Steuerseminar 2010 Geldwerte Leistungen Skript · verdeckten Gewinnausschüttung. Demgegenüber hat das Bundesgericht diese Bezeichnung weitgehend aufgegeben und verwendet nun mehrheitlich

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Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische Personen www.steuern.lu.ch

Steuerliche Korrekturen von geldwerten Leistungen

(im Rahmen der Direktbegünsti-gungstheorie sowie Dreiecks- und

modifizierten Dreieckstheorie)

Josef Habermacher

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Dienststelle Steuern des Kantons Luzern Abteilung juristische Personen www.steuern.lu.ch Seite 2 von 24

Inhaltsverzeichnis 1 Vorbemerkung................................................................................................................ 4 2 Begriff und Definition der geldwerten Leistungen ........................................................... 4 3 Erscheinungsformen der geldwerten Leistungen............................................................ 4 4 Beweislast; Umqualifikation + Massgeblichkeitsprinzip................................................... 5 5 Steuerrechtliche Konsequenzen und Korrekturen .......................................................... 6

5.1 Grundsätze ............................................................................................................ 6

5.1.1 Erstberichtigung (primary adjustment)................................................................ 6

5.1.2 Korrespondierende Gegenberichtigung (corresponding adjustment).................. 6

5.1.3 Zweitberichtigung (secondary adjustment) ......................................................... 7

5.1.4 Verrechnungssteuern und Steuerhinterziehung ................................................. 8

5.2 Direktbegünstigungstheorie sowie Dreiecks- und modifizierte Dreieckstheorie ...... 8

5.2.1 Ausgangslage .................................................................................................... 8

5.2.2 Direktbegünstigungstheorie................................................................................ 9

5.2.3 Dreieckstheorie .................................................................................................. 9

5.2.4 Modifizierte Dreieckstheorie ..............................................................................10 6 Fallbeispiele ..................................................................................................................11

6.1 Vorbemerkung ......................................................................................................11

6.2 Entschädigungslose zur Verfügungsstellung eines Geschäftsautos......................12

6.2.1 Zugunsten einer nahestehenden Person im Anstellungsverhältnis....................12

6.2.2 Zugunsten einer nahestehenden Person ohne Verbindung zur Gesellschaft.....13

6.3 Darlehensgewährungen und geldwerte Leistungen...............................................14

6.3.1 Darlehensgewährung an eine einfache Gesellschaft.........................................14

6.3.2 Darlehensgewährung an eine Schwestergesellschaft .......................................15

6.4 Unterpreisliche Vermögensübertragungen / Leistungsverrechnungen unter

Schwestergesellschaften ......................................................................................17

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6.4.1 Vorbemerkung ..................................................................................................17

6.4.2 Anteilsinhaber ist eine natürliche Person (Privatvermögen); begünstigte Gesellschaften mit intaktem Eigenkapital ..........................................................18

6.4.3 Anteilsinhaber ist eine natürliche Person (Privatvermögen); begünstigte Gesellschaft ist sanierungsbedürftig..................................................................19

6.4.4 Anteilsinhaber ist eine juristische Person (3 Varianten).....................................21

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1 Vorbemerkung Mit dem vorliegenden Skript möchten wir die steuerlichen Konsequenzen bzw. Korrektur-möglichkeiten bei geldwerten Leistungen darlegen sowie die entsprechende Praxis und Rechtsprechung, welche sich dazu in den letzten Jahren herausgebildet hat, aufzeigen. Da-bei gehen wir nicht auf die Problematik der materiellen Bemessung von geldwerten Leistun-gen ein, sondern widmen uns hauptsächlich der Frage, bei welchen Personen die geldwer-ten Leistungen steuerlich zuzurechnen sind und welche Steuerfolgen sich daraus ergeben. Dabei benutzen wir gerne die Gelegenheit, um in diesem Themenbereich einige generelle Grundsätze festzuhalten bzw. in Erinnerung zu rufen.

2 Begriff und Definition der geldwerten Leistungen Das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) sowie das kantonale Steuergesetz (StG) verwenden unter Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 72 Abs. 1 lit. b StG den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung. Demgegenüber hat das Bundesgericht diese Bezeichnung weitgehend aufgegeben und verwendet nun mehrheitlich den Begriff der "geldwerten Leis-tung" (ASA 58 S. 430). Geldwerte Leistungen sind nach der Praxis des Bundesgerichts zur direkten Bundessteuer sowie zur Verrechnungssteuer Zuwendungen aus einer Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder diesen nahestehenden Personen, die ihren Rechtsgrund aus-schliesslich im Beteiligungsverhältnis haben. Die geldwerte Leistung wird durch die folgenden drei kumulativen Kriterien charakterisiert:

• Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung • Leistung an einen Anteilsinhaber oder eine diesem nahestehende Person • Erkennbarkeit des Missverhältnisses für die handelnden Organe

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt eine Person als nahestehend, wenn sie zur Gesellschaft oder zum Gesellschafter wirtschaftliche oder persönliche Verbindungen unterhält, welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu besteuern-den Leistung betrachtet werden muss (u.a. ASA 60 S. 492). Das Wesensmerkmal einer geldwerten Leistung besteht darin, dass die verdeckte Gewinn-ausschüttung nicht im Interesse der entreicherten Gesellschaft liegt, sondern ausschliesslich im Interesse der Anteilsinhaber oder der nahestehenden Personen erbracht wird. Grundsätz-lich stellt eine geldwerte Leistung eine Handelsrechtswidrigkeit dar, da die Gewinnverwen-dung zum Schutz der Gläubiger und Minderheitsaktionären nur offen als Gewinnverwendung und mit Gesellschafterbeschluss erfolgen kann (vgl. Kuhn/Brülisauer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1 StHG, Art. 24 N 76 ff.).

3 Erscheinungsformen der geldwerten Leistungen Die geldwerten Leistungen beinhalten grundsätzlich eine Entreicherung der Gesellschaft und eine Bereicherung der Anteilsinhaber - sie können wie folgt zusammengefasst werden:

• Geldwerter Vorteil zu Lasten eines Aufwandkontos (verdeckte Gewinnausschüttun-gen):

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- Die Gesellschaft erbringt dem Anteilsinhaber für eine Leistung ein offensichtlich zu hohes Entgelt (z.B. übersetzter Lohn, übersetzte Miet- und Darlehenszinsen). - Die Gesellschaft übernimmt Aufwendungen, die den Anteilsinhaber betreffen (z.B. private Lebenshaltungskosten, private Schuldzinsen).

• Geldwerter Vorteil zu Lasten eines Ertragskontos (Gewinnvorwegnahmen): - Die Gesellschaft verlangt für eine Leistung, die sie dem Anteilsinhaber in Erfül- lung eines Rechtsgeschäftes erbringt, ein offensichtlich zu tiefes oder gar kein Entgelt (z.B. verbilligter Mietzins, unter dem Marktniveau liegender Darlehens- zins, kein marktkonformes Entgelt für Lieferungen oder Naturalbezüge). - Die Gesellschaft verzichtet im Rechtsverkehr mit Dritten zu Gunsten des Anteils- inhabers auf Einnahmen (Verzicht auf Rückvergütungen, Verzicht auf Erlös aus Veräusserung von Vermögenswerten). - Die Gesellschaft verzichtet gegenüber dem Anteilsinhaber auf die Geltendma- chung von Schadenersatzansprüchen (z.B. Gesellschaft lässt sich vom Anteils- inhaber in ihrer Tätigkeit konkurrenzieren, ASA 67, S. 216).

• Geldwerter Vorteil durch Erwerb von Vermögenswerten zu einem übersetzten Preis: Im Ausmass der übersetzten Preisfestlegung wird bei der Gesellschaft ein Nonvaleur bilanziert, der früher oder später zu einem - steuerlich nicht begründeten - Abschrei-bungsaufwand führen wird (z.B. Erwerb einer Liegenschaft oder Beteiligung zu einem übersetzten Preis, Darlehensgewährung an einen überschuldeten Anteilsinhaber).

• Geldwerter Vorteil durch Übertragung von Vermögenswerten der Gesellschaft unter dem Verkehrswert: Im Ausmass der unterpreislichen Vermögensübertragung verzichtet die Gesellschaft auf einen Kapitalgewinn (z.B. Verkauf einer Liegenschaft oder Beteiligung unter dem Verkehrswert).

4 Beweislast; Umqualifikation + Massgeblichkeitspri nzip Gemäss Rechtsprechung gilt, dass wenn die Steuerbehörde ein offensichtliches, "ins Auge springendes" Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung festgestellt hat, es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft ist, die vom Fiskus begründete Vermutung zu entkräften und die geschäftsmässige Begründetheit der geltend gemachten oder festgestellten Vermö-genseinbussen zu beweisen. Bei der Beurteilung des Missverhältnisses von Leistung und Gegenleistung beurteilen die Beschwerdeinstanzen die einzelnen Beziehungsverhältnisse des Anteilsinhabers zur Gesell-schaft einzeln. Daher wurde eine Gesamtbetrachtung und in diesem Zusammenhang die Umqualifizierung von übersetzten Spesenbezügen in Lohnbestandteile abgelehnt. Die Ge-sellschaft ist an die von ihr vorgenommenen Buchungen gebunden (LGVE 1986 II Nr. 8). Aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips der eingereichten Jahresrechnung kann eine von der Steuerbehörde erkannte geldwerte Leistung steuerlich nicht rückgängig gemacht werden (kein Storno bzw. keine Nachtragsbuchung in der Gesellschaft - vgl. auch KS Nr. 25 der EStV vom 27.7.1995).

