subsiste au cœur des

débats dans ce champ de recherche. En effet, comment comprendre qu’un détournement d’une

valeur de 50 milliards soit orchestré à la BICEC en 2016. Pourtant, les contrôles tant de la

COBAC que des auditeurs font légion dans cette structure. De ce fait, l’auditeur, tiers arbitral au

sein de la gouvernance des entreprises, se trouve au cœur des manipulations comptables.

3

Dès lors, il convient de préciser que ces différents évènements témoignent mordicus que,

l’envergure de la relation entre dirigeants et CAC, constitue, dans le cas singulier du Cameroun,

un enjeu dans la compréhension des différents scandales observés çà et là, et dans l’explication

du comportement des acteurs impliqués. Ils démontrent suffisamment l’actualité, la pertinence, la

légitimité et l’opportunité, de la problématique de la relation entre ces deux acteurs principaux.

Qu’à cela ne tienne, on ne saurait perdre de vue, le fait que les critères de choix des cabinets

d’audit, les comportements des acteurs lors des missions et la nature de la collaboration entre

audité et auditeur, impactent la qualité du travail de ce dernier, voire de l’audit en général.

Cependant, convient-il de rappeler que très peu d’études se sont appesanties sur la détermination

de la nature véritable de la collaboration entre les cabinets et leurs clients dans le contexte du

Cameroun. En effet, quelques chercheurs ont fait des analyses sur les critères de choix

(Djongoué, 2007), sur les comportements des acteurs lors des missions (Djoutsa et Foka, 2014,)

et sur les autres variables de la qualité de l’audit (Djongoué, 2007 ; Gandja, 2013, Fotso, 2015 ;

Mballa, 2016), via les approches quantitatives. On note néanmoins que certaines recherches ont

étudiés la qualité de l’audit en faisant recours à l’approche qualitative (Mballa et Feudjo, 2016 ;

Kueda et Ngassa, 2019). Dès lors, il est pertinent de voir la nouveauté, la validité et la

convenance, de cette problématique dans le contexte du Cameroun où le tissu économique est

dominé à hauteur de 99.8% des PME9 (INS, 2016), et où la corruption, la pression fiscale, la

concurrence déloyale etc. se propagent à vitesse mesurée. Dans ce contexte, la nature de la

collaboration entre auditeur et audité, couplée à la qualité de l’audit, est une préoccupation

prégnante. D’où la question de recherche suivante : quelle est la véritable nature de la

collaboration audité-auditeur, dans le contexte du Cameroun ?

A la suite de ce développement, va suivre une présentation tour à tour des fondements théoriques

et analyse de la qualité de l’audit, de l’approche méthodologique retenue, des résultats de l’étude

ainsi que des implications.

1. La relation audité-auditeur et la qualité de l’audit : aspects théoriques

Cette partie présente les théories qui expliquent les comportements des acteurs dans le cadre

d’une mission de contrôle légal des comptes.

1.1. La Théorie de l’Agence (désormais TA) et la relation audité-auditeur

En s’appuyant sur les travaux pionniers de Coase (1937) et Alchian et Demsetz (1972), Jensen et

Meckling (1976) élaborent la TA, qui met en relief plusieurs relations contractuelles dans

4

l’entreprise, les divergences d’intérêts entre les différents co-contractants, et les conflits qui en

découlent. En effet, la TA est utilisée dans la modélisation de la relation audités-auditeurs. Elle

repose sur l’idée selon laquelle, l’auditeur certificateur des comptes est le contrôleur des

dirigeants producteurs. Par sa mission, il réduit l’asymétrie de l’information entre ce dernier et les

autres parties prenantes de l’entreprise. Il constitue de ce fait l’un des leviers du contre-pouvoir

du dirigeant. De ce fait, cette relation génère un conflit potentiel entre les deux acteurs.

Cependant, lorsqu’il y’a une divergence d’intérêt dans les missions de production et de

certification des comptes, le conflit devient une réalité. Toutefois, l’incomplétude contractuelle

qui caractérise la collaboration auditeur-audité conduit chaque acteur dans la propension d’une

maximisation de la fonction d’utilité personnelle. C’est ainsi que l’auditeur peut s’engager dans

une situation controversée : la réduction de l’effort d’audit et la quête d’une maximisation de sa

rémunération. Ipso facto, les dirigeants cherchent également le maximum d’efforts dans la

mission contre le minimum de rémunération : source d’un conflit entre les deux acteurs.

1.2. La contribution de la Théorie des Conflits Réels (TCR)

La TCR, développée par Shérif et al. (1961), a été plus tard reprise et approfondie par Levine et

Campbell (1972). Cette théorie stipule que les interactions entre acteurs de groupes variables,

pendant une période donnée, laissent rarement du point de vue sentimental, les uns indifférents

des autres. Cette théorie est pertinente pour expliquer la relation audité-auditeur. En effet, dans le

cadre du contrôle des comptes, il existe une dualité de d’intervenants : les audités10 et les

auditeurs11. Ces deux groupes d’acteurs se côtoient, et interagissent alors même qu’ils ont des

objectifs divergents. Ainsi, la divergence de leurs objectifs et intérêts sera baptisée ou couronnée

d’un conflit. De ce fait, des sentiments de menaces, de la part de chacun des acteurs, peuvent voir

le jour. Ce qui contribuerai in fine à rendre complexe le bon déroulement de la mission.

1.3. L’apport de la Théorie de la Réactance Psychologique (TRS)

Cette théorie a été énoncée par Brehm (1966) et reprise par Doise et al. (1978). La TRS est à la

fois une théorie qui explique le comportement des individus face aux restrictions de leur liberté

mais aussi, un concept qui qualifie la réaction émotionnelle que ces derniers éprouvent dans une

telle situation. Selon cette théorie, toute menace ressentie par une personne à l’encontre de sa

liberté éveille en elle une émotion négative, qui l’incite à essayer de restaurer ou reconquérir cette

liberté menacée ou perdue. Le rôle de contrôleur joué par l’auditeur, face aux dirigeants peut être

à l’origine d’une pareille réticence de la part du dirigeant. Ce dernier s’empresse de réagir en

5

faisant preuve d’un comportement non coopératif, et récalcitrant à l’encontre du certificateur. De

tels comportements sont de nature à compromettre la bonne conduite de la mission et peut par

conséquent nuire à sa qualité.

1.4. La contribution de la Théorie de l'intendance (TI)

La TI se focalise spécialement sur la question des motivations du dirigeant (Donaldson, 1990).

Elle stipule que les dirigeants peuvent être emmenés à agir davantage dans l’intérêt de la firme

que dans leurs propres intérêts. Selon cette théorie, les actionnaires sont dans une relation de

confiance avec les agents, à l’inverse de la TA, où ils sont dans une relation de méfiance. Cette

théorie, basée sur une perspective de relations humaines, pose comme principe : « les décideurs

ne poursuivent pas seulement leurs propres intérêts, mais se comportent plutôt en intendants dont

les objectifs coïncident avec ceux de leurs mandants » (Davis et al., 1997). Cet auteur est adoubé

par El Ouafa (2013) qui montre que contradictoirement à la TA, la TI conjecture que l’individu se

comporte comme un intendant, qui tire une plus grande utilité d’un comportement

organisationnel et coopératif que d’un comportement individualiste et égoïste. Ainsi, cette théorie

ouvre des pistes extrêmement riches pouvant être exploitées dans le cadre de la relation audité-

auditeur en matière de certification des chiffres comptables produits. En effet, les deux acteurs,

mandatés par le Conseil d’Administration, se doivent de coopérer12 afin de favoriser le bon

déroulement de la mission et in fine, assurer la bonne qualité des chiffres comptables. Ce qui

contribuerai à rendre inexistant les scandales financiers autre fois devenus quasi-permanent.

Ces théories présentées laissent entrevoir une variabilité des situations dans le cadre de la

collaboration entre auditeur et audité. Néanmoins, elles permettent de comprendre que la relation

entre cette dualité d’acteur est alambiquée.

2. La qualité de l’audit : un recentrage évolutionnaire

La qualité de l’audit est une notion ayant fait écho non seulement dans le monde des affaires,

mais également dans les travaux scientifiques en audit. Ceci se justifie d’une part, par les

scandales financiers, et la multiplicité des travaux dans différents contextes économique ainsi que

l’hétérogénéité des résultats, d’autre part. Depuis les travaux pionniers de De Angelo (1981), elle

repose sur une doctrine duale : la compétence et l’indépendance de l’auditeur. Au lendemain de

ces travaux, plusieurs autres indicateurs13 ont été mobilisés. Qualifiés de substituts perçus par le

marché, ils sont simultanément considérés comme des indicateurs de la dualité sus-évoquée.

