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Das wöchentliche Steuer-Update www.steuerexpress.at

KW112011

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Inhalt KW112011BeiträgeSteuerrecht – EinkommensteuerBBG 2011: Änderungen im EStG Teil II – Einkünfte aus Kapitalvermögen (StExp 2011/64) .................................................. 2VwGH zur Steuerpflicht einer „abstrakten Rente“ (StExp 2011/71) ....................................................................................... 3UFS zur Betriebseinstellung wegen Erwerbsunfähigkeit (StExp 2011/73) ............................................................................ 4

Steuerrecht – UmgründungenRückwirkung bei Umgründungen (StExp 2011/72) ................................................................................................................. 5

Steuerrecht – Internationales Steuerrecht/VerrechnungspreiseFinanzdienstleistungen im Lichte der Verrechnungspreisrichtlinien (StExp 2011/69) ......................................................... 6

Steuerrecht – Internationales Steuerrecht/VerrechnungspreiseSanierungsklausel zum Verlustabzug unvereinbar mit EU-Beihilferegeln (StExp 2011/70) ................................................. 7

Steuerrecht – Gebühren und VerkehrsteuernNicht ausgedrucktes E-Mail mit sicherer elektronischer Signatur als Urkunde? (StExp 2011/67) ....................................... 8

Steuerrecht – Abgabenverfahren/FinanzstrafrechtStrafaufhebung nach Zahlung eines Verkürzungszuschlags (§ 30a FinStrG) (StExp 2011/62) .............................................. 9Die Begehungsweise des Abgabenbetrugs nach § 39 Abs 2 FinStrG (StExp 2011/68) ......................................................... 10

Steuerrecht – Lohnabgaben/Sozialversicherung/ArbeitsrechtPrivate Nutzung von Bonusmeilen (StExp 2011/65) ............................................................................................................. 11

Förderungen – EU-FörderungenErasmus für Jungunternehmer (StExp 2011/66) ................................................................................................................. 12

Entscheidungen kompaktSteuerrecht – Internationales Steuerrecht/VerrechnungspreiseImmobilienklausel im DBA Rumänien (StExp 2011/63) ....................................................................................................... 13

ImpressumMedieninhaber & Herausgeber: MANZ’sche Verlags- und Universitätsbuchhandlung GmbH. Firmensitz und Buchhandlung: Kohlmarkt 16, 1014 Wien. Verlagsbüro:Johannesgasse 23, 1015 Wien, Tel: +43 1 531 61-0, Fax: +43 1 531 61-181, E-Mail: [email protected]. Handelsgericht Wien FN124181w, UID: ATU 37181900.Unternehmensgegenstand: Verlag von Büchern und Zeitschriften. Gesellschafter, deren Anteil 25% übersteigt: Manz Gesellschaft m.b.H., Wien, Beteiligung an Unternehmenund Gesellschaften aller Art, und Wolters Kluwer International Holding B.V. Amsterdam, Beteiligung an Unternehmen. Grundlegende Richtung: Veröffentlichung von Artikeln zuaktuellen Themen aus den Bereichen Steuerrecht, Bilanzierung und Förderungen. Verlags- und Herstellungsort: Wien. Geschäftsleitung: Mag. Susanne Stein-Dichtl(Geschäftsführende Gesellschafterin); Dr. Wolfgang Pichler, Prokurist (Verlagsleitung); Peter Guggenberger, Prokurist (Vertriebsleitung). Verlagsrechte: Die in diesem E-Paperveröffentlichten Beiträge sind urheberrechtlich geschützt. Alle Rechte bleiben vorbehalten. Kein Teil dieses Angebotes darf ohne schriftliche Genehmigung des Verlags in irgendeinerForm vervielfältigt oder verbreitet werden. Haftungsausschluss: Sämtliche Angaben in diesem E-Paper erfolgen ohne Gewähr. Eine Haftung der Autoren, der Redakteure sowie desVerlags ist ausgeschlossen. Grafisches Konzept: Michael Fürnsinn für buero8, 1070 Wien. Zitiervorschlag: StExp 2011/Artikelnummer.

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Steuerrecht – Einkommensteuer

BBG 2011: Änderungen im EStG Teil II –Einkünfte aus KapitalvermögenStExp 2011/64. Das Budgetbegleitgesetz 2011 ändert einige Bestimmungen im EStG. Im folgenden Beitrag wirddas ertragsteuerliche Kernstück – die Neuregelung der Besteuerung des Kapitalvermögens – überblicksmäßigdargestellt.

• Arbeitshilfe

• BGBl I 111/2010

• § 27 EStG;§ 27a EStG

• BBG 2011;Einkünfte aus Kapitalvermö-gen

Clemens Endfellner

as BBG 2011 revolutioniert die Besteuerungdes Kapitalvermögens im § 27 EStG. Die

Tatbestände werden erweitert und eine Vermö-genszuwachsbesteuerung eingeführt, bei dersowohl realisierte laufende Erträge als auchrealisierte Substanzgewinne unabhängig voneiner Spekulationsfrist mit 25% besteuert wer-den. Diese Änderungen betreffen sowohl Perso-nen mit außerbetrieblichen Einkünften als auchEinzelunternehmer und natürliche Personen alsMitunternehmer mit betrieblichen Einkünften.Dadurch werden einige Abgrenzungsfragenzwischen Wertveränderungen bei den Früchtenvs der Substanz obsolet. Keine Änderungenergeben sich für die § 7 Abs 3 KStG-Gewinner-mittler wie die GmbH und AG.

Drei steuerpflichtige Tatbestände im § 27 EStGEinkünfte aus Kapitalvermögen sind Einkünfteaus der Überlassung von Kapital, aus reali-sierten Wertsteigerungen von Kapitalvermö-gen und aus Derivaten, soweit diese nicht zuden betrieblichen Einkünften gehören. Steuer-pflicht besteht daher unter anderem für• Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezü-

ge aus Aktien oder Anteilen an GmbH;• Gleichartige Bezüge aus Genussrechten;• Zinsen und andere Erträgnisse aus Kapitalfor-

derungen jeder Art, bspw aus Darlehen, Anlei-hen (einschließlich Nullkuponanleihen), Hypo-theken, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstitu-ten etc;

• Gewinnanteile aus der Beteiligung an einemUnternehmen als stiller Gesellschafter, jeweilsnach § 27 Abs 2 EStG (Überlassung von Ka-pital);

• Einkünfte aus der Veräußerung, Einlösung undsonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern,deren Erträge Einkünfte aus der Überlassungvon Kapital im vorhin aufgezählten Sinne sind,nach § 27 Abs 3 EStG (realisierte Wertstei-gerung von Kapitalvermögen);

• der Differenzausgleich und die Stillhalteprä-mie;

• Einkünfte aus der Veräußerung und Einkünfteaus der sonstigen Abwicklung bei Terminge-schäften (bspw Optionen, Futures und Swaps)sowie bei sonstigen derivaten Finanzinstru-menten wie bspw Indexzertifikaten, nach § 27Abs 4 EStG (Derivate).

Diese Einkünfte unterliegen überwiegend demSondersteuersatz iHv 25%, der bei Inlandsbe-zug durch Steuerabzug an der Quelle erhoben

Dwird. Nach den Erläuternden Bemerkungenstellen sowohl die Erfassung des gesamten Ver-mögenszuwachses im Finanzvermögen als auchdessen einheitliche Erfassung im betrieblichenund außerbetrieblichen Bereich einen wichtigenBeitrag zur Erreichung einer „produktneutralen“Besteuerung dar.

Bedeutung der Unterscheidung zwischen deneinzelnen TatbeständenEine Unterscheidung nach der zugrunde liegen-den Einkunftsquelle wird im Rahmen der Kapital-einkünfte dennoch nötig sein, da der Verlustaus-gleich innerhalb dieser Einkunftsart im Rahmender Veranlagung beschränkt ist. So sind Verlusteaus einer Beteiligung als echter stiller Gesell-schafter wie bisher nicht ausgleichsfähig undsomit „auf Wartetaste“. Davon abgesehen werdenzwei Verlusttöpfe gebildet: Jener für riskanteVeranlagungen und jener für risikolose Veranla-gungen. Im ersten Verlusttopf befinden sichAktien, GmbH-Anteile, Anleihen und Derivate,bei denen die laufenden Erträge mit Veräuße-rungsgewinnen und -verlusten ausgleichsfähigsind. Im zweiten Topf befinden sich Zinsen ausSparbüchern und sonstigen Forderungen gegen-über Kreditinstituten sowie Zuwendungen ausPrivatstiftungen. Verluste eines Topfes sind nunnicht mit Überschüssen des anderen Topfesausgleichsfähig. Zusätzlich dürfen nicht ausgegli-chene Verluste aus Kapitalvermögen nicht mitEinkünften aus anderen Einkunftsarten ausgegli-chen werden. Nur bei Einkünften im betriebli-chen Bereich wurde durch § 6 Z 2 lit c EStG einbegrenzter Verlustausgleich und Verlustvortragzugelassen. Neben der Verlustausgleichsoptionim Wege der Veranlagung wird es wie bisher aucheine Regelbesteuerungsoption geben, um Perso-nen mit geringem Einkommen die Rückerstattungder Abzugsteuer zu ermöglichen.