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5 Steuerrechtliche Konsequenzen und Korrekturen

5.1 Grundsätze

5.1.1 Erstberichtigung (primary adjustment) Geldwerte Leistungen sind bei der leistenden Gesellschaft Bestandteil des steuerbaren Reingewinnes und somit gemäss Art. 58 DBG und § 72 StG steuerlich aufzurechnen. Es ist dabei unbeachtlich, ob die geldwerte Leistung als übersetzter Aufwand oder als Ertrags-schmälerung erfolgt. Auch die unterpreisliche Entnahme eines Vermögenswertes oder die Einbuchung eines Vermögenswertes zu einem übersetzten Preis (Non-Valeur) führt zu einer Steuerkorrektur auf Stufe der Gesellschaft. Die Korrektur erfolgt als Gewinnaufrechnung in der Regel im Geschäftsjahr, in welchem die Entreicherung der Gesellschaft erfolgt (Auf-wandreduktion / Ertragserhöhung). Bei der Einbuchung eines Non-Valeurs erfolgt die Ge-winnkorrektur jedoch erst im Zeitpunkt der handelsrechtlichen Abschreibung, welche dann-zumal nicht als geschäftsmässig begründet qualifiziert werden kann und steuerlich aufzu-rechnen ist. Die Korrektur auf Stufe der entreicherten Gesellschaft erfolgt unabhängig davon, ob die geldwerte Leistung einer natürlichen oder juristischen Person als Anteilsinhaber zufliesst oder an eine dem Anteilseigner nahestehende Person erfolgt.

5.1.2 Korrespondierende Gegenberichtigung (correspo nding adjustment) Eine korrespondierende Gegenberichtigung liegt vor wenn beim Empfänger der geldwerten Leistung eine analoge Aufrechnung bzw. Korrektur erfolgt. Je nach Empfänger (natürliche oder juristische Person) und nach Art der geldwerten Leistung findet beim Empfänger auch lediglich nur eine steuerliche Umqualifikation statt. Natürliche Person als Empfängerin/Anteilsinhaberin Beim Anteilsinhaber hat grundsätzlich eine Aufrechung im selben Ausmass zu erfolgen (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und § 27 Abs. 1 lit. c StG: "geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art"). Dies führt in der Regel zu zusätzlich steuerbarem Vermögensertrag auf Stufe der na-türlichen Person als Anteilsinhaberin (z.B. übersetzte Spesenbezüge oder nicht deklarierte Privatanteile). Das Teilbesteuerungsverfahren wird auch bei geldwerten Leistungen zuge-standen (Art. 20 Abs. 1bis DBG sowie § 27 Abs. 3 StG). Nicht in jedem Fall führt eine geldwerte Leistung beim empfangenden Anteilsinhaber jedoch zu erhöhten Steuerfaktoren, beispielsweise dann nicht, wenn aus einer allfälligen Aufrech-nung beim Anteilsinhaber ein diesbezüglicher Aufwand entsteht (z.B. zinsfreies Aktivdarle-hen der Gesellschaft an den Aktionär, wobei die geldwerte Leistung des Zinsverzichts sofort wieder durch den geltend zu machenden Schuldzinsenabzug kompensiert wird) oder wenn die geldwerte Leistung beim Aktionär unter einer anderen Einkommensart bereits ordnungs-gemäss deklariert ist (übersetzter Bezug von Lohn, Darlehens- oder Mietzinsen). Allfällige Umqualifikationen von ordentlich steuerbarem Einkommen in privilegierten Beteiligungser-trag (Teileinkünfteverfahren) können dabei nur im Rahmen des laufenden, offenen Veranla-gungsverfahrens vorgenommen werden. Nachträgliche Umqualifikationen bei rechtskräftigen Veranlagungen können somit nicht aufgrund eines allfälligen Revisionsverfahrens berück-sichtigt werden (der klare Wortlaut der Revisionsnorm steht dem entgegen).

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Juristische Person als Empfängerin/Anteilsinhaberin Bei der empfangenden juristischen Person wirken sich die geldwerten Leistungen normaler-weise direkt in der Erfolgsrechnung aus, womit lediglich steuerliche Umqualifikationen erfol-gen. Beispielsweise sind übersetzte Managementfees, Miet- oder Darlehenszinsen, welche bei der leistenden Tochtergesellschaft als geldwerte Leistungen aufgerechnet worden sind, bei der Muttergesellschaft unter dem entsprechenden Ertragskonto korrekt verbucht. In sol-chen Fällen erfolgt im Ausmass der geldwerten Leistung auf Stufe der Muttergesellschaft eine Umqualifikation in Beteiligungsertrag, worauf in der Regel der Beteiligungsabzug ge-währt wird (steuerliche Buchung: z.B. Honorarertrag / Beteiligungsertrag; der steuerbare Reingewinn bleibt unverändert). Dasselbe gilt bei Ertragsverzicht auf Seiten der Tochtergesellschaft, was bei dieser im Sinne einer geldwerten Leistung zu einer Gewinnaufrechnung geführt hat (z.B. Verzicht auf einen marktüblichen Mietzins). Durch diesen Ertragsverzicht der Tochtergesellschaft fällt der Auf-wand bei der Muttergesellschaft tiefer aus, womit bei ihr der handels- und steuerrechtliche Reingewinn quasi zu hoch ausfällt. Eine betragsmässige Steuerkorrektur erübrigt sich bei der Muttergesellschaft. Doch besteht im Umfange dieser Ergebnisverbesserung ein An-spruch auf Berücksichtigung des Beteiligungsabzuges (steuerliche Umbuchung bei der Mut-tergesellschaft im Ausmass der geldwerten Leistung: z.B. Mietzinsaufwand / Beteiligungser-trag; der steuerbare Reingewinn bleibt unverändert). Sinngemässe Umqualifikationen auf Stufe der Muttergesellschaft erfolgen auch bei unter-oder überpreislichen Vermögensübertragungen, sofern und soweit bei der Tochtergesell-schaft die geldwerte Leistung abgerechnet worden ist. Nahestehende Person als Empfängerin Wenn die Gesellschaft eine Leistung an eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person er-bringt und die Leistung im Beteiligungsverhältnis begründet ist, erfolgt die Besteuerung der geldwerten Leistung grundsätzlich ebenfalls beim Anteilsinhaber (natürliche Person) und nicht bei der nahestehenden Person. Zumindest im Bereich Einkommenssteuern (natürliche Personen als Anteilsinhaber) gilt der Grundsatz der Dreieckstheorie und nicht derjenige der Direktbegünstigungstheorie und nur ausnahmsweise findet die modifizierte Dreieckstheorie Anwendung. Soweit für das gesamte Aktionariat der betroffenen Gesellschaften das Buch-wertprinzip gilt, ist jedoch ausnahmslos die modifizierte Dreieckstheorie anzuwenden. Dazu die Ausführungen unter Ziffer 5.2.

5.1.3 Zweitberichtigung (secondary adjustment) Grundsätzlich stellt sich die Frage, ob eine geldwerte Leistung, die steuerlich mittels Erst- und Gegenberichtigung gemäss Ziffer 5.1.1 und 5.1.2 abgerechnet worden ist, bei der zivil-rechtlichen Rückerstattung der geldwerten Leistung ohne Steuerfolgen im Rahmen des se-condary adjustment zurückbezahlt werden kann. Obwohl mit Art. 678 OR seit dem 1.7.1992 eine Rückerstattungspflicht von zu Unrecht bezogenen Leistungen gesetzlich verankert ist, scheint es bezüglich solcher Rückerstattungen zumindest im nationalen Steuerrecht weitge-hend Theorie geblieben zu sein. Der Grund dürfte in Art. 678 Abs. 3 OR liegen, "Der An-spruch auf Rückerstattung steht der Gesellschaft und dem Aktionär zu; dieser klagt auf Leis-tung an die Gesellschaft". Im Übrigen würde eine solche Rückerstattung bei der zuvor entrei-cherten Gesellschaft ohnehin als steuerneutrale Kapitaleinlage eingestuft (bei der rückzah-lenden Person eine steuerneutrale Beteiligungsinvestition). Die erwähnte Rückerstattungs-pflicht und eine tatsächlich erfolgte Rückzahlung vermögen jedoch an der Steuerbarkeit ver-deckter Gewinnausschüttungen nichts zu ändern. (KS Nr. 25, Ziff. 3 vom 27.7.1995 der EStV).