Convient-il de préciser que l’on a rapidement constaté les limites de ces substituts, et ceci à la

6

lumière, des scandales financiers ayant affecté les grands cabinets d’audit. Ceux-ci ont de ce fait

engendré des questionnements sur la problématique de la « qualité de l’audit » (Gaddour, 2016).

Le lendemain de ces scandales est synchrone à une dualité d’opération divergentes : la révision

de certains lustres cabinets, et une évolution très forte du nombre de cabinets d’audit14. En plus

de cela, les indicateurs suscités ont été remis en cause par nombreux chercheurs, et cette notion

complexe a suscité des réflexions et travaux scientifiques, tant dans les milieux professionnels et

académiques. C’est ainsi que des études ont consisté a analysé l’influence du comportement de

l’auditeur, d’une part, et de l’audité d’autre part sur la qualité de l’audit (Herrbach, 2000 ;

Carassus et Gardes, 2005 ; Chekkar et Zoukoua, 2010 ; Guenin, 2011 ; Alexia, 2012 ; Djoutsa et

Foka, 2014). Une autre recherche a consisté à étudier le processus d’audit (Manita, 2008).

Slimene (2016) a étudié l’influence de la réglementation sur la qualité de l’audit. Pour cet auteur,

les incitations des commissaires aux comptes à signaler les irrégularités comptables ne sont pas

seulement d’ordre réputationnel et économiques, elles sont également d’ordre réglementaire.

Sakka (2010), Habbit (2012), Kueda et Ngassa (2019) renvoient au-devant de la scène la relation

entre auditeurs et audités. Cette relation étant vraisemblablement un fort déterminant de la qualité

de l’audit.

Toutefois, notons qu’en ce millénaire, il est difficile de contester le rôle louable joué par

l’information comptable dans le processus d’allocation des ressources et, par conséquent dans le

fonctionnement de nos sociétés (Schatt, 2001). D’ailleurs, Colasse (2009) avait déjà fait mention

en déclarant que « ce sont les chiffres qui gouvernent le monde et c’est par les chiffres que l’on

sait comment le monde est gouverné ». Cependant, l’environnement économique des entreprises

est de nos jours marqué par des mutations fréquentes. Dès lors, il convient de noter que

l’environnement des affaires en Afrique et plus particulièrement au Cameroun, est caractérisé par

la non disponibilité de l’information financière de bonne qualité. Fotso (2015) parle de la

production des informations fantaisistes. En effet, les entreprises ne sont pas habituées à diffuser

leurs informations comptables et financières. Elles préfèrent le plus souvent développer le « culte

du secret15 ». Et quand bien même ces informations sont diffusées, elles manquent de fiabilité,

d’exactitude et de sincérité. Ainsi, la pratique étant dorénavant quasi courante pour les dirigeants

de tenir plusieurs comptabilités : la première qui présente la situation exacte de l’entreprise, la

deuxième qui est élaborée à l’intention de l’administration fiscale, et la troisième destinée aux

institutions financières ou bailleurs de fonds. Cependant, un constat patent est que ces différents

7

états financiers sont toujours certifiés par un CAC. Certification sans réserve dans la plupart des

cas (Djongoue, 2007). D’autres auteurs se sont situés dans le même ordre d’idée que Djongoue

(2007), et ont d’ailleurs fait mention de quatre bilans16 (Mballa, 2016 ; Mballa et Feudjo, 2016).

L’ensemble de ces situations contribuant à rendre complexe la notion d’indépendance des

auditeurs, et la qualité de l’audit en générale. La figure ci-contre présente les déterminants de la

qualité de l’audit dans la littérature.

Figure 1 : Les déterminants de la qualité de l’audit dans la littérature

Source : auteurs

Au regard de cette figure, il se dégage que la notion de « qualité de l’audit » est complexe et les

différents résultats des études réalisés dans de contextes différents sont hétérogènes.

3. Cadre méthodologie de détermination de la nature de la relation audité-auditeur

Cette partie fait état du type de recherche employé, du déroulement de l’enquête ainsi que

l’analyse des données.

3.1. Une recherche qualitative par étude de cas

L’objectif de cette recherche est centré sur la compréhension des propos des acteurs impliqués

dans une mission d’audit légal au Cameroun. L’approche est principalement qualitative par étude

de cas multiple. En effet, il s’agit pour le chercheur de comprendre les significations que les

acteurs attachent à la réalité, leurs motivations et intentions. La méthode d’étude de cas est

gratifiée car, elle permet d’appréhender les situations complexes et de comprendre les processus

difficiles à expliquer. D’un point de vue méthodologique, une telle démarche recommande le

recours à un terrain de recherche privilégiant les entretiens. Ainsi, des entretiens17 semi-directifs

ont été réalisés auprès de la population d’étude constituée des cabinets d’audit et leurs clients.

3.2. Déroulement de l’enquête et analyse des données

Qualité de l’audit - Compétence du CAC

- Indépendance du CAC

- Taille du cabinet

- La réputation du cabinet

- Les honoraires des CAC

Comportement de l’audité

(Chekkar et Zoukoua, 2010 ;

Djoutsa et Foka, 2014)

Processus de l’audit

(Manita, 2008)

Comportement de l’auditeur

(Herrbach, 2000 ; Carassus et

Gardes, 2005)

La réglementation de l’audit

(Slimene, 2016)

Relation entre l’auditeur et l’audité

(Sakka, 2010 ; Habbih, 2012)

8

Dans cette recherche, les entretiens avec les entreprises ont permis d’identifier leurs cabinets

d’audit. De ce fait, une assurance que ces cabinets figurent au tableau de l’ONECCA s’est

effectuée. Convient-il de préciser que l’échantillon par convenance est composé des entreprises

sélectionnées en fonction des seules opportunités qui se sont présentées. Et ceci à l’unique

condition de disposer d’au moins un cabinet d’audit légal. Le recours à l’échantillonnage par

convenance est motivé par l’absence d’une base de données présentant les cabinets d’audit avec

leurs clients. Par ailleurs, des entretiens ont été réalisées18, auprès de 21 entreprises, 13 cabinets,

3 membres de l’ONECCA19, et 11 autres auditeurs. L’ensemble de ces acteurs exerçants dans les

régions du Littoral et de l’Ouest. Le choix de la région du Littorale est synchrone à l’effectif des

entités de l’échantillon. Celle de l’Ouest a visé en la détermination de l’existence d’une certaine

particularité (constitué des entreprises typiquement familiale) sur le phénomène étudié. Le

recours aux membres de l’ONECCA et autres auditeurs conduisait à l’obtention de leur

appréciation sur les critères de choix des cabinets. Nous avons ainsi réalisé une triangulation des

sources de collecte des données, qui constitue mordicus un critère de validité externe de l’étude.

Le tableau ci-après présente les effectifs des acteurs interrogés.

Tableau 1 : Effectif des entités de l’échantillon par région

Régions Cabinets d’audit Entreprises (clients)

Membres de

l’ONECCA

Autres auditeurs

Eff. Fréq. Eff. Fréq. Eff. Fréq. Eff. Fréq.

Littoral 12 92,31 % 21 100 % 3 100 % 11 100 %

Ouest 1 7,69 % 0 0 % 0 0 % 0 0 %

Total 13 100 % 21 100 % 3 100 % 11 100 %

Source : les auteurs (à travers les données du terrain)

A la lecture de ce tableau, il se dégage que 92,31% des cabinets, 100% des entreprises,

des membres de l’ONECCA et autres auditeurs de l’échantillon sont localisés dans la région du

Littorale tandis que 7,69% des cabinets, dans l’Ouest. Dans cette étude de cas multiple, un cas est

représenté par un cabinet d’audit avec un client. Toutefois, l’écart entre l’effectif des cabinets à

celui des entreprises s’explique du fait que plusieurs entreprises peuvent disposer d’un même

cabinet d’audit. Dans cette logique, appropriée à cette étude, l’ensemble des deux catégories

d’entités constituent 24 cas (cf. annexe). Ainsi, 5 cabinets de l’échantillon disposent entre 2 et 5

clients. Aussi, 3 entreprises sont dans une situation de co-commissariat aux comptes. Une

description de ces cas est faite en annexe.