AbschließendDie steuerliche Behandlung von Stückzinsenwird ebenfalls geändert. Veräußerungen vonAnleihen bewirken keine KESt-Gutschrift beimErwerber mehr, das Gutschriftensystem wirdaufgegeben. Zu beachten sind schließlich auch dienicht einheitlichen und komplexen Übergangs-bestimmungen, die zwischen Aktien und GmbH-Anteilen auf der einen Seite und Forderungswert-papieren und Derivaten auf der anderen Seiteunterscheiden. Bei Investmentfonds und Immobi-lieninvestmentfonds werden die steuerlichenAuswirkungen einschleifend schlagend.

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VwGH zur Steuerpflicht einer„abstrakten Rente“StExp 2011/71. Im Gegensatz zur nicht einkommensteuerbaren bloßen Schadenersatzrente(„Mehrbedarfsrente“), stellt eine einkommenersetzende Verdienstentgangsrente („abstrakte Rente“) sonstigewiederkehrende Einkünfte gem § 29 Z 1 EStG dar.

• ArbeitshilfeGegenüberstellung: Mehr-bedarfsrente und Verdienst-entgangsrente

• VwGH 17.11.2010,2007/13/0066

• § 29 Z 1 EStG

• Rente;Mehrbedarfsrente;Verdienstentgangsrente

Peter Unger

Der SachverhaltDer im Jahr 1980 geborene Bf war seit seinerGeburt wegen eines Behandlungsfehlers in einerKrankenanstalt schwer behindert und lautärztlicher Bescheinigungen zu 100% erwerbsge-mindert sowie dauernd außer Stande, sich selbstden Unterhalt zu verschaffen. In einem – vomPflegschaftsgericht genehmigten – Vergleicherklärte sich der Rechtsträger der Krankenanstaltbereit, dem Bf für den Zeitraum 1. 7. 2000 bis31. 12. 2004 eine monatliche wertgesicherteRente zu zahlen. Laut Vergleich war der Rechts-träger verpflichtet, ab 1. 1. 2005 das Monatsent-gelt nach der jeweils für den Bf geltenden Entloh-nungsstufe einer bestimmten Entlohnungsgruppedes Vertragsbedienstetengesetzes (in derjeweils geltenden Fassung) zu bezahlen. Durchdie im Vergleich vereinbarten Zahlungen galtensämtliche Verdienstentgangsansprüche des Bf ab1. 1. 2005 als „endgültig bereinigt und vergli-chen“.

Das VerfahrenStrittig war die Einkommensteuerpflicht derVerdienstentgangsrente im Jahr 2005. Laut Bfsei diese nämlich nicht für einen konkret feststell-baren Einnahmenausfall zu bezahlen und stehenur deshalb in bestimmter Höhe zu, weil derwegen lebenslanger Erwerbsunfähigkeit seitGeburt resultierte Schaden durch eine fiktiveHeranziehung der Gehaltstafel für Vertragsbe-dienstete quantifiziert worden sei.

Das Finanzamt qualifizierte die dem Bf imJahr 2005 ausbezahlten Rentenbeträge jedoch alssonstige Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG.

In der Berufung beharrte der Bf darauf, dasses sich um eine freiwillige Schadensrente handle.

Der UFS bestätigte die Ansicht des Finanzam-tes, weil mit den strittigen Zahlungen der Ver-dienstentgang bzw der Ausfall an Einnahmen,den der Bf auf Grund seiner 100%-igen Erwerbs-minderung erlitten habe, ausgeglichen werdensolle, weshalb eine Verdienstentgangsrente(§ 1325 ABGB) vorliege. Auch bei abstraktenRenten bestehe ein innerer Zusammenhang miteinem (möglicherweise) zu erwartenden Ver-dienstentgang. Da die gegenständliche Rentezweifellos dazu bestimmt sei, den Verdienstent-gang auszugleichen, der sich auf Grund derdauernden Erwerbsunfähigkeit ergebe, entspre-che es auch der Systematik des Einkommensteu-errechts, die Rente als steuerpflichtigen Bezugnach § 29 Z 1 EStG zu qualifizieren. Der Ansicht

des Bf, es bestehe keine Steuerpflicht, weil es sichum eine freiwillige Schadensrente handle, sei zuentgegnen, dass Grundlage für die gegenständli-chen Rentenzahlungen eine schuldhafte Scha-densverursachung sei und eine freiwillige Zuwen-dung dann nicht vorliege, wenn Unfallfolgendurch Rentenzusagen abgegolten würden.

Der VwGHDer VwGH wies die Beschwerde ab und hieltzunächst fest, dass § 29 Z 1 EStG einen Sonder-tatbestand bildet, der nicht an das Vorhanden-sein einer Einkunftsquelle, sondern im Wesentli-chen bloß an den wiederkehrenden Zufluss vonBezügen, die allerdings auf einer einheitlichenRechtsgrundlage beruhen müssen, anknüpft (zBVfGH 7. 12. 2002, G 85/02 und VfGH 7. 12. 2006,B 242/06, sowie VwGH 20. 9. 1988, 87/14/0167und VwGH 29. 1. 2003, 99/13/0188).

Auch wenn die dem Bf gewährte Rente aufGrund eines Vergleichs zwischen dem Rechtsträ-ger der Krankenanstalt und dem Bf ausbezahltwird, bedeutet dies nicht, dass die Rentenbezügedeshalb auf einer freiwillig geschaffenen Rechts-grundlage beruhen. Die Rentenleistungenwurzeln nämlich in der Schadenersatzpflichtdes Leistenden (§ 1325 ABGB) und sind damitnicht „freiwillig“ iSd § 29 Z 1 EStG (Stoll,Rentenbesteuerung4, Rz 1084).

Bei so genannten Mehrbedarfsrenten an einebehinderte Person ist § 29 Z 1 EStG vor demHintergrund des Leistungsfähigkeitsprinzipsdahingehend einschränkend auszulegen, dassSchadenersatzrenten, die nur dem Ausgleicheines persönlichen Mehrbedarfs des Rentenbe-rechtigten dienen, von der Einkommensteuer-pflicht nicht erfasst sind.

Demgegenüber bezog der Bf eine sog abstrak-te Rente, die sich in ihrer Bemessung am Monats-entgelt von im öffentlichen Dienst stehendenVertragsbediensteten orientierte, womit nachdem zugrundeliegenden Vergleich auch sämtlicheVerdienstentgangsansprüche des Bf „endgültigbereinigt und verglichen“ waren. Die abstrakteRente bildete somit eine (einkommensersetzen-de) Rente für Verdienstentgang (vgl dazu auchVwGH 29. 4. 1966, 307/66, VwSlg 3455/F), derenEinbeziehung in die Einkommensbesteuerung –auch wenn sie statt eines Einmalbetrags ausbe-zahlt worden sein sollte – auch verfassungsrecht-liche Überlegungen nicht entgegen stehen.

Da im vorliegenden Fall wiederkehrendeBezüge iSd § 29 Z 1 EStG vorlagen, bedurfte esauch keiner Anwendung des § 32 Z 1 lit a EStG.

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UFS zur Betriebseinstellung wegenErwerbsunfähigkeitStExp 2011/73. Werden Gebäude iZm einer Betriebsaufgabe ins Privatvermögen überführt, kann dieBegünstigung nach § 24 Abs 6 Z 2 EStG nur dann zur Anwendung kommen, wenn zumindest beiBetriebseröffnung, die Fähigkeit den Betrieb zu führen, gegeben war.

• ArbeitshilfeÜbersicht zu ESt-Begünsti-gungen bei Betriebsaufgabeund -veräußerung

• UFS Wien 12.10.2010, RV/0801-W/10.

