Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht · UVR-Aktuell UVR 2013 Nr. 7 195 Änderungsvorschrift Anwendungsregelung § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. i Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach der Verkündung

Umsatzsteuer- undVerkehrsteuer-Recht

Schriftleitung:Ministerialdirigent Jörg Kraeusel, Berlin

Kooperationspartner:Peters, Schönberger & Partner GbR

Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer,Steuerberater

Ständige Mitarbeiter: RA FAStR StB Dr. Stefan Behrens; RAin Hildegard Billig; Ass.jur. Raymond Halaczinsky; StB Kurt Heine; Diplom-Finanzwirt Ferdinand Huschens; RA/StB/FAStR Dr. Eberhard Kalbfleisch; RA StB Ralph Korf; Prof. Dr. Alexander Neeser; Diplom-FinanzwirtinJulia Schanko; RA Rainer Schmitt; RAin StBin Ulrike Slotty-Harms; Diplom-Finanzwirt Wolfgang Tausch; Prof. Dr. Hermann-Josef Tehler;

Richter am BFH Dr. Christoph Wäger; Diplom-Finanzwirt M.A. Tilo Welz

Nr. 7 / 2013 99. Jahrgang Seite 193

UVR-Aktuell

Umsatzsteuer

Bearbeiter: Diplom-Finanzwirt Wolfgang Tausch,Düsseldorf [wt]Bearbeiter: Ministerialdirigent Jörg Kraeusel,Berlin [jk]

Gesetzgebung Europäische Union

Ermächtigung der Niederlande einenach Art. 193 MwStSystRL abweichendeMaßnahme zu ergreifen

Rat der EU v. 5.3.2013, 2013/116/EU, ABl.EU 2013Nr. L 64, 4.

MwStSystRL Art. 395 i.V.m. Art. 193.

Der Rat der EU hat die Niederlande ermächtigt, für dieLieferung von Mobiltelefonen, von integrierten Schalt-kreisen vor Einbau in Endprodukte und von Spiel-konsolen sowie von Laptops und Tablet-PCs eine Re-verse-Charge-Regelung einzuführen. Die Regelungsoll für Lieferungen dieser Gegenstände Anwendungfinden, wenn deren Bemessungsgrundlage mindes-tens 10 000 j beträgt.

Hinweis: Die Geltungsdauer dieses Beschlusses endetnach Art. 3 des Beschlusses am 31.12.2013 oder andem Tag, an dem Vorschriften der EU in Kraft treten,die es allen Mitgliedstaaten ermöglichen, derartigevon Art. 193 MwStSystRL abweichenden Maßnahmenzu erlassen, je nachdem, welches früher eintritt.

Seit 1.1.2011 gibt es auch in Deutschland eine Rege-lung zur Verlagerung der Steuerschuld bei der Lie-ferung von Mobilfunkgeräten und Computerbautei-len. Laptops und Spielekonsolen fallen allerdingsnicht darunter. Die Entgeltschwelle in Deutschland

beträgt 5 000 j. Die deutsche Regelung beruht aufdem Durchführungsbeschluss 2010/710/EU des Ra-tes vom 22.11.2010.1)

Literatur: Huschens, Erweiterung des Reverse-Charge-Systems auf Mobilfunkgeräte, NWB 2011, 1875. [jk]

Ablehnung der EU-Kommission, dem Rat einenVorschlag für eine Ermächtigung Deutschlandszur Verlängerung der Reverse-Charge-Regelung bei der Lieferung von Mobilfunk-geräten und integrierten SchaltkreisenvorzuschlagenEU-Kommission v. 16.5.2013, COM(2013) 283 final,http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2013:0283:FIN:DE:PDF.

MwStSystRL Art. 395 i.V.m. Art. 193; UStG § 13b Abs. 2Nr. 10.

Die EU-Kommission hat es abgelehnt, dem Rat einenVorschlag vorzulegen mit dem Inhalt, Deutschland zuermächtigen, seine Reverse-Charge-Regelung in § 13bAbs. 2 Nr. 10 UStG über den 31.12.2013 hinaus beizu-behalten bzw. die Ermächtigung zu verlängern.

Zur Begründung trägt die EU-Kommission vor, dass dieim November 2010 genehmigte Ausnahmeregelung fürDeutschland nicht als langfristige Maßnahme gedachtwar. Außerdem hätten einige Mitgliedstaaten währendder jüngsten Verhandlungen im Rat dahingehend Be-denken geäußert, dass eine Abweichung von dem Sys-tem der fraktionierten Zahlung nicht mehr als ein letztesMittel und eine Notmaßnahme in erwiesenen Betrugs-fällen sein könne. Darüber hätten diese Mitgliedstaatendarauf hingewiesen, dass die Umkehrung der Steuer-schuldnerschaft immer die Gefahr einer Verlagerungdes Steuerbetrugs in andere Staaten berge, und daranerinnert, dass dieses Verfahren nicht systematisch ein-gesetzt werden sollten, um eine unzureichende Über-

1) ABl.EU 2010 Nr. L 309, 5.

Ständige Mitarbeiter: RA FAStR StB Dr. Stefan Behrens; RAin Hildegard Billig; Ass.jur. Raymond Halaczinsky; StB Kurt Heine; Diplom-Finanzwirt Ferdinand Huschens; RA/StB/FAStR Dr. Eberhard Kalbfleisch; RA StB Ralph Korf; Prof. Dr. Alexander Neeser; Diplom-FinanzwirtinJulia Schanko; RA Rainer Schmitt; RAin StBin Ulrike Slotty-Harms; Diplom-Finanzwirt Wolfgang Tausch; Prof. Dr. Hermann-Josef Tehler;

Nr. 7 / 2013 99. Jahrgang Seite 193

Ermächtigung der Niederlande einenach Art. 193 MwStSystRL abweichende

Rat der EU v. 5.3.2013, 2013/116/EU, ABl.EU 2013

MwStSystRL Art. 395 i.V.m. Art. 193.

Der Rat der EU hat die Niederlande ermächtigt, für dieLieferung von Mobiltelefonen, von integrierten Schalt-kreisen vor Einbau in Endprodukte und von Spiel-konsolen sowie von Laptops und Tablet-PCs eine Re-verse-Charge-Regelung einzuführen. Die Regelungsoll für Lieferungen dieser Gegenstände Anwendungfinden, wenn deren Bemessungsgrundlage mindes-tens 10 000 j beträgt.

Die Geltungsdauer dieses Beschlusses endet

beträgt 5 000 j. Die deutsche Regelung beruht aufdem Durchführungsbeschluss 2010/710/EU des Ra-tes vom 22.11.2010.

Literatur: Huschens, Erweiterung des Reverse-Charge-Systems auf Mobilfunkgeräte, NWB 2011, 1875. [jk]

Ablehnung der EU-Kommission, dem Rat einenVorschlag für eine Ermächtigung Deutschlandszur Verlängerung der Reverse-Charge-Regelung bei der Lieferung von Mobilfunk-geräten und integrierten Schaltkreisenvorzuschlagen

http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?

194 UVR 2013 Nr. 7 UVR-Aktuell

wachung durch die Steuerbehörden eines Mitglied-staats zu kompensieren.

Die EU-Kommission bringt den Antrag auch in Verbin-dung mit dem RL-Vorschlag für einen Schnellreaktions-mechanismus (EU-Kommission v. 31.7.2012, 2012/0205(CNS), BR-Drucks. 433/12), zu dem es bisher noch kei-ne Einigung gibt.

Hinweis: Deutschland war mit Durchführungsbe-schluss 2010/710/EU des Rates v. 22.11.20102) ermäch-tigt worden, für die Lieferung von Mobilfunkgerätenund integrierten Schaltkreisen bei Lieferungen, derenBemessungsgrundlage mindestens 5 000 j beträgt,eine Reverse-Charge-Regelung einzuführen. Die Er-mächtigung ist aber bis 31.12.2013 befristet. Der Ratkann eine Verlängerung nur beschließen, wenn ihmdie EU-Kommission nach Art. 395 MwStSystRL einenentsprechenden Vorschlag vorlegt.

Offensichtlich will die EU-Kommission hier Druckauf Deutschland, aber auch auf andere Mitgliedstaa-ten ausüben, hinsichtlich des RL-Vorschlags füreinen Schnellreaktionsmechanismus zu einer Eini-gung zu kommen.

Literatur: Vellen, Neue bzw. geplante Richtlinien undVerordnungen, EU-UStB 2013, 26, 28. [jk]

Gesetzgebung Deutschland

Änderungen des UStG durch das Amtshilfe-richtlinie-Umsetzungsgesetz –AmtshilfeRLUmsGBGBl. I 2013, 1809.

UStG § 1, § 3a, § 4 Nr. 14, § 4 Nr. 16, § 4 Nr. 19, § 4Nr. 20, § 4 Nr. 25, § 5, § 8 Abs. 2, § 11, § 12 Abs. 2 Nr. 1und Nr. 2, § 12 Abs. 2 Nr. 12 und Nr. 13, § 13b, § 14,§ 14a, § 15, § 16, § 18d, § 25a Abs. 3, § 26, § 26b, § 27a.

Der Vermittlungsausschuss hat am 5.6.20133) zum Amts-hilfeRLUmsG Einigung erzielt. Daraufhin hat auch derBundesrat in seiner 910. Sitzung am 7.6.2013 beschlos-sen, dem vomDeutschen Bundestag am6.6.20134) verab-schiedeten Gesetz zuzustimmen. Art. 10 enthält die Än-derungendesUStG. ImErgebnisentsprichtderInhaltdesArt. 10 mit wenigen Ausnahmen dem Inhalt des vormali-gen JStG 2013,5) das im Vermittlungsausschuss geschei-tert war. Nicht mehr enthalten sind die Änderungen des§ 4 Nr. 18 UStG sowie die Verkürzung der Rechnungs-aufbewahrungsfristen. Natürlich mussten die Anwen-dungsfristen neu bestimmt werden. Nunmehr gelten fol-gende Anwendungsregelungen:

Änderungsvorschrift Anwendungsregelung

§ 3a Abs. 2 Satz 3 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 4 Nr. 14 Buchst. c undBuchst. e

Art. 31 Abs. 4 = 1.7.2013

IHRE VERBINDUNG ZUM STEUERRECHTS t o l l f u ß M e d i e n

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2) ABl.EU 2010 Nr. L 309, 5.3) Vermittlungsausschuss v. 5.6.2013, BT-Drucks. 17/13722.4) Bundestag v. 6.6.2013, BR-Drucks. 477/13.5) Zum Inhalt vgl. UVR 2012, 358.

eine Reverse-Charge-Regelung einzuführen. Die Er-mächtigung ist aber bis 31.12.2013 befristet. Der Ratkann eine Verlängerung nur beschließen, wenn ihmdie EU-Kommission nach Art. 395 MwStSystRL einenentsprechenden Vorschlag vorlegt.

Offensichtlich will die EU-Kommission hier Druckauf Deutschland, aber auch auf andere Mitgliedstaa-ten ausüben, hinsichtlich des RL-Vorschlags füreinen Schnellreaktionsmechanismus zu einer Eini-gung zu kommen.

Literatur: Vellen, Neue bzw. geplante Richtlinien undVerordnungen, EU-UStB 2013, 26, 28. [jk]

Gesetzgebung Deutschland

Änderungen des UStG durch das Amtshilfe-richtlinie-Umsetzungsgesetz –AmtshilfeRLUmsGBGBl. I 2013, 1809.

UStG § 1, § 3a, § 4 Nr. 14, § 4 Nr. 16, § 4 Nr. 19, § 4Nr. 20, § 4 Nr. 25, § 5, § 8 Abs. 2, § 11, § 12 Abs. 2 Nr. 1und Nr. 2, § 12 Abs. 2 Nr. 12 und Nr. 13, § 13b, § 14,

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UVR-Aktuell UVR 2013 Nr. 7 195

Änderungsvorschrift Anwendungsregelung

§ 4 Nr. 16 Satz 1Buchst. i

Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 4 Nr. 16 Buchst. k undBuchst. l

Art. 31 Abs. 4 = 1.7.2013

§ 4 Nr. 19 Buchst. aSatz 2


§ 4 Nr. 20 Buchst. a Art. 31 Abs. 4 = 1.7.2013

§ 4 Nr. 25 Satz 3 Art. 31 Abs. 4 = 1.7.2013

§ 8 Abs. 2 Nr. 1 Art. 31 Abs. 4 = 1.7.2013

§ 12 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2,Nr. 12 und Nr. 13

Art. 31 Abs. 7 = 1.1.2014

§ 13b Abs. 2 Nr. 5 undAbs. 5

Art. 31 Abs. 4 = Die Vorschrift tritt inKraft zu Beginn des zweiten Monats,der dem Tag der Veröffentlichungentweder des Durchführungsbe-schlusses des Rates der Europäi-schen Union zur Ermächtigung derBundesrepublik Deutschland oderder Änderung der Richtlinie2006/112/EG, mit der diese Rege-lung unionsrechtlich abgesichertwird, je nach dem, was früher vor-liegt, im Amtsblatt der EuropäischenUnion Reihe L folgt. Der Tag derentsprechenden Veröffentlichungist vom Bundesministerium der Fi-nanzen im Bundesgesetzblatt Teil IIbekannt zu geben.

§ 13b Abs. 6 Nr. 2 Art. 31 Abs. 6 = 1.10.2013

§ 13b Abs. 7 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 14 Abs. 4 Satz 1Nr. 10


§ 14 Abs. 7 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 14a Abs. 1, 3, 5 undAbs. 6 Satz 1


§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2und Nr. 3


§ 15 Abs. 3 Nr. 1Buchst. b


§ 15 Abs. 3 Nr. 2Buchst. b



§ 18d Satz 1 und 2 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 25a Abs. 3 Satz 1 Art. 31 Abs. 7 = 1.1.2014

§ 26 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 26b Abs. 1 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 27a Abs. 2 Satz 2 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 1 Abs. 2a Satz 1 und§ 4 Satz 1 Nr. 3Buchst. a Doppel-buchst. bb Satz 1


§ 5 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1und 2, Abs. 3 und § 11Abs. 5


Hinweis: Das Gesetz zur Verkürzung der Aufbewah-rungsfristen sowie zur Änderung weiterer steuerli-cher Vorschriften,6) dass auch einen Teil der nunmehr

erfolgreich verabschiedeten umsatzsteuerlichen Rege-lungen enthielt, hat der Vermittlungsausschuss „aufden Sankt Nimmerleinstag“ vertagt,7) weilkeine neuenTermine festgelegt wurden. Dieses Gesetz wird damitnach dem Ende der Legislaturperiode voraussichtlichder Diskontinuität anheimfallen.

[jk]

Rechtsprechung

Überlassung von Grundstücken im Rahmen vonAusgleichsmaßnahmen nach dem BNatSchGBFH v. 8.11.2012, V R 15/12, MwStR 2013, 284.

MwStSystRL Art. 135 Abs. 1 Buchst. l; UStG § 4 Nr. 12.

Der Kläger erzielte Einnahmen aufgrund eines Vertra-ges, mit dem er der Gemeinde M ein Grundstück zurDurchführung von Ausgleichsmaßnahmen nach demBNatSchG zur Verfügung stellte.

Nach dem Vertrag werden Grundstücke des Klägersder derzeitigen Nutzung als Acker für immer entzogen.Nach den vertraglichen Vereinbarungen erhielt derKläger eine einmalige Entschädigung in zwei Ratenfür die Eintragung einer beschränkten persönlichenDienstbarkeit zur Sicherung des Rechts zur Durchfüh-rung der Ausgleichsmaßnahme.

Strittig war die Qualifikation der Ausgleichszahlung derGemeinde.WährendderKlägervoneinernichtsteuerba-ren Entschädigung für eine Wertminderung des Grund-stückes ausging, waren FA und FG der Auffassung, dasses sich um ein Entgelt für eine steuerbare und steuer-pflichtige Leistung handelte, die weder von der Steuer-befreiung nach § 4 Nr. 12 UStG umfasst noch der Durch-schnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliege.

Der BFH bestätigte dies und entschied: Die Steuerbefrei-ung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG betrifft nur solcheNutzungsrechte, die auch von dem Begriff „Vermietungund Verpachtung“ umfasst werden. Die entgeltlicheBestellung eines unwiderruflich eingeräumten dingli-chen Nutzungsrechts zur Durchführung von Ausgleichs-maßnahmen nach dem BNatSchG ist keine „Vermietungoder Verpachtung“ i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG.

Hinweis: Ob eine Vermietungs- oder Verpachtungs-tätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlichnicht nach den Vorschriften des nationalen Zivil-rechts. Das grundlegende Merkmal des Begriffs der„Vermietung von Grundstücken“ i.S.d. Unionsrechtsbesteht darin, dass dem Vertragspartner auf be-stimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht einge-räumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen,als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Per-son von diesem Recht auszuschließen. Der Klägerhat der Gemeinde das Nutzungsrecht aber „unwi-derruflich und auf Dauer“ eingeräumt und sich da-mit einverstanden erklärt, dass das Grundstück der„derzeitigen Nutzung als Acker für immer entzo-gen“ wird. Im vorliegenden Fall kommt es durch die-se unwiderruflich und dauerhafte Überlassung des

6) BR-Drucks. 316/13.7) http://www.bundesrat.de/cln_350/nn_8992/SharedDocs/

Auschuesse-Termine-To/va/termine-to/17wp/2013-06-05-Sitzung.html?__nnn=true.

Verkündung des Gesetzes im BGBl.





§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 16 Abs. 2 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach der§ 16 Abs. 2 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 18d Satz 1 und 2 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach der§ 18d Satz 1 und 2 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 25a Abs. 3 Satz 1 Art. 31 Abs. 7 = 1.1.2014§ 25a Abs. 3 Satz 1 Art. 31 Abs. 7 = 1.1.2014

§ 26 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach der§ 26 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 26b Abs. 1 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach der§ 26b Abs. 1 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach derVerkündung des Gesetzes im BGBl.

§ 27a Abs. 2 Satz 2 Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach der

§ 1 Abs. 2a Satz 1 und

BFH v. 8.11.2012, V R 15/12, MwStR 2013, 284.

MwStSystRL Art. 135 Abs. 1 Buchst. l; UStG § 4 Nr. 12.

Der Kläger erzielte Einnahmen aufgrund eines Vertra-ges, mit dem er der Gemeinde M ein Grundstück zurDurchführung von Ausgleichsmaßnahmen nach demBNatSchG zur Verfügung stellte.

Nach dem Vertrag werden Grundstücke des Klägersder derzeitigen Nutzung als Acker für immer entzogen.Nach den vertraglichen Vereinbarungen erhielt derKläger eine einmalige Entschädigung in zwei Ratenfür die Eintragung einer beschränkten persönlichenDienstbarkeit zur Sicherung des Rechts zur Durchfüh-rung der Ausgleichsmaßnahme.

Strittig war die Qualifikation der Ausgleichszahlung derGemeinde.WährendderKlägervoneinernichtsteuerba-ren Entschädigung für eine Wertminderung des Grund-stückes ausging, waren FA und FG der Auffassung, dasses sich um ein Entgelt für eine steuerbare und steuer-pflichtige Leistung handelte, die weder von der Steuer-befreiung nach § 4 Nr. 12 UStG umfasst noch der Durch-schnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliege.

Der BFH bestätigte dies und entschied: Die Steuerbefrei-ung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG betrifft nur solcheNutzungsrechte, die auch von dem Begriff „Vermietungund Verpachtung“ umfasst werden. Die entgeltliche


Nutzungsrechts, die Durchführung von Ausgleichs-maßnahmen und den umfassenden Entzug von Nut-zung als Ackerland zu einem endgültigen und dauer-haften Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmachtdes Klägers über das Grundstück. Aus diesem Grundscheidet eine Vermietung aus.

Die Grundstücksüberlassung wird auch nicht von derSteuerbefreiung gem. § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG um-fasst. Danach ist u.a. die Bestellung von dinglichenNutzungsrechten, zu denen auch die entgeltliche Ein-räumung einer beschränkten persönlichen Dienstbar-keit (§ 1090 BGB) gehört, umsatzsteuerfrei. Hierdurchsollte eine gleiche Behandlung aller Grundstücks-überlassungen zur Nutzung erreicht werden; die Be-freiung sonstiger bislang steuerpflichtiger Umsätzewar nicht beabsichtigt. Mit der Eintragung der be-schränkten persönlichen Dienstbarkeit sollte abervorliegend das Recht zur Durchführung einer Aus-gleichsmaßnahme gesichert werden, das – wie obendargestellt – nicht das Merkmal „Vermietung undVerpachtung“ erfüllt.

Literatur: Ballmann, Vermietungs- und Verpachtungs-leistungen bei landwirtschaftlichen Betrieben, sj 9/2006,19; Meier, Die umsatzsteuerliche Behandlung der Ent-schädigungsleistungen für die Duldung der Errichtungund des Betriebs von Überlandleitungen, HLBS-Report2005, 174; Meyer, Steuerbarkeit und Steuerpflichtder Zurverfügungstellung eines landwirtschaftlichenGrundstücks an eine Stadt zur Schaffung ökologischerAusgleichsmaßnahmen, EFG 2012, 278; Schrader, Um-satzsteuer bei der Überlassung von Grundstücksflächenzum Bau von Überlandleitungen, UVR 2006, 95; Sobotta,Überlassung von Grundstücksflächen für Überland-leitungen, NWB Fach 7, 6747. [wt]

Anwendung der Vertrauensschutzregelung beiinnergemeinschaftlichen Lieferungen

BFH v. 14.11.2012, XI R 17/12, BFH/NV 2013, 863.

MwStSystRL Art. 138 ff.; UStG § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a.

Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfreibehandelt, obwohl die Voraussetzungen der Steuer-befreiungsvorschrift nicht vorlagen, ist die Lieferungnach der in § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG abgebildeten Ver-trauensschutzregelung gleichwohl steuerfrei, wenndie Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrich-tigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unter-nehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Be-achtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannsnicht erkennen konnte.

Im Streitfall betrieb die Klägerin, eine GmbH, einenKraftfahrzeughandel. Sie lieferte einen Porsche 911Carrera 4S Coupe umsatzsteuerfrei an die in Italien an-sässige „Abnehmerin“ T. Das Fahrzeug wurde durchVermittlung einer Firma S durch einen Bevollmächtig-ten bei der Klägerin abgeholt, der den Kaufpreis barbezahlte. Als Abholer trat ein Herr mit dem Namen Bauf, von dem sich die Klägerin eine Kopie des Perso-nalausweises vorlegen ließ. Die Empfangsbestätigungauf der Rechnung beinhaltet den handschriftlichenVermerk „Fzg. wird gem. Kaufvertrag vom 21.1.2003nach Italien ausgeführt“ und ist mit dem Namen „B“

unterschrieben. Diese Unterschrift weicht von der Un-terschrift auf der Personalausweiskopie ab.

Das FA behandelte den Umsatz als steuerpflichtig, daT nach einer Mitteilung des Bundesamtes für Finanzenein Scheinunternehmen war.

Das FG sah hingegen die Lieferung an T unter Beach-tung des Vertrauensschutzes nach § 6a Abs. 4 UStG alssteuerfrei an.

Der BFH bestätigte dagegen die Auffassung des FAund entschied: „Auffällige Unterschiede zwischen derUnterschrift des Abholers unter der Empfangsbestäti-gung auf der Rechnung und der Unterschrift auf demvorgelegten Personalausweis können Umstände dar-stellen, die den Unternehmer zu besonderer Sorgfalthinsichtlich der Identität des angeblichen Vertrags-partners und des Abholers veranlassen müssen.

An die Nachweispflichten sind besonders hohe Anfor-derungen zu stellen, wenn der (angeblichen) innerge-meinschaftlichen Lieferung eines hochwertigen PKWein Barkauf mit Beauftragten zugrunde liegt.

Die innergemeinschaftliche Lieferung von hochwerti-gen PKW bei Abholung durch einen Beauftragten ge-gen Barzahlung birgt eine umsatzsteuerrechtlicheMissbrauchsgefahr. Der Unternehmer muss daher alleihm zur Verfügung stehenden, zumutbaren Maßnah-men, die vernünftigerweise von ihm verlangt werdenkönnen, ergriffen haben, um sicherzustellen, dass dervon ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligungan einer Steuerhinterziehung führt.“

Hinweis: Die Bekämpfung von Missbrauch, Steuer-umgehung und-hinterziehung istein vomUnionsrechtangestrebtesZielundrechtfertigthoheAnforderungenan die Einhaltung der umsatzsteuerrechtlichen Ver-pflichtungen des Verkäufers. Der Unternehmer mussdaher alle ihm zur Verfügung stehenden, zumutbarenMaßnahmen, die vernünftigerweise von ihm verlangtwerden können, ergriffen haben, um sicherzustellen,dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Be-teiligung an einer Steuerhinterziehung führt.

Bestehen Zweifel an der Richtigkeit der Angabendes Abnehmers oder seines angeblichen Beauftrag-ten, so ist der Unternehmer auch verpflichtet, Nach-forschungen bis zur Grenze der Zumutbarkeit an-zustellen. Da beim Barverkauf von hochwertigenPkw in das Ausland und Abholung durch einen Be-auftragten ein erhebliches umsatzsteuerrechtlichesMissbrauchspotenzial besteht, ist in diesen Fällender Rahmen des Zumutbaren weit zu ziehen.

Konkrete Anhaltspunkte für Zweifel an der RichtigkeitderAngabendesAbnehmerskönnen nachAnsichtdesBFH beispielsweise folgende Umstände begründen:

• keine längere Geschäftsbeziehung zwischen demUnternehmer und dem Abnehmer und der Unter-nehmer hat keine Kenntnis von der Vertretungs-berechtigung der für den Abnehmer auftretendenPerson;

• die Geschäftsanbahnung mit dem Unternehmererfolgt durch einen von dem Abnehmer zwischen-geschalteten Dritten und der Abnehmer tritt – au-ßer auf dem Papier – nicht in Erscheinung;

schädigungsleistungen für die Duldung der Errichtung

Grundstücks an eine Stadt zur Schaffung ökologischerSchrader, Um-Schrader, Um-Schrader

satzsteuer bei der Überlassung von Grundstücksflächenzum Bau von Überlandleitungen, UVR 2006, 95; Sobotta,Überlassung von Grundstücksflächen für Überland-

[wt]

Anwendung der Vertrauensschutzregelung beiinnergemeinschaftlichen Lieferungen

BFH v. 14.11.2012, XI R 17/12, BFH/NV 2013, 863.

MwStSystRL Art. 138 ff.; UStG § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a.

Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfreibehandelt, obwohl die Voraussetzungen der Steuer-befreiungsvorschrift nicht vorlagen, ist die Lieferungnach der in § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG abgebildeten Ver-trauensschutzregelung gleichwohl steuerfrei, wenndie Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrich-tigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unter-nehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Be-achtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannsnicht erkennen konnte.

Im Streitfall betrieb die Klägerin, eine GmbH, einenKraftfahrzeughandel. Sie lieferte einen Porsche 911

gung auf der Rechnung und der Unterschrift auf demvorgelegten Personalausweis können Umstände dar-stellen, die den Unternehmer zu besonderer Sorgfalthinsichtlich der Identität des angeblichen Vertrags-partners und des Abholers veranlassen müssen.

An die Nachweispflichten sind besonders hohe Anfor-derungen zu stellen, wenn der (angeblichen) innerge-meinschaftlichen Lieferung eines hochwertigen PKWein Barkauf mit Beauftragten zugrunde liegt.

Die innergemeinschaftliche Lieferung von hochwerti-gen PKW bei Abholung durch einen Beauftragten ge-gen Barzahlung birgt eine umsatzsteuerrechtlicheMissbrauchsgefahr. Der Unternehmer muss daher alleihm zur Verfügung stehenden, zumutbaren Maßnah-men, die vernünftigerweise von ihm verlangt werdenkönnen, ergriffen haben, um sicherzustellen, dass dervon ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligungan einer Steuerhinterziehung führt.“

Hinweis:umgehung und-hinterziehung istein vomUnionsrechtangestrebtesZielundrechtfertigthoheAnforderungenan die Einhaltung der umsatzsteuerrechtlichen Ver-pflichtungen des Verkäufers. Der Unternehmer muss


• die fehlende Nachvollziehbarkeit des Schriftver-kehrs, z.B. fehlende Faxkennung des Abnehmers,oder widersprüchliche Angaben des Abnehmers,z.B. der im Ausland ansässige Abnehmer hat eineFaxadresse im Inland.

Der BFH hat die Sache an das FG zurückverwiesen.Im zweiten Rechtszug wird das FG zu prüfen haben,ob die Klägerin die streitbefangene Kfz-Lieferungi.R.d. Differenzbesteuerung nach § 25a UStG ausge-führt hat.

Literatur: Berchner, Anmerkung zum Urteil des BFHvom 15.02.2012 (XI R 42/10, NZWiSt 2012, 296),NZWiSt 2012, 298; Grunwald, Guter Glaube und übleGesinnung – Das subjektive Element in der Umsatz-steuer, MwStR 2013, 13; Matheis/Krumes, Zum Ver-hältnis des Buch- und Belegnachweises zum Vertrau-ensschutz, UVR 2012, 316; von Streit, Gewährung desVertrauensschutzes im Mehrwertsteuerrecht, UStB2012, 288. [wt]

Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabevon Wärme aus einem Blockheizkraftwerk imselbst genutzten EinfamilienhausBFH v. 12.12.2012, XI R 3/10, HFR 2013, 340.