Le mode d’accès à l’ensemble de ces entités a été direct. Au cours des entretiens, les

interlocuteurs (cabinets d’audit et leurs clients) ont été interrogés sur les critères de choix des

9

cabinets, les comportements des acteurs (de l’accueil des CAC, à la rédaction du rapport en

passant par les comportements pendant les missions) et sur les autres variables pouvant avoir une

influence sur l’indépendance des auditeurs. A la suite de l’ensemble des entretiens, l’exploitation

des données s’est faite au travers de l’analyse de contenu thématique, par le moyen du logiciel

NVIVO 10. Son déroulement a reposé sur les quatre grandes étapes prévues par Martin et

Virginie (2005) : la retranscription : elle en consisté en la mise sous forme écrite, les propos des

interviewés. Le document obtenu porte la nomination de « verbatim ». La construction de la

grille d’analyse : elle représente l’ensemble des variables sur lesquelles porte l’étude. Elle s’est

faite suivant une approche duale : ouvert et fermée. L’approche ouvert a consisté en la

construction de certains éléments de la grille à partir du verbatim. Elle porte également la

dénomination de l’approche ouverte et inductive de généralisation et d’abstraction des données.

L’approche fermée est liée à la construction de la grille à partir de la littérature. Elle est encore

appelée démarche close d’évaluation et de traduction des indicateurs d’étude. Cette étape s’est

effectuée au travers de la création des nœuds dans le logiciel (cf annexe 2). Le codage des

données : il s’est accompli en affectant à chaque nœud, les séquences du verbatim. Le codage

dans cette étude a également suivi la dualité d’approche réalisée lors de la construction de la

grille d’analyse (cf annexe 2). Convient-il de préciser que la construction de la grille d’analyse et

le codage suivant le système ouvert se sont effectués simultanément. L’interprétation a consisté

à ressortir le contenu informationnel du verbatim. Ceci s’est fait sur la base des graphiques

générés et des séquences du codage.

4. Difficile caractérisation de la collaboration audité-auditeur dans le contexte du

Cameroun

Cette partie présente les résultats des analyses et leurs implications.

4.1. Analyse des critères de choix des cabinets d’audit

Dans cette étude à viser compréhensive, une première analyse a porté sur les critères de choix des

cabinets d’audit. Il ressort que plusieurs variables ont été évoquées par les interviewés comme

critères de choix des cabinets d’audit. En effet, les honoraires constituent de lourdes charges pour

l’entité audité, et ceci en raison de la taille des entités économiques dans le contexte d’étude

(99,8% sont des PME). Le choix est également fonction des différentes relations existantes entre

les responsables dirigeants des deux entités, ainsi que des affinités avec les actionnaires. Un

auditeur déclare : « c’est beaucoup plus le relationnel c’est-à-dire qu’il faut avoir un lien avec

10

cette personne, un lien d’amitié… familial ». Les recommandations sont également prises en

compte et importent à fortiori pour les cabinets internationaux (Big 4). Un auditeur déclare : «

…très souvent, pour les firmes internationale…les filiales présentent dans notre environnement

ne choisissent pas leurs commissaires aux comptes en tant que tels, ce sont les maisons mères qui

les leurs imposent…c’est juste… ce que nous appelons le référé… ». La proximité géographique

est retenue dans la mesure où les audités ont quotidiennement besoin de leurs auditeurs : « …je

ne peux être à Akwa et choisir un cabinet localisé à Yaoundé… donc, la proximité est une

obligation parce qu’il y’a des consultations permanentes… » déclare un interviewé. Cependant,

il importe de préciser que cette position ne fait pas l’unanimité. La taille du cabinet est retenue

pour les grandes entreprises qui ont des systèmes complexe et par conséquent, nécessite un

nombre élevé d’auditeurs. La figure ci-dessous présente l’ensemble de ces critères avec le

pourcentage de la couverture. Celui-ci représente le poids des arguments ayants le plus retenu les

propos des interviewés.

Figure 1 : le pourcentage de la couverture des différents critères

Source : NVIVO 10

A la lecture de cette figure, le constat est que les critères ayant le plus meublés les propos des

interviewés sont les recommandations (33,12%) et les relations (30,31%). Le tableau ci-dessous

présente chaque critère en fonction de son pourcentage de la couverture et par rapport au nombre

de cas de l’étude.

11

Tableau 2 : Les critères de choix des cabinets d’audit au Cameroun

Critères % par rapport au nombre de cas Pourcentage de couverture

Les honoraires 100 % 14,25 %

Les relations 91,66 % 30,31 %

Les recommandations 87,5 % 33,12 %

La réputation du cabinet 79,17 % 14,92 %

La proximité géographique 50 % 11,62 %

La taille du cabinet 37,5 % 6,50 %

Source : auteurs à partir de NVIVO 10

De ce tableau, il se dégage que les dirigeants d’entreprises font plus recours aux cabinets d’audit

au travers des honoraires (100% des cas), des relations (91,66% des cas), des recommandations

(87,5% des cas), de la réputation du cabinet (79,17% des cas). Un constat digne d’intérêt est que

très peu d’entreprises font recours au critère taille du cabinet. Ceci s’explique via le pourcentage

moribond des grandes entreprises dans le contexte d’étude (0,2% selon l’INS 2016). Sur la

question des honoraires, convient-il de préciser qu’au vue de la nature des entités, les honoraires

sont des charges de haute facture et elles ne disposent pas à suffisance les ressources nécessaires.

Ce qui destine plusieurs PME à ne pas faire recours aux « Big 4 ». Un auditeur martèle à

propos « il y’a certains clients, sans même s’interroger si nous pouvons faire le travail, prennent

la poudre d’escampette sous prétexte que nos tarifs sont très élevés ». Le relationnel découle du

fait que les entités sont à 89% typiquement familiale. La réputation est utilisée puisqu’elle

constitue un facteur clé pour les projets bancables. Ceci découlant de la difficulté des entreprises

(plus précisément les PME) à avoir accès au financement bancaire. En effet, une lecture globale

des résultats de (Feudjo et Tchankam, 2012 ; Wamba, 2013 ; Nguena, 2013) stipulent qu’une fine

proportion d’entités au Cameroun (en moyenne 20%) obtient le crédit bancaire. Ainsi, une

alternative de résolution de ce problème consiste à faire recours aux cabinets disposant d’une

notoriété (internationale et nationale). Cette alternative corrobore Cano-Rodriguez et Alegria

(2012) et Robin et al (2017), pour qui, les entités auditées par des cabinets réputés bénéficient de

meilleures conditions d’emprunt. Toutefois, des critères identifiés, l’interrogation sur leur

classification a semblé nécessaire. Cette classification s’est faite sur la base des propos des

interviewés sur la question.

Tableau 3 : Appréciation des critères de choix des cabinets d’audit au Cameroun

Types de critères Contenu Type de relation Qualité de l’audit

Objectifs La taille du cabinet

Confiance Bonne La réputation du cabinet

Subjectif Les honoraires

Les relations Connivence Biaisée

12

Les recommandations

La réputation du cabinet

La proximité géographique

Source : auteurs

En effet, le choix des cabinets se fait au moyen des honoraires, des relations et recommandations,

donc une subjectivité criarde. Un auditeur relate : « le choix est beaucoup plus subjectif, lorsque

je faisais allusion au relationnel… ». Puisque les dirigeants choisissent régulièrement leurs amis

et connaissances, l’on qualifierait ce choix de subjectif. Un autre expert déclare à propos « la

plupart du temps, les gens choisissent leurs amis, leurs connaissances…donc, c’est beaucoup

plus subjectif qu’objectif ». Cependant, les grandes entreprises et les grands cabinets utilisent le

réseautage. Ce système de choix va engendrer des relations de connivence entre les acteurs, et par

conséquent, peut contribuer à biaiser la qualité de l’audit. Il ressort du code déontologique de la

profession qu’aucune relation ne doit exister entre l’audité et l’auditeur. Laquelle relation

susceptible de réduire le degré de vigilance du second. En plus, on peut tout de même stipuler que

la taille du cabinet est corrélée à la réputation (critères objectifs). Toutefois, une prudence

découle du fait que le critère réputation, beaucoup plus sollicité pour des projets bancables, peut

également être qualifié de subjectif. Ceci découlant du fait que le client peut s’engager à verser

des honoraires excessifs afin d’obtenir l’aval de l’auditeur sur les comptes à présenter au

banquier. La crise de confiance constaté dans les années 2001 avec le cabinet Arthur Andersen,

2013 avec les auditeurs de la Sodecoton, et plus récemment en 2016 avec celui de la BICEC,

constituent le soubassement de cette idéologie. De ce qui précède, nous concluons que : les

dirigeants d’entreprises au Cameroun s’appuient sur des critères beaucoup plus subjectifs

qu’objectifs dans le choix du cabinet d’audit et ces critères n’améliorent la qualité de l’audit.