• § 24 EStG;§ 37 EStG

• Betriebsaufgabe;Erwerbsunfähigkeit;Begünstigung

Christoph Heugenhauser

Steuerbegünstigungen für Betriebsaufgabenund -veräußerungenWerden Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunterneh-meranteile aufgegeben oder veräußert, sind eineReihe von Begünstigungen vorgesehen, die in den§§ 24 iVm 37 EStG gesetzlich verankert sind.Sämtliche Begünstigungen mit Ausnahme desFreibetrags iHv € 7.300,– sind an bestimmteVoraussetzungen geknüpft, vom Steuerpflichti-gen zu beantragen und die Voraussetzung nach-zuweisen. Es gilt die freie Beweiswürdigung gem§ 167 BAO (va wichtig bei Nachweis von körperli-cher und/oder geistiger Behinderung), dh jedePartei hat die Möglichkeit, die Tatbestandsvo-raussetzung zB mittels Gutachten nachzuweisen.

Freie Beweiswürdigung von Gutachten und In-terpretation der Voraussetzungen der Haupt-wohnsitzbefreiung des UFSDer UFS hatte folgenden etwas kuriosen Sachver-halt zu entscheiden. Im Rahmen einer Betriebs-prüfung im Jahr 2009 wurde festgestellt, dass einim Betriebsvermögen stehendes Gebäude imRahmen einer Betriebsaufgabe zum 31. 12. 2006ohne Beantragung einer Begünstigung zu Buch-werten in das Privatvermögen der Bw übernom-men wurde. Das Betriebsvermögen wurde zuvorper 1. 1. 2006 unentgeltlich von der Mutter derBw an die Bw übergeben. Die Betriebsprüfungstellte eine Entnahme zu Teilwerten fest und dasFinanzamt erließ nach Wiederaufnahme desVerfahrens einen entsprechend geändertenEinkommensteuerbescheid.

Ohne während der monatelang dauerndenBetriebsprüfung jemals darauf hinzuweisen,erhob der steuerliche Vertreter der Bw nachFristverlängerung zur Beiholung eines medizini-schen Gutachtens Berufung gegen den wiederauf-genommenen Einkommensteuerbescheid mit derBegründung, dass die Bw wegen schwerer Behin-derung nicht in der Lage gewesen wäre, ihrenBetrieb fortzuführen. Daher wäre die Begünsti-gung nach § 24 Abs 6 Z 2 EStG anzuwenden. AlsNachweis für die im Jahr 2006 vorgelegeneBehinderung legte der steuerliche Vertreter einim Oktober 2009 erstelltes rückwirkendes Gut-achten vor.

Kurz vor Betriebsaufgabe legte die Bw ihreGewerbeberechtigung zurück und stellte einenAntrag auf Berufsunfähigkeitspension, der imJänner 2007 von der Pensionsversicherungsan-stalt allerdings mangels Berufsunfähigkeitabgelehnt wurde. Seitens des Finanzamtes wurde

der ablehnende Bescheid von Seiten der Pensions-versicherungsanstalt und die Tatsache, dass wohlbei Vorliegen einer Erwerbsunfähigkeit keinenotarielle Übergabe stattgefunden hätte, alsArgumente für die mangelnde Erwerbsunfähig-keit und damit auch als Nachweis für die fehlendeVoraussetzung für eine Hauptwohnsitzbefreiungherangezogen.

Der UFS würdigte sowohl das rückwirkendeGutachten des allgemein beeideten und gericht-lich zertifizierten Sachverständigen als auch denrund einen Monat nach Betriebsaufgabe erstell-ten ablehnenden Bescheid der Pensionsversiche-rungsanstalt. Es war jedoch zu beachten, dass derBescheid der Pensionsversicherungsanstalt nichtdie konkrete betriebliche Tätigkeit, sondern dievorangegangene Tätigkeit als Büroangestellte zurBeurteilung herangezogen hatte. Die Beurteilungfür die steuerlich begünstigte Betriebsaufgabehätte allerdings konkret auf das Führen desBetriebs abstellen müssen. Der ablehnendeBescheid der Pensionsversicherungsanstaltkonnte somit für die Beurteilung des Sachver-halts nicht herangezogen werden.

Der UFS führte allerdings an, dass gemäß demWortlaut des § 24 Abs 6 Z 2 EStG der StPfl wegenkörperlicher oder geistiger Behinderung nichtmehr in der Lage sein darf, den Betrieb fortzu-führen. Gemäß rückwirkendem Gutachten desSachverständigen war zum Zeitpunkt der Überga-be des Betriebs von der Mutter auf die Bw diesegerade noch in der Lage, den Betrieb mit Unter-stützung der Mutter zu führen. Ein vollkommenselbständiges Führen des Betriebs sei auch zudiesem Zeitpunkt schon nicht mehr möglichgewesen. Lag somit bereits bei Betriebseröffnungeine Erwerbsunfähigkeit vor, so steht eine Ein-kommensteuererleichterung nicht zu.

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Steuerrecht – Umgründungen

Rückwirkung bei UmgründungenStExp 2011/72. Der VwGH hat über die Rückwirkungsfiktion bei Rechtsverhältnissen mit Dritten bei einerEinbringung entschieden. Dabei hielt er fest, dass die Zurechnung des Einkommens keine über den Bereichdes Abgabenrechts hinausgehende Wirkung hat.

• ArbeitshilfeÜbersicht zur Rückwir-kungsfiktion bei Umgrün-dungen

• VwGH 24.11.2010,2007/08/0174

• Einbringung;Rückwirkungsfiktion;Zurechnung

Martina Gatterer

er Bf hat als Alleininhaber seinen landwirt-schaftlichen Betrieb durch den am

26. 9. 2006 abgeschlossenen Einbringungsvertragin die übernehmende GmbH eingebracht. DerEinbringungsstichtag wurde auf den 31. 12. 2005rückbezogen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurdeausgesprochen, dass der Bf nach dem Bauern-Sozialversicherungsgesetz (BSVG) im Rückwir-kungszeitraum in der Pensions-, Kranken- undUnfallversicherung pflichtversichert sei, da nachdem BSVG natürliche Personen, die auf ihreRechnung und Gefahr einen land- bzw forstwirt-schaftlichen Betrieb führen, in der Kranken- undPensionsversicherung pflichtversichert sind.

Der VwGH hat bereits in einem früherenErkenntnis (VwGH 20. 12. 1972, 0285/72) ausge-sprochen, dass die für die Pflichtversicherungmaßgebenden Umstände der Führung einesBetriebs auf eigene Rechnung und Gefahr nichtmehr nachträglich und rückwirkend durch einenVertrag als gegeben gewesene Tatbestände ausder Welt geschafft werden können. In einemweiteren Erkenntnis (VwGH 26. 1. 1993,91/08/0058) zu einer Einbringung eines Unter-nehmens in eine Kapitalgesellschaft erörterte dasHöchstgericht, dass die Vornahme der sachen-rechtlichen Verfügungen frühestens mit demDatum des Abschlusses des Einbringungsvertragsangenommen werden kann. Dem Stichtag derEinbringungsbilanz kommt keine über denBereich des Abgabenrechts hinausgehendeWirkung auf Rechtsverhältnisse zu Dritten zu.

Mit dem aktuellen Erkenntnis hat der VwGHzudem festgehalten, dass durch einen Einbrin-gungsvertrag zwar bestimmte Rechtsfolgenbewirkt werden können, jedoch in tatsächlicherHinsicht weder eine rückwirkende Änderung derZuordnung dinglicher Rechte noch eine rückwir-kende Begründung eines zur Betriebsführung imAußenverhältnis berechtigenden und verpflich-tenden obligatorischen Rechtsverhältnissesbewirkt werden können. Dies deshalb, weil es sichbei der Führung eines Betriebs auch um eineTatsache handelt, die rückwirkend nicht unge-schehen gemacht werden kann.

Daher konnte der abgeschlossene Einbrin-gungsvertrag die aufgrund der tatsächlichenFührung eines landwirtschaftlichen Betriebs biszum Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereitseingetretene Pflichtversicherung nach dem BSVGnicht rückwirkend vernichten. Für das Ende derPflichtversicherung sei somit der Tag des

DVertragsabschlusses – somit der 26. 9. 2006 –und nicht der Einbringungsstichtag maßgeb-lich.

Rückwirkung nach dem UmgrStGDer bei einer Umgründung festgelegte Umgrün-dungsstichtag hat nach den Bestimmungen desUmgrStG ausschließlich steuerrechtliche Rück-wirkung. Davon abgesehen entfaltet jede Um-gründung seine Rechtswirkungen nicht mit demStichtag der Umgründungsbilanz, sondern mitdem Tag des Vertragsschlusses. Zusätzlich habenUmgründungen selbst im Bereich des Abgaben-rechts nicht überall rückbezogene Wirkung.