UStG § 3 Abs. 1b Nr. 1, § 10 Abs. 4 Nr. 1.

Die Entnahme eines Gegenstandes für außerunterneh-merische Zwecke stellt eine unentgeltliche Wertabgabenach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar. Bemessungsgrundlageist nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG grundsätzlich der Ein-kaufspreis für einen gleichartigen Gegenstand odermangels eines Einkaufspreises die entstandenen Selbst-kosten. Der BFH hatte im Streitfall konkret über dieFrage zu entscheiden, wie der Begriff „mangels einesEinkaufspreises“ auszulegen ist: wenn tatsächlich keinEinkaufspreis für den Gegenstand besteht (z.B. bei eige-ner Herstellung/Erzeugung) oder wenn auch fiktiv keinEinkaufspreis bestimmbar ist.

Im Streitfall betrieb die Klägerin in dem von ihr be-wohnten Haus ein sog. Blockheizkraftwerk. Die Anlageproduzierte unter Verbrennung von Erdgas gleichzeitigStrom und Wärme (sog. Kraft-Wärme-Kopplung). Dieanfallende Abwärme des Generators und des Motorswurde unmittelbar vor Ort zum Heizen des Gebäudesund für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude ver-wendet, der selbst erzeugte Strom wurde in der Regelinsoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nichtin dem Gebäude verbraucht wurde.

Das FA vertrat die Auffassung, dass die insgesamt imnichtunternehmerischen Bereich verbrauchte Energie(Wärme und Strom, jeweils in kWh) 76,67 % der er-zeugten Energie ausmachte. Nach § 10 Abs. 4 Satz 1Nr. 1 UStG seien insoweit die Selbstkosten anzusetzen,weil es für die Klägerin keinen von ihr zu zahlendenEinkaufspreis für Strom oder Wärme gebe. Diese be-trugen im Streitfall nach der zugrunde zu legendenAbschreibung 10 % der Anschaffungs-/Herstellungs-kosten sowie der laufenden vorsteuerbelasteten Kos-ten.

Das FG schloss sich dieser Auffassung dem Grundenach an, ließ jedoch die nicht zur Beheizung des Hau-ses geeignete Abwärme der Anlage außen vor, so dass

es letztlich den Anteil der unentgeltlichen Wertabgabeauf 70 % der gesamten produzierten Energiemengeschätzte.

Der BFH entschied: Erzeugt der Betreiber eines Block-heizkraftwerks in einem Einfamilienhaus neben Wärmeauch Strom, den er teilweise, regelmäßig und nicht nurgelegentlich gegen Entgelt in das allgemeine Stromnetzeinspeist, ist er umsatzsteuerrechtlich Unternehmer.Hat der Betreiber den Vorsteuerabzug aus der Anschaf-fung des Blockheizkraftwerks geltend gemacht, liegt inder Verwendung von Strom und Wärme für den Eigen-bedarf eine der Umsatzbesteuerung unterliegende Ent-nahme vor. Dies gilt nicht für die aus technischen Grün-den nicht zur Heizung nutzbare Abwärme. Bis hierbestätigte der BFH also die Auffassung des FG.

Bemessungsgrundlage der Entnahme von Strom undWärme für den Eigenbedarf sind die für die Strom-und Wärmeerzeugung mit dem Blockheizkraftwerkangefallenen sog. Selbstkosten jedoch nur dann, so-weit ein Einkaufspreis für Strom und Wärme nicht zuermitteln ist.

Für den selbst verbrauchten Strom sieht der BFH denAnsatz des Einkaufspreises für geboten, da das Hausder Klägerin an das Elektrizitätsnetz angeschlossenwar und sie somit jederzeit Strom aus diesem Netz be-ziehen und die Eigenproduktion unterlassen konnte. Eswar danach grundsätzlich möglich, zum Zeitpunkt derEntnahme den Einkaufspreis für gleichartigen, von demVertrags-Energieversorgungsunternehmen der Kläge-rin erzeugten Strom zu ermitteln.

Bei der Bemessung der Wertabgabe hinsichtlich dernichtunternehmerisch genutzten Wärme ist nach An-sicht des BFH hingegen kein vergleichbarer Einkaufs-preis gegeben und daher der Ansatz der Selbstkostenvorzunehmen, da die Klägerin tatsächlich nicht an dasFernwärmenetz der örtlichen Stadtwerke angeschlos-sen war. Denn von einem Fernwärmeversorger produ-zierte und angebotene Fernwärme kann nach Ansichtdes BFH nur dann als „gleichartiger Gegenstand“i.S.d. Vorschrift angesehen werden, wenn sie für denjeweiligen Verbraucher (hier die Klägerin) zum Zeit-punkt des Umsatzes grundsätzlich ebenso erreichbarund einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme.Nur dann könnte im Zeitpunkt des Bedarfs die selbsterzeugte Wärme durch eine gleichartige, tatsächlicheinzukaufende ersetzt und der Einkaufspreis ermitteltwerden.

Zur Ermittlung der konkreten Bemessungsgrundlagenhat der BFH die Sache insoweit an das FG zurückver-wiesen.

Hinweis: Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 Satz 1Nr. 1 UStG sind unentgeltliche Wertabgaben nurdann mit den Selbstkosten zu bemessen, wenn einEinkaufspreis für den (entnommenen) Gegenstandoder einen gleichartigen Gegenstand nicht zu ermit-teln ist. Maßgebend ist somit primär der Einkauf-preis, während die Selbstkosten nur subsidiär anzu-setzen sind, wenn der hergestellte Gegenstand z.B.eine Sonderanfertigung darstellt, für die kein (ak-tueller) Marktpreis ermittelt werden kann.

Dieser Ansatz entspricht dem Sinn und Zweck derWertabgabenbesteuerung. Diese zielt darauf ab, densich selbstversorgenden Unternehmer gleichzustellen

nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar. Bemessungsgrundlageist nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG grundsätzlich der Ein-kaufspreis für einen gleichartigen Gegenstand odermangels eines Einkaufspreises die entstandenen Selbst-kosten. Der BFH hatte im Streitfall konkret über dieFrage zu entscheiden, wie der Begriff „mangels einesEinkaufspreises“ auszulegen ist: wenn tatsächlich keinEinkaufspreis für den Gegenstand besteht (z.B. bei eige-ner Herstellung/Erzeugung) oder wenn auch fiktiv keinEinkaufspreis bestimmbar ist.

Im Streitfall betrieb die Klägerin in dem von ihr be-wohnten Haus ein sog. Blockheizkraftwerk. Die Anlageproduzierte unter Verbrennung von Erdgas gleichzeitigStrom und Wärme (sog. Kraft-Wärme-Kopplung). Dieanfallende Abwärme des Generators und des Motorswurde unmittelbar vor Ort zum Heizen des Gebäudesund für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude ver-wendet, der selbst erzeugte Strom wurde in der Regelinsoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nichtin dem Gebäude verbraucht wurde.

Das FA vertrat die Auffassung, dass die insgesamt imnichtunternehmerischen Bereich verbrauchte Energie(Wärme und Strom, jeweils in kWh) 76,67 % der er-zeugten Energie ausmachte. Nach § 10 Abs. 4 Satz 1

den nicht zur Heizung nutzbare Abwärme. Bis hierbestätigte der BFH also die Auffassung des FG.

Bemessungsgrundlage der Entnahme von Strom undWärme für den Eigenbedarf sind die für die Strom-und Wärmeerzeugung mit dem Blockheizkraftwerkangefallenen sog. Selbstkosten jedoch nur dann, so-weit ein Einkaufspreis für Strom und Wärme nicht zu

Für den selbst verbrauchten Strom sieht der BFH denAnsatz des Einkaufspreises für geboten, da das Hausder Klägerin an das Elektrizitätsnetz angeschlossenwar und sie somit jederzeit Strom aus diesem Netz be-ziehen und die Eigenproduktion unterlassen konnte. Eswar danach grundsätzlich möglich, zum Zeitpunkt derEntnahme den Einkaufspreis für gleichartigen, von demVertrags-Energieversorgungsunternehmen der Kläge-rin erzeugten Strom zu ermitteln.

Bei der Bemessung der Wertabgabe hinsichtlich dernichtunternehmerisch genutzten Wärme ist nach An-sicht des BFH hingegen kein vergleichbarer Einkaufs-preis gegeben und daher der Ansatz der Selbstkostenvorzunehmen, da die Klägerin tatsächlich nicht an dasFernwärmenetz der örtlichen Stadtwerke angeschlos-sen war. Denn von einem Fernwärmeversorger produ-zierte und angebotene Fernwärme kann nach Ansicht

i.S.d. Vorschrift angesehen werden, wenn sie für den


mit einem sich fremd versorgenden Käufer, der denGegenstand am Tag der Entnahme auf derselbenHandelsstufe erwerben würde bzw. müsste. Die ineinem Blockheizkraftwerk erzeugte (in kWh gemes-sene) Wärme und Elektrizität ist in physikalischerund technischer Hinsicht gleicher Art wie die in an-deren Kraftwerken erzeugte Wärme und Elektrizität.

Vorstehende Ausführungen widersprechen allerdingsder Verwaltungsauffassung in Abschn. 2.5 Abs. 9Satz 3 UStAE, die nunmehr entsprechend anzupassenist.

Die Entscheidung des BFH hat über die Wertabga-benbesteuerung bei Blockheizkraftwerken hinausgenerelle Bedeutung für alle vergleichbaren Fälle,in denen der selbst hergestellte Gegenstand i.R.e.unentgeltlichen Wertabgabe verwendet wird undein Einkaufspreis tatsächlich zu ermitteln ist.

Bei Photovoltaikanlagen, die nach dem 1.4.2012 inBetrieb genommen wurden,8) liefert der Anlagen-betreiber nur den tatsächlich eingespeisten Strom anden Netzbetreiber und erhält hierfür ein entsprechen-des Entgelt. Soweit der Strom dezentral durch denAnlagenbetreiber verbraucht wird, unterliegt dieunternehmensfremde Verwendung des Stroms derWertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 1b Satz 1Nr. 3 UStG, wenn der Unternehmer die Photovoltaik-anlage zu 100 % seinem Unternehmen zugeordnethat. Da der Betreiber einer Photovoltaikanlage nachden o.g. Grundsätzen des BFH an das Stromnetz an-geschlossen ist und somit jederzeit Strom aus diesemNetz beziehen könnte, muss die Bemessungsgrund-lage für den nichtunternehmerisch genutzte Strommit dem Einkaufspreis für gleichartigen von Energie-versorgungsunternehmen erzeugten Strom ermitteltwerden. Ein Ansatz der Selbstkosten scheidet aus.

Auch die unentgeltliche Abgabe von Lebensmitteln(z.B. vonBäckern) andie„Tafeln“stellteineunentgelt-liche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG dar. Nach derbisherigen Verwaltungsauffassung waren die Selbst-kostendesabgebendenUnternehmers (Bäckers)anzu-setzen, die auch bei nicht mehr ganz frischen Lebens-mitteln gleichhoch waren, während ein vergleichbarerEinkaufspreis geringer gewesen wäre. Um eine Um-satzbesteuerung in diesen Fällen auszuschließen, wur-de auf Bundesebene entschieden, dass es aus Billig-keitsgründen nicht beanstandet wird, wenn bei derunentgeltlichen Abgabe von Lebensmitteln kurz vorAblauf des Mindesthaltbarkeitsdatums oder der Ver-kaufsfähigkeit als Frischware, die aus mildtätigenGründen erfolgt, von einer Umsatzbesteuerung ab-gesehen wird. Voraussetzung ist, dass hierfür eineZuwendungsbestätigung für Spendenzwecke nichtausgestellt wird.9) Da auch in diesen Fällen ein tatsäch-licher Einkaufspreis für die Backwaren bestimmbar ist(z.B. bei Fremdeinkauf), ist nach den Grundsätzen desBFHnunmehrderEinkaufspreis füreinevergleichbareWare zum Zeitpunkt der unentgeltlichen Abgabe (z.B.für ein einen Tag altes Brötchen) anzusetzen. Dieserdürfte gegen Null tendieren, so dass es der Billigkeits-reglung in Zukunft nicht mehr bedarf.

Literatur: Fischer/van der Boeken, Fallstricke des Be-triebs eines Blockheizkraftwerks im Gemeinnützigkeits-recht, NWB 2012, 2217; Schmidt, Steuerliche Folgen des

Betriebs von Blockheizkraftwerken durch Wohnungsei-gentümergemeinschaften, NWB 2012, 1140; Schuh-

mann, Die umsatzsteuerliche Behandlung der Wärme-nutzung aus eigenen Energieanlagen, HLBS-Report2012, 97. [wt]

Rechnungsberichtigung und erforderlicheRechnungsangaben in MietverträgenBFH v. 10.1.2013, XI B 33/12, BFH/NV 2013, 783.

MwStSystRL Art. 168 Buchst. a, Art. 226; UStG § 15Abs. 1 Nr. 1.

Nach § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG, § 31 Abs. 5 UStDV kanneine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alleAngaben nach § 14 Abs. 4 UStG und § 14a UStG ent-hält oder wenn Angaben in der Rechnung unzutref-fend sind. Dabei müssen nur die fehlenden oder unzu-treffenden Angaben ergänzt oder berichtigt werden.

Im Streitfall betrieb der Unternehmer ein Fotolabor ingemieteten Räumen. Nach Ansicht des FA war der Vor-steuerabzug aus den Mietzahlungen nicht anzuerken-nen, weil die Miete nur unregelmäßig gezahlt wurdeund die für den Vorsteuerabzug notwendigen monat-lichen Zahlungsaufforderungen oder -belege fehlten.Daran vermochte auch eine nachträgliche Aufstellungdes Vermieters nichts zu ändern.

Im AdV-Verfahren hat der BFH entschieden, dass eshöchstrichterlich noch nicht entschieden und finanz-gerichtlich sowie im Schrifttum umstritten ist, ob sichaus dem EuGH-Urteil „PannonGép“ für den Fall derRechnungsberichtigung eine Rückwirkung auf denZeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung ergibt.Dies bedarf vorliegend aber keiner Entscheidung,denn die „Aufstellung“ des Vermieters könnte allen-falls dann eine zum Vorsteuerabzug berechtigendeRechnungsberichtigung für die Streitjahre darstellen,wenn für die Streitjahre bereits erste, wenn auch un-vollständige oder unrichtige Rechnungen ausgestelltworden waren, die berichtigt werden könnten. DieRechnungsberichtigung ist von einer erstmaligenRechnungserteilung abzugrenzen.

Hinweis: Mehrere FG und auch Stimmen in der Li-teratur gehen davon aus, dass einer Rechnungsbe-richtigung auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils PannonGép10) keine Rückwirkung zukommt,da sich der EuGH nicht ausdrücklich zur Frage derRückwirkung geäußert hat.

Demgegenüber kann das EuGH-Urteil PannonGépunter Berücksichtigung des dieser Rechtssache zu-grunde liegenden Sachverhalts nach Auffassung desBFH auch dahingehend zu verstehen sein, dass dasFA im Streitfall nicht berechtigt ist, den Vorsteuerab-zug für das Streitjahr 2007 durch einen in 2009 ergan-genen Nachforderungsbescheid zu versagen, wenn

8) Inkrafttreten der sog. EEG-Novelle zur Photovoltaik 2012 v.1.4.2012, BGBl. I 2012, 1754.

9) Vgl. Pressemitteilung der Bundesregierung v. 11.10.2012,www.bundesregierung.de.

10) EuGH v. 15.7.2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09, ABl.EU2010, Nr. C 246, 11.

den o.g. Grundsätzen des BFH an das Stromnetz an-geschlossen ist und somit jederzeit Strom aus diesemNetz beziehen könnte, muss die Bemessungsgrund-lage für den nichtunternehmerisch genutzte Strommit dem Einkaufspreis für gleichartigen von Energie-versorgungsunternehmen erzeugten Strom ermitteltwerden. Ein Ansatz der Selbstkosten scheidet aus.

Auch die unentgeltliche Abgabe von Lebensmitteln(z.B. vonBäckern) andie„Tafeln“stellteineunentgelt-liche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG dar. Nach derbisherigen Verwaltungsauffassung waren die Selbst-kostendesabgebendenUnternehmers (Bäckers)anzu-setzen, die auch bei nicht mehr ganz frischen Lebens-mitteln gleichhoch waren, während ein vergleichbarerEinkaufspreis geringer gewesen wäre. Um eine Um-satzbesteuerung in diesen Fällen auszuschließen, wur-de auf Bundesebene entschieden, dass es aus Billig-keitsgründen nicht beanstandet wird, wenn bei derunentgeltlichen Abgabe von Lebensmitteln kurz vorAblauf des Mindesthaltbarkeitsdatums oder der Ver-kaufsfähigkeit als Frischware, die aus mildtätigenGründen erfolgt, von einer Umsatzbesteuerung ab-gesehen wird. Voraussetzung ist, dass hierfür eineZuwendungsbestätigung für Spendenzwecke nichtausgestellt wird.licher Einkaufspreis für die Backwaren bestimmbar ist

Nach § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG, § 31 Abs. 5 UStDV kanneine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alleAngaben nach § 14 Abs. 4 UStG und § 14a UStG ent-hält oder wenn Angaben in der Rechnung unzutref-fend sind. Dabei müssen nur die fehlenden oder unzu-treffenden Angaben ergänzt oder berichtigt werden.

Im Streitfall betrieb der Unternehmer ein Fotolabor ingemieteten Räumen. Nach Ansicht des FA war der Vor-steuerabzug aus den Mietzahlungen nicht anzuerken-nen, weil die Miete nur unregelmäßig gezahlt wurdeund die für den Vorsteuerabzug notwendigen monat-lichen Zahlungsaufforderungen oder -belege fehlten.Daran vermochte auch eine nachträgliche Aufstellungdes Vermieters nichts zu ändern.

Im AdV-Verfahren hat der BFH entschieden, dass eshöchstrichterlich noch nicht entschieden und finanz-gerichtlich sowie im Schrifttum umstritten ist, ob sichaus dem EuGH-Urteil „PannonGép“ für den Fall derRechnungsberichtigung eine Rückwirkung auf denZeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung ergibt.Dies bedarf vorliegend aber keiner Entscheidung,denn die „Aufstellung“ des Vermieters könnte allen-falls dann eine zum Vorsteuerabzug berechtigende


dem FA im Zeitpunkt des Erlasses dieses Bescheideseine bereits in 2008 erfolgte Rechnungsberichtigungvorliegt.

Ob einer Rechnungsberichtigung unter Berücksich-tigung des EuGH-Urteils PannonGép Rückwirkungauf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungsertei-lung zukommen kann, hat der BFH in seiner bishe-rigen Rechtsprechung offen gelassen. Diese Frage istvom BFH auch im obigen Streitfall, der ein Verfahrendes einstweiligen Rechtsschutzes betrifft, nicht ab-schließend zu entscheiden.

Bei Verträgen über Dauerleistungen (z.B. Mietver-trägen) – wie im Streitfall XI B 33/12 – wird nachder BFH-Rechtsprechung der abgerechnete Leis-tungsgegenstand, nämlich die Vermietung für einenbestimmten Zeitraum (z.B. Monat), als Teilleistungi.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStGerst durch die monatlichen Zahlungsaufforderungenoder -belege konkretisiert. Erst damit erhält die imVertrag vereinbarte Monatsmiete (einschließlich ge-sondert ausgewiesenem Umsatzsteuerbetrag) dieerforderlichen tatsächlichen Ergänzungen, aufgrundderer eine für den Vorsteuerabzug ausreichendeLeistungsbeschreibung angenommen werden kann.Der BFH stellt in seinem Beschluss klar, dass ohneKonkretisierung eines auf eine Dauerleistung ge-richteten Vertrags keine zum Vorsteuerabzug be-rechtigende Rechnung über einen bestimmten Leis-tungsgegenstand vorliegt. Erst ab dem Zeitpunkt, abdem die gebotene Konkretisierung erfolgt ist, sei esdurch eine monatliche Zahlungsaufforderung oderdurch andere Zahlungsbelege, kann vom – erstmali-gen – Vorliegen einer zum Vorsteuerabzug berechti-genden Rechnung gesprochen werden.

Literatur: Fetzer/Hubertus, Zeitpunkt des Vorsteuer-abzugs bei Rechnungsberichtigung, BBK 2010, 1175;Meurer, Der Rechnungsberichtigung kommt keineRückwirkung zu, DStR 2010, 2442; Trinks, Auswirkun-gen der Berichtigung fehlerhafter Rechnungen de legeferenda, BB 2011, 800; Wager, Anmerkung, DStR 2010,1478. [wt]

Verwaltung

Anwendung der Durchschnittsatzbesteuerungfür Land- und Forstwirte;Vereinfachungsregelung in Abschn. 24.6 UStAE

BMF v. 25.3.2013, IV D 2 – S 7410/07/10016-02 (2013/0272786), BStBl I 2013, 449.

UStG § 24.

Bestimmte Umsätze können nach Abschn. 24.6 Abs. 1UStAE aus Vereinfachungsgründen in die Durch-schnittsatzbesteuerung einbezogen werden, wenn be-stimmte Voraussetzungen vorliegen. Dazu gehört, dassdiese Umsätze einen engen Bezug zur eigenen land-und forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit des Unter-nehmers aufweisen müssen. Weiterhin ist nach demneu gefassten Abschn. 24.6 Abs. 2 UStAE Vorausset-zung, dass dies nur gilt, wenn die genannten Umsätze(Nettobetrag) voraussichtlich nicht mehr als 4 000 j im

laufenden Kalenderjahr betragen (Betragshöhe wie bis-her). Außerdem – und das ist neu – muss klar sein, dassder Unternehmer neben den genannten Umsätzen indem Kalenderjahr voraussichtlich keine Umsätze aus-führen wird, die eine Verpflichtung zur Abgabe einerUmsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr nach § 18Abs. 3 oder Abs. 4a UStG nach sich ziehen. Im neuenAbschn. 24.6 Abs. 4 UStAE wird dann beispielsweiseausgeführt, welche Umsätze nicht unter die Verein-fachungsregelung fallen, weil kein enger Bezug zureigenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugertätig-keit vorliegt: dazu gehören die Umsätze aus der Tätig-keit als Aufsichtsrat einer Genossenschaft, als Maklerlandwirtschaftlicher Versicherungen oder als landwirt-schaftlicher Sachverständiger. Auch Umsätze aus demBetrieb einer Photovoltaikanlage und aus der umsatz-steuerpflichtigen Verpachtung oder Vermietung vonWirtschaftsgütern, dienicht dem normalen Ausrüstungs-bestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu-zurechnen sind, weisen nicht den erforderlichen engenBezugzureigenen land-undforstwirtschaftlichenErzeu-gertätigkeit des Unternehmers auf, wie in dem BMF-Schreiben ausgeführt wird.

Hinweis: Die Regelungen des vorliegenden BMF-Schreibens sind auf nach dem 31.12.2010 ausgeführ-te Umsätze anzuwenden. Für vor dem 1.4.2013 aus-geführte Umsätze wird es auch für Zwecke desVorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nicht be-anstandet, wenn der Unternehmer Abschn. 24.6Abs. 2 UStAE in der bis zum 24.3.2013 geltendenFassung mit der Maßgabe anwendet, dass es sichbei dem in Abschn. 24.6 Abs. 2 Nr. 1 UStAE a.F. ge-nannten Umsatzbetrag um einen Nettobetrag han-delt.

[jk]

Umsatzsteuerliche Behandlung der Wärme- undKältenetzförderung nach dem Gesetz für dieErhaltung, die Modernisierung und denAusbau der Kraft-Wärme-Kopplung (KWKG)BMF v. 26.3.2013, IV D 2 – S 7124/07/10002:010 (2013/0286981), BStBl I 2013, 450.

UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 Satz 3.

Nach dem KWKG wird neben der Stromerzeugungauch der Neu- und Ausbau von Wärme- und Kälte-netzen sowie der Neu- und Ausbau von Wärme- undKältespeichern gefördert. Diese Wärme entsteht beider Erzeugung von Strom aus den Kraft-Wärme-Kopp-lungsanlagen und kann für die Raumheizung, dieWarmwasserbereitung, die Kälteerzeugung oder alsProzesswärme verwendet werden.

Im KWKG ist geregelt, dass Netzbetreiber an die Be-treiber von Wärme- und Kältenetzen zu deren Neu-und Ausbau Zuschläge entrichten müssen, und zwarbis zum Verbraucherabgang („Hausanschluss“).

Auch Betreiber von Wärme- und Kältespeichern erhal-ten für deren Neu- und Ausbau von den Netzbetrei-bern Zuschläge.

Das vorliegende BMF-Schreiben regelt, ob und inwie-weit diese Zuschläge ein Entgelt für eine steuerbare

durch eine monatliche Zahlungsaufforderung oderdurch andere Zahlungsbelege, kann vom – erstmali-gen – Vorliegen einer zum Vorsteuerabzug berechti-

, Zeitpunkt des Vorsteuer-abzugs bei Rechnungsberichtigung, BBK 2010, 1175;

, Der Rechnungsberichtigung kommt keineRückwirkung zu, DStR 2010, 2442; Trinks, Auswirkun-gen der Berichtigung fehlerhafter Rechnungen de legeferenda, BB 2011, 800; Wager, Anmerkung, DStR 2010,1478. [wt]

Verwaltung

Anwendung der Durchschnittsatzbesteuerungfür Land- und Forstwirte;Vereinfachungsregelung in Abschn. 24.6 UStAE

BMF v. 25.3.2013, IV D 2 – S 7410/07/10016-02 (2013/0272786), BStBl I 2013, 449.

landwirtschaftlicher Versicherungen oder als landwirt-schaftlicher Sachverständiger. Auch Umsätze aus demBetrieb einer Photovoltaikanlage und aus der umsatz-steuerpflichtigen Verpachtung oder Vermietung vonWirtschaftsgütern, dienicht dem normalen Ausrüstungs-bestand des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu-zurechnen sind, weisen nicht den erforderlichen engenBezugzureigenen land-undforstwirtschaftlichenErzeu-gertätigkeit des Unternehmers auf, wie in dem BMF-Schreiben ausgeführt wird.

Hinweis: Die Regelungen des vorliegenden BMF-Schreibens sind auf nach dem 31.12.2010 ausgeführ-te Umsätze anzuwenden. Für vor dem 1.4.2013 aus-geführte Umsätze wird es auch für Zwecke desVorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nicht be-anstandet, wenn der Unternehmer Abschn. 24.6Abs. 2 UStAE in der bis zum 24.3.2013 geltendenFassung mit der Maßgabe anwendet, dass es sichbei dem in Abschn. 24.6 Abs. 2 Nr. 1 UStAE a.F. ge-nannten Umsatzbetrag um einen Nettobetrag han-delt.

Kältenetzförderung nach dem Gesetz für die


Leistung oder einen echten Zuschuss darstellen. Hier-zu wurde Abschn. 1.7 UStAE („Lieferung von Gas,Elektrizität oder Wärme/Kälte“) entsprechend ergänzt.Im neuen Abschn. 1.7 Abs. 3 UStAE wird ausgeführt,dass Zahlungen des Netzbetreibers an den Wärme-oder Kältenetzbetreiber für den Neu- oder Ausbaudes Wärme- oder Kältenetzes grundsätzlich als echterZuschuss anzusehen sind. Die Zuschläge werden auseinem überwiegenden öffentlichen Interesse heraus,nämlich zur Förderung des Ausbaus der Nutzung derKraft-Wärme-Kopplung bzw. Kraft-Wärme-Kälte-Kopp-lung im Interesse von Energieeinsparung und Klima-schutz, gewährt.

Dies gilt jedoch nicht, soweit die Zuschläge die Verbin-dung des Verteilungsnetzes mit dem Verbraucherab-gang (Hausanschluss), der an der Abzweigstelle desVerteilungsnetzes beginnt und mit der Übergabestelleendet, betreffen. Deshalb ist der Anteil des Zuschlags,der auf die Verbindung des Verteilungsnetzes mit demVerbraucherabgang entfällt, von dem Betrag, der demVerbraucher für die Anschlusskosten in Rechnung ge-stellt wird, in Abzug zu bringen. Der Zuschlag desNetzbetreibers hängt insoweit unmittelbar mit demPreis einer steuerbaren Leistung (Anschluss an dasVerteilungsnetz) zusammen und hat preisauffüllendenCharakter. Der vom Netzbetreiber an den Wärme-oder Kältenetzbetreiber gezahlte Zuschlag ist entspre-chend aufzuteilen.

Werden bei der Verbindung zwischen Verteilungsnetzund Verbraucherabgang entgeltlich die betreffendenLeitungen vom Wärme- oder Kältenetzbetreiber aufden Verbraucher übertragen, liegt eine Lieferung derentsprechenden Anlagen durch den Wärme- oder Käl-tenetzbetreiber an den Wärme- oder Kälteabnehmervor.