4.2. Examen du comportement des acteurs lors des missions

La mission d’audit légal est scrutée comme une « boite noire », complexe et imperceptible par les

tiers (Beisland et al. 2015). Selon Gonthier et al. (2011), la qualité de la mission ne se réduit pas à

la seule compétence des CAC car, elle se fait dans un environnement multi-acteurs et résulte de

leurs interactions. Audousset-Coulier (2009) l’avait déjà constaté en martelant que, « la

compétence de l’auditeur est collective car, c’est le fruit d’un travail d’équipe ». Cependant, «

…cette collaboration est évidemment ambigu car, personne n’aime être contrôlée !» (Colasse,

2003). Il est primordial d’élucider avec Sakka et Manita (2011) que les dirigeants sont bels et

13

bien des attributs de la qualité de la mission de certification. Cette position est adoubée du fait

que certains facteurs de la qualité leurs sont directement rattachés.

4.2.1. La prémices à la mission : de l’arrivée des auditeurs à l’accueil réservé

Il se dégage de l’analyse que les auditeurs sont bien accueillis lors des différentes interventions.

Ceci à un taux de la couverture de 44,33%, dans 54,17% des cas de notre étude. En effet, un

auditeur affirme « il n’y a pas de problème au niveau de l’accueil, vraiment, on nous accueille

chaleureusement ». A contrario, dans une faible proportion (29,17% des cas), ils ne sont pas bien

accueillis comme le mentionne un auditeur « l’accueil c’est quelque chose qui est défini au

préalable mais, en pratique, ce n’est pas toujours ça ». En effet, l’audité considère l’auditeur

comme un gendarme et n’appréhende pas le bien-fondé de la mission. Certains auditeurs

déclarent « …les clients sont méfiants parce qu’ils ont l’impression que nous sommes des

policiers, ou même des inspecteurs… ils n’appréhendent pas bien notre mission… ». Néanmoins,

il importe de mettre à lumière l’appréciation des clients quant-à l’arrivé desdits auditeurs. En

référence à la TRP, les attitudes des auditeurs dès leurs arrivées peuvent engendrer une dyade

d’attitude de la part des audités. En effet, les équipes d’audit sont fréquemment constituées des

jeunes diplômés dont l’expérience n’est encore forgée. De ce fait, ils se comportent en autocrates.

Un interviewé relate « …nos auditeurs sont des jeunes, et se comportent en donneurs de leçons ».

A un taux de la couverture de 59,05%, les auditeurs arrivent chez le client optant la posture de

gendarmes, de donneurs de leçons (et ceci dans 45.83% des cas). Plus encore, ils se titrent de «

super héros » et ont toujours tendance à faire croire à l’audité que le travail est mal effectué

(problème de compétence)20. A préciser que dans 33.33% des cas, ceux-ci arrivent en partenaires

et à un pourcentage de la couverture de 26.32%. Il s’agit dans ce cas des auditeurs disposant en

leurs actifs, de toutes les compétences nécessaires à la conduite d’une mission. Ainsi, ces

attitudes sont source de relations louables et bénéfiques pour les deux acteurs. Ce qui constitue le

soubassement d’une bonne collaboration pendant la mission et par conséquent, une qualité

d’audit appréciable et synchrone aux attentes de l’ensemble des acteurs.

4.2.2. Le déroulement de l’audit : une compréhension du comportement des acteurs

En référence à Brehm (1966), face à l’arrivée en contrôleur des auditeurs, les clients deviennent

réticents. Certains auditeurs affirment « …on n’obtient pas facilement les documents … »,

« lorsque vous arrivez dans une entreprise, l’interlocuteur a tendance à ne pas vouloir donner

toutes les informations de manière spontanée ». La TRS explique cette situation qui occupe un

14

pourcentage de couverture de 55,47% dans 62.5% des cas. Cependant, il concède de préciser que

la problématique de la mise à disposition des documents ne découle pas forcément de l’arrivée en

contrôleurs des auditeurs. Car, certains audités, par crainte de la découverte de certaines

anomalies dans leurs comptes, optent pour la discrétion. Un auditeur déclare « … la qualité des

documents mis à notre disposition est douteuse … ils vont nous donner une balance, et le

lendemain, une autre, et une autre balance encore ah (d’un air mécontent) … ». A contrario,

dans 20,83% des cas, la mise à disposition des documents est effective et à un pourcentage de la

couverture de 24,06%.

Malgré quelques équivoques, la disponibilité de l’audité est quelque peu louable (50% des cas

avec un taux de couverture de 24,56%). « Chez nous, la plupart des clients sont coopératifs… ».

Toutefois, il concède d’émettre que la mission ne suppose pas l’arrêt des activités « … il faut

comprendre que la période d’intervention de l’auditeur ne nécessite pas une suspension des

activités … » martèle un auditeur. Ainsi, les audités peuvent dans certains cas, ne pas se rendre

disponible. Notre étude montre que dans une minorité des cas (41,67%), et à un pourcentage de la

couverture de 72,66%, l’équipe dirigeante n’est pas suffisamment disponible, « …certains sont

un peu fermer… » martèle un auditeur. Un audité affirme « …nous n’allons pas laisser notre

travail parce que les auditeurs sont là, … l’auditeur peux chercher monsieur X pendant 3h, 4h, il

est en réunion, interpellé à gauche, à droite et il ne pourra le voir ». Cette attitude contribue à

limiter l’étendue du contrôle, et par conséquent, nuit à la qualité de la mission.

Quant-à l’évaluation du comportement des audités par les auditeurs, il se dégage des

appréciations disparates. En effet, elle est positive dans 12,5% des cas « nos clients sont comme

des partenaires. Au-delà du fait que nous allons faire des vérifications chez eux, nous sommes

également un conseil pour eux… ». À noter que cette appréciation résulter de la qualité de la

collaboration. Celle-ci pouvant d’une part être professionnelle et personnelle ou amicale d’autre

part. Ainsi, elle a le mérite de disposer des effets à la fois positifs et négatifs sur la compétence de

l’auditeur et par ricochet, la qualité de l’audit (Richard et Reix, 2002). A contrario, notons que

dans certaines structures, les procédures ne sont pas écrites. Ainsi, il devient la responsabilité des

auditeurs de les constituer : « dans la plupart des structures, les procédures ne sont pas écrites.

Et dans ce cas, nous sommes contraints de faire des entretiens avec eux afin de reconstituer

lesdites procédures…». Il survient également que certains auditeurs soient victimes des

promesses infructueuses de la part des audités. Un auditeur mentionne « …les clients ne sont pas

15

prêts…lorsque nous demandons les documents, ce sont des promesses répétitives qui ne se

dessinent pas. Ainsi, la journée va s’achever sans que nous ayons reçus les documents

demandés…». D’autre part, le mécontentement découle d’un problème de compétence de

l’audité. Un directeur de cabinet affirme « parfois, quelqu’un ne donne pas l’information parce

qu’il ne comprend pas ce qu’on lui demande… ils ne sont pas quelquefois très compétents dans le

poste qu’ils occupent… ». Toutes ces situations génèrent un climat non adéquat à la mission. Un

constat digne d’intérêt est relatif au fait que les clients sont toujours sur la défensive. Un auditeur

note à propos «…c’est vrai que psychologiquement, ils sont toujours sur la défensive. Lorsqu’une

question est posée, c’est à peine qu’ils répondent ». De ces développements, il importe de

préciser qu’à un pourcentage de la couverture de 96,58%, et dans 87,5% des cas, les auditeurs ont

une appréciation négative du comportement des clients. La « rétention d’information », exprimée

par les auditeurs semble beaucoup les handicaper.

Il se dégage tout de même de l’analyse thématique que, les clients ont également une appréciation

négative des attitudes des auditeurs lors des missions. Cette appréciation dont le pourcentage de

la couverture s’élève à 83,72%, dans 58,33% des cas, se caractérise par l’arrivée tardive ainsi que

la jeunesse de leurs compétences : « les dirigeants se plaignent que les membres de l’équipe

n’arrivent pas à l’heure… », « les auditeurs d’aujourd’hui sont relativement jeunes et ils n’ont

pas la maîtrise. Parfois, ça devient un cours de comptabilité que je donne, j’explique les

postulats et conventions… à la limite, on se chamaille… ». On constate également des problèmes

d’organisations de la mission chez les clients qui font recours au Co-CAC. Dans cette situation,

les contrôles sont effectués par chaque auditeur et de manière indépendante. De ce fait, il devient

indigeste pour l’audité de se retrouver dans la monotonie. Un audité affirme « … bien entendu ce

n’est pas appréciable. Puisqu’après avoir remis certains documents à l’un d’eux, les mêmes

documents sont sollicités le jour d’après par l’autre. Pourtant, il faut beaucoup de temps pour les

reconstituer. ...donc, voilà quelques couacs que nous avons lorsque nous travaillons avec eux ».