Ertragsteuerlich gilt grundsätzlich dasVermögen im Zuge einer Umgründung bereits amBeginn des dem Umgründungsstichtag folgendenTages als übertragen ("Rückwirkungsfiktion").Daher werden bspw die Gesellschafter der unter-gehenden Gesellschaft mit diesem Tag zu Gesell-schaftern des Rechtsnachfolgers, das Vermögenund die Ergebnisse, die Verluste und allfälligeBeteiligungen mit diesem Tag dem Rechtsnachfol-ger zugerechnet und verfahrensrechtliche Fristenvom Rechtsnachfolger ab diesem Tag fortgesetzt.Die bewirkte Vermögensübertragung kann mitauf einen in der Vergangenheit liegenden Stichtagzurückbezogen werden.

Anders als beim ertragsteuerlichen Übergangdes Vermögens enthält das UmgrStG für dieArbeitgebereigenschaft des Rechtsnachfolgerskeine Rückwirkung auf den Umgründungsstich-tag. Der Arbeitgeberwechsel erfolgt daher imZeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensüber-gangs. Die Dienstverhältnisse gehen grundsätz-lich erst mit der Eintragung der Umgründung indas Firmenbuch über; der Rechtsvorgänger bleibtbis zur Erlöschung Arbeitgeber. Dies gilt auch fürdie Beurteilung von Tätigkeitsvergütungen vonwesentlich Beteiligten.

Auch für den Bereich der Umsatzsteuerenthält das UmgrStG keine Rückwirkungsfiktion.Die Unternehmereigenschaft des Rechtsvorgän-gers besteht bis zur Eintragung der Umgründungins Firmenbuch und geht erst durch die Eintra-gung in das Firmenbuch unter. Daher hat derRechtsvorgänger für den Zeitraum vom Umgrün-dungsstichtag bis zum Ende der Unternehmer-funktion noch unter seinem Namen Ausgangs-rechnungen auszustellen und Umsatzsteuervor-anmeldungen und eine Umsatzsteuerjahreserklä-rung abzugeben. Ebenso haben auch die Ein-gangsrechungen noch auf seinen Namen zulauten.

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Steuerrecht – Internationales Steuerrecht/Verrechnungspreise

Finanzdienstleistungen im Lichte derVerrechnungspreisrichtlinienStExp 2011/69. Die im November 2010 veröffentlichten österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien gehenim Kapitel zu Finanzdienstleistungen auf konzerninterne Zinsen, Bürgschaften und Patronatserklärungen,Factoring und Cash Pooling ein.

• ArbeitshilfeVPR 2010: Finanzdienstleis-tungen – Bandbreite kon-zerninterner Zinssätze

• VPR 2010 Rz 87ff

• VPR 2010;konzerninterne Zinsen;Cash Pooling

Sophia Reismann

ie Ausführungen zu Finanzdienstleistungenin den österreichischen Verrechnungspreis-

richtlinien (VPR) sind sehr kurz gehalten unddecken sich größtenteils, aber nicht zur Gänze,mit der bisherigen Praxis der Finanzverwaltung.Neben den Aussagen zum Cash-Management sindvor allem folgende Bestimmungen zur Ermittlungder konzerinternen Zinsen beachtenswert:• Forderung einer umfassenden Funktionsanaly-

se• Abweichung der VPR-Bandbreite für konzerin-

terne Zinssätze vom OECD-Zinsband

Konzerninterne ZinsenSeit dem Salzburger Steuerdialog 2008 ist dieMeinung der österreichischen Finanzverwaltungbekannt, dass Banken in der Regel mit Konzernfi-nanzierungsgesellschaften nicht direkt vergleich-bar sind. Diese Ansicht, die sich insb daraufbegründet, dass Wirtschaftskonzerne und Bankenunterschiedliche Zielsetzungen bei der Geldver-gabe haben, wurde in die österreichischen VPRübernommen.

Daher ist die Bandbreite, in der sich derfremdüblich anzusetzende Zinssatz befindet, lautden VPR nur durch eine umfassende Funkti-onsanalyse unter Berücksichtigung der Eigen-mittelausstattung der ausländischen Konzernfi-nanzierungsgesellschaft bestimmbar.

Diese Bandbreite ist jedoch nicht ident mitdem OECD-„Zinsband“:• Obergrenze dieses „Zinsbandes“ ist der Soll-

zinssatz konzernfremder Kommerzbanken(Zinssatz für besicherte Darlehen)

• Orientierungshilfe für die Untergrenze ist derHabenzinssatz

Die VPR-Bandbreite bewegt sich in Abhängig-keit der maßgeblichen funktionalen Gegebenhei-ten innerhalb des OECD-„Zinsbandes“. DieBeurteilung soll im Einzelfall unter Beachtungmaßgeblicher Faktoren wie Währung, Laufzeit,Kreditwürdigkeit des Schuldners oder Refi-nanzierungskosten erfolgen.

Ein erklärtes Ziel der VPR ist es, unzulässigenGewinnverlagerungen ins Ausland entgegenzu-treten. Daher wird betont, dass bei Finanzie-rungsvorgängen, die über eine Steueroase erfol-gen, eher der Verdacht einer unzulässigen Ge-winnverlagerung entsteht. In diesen Fällenbesteht laut den VPR ein erhöhter Dokumenta-tionsbedarf. Im Zweifel ist das Entgelt derSteueroasen-Finanzierungsgesellschaft in Form

Deines Ersatzes der Refinanzierungskosten undeiner Dienstleistungsvergütung festzusetzen.

Bezüglich der Gewährung von zinsfreienDarlehen, wird in den VPR hervorgehoben, dassauf Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes fremd-übliche Zinsen anzulasten sind, sofern das Darle-hen weder im Ausland noch in Österreich alsverdeckte Einlage gewertet wird. Wenn eineUnterlassung dieser Bestimmung nicht durchbesondere Gegebenheiten gerechtfertigt ist, wirdeine Gewinnberichtigung in Österreich zu erwar-ten sein.

Bürgschaften und PatronatserklärungenBei Bürgschaften und harten Patronatserklärun-gen ist ebenfalls eine fremdübliche Abgeltung zubeachten. Diese kann sich an für Bankbürgschaf-ten üblichen Avalprovisionen orientieren, soferndie Bürgschaftsübernahme aus wirtschaftlichenGründen erfolgt. Sicherheiten, die rein auf Grunddes Gesellschaftsverhältnisses gewährt werden,sind nicht verrechenbar.

FactoringBeim Factoring ist insb auf den tatsächlichenÜbergang des Ausfallsrisikos zu achten. Nurwenn das Ausfallsrisiko auf die erwerbendeKonzern-Factor-Gesellschaft übergeht, darfneben einer Dienstleistungs- und Finanzierungs-funktion auch die Delkrederefunktion für dieÜbernahme des Ausfallsrisikos abgegoltenwerden („echtes“ Factoring). Auch beim „stillen“Factoring besteht ein steuerliches Nichtanerken-nungsrisiko, wenn wirtschaftlich keine messba-re Entlastung des Ausfallsrisikos stattfindet.

Cash-ManagementIn einem kurzen Absatz gehen die VPR vor allemauf Synergieeffekte aus einem Cash-Managementein: Diese entstehen, zum Beispiel, durch dieKonsolidierung der Bankkonten einzelner Kon-zerngesellschaften im Rahmen eines Cash-Pools.Die VPR verlangen, dass diese Synergieeffekte-nach Verrechnung der Kosten – auf alle beteilig-ten Konzernunternehmen aufgeteilt werden.Vergütungen für die Dienstleistung des Cash-Pool-Betreibers können gemäß den VPR nach derKostenaufschlagsmethode abgegolten werden.Etwaige vom Cash-Management-Betreiberübernommene Risiken sind ebenfalls in angemes-sener Weise abzugelten.

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Sanierungsklausel zum Verlustabzugunvereinbar mit EU-BeihilferegelnStExp 2011/70. Gemäß eines Beschlusses der EU-Kommission vom 26. 1. 2011 ist die Sanierungsklausel derdeutschen Regelung zur Verlustverrechnungsbeschränkung bei Körperschaften eine staatliche Beihilfe. AuchÖsterreich verfügt über eine vergleichbare Regelung.