Soweit der Netzbetreiber verpflichtet ist, dem Betrei-ber eines Wärme- bzw. Kältespeichers für den Neu-oder Ausbau von Wärme- bzw. Kältespeichern einenZuschlag zu zahlen, handelt es sich ebenfalls um einenechten Zuschuss.

Hinweis: Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört auchzum Entgelt, was ein anderer als der Leistungsemp-fänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt.Die Abgrenzung ist häufig schwierig. Ausführlichnimmt hierzu Abschn. 10.2 UStAE („Zuschüsse“)Stellung. Zur Frage, welche Zuschüsse als zusätzli-ches Entgelt eines Dritten angesehen werden, gibtAbschn. 10.2 Abs. 3 bis 6 UStAE Auskunft.

Die Grundsätze des vorliegenden BMF-Schreibenssind in allen offenen Fällen anzuwenden. Auch fürZwecke des Vorsteuerabzugs wird es für vor dem1.4.2013 ausgeführte Umsätze nicht beanstandet,wenn Wärme- oder Kältenetzbetreiber bzw. Betrei-ber von Wärme- oder Kältespeichern den gezahltenZuschlag abweichend als Entgelt für eine steuerbareund steuerpflichtige Leistung an den Netzbetreiberbehandelt haben.

Literatur: Fest, Umsatzbesteuerung von Zuschüssen anöffentlichenBeteiligungsunternehmen,DStR2011,1293;Moorkamp, Der nicht umsatzsteuerbare Zuschuss amBeispiel der Marktprämie nach § 33g EEG – Anmer-kungen zum BMF-Schreiben vom 6.11.2012 –, StuB

2013, 179; Noack, Umsatzbesteuerung von Zuschüssenan öffentliche Beteiligungsunternehmen, DStR 2011,2027. [jk]

Voranmeldungszeitraum bei Wegfall derVoraussetzungen für eine umsatzsteuerlicheOrganschaft

BMF v. 9.4.2013, IV D 3 – S 7346/12/10001 (2013/0323753), BStBl I 2013, 517 = DStR 2013, 812.

UStG § 2 Abs. 1, § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 18 Abs. 2.

Der Voranmeldungszeitraum umfasst grundsätzlich dasKalendervierteljahr. Beträgt die Steuer für das vorange-gangene Kalenderjahr aber mehr als 7 500 j, so ist nach§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG der Kalendermonat Voranmel-dungszeitraum.

In Abschn. 18.2 Abs. 1 UStAE und Abschn. 18.7 Abs. 1UStAE wird mit dem vorliegenden BMF-Schreiben eineRegelung aufgenommen, die bestimmt, welcher Vor-anmeldungszeitraum für eine Organgesellschaft gilt,nachdem eine Organschaft endet. Grundsätzlich gibt eshier eine Vereinfachungsregelung, die besagt, dass sichder Voranmeldungszeitraum der bisherigen Organge-sellschaft grundsätzlich anhand der Steuer des voran-gegangenen Kalenderjahrs des bisherigen Organkreisesbestimmt. Die bisherige Organgesellschaft kann aberauch einen abweichenden Voranmeldungszeitraum be-gehren; in diesem Fall hat sie die fiktive anteilige Steuerfür das vorangegangene Kalenderjahr selbst zu ermit-teln.

In Neugründungsfällen kann für die ehemalige Organ-gesellschaft gleichwohl der Kalendermonat in Betrachtkommen, wie nunmehr ergänzend in Abschn. 18.7Abs. 1 Satz 2 UStAE ausgeführt wird.

Hinweis: Nach Beendigung der Organschaft wirddie bisherige Organgesellschaft selbst Unternehmernach § 2 Abs. 1 UStG. Zur Bestimmung des Vor-anmeldungszeitraums der bisherigen Organgesell-schaft nach Wegfall der Voraussetzungen für eineumsatzsteuerliche Organschaft bzw. nach dem Aus-scheiden der Organgesellschaft aus einer Organ-schaft wird es aus Vereinfachungsgründen von derVerwaltung nicht beanstandet, wenn grundsätzlichauf die Steuer des vorangegangenen Kalenderjahrsdes bisherigen Organkreises abgestellt wird. Soweitdie bisherige Organgesellschaft einen davon abwei-chenden Voranmeldungszeitraum begehrt, ist einefiktive anteilige Steuer für das vorangegangene Ka-lenderjahr durch die bisherige Organgesellschaft zuermitteln. Hat die Organgesellschaft ihre unterneh-merische Tätigkeit als eigenständiges Unternehmen– vor Eintritt in den Organkreis – erst in dem Kalen-derjahr des Ausscheidens aus dem Organkreis oderin dem diesem Kalenderjahr vorangegangenen Ka-lenderjahr aufgenommen, ist – unter Anwendungvon § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG – Voranmeldungszeit-raum stets der Kalendermonat.

Die Regelungen des vorliegenden Schreibens sind inallen offenen Fällen anzuwenden.

[jk]

Charakter. Der vom Netzbetreiber an den Wärme-

geltlich die betreffendenLeitungen vom Wärme- oder Kältenetzbetreiber aufden Verbraucher übertragen, liegt eine Lieferung derentsprechenden Anlagen durch den Wärme- oder Käl-tenetzbetreiber an den Wärme- oder Kälteabnehmer

Soweit der Netzbetreiber verpflichtet ist, dem Betrei-ber eines Wärme- bzw. Kältespeichers für den Neu-oder Ausbau von Wärme- bzw. Kältespeichern einenZuschlag zu zahlen, handelt es sich ebenfalls um einenechten Zuschuss.

Hinweis: Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört auchzum Entgelt, was ein anderer als der Leistungsemp-fänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt.Die Abgrenzung ist häufig schwierig. Ausführlichnimmt hierzu Abschn. 10.2 UStAE („Zuschüsse“)Stellung. Zur Frage, welche Zuschüsse als zusätzli-ches Entgelt eines Dritten angesehen werden, gibtAbschn. 10.2 Abs. 3 bis 6 UStAE Auskunft.

Die Grundsätze des vorliegenden BMF-Schreibenssind in allen offenen Fällen anzuwenden. Auch fürZwecke des Vorsteuerabzugs wird es für vor dem1.4.2013 ausgeführte Umsätze nicht beanstandet,wenn Wärme- oder Kältenetzbetreiber bzw. Betrei-

Der Voranmeldungszeitraum umfasst grundsätzlich dasKalendervierteljahr. Beträgt die Steuer für das vorange-gangene Kalenderjahr aber mehr als 7 500§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG der Kalendermonat Voranmel-

In Abschn. 18.2 Abs. 1 UStAE und Abschn. 18.7 Abs. 1UStAE wird mit dem vorliegenden BMF-Schreiben eineRegelung aufgenommen, die bestimmt, welcher Vor-anmeldungszeitraum für eine Organgesellschaft gilt,nachdem eine Organschaft endet. Grundsätzlich gibt eshier eine Vereinfachungsregelung, die besagt, dass sichder Voranmeldungszeitraum der bisherigen Organge-sellschaft grundsätzlich anhand der Steuer des voran-gegangenen Kalenderjahrs des bisherigen Organkreisesbestimmt. Die bisherige Organgesellschaft kann aberauch einen abweichenden Voranmeldungszeitraum be-gehren; in diesem Fall hat sie die fiktive anteilige Steuerfür das vorangegangene Kalenderjahr selbst zu ermit-teln.

In Neugründungsfällen kann für die ehemalige Organ-gesellschaft gleichwohl der Kalendermonat in Betrachtkommen, wie nunmehr ergänzend in Abschn. 18.7Abs. 1 Satz 2 UStAE ausgeführt wird.


Leistungsort beim Verkauf von Eintrittskartenfür Veranstaltungen durch einen anderenUnternehmer als den Veranstalter

BMF v. 10.6.2013, IV D 3 – S 7117/12/10001 (2013/0538049), www.bundesfinanzministerium.de.

UStG § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a, § 3a Abs. 3 Nr. 5;MwStSystRL Art. 28, 44, 45, 53 und 54.

Auf Unionsebene11) haben sich die EU-Mitgliedstaatenauf eine gemeinsame Auslegung beim Anwendungs-bereich der Ortsregelung beim Verkauf von Eintritts-karten für Veranstaltungen durch einen anderen Unter-nehmer als den Veranstalter nach Art. 53 und Art. 54MwStSystRL (= § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchstabe a und Nr. 5UStG) geeinigt. Dementsprechend hat das BMF im vor-liegenden Schreiben Abschn. 3a.6 Abs. 2 und Abs. 13UStAE geändert.

Danach gilt Folgendes:

1. Verkauf bzw. Vermittlung von Eintrittskarten durchDritte an Nichtunternehmer

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG liegt der Ort vonkulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unter-richtenden, sportlichen oder unterhaltenden Leistun-gen sowie Messeleistungen dort, wo sie vom Unter-nehmer tatsächlich erbracht werden, vorausgesetzt,diese Leistungen werden an Nichtunternehmer ausge-führt. Diese Regelung ist nunmehr auch anzuwendenbeim Verkauf von Eintrittskarten für kulturelle, künst-lerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche,unterhaltende oder ähnliche Veranstaltungen durchDritte, also andere Unternehmer als den Veranstalter.Mit dem Verkauf von Eintrittskarten wird dem Erwer-ber das Recht auf Zugang zu der jeweiligen Veranstal-tung verschafft.

Bisher lag der Ort dieser Leistungen entsprechendeinem im BStBl veröffentlichten BFH-Urteil vom3.6.200912) dort, wo der Unternehmer seinen Sitz hatte(§ 3a Abs. 1 UStG).

Die Vermittlung von Eintrittskarten an Nichtunter-nehmer fällt zwar nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 3Buchst. a UStG; solche Vermittlungsleistungen werdennach Abschn. 3a.6 Abs. 13 Satz 7 UStAE wie bisherdort ausgeführt, wo der vermittelte Umsatz ausgeführtwird (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG).

2. Verkauf bzw. Vermittlung von Eintrittskarten durchDritte an Unternehmer oder diesen gleichgestelltePersonen

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG liegt der Ort der Leistungbei der Einräumung von Eintrittsberechtigungen zukulturellen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sport-lichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen(z.B. Messen und Ausstellungen) dort, wo die Veranstal-tung tatsächlich durchgeführt wird. § 3a Abs. 3 Nr. 5UStG gilt nur für Leistungen an einen Unternehmerfür dessen unternehmerischen Bereich oder an eineeinem Unternehmer gleichgestellte juristische Person(vgl. Abschn. 3a.2 Abs. 1 UStAE); die Regelung ist auchanzuwenden beim Verkauf von Eintrittskarten im eige-nen bzw. fremden Namen und auf eigene Rechnungdurch einen anderen Unternehmer als den Veranstalteran einen Unternehmer für dessen unternehmerischen

Bereich oder an eine einem Unternehmer gleichgestell-te juristische Person.

Werden die in der Vorschrift genannten sonstigen Leis-tungen an Nichtunternehmer erbracht, richtet sich derLeistungsort nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG(siehe oben 1.).

Hinweis: Die Regelungen dieses Schreibens sind aufUmsätze anzuwenden, die nach dem 30.6.2013 aus-geführt werden.

IstdieFestlegungdesLeistungsortes beimVerkaufvonEintrittskarten durch einen Dritten an Nichtunter-nehmer aufgrund des Rechts eines anderen Mitglied-staates bereits vor dem 1.7.2013 inhaltlich entspre-chend der Regelung unter 1. zu Abschn. 3a.6 Abs. 2UStAE vorgenommen worden, wird es vonder Verwal-tung nicht beanstandet, wenn dieser Ortsregelunggefolgt wird.

Im Ergebnis bedeutet das eine faktische Nichtan-wendung des BFH-Urteils vom 3.6.2009.13)

Literatur: Grambeck, Umsatzsteuerrechtliche Behand-lung von Veranstaltungsleistungen und Umsätzen mitEintrittskarten, UR 2012, 45; Langer/Budde, Umsatz-steuerliche Leistungsortbestimmung bei Eintrittsbe-rechtigungen zu Veranstaltungen, DStR 2011, 656;Moldan, Umsatzsteuer bei Künstlern, Künstleragentu-ren und Veranstaltern, UStB 2013, 74. [jk]

Grunderwerbsteuer

Bearbeiter: Ministerialrat a.D. Raymond Halaczinsky,Bonn [rh]

Gesetzgebung

Änderungen im GrEStG und im ErbStG durchdas AmtshilfeRLUmsG

BGBl. I 2013, 1809.

ErbStG; GrEStG.

Bundestag und Bundesrat haben dem Kompromissvor-schlag des Vermittlungsausschusses zum Gesetz zurUmsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderungsteuerlicher Vorschriften zugestimmt. Unter anderemwird in Art. 26 die Möglichkeit für Immobilienunterneh-men, durch Anteilstausch über sog. RETT-Blocker dieGrunderwerbsteuer zu vermeiden, begrenzt. In Art. 30wird die Möglichkeit, die erbschaftsteuerlichen Ver-günstigungen des Betriebsvermögens für sog. „Cash-GmbH“ in Anspruch zu nehmen, eingeschränkt. GemäßNr. 4a – neu – des § 13b Abs. 2 ErbStG gehört zum Ver-waltungsvermögen „der gemeine Wert des nach Abzug

11) Leitlinien aus der 97. Sitzung des Mehrwertsteuerausschussesv. 7.9.2012, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/key_documents/vat_committee/2012_guidelines-vat-committee-meetings_de.pdf.

12) BFH v. 3.6.2009, XI R 34/08, BStBl II 2010, 857.13) BFH v. 3.6.2009, XI R 34/08, BStBl II 2010, 857.

lerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche,unterhaltende oder ähnliche Veranstaltungen durchDritte, also andere Unternehmer als den Veranstalter.Mit dem Verkauf von Eintrittskarten wird dem Erwer-ber das Recht auf Zugang zu der jeweiligen Veranstal-

Bisher lag der Ort dieser Leistungen entsprechendeinem im BStBl veröffentlichten BFH-Urteil vom

dort, wo der Unternehmer seinen Sitz hatte(§ 3a Abs. 1 UStG).

Die Vermittlung von Eintrittskarten an Nichtunter-nehmer fällt zwar nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 3Buchst. a UStG; solche Vermittlungsleistungen werdennach Abschn. 3a.6 Abs. 13 Satz 7 UStAE wie bisherdort ausgeführt, wo der vermittelte Umsatz ausgeführtwird (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG).

2. Verkauf bzw. Vermittlung von Eintrittskarten durchDritte an Unternehmer oder diesen gleichgestelltePersonen

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG liegt der Ort der Leistungbei der Einräumung von Eintrittsberechtigungen zukulturellen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sport-lichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen

nehmer aufgrund des Rechts eines anderen Mitglied-staates bereits vor dem 1.7.2013 inhaltlich entspre-chend der Regelung unter 1. zu Abschn. 3a.6 Abs. 2UStAE vorgenommen worden, wird es vonder Verwal-tung nicht beanstandet, wenn dieser Ortsregelung

Im Ergebnis bedeutet das eine faktische Nichtan-wendung des BFH-Urteils vom 3.6.2009.

, Umsatzsteuerrechtliche Behand-lung von Veranstaltungsleistungen und Umsätzen mitEintrittskarten, UR 2012, 45; Langer/Budde

steuerliche Leistungsortbestimmung bei Eintrittsbe-rechtigungen zu Veranstaltungen, DStR 2011, 656;Moldan, Umsatzsteuer bei Künstlern, Künstleragentu-ren und Veranstaltern, UStB 2013, 74. [jk]

Grunderwerbsteuer


Gesetzgebung


des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Be-standsanZahlungsmitteln,Geschäftsguthaben,Geldfor-derungen und anderen Forderungen, soweit er 20 % desanzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Be-triebs oderderGesellschaftübersteigt.“Ausnahmengibtes für Geldbestände von Kreditinstituten und konzern-interne Finanzierungsgesellschaften. Für die Fälle derneuen Nr. 4a wird eine Saldierung mit den Schulden desUnternehmens ermöglicht, so dass – nur insoweit, nichtbeianderen Arten vonVerwaltungsvermögen – Verbind-lichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Bankschul-den oder z.B. auch Pensionsrückstellungen zugunstenvon Arbeitnehmern gegen gerechnet werden können.Soweit sich auch unter Berücksichtigung der vorstehen-den Regelungen noch ein Überschuss an Finanzmittelnergibt, der zu Verwaltungsvermögen führt, ist dieserÜberschuss nur dann begünstigungsschädlich, wenndas Verwaltungsvermögen insgesamt die 50 %-Grenzedes§ 13bAbs. 2Satz 1ErbStGübersteigt.Außerdement-hält das Gesetz noch eine Maßnahme gegen Gestaltun-gen zur Umgehung der Lohnsummengarantie: Bei derLohnsummenermittlungsowiebeiderArbeitnehmerzahlsind die Arbeitnehmer nachgeordneter Gesellschaftennach Maßgabe der jeweiligen Beteiligungsquote zu be-rücksichtigen.

Die Einschränkungen sollen erstmals auf Erwerbs-vorgänge angewendet werden, die nach dem Tag desBeschlusses des Deutschen Bundestags über die Emp-fehlung des Vermittlungsausschusses zudem vorlie-genden Änderungsgesetz (6.6.2013) verwirklicht wer-den, bzw. für die die Steuer nach diesem Stichtagentsteht.

Hinweis: Im Wesentlichen entsprechen die beschlos-senen Änderungen den ursprünglich im JStG 2013enthaltenen Regelungen.

Literatur: Zum bisherigen Gesetzesverlauf: Halaczinsky,Eindämmung missbräuchlicher Gestaltungen bei sog.Cash-GmbHs, UVR 2013, 171m.w.N.;Heine, RETT-BLO-CKER,NachErhöhungderSteuersätzenunauchVerbrei-terung der Besteuerungsbasis?, UVR 2013, 152;Schanko,Gesetzesinitiative zur Besteuerung von RETT-Blocker-Gestaltungen, UVR 2013, 215. [rh]

Rechtsprechung

Anlaufhemmung der Feststellungsfrist fürBedarfsbewertung bei Anforderung einerFeststellungserklärung

BFH v. 17.4.2013, II R 59/11, StE 2013, 360.

GrEStG §§ 18 f., § 1 Abs. 1 Nr. 3.

Fordert das Lagefinanzamt vom Steuerpflichtigen in-nerhalb der Feststellungsfrist bzgl. der Grunderwerb-steuer eine Feststellungserklärung zur Feststellungeines Grundbesitzwerts für Zwecke der Grunderwerb-steuer an, führt dies unabhängig vom Zeitpunkt derErstattung der Anzeige nach §§ 18 und 19 GrEStG zueiner Anlaufhemmung der Feststellungsfrist.

Hinweis: Konkret ging es um die Bewertung gem.§ 8 Abs. 2 GrEStG für ein Grundstück im Zusam-

menhang mit einer Verschmelzung in 2005. Die Er-klärung zur Feststellung eines Grundbesitzwertswurde im April 2009 angefordert und im November2009 abgegeben; der Feststellungsbescheid wurdeam 5.1.2010 bekannt gegeben. Der Gesetzgebersieht in § 138 Abs. 6 BewG die Möglichkeit vor, überdie Anzeige nach §§ 18 und 19 GrEStG hinaus eineFeststellungserklärung als Grundlage für die Be-darfsbewertung zu verlangen; § 138 Abs. 5 Satz 3BewG knüpft aufgrund der ausdrücklichen Bezug-nahme auf § 181 Abs. 3 Satz 2 AO hinsichtlich derAnlaufhemmung an den Zeitpunkt der Abgabe derangeforderten Feststellungserklärung und nicht anden Zeitpunkt der Erstattung der Anzeige nach§ 18 und § 19 GrEStG an. Grundsätzlich beginnt dieFeststellungsfrist mit Ablauf des Jahres, in dem dieGrEStG entstanden ist. Ist eine Erklärung einzurei-chen, beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf desKalenderjahres, in dem die Erklärung eingereichtwird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Ka-lenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, auf des-sen Beginn die Wertfeststellung vorzunehmen ist. Esgenügt dabei, wenn das FA die Feststellungserklä-rung verlangt, bevor die Feststellungsfrist abgelau-fen ist.

Im Streitfall ist die GrESt mit Eintragung der Ver-schmelzung in das Handelsregister für den Sitz imJuli 2005 entstanden. Da das FA im Jahr 2009 undsomit noch vor dem Ablauf der Frist bzgl. der GrEStdie Abgabe einer Feststellungserklärung verlangt hat,kamesrückwirkendzueinerAnlaufhemmungvondreiJahren. Der Ablauf der Feststellungsfrist verschob sichsomit auf das Ende des Jahres 2012. Der angefochteneFeststellungsbescheid vom 5.1.2010 wurde demnachinnerhalb der Feststellungsfrist erlassen.

Literatur: Fumi, Feststellungsverjährung bei der Be-darfsbewertung, EFG 2012, 910; Wohltmann, Die An-zeigepflicht im Grunderwerbsteuerrecht – ein Über-blick, UVR 2006, 183. [rh]

Verwaltung

Grunderwerbsteuerbefreiung nach denRegelungen des Gesetzes über dieElektrizitäts- und Gasversorgung (EnWG)

OFD Koblenz v. 8.4.2013, S 4429 A-St 35 3, n.v.

GrEStG § 3, § 4.

Mit dem Gesetz zur Änderung des Energiewirtschafts-gesetzes vom 21.2.201314) wurde die Grunderwerb-steuerbefreiung des § 6 Abs. 3 und 4 EnWG rück-wirkend neu geregelt. Danach sind Erwerbsvorgängei.S.d. § 1 GrEStG, die sich für Verteilernetzbetreiber,Transportnetzbetreiber oder Betreiber von Speicheran-lagen aus der rechtlichen oder operationellen Entflech-tung nach § 7 Abs. 1 EnWG und den §§ 7a bis 10eEnWG ergeben, von der Grunderwerbsteuer befreit.Die Grunderwerbsteuerbefreiung gilt nicht für die-

14) Gesetz zur Änderung des Energiewirtschaftsgesetzes v.21.2.2013, BGBl. I 2013, 346.

Die Einschränkungen sollen erstmals auf Erwerbs-

genden Änderungsgesetz (6.6.2013) verwirklicht wer-den, bzw. für die die Steuer nach diesem Stichtag

Im Wesentlichen entsprechen die beschlos-senen Änderungen den ursprünglich im JStG 2013

Zum bisherigen Gesetzesverlauf: Halaczinsky,Halaczinsky,Halaczinsky

Eindämmung missbräuchlicher Gestaltungen bei sog.Cash-GmbHs, UVR 2013, 171m.w.N.;Heine, RETT-BLO-CKER,NachErhöhungderSteuersätzenunauchVerbrei-terung der Besteuerungsbasis?, UVR 2013, 152;SchankoGesetzesinitiative zur Besteuerung von RETT-Blocker-Gestaltungen, UVR 2013, 215.

Rechtsprechung

Anlaufhemmung der Feststellungsfrist fürBedarfsbewertung bei Anforderung einerFeststellungserklärung

BFH v. 17.4.2013, II R 59/11, StE 2013, 360.

GrEStG §§ 18 f., § 1 Abs. 1 Nr. 3.

den Zeitpunkt der Erstattung der Anzeige nach§ 18 und § 19 GrEStG an. Grundsätzlich beginnt dieFeststellungsfrist mit Ablauf des Jahres, in dem dieGrEStG entstanden ist. Ist eine Erklärung einzurei-chen, beginnt die Feststellungsfrist mit Ablauf desKalenderjahres, in dem die Erklärung eingereichtwird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Ka-lenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, auf des-sen Beginn die Wertfeststellung vorzunehmen ist. Esgenügt dabei, wenn das FA die Feststellungserklä-rung verlangt, bevor die Feststellungsfrist abgelau-fen ist.

Im Streitfall ist die GrESt mit Eintragung der Ver-schmelzung in das Handelsregister für den Sitz imJuli 2005 entstanden. Da das FA im Jahr 2009 undsomit noch vor dem Ablauf der Frist bzgl. der GrEStdie Abgabe einer Feststellungserklärung verlangt hat,kamesrückwirkendzueinerAnlaufhemmungvondreiJahren. Der Ablauf der Feststellungsfrist verschob sichsomit auf das Ende des Jahres 2012. Der angefochteneFeststellungsbescheid vom 5.1.2010 wurde demnachinnerhalb der Feststellungsfrist erlassen.

Literatur:darfsbewertung, EFG 2012, 910;


jenigen Unternehmen, die eine rechtliche Entflech-tung auf freiwilliger Grundlage vornehmen (§ 6 Abs. 4EnWG). Zur Prüfung der Frage, ob die Voraussetzun-gen einer Entflechtung i.S.d. § 7 Abs. 1 EnWG und§§ 7a bis 10e EnWG gegeben sind, ist weiterhin dieRegulierungsbehörde um Amtshilfe i.S.d. § 111 AO zuersuchen (§ 6 Abs. 2 Satz 7 EnWG).

Hinweis: § 6 Abs. 2 bis 4 EnWG ist mit Wirkung vom13. Juli 2009 anzuwenden (§ 118 Abs. 2 EnWG).

Literatur: Hummeltenberg/Grube/Behrendt, Steuer-rechtliche Aspekte des Zeiten Gesetzes zur Neure-gelung des Energiewirtschaftsrechts, VersorgW 2005,173. [rh]

Erbschaftsteuer


Rechtsprechung

Schenkungsteuer: Mittelbare Schenkung einerLebensversicherung

FG München v. 20.2.2013, 4 K 690/10, DStZ 2013, 373.

ErbStG § 7, § 12; BewG § 12.

Zahlt eine Tante monatlich Versicherungsbeiträge aufeine fondsgebundene Rentenversicherung des Be-schenkten ein, die erst aufgrund eines Schenkungs-angebots der Tante abgeschlossen wurde, und ist si-chergestellt, dass der Beschenkte die transferiertenGeldbeträge zu keinem Zeitpunkt zu seiner freien Ver-fügung erhält, besteht die Bereicherung nicht in mitdem Nennwert anzusetzenden einzelnen monatlichenGeldschenkungen, sondern im Erwerb des jeweiligenmonatlichen Wertzuwachses des Rentenversicherungs-anspruchs, der nur mit 2/3 der Höhe der einbezahltenVersicherungsbeiträgen anzusetzen ist. Es handelt sichin einem solchen Fall um eine sog. mittelbare Schen-kung.

Hinweis: Im Streitfall erlangte das zuständige FAdurch die Steuerfahndungsstelle davon Kenntnis, dassein Neffe von seiner Tante monatlich die Versiche-rungsbeiträge für eine auf seinen Namen abgeschlos-senefondsgebundeneRentenversicherungerhielt.DerNeffe war der Ansicht, erst die Versicherungssummewerdefreigebigzugewendet;erhabedietransferiertenGeldbeträge zu keinem Zeitpunkt zu seiner freien Ver-fügung erhalten. Dem folgte das Gericht, kam aber zudem Ergebnis, dass aufgrund der Art und Weise derDurchführung der freigebigen Zuwendungen von ein-zelnen monatlichen und voneinander unabhängigenSchenkungsvorgängen auszugehen sei. Da nicht dieeinzelnen Zahlungen, sondern der jeweils noch nichtfällige Rentenanspruch geschenkt sei, müsse dieser inHöhe von zwei Dritteln der eingezahlten Prämien undKapitalbeiträge bewertet werden (§ 12 Abs. 1 ErbStG,

§ 12 Abs. 4 BewG; es handelt sich um einen Erwerbvor 2009). Nichtzulassungsbeschwerde wurde ein-gelegt (NZB BFH, Az. II B 28/13).

Literatur: Geck, Die Lebensversicherung im Zivil- undErbschaftsteuerrecht, KÖSDI 2007, 15584; Ott-Eul-

berg/Halaczinsky, Die Lebensversicherung im Erb-recht und Erbschaftsteuerrecht, Zerb 2011; Worgulla,Die Übertragung von Lebensversicherungsverträgen,ErbStB 2008, 234. [rh]

Erbschaftsteuerrechtliche Gleichbehandlungvon Geschwistern mit Ehegatten oderLebenspartnern verfassungsrechtlich nichtgebotenBFH v. 24.4.2013, II R 65/11, DStR 2013, 1128.

ErbStG §§ 15 ff.; GG Art. 3 und 6.

Erwerber der Steuerklasse II, wie etwa Geschwister,können unabhängig von den konkreten Lebensverhält-nissen nicht von Verfassungswegen beanspruchen, erb-schaftsteuerrechtlich wie Ehegatten oder Lebenspart-ner behandelt zu werden. Die erbschaftsteuerlicheAnknüpfung an rein formale Gesichtspunkte (hier: andie bürgerlich-rechtlichen Vorgegebenheiten) ist auchaus verfassungsrechtlicher Sicht gerechtfertigt.