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5.1.4 Verrechnungssteuern und Steuerhinterziehung Eine geldwerte Leistung unterliegt, wie eine offene Gewinnausschüttung, grundsätzlich auch der Verrechnungssteuer, wobei diese auf den Begünstigten zu überwälzen ist (Sicherungs-steuer, die vom Steuerträger in der Regel zurückgefordert werden kann). In der Praxis wird die Verrechnungssteuer in der Regel nur dann erhoben, wenn es sich beim begünstigten Anteilsinhaber um einen Ausländer handelt (kein Rückforderungsrecht bzw. nur im Rahmen eines Doppelbesteuerungsabkommens) oder wenn die geldwerte Leistung als Steuerhinter-ziehungstatbestand zu qualifizieren ist (z.B. wenn Privataufwand unter dem Geschäftsauf-wand verbucht ist oder eine private Gewinnvorwegnahme vorliegt - also der Ermessensspiel-raum in krasser Weise überschritten wird). Steuersubjekt ist jeweils die leistende Gesell-schaft, welche die bezahlte Verrechnungssteuer dem Anteilsinhaber zu belasten hat (Bu-chung über Kto.-Krt. Gesellschafter). Im Falle der Steuerhinterziehung kann der Anteilsinha-ber die Verrechnungssteuer von 35 % auf der geldwerten Leistung nicht mehr zurückfordern, weil eine ordnungsgemässe Deklaration fehlt. Im Normalfall kann sich die leistende Gesell-schaft auf das Meldeverfahren gemäss Art. 20 VStG i.V.m. Art. 24 VStGV berufen, wenn eine geldwerte Leistung von der Steuerbehörde festgestellt worden ist, bzw. eine solche Mel-dung beantragen, womit auf die Erhebung der Verrechnungssteuer verzichtet wird. Aber auch im Bereich der Gewinn- und Einkommenssteuern gehen die involvierten Personen mit einer krassen und vorsätzlichen Überschreitung des Ermessensspielraumes das Risiko der versuchten oder vollendeten Steuerhinterziehung ein (u.a. ASA 63 S. 145 betr. Verbu-chung von Lebenshaltungskosten über die Gesellschaft; da Lebenshaltungskosten nicht als geschäftsmässig begründet qualifiziert werden können, besteht in diesem Bereich kein Er-messensspielraum).

5.2 Direktbegünstigungstheorie sowie Dreiecks- und modifizierte Dreieckstheorie

5.2.1 Ausgangslage Wenn eine geldwerte Leistung an eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person geleistet wird, stellt sich die Frage, bei welcher Person dieser geldwerte Vorteil steuerlich aufzurech-nen ist (korrespondierende Gegenberichtigung gemäss Ziffer 5.1.2). Diese Frage ergibt sich aus der Dreieckskonstellation, bestehend aus der leistenden Gesellschaft, dem Anteilsinha-ber und der nahestehenden Drittperson. geldwerter Vorteil

Anteilsinhaber

juristische oder natürliche Person

(Geschäfts- oder Privatvermögen)

Leistende Gesellschaft

Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Nahestehende Person juristische oder natürliche Person (z.B. Schwestergesellschaft, Ange-stellte oder verwandte Personen)

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Obwohl die geldwerte Leistung von der Gesellschaft direkt zum Dritten geflossen ist, stehen die im Titel erwähnten drei Theorien zur Diskussion. Während für die Verrechnungssteuer und die Emissionsabgabe normalerweise die Direktbegünstigungstheorie zur Anwendung gelangt, gilt für die direkte Bundessteuer sowie die kantonalen Steuern grundsätzlich die Dreieckstheorie, allenfalls die modifizierte Dreieckstheorie.

5.2.2 Direktbegünstigungstheorie Diese Theorie geht von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bzw. von den tatsächlichen Begebenheiten aus. Die geldwerte Leistung wird somit bei der nahestehenden Person steu-erlich abgerechnet. Dass die Leistung eigentlich nur aufgrund des Naheverhältnisses des Dritten zum Anteilsinhaber stattfindet und die Leistung im Grunde über letzteren fliesst, wird steuerlich unter dieser Theorie vernachlässigt. Es erfolgt somit eine steuerliche Abrechnung direkt bei der begünstigten, nahestehenden Person und nicht über das Dreieck bzw. den Anteilsinhaber. Gemäss Praxis der EStV gilt die Direktbegünstigungstheorie grundsätzlich für die Verrech-nungssteuer und die Emissionsabgabe. Aber auch bei diesen beiden Steuerarten gilt seit 1. Januar 2001 in gewissen Ausnahmefällen die Dreieckstheorie (vgl. EStV, Merkblatt S-02.141 zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechungssteuer vom Februar 2001). Es gibt nun Konstellationen, bei denen einkommenssteuerrechtlich der geldwerte Vorteil e-benfalls direkt bei der begünstigten Person und nicht über den Anteilsinhaber abgerechnet wird. Bei solchen Fällen handelt es sich aber nicht um geldwerte Leistungen, welche im be-teiligungsrechtlichen Verhältnis begründet sind, sondern um Leistungen, welche in einem anderen Rechtsrund liegen. Als Beispiel kann die Vorteilszuwendung an einen Angestellten genannt werden beispielsweise die entschädigungslose zur Verfügungsstellung eines Ge-schäftsautos oder der unterpreisliche Verkauf eines Vermögensgegenstandes sowie generell die Naturalbezüge. Dabei handelt es sich aber um Lohnnebenleistungen gemäss Ziffer 100/101 der Wegleitung für natürliche Personen, welche im Lohnausweis zu deklarieren sind (bei fehlender Deklaration beim Angestellten steuerlich nach zu erfassen sind). Solche Leis-tungen sind jedoch nicht im beteiligungsrechtlichen, sondern im arbeitsrechtlichen Verhältnis des Arbeitnehmers begründet. Deshalb führen solche Leistungen auf Stufe der Gesellschaft nicht zu einer Gewinnaufrechnung (im Gegensatz zur geldwerten Leistung); vgl. Fallbeispiel Ziffer 6.2.1).

5.2.3 Dreieckstheorie Nach dieser Theorie wird davon ausgegangen, dass die Leistung an den nahestehenden Dritten (natürliche oder juristische Person) nur über den Anteilsinhaber fliessen kann, womit die Leistung einkommens- bzw. gewinnsteuerlich beim Beteiligten abgerechnet wird. Die geldwerte Leistung wird nicht nur bei der leistenden Gesellschaft sondern auch beim Anteils-inhaber steuerlich aufgerechnet oder zumindest in einen Beteiligungsertrag umqualifiziert (Teilbesteuerungsverfahren / Beteiligungsabzug). Die Weiterleitung der geldwerten Leistung vom Anteilsinhaber an den Nahestehenden ist sodann separat zu beurteilen, wobei diese in der Regel als Schenkung oder als Kapitaleinlage qualifiziert werden kann. Das Bundesgericht hat in den letzten Jahren in Fällen von Dreieckskonstellationen bei der direkten Bundessteuer stets die Dreieckstheorie angewandt (u.a. Urteile 2A.583/2004 vom 21.4.2005; 2A.588/2006 vom 19.4.2007). Diese Methode gilt als Normalfall und findet auch in der luzernischen Veranlagungspraxis Anwendung (Urteil 2P.129/2003 vom 13.8.2004).

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Die reine Dreieckstheorie wird somit grundsätzlich immer bei geldwerten Leistungen aus Beteiligungsrechten des Privatvermögens angewandt und nur Ausnahmsweise kommt im privaten Vermögensbereich die modifizierte Dreieckstheorie zur Anwendung (vgl. Ziffer 5.2.4 b). Demgegenüber wird im Geschäftsvermögensbereich (die Beteiligungsrechte der entrei-cherten Gesellschaft befinden sich im Geschäftsvermögen einer natürlichen oder juristischen Person) aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips stets nur die modifizierte Dreieckstheorie angewandt (vgl. Ziffer 5.2.4 a).