• ArbeitshilfeRechtsvergleichende Über-sicht: Sanierungsklausel inDeutschland und Österreich

• Beschluss der EU-Kommis-sion (C 7/2010) vom26. 1. 2011

• § 8 Abs 4 Z 2 KStG;§ 8c Abs 1a dKStG

• Verlustvortrag;Sanierungsklausel;Mantelkauf

Christof Wörndl/Mathias Benedict Knittel

m Beschluss C 7/2010 vom 26. 1. 2011 stellt dieEU-Kommission fest, dass die Sanierungsklau-

sel der deutschen Regelung zur Verlustverrech-nungsbeschränkung bei Körperschaften als einestaatliche Beihilfe anzusehen ist. Als Folge wirdDeutschland angewiesen, sämtliche Beihilfen, dieim Rahmen dieser Regelung gewährt wurden,zurückzufordern. Auf Vertrauensschutz könnendie betroffenen Unternehmen nicht hoffen.

Das österreichische Körperschaftsteuergesetzverfügt mit § 8 Abs 4 Z 2 Satz 3 KStG ebenfallsüber eine Sanierungsklausel, die trotz des Vorlie-gens eines tatbestandlichen Mantelkaufs beste-hende Verlustvorträge nicht untergehen lässt.

RechtsvergleichIm deutschen Körperschaftsteuersystem geht beieinem schädlichen Beteiligungserwerb (Eigentü-merwechsel > 50%) ein ungenutzter Verlustvor-trag grundsätzlich verloren (§ 8c dKStG).

Das österreichische Körperschaftsteuersystemsieht hingegen grundsätzlich die Möglichkeit vor,auch bei einem vollständigen Eigentümerwechselsteuerliche Verlustvorträge mitzunehmen. IhreGrenzen findet die Regelung im sog Mantelkauf-tatbestand (§ 8 Abs 4 Z 2 Satz 2 KStG). Ziel ist es,den Kauf von gescheiterten Unternehmen zumZwecke der Nutzung von steuerlichen Verlustvor-trägen zu verhindern.

2009 wurde die deutsche Regelung zur Ver-lustvortragsbeschränkung bei schädlichenBeteiligungserwerben um die sog Sanierungs-klausel (§ 8c Abs 1a dKStG) ergänzt. Diese ermög-licht, Verlustvorträge mit zu erwerben, wenn derBeteiligungserwerb darauf gerichtet ist, eineZahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zuverhindern oder zu beseitigen und die wesentli-chen Betriebsstrukturen zu erhalten. Enumerativlistet die Norm die Voraussetzungen zur Erhal-tung der wesentlichen Betriebsstrukturen auf.

Während die deutsche Regelung erst in derSanierungsklausel Anforderungen an den Erhaltder wesentlichen Betriebsstrukturen stellt, findensich solche Regelungen im österreichischenSystem bereits in den allgemeinen Regelungenzum Verlustabzug. Dies ist nur folgerichtig, da inÖsterreich bei einem Beteiligungserwerb eineMitnahme der Verluste – im Gegensatz zuDeutschland – generell möglich ist. Die österrei-chische Sanierungsklausel behandelt einentatbestandlichen Mantelkauf als unbeachtlich,wenn Änderungen zum Zwecke der Sanierung desSteuerpflichtigen mit dem Ziel der Erhaltung

Ieines wesentlichen Teils betrieblicher Arbeits-plätze erfolgen.

Beschluss der EU-Kommission und Anwend-barkeit auf österreichische SanierungsklauselDie EU-Kommission qualifiziert die deutscheSanierungsklausel als staatliche Beihilfe, da siezwischen sanierungsbedürftigen und gesundenUnternehmen unterscheidet. So können auchgesunde Unternehmen Verluste erleiden, dieSanierungsklausel jedoch nur von angeschlage-nen, sanierungsbedürftigen Unternehmen inAnspruch genommen werden. AngeschlagenenUnternehmen und folglich auch ihren Käufernwird ein finanzieller Vorteil zugestanden. EineRechtfertigung für eine solch selektive Regelungkann die Kommission nicht erkennen.

UE lässt sich der Beschluss der Kommissionauch auf die österreichische Sanierungsklauselübertragen. Die Lockerung des österreichischenMantelkauftatbestands findet nur auf sanierungs-bedürftige Unternehmen Anwendung. EineEinteilung in gesunde und sanierungsbedürftigeUnternehmen wird vorgenommen. Geht es inDeutschland jedoch um die Verwertbarkeit vonVerlustvorträgen bei Unternehmenskäufen, ist inÖsterreich der Übergang von Verlustvorträgengenerell möglich. Die Auswirkungen des Kommis-sionsbeschlusses sind für deutsche Unternehmensomit ungleich größer. Die Erleichterungen derösterreichischen Sanierungsklausel spielen in derSteuerberaterpraxis hingegen eine untergeordne-te Rolle. Der Vollständigkeit halber sei ange-merkt, dass auch § 4 Z 2 UmgrStG eine Sanie-rungsklausel enthält. Daneben sollen auchÄnderungen zum Zwecke der Verbesserung oderRationalisierung der betrieblichen Struktur imUnternehmenskonzept einen verwirklichtenMantelkauftatbestand ausschließen. Ob sich dieEntscheidung der Kommission auf letzterenAusschlussgrund ausweiten lässt, ist uE fraglich.

Derzeit ist seitens der EU noch kein Verfahrengegen die österreichische Sanierungsklausel im§ 8 Abs 4 Z 2 KStG eingeleitet worden. Für Unter-nehmen, die diese Ausnahmebestimmung inAnspruch genommen haben, besteht jedoch einnicht unwesentliches Risiko, dass der Steuervor-teil ebenfalls als schädliche Beihilfe zu qualifizie-ren ist, die von Österreich zurückzufordern ist.Dieser Aspekt sollte zB beim Erwerb von solchenUnternehmen im Rahmen der Steuergarantie imAnteilskaufvertrag berücksichtigt werden.

KW112011




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Steuerrecht – Gebühren und Verkehrsteuern

Nicht ausgedrucktes E-Mail mit sichererelektronischer Signatur als Urkunde?StExp 2011/67. Der VwGH hat erstmals festgehalten, dass auch ein nicht ausgedrucktes E-Mail eine Urkundeim Sinne des GebG darstellen könnte. Eine sichere elektronische Signatur reicht dabei als Unterschrift iSd § 18Abs 1 GebG aus.

• ArbeitshilfePraxistipp: Wie vermeidetman eine gebührenpflichtigeE-Mail-Urkunde?

• VwGH 16.12.2010,2009/16/0271

• § 15 GebG;§ 18 GebG

• Urkunde;E-Mail;Unterschrift;Gebührenvermeidung

Michaela Klar/Michael Petritz

m Sachverhalt, der dem Erkenntnis zugrundeliegt, wurde ein Mietvertrag über einen Büro-

raum abgeschlossen, wobei das Angebot aufAbschluss des Mietvertrags ebenso wie die An-nahmeerklärung per E-Mail mit sicherer digitalerSignatur übermittelt wurde. Ein Ausdruck der E-Mails erfolgte nicht.

Da Gebührenpflicht nach dem GebG grund-sätzlich immer dann entsteht, wenn ein in § 33GebG enumeriertes Rechtsgeschäft zustandekommt und darüber eine Urkunde errichtet wird,war im zugrunde liegenden Sachverhalt strittig,ob eine solche Urkunde hier vorlag.

E-Mail als „Stoff, der eine Schrift zu tragen ge-eignet ist“Die traditionelle Auffassung zur Urkunde bestanddarin, dass eine Schrift in Papierform vorliegenmuss (so auch VwGH 18. 11. 1993, 93/16/0014,der ein schriftliches Beweismittel forderte). Vondieser Auffassung ist der VwGH im vorliegendenErkenntnis abgerückt, wobei festzuhalten ist,dass in den letzten Jahren das umfangreicheSchrifttum zu diesem Thema gespalten war.

Das Höchstgericht setzte sich zunächst mit derFrage auseinander, „worauf die Schrift gesetztsein muss bzw woraus die Urkunde bestehensoll.“ Dazu hält er fest: „Papier ist demnach jeder‚Stoff', der eine ‚Schrift‘ zu tragen geeignet ist. […]Als Stoff kann jedenfalls ein Bildschirm dienen,auf dem ein E-Mail (Schrift, Urkunde) lesbargemacht werden kann. Durch die Möglichkeit, dieDaten eines E-Mails zu speichern, wird auch demder Beurkundung innewohnende Zweck derSchaffung eines Beweismittels entsprochen.“

Ergänzend führt der VwGH aus, dass auch einnachträgliches Löschen der Daten – entsprechend§ 17 Abs 5 GebG – die einmal entstandene Gebüh-renpflicht nicht aufhebt.