Hinweis: Der Europäische Gerichtshof für Men-schenrechte hat mit Urteil vom 29.4.200815) auf derGrundlage des englischen Rechts entschieden, dassArt. 14 der Konvention zum Schutze der Men-schenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) i.V.m. Art. 1des Zusatzprotokolls zur EMRK Geschwistern auchdann nicht das Recht gewährt, bei der Erbschaftsteuerwie Ehegatten oder eingetragene Lebenspartner be-handelt zu werden, wenn sie in einem gemeinsamenHaushalt zusammenleben. Es fehle nämlich in einemsolchen Fall an den Rechten und Pflichten, die im Ver-hältnis von Ehegatten oder eingetragenen Lebens-partnern zueinander bestünden. Die Dauer der Ver-bindung oder die wechselseitige Unterstützung seiennicht entscheidend. Die Rechtslage nach deutschemRecht entspricht insoweit dem englischen Recht undführt demnach auch unter Berücksichtigung derEMRK zu keinem anderen Ergebnis.

Die Rspr. ändert m.E. nichts daran, dass der Gesetz-geber die Geschwister erbschaftsteuerlich, im Ver-hältnis zu anderen – nicht verwandten – Erwerbernungerecht behandelt.

Literatur: Apel, Ungerechte Steuerbelastung im Erb-fall – Gegenüberstellung der Übertragung von Be-triebsvermögen und übrigem Vermögen, NWB-EV2012, 252; Billig, Gestaltungsmöglichkeiten zur Ver-meidung hoher Erbschaftsteuer für Angehörige derSteuerklasse II, UVR 2009, 280; Otte, Gilt noch derenge Familienbegriff?, FamRZ 2013, 585. [rh]

15) Europäischer Gerichtshof für Menschenrechte v. 29.4.2008,13378/05, NJW Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2009,1606.

FG München v. 20.2.2013, 4 K 690/10, DStZ 2013, 373.

monatlich Versicherungsbeiträge aufeine fondsgebundene Rentenversicherung des Be-schenkten ein, die erst aufgrund eines Schenkungs-angebots der Tante abgeschlossen wurde, und ist si-chergestellt, dass der Beschenkte die transferiertenGeldbeträge zu keinem Zeitpunkt zu seiner freien Ver-fügung erhält, besteht die Bereicherung nicht in mitdem Nennwert anzusetzenden einzelnen monatlichenGeldschenkungen, sondern im Erwerb des jeweiligenmonatlichen Wertzuwachses des Rentenversicherungs-

, der nur mit 2/3 der Höhe der einbezahltenVersicherungsbeiträgen anzusetzen ist. Es handelt sichin einem solchen Fall um eine sog. mittelbare Schen-kung.

Hinweis: Im Streitfall erlangte das zuständige FAdurch die Steuerfahndungsstelle davon Kenntnis, dassein Neffe von seiner Tante monatlich die Versiche-rungsbeiträge für eine auf seinen Namen abgeschlos-senefondsgebundeneRentenversicherungerhielt.DerNeffe war der Ansicht, erst die Versicherungssummewerdefreigebigzugewendet;erhabedietransferierten

Erbschaftsteuerrechtliche Gleichbehandlung

Lebenspartnern verfassungsrechtlich nicht

BFH v. 24.4.2013, II R 65/11, DStR 2013, 1128.

Erwerber der Steuerklasse II, wie etwa Geschwister,können unabhängig von den konkreten Lebensverhält-nissen nicht von Verfassungswegen beanspruchen, erb-schaftsteuerrechtlich wie Ehegatten oder Lebenspart-ner behandelt zu werden. Die erbschaftsteuerlicheAnknüpfung an rein formale Gesichtspunkte (hier: andie bürgerlich-rechtlichen Vorgegebenheiten) ist auchaus verfassungsrechtlicher Sicht gerechtfertigt.

Hinweis: Der Europäische Gerichtshof für Men-schenrechte hat mit Urteil vom 29.4.2008Grundlage des englischen Rechts entschieden, dassArt. 14 der Konvention zum Schutze der Men-schenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) i.V.m. Art. 1des Zusatzprotokolls zur EMRKdann nicht das Recht gewährt, bei der Erbschaftsteuerwie Ehegatten oder eingetragene Lebenspartner be-handelt zu werden, wenn sie in einem gemeinsamenHaushalt zusammenleben. Es fehle nämlich in einem


Sonstige Verkehrsteuern


Gesetzgebung

Gesetz zur Umsetzung der RL 2011/89hinsichtlich der zusätzlichen Beaufsichtigungder Finanzunternehmen einesFinanzkonglomeratsDeutscher Bundestag v. 25.4.2013, BR-Drucks. 351/13;BT-Drucks. 17/12602, 17/12997.

VersStG § 4.

Der Deutsche Bundestag hat das o.g. Gesetz beschlos-sen. Dabei ist in § 4 VersStG eine Klarstellung zur Ver-sicherungssteuerpflicht sog. Schiffspools aufgenom-men worden; Schiffspools unterliegen bis Ende 2015nicht der Versicherungssteuer. Die Regelung lautet:

„Von der Besteuerung ausgenommen ist die Zahlungdes Versicherungsentgelts....

11. in Form von Umlagen, die vor dem 1. Januar 2016von Beteiligten eines Schiffserlöspools zum Zweck derVerteilung der gesamten dem jeweiligen Verteilungs-system unterliegenden, von den Mitgliedern im eige-nen Namen und auf eigene Rechnung erzielten Netto-einnahmen der Beteiligten nach einem vorbestimmtenSchlüssel erhoben werden.“

Hinweis: Schiffspools sind ein weit verbreitetes In-strument zur gemeinsamen, flexiblen und wettbe-werbsfähigen Vermarktung der in einem Pool zusam-mengeschlossenen Schiffe verschiedener Reedereien.Die Reeder können damit das Risiko der Unterbe-schäftigung ihrer Schiffe ausgleichen, was in be-stimmten Konstellationen auch die Merkmale einerVersicherung erfüllen könne. Die versicherungssteu-errechtliche Einstufung von Schiffspoolerlösen ist um-stritten und bisher nicht höchstrichterlich geklärt. Mitder jetzt beschlossenen befristeten Steuerbefreiungwird zunächst einmal Rechtsklarheit und Rechts-sicherheit geschaffen; damit besteht Gelegenheit,das Thema nach der Bundestagswahl 2013 grund-sätzlicher anzugehen.

Literatur: Kamper/Rauert, Der Einnahmenpool im Ver-sicherungsteuerrecht, Ubg 2013, 109. [rh]

Rechtsprechung

Verwendung einer Zugmaschine i.S.v. § 3 Nr. 7Buchst. a KraftStG bei Energieerzeugung ineiner Biogasanlage – Anwendungsbereich von§ 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStGBFH v. 6.3.2013, II R 55/11, StE 2013, 344.

KraftStG § 3 Nr. 7 Buchst. a, § 12 Abs. 2.

Zugmaschinen und andere bestimmte Sonderfahrzeu-ge sind von der KraftStG befreit, solange die Fahrzeu-ge ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen

Betrieben verwendet werden. Nach der BFH-Entschei-dung liegt ein land- und forstwirtschaftlicher Betriebi.S.d. § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG nicht vor, wenn nachdem Gesamtbild der Verhältnisse die land- und forst-wirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete Be-deutung einer Hilfstätigkeit hat und die gewerblicheBetätigung dem Betrieb das Gepräge gibt. Dies ist ins-besondere der Fall, wenn ein Land- oder Forstwirtseine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einerBiogasanlage einsetzt und die erzeugte Energie ent-geltlich an Dritte abgibt (ebenso Vorinstanz, UVR2012, 44).

Hinweis: Im Streitfall betrieb der Landwirt mit selbsterzeugter Biomasse eine Biogasanlage sowie einBlockheizkraftwerk zur Erzeugung von Strom, dener entgeltlich in das öffentliche Stromnetz einspeist.Die gesamte Ernte wurde zur Stromerzeugung ver-wertet. Deshalb schied nach Ansicht des BFH die ge-trennte Behandlung einer teils als landwirtschaftlichund teils als gewerblich anzusehenden Tätigkeitaus, weil die Verbindung zwischen land- und forst-wirtschaftlicher und gewerblicher Tätigkeit planmä-ßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt war undsich beide Tätigkeitsbereiche gegenseitig bedingenund derart miteinander verflochten waren, dass dergesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung alseinheitlicher Betrieb anzusehen war.

Literatur: Bruschke Kraftfahrzeugsteuerbefreiung fürland- und forstwirtschaftliche Zugmaschinen, Sonder-fahrzeuge und Anhänger, UVR 2004, 159. [rh]

Verwaltung

Anwendung des § 16 RennwLottGStMF Bayern v. 11.3.2013, 36-S 4700-004-7863/13, n.v.

RennwLottG § 16.

In Art. 4 und Art. 5 des Gesetzes zur Besteuerung vonSportwetten vom 29.6.201216) ist eine Neufassung des(künftig geltenden) § 16 RennwLottG normiert. DasBundesministerium für Ernährung, Landwirtschaftund Verbraucherschutz wird den Tag des Inkraft-tretens im BGBl. bekannt geben. Nach Maßgabe derkünftig zur Anwendung kommenden Vorschrift des§ 16 RennwLottG erhalten die einen Totalisator be-treibenden Rennvereine eine Zuweisung in Höhe vonbis zu 96 % des Aufkommens der Totalisator- undBuchmachersteuer. Es ist vorgesehen, dass dieses Zu-weisungsverfahren durch die Landwirtschaftsverwal-tung vollzogen wird.

Hinweis: Ab dem relevanten Inkrafttretensdatum istdie in der bisherigen Fassung geltende Vorschriftdes § 16 RennwLottG, die von den FA vollzogenwird, nicht mehr anwendbar. Daraus ergibt sich Fol-gendes:

1. Totalisatorsteuer, die ab dem Tag des Inkrafttre-tens des neu gefassten § 16 RennwLottG entsteht,

16) Gesetz zur Besteuerung von Sportwetten v. 29.6.2012, BGBl. I2012, 1424.

11. in Form von Umlagen, die vor dem 1. Januar 2016von Beteiligten eines Schiffserlöspools zum Zweck der

einnahmen der Beteiligten nach einem vorbestimmten

Schiffspools sind ein weit verbreitetes In-strument zur gemeinsamen, flexiblen und wettbe-werbsfähigen Vermarktung der in einem Pool zusam-mengeschlossenen Schiffe verschiedener Reedereien.Die Reeder können damit das Risiko der Unterbe-schäftigung ihrer Schiffe ausgleichen, was in be-stimmten Konstellationen auch die Merkmale einerVersicherung erfüllen könne. Die versicherungssteu-errechtliche Einstufung von Schiffspoolerlösen ist um-stritten und bisher nicht höchstrichterlich geklärt. Mitder jetzt beschlossenen befristeten Steuerbefreiungwird zunächst einmal Rechtsklarheit und Rechts-sicherheit geschaffen; damit besteht Gelegenheit,das Thema nach der Bundestagswahl 2013 grund-sätzlicher anzugehen.

Literatur: Kamper/RauertKamper/RauertKa Der Einnahmenpool im Ver-sicherungsteuerrecht, Ubg 2013, 109. [rh]

Rechtsprechung

Verwendung einer Zugmaschine i.S.v. § 3 Nr. 7

Im Streitfall betrieb der Landwirt mit selbsterzeugter Biomasse eine Biogasanlage sowie einBlockheizkraftwerk zur Erzeugung von Strom, dener entgeltlich in das öffentliche Stromnetz einspeist.Die gesamte Ernte wurde zur Stromerzeugung ver-wertet. Deshalb schied nach Ansicht des BFH die ge-trennte Behandlung einer teils als landwirtschaftlichund teils als gewerblich anzusehenden Tätigkeitaus, weil die Verbindung zwischen land- und forst-wirtschaftlicher und gewerblicher Tätigkeit planmä-ßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt war undsich beide Tätigkeitsbereiche gegenseitig bedingenund derart miteinander verflochten waren, dass dergesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung alseinheitlicher Betrieb anzusehen war.

Literatur: Bruschke

land- und forstwirtschaftliche Zugmaschinen, Sonder-fahrzeuge und Anhänger, UVR 2004, 159. [rh]

Verwaltung

Anwendung des § 16 RennwLottG

Wäger, Unionsrechtliche Grundlagen der Organschaft UVR 2013 Nr. 7 205

ist von den FA im Hinblick auf das Zuweisungs-verfahren nicht mehr an die Rennvereine zu er-statten.

2. Totalisatorsteuer, die vor dem genannten Inkraft-tretensdatum entsteht, ist von den FA in bisheri-gem Umfang an die Rennvereine zu erstatten.

Zur Sicherstellung eines reibungslosen Übergangsauf das Zuweisungsverfahren bestehen keine Be-denken, in dem Monat, in dem die neu gefasste Vor-schrift des § 16 RennwLottG in Kraft tritt, noch nachden Grundsätzen des § 16 RennwLottG a.F. zu ver-fahren.

Literatur: Vondenhoff/Welz, Lotteriesteuer: Ausnah-men von der Besteuerung in Theorie und Praxis, UVR2012, 375; Welz, Beabsichtigte Steuerrechtsänderun-gen im Bereich der sonstigen Verkehrsteuern, UVR2012, 120. [rh]

Besteuerung von Sportwetten; Behandlung vonFußballtotoFinMin Schleswig-Holstein v. 18.3.2013, VI 354-S4730-045, n.v.

RennwLottG § 17 Abs. 2.

Die obersten Finanzbehörden der Länder haben ihreEntscheidung bestätigt, dass sowohl die „13er-Wette“als auch die Auswahlwette „6 aus 45“ als Sportwetteni.S.d. § 17 Abs. 2 RennwLottG zu qualifizieren sind.17)

Literatur: Englisch/Riege, Steuerzahlungen von Sport-wettenanbietern ohne Rechtsgrund? – § 17 Abs. 2 Nr. 2RWLG n.F.: unzureichende Notifizierung nach der In-formationsverfahrensRL 98/34/EG, DStZ 2013, 267;Welz, Sportwetten – Rennwett- und lotteriesteuerlicheAspekte, UVR 2012, 274. [rh]

UVR-Themen

Unionsrechtliche Grundlagen der Organschaft unter Berücksichtigungaktueller EuGH-Rechtsprechung

Dr. Christoph Wäger, München*)

Zur Frage, wie Art. 11 MwStSystRL auszulegen ist, hat der EuGH im April 2013 mehrere Urteile veröffentlicht. DerEuGH hat alle Klagen der EU-Kommission abgewiesen und dabei u.a. entschieden, dass die Mitgliedstaaten be-rechtigt sind, Nichtsteuerpflichtige in die Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen einzubeziehen.

Der Autor unterzieht die Entscheidungen und deren Konsequenzen zunächst einer kritischen Würdigung. Da-nach geht er auf die Frage ein, welche Folgen sich aus der EuGH-Rechtsprechung für die Besteuerung nachnationalem Recht ergeben. Im Kern geht es zunächst darum, ob sich aus der aktuellen EuGH-Rechtsprechungzur Einbeziehung von Nichtsteuerpflichtigen für die Mitgliedstaaten nicht nur eine Befugnis, sondern auch einePflicht zur Einbeziehung derartiger Personen ergibt.

Aber auch die Frage, ob unternehmerisch tätige Personengesellschaften vom Kreis der Organgesellschaften aus-geschlossen werden können – so nach nationalem Recht – wird von ihm aufgegriffen.

Angesichts der zahlreichen Fragen und Probleme bei der Auslegung von Art. 11 MwStSystRL und § 2 Abs. 2 Nr. 2UStG schlägt der Autor vor, die derzeit bestehende Organschaftsregelung verfahrensrechtlich dahingehend zuergänzen, dass die Rechtsfolgen der Organschaft erst durch einen Grundlagenbescheid des FA mit Wirkung fürdie Zukunft eintreten.

Inhalt SeiteI. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206

1. Unternehmereigenschaft als Voraussetzung der Organschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2062. Folgen für nichtunternehmerische Zwischenholding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2063. Regelung der MwStSystRL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206

II. Aktuelle EuGH-Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2071. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2072. EuGH-Urteil Kommission/Irland. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2073. EuGH-Urteil Kommission/Schweden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2074. Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208

a) EuGH-Urteil Kommission/Irland. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208aa) Verwaltungsvereinfachung und Missbrauchsbekämpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208

17) Zur Gesetzesänderung s. UVR 2012, 237.

*) Dr. Christoph Wäger ist Mitglied des für Umsatzsteuer- und Kindergeldsachen zuständigen V. Senats des Bundesfinanzhofs, Mün-chen. Der Autor hat den Beitrag nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.

RWLG n.F.: unzureichende Notifizierung nach der In-formationsverfahrensRL 98/34/EG, DStZ 2013, 267;

, Sportwetten – Rennwett- und lotteriesteuerlicheAspekte, UVR 2012, 274. [rh]

UVR-Themen

Unionsrechtliche Grundlagen der Organschaft unter Berücksichtigungaktueller EuGH-Rechtsprechung

Dr. Christoph Wäger, München

Zur Frage, wie Art. 11 MwStSystRL auszulegen ist, hat der EuGH im April 2013 mehrere Urteile veröffentlicht. DerEuGH hat alle Klagen der EU-Kommission abgewiesen und dabei u.a. entschieden, dass die Mitgliedstaaten be-rechtigt sind, Nichtsteuerpflichtige in die Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen einzubeziehen.

Der Autor unterzieht die Entscheidungen und deren Konsequenzen zunächst einer kritischen Würdigung. Da-nach geht er auf die Frage ein, welche Folgen sich aus der EuGH-Rechtsprechung für die Besteuerung nachnationalem Recht ergeben. Im Kern geht es zunächst darum, ob sich aus der aktuellen EuGH-Rechtsprechungzur Einbeziehung von Nichtsteuerpflichtigen für die Mitgliedstaaten nicht nur eine Befugnis, sondern auch einePflicht zur Einbeziehung derartiger Personen ergibt.

Aber auch die Frage, ob unternehmerisch tätige Personengesellschaften vom Kreis der Organgesellschaften aus-geschlossen werden können – so nach nationalem Recht – wird von ihm aufgegriffen.

Angesichts der zahlreichen Fragen und Probleme bei der Auslegung von Art. 11 MwStSystRL und § 2 Abs. 2 Nr. 2UStG schlägt der Autor vor, die derzeit bestehende Organschaftsregelung verfahrensrechtlich dahingehend zuergänzen, dass die Rechtsfolgen der Organschaft erst durch einen Grundlagenbescheid des FA mit Wirkung fürdie Zukunft eintreten.

InhaltI. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206

1. Unternehmereigenschaft als Voraussetzung der Organschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2062. Folgen für nichtunternehmerische Zwischenholding . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2063. Regelung der MwStSystRL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206

206 UVR 2013 Nr. 7 Wäger, Unionsrechtliche Grundlagen der Organschaft

bb) Herstellen der Verbundenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208cc) Gemeinsames Erfüllen der Eigenschaft als Steuerpflichtiger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208dd) Wirtschaftliche Beziehungen zu einem Nichtsteuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209

b) EuGH-Urteil Kommission/Schweden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209III. Auswirkungen auf die Besteuerung nach dem UStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210

1. Zwang zur Einbeziehung von Nichtunternehmern?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2102. Personengesellschaften als Organgesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2103. Entscheidung über Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211

IV. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211

Literatur: Birkenfeld, Umsatzsteuerrechtliche Organ-schaft und Gemeinschaftsrecht, UR 2008, 2; Wager,Organschaft im Umsatzsteuerrecht, in Spindler/Tip-ke/Rödder (Hrsg.), FS Schaumburg, Köln 2009.

I. Einleitung

1. Unternehmereigenschaft als Voraussetzung derOrganschaft

Unternehmer ist gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer einegewerbliche oder berufliche Tätigkeit und damit einewirtschaftliche Tätigkeit i.S.v. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRLselbständig ausübt. Die zur Unternehmereigenschaftführende gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wirdnach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig aus-geübt, wenn eine juristische Person aufgrund einer Or-ganschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Ver-hältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorischin das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist.Die Organschaft setzt dabei nach nationalem Recht einebei allen Beteiligten eigenständig bestehende Unter-nehmereigenschaft voraus.

• Für das herrschende Unternehmen als Organträgerergibt sich dies aus dem Erfordernis der Eingliede-rung in sein Unternehmen. Dabei sieht die Recht-sprechung des BFH die Unternehmereigenschaftdes Organträgers als Voraussetzung der Organ-schaft an, so dass eine sich erst aus der Anwendungvon § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG als Rechtsfolge dieser Vor-schrift ergebende Unternehmereigenschaft nichtausreicht.1)

• Bei der abhängigen juristischen Person als sog. Or-gangesellschaft beruht das Erfordernis einer eigen-ständigen Unternehmereigenschaft darauf, dass dieOrganschaft an eine gewerbliche oder beruflicheTätigkeit der Organgesellschaft i.S.d. § 2 Abs. 1Satz 1 UStG und damit an eine unternehmerischeTätigkeit anknüpft, die aber nach Maßgabe der Ein-gliederungsvoraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt wird. Ohneeigene unternehmerische Tätigkeit der Organge-sellschaft, die bei eigenständiger Beurteilung zu ih-rer Unternehmereigenschaft führen würde, erübrigtsich somit nach nationalem Recht die Frage nach ei-ner Organschaft.

2. Folgen für nichtunternehmerische Zwischen-holding

Die nach nationalem Recht auf Unternehmen ein-geschränkte Organschaft kann bei mehrstufigenGesellschaftsstrukturen zu Einschränkungen beimVorsteuerabzug wie auch zur Steuerbarkeit von Leis-

tungstatbeständen innerhalb eines Konzerns führen.Auswirkungen hat dies z.B. auf Muttergesellschaften,die über eine Zwischenholding Mehrheits- oder Al-leingesellschafter einer Enkelgesellschaft sind. SindMutter- und Enkelgesellschaft bei jeweils eigenständi-ger Betrachtung Unternehmer, kann die Enkelgesell-schaft als Organgesellschaft in die Muttergesellschaftals Organträger eingegliedert sein. Das Fehlen einerunmittelbaren Beteiligung steht dem nicht entgegen.2)

Ist die Zwischenholding demgegenüber selbst nichtUnternehmer, da sie z.B. nur passiv die Beteiligungan der Enkelgesellschaft hält,3) kann die Zwischenhol-ding nicht als Organgesellschaft Teil des Organkreisessein,4) was aber der Eingliederung der Enkel- in dieMuttergesellschaft nicht entgegensteht.5)

Fallen bei der Zwischenholding Vorsteuerbeträge z.B.aus Beratungsleistungen für den Erwerb einer Betei-ligung oder für den Jahresabschluss an, besteht fürdie Zwischenholding mangels Unternehmereigenschaftkein eigenes Recht auf Vorsteuerabzug. Bei einer Or-ganschaft mit der Zwischenholding könnte die Mutter-gesellschaft demgegenüber versuchen, als Organträgerden Vorsteuerabzug – für die von der Zwischenholdingbezogenen Leistungen – nach Maßgabe der gegenüberDritten ausgeführten Umsätze des Organkreises in An-spruch zu nehmen; erbringt die Muttergesellschaft mitz.B. eigener Rechtsabteilung eine entgeltliche Bera-tungsleistung an die Zwischenholding, kann die Leis-tung darüberhinaus als sog. Innenumsatz nicht steuer-bar sein, so dass die Frage nach einem Vorsteuerabzugder Zwischenholding aus dieser Leistung sogar entfällt(s. hierzu aber auch unten III.1.).

3. Regelung der MwStSystRL

Das Unionsrecht kennt den Begriff der Organschaftnicht, sondern enthält in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRLfür die Mitgliedstaaten eine Ermächtigung, Personen,die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseiti-ge finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Be-ziehungen eng miteinander verbunden sind, zusam-men als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Dabeisind die Mitgliedstaaten bei Ausübung dieser Ermäch-tigung gem. Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL befugt, die er-forderlichen Maßnahmen zu treffen, um Steuerhinter-ziehungen oder -umgehungen durch die Anwendungdieser Bestimmung vorzubeugen.

1) BFH v. 9.10.2002, V R 64/99, BStBl II 2003, 375.2) Abschn. 2.8. Abs. 5 Satz 4 UStAE.3) Vgl. z.B. Abschn. 2.3 Abs. 2 bis 4 UStAE m.w.N. zur Recht-

sprechung des EuGH.4) Abschn. 2.8. Abs. 5 Satz 5 UStAE.5) Abschn. 2.8. Abs. 5 Satz 4 UStAE.

führende gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird

hältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorischin das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist.Die Organschaft setzt dabei nach nationalem Recht einebei allen Beteiligten eigenständig bestehende Unter-

Für das herrschende Unternehmen als Organträgerergibt sich dies aus dem Erfordernis der Eingliede-rung in sein Unternehmen. Dabei sieht die Recht-sprechung des BFH die Unternehmereigenschaftdes Organträgers als Voraussetzung der Organ-schaft an, so dass eine sich erst aus der Anwendungvon § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG als Rechtsfolge dieser Vor-schrift ergebende Unternehmereigenschaft nichtausreicht.1)

Bei der abhängigen juristischen Person als sog. Or-gangesellschaft beruht das Erfordernis einer eigen-ständigen Unternehmereigenschaft darauf, dass dieOrganschaft an eine gewerbliche oder beruflicheTätigkeit der Organgesellschaft i.S.d. § 2 Abs. 1Satz 1 UStG und damit an eine unternehmerischeTätigkeit anknüpft, die aber nach Maßgabe der Ein-gliederungsvoraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt wird. Ohneeigene unternehmerische Tätigkeit der Organge-sellschaft, die bei eigenständiger Beurteilung zu ih-rer Unternehmereigenschaft führen würde, erübrigt

Auswirkungen hat dies z.B. auf Muttergesellschaften,die über eine Zwischenholding Mehrheits- oder Al-leingesellschafter einer Enkelgesellschaft sind. SindMutter- und Enkelgesellschaft bei jeweils eigenständi-ger Betrachtung Unternehmer, kann die Enkelgesell-schaft als Organgesellschaft in die Muttergesellschaftals Organträger eingegliedert sein. Das Fehlen einerunmittelbaren Beteiligung steht dem nicht entgegen.

Ist die Zwischenholding demgegenüber selbst nichtUnternehmer, da sie z.B. nur passiv die Beteiligungan der Enkelgesellschaft hält, kann die Zwischenhol-ding nicht als Organgesellschaft Teil des Organkreisessein,4) was aber der Eingliederung der Enkel- in dieMuttergesellschaft nicht entgegensteht.

Fallen bei der Zwischenholding Vorsteuerbeträge z.B.aus Beratungsleistungen für den Erwerb einer Betei-ligung oder für den Jahresabschluss an, besteht fürdie Zwischenholding mangels Unternehmereigenschaftkein eigenes Recht auf Vorsteuerabzug. Bei einer Or-ganschaft mit der Zwischenholding könnte die Mutter-gesellschaft demgegenüber versuchen, als Organträgerden Vorsteuerabzug – für die von der Zwischenholdingbezogenen Leistungen – nach Maßgabe der gegenüberDritten ausgeführten Umsätze des Organkreises in An-spruch zu nehmen; erbringt die Muttergesellschaft mit


II. Aktuelle EuGH-Rechtsprechung

1. Überblick

Zur Frage, wie Art. 11 MwStSystRL auszulegen ist, hatder EuGH im April 2013 mehrere Urteile aus Vertrags-verletzungsverfahren veröffentlicht, mit denen die EU-Kommission Rechtsverstöße mehrerer Mitgliedstaatenbei Ausübung der in dieser Bestimmung vorgesehenenErmächtigung geltend gemacht hat. Der EuGH hat alleKlagen der EU-Kommission abgewiesen. Dabei ginges zum einen um die Frage, ob die Mitgliedstaaten be-rechtigt sind, Nichtsteuerpflichtige in die Zusammen-fassung zu einem Steuerpflichtigen einzubeziehen.Der EuGH hat dies in seinem Urteil in der RechtssacheKommission/Irland6) und in fünf weiteren gleich be-gründeten Urteilen7) bejaht. Zum anderen hatte derEuGH zu entscheiden, ob die Mitgliedstaaten berech-tigt sind, bei Ausübung der Ermächtigung nach Art. 11MwStSystRL die Zusammenfassung zu einem Steuer-pflichtigen auf bestimmte Personen zu beschränken.In seinem Urteil Kommission/Schweden8) bejaht derEuGH auch dies für den entschiedenen Streitfall.