5.2.4 Modifizierte Dreieckstheorie Bei dieser Methode wird auf eine steuerliche Abrechnung beim Anteilsinhaber verzichtet. Bei der (direkt) begünstigten Person muss es sich ebenfalls um eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handeln (andernfalls kommt die reine Dreieckstheorie zur Anwendung). Zudem sind in Bezug auf die Anteilsinhaber zu unterscheiden, ob für sie das Buchwertprinzip gilt oder ob sich die Beteiligungsrechte im Privatvermögen einer natürlichen Person befin-den. a) Für die Anteilsinhaber gilt das Buchwertprinzip (JP oder NP mit Geschäftsvermögen) Soweit für den Anteilsinhaber in Bezug auf die Beteiligungsrechte an den betroffenen (entrei-cherten und begünstigten) Gesellschaften das Buchwertprinzip gilt, ist die modifizierte Drei-eckstheorie anzuwenden. Eine Besteuerung beim Anteilsinhaber ist aufgrund des Massgeb-lichkeitsprinzips nicht möglich, weil in diesem Bereich das Buchwert- und Gestehungskos-tenprinzip massgebend ist. Somit erfolgt die Gewinnaufrechnung der geldwerten Leistung nur bei der leistenden Gesellschaft. Als Konsequenz kann die begünstigte Gesellschaft eine Gewinnreduktion bzw. eine versteuerte stille Reserve geltend machen (wie wenn über das Dreieck abgerechnet worden wäre). Wird jedoch beim Anteilsinhaber (in der Regel die Muttergesellschaft) zufolge der geldwerten Leistung die Beteiligungsrechte an der entreicherten Gesellschaft abgeschrieben, muss auf Stufe des Anteilsinhabers auch im Rahmen des Buchwert- und Gestehungskostenprinzips eine steuerliche Korrektur gemacht werden. Die handelsrechtlich notwendige Abschreibung ist in diesem Fall durch eine steuerlich erfolgswirksame Aufwertung der Beteiligung an der begünstigten Gesellschaft zu kompensieren (Erhöhung des Gewinnsteuerwertes und der Gestehungskosten dieser Beteiligung; in der Gesamtsumme bleiben die Beteiligungswerte unverändert - vgl. KS Nr. 5 der EStV vom 1. Juni 2004, Ziff. 4.3.2.12 und 4.5.2.16). b) Für die Anteilsinhaber gilt das Nennwertprinzip (NP mit Privatvermögen) Wie bereits unter Ziffer 5.2.3 festgehalten, erfolgt bei einem Aktionariat bestehend aus natür-lichen Personen mit Privatvermögen grundsätzlich die Anwendung der Dreieckstheorie, wo-mit die geldwerte Leistung sowohl bei der leistenden Gesellschaft als auch beim Anteilsinha-ber abzurechnen ist. Bei den folgenden Tatbeständen und unter Beachtung der einschränkenden Bedingungen wird die modifizierte Dreieckstheorie im Sinne einer Ausnahme aber dennoch zugestanden (Billigkeitslösung). Dabei soll vermieden werden, dass bei einer späteren Ausschüttung aus der empfangenden Gesellschaft eine nochmalige Besteuerung desselben Steuersubstrates beim Anteilsinhaber erfolgt.

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• Umstrukturierungen Bei der Spaltung einer juristischen Person, welche mangels Betrieb nicht steuerneutral erfolgen kann, wird die modifizierte Dreieckstheorie zugestanden. Die natürliche Person als Anteilsinhaberin muss diese Methode vor der Transaktion beantragen. Diese "Billig-keitslösung" ist an die Voraussetzung gebunden, dass die Beteiligungsrechte an der Ge-sellschaft, die keinen Betrieb weiter führt, nicht innert 5 Jahren veräussert werden. Bei Verletzung dieser Frist, wird die Besteuerung der stillen und offenen Reserven über das Dreieck beim Anteilsinhaber nachgeholt (Reverslösung). Nicht anwendbar ist die modifi-zierte Dreieckstheorie jedoch bei Umstrukturierungen zwecks Sanierung (vgl. KS Nr. 5 der EStV vom 1. Juni 2004, Ziff. 4.3.3.3 betr. Spaltung und 4.1.4.3.2 betr. Fusion).

• Einmalige Transaktionen

In der Veranlagungspraxis wird bei geldwerten Leistungen aufgrund einmaligen Transak-tionen die modifizierte Dreieckstheorie ebenfalls zugestanden. Es gelten dabei die fol-genden Bedingungen: - Die Transaktion muss vor der Umsetzung den Steuerbehörden vollständig offen gelegt werden und zwar in Bezug auf die betroffenen Gesellschaften und die involvierten An- teilsinhaber; - Gleichzeitig mit dieser Offenlegung ist das Gesuch um Gewährung der modifizierten Dreieckstheorie zu stellen; - Der zu unterzeichnende Revers beinhaltet die Einhaltung einer 5-jährigen Veräusse- rungssperrfrist und das Einverständnis, dass bei einer Sperrfristverletzung die geldwerte Leistung beim Anteilsinhaber im Nachsteuerverfahren abgerechnet wird. Die laufenden geldwerten Leistungen (Dauerleistungen), wie beispielsweise eine zu tiefe Darlehensverzinsung von Seiten einer Schwestergesellschaft, gelangen im Rahmen der reinen Dreieckstheorie beim Anteilsinhaber zu Abrechnung. Dasselbe gilt bei geldwerten Leistungen im Rahmen von Sanierungsmassnahmen, weil die Sanierung in den aus-schliesslichen Aufgabenbereich des Anteilsinhabers fällt und nicht an eine Schwesterge-sellschaft delegiert werden kann (das Steuersubstrat auf Stufe des Anteilsinhabers ginge dadurch vollständige oder teilweise verloren).

6 Fallbeispiele

6.1 Vorbemerkung In der Veranlagungspraxis werden vielfach geldwerte Leistungen bzw. Vorteilszuwendungen unter Schwestergesellschaft im Zusammenhang mit Sanierungsmassnahmen festgestellt. Dabei ist ebenfalls die Frage nach der steuerlichen Zurechnung und allfälliger Konsequen-zen auf Stufe der betroffenen Gesellschaften zu erörtern. Solche Fallkonstellationen und die daraus resultierenden Steuerfolgen wurden im letzten Steuerseminar 2009 in einem detail-lierten Skript dargestellt (Register 4). Nachfolgend wird lediglich noch auf einige diesbezügli-che Besonderheiten hingewiesen.

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6.2 Entschädigungslose zur Verfügungsstellung eines Geschäfts-autos

6.2.1 Zugunsten einer nahestehenden Person im Anste llungsverhältnis Sachverhalt Der Aktionär Xaver Meier ist unter anderem Alleinaktionär der Handels AG. Diese Gesell- schaft wird von seinem Sohn Peter Meier als Geschäftsführer geleitet (Nichtaktionär). Das Geschäftsauto steht ihm (Sohn Peter) auch für private Zwecke zur Verfügung, wobei ihm weder ein Privatanteil belastet (keine Gutschrift bei der Gesellschaft) noch ein solcher beim Lohnausweis unter Ziffer 2.2 als Gehaltsnebenleistung ausgewiesen wird. Der massgebende Privatanteil von 9.6 % auf dem Anschaffungspreis würde sich vorliegend auf den Betrag von 9'600.-- belaufen. Welche Steuerfolgen resultieren bei welchen Personen (Vater Xaver Meier bzw. Sohn Peter Meier und Handels AG). Lösungsvorschlag Es stellt sich vorliegend die Frage nach dem Grund des geldwerten Vorteils zugunsten des Sohnes Peter. Liegt der Grund ausschliesslich im beteiligungsrechtlichen Verhältnis, würde es sich bei der Vorteilszuwendung um eine geldwerte Leistung handeln, welche gewinnsteu-errechtlich bei der Gesellschaft und einkommenssteuerrechtlich beim Aktionär Xaver Meier als privilegierter Vermögensertrag aufzurechnen wäre. In einem solchen Fall käme quasi die Dreieckstheorie zur Anwendung und der Vater Xaver Meier würde eine (steuerneutrale) Schenkung an die nahestehende Person Peter Meier machen. Weil nun im vorliegenden Fall der Sohn in einem arbeitsvertraglichen Verhältnis zur Gesell-schaft steht, fällt das beteiligungsrechtliche Verhältnis (Vater Xaver Meier zur Gesellschaft) in den Hintergrund. Der Grund für die Vorteilszuwendung dürfte vorliegend primär im Ange-stelltenverhältnis liegen und nicht im Beteiligungsverhältnis. Daher qualifiziert sich diese Vor-teilszuwendung nicht als geldwerte Leistung (keine verdeckte Gewinnausschüttung), son-dern als geldwerter Vorteil im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit des Sohnes. Sowohl aus Sicht der Gesellschaft als auch des Sohnes handelt es sich somit bei der unentgeltlichen Nutzungsmöglichkeit um einen Lohnbestandteil (Naturallohn). Somit müsste der Privatanteil auf dem Lohnausweis unter Ziffer 2.2 ausgewiesen oder an-dernfalls unter Ziffer 106 der Steuererklärung von Sohn Peter Meier als Lohnnebenleistun-gen deklariert werden. Die einkommenssteuerrechtlichen Folgen fallen somit beim Sohn Pe-ter Meier an. Demgegenüber erfolgt bei der Gesellschaft keine Gewinnaufrechnung, da sich die korrekte Buchung gewinnsteuerrechtlich neutralisiert (Lohnaufwand / Fahrzeugkosten CHF 9'600.--). Dieser Vorgang fällt als Naturallohn nicht in den verrechnungssteuerrechtli-chen, jedoch in den sozialversicherungsrechtlichen Abgabebereich.