Sichere digitale Signatur als UnterschriftDie „Stofflichkeit des E-Mails“ reicht alleine abernoch nicht aus, dass eine gebührenpflichtigeUrkunde vorliegt: vielmehr muss die Schrift auchunterfertigt sein, um eine Urkunde darzustellen(so auch GebR 2007 Rz 428).

Beide dem Sachverhalt zugrunde liegenden E-Mails waren mit einer sicheren digitalen Signaturversehen. Der Gerichtshof hielt hierzu nachAnführung der einschlägigen Bestimmungen desSigG fest, dass eine solche sichere digitale Signa-tur entsprechend den Vorschriften der RL 99/93/EG des Rates vom 13. 12. 1999, Abl L Nr 13, 12,

I„die rechtlichen Anforderungen an eine Unter-schrift in Bezug auf in elektronischer Formvorliegende Daten in gleicher Weise erfüllt wiehandschriftliche Unterschriften in Bezug aufDaten, die auf Papier vorliegen, und im Gerichts-verfahren als Beweismittel zugelassen sind.“

Nach § 18 Abs 1 GebG steht der handschriftli-chen Unterzeichnung durch den Aussteller dieUnterschrift gleich, die von ihm oder in seinemAuftrag oder mit seinem Einverständnis mecha-nisch oder in jeder anderen technisch möglichenWeise hergestellt oder mit Namenszeichnungvollzogen wird. Der VwGH setzt somit einesichere elektronische Signatur der händischenUnterschrift für Zwecke des GebG gleich.

Verbleibende ZweifelsfrageKeine Aussagen macht das Höchstgericht aller-dings dahingehend, inwieweit auch elektronischeSignaturen, die nicht „sicher“ iSd SigG sind,Unterschriften im gebührenrechtlichen Sinnedarstellen können. Hinsichtlich noch verbleiben-der Gebührenvermeidungsstrategien sei auf dieArbeitshilfe verwiesen.

KW112011




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Steuerrecht – Abgabenverfahren/Finanzstrafrecht

Strafaufhebung nach Zahlung einesVerkürzungszuschlags (§ 30a FinStrG)StExp 2011/62. Seit Jahresbeginn 2011 kann ein Schnellverfahren nach Überprüfungsmaßnahmen raschRechtsfrieden schaffen und entkriminalisieren.

• ArbeitshilfeVorraussetzungen für das„Schnellverfahren“ nach§ 30a FinStrG

• BGBl I 104/2010

• § 30a FinStrG

• FinStrG-Novelle 2010;Verkürzungszuschlag;Betriebsprüfung

Klaus Hübner

m Rahmen der FinStrG-Novelle 2010 wurdeunter anderem § 30a FinStrG eingeführt, der

im Folgenden kurz erläutert wird.In einer Vielzahl von kleineren Fällen war bis

dato im Anschluss an eine Außenprüfung oftunklar, ob auch ein Finanzstrafverfahren einge-leitet wird und wie hoch das Risiko einer zuerwartenden Geldstrafe ist. Mit dem neuen„Schnellverfahren“ wurde eine grundsätzlichbegrüßenswerte, verfahrenökonomische Rege-lung gefunden, die auch der Entlastung derStrafbehörden dient und damit deren Fokusie-rung auf größere Fälle ermöglicht.

ZuschlagDurch Zahlung eines 10%-igen Zuschlags auf jeneNachforderungen, welche den Verdacht einesFinanzvergehens rechtfertigen, kann Straffrei-heit erreicht werden. Ein strafrechtlicher Ver-dacht wird hiebei nur angenommen werdendürfen, wenn hinreichende tatsächliche Anhalts-punkte auf das Bestehen eines Finanzvergehensvorliegen. Der Verdacht muss auch die subjektiveTatseite umfassen.

AnwendungsbereichAnwendbar ist § 30a FinStrG jedenfalls auf alleAußenprüfungen und Nachschauen iSd BAO.Argumentierbar ist auch die Anwendbarkeit beiErgänzungsersuchen gem § 138 BAO und beiBescheidnachkontrollen. Ausgenommen von derAnwendbarkeit sind Zölle. Auch bei anhängigenStrafverfahren, wie auch bei Vorliegen einerSelbstanzeige oder spezialpräventiver Gründe ist§ 30a FinStrG nicht anwendbar. Zumal dasVerfahren auf Verkürzungsdelikte beschränkt ist,ist eine Anwendbarkeit auch nicht bei den Fi-nanzordnungswidrigkeiten nach § 49a FinStrGmöglich.

Weitere Anwendungsvoraussetzung ist, dassdie strafrechtlich relevanten Nachforderungsbe-träge für ein (Veranlagungs-)Jahr zusammen dieWertgrenze von € 10.000,–, in Summe – beimehrjähriger Prüfung – von € 33.000,– nichtübersteigen darf. Die Ermittlung der Verkür-zungsbeträge kommt bemerkenswerter Weise denAbgabenbehörden und nicht den Finanzstrafbe-hörden zu. Entscheidet sich die Abgabenbehördefür die Anwendung des „Schnellverfahrens“ nach§ 30a FinStrG, so ist eine Befassung der Finanz-strafbehörde nicht vorgesehen.

IAkzeptanz und Rechtsmittelverzicht erforder-lichDer Abgabenpflichtige hat sich spätestens inner-halb von 14 Tagen nach Festsetzung der Abgaben-nachforderung mit dem 10%-igen Verkürzungs-zuschlag einverstanden zu erklären oder er kanninnerhalb dieser – nicht erstreckbaren – Fristeinen entsprechenden Antrag stellen. Gegen dieAkzeptanz des Abgabenpflichtigen kann keinVerfahren nach § 30a FinStrG durchgesetztwerden. Ein Rechtsanspruch auf Anwendung des§ 30a FinStrG besteht nicht, wohl aber auf pflicht-gemäße Ermessensausübung.

Einer Berufung gegen die Abweisung desAntrags nach § 30a FinStrG kommt keine auf-schiebende Wirkung zu, sodass diesfalls einFinanzstrafverfahren eingeleitet werden könnte.

Weitere Voraussetzung für die Anwendungdieses Schnellverfahrens ist ein Rechtsmittelver-zicht gegen die Vorschreibung des Verkürzungs-zuschlags. Hinsichtlich der Abgabennachforde-rung bedarf es jedoch keines Rechtsmittelver-zichts. Insoweit einer Berufung stattgegebenwird, kommt es zu einer automatischen Anpas-sung der Abgabenerhöhung.

Rechtzeitige EntrichtungDie Strafaufhebung setzt auch voraus, dasssowohl die Abgabennachforderung als auch derVerkürzungszuschlag rechtzeitig, dh innerhalbeines Monats nach Festsetzung, entrichtetwird. Diese Frist ist nicht verlängerbar! BeiFristversäumung fällt die Zahlungsverpflichtungweg, allenfalls geleistete Zahlungen sind diesfallsgutzuschreiben.

Mittäter automatisch mitumfaßtDie Strafaufhebung nach § 30a FinStrG gilt nichtnur für den unmittelbaren Täter, sondern auchfür alle Mittäter. Es erfolgt auch keine Eintragungins Finanzstrafregister.

Verhältnis zum vereinfachten VerfahrenIn der Praxis ist damit zu rechnen, dass dasvereinfachte Verfahren (es setzt eine ausreichen-de Klärung des Sachverhalts voraus, wohingegen§ 30a FinStrG lediglich einen Verdacht braucht),sehr an Bedeutung verlieren wird. So sehr diesesneue Schnellverfahren zu begrüßen ist, so sehr istaber auch zu hoffen, dass der 10%-ige Zuschlagnicht automatisch verhängt, sondern vielmehrlediglich auf schon bisher finanzstrafrechtlichrelevante Sachverhalte angewendet wird.

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Steuerrecht – Abgabenverfahren/Finanzstrafrecht

Die Begehungsweise des Abgabenbetrugsnach § 39 Abs 2 FinStrGStExp 2011/68. § 39 Abs 2 FinStrG zielt darauf ab, jene Fälle zu erfassen, in denen Vorsteuerbeträge ohneZugrundelegung einer Leistung betrügerisch geltend gemacht werden. Davon betroffen sindUmsatzsteuerkarusselle bzw Missing-Trader-Konstruktionen.