2. EuGH-Urteil Kommission/Irland

Die Berechtigung der Mitgliedstaaten, Nichtsteuer-pflichtige in die Zusammenfassung zu einem Steuer-pflichtigen einzubeziehen, begründet der EuGH inseinem Urteil in der Rechtssache Kommission/Irlanddamit, dass Art. 11 MwStSystRL nach seinem Wortlautnicht voraussetzt, dass die zu einem Steuerpflichtigenzusammengefassten Personen auch „einzeln die Ei-genschaft eines Steuerpflichtigen“ haben.9) Auch auseinem Vergleich mit Vorgängerregelungen ergebe sichnicht, dass Nichtsteuerpflichtige von der Zusammen-fassung zu einem Steuerpflichtigen ausgeschlossenseien.10) Dem von Art. 11 MwStSystRL nicht verwende-ten Begriff der „Gruppe“ komme bei der Auslegungkeine Bedeutung zu; bei der Zusammenfassung zu ei-nem Steuerpflichtigen handele es sich um eine Rechts-folge, nicht aber um eine Voraussetzung dieser Bestim-mung.11) Weder aus der Holdingrechtsprechung desEuGH noch aus einem systematischen Zusammen-hang zu Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL ergebe sich, dassNichtsteuerpflichtige von der Zusammenfassung zueinem Steuerpflichtigen ausgeschlossen seien.12) Viel-mehr sei es durchaus möglich, dass es erst die – durchfinanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Bezie-hungen – miteinander verbundenen Personen gemein-sam sind, denen die Eigenschaft als Steuerpflichtigerzukommt.13)

Bestätigt werde dies durch die mit Art. 11 MwStSystRLverfolgten Ziele, da die gesetzgeberische Absicht be-standen habe, die Eigenschaft des Steuerpflichtigenaus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und zurVerhinderung von Missbräuchen nicht systematischan das Merkmal der rechtlichen Selbständigkeit zuknüpfen.14) Dazu stehe es nicht in Widerspruch, eineGruppe von Personen auch dann als einen Steuer-pflichtigen zu behandeln, wenn eine oder mehrere die-ser Personen einzeln nicht als Steuerpflichtige anzu-sehen seien. Auch die Einbeziehung solcher Personenkönne zur Verwaltungsvereinfachung beitragen. DieEinbeziehung derartiger Personen könne für die Ver-waltungsvereinfachung sogar unabdingbar sein, wennerst hierdurch die erforderlichen finanziellen, wirt-

schaftlichen und organisatorischen Beziehungen zurBehandlung als ein Steuerpflichtiger hergestellt wer-den könnten.15) Sollte es hierdurch zu Missbräuchenkommen, könnten die Mitgliedstaaten die ihnen nachArt. 11 Abs. 2 MwStSystRL eingeräumte Befugnis aus-üben, Maßnahmen zu treffen, um Steuerhinterziehun-gen oder -umgehungen bei Anwendung von Art. 11Abs. 1 MwStSystRL vorzubeugen.16)

3. EuGH-Urteil Kommission/Schweden

Bei seiner Entscheidung in der Rechtssache Kommis-sion/Schweden, nachderdieMitgliedstaatendieZusam-menfassung zu einem Steuerpflichtigen auf bestimmtePersonen beschränken können, weist der EuGH zu-nächst darauf hin, dass der Grundsatz der autonomenund einheitlichen Auslegung der von der Richtlinie ver-wendeten Begriffe auch für Art. 11 MwStSystRL gilt, dadiese Bestimmung keinen Vorbehalt zugunsten einerAnwendung des jeweils nationalen Rechts der einzelnenMitgliedstaaten enthält; der fakultative Ermächtigungs-charakter dieser Bestimmung stehe dem Gebot einheit-licher Auslegung nicht entgegen.17)

Darüberhinaus betont der EuGH auch hier, dass dieMitgliedstaaten nicht berechtigt sind, bei Ausübungder Ermächtigung nach Art. 11 Abs. 1 MwStSystRLdie Zusammenfassung zu einem Steuerpflichten vonweiteren, in dieser Bestimmung nicht genannten Vor-aussetzungen – wie etwa der Ausübung einer be-stimmten Tätigkeit oder der Zugehörigkeit zu einerbestimmten Branche – abhängig zu machen.18) Art. 11MwStSystRL habe auch nicht den Charakter einerAusnahme- oder Sondervorschrift, die restriktiv ausge-legt werden müsste.19)

Zu beachten sei aber, dass Art. 11 Abs. 2 MwStSystRLden Mitgliedstaaten das Recht einräume, die Zusam-menfassung zu einem Steuerpflichtigen nach Abs. 1dieser Bestimmung zu beschränken, um Steuerhinter-

6) EuGH v. 9.4.2013, Kommission/Irland, C-85/11, DStR 2013,806 = MwStR 2013, 238.

7) EuGH v. 25.4.2013, Kommission/Niederlande, C-65/11, n.v.; v.25.4.2013, Kommission/Vereinigtes Königreich, C-86/11, n.v.;v. 25.4.2013, Kommission/Finnland, C-74/11, n.v.; v. 25.4.2013,Kommission/Dänemark, C-95/11, n.v. und v. 25.4.2013, Kom-mission/Tschechische Republik, C-109/11, n.v.

8) EuGH v. 25.4.2013, Kommission/Schweden, C-480/10,MwStR 2013, 276.

9) EuGH v. 9.4.2013, Kommission/Irland, C-85/11, DStR 2013,806 = MwStR 2013, 238, Rz. 36; vgl. auch EuGH v. 25.4.2013,Kommission/Schweden, C-480/10, MwStR 2013, 276, Rz. 35.

10) EuGH v. 9.4.2013, Kommission/Irland, C-85/11, DStR 2013,806 = MwStR 2013, 238, Rz. 37 ff.

11) EuGH v. 9.4.2013, Kommission/Irland, C-85/11, DStR 2013,806 = MwStR 2013, 238, Rz. 40.

12) EuGH v. 9.4.2013, Kommission/Irland, C-85/11, DStR 2013,806 = MwStR 2013, 238, Rz. 43 f.


14) EuGH v. 9.4.2013, Kommission/Irland, C-85/11, DStR 2013,806 = MwStR 2013, 238, Rz. 47; ebenso v. 25.4.2013, Kommis-sion/Schweden, C-480/10, MwStR 2013, 276, Rz. 37.



17) EuGH v. 25.4.2013, Kommission/Schweden, C-480/10, MwStR2013, 276, Rz. 33 f.

18) EuGH v. 25.4.2013, Kommission/Schweden, C-480/10, MwStR2013, 276, Rz. 35.


zusammengefassten Personen auch „einzeln die Ei-Auch aus

einem Vergleich mit Vorgängerregelungen ergebe sichnicht, dass Nichtsteuerpflichtige von der Zusammen-fassung zu einem Steuerpflichtigen ausgeschlossen

Dem von Art. 11 MwStSystRL nicht verwende-ten Begriff der „Gruppe“ komme bei der Auslegungkeine Bedeutung zu; bei der Zusammenfassung zu ei-nem Steuerpflichtigen handele es sich um eine Rechts-folge, nicht aber um eine Voraussetzung dieser Bestim-

Weder aus der Holdingrechtsprechung desEuGH noch aus einem systematischen Zusammen-hang zu Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL ergebe sich, dassNichtsteuerpflichtige von der Zusammenfassung zueinem Steuerpflichtigen ausgeschlossen seien.mehr sei es durchaus möglich, dass es erst die – durchfinanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Bezie-hungen – miteinander verbundenen Personen gemein-sam sind, denen die Eigenschaft als Steuerpflichtigerzukommt.13)

Bestätigt werde dies durch die mit Art. 11 MwStSystRLverfolgten Ziele, da die gesetzgeberische Absicht be-standen habe, die Eigenschaft des Steuerpflichtigenaus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und zurVerhinderung von Missbräuchen nicht systematisch

menfassung zu einem Steuerpflichtigen auf bestimmtePersonen beschränken können, weist der EuGH zu-nächst darauf hin, dass der Grundsatz der autonomenund einheitlichen Auslegung der von der Richtlinie ver-wendeten Begriffe auch für Art. 11 MwStSystRL gilt, dadiese Bestimmung keinen Vorbehalt zugunsten einerAnwendung des jeweils nationalen Rechts der einzelnenMitgliedstaaten enthält; der fakultative Ermächtigungs-charakter dieser Bestimmung stehe dem Gebot einheit-licher Auslegung nicht entgegen.17)

Darüberhinaus betont der EuGH auch hier, dass dieMitgliedstaaten nicht berechtigt sind, bei Ausübungder Ermächtigung nach Art. 11 Abs. 1 MwStSystRLdie Zusammenfassung zu einem Steuerpflichten vonweiteren, in dieser Bestimmung nicht genannten Vor-aussetzungen – wie etwa der Ausübung einer be-stimmten Tätigkeit oder der Zugehörigkeit zu einerbestimmten Branche – abhängig zu machen.MwStSystRL habe auch nicht den Charakter einerAusnahme- oder Sondervorschrift, die restriktiv ausge-legt werden müsste.

Zu beachten sei aber, dass Art. 11 Abs. 2 MwStSystRLden Mitgliedstaaten das Recht einräume, die Zusam-menfassung zu einem Steuerpflichtigen nach Abs. 1dieser Bestimmung zu beschränken, um Steuerhinter-

6) EuGH v. 9.4.2013, Kommission/Irland, C-85/11, DStR 2013,


ziehungen oder Steuerumgehungen entgegenzutre-ten, die durch die Zusammenfassung mehrerer Per-sonen zu einem Steuerpflichtigen ermöglicht werdenkönnen.20) Im Hinblick auf diese Befugnis erhebt derEuGH keine Einwendungen gegen die Regelung desschwedischen Rechts, die die Zusammenfassung zueinem Steuerpflichtigen auf gewerbliche Unterneh-men der Finanzbrache beschränkt, die „der Überwa-chung der Finanzaufsicht und somit einem Regelwerköffentlicher Kontrolle unterlägen“; die Kommission ha-be nicht nachgewiesen, dass diese Einschränkung imHinblick auf den „Kampf“ gegen Steuerhinterziehungund Steuerumgehung nicht begründet wäre.21)

4. Würdigung

a) EuGH-Urteil Kommission/Irland

aa) Verwaltungsvereinfachung und Missbrauchs-bekämpfung

Der EuGH hat sein Urteil Kommission/Irland und diehierauf verweisenden Entscheidungen in den weiterenVertragsverletzungsverfahren wenig überzeugend be-gründet.22) Neben dem Hinweis auf den Wortlaut deraktuellen Richtlinienfassung und dem Vergleich mitdem Wortlaut von Vorgängerbestimmungen verweistder EuGH für seine Entscheidung auf die gesetzgebe-rische Begründung der Richtlinie zu der streitigen Be-stimmung, nach der die Zusammenfassung zu einemSteuerpflichtigen der Verwaltungsvereinfachung sowieder Missbrauchsbekämpfung dienen soll.23) Dass dieZusammenfassung mehrerer Steuerpflichtiger zu einemSteuerpflichtigen der Verwaltungsvereinfachung die-nen kann, ist dabei im Hinblick auf die so bewirkte zah-lenmäßige Verringerung von Steuerschuldnern durch-aus nachvollziehbar.

Auf welcher Grundlage auch die Einbeziehung einesNichtsteuerpflichtigen in die Zusammenfassung zu ei-nem Steuerpflichtigen der Verwaltungsvereinfachungoder der Missbrauchsbekämpfung dienen könnte, erör-tert der EuGH demgegenüber nicht. Stellt man sich die-ser Frage, erscheint es fraglich, dass – bei Ausübungder Ermächtigung nach Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL –die Gewährung des Vorsteuerabzugs für Leistungsbe-züge einer Person, die ohne die Zusammenfassung zueinem Steuerpflichtigen als Nichtsteuerpflichtige an-zusehen ist, der kein Recht auf Vorsteuerabzug zusteht,zu einer Verwaltungsvereinfachung führen kann. Mitzumindest der gleichen Berechtigung könnte man hierauch von einer Steuerumgehung ausgehen, die nachArt. 11 Abs. 2 MwStSystRL zu Einschränkungen bei derZusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen berech-tigt. Gleiches gilt für die Besteuerung von Leistungsbe-ziehungen zwischen den Personen, die zu einem Steuer-pflichtigen zusammengefasst werden. Handelt es sichbei den zu einem Steuerpflichtigen zusammengefasstenPersonen bei eigenständiger Betrachtung um einenSteuerpflichtigen und einen Nichtsteuerpflichtigen, er-schließt es sich nicht, worin eine bloße Verwaltungs-vereinfachung zu sehen sein könnte, wenn Leistungen,die der Steuerpflichtige an – den nicht zum Vorsteuerab-zug berechtigten – Nichtsteuerpflichtigen erbringt, auf-grundderZusammenfassungzueinemSteuerpflichtigennicht mehr der Besteuerung unterliegen. Dass derartigeRechtsfolgen – wenn schon nicht der Verwaltungsver-einfachung – wenigstens der Missbrauchsbekämpfung

– als weiterem gesetzgeberischen Ziel von Art. 11 Abs. 1MwStSystRL – dienen, wird wohl auch nicht der EuGHbehaupten.

bb) Herstellen der Verbundenheit

Fraglich ist, welche Bedeutung der Auffassung desEuGH zukommt, die Einbeziehung von Nichtsteuer-pflichtigen in die Zusammenfassung zu einem Steuer-pflichtigen könne sogar unabdingbar sein, um dieerforderlichen engen Beziehungen auf finanzieller,wirtschaftlicher und organisatorischer Ebene zur Be-gründung der Verbundenheit herzustellen.24) Auchdies wird nicht näher erläutert. Möglicherweise gehtder EuGH davon aus, dass für die Frage der engen Ver-bundenheit zwischen den zu einem Steuerpflichtigenzusammengefassten Personen nur die Beziehungenfinanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Artzu berücksichtigen sind, die zwischen den so zusam-mengefassten Personen bestehen.

Folge einer derartigen Sichtweise wäre nicht nur, dassdie nichtunternehmerisch tätige Zwischenholding demOrgankreis angehören müsste, um die Eingliederungeiner Enkelgesellschaft in die Muttergesellschaft als Or-ganträger zu ermöglichen, sondern z.B. auch, dass einefinanzielle Eingliederung über eine im Ausland ansäs-sige Zwischenholding nicht mehr möglich wäre, da sichdie Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen nachdem Wortlaut der Richtlinie auf die im jeweiligen Mit-gliedstaat ansässigen Personen beschränkt.

cc) Gemeinsames Erfüllen der Eigenschaft alsSteuerpflichtiger

Nicht ohne Weiteres einzuordnen ist der Hinweis desEuGH, es könne nicht ausgeschlossen werden, dass eserst die durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftlicheund organisatorische Beziehungen verbundenen Per-sonen gemeinsam sind, die die Definition des Steuer-pflichtigen in Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL erfüllen, sodass auch aus diesem Grund Nichtsteuerpflichtige indie Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen ein-zubeziehen sind.25)

Fraglich ist bereits, in welchen Fallkonstellationen diesvon Bedeutung sein könnte. Vielleicht dachte der


21) EuGH v. 25.4.2013, Kommission/Schweden, C-480/10, MwStR2013, 276, Rz. 39, vgl. auch Rz. 4.

22) So ist es fragwürdig, einerseits die Kommission als den Klägerdahingehend zu belehren, dass der von Art. 11 MwStSystRLnicht verwendete Begriff der „Gruppe“ für die Auslegung die-ser Bestimmung ohne Bedeutung ist (EuGH v. 9.4.2013, Kom-mission/Irland, C-85/11, DStR 2013, 806 = MwStR 2013, 238,Rz. 40), andererseits bei der weiteren Urteilsbegründung aberselbst den Begriff der „Gruppe“ und der „Mehrwertsteuer-gruppe“ zu verwenden (EuGH v. 9.4.2013, Kommission/Irland,C-85/11, DStR 2013, 806 = MwStR 2013, 238, Rz. 48 und v.25.4.2013, Kommission/Schweden, C-480/10, MwStR 2013,276, Rz. 35). Soll die Ableitung von Rechtsfolgen aus einer un-tauglichen Begriffsbildung vermieden werden, dürfte es sichempfehlen, begrifflich entsprechend dem Wortlaut von Art. 11Abs. 1 MwStSystRL von einer Befugnis zur Zusammenfassungvon Personen zu einem Steuerpflichtigen auszugehen, so dasses um die Frage geht, ob Nichtsteuerpflichtige von dieser Zu-sammenfassung ausgenommen werden können.




der EuGH für seine Entscheidung auf die gesetzgebe-

Dass dieZusammenfassung mehrerer Steuerpflichtiger zu einemSteuerpflichtigen der Verwaltungsvereinfachung die-nen kann, ist dabei im Hinblick auf die so bewirkte zah-lenmäßige Verringerung von Steuerschuldnern durch-

Auf welcher Grundlage auch die Einbeziehung einesNichtsteuerpflichtigen in die Zusammenfassung zu ei-nem Steuerpflichtigen der Verwaltungsvereinfachungoder der Missbrauchsbekämpfung dienen könnte, erör-tert der EuGH demgegenüber nicht. Stellt man sich die-ser Frage, erscheint es fraglich, dass – bei Ausübungder Ermächtigung nach Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL –die Gewährung des Vorsteuerabzugs für Leistungsbe-züge einer Person, die ohne die Zusammenfassung zueinem Steuerpflichtigen als Nichtsteuerpflichtige an-zusehen ist, der kein Recht auf Vorsteuerabzug zusteht,zu einer Verwaltungsvereinfachung führen kann. Mitzumindest der gleichen Berechtigung könnte man hierauch von einer Steuerumgehung ausgehen, die nachArt. 11 Abs. 2 MwStSystRL zu Einschränkungen bei derZusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen berech-tigt. Gleiches gilt für die Besteuerung von Leistungsbe-ziehungen zwischen den Personen, die zu einem Steuer-pflichtigen zusammengefasst werden. Handelt es sichbei den zu einem Steuerpflichtigen zusammengefassten

der EuGH davon aus, dass für die Frage der engen Ver-bundenheit zwischen den zu einem Steuerpflichtigenzusammengefassten Personen nur die Beziehungenfinanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Artzu berücksichtigen sind, die zwischen den so zusam-mengefassten Personen bestehen.

Folge einer derartigen Sichtweise wäre nicht nur, dassdie nichtunternehmerisch tätige Zwischenholding demOrgankreis angehören müsste, um die Eingliederungeiner Enkelgesellschaft in die Muttergesellschaft als Or-ganträger zu ermöglichen, sondern z.B. auch, dass einefinanzielle Eingliederung über eine im Ausland ansäs-sige Zwischenholding nicht mehr möglich wäre, da sichdie Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen nachdem Wortlaut der Richtlinie auf die im jeweiligen Mit-gliedstaat ansässigen Personen beschränkt.

cc) Gemeinsames Erfüllen der Eigenschaft alsSteuerpflichtiger

Nicht ohne Weiteres einzuordnen ist der Hinweis desEuGH, es könne nicht ausgeschlossen werden, dass eserst die durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftlicheund organisatorische Beziehungen verbundenen Per-sonen gemeinsam sind, die die Definition des Steuer-pflichtigen in Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL erfüllen, so


EuGH hier an die Möglichkeit, dass die von einer Per-son hergestellten Waren von einer anderen Person amMarkt an Abnehmer verkauft und geliefert werden. ImRegelfall ist dann aber auch bei eigenständiger Beur-teilung nicht nur der Warenverkäufer, sondern auchder Warenhersteller als Steuerpflichtiger anzusehen.Denn mit Ausnahme der Produkte, die sich ohne Ent-stehen von Kosten selbst erzeugen, wird der Waren-hersteller seiner Tätigkeit nur nachgehen können,wenn ihm die für die Warenherstellung erforderlichenGeldmittel zur Verfügung stehen. Diese wird er vomWarenverkäufer erhalten, so dass die Übertragungder Ware vom Hersteller auf den Verkäufer zu entgelt-lichen Leistungen zwischen diesen beiden Personenführt und dementsprechend der Hersteller auch bei ei-genständiger Betrachtung Steuerpflichtiger ist. Eben-so ist es z.B., wenn die Gewährleistung für gelieferteWare einer Person übertragen wird, deren Tätigkeit sichauf die Wahrnehmung dieser Aufgabe beschränkt.Zwar erbringt diese Person gegenüber Kunden, dieGewährleistungsansprüche geltend machen, keine ent-geltlichen Leistungen. Aber auch hier benötigt derGewährleistungsübernehmer Geldmittel, um der ihmübertragenen Aufgabe nachzukommen. Erhält er diesevon einer anderen Person wie z.B. dem Warenlieferan-ten, erbringt er diesem gegenüber entgeltliche Leistun-gen und ist daher Steuerpflichtiger.

dd) Wirtschaftliche Beziehungen zu einem Nicht-steuerpflichtigen

Bei seiner Entscheidung, dass die Mitgliedstaaten be-rechtigt sind, Nichtsteuerpflichtige in die Zusammen-fassung zu einem Steuerpflichtigen einzubeziehen,äußert sich der EuGH nicht zu der Frage, ob und ggf.in welcher Weise zu diesem Nichtsteuerpflichtigennicht nur die von Art. 11 MwStSystRL vorausgesetztengegenseitigen finanziellen und organisatorischen, son-dern auch die zusätzlich erforderlichen wirtschaftli-chen Beziehungen bestehen können. Bei grammatika-lischer Auslegung ist es nicht fernliegend, dass dieEinbeziehung einer Person in die Zusammenfassungzu einem Steuerpflichtigen voraussetzt, dass finanziel-le, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungenkumulativ vorliegen, wovon z.B. der BFH26) bei derAuslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG stets ausgegan-gen ist. Für den EuGH bestehen dabei unterschiedli-che Möglichkeiten mit dieser gleichfalls unerörtert ge-bliebenen Problematik umzugehen.

• Der EuGH könnte – im Interesse einer selbst aufer-legten Rechtsprechungskontinuität – davon ausge-hen, dass die Verbundenheitsmerkmale des Art. 11MwStSystRL nicht kumulativ vorliegen müssen. DerEinbeziehung in einen Steuerpflichtigen würdedann z.B. auch das Fehlen einer finanziellen Bezie-hung zu einer von mehreren einbezogenen Personnicht entgegenstehen.

• Die Entscheidung, auch die Einbeziehung von Nicht-steuerpflichtigen in den Zusammenschluss zuzulas-sen, könnte sich im Hinblick auf das darüberhinauszu erfüllende Erfordernis „gegenseitiger wirtschaft-licher Beziehungen“ als bedeutungslos erweisen.Zwar sind die Mitgliedstaaten nach dem Urteil desEuGH abstrakt berechtigt, Nichtsteuerpflichtige indie Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen

einzubeziehen. Dem käme aber im Ergebnis keineBedeutungzu,wennzudiesemNichtsteuerpflichtigennicht die erforderlichen gegenseitigen wirtschaftli-chen Beziehungen unterhalten werden können. Hier-von wäre insbesondere dann auszugehen, wenn derBegriff der wirtschaftlichen Beziehungen in Art. 11MwStSystRL unter Berücksichtigung der Definitionder wirtschaftlichen Tätigkeit in Art. 9 Abs. 1MwStSystRL auszulegen sein sollte, so dass „gegen-seitige wirtschaftliche Beziehungen“ entsprechendder bisherigen Rechtsprechung des BFH27) zu § 2Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Verbindung zwischen denUnternehmensbereichen(wirtschaftlichenTätigkeits-bereichen) der einzelnen, zu einem Steuerpflichtigenverbundenen Personen voraussetzen.

• Möglich wäre schließlich auch, dass es der EuGHfür die erforderliche gegenseitige wirtschaftlicheBeziehung ausreichen lässt, dass eine Person imRahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit Leistungenan eine andere Person erbringt. Für die Begründungwirtschaftlicher Beziehungen würde dann ein Leis-tungsbezug als Endverbraucher ausreichen.

b) EuGH-Urteil Kommission/Schweden

Dass der EuGH in seinem Urteil Kommission/Schwe-den den Ausnahmecharakter von Art. 11 MwStSystRLverneint, ist wenig überzeugend. Denn der Ausnah-mecharakter dieser Bestimmung ergibt sich bereits da-raus, dass ohne Anwendung dieser Bestimmung dieZusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen unter-bleibt und dann jede der – erst aufgrund der Sonder-regelung zusammengefassten – Personen einer eigen-ständigen Beurteilung unterliegt. Dem EuGH ging eshier wohl darum, einer engen Auslegung, die nach derEuGH-Rechtsprechung28) ansonsten mit Ausnahme-vorschriften verbunden ist, entgegenzuwirken.

Zu beachten ist, dass der EuGH eine nur teilweise Aus-übung derErmächtigung nach Art. 11MwStSystRLnichtzulässt. Die EuGH-Rechtsprechung zu anderen Richt-linienbestimmungen, die Ermächtigungen für die Mit-gliedstaaten enthalten, ist uneinheitlich. So geht derEuGH auch bei der Ermächtigung, Vermögensübertra-gungen als Nichtleistung zu behandeln, als Grundlagefür die Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsveräußerungnach § 1 Abs. 1a UStG davon aus, dass Mitgliedstaaten,die diese Ermächtigung ausüben, grundsätzlich nichtberechtigt sind, die Nichtsteuerbarkeit auf bestimmteArten von Übertragungsvorgänge zu beschränken, wäh-rend der EuGH bei der Befugnis zur Schaffung ermäßig-ter Steuersätze den Mitgliedstaaten die nur selektiveTeilausübung derartiger Ermächtigungstatbestände er-laubt.29) Eine Begründung hierfür lässt sich nur erahnen.Der EuGH will u.U. auch insoweit eine enge Auslegungder Ermächtigung nach Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL, diefür die Bestimmung des Steuerpflichtigen von Bedeu-tung ist, verhindern.

26) BFH v. 22.4.2010, V R 9/09, BStBl II 2011, 597.27) BFH v. 20.8.2009, V R 30/06, BStBl II 2010, 863.28) So z.B. EuGH v. 6.5.2010, Kommission/Frankreich, C-94/09,

Slg. 2010, I-4261, Rz. 28.29) EuGH v. 27.11.2003, Zita Modes, C-497/01, Slg. 2003, I-14393,

Rz. 31 zur Nichtsteuerbarkeit der Vermögensübertragungund EuGH v. 6.5.2010, Kommission/Frankreich, C-94/09, Slg.2010, I-4261, Rz. 28 f. zum ermäßigten Steuersatz.

Bei seiner Entscheidung, dass die Mitgliedstaaten be-rechtigt sind, Nichtsteuerpflichtige in die Zusammen-fassung zu einem Steuerpflichtigen einzubeziehen,äußert sich der EuGH nicht zu der Frage, ob und ggf.in welcher Weise zu diesem Nichtsteuerpflichtigennicht nur die von Art. 11 MwStSystRL vorausgesetztengegenseitigen finanziellen und organisatorischen, son-dern auch die zusätzlich erforderlichen wirtschaftli-chen Beziehungen bestehen können. Bei grammatika-lischer Auslegung ist es nicht fernliegend, dass dieEinbeziehung einer Person in die Zusammenfassungzu einem Steuerpflichtigen voraussetzt, dass finanziel-le, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungenkumulativ vorliegen, wovon z.B. der BFH26) bei derAuslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG stets ausgegan-gen ist. Für den EuGH bestehen dabei unterschiedli-che Möglichkeiten mit dieser gleichfalls unerörtert ge-bliebenen Problematik umzugehen.

Der EuGH könnte – im Interesse einer selbst aufer-legten Rechtsprechungskontinuität – davon ausge-hen, dass die Verbundenheitsmerkmale des Art. 11MwStSystRL nicht kumulativ vorliegen müssen. DerEinbeziehung in einen Steuerpflichtigen würdedann z.B. auch das Fehlen einer finanziellen Bezie-

bereichen) der einzelnen, zu einem Steuerpflichtigen

Möglich wäre schließlich auch, dass es der EuGHfür die erforderliche gegenseitige wirtschaftlicheBeziehung ausreichen lässt, dass eine Person imRahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit Leistungenan eine andere Person erbringt. Für die Begründungwirtschaftlicher Beziehungen würde dann ein Leis-tungsbezug als Endverbraucher ausreichen.

b) EuGH-Urteil Kommission/Schweden

Dass der EuGH in seinem Urteil Kommission/Schwe-den den Ausnahmecharakter von Art. 11 MwStSystRLverneint, ist wenig überzeugend. Denn der Ausnah-mecharakter dieser Bestimmung ergibt sich bereits da-raus, dass ohne Anwendung dieser Bestimmung dieZusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen unter-bleibt und dann jede der – erst aufgrund der Sonder-regelung zusammengefassten – Personen einer eigen-ständigen Beurteilung unterliegt. Dem EuGH ging eshier wohl darum, einer engen Auslegung, die nach derEuGH-Rechtsprechungvorschriften verbunden ist, entgegenzuwirken.

Zu beachten ist, dass der EuGH eine nur teilweise Aus-übung derErmächtigung nach Art. 11MwStSystRLnicht

linienbestimmungen, die Ermächtigungen für die Mit-


Noch wichtiger ist, dass der EuGH von einer einheit-lichen und autonomen Auslegung der von Art. 11MwStSystRL verwendeten Begriffe ausgeht. Dies wirddazu führen, dass die nationalen Gerichte künftig auchFragen zur Auslegung der von Art. 11 MwStSystRLvorausgesetzten gegenseitigen finanziellen, wirtschaft-lichen und organisatorischen Beziehungen dem EuGHvorlegen werden.