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6.2.2 Zugunsten einer nahestehenden Person ohne Ver bindung zur Gesell-schaft

Gleicher Sachverhalt wie unter Ziffer 6.1.1 mit fol gender Ausnahme bzw. Ergänzung: Der Sohn ist an der Universität Zürich als Student eingeschrieben und steht bei der Handels AG in keinem Angestelltenverhältnis. Das Fahrzeug wurde von der Gesellschaft zum Preis von CHF 100'000 erworben und es ist wiederum kein Privatanteil verbucht. Über das Fahr-zeug kann Sohn Peter vollständig verfügen, ohne dass er eine Entschädigung dafür bezahlt. Die im Geschäft verbuchten Fahrzeugkosten belaufen sich pro Jahr auf total CHF 30'000.-- (inkl. Abschreibungen von CHF 20'000). Welche Steuerfolgen resultieren bei welchen Personen (Vater Xaver Meier bzw. Sohn Peter Meier und Handels AG). Lösungsvorschlag Diese Vorteilszuwendung an den Sohn Peter qualifiziert sich als geldwerte Leistung an eine dem Aktionär nahestehende Person. Der Grund dieser einseitigen Leistung liegt nun aber ganz offensichtlich im beteiligungsrechtlichen Verhältnis (Aktiengesellschaft - Vater), da der Sohn in keinem Vertragsverhältnis zur Gesellschaft steht. Die Entreicherung der Gesellschaft beläuft sich auf den Betrag von CHF 30'000.-- welche bei der Gesellschaft im Gewinn aufzu-rechnen ist. Dies unter der Annahme, dass eigentumsrechtlich grundsätzlich die Gesellschaft über das Fahrzeug verfügt und dieser Bilanzposten somit nicht als Nonvaleur zu qualifizieren ist. Käme man zum Schluss, dass es sich dabei um einen Nonvaleur handelt, müsste der gesamte Anschaffungspreis als ausgeschüttet und somit als geldwerte Leistung qualifiziert werden. In diesem Fall ist in der Steuerbilanz eine Minusreserve von CHF 100'000 zu bilden und die handelsrechtlichen (steuerlich beim Gewinn aufzurechnenden) Abschreibungen ge-gen diese Minusreserve zu verrechnen. Die geldwerte Leistung von CHF 30'000 ist im Rahmen der korrespondierenden Gegenbe-richtigung über das Dreieck beim Aktionär Xaver Meier als privilegierter Vermögensertrag (Teileinkünfteverfahren) steuerlich aufzurechnen. Unter steuerrechtlicher Optik erfolgt an-schliessend eine (steuerneutrale) Schenkung an seinen Sohn Peter. Die Voraussetzungen für die Gewährung der modifizierten Dreieckstheorie gemäss der Ziffer 5.2.4 lit. b sind vorliegend nicht erfüllt (u.a. weil es sich bei der direkt begünstigten Person um eine natürliche Person handelt). Ein solcher Tatbestand dürfte die Merkmale einer versuchten bzw. vollendeten Steuerhinter-ziehung sowohl auf Stufe der Gesellschaft als auch des Aktionärs erfüllen (u.a. ASA 63 S. 145 und Urteil 2A.583/2004). Verrechnungssteuerrechtlich kommt ebenfalls die Dreieckstheorie zur Anwendung, weil die geldwerte Leistung auf familiären Beziehungen zwischen dem Aktionär und der begünstigten Person beruht. Das entsprechende Meldeverfahren nach Art. 20 VStG würde im vorliegen-den Fall nicht gewährt, weil sich der Tatbestand im Bereich der Steuerhinterziehung bewegt. Die Verrechnungssteuer ist somit geschuldet und auf den Aktionär zu überwälzen. Eine Rückforderung der Verrechnungssteuer kann nicht zugestanden, weil die ordnungsgemäss Deklaration der Leistung fehlt (Art. 23 VStG und Art. 24 VStV).

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6.3 Darlehensgewährungen und geldwerte Leistungen

6.3.1 Darlehensgewährung an eine einfache Gesellsch aft Sachverhalt 1/4 Anteil 1/4 Anteil je Kind Mehrheitsbeteiligter Darlehen CHF 700'000 zwecks Umbau der MFH Die kantonale Veranlagungsbehörde qualifizierte die Darlehensgewährung als simuliert und somit als ausgeschüttet. Bei Vater Meier sowie bei seinen Kindern wurde je 1/4 bzw. je ein Betrag von CHF 175'000 als steuerpflichtiges Einkommen aufgerechnet. Umstritten war sowohl die Qualifikation des Tatbestandes als Simulation sowie die anteilige Zurechnung der geldwerten Leistung bei den Kindern. Lösung gemäss BGE vom 13.8.2004 (Urteil 2A.235/2003 und 2P.128/2003) Das kantonale Verwaltungsgericht hat die Veranlagung gemäss Sachverhaltsdarstellung im Wesentlichen noch geschützt. Die anteilige Zurechnung der geldwerten Leistung bei den Kindern wurde dahingehend begründet, die beiden Gesellschaften (Genossenschaft und einfache Gesellschaft) seien in einem eigentlichen wirtschaftlichen Austauschverhältnis ge-standen - es handle sich letztlich um eine Gewinnausschüttung von der Baugenossenschaft an die einfache Gesellschaft. Im Übrigen stützte man sich bei der Beurteilung dieser Zurech-nungsfrage auf den seinerzeitigen Bundesgerichtsentscheid vom 22.10.1992 (ASA 63, S. 145). In Bezug auf die 3/4 Einkommensanteile der Kinder wurde somit die Direktbegünsti-gungstheorie angewandt. Das Bundesgericht hat anschliessend die Darlehensgewährung ebenfalls als Simulation qua-lifiziert, weil das Darlehen einem Dritten in gleicher Weise nicht gewährt worden wäre. Die Darlehenskonditionen entsprachen im konkreten Fall nicht dem üblichen Geschäftsgebaren, vor allem, weil auf Amortisations- und Zinszahlungen (die Zinsen wurden jeweils zum Kapital geschlagen) verzichtet worden war. Der von der Veranlagungsbehörde herangezogene Bundesgerichtsentscheid vom 22.10.1992 (ASA 63 S. 145), bei dem in einem ähnlich gelagerten Sachverhalt die Direktbe-günstigungstheorie angewandt wurde, hat in der Lehre jedoch Kritik hervorgerufen (u.a. Behnisch/Heuberger, Die Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Dreieckstheorie im Zick-zackkurs in: Jusletter vom 8. Mai 2000).

Vater Meier Einzelunternehmung

(Textilbereich)

Kinder A, B, C

Baugenossenschaft Y

Einfache Gesellschaft Mehrfamilienhäuser

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In der vorliegenden Sache bzw. im Entscheid vom 13.8.2004 hat das Bundesgericht kurz erwähnt, dass es fraglich sei, ob an dem kritisierten Entscheid aus dem Jahre 1992 unver-ändert festzuhalten sei, ohne sich aber weiter damit zu befassen, da es den damaligen Sachverhalt als anders gelagert ansah. Das Bundesgericht wandte dann in Bezug auf den vorliegend geschilderten Sachverhalt die Dreieckstheorie für die direkte Bundessteuer an. Diese Theorie wurde damit begründet, dass die Kinder in keinem unmittelbaren Vertragsver-hältnis zur entreicherten Baugenossenschaft Y gestanden haben. Sie hätten von dieser Leis-tung zwar auch profitiert, jedoch nicht als Begünstigte der verdeckten Gewinnausschüttung, sondern lediglich im Innenverhältnis der einfachen Gesellschaft (Schenkung oder Einlage des Vaters in die einfache Gesellschaft). Somit musste die geldwerte Leistung im Betrag von CHF 700'000 für die direkte Bundessteuer vollumfänglich beim Einzelunternehmer Vater Meier (Mehrheitsbeteiligter an der Baugenossenschaft Y) als steuerbares Einkommen er-fasst werden. Kantonalrechtlich hat das Bundesgericht die Anwendung der teilweisen Direkt-begünstigungstheorie demgegenüber akzeptiert. Die Kantone sind aufgrund der steuerhar-monisierungsrechtlichen Vorgaben frei, welche Methode sie anwenden wollen. Gemäss luzernischer Praxis wird bei der kantonalen Veranlagung sowie der direkten Bun-dessteuer immer nach der gleichen und somit nach der Methode der Dreieckstheorie vorge-gangen, welche sich in den letzten 10 Jahren sowohl in der Rechtsprechung als auch in der Bundesgerichtspraxis durchgesetzt hat. Aufgrund der neurechtlichen Normen könnte zudem das Teilbesteuerungsverfahren auf die vorliegende Leistung zugestanden werden.

6.3.2 Darlehensgewährung an eine Schwestergesellsch aft Sachverhalt 50 % 50 % 100 % Darlehen CHF 150'000

• Darlehensgewährung von der J.-AG an die erst kürzlich gegründete S.-AG im Betrag von CHF 150'000; aufgelaufener Zins während zweier Jahre CHF 18'000

• Darlehensabschreibung von CHF 168'000 bei der J.-AG nach zwei Jahren • Veranlagungsbehörde: Qualifikation der Abschreibung als geldwerte Leistung und

Aufrechnung bei der J.-AG als Gewinn und beim C-Aktionär als steuerbares Ein-kommen im vollen Betrag von CHF 168'000 im Jahr der Abschreibung

• C als Beschwerdeführer machte geltend, das Darlehen sei nicht aufgrund der Aktio-närseigenschaft zustande gekommen, womit keine geldwerte Leistung vorliegen kön-ne. Zudem hätte die steuerliche Abrechnung bei ihm bereits im Jahr der Darlehens-gewährung (=Vermögenszufluss) und nicht erst im Zeitpunkt der Darlehensabschrei-bung erfolgen müssen. Und wenn eine steuerliche Zurechnung bei ihm zu erfolgen habe, dann lediglich im Ausmass von 50 %.