• ArbeitshilfeTatbestandsvoraussetzungdes Abgabenbetrugs nach§ 39 Abs 2 FinStrG

• § 39 Abs 2 FinStrG;§ 33 FinStrG;§ 5 Abs 2 StGB

• Abgabenbetrug;Vorsteuerbetrug;Abgabengutschrift

Alexander Lang/Hubertus Seilern-Aspang

Besondere TatbestandsvoraussetzungenDes Abgabenbetrugs nach § 39 Abs 2 FinStrGmacht sich schuldig, wer eine Abgabenhinterzie-hung dadurch begeht, dass er Vorsteuerbeträgegeltend macht, denen keine Lieferungen odersonstigen Leistungen zugrunde liegen, um da-durch eine ungerechtfertigte Abgabengutschriftzu erlangen.

Keine Lieferungen oder sonstigen LeistungenAbgabenbetrug nach § 39 Abs 2 FinStrG liegtdann vor, wenn der Geltendmachung von Vor-steuerbeträgen keine Lieferungen oder sonstigenLeistungen zugrunde liegen. Es muss also zusätz-lich zur Verwirklichung des Grunddelikts derAbgabenhinterziehung ein betrügerisches Ele-ment vorliegen, indem etwa Vorsteuerbeträgeunter Berufung auf Scheinrechnungen geltendgemacht werden. Weiters könnten die Vorsteuer-beträge ohne Vorliegen eines tatsächlichenGeschäftsfalls durch unrichtige Eintragungen inder Umsatzsteuervoranmeldung oder Umsatz-steuerjahreserklärung erlangt werden. Werdendie Scheinrechnungen aber tatsächlich derFinanzbehörde übermittelt, liegt ein Abgabenbe-trug nach § 39 Abs 1 lit a oder b FinStrG vor, dader Abs 2 nur subsidiär Anwendung findet.

Fraglich ist, ob Abgabenbetrug vorliegt, wennzwar eine Leistung erbracht wurde, allerdingsnicht an denjenigen, der die entsprechendeVorsteuer geltend macht. Wird beispielsweiseeine private Ausgabe als betriebliche deklariert,wurde zwar eine Leistung erbracht, diese ist abernicht vorsteuerabzugsberechtigt. Der Vorsteuer-betrag wird zwar auf Basis einer tatsächlicherbrachten Leistung, jedoch falsch deklariertenLeistung geltend gemacht. Ob derartige Fälleeinen Abgabenbetrug iSd § 39 Abs 2 FinStrGdarstellen, wird die künftige Rechtsprechungzeigen.

Trotz Täuschungshandlung, zählt das Vortäu-schen der Unternehmereigenschaft nach ständi-ger Rechtsprechung nicht zu den belangtenHandlungen. In diesem Fall liegt nämlich keineAbgabenhinterziehung (und daher auch keinAbgabenbetrug), sondern Betrug gem §§ 146ff.StGB vor (vgl OGH 19. 10. 1982, 10 Os 180/81;ÖJZ 1983/124; ÖStZ 1998, 228). Ebenso sind wohljene Fälle zu beurteilen, in denen eine Personüber ihre Berechtigung zum Vorsteuerabzugtäuscht.

Erlangung einer ungerechtfertigten Abgaben-gutschriftDer Täter muss Vorsteuerbeträge geltend ma-chen, um dadurch eine ungerechtfertigte Abga-bengutschrift zu erlangen. Demzufolge muss imjeweiligen Umsatzsteuervoranmeldungszeitraumoder bei der Jahresumsatzsteuer tatsächlich derVorsatz auf Erlangung einer Gutschrift gerichtetsein. Die vorsätzliche Minderung der Umsatzsteu-erzahllast allein sollte daher keinen Abgabenbe-trug darstellen.

Als weiteres Tatbestandsmerkmal ist einerweiterter Vorsatz erforderlich. Die sprachlicheAusgestaltung „um … zu“ lässt auf AbsichtlichkeitiSd § 5 Abs 2 StGB schließen. Dolus eventualis istdemzufolge hinsichtlich des erweiterten Vorsat-zes nicht ausreichend.

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Steuerrecht – Lohnabgaben/Sozialversicherung/Arbeitsrecht

Private Nutzung von BonusmeilenStExp 2011/65. Der Vorteil aus der Privatnutzung von dienstlich erworbenen Bonusmeilen ist im Wege derVeranlagung steuerlich zu erfassen. Sozialversicherungsrechtlich muss der Vorteil hingegen im Rahmen derLohnverrechnung der Beitragspflicht unterzogen werden.

• ArbeitshilfeÜbersicht: Private Nutzungvon Bonusmeilen

• LStR 2002 Rz 222d

• § 25 EStG;§ 49 ASVG

• LStR-Wartungserlass 2010;Bonusmeilen

Christian Wesener

Lohnsteuer und LohnnebenkostenIm Zuge des LStR-Wartungserlasses 2010 wurdeauch das Erkenntnis des VwGH 29. 4. 2010,2007/15/0293 betreffend der steuerlichen Be-handlung von dienstlich erworbenen Bonusmei-len in die Lohnsteuerrichtlinien eingearbeitet.

Die LStR 2002 Rz 222d wird dahingehendangepasst, dass im Rahmen von Vielfliegerpro-grammen erworbene Bonuswerte (zB Bonusmei-len) den Einkünften aus nichtselbständigerArbeit zuzurechnen sind, wenn der Arbeitnehmerdiese Bonuswerte für private Zwecke verwendet.Entgegen der ursprünglichen Ansicht der Finanz-verwaltung ist dieser Vorteil jedoch als Arbeits-lohn von dritter Seite im Rahmen der Veranla-gung zu erfassen.

Der Arbeitgeber ist folglich nicht verpflichtet,für den Vorteil Lohnsteuer einzubehalten undabzuführen (§§ 78 und 82 EStG). Für jene Jahre,für die dieser Vorteil bereits beim Arbeitgeberversteuert wurde, hat eine Versteuerung desVorteils im Rahmen der Veranlagung zu unter-bleiben (BMF 23. 8. 2010, BMF-010222/0132-VI/7/2010).

Dem Arbeitnehmer ist der Vorteil zu jenemZeitpunkt zugeflossen, in dem der Arbeitnehmerdie Bonusmeilen einlöst. Dabei ist jener Betraganzusetzen, welchen sich der Arbeitnehmer aufGrund der Nutzung der Bonusmeilen erspart hat(zB Ticketkosten eines vergleichbaren Flugs).

Da es sich beim Vorteil aus der Privatnutzungum Arbeitslohn von dritter Seite handelt, erhöhtder Vorteil nicht die Bemessungsgrundlage fürdie Kommunalsteuer, den Dienstgeberbeitrag undden Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag. Wurde inden Vorjahren ein entsprechender Sachbezug inder Lohnverrechnung angesetzt, so können dieLohnnebenkosten im Rahmen einer Abgabenprü-fung zurückgefordert werden.

Sozialversicherung/BMSVG-BeitragAbweichend von der lohnsteuerlichen Beurtei-lung ist die Beitragspflicht in der Sozialversiche-rung zu sehen. Nach § 49 Abs 1 ASVG sind unterEntgelt Geld- und Sachbezüge zu verstehen, aufdie der Dienstnehmer Anspruch hat oder die erdarüber hinaus auf Grund des Dienstverhältnis-ses vom Dienstgeber oder von einem Drittenerhält.

Die Leistung des Dritten ist jedoch nur dannunter dem Entgeltbegriff des ASVG zu subsumie-ren, wenn die Leistung nach dem ParteiwillenGegenwert für eine vom Dienstnehmer erbrachte

oder noch zu erbringende Leistung sein soll.Werden Leistungen Dritter bloß „aus Gelegen-heit“ erbracht, so fehlt ein betriebsbezogenesLeistungsinteresse des Dienstgebers, welcheseine Wertung als beitragspflichtiges Entgeltrechtfertigen würde (vgl VwGH 1. 6. 1999,94/08/0065).

Nach Ansicht der NiederösterreichischenGebietskrankenkasse hat der Dienstgeber weiter-hin die Sozialversicherungsbeiträge für dieNutzung von Bonusmeilen einzubehalten undabzuführen. Die Bewertung des Sachbezugs hatsich an den Mittelpreisen des Verbrauchsortszu orientieren und ist als laufender Bezug zuversteuern. Beitragsrechtlich ist die Abrechnungjenem Zeitpunkt zuzuordnen, in denen dieBonusmeilen eingelöst wurden (DGServiceNÖGKK, NÖDIS 3/2010). Zusätzlich unterliegtder Vorteil aus der Privatnutzung der Beitrags-pflicht nach dem BMSVG.