Toutefois, il arrive que dans certains cas (37,5%, avec un taux de la couverture de 12,95%), que

les auditeurs soient organisés et disposent des compétences louables pour la bonne réalisation de

la mission. Un audité déclare «…je n’ai point de reproche sur leur attitude, parce qu’ils sont

purement professionnels…». De ce qui précède, un constat méritoire fait montre d’une variabilité

ainsi qu’une hétérogénéité des aspects permettant de comprendre la relation entre auditeurs et

16

audités (au travers de leurs comportements). Le tableau ci-après récence l’ensemble de ces

variables.

Tableau 4 : appréciation de la nature de la relation

Variables Nombre de cas en % Pourcentages de la couverture

+ - Neutre + - Neutre

Accueil des auditeurs 54,17 29,17 16,66 44,33 33,16 22,51

Arrivés des auditeurs 33,33 45,83 20,84 26,32 59,05 14,62

Mise à disposition des documents 20,83 62,5 16,67 24,06 55,47 20,46

Disponibilité des audités 50 41,67 8,33 24,56 72,66 2,78

Appréciation des comportements des

audités 12,5 87,5 / 3,42 96,58 /

Appréciation des comportements des

auditeurs 37,5 58,33 4,17 12,95 83,72 3,33

Moyenne 34,72 54,17 11,11 22,61 66,77 10,62

Source : auteurs à partir NVIVO 10

A la lecture de ce tableau, on retient que le processus d’audit est meublé de conflits dans 54,17%

des cas de notre étude avec un pourcentage de la couverture de 66,77%. Eu égard de ce qui

précède, on conclue que : le comportement des acteurs engendre une relation essentiellement

conflictuelle. Ce résultat corrobore ceux de Shérif et al (1961), Brehm (1966), Jensen et

Meckling (1976), Sakka (2010), Sakka et Manita (2011), Guenin (2011). Selon ces auteurs, il

existerait entre ces deux acteurs, des relations conflictuelles. Toutefois, Foka (2018), décèle de

son étude que la qualité audit altérée suite à une forte propension des auditeurs non compétences

(57% avec les cabinets et 53% selon les audités).

4.3. Analyse de l’influence de la relation auditeur-audité sur la qualité de l’audit

C’est en étudiant la relation entre les cabinets d’audit et leurs clients qu’il a été possible

d’identifier les variables supports à l’analyse de l’influence de celle-ci sur la qualité de l’audit.

L’ancienneté de mandat fait référence au nombre d’années déjà écoulé. A noter que le code

déontologique prévoit 6 ans. Cependant, elle dispose d’un couple d’influence, et dans le cadre de

cette étude, il est supposé qu’une durée supérieure à 6 ans biaise l’autonomie de l’auditeur. De ce

fait, un auditeur déclare « vous pouvez être le commissaire aux comptes d’une société à vie, c’est

une situation normale… ». Pourtant, un autre affirme : « vous savez pertinemment que pour les

missions, il y’a un mandat, il ne faut pas passer outre les mandats. Si c’est une SA, c’est

maximum 6 ans, si c’est une SARL qui remplit les conditions, on a trois ans renouvelable ».

Propos qui attestent à suffisance qu’une association au-delà de la durée prévue ternie la vigilance

de l’auditeur rendant son indépendance caduque. Un auditeur martèle par la suite : « l’ancienneté

du mandat est un couteau à double tranchant, lorsqu’on a travaillé pendant longtemps pour un

17

même client, on a parfois l’impression qu’on connait tous les risques des clients… ». Ainsi, il se

dégage de l’analyse que dans 41,67% des cas de notre étude, l’ancienneté de la relation est

inférieure ou égale à 6 ans (donc, supérieure à la durée normale d’un mandat dans 58,33% des

cas).

Les autres honoraires découlent des services autres que le cabinet réalise pour le compte de son

client « un client peut vous dire, nous avons des suspens, nos rapprochements bancaires ne sont

pas faits, venez nous aider à apurer nos comptes » relate un auditeur. Un DAF déclare « nous

avons suivis une formation spécifique sur nos propres problèmes…Il a même fait des

propositions de conduire des formations sur l’utilisation des logiciels d’exploitation… », « ces

séminaires et formations sont facturés encore qu’il n’y a pas d’interdiction à cela… », « …il nous

fait souvent le contrôle fiscal et c’est facturé… ». Ces situations créent une dépendance du

cabinet de l’audité : source d’une connivence et d’une qualité de l’audit biaisée. Ce qui confirme

les résultats de Li et al. (2017). S’agissant des jobs options, convient-il de préciser qu’il est

difficile pour l’auditeur de garder son indépendance et son intégrité, lorsqu’il est confronté à un

ex-collègue, dirigeant de l’auditée, avec lequel il a noué des relations personnelles,

professionnelles et d’amitié. Sur la question, un auditeur mentionne « il y a risque d’échec de

contrôle dans la mesure où, l’audité est un ancien collègue car, il maitrise les procédures de

contrôle du cabinet ». Cette position est celle retenu dans le cadre de cette étude. Le tableau ci-

après ressort l’ensemble des résultats.

Tableau 5 : récapitulatif des résultats de l’analyse

Variables Résultats des analyses Pourcentage de cas

Positive Négative Positive Négative

L’ancienneté / 41,67% 58,33%

Les relations personnelles 50% 50%

Les autres honoraires / 20,83% 79,17%

Les jobs options / 4,17% 95,83%

Les SACC / 0% 100%

Moyenne 23,33% 76,67%

Source : auteur à partir de NVIVO 10

Au regard de ce tableau, il se dégage que la relation entre audité-auditeur influence

négativement l’indépendance du second dans 76,67% des cas : source d’une relation de

connivence. Ce résultat corrobore ceux de Herrbach (2000), Carassus et Gardes (2005),

Audousset-Coulier (2009), Najah et Omar (2016). En plus, Foka (2018), martèle que la qualité

audit altérée suite à une puissante propension des auditeurs dépendant (75% avec les cabinets et

71% selon les audités).

18

De ce fait, il importe d’émettre que les travaux de ces chercheurs tels (Shérif et al., 1961 ;

Brehm, 1966 ; Jensen et Meckling, 1976 ; Herrbach, 2000 ; Carassus et Gardes, 2005 ;

Audousset-Coulier, 2009 ; Sakka, 2010 ; Sakka et Manita, 2011 ; Guenin, 2011 ; Najah et Omar,

2016) ont été effectués dans des économies développées, caractérisés par l’existence des marchés

financiers couplé aux entreprises de grande taille, et de type managérial. Par contre, cette étude a

été réalisée dans un pays en voie de développement21. Ainsi, la convergence des résultats, malgré

les divergences contextuelles et juridictionnelles invite à comprendre que les attitudes des acteurs

impliqués dans une mission d’audit légal sont homogènes.

A rappeler que des critères de choix aux comportements des acteurs pendant les missions, et

autres variables ayant une influence sur l’indépendance des auditeurs, plusieurs caractéristiques

ont été identifiées. Lesquelles caractéristiques sont non seulement variables mais, également

hétérogènes, rendant difficile la qualification de la nature de la relation. Ainsi, une interrogation a

meublé notre réflexion : comment peut-on véritablement caractériser cette relation ? En prélude à

la présentation du procédé utilisé, le tableau ci-après arbore l’ensemble des variables. Toutefois,

il nécessite de préciser mordicus que le recourt à plusieurs variables dans le cadre de cette étude

découle de Fung et al. (2017) pour qui, « tous les indicateurs de la qualité de l’audit présentent

des limites. Raison pour laquelle les auteurs sont invités à prendre en compte, et en même temps,

multiples indicateurs ».