III. Auswirkungen auf die Besteuerung nach dem UStG

1. Zwang zur Einbeziehung von Nichtunternehmern?

Fraglich ist, welche Folgen sich aus der EuGH-Recht-sprechung zu Art. 11 MwStSystRL für die Besteuerungnach nationalem Recht ergeben. Im Kern geht es da-rum, ob sich aus der nach dem EuGH-Urteil Kommis-sion/Irland für die Mitgliedstaaten bestehenden Be-fugnis zur Einbeziehung von Nichtsteuerpflichtigenin die Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigenauch eine Pflicht zur Einbeziehung derartiger Perso-nen ergibt. Hierfür spricht, dass die Mitgliedstaatenbei Ausübung der Ermächtigung nach Art. 11 Abs. 1MwStSystRL nicht berechtigt sind, die Zusammenfas-sung zu einem Steuerpflichtigen von anderen Voraus-setzungen als den in dieser Bestimmung genanntenBedingungen abhängig zu machen.30) Dementspre-chend besteht für die Mitgliedstaaten wohl nur dieMöglichkeit, von einer Einbeziehung von Nichtsteuer-pflichtigen in die Zusammenfassung zu einem Steuer-pflichtigen unter den Voraussetzungen von Art. 11Abs. 2 MwStSystRL abzusehen. Der Ausschluss vonNichtsteuerpflichtigen in diese Zusammenfassung mussdann dazu dienen, Steuerhinterziehungen und -umge-hungen vorzubeugen, die sich ansonsten aus einer Ein-beziehung derartiger Personen ergeben könnten.

Die Beantwortung der sich in diesem Zusammenhangstellenden Fragen richtet sich danach, welche An-forderungen an den Begriff der Vorbeugung gegenSteuerhinterziehungen und -umgehungen zu stellensind. Berücksichtigt man das nach dem EuGH-UrteilKommission/Irland für die Zusammenfassung zu ei-nem Steuerpflichtigen maßgebliche Ziel der Verwal-tungsvereinfachung, könnte die Erlangung steuerli-cher Vorteile, denen nicht der Charakter einer bloßenVereinfachung zukommt, da sie sich auf die Höhe deransonsten geschuldeten Steuer auswirken, als Steuer-umgehung anzusehen sein, die zu einer Einschrän-kung der Zusammenfassung zu einem Steuerpflichti-gen nach Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL berechtigt. Nachdiesem Maßstab wäre es gerechtfertigt, Nichtsteuer-pflichtige von der Zusammenfassung zu einem Steuer-pflichtigen auszuschließen. Es wird so sichergestellt,dass in der Praxis nicht versucht wird, für Leistungenan einen Nichtsteuerpflichtigen – im Rahmen der Zu-sammenfassung zu einem Steuerpflichtigen – faktischeinen Vorsteuerabzug in Anspruch zu nehmen, aufden der Nichtsteuerpflichtige bei eigenständiger Be-urteilung keinen Anspruch hätte. Ebenso wäre ausge-schlossen, dass Leistungen an den Nichtsteuerpflich-tigen durch Personen, die dem Zusammenschlussnach Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL gleichfalls angehö-ren, durch die Zusammenfassung der Besteuerungentzogen werden. Die Regelung in § 2 Abs. 2 Nr. 2UStG mit ihrem Abstellen auf die Unternehmereigen-schaft wäre dann unionsrechtskonform.31)

Für eine derartige Betrachtungsweise spricht insbe-sondere, dass sie den Mitgliedstaaten den bei einerbloßen Ermächtigung im Grundsatz zuzubilligendenUmsetzungsspielraum belässt. Mittelbar bestätigt wirddiese Sichtweise auch durch das EuGH-Urteil Kom-mission/Schweden. Hier hat es der EuGH nicht bean-standet, die Zusammenfassung zu einem Steuerpflich-tigen auf Gewerbetreibende der Finanzbranche zubeschränken, die der Finanzaufsicht unterliegen, wo-durch zugleich Nichtsteuerpflichtige von dieser Zu-sammenfassung ausgeschlossen wurden. Dabei zeigtdas in dieser Rechtsache ergangene Urteil, dass derAusschluss von derZusammenfassung zu einem Steuer-pflichtigen auf abstrakten Überlegungen zur Umge-hungsverhinderung beruhen kann. Mitgliedstaatensind daher nicht darauf beschränkt, die Befugnis nachArt. 11 Abs. 2 MwStSystRL nur in konkret begründetenFällen einzelner Steuerpflichtiger anzuwenden.

Sollte demgegenüber davon auszugehen sein, dass einAusschluss Nichtsteuerpflichtiger aus der Organschaftnicht mit dem Fehlen einer Verwaltungsvereinfachungbegründet werden kann, stellt sich im Übrigen dieFrage, ob die Einbeziehung Nichtsteuerpflichtiger indie Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen um-satzsteuerrechtlich überhaupt vorteilhaft sein kann. Zuberücksichtigen ist insoweit, dass die nichtwirtschaftli-che Tätigkeit eines dann in den Organkreis einbezoge-nen Nichtsteuerpflichtigen ebenso wenig wie die nicht-wirtschaftliche Tätigkeit eines Steuerpflichtigen einenVorsteuerabzug begründet. Zudem kann die Verwen-dung von Unternehmensmitteln des Organkreises fürdie nichtwirtschaftliche Tätigkeit des Nichtsteuerpflich-tigen in gleicher Weise wie bei einer Verwendung fürdie nichtwirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigenzu einer Entnahmebesteuerung gem. § 3 Abs. 1b undAbs. 9a UStG führen.

2. Personengesellschaften als Organgesellschaft

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG können nur juristische Per-sonen,nichtaberauchPersonengesellschaftenOrgange-sellschaft sein. Das EuGH-Urteil Kommission/Schwedenstützt diese Einschränkung nicht. Ist entsprechend die-sem Urteil davon auszugehen, dass auch die von Art. 11MwStSystRL verwendeten Begriffe trotz des bloßen Er-mächtigungscharakters dieser Bestimmung „eine auto-nome und einheitliche Auslegung erhalten müssen“32)

und dass die Mitgliedstaaten nicht berechtigt sind, dieZusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen von wei-teren Bedingungen abhängig zu machen,33) spricht dieseher gegen die im nationalem Recht vorgesehene Diffe-renzierung zwischen juristischer Person und Personen-gesellschaft.34) Ein allgemeiner Ausschluss unternehme-

30) Dementsprechend dürfte an der bisherigen BFH-Rechtspre-chung, nach der § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG einen durch das Uni-onsrecht eingeräumten Spielraum nur teilweise ausnutzt(BFH v. 19.5.2005, V R 31/03, BStBl II 2005, 671 und v.3.4.2008, V R 76/05, BStBl II 2008, 905) nicht mehr (uneinge-schränkt) festzuhalten sein.

31) Vgl. hierzu auch Wäger in Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), FSSchaumburg, 2009, 1189, 1191.



34) So bereits z.B. Birkenfeld, UR 2008, 2, 4; vgl. auch Wäger, inSpindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), FS Schaumburg 2009, 1189,1194.

Dementspre-

pflichtigen unter den Voraussetzungen von Art. 11Abs. 2 MwStSystRL abzusehen. Der Ausschluss vonNichtsteuerpflichtigen in diese Zusammenfassung mussdann dazu dienen, Steuerhinterziehungen und -umge-hungen vorzubeugen, die sich ansonsten aus einer Ein-beziehung derartiger Personen ergeben könnten.

Die Beantwortung der sich in diesem Zusammenhangstellenden Fragen richtet sich danach, welche An-forderungen an den Begriff der Vorbeugung gegenSteuerhinterziehungen und -umgehungen zu stellensind. Berücksichtigt man das nach dem EuGH-UrteilKommission/Irland für die Zusammenfassung zu ei-nem Steuerpflichtigen maßgebliche Ziel der Verwal-tungsvereinfachung, könnte die Erlangung steuerli-cher Vorteile, denen nicht der Charakter einer bloßenVereinfachung zukommt, da sie sich auf die Höhe deransonsten geschuldeten Steuer auswirken, als Steuer-umgehung anzusehen sein, die zu einer Einschrän-kung der Zusammenfassung zu einem Steuerpflichti-gen nach Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL berechtigt. Nachdiesem Maßstab wäre es gerechtfertigt, Nichtsteuer-pflichtige von der Zusammenfassung zu einem Steuer-pflichtigen auszuschließen. Es wird so sichergestellt,dass in der Praxis nicht versucht wird, für Leistungenan einen Nichtsteuerpflichtigen – im Rahmen der Zu-sammenfassung zu einem Steuerpflichtigen – faktisch

pflichtigen auf abstrakten Überlegungen zur Umge-hungsverhinderung beruhen kann. Mitgliedstaatensind daher nicht darauf beschränkt, die Befugnis nachArt. 11 Abs. 2 MwStSystRL nur in konkret begründetenFällen einzelner Steuerpflichtiger anzuwenden.

Sollte demgegenüber davon auszugehen sein, dass einAusschluss Nichtsteuerpflichtiger aus der Organschaftnicht mit dem Fehlen einer Verwaltungsvereinfachungbegründet werden kann, stellt sich im Übrigen dieFrage, ob die Einbeziehung Nichtsteuerpflichtiger indie Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen um-satzsteuerrechtlich überhaupt vorteilhaft sein kann. Zuberücksichtigen ist insoweit, dass die nichtwirtschaftli-che Tätigkeit eines dann in den Organkreis einbezoge-nen Nichtsteuerpflichtigen ebenso wenig wie die nicht-wirtschaftliche Tätigkeit eines Steuerpflichtigen einenVorsteuerabzug begründet. Zudem kann die Verwen-dung von Unternehmensmitteln des Organkreises fürdie nichtwirtschaftliche Tätigkeit des Nichtsteuerpflich-tigen in gleicher Weise wie bei einer Verwendung fürdie nichtwirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigenzu einer Entnahmebesteuerung gem. § 3 Abs. 1b undAbs. 9a UStG führen.

2. Personengesellschaften als Organgesellschaft

Bruschke, Wirtschaftl. Eigentum, Verfügungsmacht und Verwertungsbefugnis UVR 2013 Nr. 7 211

risch tätiger Personengesellschaften aus dem Kreis derOrgangesellschaften lässt sich wohl auch nicht aufArt. 11 Abs. 2 MwStSystRL stützen, da die Rechtsformder Personengesellschaft keine Besonderheiten auf-weist, die in besonderer Form ein Vorgehen gegen Steu-erhinterziehungen oder-umgehungen erfordert.

3. Entscheidung über Organschaft

Nach nationalem Recht ist im jeweiligen Besteue-rungsverfahren über das Vorliegen der Organschaftnach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu entscheiden. Dies führtein der Praxis bereits in der Vergangenheit immer wie-der zu überraschenden Ergebnissen, wenn z.B. ineinem Rechtsbehelfsverfahren vom FA oder dem Un-ternehmer die Frage des Bestehens einer bislang nichterkannten oder des Fehlens einer angenommenenOrganschaft entdeckt oder mit neuen Argumenten be-legt wurde. Die Finanzverwaltung muss insbesonderebei Änderungen der Rechtsprechung durch Einwen-dungen gegen bisher angenommene Organschaftendie Verlagerung der Steuerschuld auf u.U. insolventeSteuerschuldner hinnehmen.

Berücksichtigt man die zahlreichen Zweifelsfragen, diesich aus der nunmehr zu Art. 11 MwStSystRL vorliegen-den EuGH-Rechtsprechung ergeben, sowie dass die na-tionalen Gerichte aufgrund der vom EuGH angenomme-nen autonomen und einheitlichen Auslegung der vondieserBestimmung verwendetenBegriffekünftigzuVor-lagen an den EuGH verpflichtet sein können, ist es m.E.im Hinblick auf die damit zwangsläufig zu erwartendenÄnderungengegenüberderbisherigenrechtlichenBeur-teilung de lege ferenda fast schon zwingend, die derzeitbestehende Organschaftsregelung verfahrensrechtlich

dahingehend zu ergänzen, dass die Rechtsfolgen der Or-ganschaft erst dann eintreten, wenn das für die Besteue-rung des Organträgers zuständige FA durch einen ge-genüber dem Organträger und die Organgesellschaft– auf Antrag oder von Amts wegen – zu erlassendenGrundlagenbescheid mit Wirkung für die Zukunft fest-stellt,dassdieVoraussetzungen des § 2Abs. 2Nr. 2UStGvorliegen. Damit wird dem auch bei der Organschaft zubeachtenden Erfordernis der Rechtssicherheit35) Rech-nung tragen.

IV. Fazit

Die neuen EuGH-Urteile zu Art. 11 MwStSystRL lassenüberzeugende Begründungen vermissen und führen zuzahlreichen Zweifelsfragen, die die Vereinbarkeit derOrganschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit Art. 11MwStSystRL als zweifelhaft erscheinen lassen. So ist derAusschluss von Nichtunternehmern aus dem Organkreisnurdann mitdemUnionsrecht zu vereinbaren, wennsichdies als Maßnahme zur Vorbeugung gegen Steuerum-gehungen rechtfertigen lässt, wofür allerdings beacht-licheGründesprechen.DerAusschluss unternehmerischtätiger Personengesellschaften dürfte als nicht mit demUnionsrecht vereinbar anzusehen sein. Die zahlreichenneuentstehendenZweifelsfragenundeinenunmehrver-stärkt im Raum stehende Vorlagepflicht bei Auslegungs-fragen auch im Bereich der Organschaft lassen es im In-teresse der Rechtssicherheit als sinnvoll erscheinen, § 2Abs. 2 Nr. 2 UStG um eine Verfahrensregelung zu ergän-zen,nachderdurchGrundlagenbescheidüberdasBeste-hen der Organschaft zu entscheiden ist.

Wirtschaftliches Eigentum, Übergang der Verfügungsmacht bei der Umsatzsteuerund Verwertungsbefugnis bei der Grunderwerbsteuer

Diplom-Finanzwirt Gerhard Bruschke, Möhnesee*)

Gelegentlich werden Fragen des wirtschaftlichen Eigentums mit dem Begriff der Verwertungsbefugnis im Grund-erwerbsteuerrecht gleichgestellt. Erst bei genauer Betrachtung ergibt sich allerdings, dass zwischen diesen bei-den Bereichen grundsätzliche Unterschiede bestehen. Auch der umsatzsteuerrechtliche Begriff der Verschaffungder Verfügungsmacht unterscheidet sich von den vorgenannten Begriffen. Der nachstehende Beitrag beschäftigtsich mit den jeweiligen Grundlagen und den Unterscheidungsmerkmalen und arbeitet dabei heraus, ob tatsäch-lich eine oder nur eine eingeschränkte Identität zwischen dem wirtschaftlichen Eigentum, der Verschaffung derVerfügungsmacht und der Verwertungsbefugnis i.S.d. Grunderwerbsteuerrechts besteht.

Inhalt SeiteI. Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212II. Das wirtschaftliche Eigentum im Ertragssteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212III. Die Verschaffung der Verfügungsmacht im Umsatzsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213IV. Die Verwertungsbefugnis bei der Grunderwerbsteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214V. Vergleichende Betrachtung und Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214

Literatur: Beck’scher Bilanzkommentar, München,7. Aufl. 2010; Behrens, Anmerkung, BB 2013, 1254;Behrens/Schmitt, Treuhandverhältnisse in Bezug aufBeteiligungen an grundbesitzenden Personengesell-schaften und § 1 Abs. 2a GrEStG, UVR 2009, 240;Boing, Grunderwerbsteuer durch die Ausübung vonAnkaufsrechten beim Immobilienleasing, UVR 2010,

369; Bruschke, Die Verwertungsbefugnis nach § 1Abs. 2 GrEStG, UVR 2006, 316; Bruschke, Zwischen-

35) BFH v. 22.4.2010, V R 9/09, BStBl II 2011, 597.

*) Diplom-Finanzwirt Gerhard Bruschke ist Sachgebietsleiter ei-nes westfälischen Finanzamts zu dessen Aufgabengebiet u.a.die Rechtsbehelfsstelle gehört. Der Beitrag ist nicht in dienst-licher Eigenschaft verfasst.

ÄnderungengegenüberderbisherigenrechtlichenBeur-teilung de lege ferenda fast schon zwingend, die derzeitbestehende Organschaftsregelung verfahrensrechtlich

Die neuen EuGH-Urteile zu Art. 11 MwStSystRL lassenüberzeugende Begründungen vermissen und führen zuzahlreichen Zweifelsfragen, die die Vereinbarkeit derOrganschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit Art. 11MwStSystRL als zweifelhaft erscheinen lassen. So ist derAusschluss von Nichtunternehmern aus dem Organkreisnurdann mitdemUnionsrecht zu vereinbaren, wennsichdies als Maßnahme zur Vorbeugung gegen Steuerum-gehungen rechtfertigen lässt, wofür allerdings beacht-licheGründesprechen.DerAusschluss unternehmerischtätiger Personengesellschaften dürfte als nicht mit demUnionsrecht vereinbar anzusehen sein. Die zahlreichenneuentstehendenZweifelsfragenundeinenunmehrver-stärkt im Raum stehende Vorlagepflicht bei Auslegungs-fragen auch im Bereich der Organschaft lassen es im In-teresse der Rechtssicherheit als sinnvoll erscheinen, § 2Abs. 2 Nr. 2 UStG um eine Verfahrensregelung zu ergän-zen,nachderdurchGrundlagenbescheidüberdasBeste-hen der Organschaft zu entscheiden ist.

Wirtschaftliches Eigentum, Übergang der Verfügungsmacht bei der Umsatzsteuerund Verwertungsbefugnis bei der Grunderwerbsteuer

Diplom-Finanzwirt Gerhard Bruschke, Möhnesee

Gelegentlich werden Fragen des wirtschaftlichen Eigentums mit dem Begriff der Verwertungsbefugnis im Grund-erwerbsteuerrecht gleichgestellt. Erst bei genauer Betrachtung ergibt sich allerdings, dass zwischen diesen bei-den Bereichen grundsätzliche Unterschiede bestehen. Auch der umsatzsteuerrechtliche Begriff der Verschaffungder Verfügungsmacht unterscheidet sich von den vorgenannten Begriffen. Der nachstehende Beitrag beschäftigtsich mit den jeweiligen Grundlagen und den Unterscheidungsmerkmalen und arbeitet dabei heraus, ob tatsäch-lich eine oder nur eine eingeschränkte Identität zwischen dem wirtschaftlichen Eigentum, der Verschaffung derVerfügungsmacht und der Verwertungsbefugnis i.S.d. Grunderwerbsteuerrechts besteht.

I. Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212II. Das wirtschaftliche Eigentum im Ertragssteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212III. Die Verschaffung der Verfügungsmacht im Umsatzsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213

35) BFH v. 22.4.2010, V R 9/09, BStBl II 2011, 597.

212 UVR 2013 Nr. 7 Bruschke, Wirtschaftl. Eigentum, Verfügungsmacht und Verwertungsbefugnis

geschäfte und Grunderwerbsteuer, UVR 2004, 335;Heine, Gestaltungsrisiken? Schwindende Bedeutungdes § 42 AO für die grunderwerbsteuerliche Planung,UVR 2009, 212; Hubschmann/Hepp/Spitaler, Abgaben-ordnung – Finanzgerichtsordnung, Köln, März 2013;Tipke/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsord-nung, Köln, April 2013; Tipke/Lang, Steuerrecht, Köln,21. Aufl. 2012.

I. Vorbemerkungen

Das Steuerrecht basiert in vielen Bereichen auf Regelun-gendesBürgerlichenGesetzbuches.Allerdingsbedeutetdas nicht, dass die Subsumtion auch immer gleichmäßignach diesen Regeln erfolgt. Vielmehr weicht die steuer-rechtlicheBeurteilungteilweisedeutlichvondenBestim-mungen und Wirkungen des BGB ab. Dies ist rechtlichzulässig und sachlich begründet.

Ein Vorrang oder eine Maßgeblichkeit der zivilrecht-lichen Würdigung der von den Parteien gewähltenSachverhaltsgestaltung für die Auslegung der betref-fenden steuerrechtlichen Vorschrift besteht schon des-halb nicht, weil Zivilrecht und Steuerrecht nebengeord-nete, gleichrangige Rechtsgebiete sind, die denselbenSachverhalt aus einer anderen Perspektive und unteranderen Wertungsgesichtspunkten beurteilen.1)

Gleichzeitig wird damit jedoch auch deutlich, dass dieZielrichtung des einzelnen Steuergesetzes wiederumbesondere Wertungen erforderlich macht. Das Bilanz-und Ertragssteuerrecht erfordert hier eine andere Per-spektive als das Umsatzsteuerrecht. Dies gilt ebensound vielleicht in einem noch stärkeren Maße hinsicht-lich der Grunderwerbsteuer, bei der aber eine deutlichengere Bindung an die zivilrechtlichen Bestimmungenzu erkennen ist.

II. Das wirtschaftliche Eigentum imErtragssteuerrecht

Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums findet sichin § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Damit wird allgemein für dasSteuerrecht ein Zustand beschrieben, bei dem die tat-sächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut einernatürlichen oder juristischen Person zusteht, die zivil-rechtlich nicht Eigentümer des Wirtschaftsgutes ist.Diese Definition ist inzwischen auch in das Handels-recht übernommen worden. So weist § 246 Abs. 1Satz 2 HGB2) hinsichtlich der Erfassung eines Vermö-gensgegenstandes3) in der Handelsbilanz ebenfallsdeutlich auf den Vorrang des wirtschaftlichen Eigen-tums hin.

Aufgrund ihrer Stellung in der Systematik der Abga-benordnung hat die Vorschrift des § 39 AO nur mate-riell-rechtlichen Charakter4) und beschränkt sich aufdie Zuordnung von Wirtschaftsgütern. Eine Regelungmit verfahrensrechtlicher Bedeutung ist damit nichtverbunden.5) Die Vorschrift ist allerdings allgemeingültig, soweit keine Einschränkung oder sogar derAusschluss durch die Regelungen eines Einzelsteuer-gesetzes erfolgen. Diese Besonderheiten sind über denSinn und Zweck des Einzelsteuergesetzes durch Aus-legung zu ermitteln.

Wirtschaftliches Eigentum liegt steuerrechtlich dannvor, wenn ein Dritter die tatsächliche Herrschaft über

ein Wirtschaftsgut in einer Weise ausübt, dass er denzivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die ge-wöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung aufdas Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.Mit dieser Formulierung wird letztlich ein Rechtsge-danke beschrieben, der das wirtschaftliche Eigentumzum Ausdruck bringt aber nicht als eigener steuer-rechtlicher Eigentumsbegriff zu werten ist, sondernlediglich die wirtschaftliche Betrachtungsweise in Be-zug auf die Zurechnung von Wirtschaftsgütern spezifi-ziert.6)

Der Begriff der tatsächlichen Herrschaft i.S.d. § 39Abs. 2 Satz 1 AO bezieht sich allerdings nur auf dierechtlich abgesicherte Herrschaft über ein Wirtschafts-gut.7) Der bösgläubige Eigenbesitz führt nicht zumwirtschaftlichen Eigentum. Die tatsächliche Herrschaftist folglich nicht als faktische Einwirkung, sondern alsrechtlich abgesicherte Position zu verstehen.

Die tatsächliche Herrschaft muss auch während dergewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes ge-geben sein. Unter der gewöhnlichen Nutzungsdauer istdabei regelmäßig der Zeitraum zu verstehen, in dem einWirtschaftsgut tatsächlich genutzt werden kann unddas nach Ablauf dieser Zeit wirtschaftlich verbrauchtist.8) Dies setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut nach Ab-lauf der Nutzung durch den wirtschaftlichen Eigen-tümer auch tatsächlich wirtschaftlich wertlos und fürkeine Folgenutzung mehr geeignet ist.9)

Bedeutsam ist in diesem Zusammenhang auch die For-mulierung, dass die tatsächliche Herrschaft im Regel-fall bis zum Ende der Nutzungszeit ausgeübt werdenmuss. Damit wird klargestellt, dass bei der Prüfung deswirtschaftlichen Eigentums auf den normalen Verlaufder Vereinbarungen abzustellen ist. Verkürzungen derNutzungszeit, die nicht vorhersehbar waren, stellendaher das wirtschaftliche Eigentum grundsätzlich nichtin Frage.10)

Die vorstehenden Ausführungen machen deutlich,dass beim Übergang von Wirtschaftsgütern insbeson-dere für ertrags- und bilanzsteuerrechtliche Zweckegrundsätzlich auf den Übergang des wirtschaftlichen

1) Vgl. dazu auch BVerfG v. 27.12.1991, 2 BvR 72/90, BStBl II1992, 212 = UVR 1992, 120. Ausführlich zum VerhältnisSteuerrecht Zivilrecht auch Seer in Tipke/Lang, 21. Aufl.2012, § 1 Rz. 31 ff.

2) In der Fassung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (Bil-MoG) v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102 = BStBl I 2009, 650.

3) Der handelsrechtliche Begriff „Vermögensgegenstand“ undder steuerrechtliche Begriff „Wirtschaftsgut“ sind im Wesent-lichen inhaltsgleich; vgl. BFH v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II1988, 348. Künftig wird daher nur noch der Begriff „Wirt-schaftsgut“ verwandt.

4) BFH v. 24.5.1977, IV R 47/76, BStBl II 1977, 737.5) BFH v. 28.3.1979, I B 78/78, BStBl II 1979, 607; BFH v.

6.9.1995, II R 128/91, BFH/NV 1996, 197.6) Vgl. Englisch in Tipke/Lang, 21. Aufl. 2012, § 5 Rz. 143

m.w.N.7) BFH v. 27.11.1996, X R 92/92, BStBl II 1998, 96; BFH v.

25.7.2012, I R 101/10, BStBl II 2013, 165.8) Hier hat sich der Begriff der „betriebsgewöhnlichen Nut-

zungsdauer“ eingebürgert. Dabei ist nicht von einer abstrak-ten Bestimmung der Nutzungsdauer, sondern einer am Ein-zelfall orientierten Nutzungsdauer, in der die besonderenbetrieblichen Verhältnisse berücksichtigt werden, auszuge-hen.

9) BFH v. 19.11.1997, X R 78/94, BStBl II 1998, 59.10) BFH v. 8.6.1995, VI R 67/94, BFH/NV 1996, 101.

besondere Wertungen erforderlich macht. Das Bilanz-und Ertragssteuerrecht erfordert hier eine andere Per-spektive als das Umsatzsteuerrecht. Dies gilt ebensound vielleicht in einem noch stärkeren Maße hinsicht-lich der Grunderwerbsteuer, bei der aber eine deutlichengere Bindung an die zivilrechtlichen Bestimmungen

II. Das wirtschaftliche Eigentum imErtragssteuerrecht

Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums findet sichin § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Damit wird allgemein für dasSteuerrecht ein Zustand beschrieben, bei dem die tat-sächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut einernatürlichen oder juristischen Person zusteht, die zivil-rechtlich nicht Eigentümer des Wirtschaftsgutes ist.Diese Definition ist inzwischen auch in das Handels-recht übernommen worden. So weist § 246 Abs. 1Satz 2 HGB2) hinsichtlich der Erfassung eines Vermö-gensgegenstandes3) in der Handelsbilanz ebenfallsdeutlich auf den Vorrang des wirtschaftlichen Eigen-tums hin.

Aufgrund ihrer Stellung in der Systematik der Abga-benordnung hat die Vorschrift des § 39 AO nur mate-riell-rechtlichen Charakterdie Zuordnung von Wirtschaftsgütern. Eine Regelung

Abs. 2 Satz 1 AO bezieht sich allerdings nur auf dierechtlich abgesicherte Herrschaft über ein Wirtschafts-

Der bösgläubige Eigenbesitz führt nicht zumwirtschaftlichen Eigentum. Die tatsächliche Herrschaftist folglich nicht als faktische Einwirkung, sondern alsrechtlich abgesicherte Position zu verstehen.

Die tatsächliche Herrschaft muss auch während dergewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes ge-geben sein. Unter der gewöhnlichen Nutzungsdauer istdabei regelmäßig der Zeitraum zu verstehen, in dem einWirtschaftsgut tatsächlich genutzt werden kann unddas nach Ablauf dieser Zeit wirtschaftlich verbrauchtist.8) Dies setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut nach Ab-lauf der Nutzung durch den wirtschaftlichen Eigen-tümer auch tatsächlich wirtschaftlich wertlos und fürkeine Folgenutzung mehr geeignet ist.

Bedeutsam ist in diesem Zusammenhang auch die For-mulierung, dass die tatsächliche Herrschaft im Regel-fall bis zum Ende der Nutzungszeit ausgeübt werdenmuss. Damit wird klargestellt, dass bei der Prüfung deswirtschaftlichen Eigentums auf den normalen Verlaufder Vereinbarungen abzustellen ist. Verkürzungen derNutzungszeit, die nicht vorhersehbar waren, stellendaher das wirtschaftliche Eigentum grundsätzlich nicht

Bruschke, Wirtschaftl. Eigentum, Verfügungsmacht und Verwertungsbefugnis UVR 2013 Nr. 7 213

Eigentums abzustellen und dementsprechend dasWirtschaftsgut dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzu-rechnen ist.11) Maßgebend ist dabei immer das Ge-samtbild der Verhältnisse,12) so dass es fast unmöglichist, hier eine pauschalierende Lösung zu finden.