Kritische WürdigungDie von der NÖGKK vertretene Rechtsansicht istin ihrer Pauschalität problematisch. Einerseitswird nicht auf die von der Judikatur des VwGHvorgegebenen Abgrenzungsmerkmale für Leis-tungen Dritter (Parteiwille und betriebsbezoge-nes Leistungsinteresse) Rücksicht genommen,andererseits wird durch die Bezugnahme auf dieüblichen Mittelpreise des Verbrauchsorts und derBeitragszeitraumzuordnung der Arbeitgeber mitjenen Mitwirkungs- und Überwachungspflichtenkonfrontiert, welche der VwGH hinsichtlich derLohnsteuerpflicht als verfassungsrechtlichproblematisch erkannt hat.

Inwieweit der Erwerb von dienstlich erworbe-nen Bonusmeilen nach dem Parteiwillen einenGegenwert für Dienstleistungen darstellen sollbzw ob ein betriebsbezogenes Leistungsinteressedes Dienstgebers an der Gewährung der Bonusm-eilen vorliegt, wird von den Umständen desEinzelfalls abhängen. Solange es keine höchstge-richtliche Aussage zu diesem Fragenkomplex gibt,wird das Thema „Bonusmeilen“ auch in Zukunftnoch Arbeitgeber und Abgabenprüfer beschäfti-gen.

KW112011




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Förderungen – EU-Förderungen

Erasmus für JungunternehmerStExp 2011/66. Das EU-Programm bietet neuen Unternehmern die Möglichkeit, Erfahrungen im Betrieb einesversierten Unternehmers in einem anderen EU-Mitgliedstaat zu sammeln.

• ArbeitshilfeÜbersicht: Erasmus fürJungunternehmer

• Förderung Jungunterneh-mer;KMU

Walter Bornett

as Programm Erasmus für Jungunternehmerder Europäischen Kommission fördert die

Mitarbeit von Jungunternehmern im Betriebeines erfahrenen Unternehmers in einem anderenEU-Mitgliedstaat. Damit sollen der Erfahrungs-austausch unterstützt sowie Lerneffekte für denJungunternehmer einerseits und die Knüpfungneuer Geschäftskontakte für den Gastunterneh-mer andererseits ermöglicht werden.

Die Begriffe Jungunternehmer und Unterneh-mer sind als Kurzform zu verstehen und geltengleichermaßen für männliche und weiblicheUnternehmer/innen.

ZielgruppeDas Erasmus-Programm richtet sich an EU-Unternehmer aus kleinen und mittleren Unter-nehmen (KMU nach der Definition der EU)unabhängig davon, welchem privatwirtschaftli-chen Sektor diese angehören.

Zugelassene AntragstellerZugelassen sind Jungunternehmer aus KMU,die• konkret vorhaben, ein eigenes Unternehmen zu

gründen (Vorlage eines Geschäftsplans);• innerhalb der letzten drei Jahre bereits ein eige-

nes Unternehmen gegründet haben;und Gastunternehmer, die• in der EU ein KMU leiten oder besitzen;• über langjährige einschlägige Erfahrung verfü-

gen;• den neuen Unternehmern eine Lernmöglichkeit

bieten können.

AbwicklungDie Abwicklung des Programms „Erasmus fürJungunternehmer“ findet in vier Phasen statt:• Phase I: Antragsphase – Anmeldung interes-

sierter Jung- und Gastunternehmer über dasOnline-Anmeldetool; Kontaktaufnahme mit derzuständigen Vermittlungsstelle;

• Phase II: Suche nach passenden Partnern –Vermittlungsstelle sucht passenden Partneraus der Datenbank des Programms; interessier-te Unternehmer können vorgeschlagen werden;

• Phase III: Vertragsabschluss- und Vorberei-tungsphase – Unterzeichnung der Verpflich-tungserklärung und endgültige Genehmigungdurch die Kommission;

• Phase IV: Umsetzungsphase – Durchführungdes Aufenthalts in einer oder mehreren Phasenund abschließender Bericht der Unternehmer;

DJung- und Gastunternehmer fungieren nachAbschluss als „Botschafter“ des Programmsund sind verpflichtet, zum Aufbau eines Netz-werks von neuen und erfahrenen Unterneh-mern auf internationaler Ebene beizutragen.

Umfang und Dauer des ProgrammsDer Auslandsaufenthalt kann sich über einenZeitraum von einem bis zu sechs Monaten erstre-cken und kann in einer oder mehreren Phasendurchgeführt werden. Jeder Aufenthalt darfhöchstens in sechs Phasen geteilt werden, die sichüber mindestens eine Woche erstrecken undinnerhalb von 12 Monaten durchgeführt werdenmüssen.

ZuschusshöheDie empfohlene monatliche Zuschusshöhe beträgt– abhängig vom Land, in dem der Auslandsauf-enthalt stattfindet – zwischen € 560,– und€ 1.100,–. Der genaue Betrag ist vom neuenUnternehmer und von der zuständigen Vermitt-lungsstelle festzulegen und stellt einen Beitrag zuden Reise- und Unterhaltskosten dar.

AntragstellungDie Antragstellung erfolgt über ein Online-Anmeldetool auf www.erasmus-entrepreneurs.eu

AnsprechpartnerUnterstützungsbüro Erasmus für Jungunterneh-merc/o EUROCHAMBRESAvenue des Arts, 19 A/DB-1000 Brüssel, BelgienTel: +32 (0)2 282 08 73, Fax: +32 (0)2 280 01 91E-Mail: [email protected]

KW112011




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Immobilienklausel im DBA RumänienStExp 2011/63. Immobilienklauseln in DBA geben häufig auch dem Sitzstaat der Gesellschaft, deren Anteilveräußert wurde, ein Besteuerungsrecht. EAS 3193 gibt über die Ermittlung des Wertverhältnisses zwischenbeweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern Auskunft.

Christof Wörndl/Sonja Wagner

rt 13 Abs 4 DBA Rumänien sieht vor,dass Gewinne, die eine in einem

Vertragsstaat ansässige Person aus derVeräußerung von Anteilen oder vergleich-baren Beteiligungen an einer Gesellschaftbezieht, deren Vermögen zur Gänze oderhauptsächlich aus unbeweglichem Vermö-gen besteht, das im anderen Vertragsstaatliegt, im anderen Staat besteuert werdendürfen.

Bereits EAS 3137 hat sich mit derFrage auseinandergesetzt, ob der Wortlaut„hauptsächlich“ mit „überwiegend“ (mehrals 50%) gleichzusetzen ist und ist zu demEntschluss gekommen, dass eine solcheAuslegung abzulehnen ist. Die im Abkom-men zusätzlich vorgenommene Beifügung„zur Gänze“ weist demnach darauf hin,dass das Abkommen nicht auf eine rechne-

Arische 50%-Regelung abzielt. Hält ein inÖsterreich ansässiges Unternehmen eine50%-ige Beteiligung an einer rumänischenKapitalgesellschaft, die sowohl in derGüterproduktion als auch im Warenhan-del tätig ist, dann wird bei einem geringfü-gigen Überschreiten der 50%-Grenzedaher noch nicht davon gesprochenwerden können, dass damit Liegenschafts-besitz „zur Gänze oder hauptsächlich“ derrumänischen Gesellschaft gehört.

EAS 3193 stellt nunmehr weiters klar,dass aufgrund des Abkommenswortlautes„besteht“ auf das Wertverhältnis zwischenbeweglichen und unbeweglichen Wirt-schaftsgütern im Zeitpunkt der Erzielungdes Veräußerungsgewinns abzustellen ist.Ein Rückgriff auf die Wertverhältnisse imZeitpunkt der Anschaffung bzw Herstel-lung der Immobilienwerte durch Zurech-nung der Abschreibungen zu den Buch-

werten ist weder durch den Abkommens-wortlaut noch durch eine auf der Grundla-ge des OECD-Musterabkommens vorge-nommene Auslegung gedeckt. Weiters istdas Wertverhältnis des Liegenschaftsver-mögens zum übrigen Vermögen nicht nachdem Verhältnis der Buchwerte, sondernnach dem Verhältnis der Verkehrswer-te im Zeitpunkt der Anteilsveräuße-rung zu bestimmen.

• EAS 3193• Art 13 Abs 4 DBA Rumänien• DBA Rumänien;

Veräußerungsgewinn

KW112011




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