Tableau 6 : Classification des caractéristiques de la relation par thème et du type de relation

Les caractéristiques de la relation Thèmes se

rapportant

Type de

relation

Influence sur la

qualité de l’audit %

Les relations

Critères de

choix

Connivence Négative

91,66 %

Les recommandations 87,5 %

La réputation du cabinet 79,17 %

La proximité géographique 50 %

Les honoraires 100 %

La taille du cabinet Confiance Positive 37,5 %

L’arrivée en gendarme des auditeurs

Comportements

pendant la

mission

Conflictuelle Négative 54,17%

Les comportements d’indisponibilité de l’équipe dirigeante

La non mise à disposition de manière effective des

documents nécessaires à la mission

La mauvaise organisation de la mission par les auditeurs

Les problèmes de compétences des acteurs

Bonne collaboration entre les acteurs Confiance Positive 45,83

La réalisation des SACC Les autres

variables liées à

l’indépendance

de l’auditeur

Connivence Négative 76,67%

La durée du mandat relativement longue

Les relations personnelles et amicales qui sont développées

Les autres honoraires perçus par les cabinets

Les jobs options

Source : auteurs sur la base des analyses

A la lecture de ce tableau, un constat patent se dégage : l’hétérogénéité et la variabilité des

19

caractéristiques de la relation. Ainsi, qualifié la nature de cette relation constitue un enjeu digne

d’intérêt. Pour y parvenir, la construction de la matrice des comportements trouve toute sa

pertinence et sa légitimité. En effet, cette matrice est un tableau à double entrée (comportement

des dirigeants et des auditeurs). Elle stipule que lorsque les dirigeants et CAC sont tous deux

honnêtes, cela traduit une relation de confiance. Lorsque l’un des acteurs est honnête et l’autre

opportuniste, émerge un conflit. Par contre, en cas de comportement opportuniste synchrone, on

note à suffisance une relation de connivence c’est-à-dire, une complicité. Pour cela, nous avons

procédé à une analyse au cas par cas, afin d’identifié les différentes facettes de comportements :

honnêteté ou opportunisme, et ceci pour les acteurs impliqués. Ceci dit, dans un cas, lorsque les

variables expliquant un comportement d’honnêteté et/ou d’opportunisme, et pour chacun des

acteurs, ont été identifiées, ce cas intervient à chaque niveau dans la matrice. C’est à terme de ce

processus que les différents pourcentages ont été déterminés en se servant de la formule

suivante : (nombre de cas par cellule de la matrice) / 24 x100).

A titre d’illustration, un auditeur est opportuniste lorsqu’il fait des offres de services aux

clients liés par un mandat d’audit légal « …il était même allé jusqu’à faire des propositions de

conduire des formations sur l’utilisation des logiciels d’exploitation… », « il joue aussi le rôle de

conseil en cas de problème avec le MINFI et la COBAC… » ; lorsqu’il a des amis ou un ancien

collègue chez l’audité et est malgré tout, membre de l’équipe « je ne pense pas que si je deviens

directeur financier de l’entreprise X, je vais forcement mieux faire que mon ami monsieur Y qui

s’y trouve », « … j’ai un de mes collaborateurs qui travaille chez l’un de mes clients. Lorsqu’on

m’a donné le mandat, je savais qu’il y’avait un collaborateur, il avait quelque chose à voir, peut-

être il a joué un grand rôle… » ; lorsqu’il entretien des relation extra-professionnelles avec ses

clients. Cependant, un client est opportuniste lorsqu’il fait intervenir son auditeur dans les

opérations dédiées à l’expert-comptable « un client peut vous dire, venez, on a des suspens, nos

rapprochements bancaires ne sont pas faits, venez nous aider à les apurer ». Ainsi, lorsque pour

un même cas, l’opportunisme est identifié conjointement chez le client et l’auditeur, cela traduit

une connivence et le cas est compter dans la cellule correspondante « … j’ai été directeur

financier… sachant ce que recherchent les commissaires aux comptes, j’ai préparé la mission

pour eux, afin qu’ils passent le moins de temps possible ». En effet, la confiance envers l’ex-

collègue atténue la vigilance des CAC. Cependant, lorsque l’auditeur considère cette action de

son client, cela traduit également un comportement opportuniste de sa part : d’où la connivence.

20

Tableau 7 : Matrice des comportements des acteurs de l’échantillon

Comportements des dirigeants

Honnêteté (Théorie de l’intendance)

Opportunisme (Théorie de l’agence)

Comportements

des CAC

Honnêteté (Théorie de l’intendance)

/ 79,16%

Opportunisme (Théorie de l’agence)

95,83% 87,5%

Source : auteurs

A la lecture de cette matrice, il se dégage que les dirigeants sont moins opportunistes que

les CAC. En effet, le marché de l’audit au Cameroun fait face à une crise : la domination du

marché par les « Big 4 » ainsi que le déséquilibre entre l’offre et la demande des missions d’audit

légale. De ce fait, la supériorité des entités agrées à l’audit légal par rapport aux cabinets est

renvoyer au-devant de la scène. Ceci dans la mesure où celles-ci peuvent faire recours à

n’importe quel cabinet. Situation les conférant un pouvoir (au sens de Crozier et Friedberg, 1977)

de négociation et de gestion de la relation. Dans ces circonstances, les cabinets développent des

attitudes devant leurs permettre de consolider leur portefeuille client. S’agissant de la connivence,

il convient de noter que, c’est toujours fonction de la situation du marché, et est d’ailleurs une

conséquence de la première situation (supériorité des clients par rapport aux cabinets). Les

cabinets, ne désirant perdre leurs clients, se trouvent contraints de céder à certains avals des

audités. Aussi, dans l’optique de satisfaire le client « à tout prix », deviennent laxistes lors des

missions. Ce qui atténue davantage leur indépendance et par conséquent la qualité de l’audit. Les

résultats de Djongoué (2007) clarifient cette situation22. La politique des quatre bilans (Mballa,

2016 ; Mballa et Feudjo, 2016) ainsi que les arrestations et l’emprisonnement de certains CAC,

suite à l’opération épervier, justifient ces conclusions. De tout ce qui précède, il se dégage qu’il

existe entre les dirigeants d’entreprises et les cabinets d’audit au Cameroun, une relation

conflit-connivence. Ce résultat invite à comprendre obstinément que l’auditeur a besoin d’une

panoplie de compétences destinée à assurer la qualité de la mission : compétence technique,

comportementale, relationnelle et même éthique. Frémeaux et Noel (2009) l’avait déjà remarqué

en martelant que « la compétence technique, relationnelle et éthique de l’auditeur sont des

indicateurs de la qualité de l’auditeur ».

Ce conflit s’observe lors de la mission, au travers des comportements des acteurs, et la

connivence est fonction non seulement des critères de choix (plus subjectifs qu’objectifs), mais

également, des autres services octroyés, de l’ancienneté de la relation, des honoraires

21

supplémentaires, des relations personnelles qui se sont tissées et les jobs options. Cependant, une

interrogation demeure : comment se fait-il que dans une profession aussi normée, l’on décèle des

conflits et connivence entre les acteurs ? Il s’agit de la situation du marché de l’audit ainsi que la

passivité de l’Etat à favoriser le développement de la profession comptable libérale au Cameroun.

Les résultats sus-évoqués nous ont conduit en l’élaboration du modèle schématique de

détermination de la nature de la relation.

Figure 2 : Le modèle de la relation entre les dirigeants d’entreprises et les cabinets d’audit au

Cameroun

Source : auteurs

Ce modèle schématique signifie que les dirigeants s’appuient sur des critères beaucoup

plus subjectifs qu’objectifs dans le choix des cabinets d’audit. Des critères qui nous ont permis

d’avoir une idée de la nature de la relation (1), qui est d’ailleurs mitigée. Toutefois, ces critères

ont une influence sur non seulement les comportements des acteurs, mais également sur la qualité

de l’audit. De ce fait, les attitudes de ceux-ci lors des différentes missions ont permis tout de

même de déterminer un autre type de relation (2). Toutefois, tout ne s’arrêtera pas là. Ceci du fait

qu’il existe d’autres variables qui ont une influence sur l’indépendance de l’auditeur. En

procédant à l’analyse de l’influence des relations partielles ((1) et (2)) sur la qualité de l’audit,

La nature définitive de la relation

Les critères de choix

des cabinets d’audit

Objectifs Subjectifs

Les Dirigeants

Type de relation partielle

Comportements conflictuels

Comportements opportunistes

Comportements d’honnêteté Type de relation

partielle

Qualité de

l’audit

Type de relation partielle

(1)

(2)

(3)

22

découle une autre nature partielle de la relation (3). C’est tout ce processus alambiqué, qui servi

de support devant contribuer à l’atteinte de l’objectif qu’est la nature finale de la relation, et ceci

au travers de la matrice des comportements.