Akti onär C

J.-AG

S.-AG

übrige Aktionäre

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Lösung gemäss BGE vom 30.4.2002 (StE 2002 B 24.4 Nr. 67) Das Bundesgericht hält fest, dass grundsätzlich eine ungewöhnliche Leistung steuerrechtlich dem Beteiligungsinhaber zuzurechnen ist, unabhängig davon, ob es sich beim Nahestehen-den um eine natürliche oder um eine juristische Person handelt (wie vorliegend die S.-AG). Mit diesem Entscheid habe das Bundesgericht in Bezug auf die direkte Bundessteuer von der Direktbegünstigten- zur Dreieckstheorie gewechselt (gemäss M. Simonek bzw. Reich / Waldburger in ASA 73 S. 9). In Bezug auf das Darlehen wurde erkannt, dass dieses einem Drittvergleich nicht stand zu halten vermag: Zinsen dem Darlehen zugeschlagen; keine Rückzahlungen; schlechte finan-zielle Lage der S.-AG, womit ein solches Darlehen von einem Dritten nicht erhältlich gewe-sen wäre; ein Zusammenhang zwischen der Darlehensgewährung und der Geschäftstätig-keit der J.-AG war nicht ersichtlich. Die Abschreibung sei im Interesse des C-Aktionärs er-folgt. Zu Beginn der Darlehensgewährung habe zwar kein simuliertes Darlehen vorgelegen, was aber an der Qualifikation der Abschreibung als geldwerte Leistung nichts ändere. Ent-scheidend sei, ab welchem Zeitpunkt die an der Geschäftsabwicklung Beteiligten (vorliegend der C-Aktionär selbst), den Zufluss der Leistung bewusst und definitiv bewirkt habe (was vorliegend auf den Zeitpunkt der Darlehensabschreibung geschehen ist). Weitere Bemerkungen und Hinweise Interessant ist die Feststellung des Gerichts, wonach eine vollumgängliche Einkommensauf-rechnung beim C-Aktionär vorzunehmen ist (und nicht nur, wie beantragt, im Ausmass von 50 %). Begründet wird dies, dass der C-Aktionär als alleiniger Inhaber über die Beteiligungs-rechte an der Darlehensnehmerin (S.-AG) verfügt hat und daher die Leistungen aus der Dar-lehensabschreibung ihm zuzurechnen sind. Behnisch/Simonek weisen in ihrem Aufsatz im Jusletter vom 3.5.2010 (Seite 4, Ziffer 3.2 lit. c) darauf hin, dass wenn die Dreieckstheorie konsequent angewendet würde, "hätte wohl nur die Hälfte der geldwerten Leistung" beim Aktionär erfasst werden dürfen, "während die andere Hälfte bei den restlichen Aktionären zu besteuern gewesen wären". Die modifizierte Dreieckstheorie hätte vorliegend nicht zugestanden werden können, weil es sich vorliegend - wie oft in solchen Fällen - um eine Sanierungsmassnahme zugunsten der Schwestergesellschaft handelt (gemäss konkretem Sachverhalt), welche in den Aufgabenbe-reich des Aktionärs fällt. Aufgrund der reinen Dreieckstheorie ist eine allfällige erfolgswirk-same Darlehensausbuchung auf Seiten der S.-AG als unechter Sanierungsgewinn zu qualifi-zieren (die Verlustverrechnungsmöglichkeit bleibt bestehen, vgl. Steuerseminar 2009, Regis-ter 4). Ausnahmsweise wird auch verrechnungssteuerrechtlich in solchen Fällen, übereinstimmend mit der direkten Bundessteuer, ebenfalls die Dreieckstheorie angewandt. Im Sinne des Merk-blattes S-02.141 vom Februar 2001 (für die Verrechnungssteuer) gilt dasselbe auch für die Emissionsabgabe, womit der Zuschuss im Ausmass der Darlehensabschreibung der Stem-pelsteuer unterliegt, d.h. es liegt ein Zuschuss von Seiten des Aktionärs vor (Art. 5 Abs. 2 lit. a StG - vorbehältlich einer Steuerbefreiung gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. k StG oder eines Erlas-ses nach Art. 12 StG). An dieser Betrachtungsweise rüttelt nun wieder ein neues Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom15.4.2009, das im Bereich der Emissionsabgabe eine streng formelle Betrachtungsweise anwendet. Demnach kann nur dann ein abgabepflichtiger Tat-bestand erblickt werden, wenn der Zuschuss tatsächlich und direkt vom Anteilsinhaber er-bracht wird (formeller Gesellschafterbegriff gemäss Art. 5 Abs. 2 StG). Ein allfälliger Steuer-umgehungstatbestand bleibt dennoch vorbehalten.

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In einem ähnlich gelagerten Fall (Darlehensgewährung an eine Schwestergesellschaft und Abschreibung; Urteil 2A.583/2004 vom 21.4.2005) hat das Bundesgericht bestätigt, dass die geldwerte Leistung beim Aktionär im Rahmen der Dreieckstheorie steuerlich zu erfassen sei, und zwar (im Gegensatz zum oben zitierten Urteil) nur anteilmässig entsprechend der Betei-ligungsquote. Zudem hat das Gericht in ausführlichen Erwägungen bejaht, dass dem Aktio-när die geldwerte Leistung erkennbar war oder zumindest sein musste und daher der Tatbe-stand der vollendete Steuerhinterziehung gegeben sei. Der Aktionär hat die geldwerte Leis-tung in seiner Steuererklärung nicht deklariert.

6.4 Unterpreisliche Vermögensübertragungen / Leistu ngsverrech-nungen unter Schwestergesellschaften

6.4.1 Vorbemerkung Die Grundsätze der nachfolgenden Beispiele von unterpreislichen Vermögensübertragungen können sinngemäss auch auf andere geldwerte Leistung unter Schwestergesellschaften an-gewandt werden, also generell für laufende unterpreisliche Leistungsverrechnungen (Miet-, Darlehenszinsen etc.). In diesem Zusammenhang kann aber auf folgende Unterschiede hin-gewiesen werden: • Sofern die Beteiligungsrechte im Privatvermögen gehalten werden, kann die modifizierte

Dreieckstheorie bei laufenden Vorteilszuwendungen nicht angewandt werden (demge-genüber gilt diese modifizierte Methode unverändert auch bei laufenden Vorteilszuwen-dungen unter dem Buchwertprinzip);

• Sofern und soweit eine geldwerte Leistung über das Dreieck bei der natürlichen Person abgerechnet worden ist, kann bei der begünstigten Schwestergesellschaft dieser Vor-gang als steuerneutrale Kapitaleinlage qualifiziert und eine gewinnmindernde Korrektur zugestanden werden (sofern diese Gesellschaft noch nicht rechtskräftig veranlagt ist);

• Eine solche gewinnmindernde Korrektur bei der Schwestergesellschaft wird auch unter dem Buchwertprinzip (juristische Person als Beteiligungsinhaber, gemäss Ziffer 6.4.4) und somit auch im Rahmen der modifizierten Dreieckstheorie zugestanden (bei offenen Veranlagungen).

• Die Emissionsabgabeproblematik entfällt bei laufenden Vorteilszuwendungen, da solche nicht als abrechnungspflichtige Zuschüsse qualifiziert werden; verrechnungssteuerrecht-lich ergeben sich keine Unterschiede bezüglich laufender oder einmaliger geldwerter Leistungen (vgl. nachfolgende Lösungsvorschläge).

• Das neurechtliche Kapitaleinlageprinzip findet auf solche Vorgänge keine Anwendung, weil darunter nur offene Kapitaleinlagen fallen, welche in der Handelsbilanz entspre-chend ausgewiesen werden.

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6.4.2 Anteilsinhaber ist eine natürliche Person (Pr ivatvermögen); begünstigte Gesellschaften mit intaktem Eigenkapital

Sachverhalt Verkauf Liegenschaft zum Buchwert 1 Mio. Verkehrswert der Liegenschaft 2.5 Mio.

• Es handelt sich um eine Betriebsliegenschaft • beide Gesellschaften verfügen über ein intaktes Eigenkapital (keine Sanierungs-

massnahme) • es sind keine steuerlich verrechenbare Verlustvorträge vorhanden

Welche steuerrechtlichen Folgen ergeben sich aus der vorliegenden Transaktion in Bezug auf die Bundessteuer, Verrechnungssteuer und Emissionsabgabe ? Lösungsvorschlag Bundessteuer Weil die Beteiligungsrechte von einer natürlichen Person gehalten werden, kann die steuer-neutrale Umstrukturierungsnorm von Art. 61 Abs. 3 DBG nicht greifen, obwohl es sich beim vorliegenden Buchwertverkauf um einen Gegenstand des betrieblichen Anlagevermögens handelt. • Grundsatz Dreieckstheorie

Die J.-AG ist im Ausmass des unterpreislichen Verkaufs von CHF 1.5 Mio. entreichert. Diese Vorteilszuwendung an die S.-AG stellt eine geldwerte Leistung dar, welche bei der J.-AG im steuerbaren Gewinn aufzurechnen ist. Die korrespondierende Gegenberichti-gung und damit die einkommenssteuerrechtliche Aufrechnung dieser geldwerten Leis-tung müsste nun grundsätzlich aufgrund der geltenden Dreieckstheorie auch beim C-Aktionär vorgenommen werden (Vermögensertrag und damit Teileinkünftebesteuerung). Im Weiteren wäre die Transaktion bei der S.-AG (unterpreisliche Liegenschaftseinbrin-gung) als verdeckte Kapitaleinlage im Betrag von CHF 1.5 zu qualifizieren. Somit könnte die S.-AG eine versteuerte stille Reserve von CHF 1.5 geltend machen (Gewinnsteuer-wert der Liegenschaft neu bei CHF 2.5 Mio.).