Generell ist aus der bisherigen Rechtsprechung abzu-leiten, dass Wirtschaftsgüter auch im Falle ihrer An-schaffung dem Erwerber bereits vor Erlangung deszivilrechtlichen Eigentums zuzurechnen sind, wenner wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts ge-worden ist. Dies erfordert nicht nur im Falle einesGrundstückserwerbs, sondern auch im Falle der An-schaffung beweglicher Wirtschaftsgüter in der Regelden Übergang von Eigenbesitz, Gefahr, Nutzungenund Lasten.13) Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbe-sitz i.S.d. § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartungdes Eigentumserwerbs zu verstehen.14)

Sind am Bilanzstichtag nicht alle vorbezeichneten Ein-zelkriterien erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurtei-lung anhand der Verteilung von Chancen und Risiken,die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstanderwachsen.15) Auch handelsrechtlich erlangt die Beur-teilung der aus der dauerhaften Nutzung des Wirt-schaftsgutes herrührenden Chancen und Risiken zu-nehmende Bedeutung.16)

Zu beachten ist allerdings, dass der Begriff „Wirt-schaftsgut“ umfassend ist. Darunter fallen sowohl Sa-chen und Rechte als auch wirtschaftliche Werte jederArt, sofern sie am jeweiligen Bilanzstichtag über einenrealisierbaren Vermögenswert verfügen,17) aber auch„tatsächliche Zustände“ und „konkrete Möglichkei-ten“, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kos-ten lässt, die nach der Verkehrsauffassung einer be-sonderen Bewertung zugänglich sind und die einenNutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen.18)

III. Die Verschaffung der Verfügungsmacht imUmsatzsteuerrecht

Umsatzsteuerrechtlich wird über § 3 Abs. 1 UStG derLeistungsaustausch an einen Eigentumswechsel ge-knüpft. Dies bedeutet, dass der Leistende einem Drit-ten die Verfügungsmacht an einem Liefergegenstandverschafft. Nach der gesetzlichen Formulierung ist die-ser Sachverhalt gegeben, wenn der Unternehmerselbst oder durch einen beauftragten Dritten den Ab-nehmer oder einem von ihm beauftragten Dritten be-fähigt, wie ein Eigentümer in eigenem Namen über ei-nen Gegenstand zu verfügen.19) Das ist immer dannder Fall, wenn dem Abnehmer die wirtschaftliche Sub-stanz, der Wert und der Ertrag des Gegenstandes unddamit die volle körperliche und wirtschaftliche Sach-herrschaft zugewendet wird. Die Zurückbehaltungvon Nutzungsrechten steht dem in der Regel nicht ent-gegen.20)

Verfügungsmacht in diesem Sinne hat grundsätzlich derEigentümer eines Wirtschaftsgutes, da er mit der Sachenach Belieben verfahren kann.21) Allerdings setzt dieVerfügungsmacht keinzivilrechtlichesEigentumvoraus.Wichtig ist nur die Befähigung, wie ein Eigentümer überden körperlichen Gegenstand verfügen zu können. Da-raus ist abzuleiten, dass die Verschaffung der Verfü-gungsmacht nicht davon abhängig ist, dass alle Voraus-

setzungen des nationalen Rechts für die zivilrechtlicheEigentumsübertragung erfüllt sind.22) Verfügungsmachthat somit auch der wirtschaftliche Eigentümer, wenn erden Gegenstand wie ein Eigentümer nutzen und ver-äußern kann und einen entsprechenden Herrschaftswil-len ausübt.23)

AllerdingsgibtesauchFälle, indenentrotzderzivilrecht-lichen Übertragung des Eigentums faktisch keine Ver-fügungsmacht für den Abnehmer verschafft wird. Dasist immer dann der Fall, wenn trotz des auf Übertragungdes Eigentums abgeschlossenen Rechtsgeschäftes derVeräußerer weiter wirtschaftlicher Eigentümer des Wirt-schaftsgutes bleibt. Typisches Beispiel hierfür ist die Si-cherungsübereignung eines Wirtschaftsgutes. Hier wirdder Sicherungsnehmer zivilrechtlicher Eigentümer desSicherungsgutes. Dieses verbleibt körperlich jedoch zurNutzung und ggf. Verwertung weiter beim Sicherungs-geber.24) Erst wenn die Verwertungsreife eintritt, kannder Sicherungsnehmer über das Wirtschaftsgut verfü-gen, es ggf. abholen und verwerten.

Darüberhinaus gibt es Sachverhalte, in denen das Eigen-tum an einem Wirtschaftsgut nur teilweise übertragenwird. In diesen Fällen wird das Eigentumsrecht an demkörperlichen Gegenstand aufgespalten. Die Verschaf-fung der Verfügungsmacht beschränkt sich dann aufden Teil des Wirtschaftsgutes, das tatsächlich auf denAbnehmer übertragen wird. Diese Konstruktion ist letzt-lich durch den EuGH bestätigt worden und nach dessenAusführungen der unterschiedlichen Ausgestaltung desBegriffs des Miteigentums in den Rechtsordnungen dereuropäischen Staaten geschuldet.25)

Bei der Ausführung von sonstigen Leistungen26) wirddem Abnehmer hingegen keine Verfügungsmacht aneinem bestimmten Wirtschaftsgut verschafft. Hier stehtdie vom Unternehmer erbrachte Dienstleistung im Vor-dergrund. Das bedeutet, dass grundsätzlich in allenFällen, in denen kein körperliches Wirtschaftsgut über-tragen wird, eine Dienstleistung vorliegt, die unterden Begriff der „sonstigen Leistung“ zu subsummierenist.27)

Bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Liefe-rungselemente als auch Elemente einer sonstigen Leis-

11) Vgl. z.B. BFH v. 22.7.2008, IX R 74/06, BStBl II 2009, 124.12) BFH v. 1.2.2012, I R 57/10, BStBl II 2012, 407.13) Z.B. BFH v. 2.9.1988, III R 53/84, BStBl II 1988, 1009.14) BFH v. 15.3.1973, VIII R 90/70, BStBl II 1973, 591; siehe auch

BFH v. 13.1.2006, I B 93/05, BFH/NV 2006, 706.15) BFH v. 17.12.2009, III R 92/08, BFH/NV 2007, 975.16) Förschle/Kroner in Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Aufl.

2010, § 246 HGB Rz. 8.17) BFH v. 9.7.1986, I R 218/82, BStBl II 1987, 14.18) Vgl. dazu Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO

Rz. 8 ff. m.w.N. (März 2013); Drüen in Tipke/Kruse, § 39 AORz. 17 (Juni 2012).

19) Vgl. dazu auch Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL (die aktuelle Fas-sung ist in Anhang 7 des USt-Handbuches abgedruckt).

20) BFH v. 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909 = UVR 2008,325.

21) Vgl. § 903 BGB.22) EuGH v. 6.2.2003, C-185/01, BStBl II 2004, 573 = UVR 2003,

137.23) BFH v. 12.5.1993, XI R 56/90, BStBl II 1993, 847 = UVR 1994,

85.24) Besitzmittlungsverhältnis i.S.d. §§ 930, 868 BGB.25) EuGH v. 15.12.2005, C-63/04, BFH/NV 2006, 136; so auch

BFH v. 24.8.2006, V R 16/05, BStBl II 2007, 340 = UVR 2007,33.

26) § 3 Abs. 9 UStG.27) So auch EuGH v. 22.10.2009, C-242/08, BStBl II 2011, 549.

aber auch„tatsächliche Zustände“ und „konkrete Möglichkei-ten“, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kos-ten lässt, die nach der Verkehrsauffassung einer be-sonderen Bewertung zugänglich sind und die einenNutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen.18)

III. Die Verschaffung der Verfügungsmacht imUmsatzsteuerrecht

Umsatzsteuerrechtlich wird über § 3 Abs. 1 UStG derLeistungsaustausch an einen Eigentumswechsel ge-knüpft. Dies bedeutet, dass der Leistende einem Drit-ten die Verfügungsmacht an einem Liefergegenstandverschafft. Nach der gesetzlichen Formulierung ist die-ser Sachverhalt gegeben, wenn der Unternehmerselbst oder durch einen beauftragten Dritten den Ab-nehmer oder einem von ihm beauftragten Dritten be-fähigt, wie ein Eigentümer in eigenem Namen über ei-nen Gegenstand zu verfügen.der Fall, wenn dem Abnehmer die wirtschaftliche Sub-stanz, der Wert und der Ertrag des Gegenstandes unddamit die volle körperliche und wirtschaftliche Sach-herrschaft zugewendet wird. Die Zurückbehaltungvon Nutzungsrechten steht dem in der Regel nicht ent-

cherungsübereignung eines Wirtschaftsgutes. Hier wirdder Sicherungsnehmer zivilrechtlicher Eigentümer desSicherungsgutes. Dieses verbleibt körperlich jedoch zurNutzung und ggf. Verwertung weiter beim Sicherungs-

Erst wenn die Verwertungsreife eintritt, kannder Sicherungsnehmer über das Wirtschaftsgut verfü-gen, es ggf. abholen und verwerten.

Darüberhinaus gibt es Sachverhalte, in denen das Eigen-tum an einem Wirtschaftsgut nur teilweise übertragenwird. In diesen Fällen wird das Eigentumsrecht an demkörperlichen Gegenstand aufgespalten. Die Verschaf-fung der Verfügungsmacht beschränkt sich dann aufden Teil des Wirtschaftsgutes, das tatsächlich auf denAbnehmer übertragen wird. Diese Konstruktion ist letzt-lich durch den EuGH bestätigt worden und nach dessenAusführungen der unterschiedlichen Ausgestaltung desBegriffs des Miteigentums in den Rechtsordnungen dereuropäischen Staaten geschuldet.

Bei der Ausführung von sonstigen Leistungendem Abnehmer hingegen keine Verfügungsmacht aneinem bestimmten Wirtschaftsgut verschafft. Hier stehtdie vom Unternehmer erbrachte Dienstleistung im Vor-dergrund. Das bedeutet, dass grundsätzlich in allenFällen, in denen kein körperliches Wirtschaftsgut über-tragen wird, eine Dienstleistung vorliegt, die unter

ist.

214 UVR 2013 Nr. 7 Bruschke, Wirtschaftl. Eigentum, Verfügungsmacht und Verwertungsbefugnis

tung enthält, richtet sich die Einstufung als Lieferungoder sonstige Leistung danach, welche Leistungsele-mente aus der Sicht des Verbrauchers und unter Be-rücksichtigung des Willens der Vertragsparteien denwirtschaftlichen Gehalt der Leistung bestimmen.28)

IV. Die Verwertungsbefugnis bei derGrunderwerbsteuer

Das Grunderwerbsteuerrecht knüpft allgemein anRechtsvorgänge an, und zwar in aller Regel an solchedes Zivilrechtes, wobei auch die entsprechenden Be-griffe verwandt werden.29) Zu nennen sind hier ins-besondere der Kaufvertrag, die Auflassung, der Eigen-tumsübergang und die Abtretung. Liegen solchetatbestandsmäßigen Rechtsvorgänge vor, so lösen sieGrunderwerbsteuer aus. Das gilt unabhängig davon,ob im konkreten Einzelfall auch wirtschaftlich einGrundstücksumsatz vorliegt oder beabsichtigt ist.

Umgekehrt lösen Vorgänge, die sich zwar wirtschaftlichals Grundstückumsätze darstellen, jedoch nicht von denTatbeständen des § 1 GrEStG erfasst werden, keineGrunderwerbsteuer aus. Daraus ist abzuleiten, dass diewirtschaftliche Betrachtungsweise hier nur in dem MaßeAnwendungfindet, indemsieimGesetzselbst ihrenAus-druck gefunden hat. Folglich lösen nur solche Sachver-halte Grunderwerbsteuer aus, die ausdrücklich in denGrund-, Hilfs- und Ergänzungstatbeständen des GrEStGgenannt sind.30) Die Rechtsprechung hat daher sowohldie Ausweitung dieser Tatbestände über den unbe-stimmten Begriff der „wirtschaftlichen Betrachtung“31)

als auch über den Umweg des Gestaltungsmissbrauchsi.S.d. § 42 AO32) im Regelfall33) abgelehnt.

Damit ist auch sichergestellt, dass im Grunderwerb-steuerrecht keine außerrechtliche wirtschaftliche Aus-legung des Gesetzes stattfindet, sondern eine an denspezifischen Wertungsgesichtspunkten des Grunder-werbsteuergesetzes orientierte Betrachtung, die daraufabstellt,obdieverwirklichtenSachverhalteundbewirk-ten wirtschaftlichen Erfolge einen der Tatbestände desGrEStG erfüllen.34)

Entsprechend ist das wirtschaftliche Eigentum, wie esim § 39 Abs. 2 AO postuliert ist, für das Grunderwerb-steuerrecht kein Kriterium, sondern für das vom bürger-lichen Recht beherrschte Rechtsgebiet regelmäßig ohneBedeutung und allenfalls als Indiz zu werten.35) Ins-besondere darf die wirtschaftliche Verwertungsbefug-nis des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht mit dem wirtschaft-lichen Eigentum verwechselt werden. Dies wird schondaran deutlich, dass auch eine vom zivilrechtlichen Ei-gentum abweichende Zuordnung eines Grundstückesvoraussetzt, dass ein schuldrechtlicher Übereignungs-anspruch besteht. In diesen Fällen ist aber der wirt-schaftliche Eigentümer grunderwerbsteuerrechtlich re-gelmäßig schon Erwerber nach dem Grundtatbestand.

Eine besondere Problematik besteht bei Treuhandver-hältnissen. Während Grundstücksübertragungen zwi-schen Treugeber und Treuhänder unabhängig vonschuldrechtlichen Vereinbarungen der Grunderwerb-steuer unterliegen, da hier bereits der Grundtatbestanddes § 1 Abs. 1 GrEStG verwirklicht wird, ist die Rechts-lage bei Treuhandverhältnissen an grundbesitzendenPersonengesellschaften36) nicht eindeutig geklärt.

V. Vergleichende Betrachtung und Zusammenfassung

Wie aus den vorstehenden Ausführungen ersichtlich ist,differieren die Begrifflichkeiten sehr stark. Das wirt-schaftliche Eigentum hat im Wesentlichen nur Bedeu-tung für das Bilanz- und Ertragssteuerrecht sowie fürdie Umsatzsteuer. Dort ist für die Bilanzierung von Wirt-schaftsgütern und die Umsatzbesteuerung von Liefe-rungen entscheidend, dass ein Dritter unabhängig da-von, ob zivilrechtlich Eigentum vorliegt, in die Rolle desEigentümers schlüpft und dessen Rechte und Pflichtenvollumfänglich wahrnimmt.

Der Unterschied besteht jedoch darin, dass bei der Um-satzsteuer nur körperliche Gegenstände, Sachgesamt-heiten und solche Wirtschaftsgüter, die im Wirtschafts-leben wie körperliche Sachen gehandelt werden, denBegriff der Lieferung erfüllen37) und folglich der allge-meine Begriff des „Wirtschaftsgutes“ hier nicht gilt.Rechte und Geschäftsvorteile können nicht geliefertwerden; sie werden lediglich zur Nutzung überlassenmit der Folge, dass eine sonstige Leistung und keineLieferung vorliegt.

Bei der Grunderwerbsteuer hingegen spielt das wirt-schaftliche Eigentum keine Rolle. Hier wird mit einerstringenten Ausrichtung auf die zivilrechtlichen Rege-lungen gearbeitet. Die einzelnen Sachverhalte, die derGrunderwerbsteuer unterliegen, sind in § 1 GrEStGabschließend aufgeführt. Hierbei orientieren sich vorallem die Grund- und Hilfstatbestände des § 1 Abs. 1GrEStG sehr eng an den zivilrechtlichen Bestimmun-gen, auch wenn bei bestimmten Sachverhalten eineandere Auslegung der Vorgänge erfolgt.

So negiert das Grunderwerbsteuerrecht z.B. bei Zwi-schengeschäften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 bis 7 GrEStGdie Tatsache, dass mangels Eintragung des Zwischen-erwerbers in das Grundbuch zivilrechtlich ein Durch-gangserwerb38) vorliegt und geht in diesen Fällen voneinem faktischen Zwischenerwerb aus. Eine besonde-re Problematik besteht hier auch im Zusammenhangmit Ankaufsrechten beim Immobilienleasing.39)

Mit den Ergänzungstatbeständen des § 1 Abs. 2 bis 4GrEStG40) werden Rechtsvorgänge erfasst, die zwar

28) BFH v. 21.6.2001, V R 80/99, BStBl II 2003, 810 = UVR 2002,58. Siehe zur Abgrenzung auch Abschn. 3.5 UStAE.

29) Vgl. BFH v. 21.3.1968, II 35/64, HFR 1968, 435.30) BFH v. 28.4.1970, II 119/65, BStBl II 1970, 670.31) BFH v. 30.4.2003, 79/00, BStBl II 2003, 890 = UVR 2004, 37.32) FG Baden-Württemberg v. 27.7.2011, 2 K 364/08, EFG 2013,

395 (Rev. BFH, Az. II R 49/12). Vgl. dazu auch den Kommentarvon Behrens, BB 2013, 1254. Siehe auch Heine, UVR 2009,212.

33) Nach BFH v. 29.5.2011, II B 133/10, BFH/NV 2011, 1539 ist dieAnwendung des § 42 AO außerhalb der Tatbestände des § 1Abs. 2a und 3 GrEStG denkbar. Siehe dazu auch Halaczinsky,UVR 2011, 266.

34) BVerfG v. 27.12.1991, 2 BvR 72/90, Fn. 1.35) BFH v. 27.10.1970, II 72/65, BStBl II 1971, 278.36) Vgl. Gleichlautende Ländererlasse v. 12.10.2007, BStBl I 2007,

757 und 761; siehe dazu auch Behrens/Schmitt, UVR 2009,240.

37) Vgl. dazu Abschn. 3.1 UStAE.38) Hier erfolgt lediglich die Abtretung des Übereignungsan-

spruches, so dass die Grundtatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 1bis 3 GrEStG nicht greifen. Siehe dazu auch Bruschke, UVR2004, 335.

39) Vgl. dazu Böing, UVR 2010, 369.40) Erwerb der Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 2 GrEStG), we-

sentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Perso-nengesellschaft (§ 1 Abs. 2a GrEStG) und Anteilsvereinigung(§ 1 Abs. 3 GrEStG).

druck gefunden hat. Folglich lösen nur solche Sachver-

die Ausweitung dieser Tatbestände über den unbe-stimmten Begriff der „wirtschaftlichen Betrachtung“31)

als auch über den Umweg des Gestaltungsmissbrauchs

Damit ist auch sichergestellt, dass im Grunderwerb-steuerrecht keine außerrechtliche wirtschaftliche Aus-legung des Gesetzes stattfindet, sondern eine an denspezifischen Wertungsgesichtspunkten des Grunder-werbsteuergesetzes orientierte Betrachtung, die daraufabstellt,obdieverwirklichtenSachverhalteundbewirk-ten wirtschaftlichen Erfolge einen der Tatbestände desGrEStG erfüllen.34)

Entsprechend ist das wirtschaftliche Eigentum, wie esim § 39 Abs. 2 AO postuliert ist, für das Grunderwerb-steuerrecht kein Kriterium, sondern für das vom bürger-lichen Recht beherrschte Rechtsgebiet regelmäßig ohneBedeutung und allenfalls als Indiz zu werten.besondere darf die wirtschaftliche Verwertungsbefug-nis des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht mit dem wirtschaft-lichen Eigentum verwechselt werden. Dies wird schondaran deutlich, dass auch eine vom zivilrechtlichen Ei-gentum abweichende Zuordnung eines Grundstückesvoraussetzt, dass ein schuldrechtlicher Übereignungs-anspruch besteht. In diesen Fällen ist aber der wirt-schaftliche Eigentümer grunderwerbsteuerrechtlich re-

satzsteuer nur körperliche Gegenstände, Sachgesamt-heiten und solche Wirtschaftsgüter, die im Wirtschafts-leben wie körperliche Sachen gehandelt werden, den

und folglich der allge-meine Begriff des „Wirtschaftsgutes“ hier nicht gilt.Rechte und Geschäftsvorteile können nicht geliefertwerden; sie werden lediglich zur Nutzung überlassenmit der Folge, dass eine sonstige Leistung und keineLieferung vorliegt.

Bei der Grunderwerbsteuer hingegen spielt das wirt-schaftliche Eigentum keine Rolle. Hier wird mit einerstringenten Ausrichtung auf die zivilrechtlichen Rege-lungen gearbeitet. Die einzelnen Sachverhalte, die derGrunderwerbsteuer unterliegen, sind in § 1 GrEStGabschließend aufgeführt. Hierbei orientieren sich vorallem die Grund- und Hilfstatbestände des § 1 Abs. 1GrEStG sehr eng an den zivilrechtlichen Bestimmun-gen, auch wenn bei bestimmten Sachverhalten eineandere Auslegung der Vorgänge erfolgt.

So negiert das Grunderwerbsteuerrecht z.B. bei Zwi-schengeschäften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 bis 7 GrEStGdie Tatsache, dass mangels Eintragung des Zwischen-erwerbers in das Grundbuch zivilrechtlich ein Durch-gangserwerbeinem faktischen Zwischenerwerb aus. Eine besonde-

Schanko, Besteuerung von RETT-Blocker-Gestaltungen UVR 2013 Nr. 7 215

originär keinen Rechtsträgerwechsel am Grundstückbewirken, aber wirtschaftlich zu einem ähnlichen Er-gebnis führen. Hier kommt im Besonderen die wirt-schaftliche Betrachtungsweise zum Ausdruck, wobeiallerdings nur solche Vorgänge erfasst werden, die

den Haupttatbeständen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStGwirtschaftlich gleichstehen.41) Eine darüber hinausge-hende Auslegung ist nicht möglich.

UVR-Gestaltungen

Gesetz zur Besteuerung von RETT-Blocker-Gestaltungen

Diplom-Finanzwirtin Julia Schanko, Düsseldorf*)

Aufgrund des in der Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes (JStG) 2013 ent-haltenen Prüfauftrages (Ziffer 62 der BR-Drucksache 302/12 (B)) wurde ein Vorschlag zur Vermeidung von Ge-staltungsmodellen mit sog. RETT-Blocker-Strukturen in der Grunderwerbsteuer aufgenommen. Die gesetzlicheNeuregelung sollte das Ziel verfolgen, Steuermindereinnahmen zu verhindern, die sich aufgrund von nach der-zeitiger Rechtslage zulässigen Gestaltungen ergeben. Nach dem endgültigen Scheitern des JStG 2013 ist dieser,die entsprechende Änderung des GrEStG verfolgende Vorschlag in Art. 26 des sog. Länderjahressteuergesetzes(LStG) 20131) aufgenommen worden. Darüberhinaus ist diese Gesetzesinitiative Erörterungsgegenstand im Rah-men des vom Bundesrat am 3.5.2013 angerufenen Vermittlungsausschusses zum Gesetz zur Verkürzung der Auf-bewahrungsfristen sowie zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (AufbewahrungsfristenverkürzungsG)2)

gewesen. Nachdem auch diese Gesetzesinitiative im Vermittlungsausschuss „hängen geblieben“ ist, wurde dieRegelung in das AmtshilfeRLUmsG3) übernommen. Nachdem sich Heine aus der Sicht der Steuerberatung kri-tisch zu dem Gesetzgebungsvorhaben geäußert hatte (UVR 2013, 152), soll dieses nun aus Sicht des Gesetzgeberserläutert werden.

I. Problemstellung

In der Grunderwerbsteuer führen Gestaltungen beigroßen Immobilientransaktionen auch nach vorsichti-ger Schätzung zu beträchtlichen Steuerausfällen. Be-lastbare Zahlen hierzu liegen jedoch nicht vor, da Fall-gestaltungen, die keinen grunderwerbsteuerbarenTatbestand erfüllen, keiner Anzeigepflicht unterlie-gen. Der Anreiz für Gestaltungen dürfte sich dabeivor dem Hintergrund der in vielen Ländern in den letz-ten Jahren gestiegenen – und wohl auch zukünftignoch steigenden – Grunderwerbsteuersätze von 3,5 %auf 4,5 % oder 5 % noch erhöhen.

Sogenannte Real Estate Transfer Tax-Blocker-Struk-turen (RETT-Blocker) zielen darauf ab, bei einemRechtsträgerwechsel die grunderwerbsteuerrechtlicheZuordnung eines inländischen Grundstücks durch Zwi-schenschaltung einer Gesellschaft, an der ein Fremderwirtschaftlich nicht oder nur geringfügig beteiligt ist, zuverhindern. Vielfach wird dabei die zivilrechtlicheKonstruktion der Personengesellschaften gestalterischgenutzt, deren Mitgliedschaftsrecht („Anteil“) sachen-rechtlich fundiert ist. Unter „Anteil an der Gesellschaft“ist bei der Personengesellschaft nach derzeitigerRechtslage die gesamthänderische Mitberechtigungzu verstehen, nach der jeder Gesellschafter – unabhän-gig von der Höhe seiner vermögensmäßigen Beteili-gung – „einen Anteil“ innehat. Das heißt, dass auch einGesellschafter, der zu 0 % am Vermögen der Personen-gesellschaft beteiligt ist, „einen Anteil“ hält (Pro-Kopf-Betrachtung).

Beispiel:

Die M-GmbH erwirbt 94,9 % der Anteile an der T-GmbHvon der X-GmbH und 100 % der vermögensmäßigen Be-teiligung an der KG, die ihrerseits zu 5,1 % an derT-GmbH beteiligt ist. Daneben ist die Fremde-GmbHmit 0 % am Vermögen der KG beteiligt.

NachderzeitigerRechtslageistkeineAnteilsvereinigungnach § 1 Abs. 3 GrEStG verwirklicht. Die M-GmbH istaufgrund des Anteilserwerbs unmittelbar i.H.v. 94,9 %

41) Siehe auch Bruschke, UVR 2006, 316.

*) Diplom-Finanzwirtin Julia Schanko ist im FinanzministeriumNordrhein-Westfalen im Verkehrsteuerreferat tätig. Der Bei-trag wurde nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.

1) Entwurf eines Jahressteuergesetztes 2013 v. 1.3.2013, BR-Drucks. 139/13 (Beschluss).

2) Deutscher Bundestag v. 25.4.2013, BR-Drucks. 316/13 (Be-schluss).

3) BGBl. I 2013, 1809.

Aufgrund des in der Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes (JStG) 2013 ent-haltenen Prüfauftrages (Ziffer 62 der BR-Drucksache 302/12 (B)) wurde ein Vorschlag zur Vermeidung von Ge-staltungsmodellen mit sog. RETT-Blocker-Strukturen in der Grunderwerbsteuer aufgenommen. Die gesetzlicheNeuregelung sollte das Ziel verfolgen, Steuermindereinnahmen zu verhindern, die sich aufgrund von nach der-zeitiger Rechtslage zulässigen Gestaltungen ergeben. Nach dem endgültigen Scheitern des JStG 2013 ist dieser,die entsprechende Änderung des GrEStG verfolgende Vorschlag in Art. 26 des sog. Länderjahressteuergesetzes

aufgenommen worden. Darüberhinaus ist diese Gesetzesinitiative Erörterungsgegenstand im Rah-men des vom Bundesrat am 3.5.2013 angerufenen Vermittlungsausschusses zum Gesetz zur Verkürzung der Auf-bewahrungsfristen sowie zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (AufbewahrungsfristenverkürzungsG)gewesen. Nachdem auch diese Gesetzesinitiative im Vermittlungsausschuss „hängen geblieben“ ist, wurde die

übernommen. Nachdem sich Heine aus der Sicht der Steuerberatung kri-tisch zu dem Gesetzgebungsvorhaben geäußert hatte (UVR 2013, 152), soll dieses nun aus Sicht des Gesetzgebers

In der Grunderwerbsteuer führen Gestaltungen beigroßen Immobilientransaktionen auch nach vorsichti-ger Schätzung zu beträchtlichen Steuerausfällen. Be-lastbare Zahlen hierzu liegen jedoch nicht vor, da Fall-gestaltungen, die keinen grunderwerbsteuerbarenTatbestand erfüllen, keiner Anzeigepflicht unterlie-gen. Der Anreiz für Gestaltungen dürfte sich dabeivor dem Hintergrund der in vielen Ländern in den letz-ten Jahren gestiegenen – und wohl auch zukünftignoch steigenden – Grunderwerbsteuersätze von 3,5 %auf 4,5 % oder 5 % noch erhöhen.

Sogenannte Real Estate Transfer Tturen (RETT-Blocker) zielen darauf ab, bei einemRechtsträgerwechsel die grunderwerbsteuerrechtlicheZuordnung eines inländischen Grundstücks durch Zwi-schenschaltung einer Gesellschaft, an der ein Fremderwirtschaftlich nicht oder nur geringfügig beteiligt ist, zuverhindern. Vielfach wird dabei die zivilrechtlicheKonstruktion der Personengesellschaften gestalterisch

Beispiel:

Die M-GmbH erwirbt 94,9 % der Anteile an der T-GmbHvon der X-GmbH und 100 % der vermögensmäßigen Be-teiligung an der KG, die ihrerseits zu 5,1 % an derT-GmbH beteiligt ist. Daneben ist die Fremde-GmbH

216 UVR 2013 Nr. 7 Schanko, Besteuerung von RETT-Blocker-Gestaltungen

an der grundbesitzenden T-GmbH beteiligt. Eine grund-erwerbsteuerliche Zurechnung der von der KG gehalte-nenAnteileanderT-GmbH beiderM-GmbHistnichtzu-lässig. Sowohl die M-GmbH als auch die Fremde-GmbHhalten jeweils„einenKG-Anteil“. DievermögensmäßigeBeteiligung ist bei Personengesellschaften i.R.d. § 1Abs. 3 GrEStG unerheblich.