Conclusion

L’objectif de cette étude était de procéder à la détermination de la véritable nature de la

relation entre dirigeants d’entreprises et cabinets d’audit dans le contexte du Cameroun. Pour

cela, le choix s’est orienté vers l’approche qualitative par étude de cas multiple. Ainsi, des

entretiens semi-directifs et l’analyse des données via le logiciel NVIVO 10, constituent les outils

méthodologiques mobilisés dans le cadre de cette recherche. Les critères de choix des cabinets et

d’autres variables liées à l’indépendant, ainsi que les comportements des acteurs lors des

différentes missions, ont permis de comprendre que la relation entre dirigeants d’entreprises et

cabinets d’audit est alambiquée. Des critères de choix, plus subjectifs qu’objectifs, dénotent deux

types de relation : la relation de connivence et celle de confiance. L’analyse des comportements

des acteurs lors des différentes missions a permis de comprendre qu’il existe entre eux une

relation conflictuelle. Sur la question des autres variables liées à la souveraineté des auditeurs,

une relation de connivence a été déterminée. L’ensemble de ces variables, hétérogènes et

multiples, ont rendu difficile la qualification de la relation. De ce fait, le recours à la matrice des

comportements a constitué l’outil approprié devant permettre de déterminer in fine la véritable

nature de la relation : qui est de conflit-connivence. Ces résultats confortent l’idée que la relation

audité-auditeur est complexe et pas facilement perceptible tout comme la qualité de l’audit. Donc,

l’on pourrait également la considérer comme une sorte de « boite noire ».

Cette étude contribue à enrichir le fond croissant des travaux sur la qualité de l’audit au

Cameroun à plusieurs niveaux. D’abord, elle complète les travaux antérieurs sur le choix des

cabinets d’audit en mettant en exègue le caractère subjectif et objectif des indicateurs. Ensuite,

les différents comportements constatés lors des missions et enfin le caractère imperceptible de la

nature de la relation. Aussi, elle permet de voir la pertinence de l’approche qualitative, qui autre

fois légèrement considérée, a servi de fondation à la compréhension d’un phénomène aussi

complexe : la véritable nature de la collaboration entre auditeur et audité. Les résultats de cette

recherche sont susceptibles d’implication managériale pour diverses parties prenantes.

Premièrement, il apparaît nettement que les auditeurs doivent intégrer la dimension Ressource

Humaine dans leurs attitudes. Ils doivent restreindre la posture de contrôleurs et adopter celle du

23

partenaire des audités. Richard et Reix (2002) parle de relation de pair, qui dispose d’un couple

d’influence que la qualité de la mission. Ce résultat peut être utilisé par les cabinets d’audit eux-

mêmes car, ils doivent accorder plus d’intérêt au « briefing » de leurs collaborateurs en prélude à

chaque mission. En deuxième point, les entités audités doivent tout de même opter pour des

postures de facilitateurs du déroulement de la mission car, certaines facteurs clés de succès leurs

sont directement rattachés. Enfin, l’Etat doit accorder à la profession comptable, une attention

particulière afin de mettre en œuvre un nombre d’action devant contribuer à la diminution des

conflits d’intérêts entre les acteurs. La taille de l’échantillon (constituée de 24 cas), faible suivant

une approche probabiliste, est pertinente pour cette étude au travers du principe de la saturation

théorique. Les critères de choix des cabinets d’audit en faisant recours aux caractéristiques de

l’audité pourront faire l’objet des réflexions scientifiques futures.

1 Le CAC a pour objectif principal de garantir la fiabilité des chiffres comptables produites. De même, il contribue à atténuer

l’asymétrie informationnelle qui sous-tend la collaboration entre les différents agents économiques, à résoudre les conflits

d’intérêts. 2 ENRON, PARMALAT, en occident, SODECOTON, CAMAIR-CO, COFINEST dans le contexte d’étude. 3 Cette qualité selon De Angelo (1981), repose sur la compétence et l’indépendance de l’auditeur. 4 Pour référence, la loi Sarbanes-Oxley (2002) aux USA, la loi sur les Nouvelles Régulations Economiques (2001) et la loi sur la

sécurité financière (2003) dans le cas de la France. 5Celle-ci prévoit dans son article 16 des sanctions allant de 2 à 5 ans d'emprisonnement et/ou une amende de 200000 à 5000000

de francs CFA, pour sanctionner tout acte de nature à porter atteinte à l'indépendance et aux incompatibilités des auditeurs

externes. 6 L’Opération Epervier est le nom donné par le gouvernement camerounais à l’entreprise d’assainissement des pratiques de

gestion dans les sociétés d’Etat et les administrations publiques camerounaises, lancée en février 2006. 7 Sept membres de l'Ordre National des Experts Comptables Camerounais (ONECCA) sont arrêtés et emprisonnés ; deux

commissaires aux comptes sont condamnés pour détournement de deniers publics sur la base des articles 74 et 184 du Code pénal. 8 La présence de 190 experts comptables et de 44 sociétés d’expertise comptable selon de tableau de l’ONECCA au 1er Janvier

2017. A rappeler que selon de tableau de l’ONECCA au 1er Janvier 2014, l’on disposait de 127 experts comptables et de 26

sociétés d’expertise. Soit une augmentation de 63 CAC et 18 sociétés d’expertises comptables. Il importe tout de même de

préciser qu’il n’existe pas seulement 44 sociétés d’expertise comptable au Cameroun car, certains experts disposent de leurs

propres cabinets mais, qui ne sont pas enregistrés au tableau de l’ordre en tant que sociétés d’expertise comptable. 9 Petites et moyennes Entreprise. 10 Dont les objectifs sont liés à la rentabilité et l’efficacité. Pour ce groupe, les états financiers servent à attester la bonne situation

de l’entreprise. 11 Dont l’objectif de donner leurs opinions sur la clarté et sincérité des chiffres comptables produits. 12 Dans le cadre d’une mission d’audit des comptes, l’auditeur a besoin du concours de l’audité pour exprimer pleinement sa

compétence. 13 La taille du cabinet, la réputation du cabinet, les honoraires des auditeurs (Saad et Lesage, 2007 ; Omri et al., 2009 ; Piot et

Schatt, 2010). 14 A rappeler que selon de tableau de l’ONECCA au 1er Janvier 2014, l’on disposait de 127 experts comptables et de 26 sociétés

d’expertise. Soit une augmentation de 63 CAC et 18 sociétés d’expertises comptables. Il importe tout de même de préciser qu’il

n’existe pas seulement 44 sociétés d’expertise comptable au Cameroun car, certains experts disposent de leurs propres cabinets

mais, qui ne sont pas enregistrés au tableau de l’ordre en tant que sociétés d’expertise comptable. 15 Expression utilisée sur le rapport publié par la Direction des Grandes Entreprises des services des impôts du Cameroun de 2009. 16 Un bilan pour le « conseil d’administration » afin de rassurer les administrateurs sur la bonne gestion de l’entreprise. Ces

derniers en retour délivreront un quitus de bonne gestion ; un bilan pour « l’Etat » avec pour objectif de minimiser des transferts

au profit de l’administration fiscale ; un bilan pour les « créanciers » afin de garantir le service de l’emprunt en minimisant le

risque d’insolvabilité ; un bilan pour le « dirigeant » qui traduit la situation réelle et exacte « image fidèle » de l’entreprise. Ce

dernier constitue le véritable outil de pilotage de l’entreprise et permet au dirigeant d’apprécier l’ampleur des manipulations

comptables opérées pour traduire « l’image souhaitée » des comptes annuels. Ce bilan est généralement confidentiel.

24

17 Les entretiens ont tous été enregistrés avec l’assurance d’une utilisation strictement académique. 18 La collecte des données s’est effectuée de septembre et décembre 2017, soit pendant 4 mois. 19 Ordre National des Experts Comptable du Cameroun. 20 Selon Alexia (2012), l’auditeur doit être un acteur IMPECABLE. Il doit tout dire et faire sans que cela ne soit perçu somme un

signe d’inaptitude professionnel. 21 Donc le tissue économique est non seulement dominé à hauteur de 99,8% des PME, elle est en majorité familiale (89%). 22 Les entreprises au Cameroun ne produisent de manière constante et continue des informations comptables les concernant. Et

dans la limite de la production, celles-ci manquent de fiabilité et de sincérité. Cependant, ce qui suscite la curiosité est que ces

informations sont toujours certifiées par des CAC, et sans réserve dans la plupart des cas.

Références bibliographiques

Alchian, A. A. Demsetz, H. (1972). Production, information costs, and economic organisation.

American Economic Review, 62(5) : 777-795.

Audousset-Coulier, S. (2009). L'utilisation des honoraires d'audit pour mesurer la qualité de l'audit :

théorie et évidence. Comptabilité-Contrôle-Audit :152-180.

Beisland, L. A., Mersland, R., Strom, R. O. (2015). Audit Quality and Corporate Governance :

Evidence from The Microfinance Industry. International Journal of Auditing, 19 (3) :218-237.

Brehm, J. W. (1966). A theory of Psychological Reactance, New York Academic Press.

Bulletin d’information de l’ONECCA, n°1 du 18 mai 2017.

Cano-Rodriguez, M., Alegria, S. S. (2012). The Value of Audit Quality in Public and Private

Companies : Evidence from Spain. Journal of Management and Governance, 16 (4) : 683-706.