• Modifizierte Dreieckstheorie Die modifizierte Dreieckstheorie würde im vorliegenden Fall zugestanden, womit beim Aktionär C keine steuerliche Abrechnung der geldwerten Leistung erfolgt. Im übrigen re-

Aktionär C

J.-AG

S.-AG

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sultieren die gleichen Steuerfolgen wie bei der reinen Dreieckstheorie (Gewinnaufrech-nung bei J.-AG und versteuerte stille Reserve bei S.-AG). Bedingung für diese Billigkeits-lösung wäre die Einhaltung einer Verkaufssperrfrist von 5 Jahren in Bezug auf die Betei-ligungsrechte an der S.-AG (bereicherte Gesellschaft). Die steuerliche Abrechnungsmög-lichkeit bei Verletzung der Sperrfrist (Nachsteuerverfahren) ist mittels Revers schriftlich festzuhalten.

Verrechnungssteuer Die geldwerte Leistung unterliegt grundsätzlich auch der Verrechnungssteuer (verrech-nungssteuerrechtlich liegt ebenfalls keine privilegierte Umstrukturierung vor, weil die Aus-nahmenorm von Art. 5 VStG ebenso an der Steuerneutralität gemäss Art. 61 DBG anknüpft). Verrechnungssteuerrechtlich kommt vorliegend die Direktbegünstigungstheorie zur Anwen-dung, d.h. Leistungsempfängerin und rückerstattungsberechtigte Person ist die S.-AG. Für die vorliegend unterpreisliche Liegenschaftsüberführung wird jedoch das Meldeverfahren gemäss Art. 24 VStV zugestanden (unter der Annahme, dass es sich bei der S.-AG um eine inländische Gesellschaft handelt; vgl. dazu Ziffer 5.1.4). Emissionsabgabe Auch nach diesem Gesetz liegt keine privilegierte Vermögensübertragung vor (Art. 6 Abs. 1 lit. abis StG). Bei der Emissionsabgabe gilt, wie bei der Verrechnungssteuer, grundsätzlich die Direktbegünstigungstheorie (Ausnahme insbesondere bei Sanierungen). Nach dieser Theo-rie kommt nun der Zuschuss nicht vom Aktionär sondern von der Schwestergesellschaft J.-AG und somit wird der Zuschuss nicht "der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinne von Absatz 1 Buchstagbe a" von Art. 5 StG gleichgestellt (gemäss Art. 5 Abs. 2 lit. a StG). Aufgrund dieser Direktbegünstigungstheorie stellt daher die vorliegende Vermögensübertra-gung keinen emissionsabgaberechtlichen Tatbestand dar.

6.4.3 Anteilsinhaber ist eine natürliche Person (Pr ivatvermögen); begünstigte Gesellschaft ist sanierungsbedürftig

Sachverhalt Verkauf Liegenschaft zum Buchwert 1 Mio. Verkehrswert der Liegenschaft 2.5 Mio.

Aktionär C

J.-AG

S.-AG

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• Es handelt sich um eine Betriebsliegenschaft • Während die J.-AG über ein hohes Zuwachskapital verfügt ist die S.-AG mit CHF 2

Mio. überschuldet und verfügt über steuerlich verrechenbare Verlustvorträge Welche steuerrechtlichen Folgen ergeben sich aus der vorliegenden Transaktion in Bezug auf die Bundessteuer, Verrechnungssteuer und Emissionsabgabe ? Lösungsvorschlag Bundessteuer Im Sanierungsfall wird die modifizierte Dreieckstheorie nicht zugestanden, weil die Sanierung in den ausschliesslichen Aufgabenbereich des Anteilsinhabers fällt und nicht an eine Schwestergesellschaft delegiert werden kann (zufolge der Überschuldung ginge das Steuer-substrat bzw. Ausschüttungssubstrat in Form der stillen Reserven vollständige verloren). Somit kann auf die Ausführungen unter Ziffer 6.4.2 "Grundsatz Dreieckstheorie" verwiesen werden. Die begünstigte S.-AG kann eine versteuerte stille Reserve von CHF 1.5 geltend machen (Gewinnsteuerwert der Liegenschaft neu bei CHF 2.5 Mio.). Im Sanierungsfall wäre auch eine buchmässige Aufwertung über den Anschaffungswert um CHF 1.5 Mio. bis zum Verkehrswert von CHF 2.5 Mio. möglich. Die aufgelaufenen Verluste würden im Falle einer buchmässigen Aufwertung steuerlich verrechnet. Verrechnungssteuer Die geldwerte Leistung unterliegt grundsätzlich auch der Verrechnungssteuer (vgl. unter Zif-fer 6.4.2). Verrechnungssteuerrechtlich gelangt nun ebenfalls die Dreieckstheorie zur An-wendung (EStV, Merkblatt S-02.141 vom Februar 2001), d.h. Leistungsempfängerin und rückerstattungsberechtigte Person wäre Aktionär C. Für die vorliegend unterpreisliche Lie-genschaftsüberführung würde das Meldeverfahren gemäss Art. 24 VStV zugestanden (unter der Annahme, dass es sich bei C-Aktionär um eine im Inland ansässige Person handelt). Emissionsabgabe Bei der Emissionsabgabe gilt, wie bei der Verrechnungssteuer, bei Sanierungsfällen eben-falls die Dreieckstheorie, weil die Sanierung in den Aufgabenbereich des Aktionärs fällt (der BVGE vom 15.4.2009 stellt diese Praxis aus dem Jahre 2001 teilweise wieder in Frage; vgl. Ziffer 6.3.2, letzter Abschnitt). Somit erhält die S.-AG einen abgabepflichtigen Zuschuss von Seiten des Aktionärs im Sinne von Art. 5 Abs. 2 lit. a StG. Der vorliegende Tatbestand fällt jedoch unter die Ausnahmenorm von Art. 6 Abs. 1 lit. k StG und für einen allenfalls darüber hinaus gehenden Betrag (> CHF 10 Mio.) könnte ein Erlass gemäss Art. 12 StG geprüft wer-den.

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6.4.4 Anteilsinhaber ist eine juristische Person (3 Varianten) Sachverhalt Verkauf Liegenschaft 2) zum Buchwert 1 Mio. Verkehrswert der Liegenschaft 2.5 Mio. 1) Um die Problematik detailliert darzulegen, werden die untenstehenden Varianten mit jeweils veränderten Gestehungskosten und/oder Verkehrswerten betrachtet (Werte jeweils vor Liegenschaftsverkauf).

2) Lösungsvorschläge jeweils für eine Kapitalanlageliegenschaft und für eine Betriebs- liegenschaft

Grundsätzliches Weil sich die Beteiligungsrechte im Geschäftsvermögen befinden (also das Buchwert- und Gestehungskostenprinzip gilt), gelangt in Bezug auf die geldwerte Leistung die modifizierte Dreieckstheorie zur Anwendung, d.h. bei der Holding AG fallen normalerweise keine steuer-lichen Korrekturen an (Variante 1). Eine geldwerte Leistung im Ausmass der stillen Reserven auf der Liegenschaft liegt zudem nur dann vor, wenn nicht ein Umstrukturierungstatbestand nach Art. 61 DBG bzw. § 75 StG geltend gemacht werden kann. Die stillen Reserven auf der Liegenschaft werden beispielsweise dann nicht abgerechnet, wenn es sich um eine Betriebs-liegenschaft handelt (Art. 61 Abs. 3 DBG bzw. § 75 Abs. 3, Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens mit Buchwertfortführungs- und Sperrfristerfordernis). Trotz allfälliger Steu-erneutralität auf Stufe der Tochtergesellschaften, können sich bei der Muttergesellschaft a-ber dennoch steuerliche Korrekturen aufdrängen (Varianten 2 und 3). Im Übrigen finden die steuerneutralen Umstrukturierungsnormen im vorliegenden Fall keine Anwendung, wenn durch die Vermögensübertragung eine Sanierung der S.-AG zulasten der J.-AG erfolgt (KS Nr. 5 der EStV vom 1.6.2004, Ziffer 4.5.2.13 sowie Steuerseminar 2009, Register 4, Fall 5.2). Im Sanierungsfall würde die unterpreisliche Vermögensübertragung als normale geldwerte Leistung bei der leistenden Gesellschaft abgerechnet, wobei aber trotzdem die modifizierte Dreieckstheorie Anwendung findet (also wie wenn eine Kapitalanlageliegenschaft ausserhalb der Umstrukturierungsnormen übertragen würde - gemäss nachfolgenden Varianten). Soweit es sich bei der S.-AG nicht um eine sanierungsbedürftige Gesellschaft handelt, resul-tieren aus der vorliegenden Vermögensübertragung weder verrechnungssteuerrechtliche noch emissionsabgaberechtliche Folgen (vgl. Lösungsvorschlag unter Ziffer 6.4.2).