Carassus, D., Gardes, N. (2005). Audit légal et gouvernance d’entreprise : Une lecture théorique de

leurs relations. Comptabilité -Contrôle - Audit, 4(4) : 17-40.

Chabaud, D., Glachant, J-M, Parthenay, C., Perez, Y. (2008). Les grands auteurs en économie des

organisations. ems Management & Société, Coll. Grands Auteurs, Paris.

Coase, R. H. (1937). The Nature of the Firm, Economica. 4 : 386-405.

Code de déontologie du secteur de l’Audit, de Contrôle et de la Vérification du Cameroun, (2009).

Colasse, B. (2003). Auditer, une mission impossible ? Public Accounting, (39), 38-39.

Colasse, B. (2009). La normalisation internationale face à la crise. Revue d’économie financière, (95) :

387-399.

Compernolle, T. (2009). La construction collective de l’indépendance du commissaire aux comptes : la

place du comité d’audit. Comptabilité-Contrôle-Audit : 91-116.

Crozier, M. Friedberg, E. (1977). L'acteur et le système, Editions du Seuil, Paris.

Davis, J. H., Shoorman F. D., Donalson L. (1997). Towards a stewardship theory of management.

Academy of Management Review, 22(1), 20-47.

25

De Angelo, L. E. (1981). Auditor size and audit quality. Journal of Accounting and Economics, 3(3) :

83-199.

Djongoue, G. (2007). Fiabilité de l’information comptable et gouvernance d’entreprise : une analyse de

l’audit légal dans les entreprises Camerounaises. Colloque international, la gouvernance : Quelles

pratiques promouvoir pour le développement de l’Afrique, Université Catholique de Lille France, 25p.

Djoutsa, W. L. Foka, T. A. (2014). Le comportement des audités : quel effet sur la qualité de service

rendu par les cabinets d’audit au Cameroun ? Gestion et Organisation, 6 : 93-103.

Doise, W., Deschamps, J.-C., Mugny, G. (1978). Psychologie Sociale Expérimentale. Armand Colin,

Paris.

El Ouafa, K. (2013). Quelle réforme pour le système fiscal sans réforme du système comptable ? AMSE

WP, (12), 1-21.

Feudjo, J. R. Tchankam, J. P. (2012). Les déterminants de la structure financière : comment expliquer

le paradoxe de l’insolvabilité et de l’endettement des PMI au Cameroun ? Revue internationale PME,

25(2) :30p.

Foka, T. A. G. (2018). Comportement auditeur-audité et qualité du service rendu par les cabinets

d’audit au Cameroun. Thèse de Doctorat/PhD en Sciences de Gestion, Université de Dschang.

Fotso, S. R. (2011). L’efficacité de la structure de contrôle des entreprises camerounaises, Thèse de

Doctorat ès Sciences de Gestion, Université de Franche-Comte.

Fotso, S. R. (2015). Qualité de l’audit et réduction des scandales financiers en contexte Camerounais.

Revue de Management et de Stratégie, 1-17.

Fremeaux, S., Noel, C. (2009). Le co-commissariat aux comptes sous le prisme de la sociologie du

droit. Des vertus symboliques d’une règle contestée du gouvernement d’entreprise. Comptabilité-

Contrôle-Audit, numéro thématique : 151-174.

Fung, S. Y. K., Raman, K. K., Zhu, X. (K) (2017). Does the PCAOB International Inspection Program

Improvee Audit Quality for Non-US-Listed Foreign Clients ? Journal of Accounting and Economics,

64 (1) : 15-36.

Gandja, S. V. (2013). Audit légal et perception de la qualité des travaux dans une économie en

développement. Comptabilité sans Frontières, 1-28.

Gonthier, N., Hottegindre, G., Falcy, S. (2011). L'impact des changements réglementaires récents sur la

qualité perçue de l'audit : Etude exploratoire auprès des préparateurs d'information financière.

Comptabilités, économie et société, 1-38.

26

Guenin, P. H. (2011). Savoir transformer l'audité en un client : Un enjeu d'efficacité et de santé, une

affaire de conception du métier. Comptabilités, Economie et Société, 1-26.

Hart (1986). Incomplete contracts, property rights and the international organiztion of production.

Working paper : 17470.

Herrbach, O. (2000). Le comportement au travail des collaborateurs de cabinets d’audit financier : une

approche par le contrat psychologique. Thèse de doctorat en Sciences de gestion, Université des

sciences sociales-Toulouse 1.

INS (2016). Rapport deuxième recensement général des entreprises. www.statisticscameroon.org

Jensen, M., Meckling, W. (1976). Theory of the firm: managerial behavior, Agency Cost and

ownership structure. Journal of Financial Economics, 3, (4), 305-360.

Kueda, W. B., Ngassa M. (2019). La relation auditeur-audité et l’indépendance des commissaires aux

comptes dans le context du Cameroun. Revue International des Sciences de Gestion, (2): 458-487.

Lemaitre, C. N. Cathy, K. (2010). L’éthique est-elle (vraiment) une compétence clef des auditeurs

légaux ?’, Finance Contrôle Stratégie, 13(4) : 75- 100.

Levine, R. A. Campbell, D. T. (1972). Ethnocentrism: Theories of conflict, ethnic attitudes, and

Li, C., Raman, K. K., Sun, L., Wu, D. (2017). The Effect of Ambiguity in an Audit Standard on

Auditor Independence : Evidence from Nonaudit fees and SOX 404 Opinions. Journal of Contempory

Accounting and Economics, 13 (1) : 37-51.

Loyer, (2006). L’indépendance des auditeurs financiers. Thèse de Doctorat en Sciences de Gestion,

Université de Lille 1.

Martin, Virginie, (2005). Les Etudes Qualitatives. Revue Française de Marketing, (204).

Mballa, A. Y. V. (2016). La production de l’information comptable au sein des entreprises

camerounaises : vers l’urgence d’une réforme institutionnelle ? Revue de Management et de Stratégie,

3(2) : 48-77.

Mballa, A. Y. V., Feudjo, J. R. (2016). Peut-on faire confiance aux états financiers ? Le cas de 8

entreprises camerounaises. 1ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle.

Najah, E. A. Omar, T. (2016). Les Déterminants de l’indépendance de l’auditeur. European Scientific

Journal, 12(34) : 159-181.

Nguena, C. L. (2013). Déficit de financement des PME au Cameroun : A qui la faute ? AAYE Policy

Research Working Paper series, n°12.

27

Richard, C. Reix, R. (2002). Contribution à l’analyse du processus d’audit : le rôle de la relation entre

le directeur financier et le commissaire aux comptes. Comptabilité-Contrôle-Audit, 1, 151-174.

Robin, A., Wu, Q., Zhang, H. (2017). Auditor Quality and Det Covenants. Contempory Accounting

Research, 34 (1) : 154-185.

Sakka, A. (2010). L’auditeur : complice ou victime de l’audité ? Comptabilité-Contrôle-Audit.

Sakka, A., Manita, (2011). Les comportements de l’audité affectant la qualité de l’audit : Une étude

exploratoire sur le marché Français. Comptabilités, économie et société, 1-22.

Shérif, M., Harvey, O. J., White, B. J., Hood, W. and Sherif, C. W. (1961). Intergroup Conflict and

Cooperation : The Robbers Cave Experiment. Norman, OK : The University Book Exchange. 155-184.

Wamba, H. (2013). Capital social et accès des PME africaines au crédit bancaire : le cas du Cameroun.

La revue des sciences de gestion, direction et gestion, (15) : 259-260.

28

Annexe 1 : Présentation schématique de la construction de l’échantillon

Source : auteurs

Cab 4

Client 11

Client 12

Client 13

Client 14

Client 15

Cab 5

Cab 6

Cab 7

Cab 8

Cab 1

Client 1

Client 2

Cab 2

Client 3

Client 4

Client 5

Client 6

Client 7

Client 8

Client 9

Client 10

Cab 3

Cas 1

Cas 2

Cas 3

Cas 4

Cas 5

Cas 6

Cas 7

Cas 8

Cas 9

Cas 10

Cas 11

Cas 12

Cas 13

Cas 14

Cas 15

Cas 16

Cas 17

Cas 18

Client 16

Client 17

Client 18

Client 19

Client 20

Client 21

Cab 9

Cab 10

Cab 11

Cab 12

Cab 13

Cas 19

Cas 20

Cas 21

Cas 22

Cas 23

Cas 24

29

Annexe 2 : les nœuds (grille d’analyse) construits dans le logiciel NVIVO

Source : NVIVO 10