J.-AG

S.-AG

Holding AG Bilanzwerte Beteiligung J.-AG 1) 20 Mio. Beteiligung S.-AG 1) 10 Mio.

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Variante 1 Beteiligungswerte: Gewinnsteuerwerte Gestehungskosten Verkehrswerte - J..-AG 20 20 22 - S.-AG 10 10 10 • Übertragung Kapitalanlageliegenschaft

Eine steuerneutrale Vermögensübertragung ist bei einer Kapitalanlageliegenschaft nicht möglich, womit bei der entreicherten J.-AG die stillen Reserven von CHF 1.5 Mio. abzu-rechnen sind. Die begünstigte S.-AG kann in diesem Betrag eine versteuerte stille Re-serve auf der Liegenschaft geltend machen. Aufgrund der hier geltenden modifizierten Dreieckstheorie erfolgt bei der Holding AG keine Gewinnaufrechnung. Auch in Bezug auf die oben erwähnten Beteiligungswerte hat die Übertragung der stillen Reserven von CHF 1.5 Mio. von der Beteiligung J.-AG auf die S.-AG keine Auswirkung. Zwar fällt der Ver-kehrswert der Beteiligung J.-AG von CHF 22 Mio. um CHF 1.5 Mio. auf den Betrag von CHF 20.5 Mio. Eine Abschreibung der entreicherten J.-AG drängt sich aber sowohl han-dels- als auch steuerrechtlich nicht auf und daher bleiben die Gewinn- und Gestehungs-kosten der beiden Beteiligungen unverändert bestehen.

• Übertragung einer Betriebsliegenschaft Es handelt sich um eine steuerneutrale Vermögensübertragung im Sinne der oben er-wähnten Umstrukturierungsnormen, womit die stillen Reserven bei der J.-AG steuerlich nicht abgerechnet werden. Dabei sind die massgebenden Bedingungen zu beachten, womit bei der S.-AG der übernommene Liegenschaftsbuchwert fortzuführen und die ge-setzliche Verkaufssperrfrist in Bezug auf die Liegenschaft und die Beteiligungsrechte von 5 Jahren einzuhalten ist. Die Gewinn- und Gestehungskosten bleiben ebenfalls unverän-dert.

Variante 2 Beteiligungswerte: Gewinnsteuerwerte Gestehungskosten Verkehrswerte - J..-AG 20 20 20 - S.-AG 10 10 10

Übertragung Kapitalanlageliegenschaft Wie bei Variante 1 sind die stillen Reserven von CHF 1.5 Mio. bei der entreicherten J.-AG steuerlich abzurechnen und die begünstigte S.-AG kann in diesem Betrag eine ver-steuerte stille Reserve geltend machen. Trotz geltender modifizierter Dreieckstheorie bewirkt nun vorliegend diese Reservenverschiebung bei der Holding AG eine steuerliche Korrektur. Nachdem der Verkehrswert der Beteiligung J.-AG mit dieser geldwerten Leis-tung von CHF 20 auf CHF 18.5 Mio. zurückfällt (und derjenige auf der Beteiligung S.-AG zunimmt), erfordert dies sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich eine Abschrei-bung auf der J.-AG. Die Transaktion wird als Desinvestition aus der Beteiligung J.-AG und als Investition in die Beteiligung S.-AG qualifiziert. Es ergeben sich die folgenden Buchungen: Abschreibung / Beteiligung J.-AG CHF 1.5 Mio. Beteiligung S.-AG / Beteiligungsertrag CHF 1.5 Mio. Der steuerbare Gewinn wird im vorliegenden Fall zwar nicht beeinflusst. Die Ge-winnsteuerwerte und die Gestehungskosten der beiden Beteiligungen erfahren damit aber eine Anpassung (Gesamttotal unverändert):

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Beteiligungswerte: Gewinnsteuerwerte Gestehungskosten Verkehrswerte

- J..-AG 18.5 18.5 18.5 - S.-AG 11.5 11.5 11.5 Totale 30 30 30

• Übertragung einer Betriebsliegenschaft Steuerneutrale Vermögensübertragung grundsätzlich wie unter Variante 1 (gemäss Pt. 2: Betriebsliegenschaft). Bei der Holding AG sind trotz Steuerneutralität (die stillen Reser-ven auf der Liegenschaft werden bei der J.-AG nicht besteuert) nun ebenfalls die Ge-winnsteuerwerte und Gestehungskosten der betroffenen Beteiligungen anzupassen (De-sinvestition / Investition). Es resultieren somit bei der Holding AG im Bereich der Beteili-gungswerte diesselbe Korrekturen wie unter dem obigen Punkt dargestellt (Kapitalanla-geliegenschaft).

Variante 3 Beteiligungswerte: Gewinnsteuerwerte Gestehungskosten Verkehrswerte - J..-AG 20 20 21 - S.-AG 10 11 10 Totale 30 31 31 • Übertragung Kapitalanlageliegenschaft

Es erfolgt wiederum eine steuerliche Abrechnung der geldwerten Leistung bzw. der stil-len Reserven wie unter den Variante 1 und 2 bei der J.-AG (womit eine versteuerte stille Reserve bei der S.-AG gewährt werden kann). Zufolge der Reservenverschiebung von der J.-AG auf die S.-AG im Betrag von CHF 1.5 Mio. ergibt sich bei der Holding wiederum die unter Variante 2 dargelegte Problematik (Desinvestition / Investition). Der Verkehrswert der Beteiligung J.-AG reduziert sich dem-zufolge von CHF 21 Mio. auf CHF 19.5 Mio. und im Gegenzug steigt der Wert der Betei-ligung S.-AG von CHF 10 Mio. auf CHF 11.5 Mio. Dies erfordert nun eine Abschreibung der Beteiligung J.-AG um den Betrag von CHF 0.5 Mio. auf den Wert von CHF 19.5. Die-se Desinvestition bzw. Investition hat in einem ersten Schritt die folgenden Steuerbu-chungen zur Folge (wobei auch handelsrechtlich eine Abschreibung um CHF 0.5 zwin-gend erforderlich ist): Abschreibung / Beteiligung J.-AG CHF 0.5 Mio. Beteiligung S.-AG / Beteiligungsertrag CHF 0.5 Mio. Neben der Anpassung der Gewinnsteuerwerte werden auch die Gestehungskosten an-gepasst, was sich noch gewinnsteuerneutral verhält und woraus die folgenden Werte (nach Vermögensübertragung) resultieren: Beteiligungswerte: Gewinnsteuerwerte Gestehungskosten Verkehrswerte

- J..-AG 19.5 19.5 19.5 - S.-AG 10.5 11.5 11.5 Totale 30 31 31 In einem zweiten Schritt ergibt sich in Bezug auf die Beteiligung S.-AG bei der Holding AG zufolge der Wertzunahme ein Anwendungsfall von Art. 62 Abs. 4 DBG bzw. § 76 Abs. 4 StG. Das heisst, die früher steuerwirksam vorgenommene Abschreibung im Be-trag von CHF 1 Mio. (Differenz zwischen den ursprünglichen Gestehungskosten von 11 und dem alten Gewinnsteuerwert von 10 bzw. übereinstimmend mit der Differenz zwi-

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schen den neuen Gestehungskosten von 11.5 und neuem Gewinnsteuerwert von 10.5) qualifiziert sich im Anschluss an diese Vermögensübertragung nicht mehr als geschäfts-mässig begründet. Diese Werterholung von CHF 1 Mio. ist aufgrund der erwähnten Nor-men steuerlich abzurechnen und kann als wiedereingebrachte Abschreibung nicht dem Beteiligungsabzug unterstellt werden. Der massgebende Gewinnsteuerwert der Beteili-gung S.-AG wird anschiessend CHF 11.5 betragen (versteuerte stille Reserve von CHF 1 Mio.), womit dieser wiederum mit den Gestehungskosten und dem Verkehrswert über-einstimmt.

• Übertragung einer Betriebsliegenschaft

Steuerneutrale Vermögensübertragung wie unter Variante 1. Bei der Holding AG sind aber trotz Steuerneutralität (die stillen Reserven auf der Liegen-schaft werden bei der J.-AG nicht besteuert) nun ebenfalls die Gewinnsteuerwerte und Gestehungskosten der betroffenen Beteiligungen anzupassen (Desinvestition / Investiti-on). Zudem ist auch die steuerliche Zwangsaufwertung gemäss Art. 62 Abs. 4 DBG bzw. § 76 Abs. 4 StG vorzunehmen. Es resultieren somit bei der Holding AG die zwei identi-schen Korrekturschritte wie unter dem obigen Punkt dargestellt (Kapitalanlageliegen-schaft).

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Steuerseminar 2010 Geldwerte Leistungen Skript · verdeckten Gewinnausschüttung. Demgegenüber hat das Bundesgericht diese Bezeichnung weitgehend aufgegeben und verwendet nun mehrheitlich