II. Beratungserwägungen, Gesetzesinitiative

1. Lösungsansatz zur Besteuerung von Erwerbs-vorgängen mit sog. RETT-Blockern

Zur Vermeidung eines Eingriffs in die Systematik desGrunderwerbsteuerrechts wird die Besteuerung vonRETT-Blocker-Strukturen in einem eigenständigenFiktionstatbestand – § 1 Abs. 3a GrEStG neu – gere-gelt. Dieser wird in der Weise ausgestaltet, dass derAnwendungsbereich der Abs. 2a und 3 des § 1 GrEStGhierdurch unberührt bleibt.

Die Neuregelung sieht vor, einem Rechtsträger einGrundstück einer nachgeordneten Gesellschaft mit in-ländischem Grundbesitz auch dann fiktiv zuzurechnen,wenn dessen wirtschaftliche Beteiligung an der Gesell-schaft mindestens 95 % beträgt. Der neue grunderwerb-steuerliche Tatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG führt diewirtschaftliche Beteiligung in das Grunderwerbsteuer-recht ein, welche auf die unmittelbare oder/und mittel-bare Beteiligung am Kapital oder am Vermögen einerGesellschaft abstellt. Subjektive Beweggründe sind– wie auch bei den weiteren Tatbeständen des Grund-erwerbsteuerrechts – i.R.d. § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. nichttatbestandserheblich.

2. Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 3a GrEStG n.F.

„(3a) Soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a und Abs. 3nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinnedes Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen einRechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmit-telbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung inHöhe von mindestens 95 vom Hundert an einer Gesell-schaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstückgehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibtsich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbarenBeteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesell-schaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungensind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögender Gesellschaften zu multiplizieren.“

3. Rechtsfolgen der Neuregelung

Die wirtschaftliche Beteiligung unterscheidet sich vonder sachenrechtliche Betrachtungsweise. Zur Ermitt-lung der wirtschaftlichen Beteiligung i.S.d. § 1 Abs. 3aGrEStG n.F. sind alle Beteiligungen am Kapital oder amVermögen einer Gesellschaft rechtsformneutral anteiligzu berücksichtigen. Bei mittelbarer Beteiligung ist dieBeteiligung am Kapital oder am Vermögen aufgrundder vorgesehenen Multiplikation „durchzurechnen“.Die unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen einesRechtsträgers an der Gesellschaft mit inländischemGrundstück werden für die Ermittlung der maßgebli-chen wirtschaftlichen Beteiligung zusammengerechnet.

Hat durch einen Rechtsvorgang i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStGein Rechtsträger insgesamt eine wirtschaftliche Beteili-gung von mindestens 95 % erstmals inne, greift die neueRegelung des Abs. 3a ein, soweit durch den Rechtsvor-

gang eine Besteuerung nach Abs. 2a oder Abs. 3 nichtin Betracht kommt. Durch die Einführung eines weiterenFiktionstatbestands bleibt die Systematik des zivilrecht-lich geprägten Grunderwerbsteuerrechts erhalten. DasGrunderwerbsteuerrecht folgt somit weiterhin den zivil-rechtlichen Unterschieden zwischen Personen- undKapitalgesellschaften in den vorrangig fortgeltendenVorschriften des § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG. Die Neurege-lung trägtergänzend GestaltungenRechnung, dieeinemRechtsträger durch Anteilserwerbe in entsprechendemUmfang die wirtschaftliche Verfügungsmacht überGrundstücke im Eigentum nachgeordneter Gesellschaf-ten verschafft, ohne nach geltender Rechtlage einengrunderwerbsteuerbaren Tatbestand zu erfüllen. DieNeuregelung erfasst derartige Gestaltungen rechtsform-neutral und losgelöst von subjektiven Tatbestandsmerk-malen. Sie ergänzt das Grunderwerbsteuerrecht umeinen steuerbaren Tatbestand, der Gestaltungen der Be-steuerung unterwirft, die in der öffentlichen Wahrneh-mung vermehrt als „Steuerschlupfloch“ angesehen wer-den. Im Ergebnis kommt die Neuregelung politischenForderungen nach, zivilrechtliche Gestaltungen nach ih-rem wirtschaftlichen Gehalt zu besteuern. Insbesonderedie Personengesellschaft verliert durch die Neuregelungim Bereich des Grunderwerbsteuerrechts ihre abschir-mende Wirkung.

Mit der Formulierung „innehat“ bezieht die Neurege-lung nicht nur Fälle ein, in denen ein Rechtsträger einewirtschaftliche Beteiligung von mindestens 95 % in ei-nem Rechtsakt (en bloc) erwirbt, sondern erfasst auchsukzessive Anteilserwerbe in zwei oder mehrerenRechtsvorgängen, die erst in der Summe zu einer wirt-schaftlichen Beteiligung von mindestens 95 % führen.

Beispiel:

Die M-GmbH erwirbt zunächst 94,9 % der Anteile an derT-GmbH von der X-GmbH. Später erwirbt die M-GmbHnoch von der X-GmbH 6 % der vermögensmäßigen Be-teiligung an der KG, die ihrerseits zu 5,1 % an derT-GmbH beteiligt ist. Daneben ist die Fremde-GmbHmit 94 % am Vermögen der KG beteiligt.

Eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG istnicht verwirklicht. Die M-GmbH ist aufgrund des An-teilserwerbs unmittelbar i.H.v. 94,9 % an der grundbe-sitzenden T-GmbH beteiligt. Eine grunderwerbsteuer-liche Zurechnung der von der KG gehaltenen Anteilean der T-GmbH bei der M-GmbH ist gem. § 1 Abs. 3GrEStG nicht zulässig. Sowohl die M-GmbH als auchdie Fremde-GmbH halten jeweils „einen KG-Anteil“.Die vermögensmäßige Beteiligung ist bei Personenge-sellschaften i.R.d. § 1 Abs. 3 GrEStG unerheblich.

wirtschaftliche Beteiligung in das Grunderwerbsteuer-

erwerbsteuerrechts – i.R.d. § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. nicht

2. Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 3a GrEStG n.F.

„(3a) Soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a und Abs. 3nicht in Betracht kommt, gilt als Rechtsvorgang im Sinnedes Absatzes 3 auch ein solcher, aufgrund dessen einRechtsträger unmittelbar oder mittelbar oder teils unmit-telbar, teils mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung inHöhe von mindestens 95 vom Hundert an einer Gesell-schaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstückgehört, innehat. Die wirtschaftliche Beteiligung ergibtsich aus der Summe der unmittelbaren und mittelbarenBeteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesell-schaft. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligungensind die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögender Gesellschaften zu multiplizieren.“

3. Rechtsfolgen der Neuregelung

Die wirtschaftliche Beteiligung unterscheidet sich vonder sachenrechtliche Betrachtungsweise. Zur Ermitt-lung der wirtschaftlichen Beteiligung i.S.d. § 1 Abs. 3aGrEStG n.F. sind alle Beteiligungen am Kapital oder amVermögen einer Gesellschaft rechtsformneutral anteiligzu berücksichtigen. Bei mittelbarer Beteiligung ist die

grunderwerbsteuerbaren Tatbestand zu erfüllen. DieNeuregelung erfasst derartige Gestaltungen rechtsform-neutral und losgelöst von subjektiven Tatbestandsmerk-malen. Sie ergänzt das Grunderwerbsteuerrecht umeinen steuerbaren Tatbestand, der Gestaltungen der Be-steuerung unterwirft, die in der öffentlichen Wahrneh-mung vermehrt als „Steuerschlupfloch“ angesehen wer-den. Im Ergebnis kommt die Neuregelung politischenForderungen nach, zivilrechtliche Gestaltungen nach ih-rem wirtschaftlichen Gehalt zu besteuern. Insbesonderedie Personengesellschaft verliert durch die Neuregelungim Bereich des Grunderwerbsteuerrechts ihre abschir-mende Wirkung.

Mit der Formulierung „innehat“ bezieht die Neurege-lung nicht nur Fälle ein, in denen ein Rechtsträger einewirtschaftliche Beteiligung von mindestens 95 % in ei-nem Rechtsakt (en bloc) erwirbt, sondern erfasst auchsukzessive Anteilserwerbe in zwei oder mehrerenRechtsvorgängen, die erst in der Summe zu einer wirt-schaftlichen Beteiligung von mindestens 95 % führen.

Beispiel:

Die M-GmbH erwirbt zunächst 94,9 % der Anteile an derT-GmbH von der X-GmbH. Später erwirbt die M-GmbHnoch von der X-GmbH 6 % der vermögensmäßigen Be-

Schanko, Besteuerung von RETT-Blocker-Gestaltungen UVR 2013 Nr. 7 217

Der nachfolgende Erwerb der Beteiligung i.H.v. 6 % ander KG erfüllt jedoch den Tatbestand des § 1 Abs. 3aGrEStG n.F., da die M-GmbH nunmehr eine wirt-schaftliche Beteiligung an der T-GmbH i.H.v. 94,9 %+ 0,306 (6 % von 5,1 %) = 95,206 % – somit i.H.v. min-destens 95 % – innehat. Die neue Regelung greift ein,da durch einen Rechtsvorgang i.S.d. Absatzes 3 einRechtsträger insgesamt eine wirtschaftliche Beteili-gung von mindestens 95 % erstmals innehat und durchdiesen Rechtsvorgang eine Besteuerung nach Abs. 2aoder Abs. 3 nicht in Betracht kommt.

Möglicherweise trägt die neue Vorschrift des § 1 Abs. 3aGrEStG dazu bei, dass komplizierte Beteiligungsstruk-turen, die vielfach überwiegend zur Vermeidung vonGrunderwerbsteuer geschaffen wurden, nicht mehr indiesem Maße entstehen bzw. bestehende Strukturen ge-strafft werden, wenn sie den bezweckten Erfolg nichtmehr herbeizuführen vermögen.

Beispiel:

Die M-GmbH erwirbt 100 % der Anteile an der T-GmbH.Die T-GmbH ist i.H.v. 94,9 % an der U-GmbH, i.H.v.94,9 % am Vermögen der KG und i.H.v. 50 % an derZ-GmbH beteiligt, die ihrerseits zu 5,1 % am Vermögender KG beteiligt ist. An der Z-GmbH ist daneben dieFremde-GmbH i.H.v. 50 % beteiligt.

Eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG ist nichtverwirklicht. Die M-GmbH ist aufgrund des Anteils-erwerbs mittelbar über ihre Tochtergesellschaft T-GmbHi.H.v. 94,9 % an der grundbesitzenden U-GmbH betei-ligt. Eine grunderwerbsteuerliche Zurechnung der vonder KG gehaltenen Anteile an der U-GmbH bei derM-GmbH ist gem. § 1 Abs. 3 GrEStG nicht zulässig. So-wohl die M-GmbH als auch die Z-GmbH halten jeweils„einen KG-Anteil“. Der von der Z-GmbH gehaltene An-teil an der KG kann der M-GmbH auch nicht grund-erwerbsteuerlichzugerechnetwerden,dadiesenuri.H.v.50 % unmittelbar an der Z-GmbH beteiligt ist.

Durch den Erwerb der Beteiligung i.H.v. 100 % an derT-GmbH ist jedoch der Tatbestand des § 1 Abs. 3aGrEStG n.F. erfüllt. Die M-GmbH hat nunmehr einewirtschaftliche Beteiligung an der U-GmbH i.H.v.

99,87 % inne. Die wirtschaftliche Beteiligung ermitteltsich hierbei aus der Summe der Beteiligungen wie folgt:

Über die T-GmbH i.H.v. 100 % 6 94,9 % = 94,9 %, sowieüber die M-GmbH, die Z-GmbH und die KG i.H.v. 100 %650 %65,1 %65,1 %=0,13 %undüberdieM-GmbHund die KG i.H.v. 100 % 6 94,9 %6 5,1 % = 4,84 %.

Die neue Regelung greift ein, da durch einen Rechts-vorgang i.S.d. Abs. 3 ein Rechtsträger insgesamt einewirtschaftliche Beteiligung von mindestens 95 % erst-mals innehat und durch diesen Rechtsvorgang eineBesteuerung nach Abs. 2a oder Abs. 3 nicht in Betrachtkommt.

4. Folgeänderungen

Die Einführung eines neuen Fiktionstatbestands durch§ 1 Abs. 3a GrEStG bedingt notwendige Folgeände-rungen im gesamten GrEStG, die der Vorschlag durchÄnderung von § 1 Abs. 6, § 6a Satz 1, § 8 Abs. 2 Satz 1Nr. 3, § 13 Nr. 7, § 16 Abs. 5, § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2,§ 19 Abs. 1 Nr. 7a, § 20 Abs. 2 Nr. 3 und § 23 Abs. 11berücksichtigt.

Aus verfassungsrechtlichen Gründen wirkt die rück-wirkende Anwendung nur bis zur Einbringung desVorschlags ins parlamentarische Verfahren zurück(vgl. § 23 Abs. 11 GrEStG).

III. Zusammenfassende Würdigung

Die gesetzliche Neuregelung verfolgt das Ziel, Steuer-mindereinnahmen zu verhindern, die sich aufgrundvon nach derzeitiger Rechtslage zulässigen Gestaltun-gen ergeben. Aus politischer Sicht werden Gestaltun-gen über sog. RETT-Blocker-Struktur in der breiten Öf-fentlichkeit als Steuerschlupflöcher wahrgenommen,insbesondere weil derartige Gestaltungen vornehm-lich bei großen Immobilientransaktionen gewählt wer-den. Der Gesetzgeber geht in diesem Zusammenhangwohl davon aus, dass die konsequente Schließung vonSteuerschlupflöchern die Akzeptanz des Steuerrechtsdurch den Bürger erhöhe und deshalb ein Akt derSteuergerechtigkeit sei.

Die Neuregelung im § 1 Abs. 3a GrEStG wird daher alsnotwendiger Beitrag angesehen, künftig Rechtsträger-wechsel über die wirtschaftliche Beteiligung selbst dannzu besteuern, wenn durch Zwischenschaltung einer Ge-sellschaft, an der ein Fremder wirtschaftlich nicht odernur geringfügig beteiligt ist, eine grunderwerbsteuerli-che Zurechnung nach den bisherigen Grunderwerbsteu-ertatbeständennichtmöglichwar.Dervorgeseheneneue§ 1 Abs. 3a GrEStG lässt die Systematik des Grunder-werbsteuerrechts unberührt und führt faktische wirt-schaftliche Verfügungsmacht über den Grundbesitznachgeordneter Gesellschaften unabhängig von subjek-tiven Tatbestandsmerkmalen einer Besteuerung zu. Inder Praxis ist jedoch davon auszugehen, dass der neueBesteuerungstatbestand im Ergebnis nur in den Fällenauch tatsächlich zu einer Grunderwerbsteuereinnahmeführt, in denen die Tatbestandsvoraussetzungen der Be-günstigung nach § 6a GrEStG nicht erfüllt sind. Im Vor-felddesVermittlungsausschussverfahrenshabensichdieam Verfahren beteiligten Länder auf eine Ausweitungdes Anwendungsbereichs des § 6a GrEStG verständigt,die die Anzahl der Nichterhebungsfälle im Anwen-dungsbereich des § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. noch erhöhendürfte.

Eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG ist nichtverwirklicht. Die M-GmbH ist aufgrund des Anteils-erwerbs mittelbar über ihre Tochtergesellschaft T-GmbHi.H.v. 94,9 % an der grundbesitzenden U-GmbH betei-ligt. Eine grunderwerbsteuerliche Zurechnung der vonder KG gehaltenen Anteile an der U-GmbH bei derM-GmbH ist gem. § 1 Abs. 3 GrEStG nicht zulässig. So-

Die Einführung eines neuen Fiktionstatbestands durch§ 1 Abs. 3a GrEStG bedingt notwendige Folgeände-rungen im gesamten GrEStG, die der Vorschlag durchÄnderung von § 1 Abs. 6, § 6a Satz 1, § 8 Abs. 2 Satz 1Nr. 3, § 13 Nr. 7, § 16 Abs. 5, § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2,§ 19 Abs. 1 Nr. 7a, § 20 Abs. 2 Nr. 3 und § 23 Abs. 11

Aus verfassungsrechtlichen Gründen wirkt die rück-wirkende Anwendung nur bis zur Einbringung desVorschlags ins parlamentarische Verfahren zurück(vgl. § 23 Abs. 11 GrEStG).

III. Zusammenfassende Würdigung

Die gesetzliche Neuregelung verfolgt das Ziel, Steuer-mindereinnahmen zu verhindern, die sich aufgrundvon nach derzeitiger Rechtslage zulässigen Gestaltun-gen ergeben. Aus politischer Sicht werden Gestaltun-gen über sog. RETT-Blocker-Struktur in der breiten Öf-fentlichkeit als Steuerschlupflöcher wahrgenommen,insbesondere weil derartige Gestaltungen vornehm-lich bei großen Immobilientransaktionen gewählt wer-den. Der Gesetzgeber geht in diesem Zusammenhangwohl davon aus, dass die konsequente Schließung vonSteuerschlupflöchern die Akzeptanz des Steuerrechtsdurch den Bürger erhöhe und deshalb ein Akt der

218 UVR 2013 Nr. 7 Kalbfleisch, Simultanschenkung von GmbH-Anteilen

Simultanschenkung von GmbH-Anteilen – Gestaltungsmöglichkeiten zur Sicherungder Verschonungsoption

RA, StB, FAfStR Dr. Eberhard Kalbfleisch, Frankfurt am Main*)

Die im September anstehende Wahl zum Deutschen Bundestag wirft in der tagespolitischen Diskussion bereitsseit einigen Wochen ihre Schatten voraus. Wenig überraschend steht dabei in der steuerpolitischen Auseinander-setzung einmal mehr das Schenkung- und Erbschaftsteuersystem im Fokus. Die Ereignisse der vergangenen Mo-nate – Vorlagebeschluss des BFH an das BVerfG, Jahressteuergesetz 2013 und sein Scheitern, jüngste Gesetzes-initiativen der Bundesregierung – haben die zwischenzeitlich zur Ruhe gekommene Diskussion über Gegenwartund Zukunft der Besteuerung von unentgeltlichen Vermögensübertragungen erneut in Gang gesetzt und dabeizugleich in erheblichem Maße für Unsicherheit bei den betroffenen Steuerpflichtigen und häufig auch ihrensteuerlichen Beratern gesorgt. In der steuerlichen Gestaltungsberatung mehren sich daher in jüngster Zeit dieAnfragen nach steuergünstigen oder wenigstens planungssicheren Strukturen im Zusammenhang mit der lebzei-tigen Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensanteilen auf die Nachfolgergeneration. Hat der Unter-nehmer sich ohnehin bereits mit dem Gedanken getragen, den Staffelstab über kurz oder lang an bereits identi-fizierte Nachfolger zu übergeben, so sind die derzeit bestehenden steuerlichen Begünstigungen der Übertragunggewerblichen Vermögens, gepaart mit der Furcht einer demnächst eintretenden Verschlechterung dieser steuer-lichen Umstände, eine gute Motivation, das bisher nur vage angedachte Vorhaben kurzfristig in die Tat umzuset-zen. Dass dabei auch in vergleichsweise einfach gelagerten Sachverhalten eine sorgfältige Steuerplanung desVermögensübergangs und ein Blick über den erbschaftsteuerlichen Tellerrand dringend geboten sind, zeigt dernachfolgende Praxisfall.

I. Problemstellung

Unternehmer U hat aus dem handwerklich geprägtenKleinunternehmen seines Vaters in 40 Jahren Aufbau-arbeit einen florierenden und begehrten Anbieter vonSpezialwerkzeugen für die Verpackungsindustrie ge-formt. An dem Besitz- und Produktionsunternehmen,der U Spezialwerkzeuge GmbH & Co. KG, sind zu je1/2 die beiden Kinder des U, NF1 und NF2, beteiligt.Die Anteile an der Vertriebsgesellschaft U Werkzeug-handel GmbH halten die U Spezialwerkzeuge GmbH& Co. KG zu 60 % sowie U zu 40 %. Daraus ergibt sichfolgende Unternehmensstruktur:

U Spezialwerk-zeuge

GmbH & Co. KG

U Werkzeughandel GmbH

U

50 %

NF1

NF 2

50 %

40 % 60 %

Schaubild: U-Unternehmensstruktur

Die Anteile des U an der U Werkzeughandel GmbH sindwesentlicheAnteile i.S.d.§ 17EStGundnicht i.R.e.Sach-einlage odereines Anteilstauschs i.S.d. §§ 20 ff. UmwStGerworben worden. Das Vermögen der U Werkzeughan-del GmbH besteht nicht zu mehr als 10 % aus Verwal-tungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG.

II. Beratungserwägungen

1. Mögliche Gestaltungen

U beabsichtigt, sich aus der aktiven Unternehmens-führung zurückzuziehen und möchte aus diesem An-lass seine Beteiligung an der U WerkzeughandelGmbH je hälftig auf NF1 und NF2 im Wege einerSchenkung übertragen. Dabei soll eine Gestaltunggewählt werden, die verhindert, dass die Beteiligungdurch Weiterübertragung „zersplittert“ wird, wennnicht beide Kinder einer solchen Maßnahme zustim-men. Vor diesem Hintergrund kommen zwei Gestal-tungsalternativen in Betracht:

„KG-Lösung“:

U errichtet eine GmbH & Co. KG („Neu-KG“), derenalleiniger Kommanditist er und deren einzige Komple-mentärin eine ebenfalls neu zu errichtende GmbH ist.U überträgt seine Anteile an der U WerkzeughandelGmbH im Wege der verdeckten Sacheinlage auf dieNeu-KG. Anschließend schenkt U jeweils die Hälfteseiner Kommanditbeteiligung an der Neu-KG an seinebeiden Kinder.

„Pool-Lösung“:

U schenkt die Hälfte seiner Beteiligung, dies sind 20 %der Anteile, an der U Werkzeughandel GmbH an NF1und schließt mit NF1 eine Poolvereinbarung ab, derenInhalt den Anforderungen der Bestimmungen des§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG genügt. Sodannschenkt U die andere Hälfte seiner Beteiligung, diessind wiederum 20 % der Anteile, an der U Werkzeug-handel GmbH an NF2, der zugleich anstelle von U Ver-tragspartner der Poolvereinbarung wird.

U fragt sich, ob NF1 und NF2 den erbschaftsteuer-lichen Verschonungsabschlag gem. § 13a Abs. 1 Satz 1ErbStG sowie den Abzugsbetrag gem. § 13a Abs. 2Satz 1 ErbStG in Anspruch nehmen können.

*) Rechtsanwalt Steuerberater Fachanwalt für Steuerrecht Dr.Eberhard Kalbfleisch ist Partner der Luther Rechtsanwaltsge-sellschaft mbH in Frankfurt am Main.

steuerlichen Beratern gesorgt. In der steuerlichen Gestaltungsberatung mehren sich daher in jüngster Zeit dieAnfragen nach steuergünstigen oder wenigstens planungssicheren Strukturen im Zusammenhang mit der lebzei-tigen Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensanteilen auf die Nachfolgergeneration. Hat der Unter-nehmer sich ohnehin bereits mit dem Gedanken getragen, den Staffelstab über kurz oder lang an bereits identi-fizierte Nachfolger zu übergeben, so sind die derzeit bestehenden steuerlichen Begünstigungen der Übertragung

ächst eintretenden Verschlechterung dieser steuer-lichen Umstände, eine gute Motivation, das bisher nur vage angedachte Vorhaben kurzfristig in die Tat umzuset-zen. Dass dabei auch in vergleichsweise einfach gelagerten Sachverhalten eine sorgfältige Steuerplanung desVermögensübergangs und ein Blick über den erbschaftsteuerlichen Tellerrand dringend geboten sind, zeigt der

Spezialwerkzeugen für die Verpackungsindustrie ge-formt. An dem Besitz- und Produktionsunternehmen,der U Spezialwerkzeuge GmbH & Co. KG, sind zu je

die beiden Kinder des U, NF1 und NF2, beteiligt.Die Anteile an der Vertriebsgesellschaft U Werkzeug-handel GmbH halten die U Spezialwerkzeuge GmbH& Co. KG zu 60 % sowie U zu 40 %. Daraus ergibt sichfolgende Unternehmensstruktur:

NF1

NF 2

40 %

II. Beratungserwägungen

1. Mögliche Gestaltungen

U beabsichtigt, sich aus der aktiven Unternehmens-führung zurückzuziehen und möchte aus diesem An-lass seine Beteiligung an der U WerkzeughandelGmbH je hälftig auf NF1 und NF2 im Wege einerSchenkung übertragen. Dabei soll eine Gestaltunggewählt werden, die verhindert, dass die Beteiligungdurch Weiterübertragung „znicht beide Kinder einer solchen Maßnahme zustim-men. Vor diesem Hintergrund kommen zwei Gestal-tungsalternativen in Betracht:

„KG-Lösung“:

Kalbfleisch, Simultanschenkung von GmbH-Anteilen UVR 2013 Nr. 7 219

2. Aktueller Stand zur Anwendbarkeit des ErbStG

Seit dem 1.1.2009 gilt für unentgeltliche Vermögens-übertragungen unter Lebenden sowie von Todes we-gen ein grundlegend reformiertes Besteuerungsrecht.Nachdem der BFH bereits im Mai 20021) (!) in einemVorlagebeschluss an das BVerfG weite Teile des bisdahin gültigen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechtsfür verfassungswidrig gehalten und das BVerfG diesim November 20062) bestätigt hatte, vergingen weiterezwei Jahre politischen Tauziehens, ehe das Reform-gesetz alle Gesetzgebungshürden nehmen konnte.Das Ergebnis war eine umfassende, an den Vorgabendes BVerfG orientierte Reform des ErbStG, deren Zieleine gleichmäßigere Besteuerung der unterschied-lichen Vermögensarten bei gleichzeitiger Rücksicht-nahme auf kleine und mittlere Vermögen sowie mittel-ständische Unternehmerfamilien war.

Mit Beschluss vom 27.9.20123) hat der BFH nunmehrjedoch erklärt, dass er das ErbStG 2009 für verfas-sungswidrig erachtet, und wiederum das BVerfG an-gerufen. Wesentliche Begründung für diese Entschei-dung war erneut die erheblich unterschiedlichesteuerliche Behandlung der verschiedenen Vermö-gensarten (Betriebsvermögen, Immobilien, Kapitalver-mögen). Die Finanzverwaltung hat darauf umgehendmit koordiniertem Ländererlass vom 14.11.20124) rea-giert und die nachgeordneten Behörden angewiesen,unter Bezugnahme auf eine mögliche Verfassungswid-rigkeit des ErbStG Erbschaft- und Schenkungsteuerab sofort nur noch vorläufig festzusetzen. Das BVerfGhat eine Entscheidung über den Vorlagebeschluss fürEnde des Jahres 2013 angekündigt.

3. Erbschaftsteuerliche Beurteilung

a) „KG-Lösung“

Für die Schenkung von je der Hälfte der Kommanditan-teile des U an der Neu-KG können NF1 und NF2 die Ver-schonungsoption i.S.d. § 13a Abs. 8 ErbStG in Anspruchnehmen, wenn Gegenstand der Schenkung begünstig-tes Vermögen i.S.d. § 13b ErbStG ist. Die Neu-KG be-treibt zwar kein eigenes gewerbliches Unternehmen,ist aber als sog. „gewerblich geprägte Personengesell-schaft“ Gewerbebetrieb, da an ihr keine natürliche Per-son als unbeschränkt Haftender beteiligt ist, § 15 Abs. 3Nr. 2 EStG. Anteile an einer gewerblich geprägten Per-sonengesellschaft qualifizieren grundsätzlich als be-günstigtes Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.5)

Da das Vermögen der Neu-KG ausschließlich aus 40 %der Anteile an der U Werkzeughandel GmbH bestehtund diese ihrerseits nicht mehr als 10 % Verwaltungsver-mögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG besitzt, sind dieVoraussetzungen für die Ver-schonungsoption (§ 13aAbs. 8 ErbStG; § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG) erfüllt.Dabei wäre vorliegend sogar unschädlich, wenn die UWerkzeughandel GmbH zwar mehr als 10 %, aber nichtmehr als 50 % Verwaltungsvermögen besitzen würde.6)

Die Anwendung der §§ 13a, 13b ErbStG könnte vonder Finanzverwaltung auch nicht mit der Begründung,die Zwischenschaltung der Neu-KG stelle eine Um-gehung i.S.d. § 42 AO dar, versagt werden. Denn fürdiese Zwischenschaltung bestehen außersteuerlicheGründe, nämlich der Wunsch des U, seine Beteiligungan der U Werkzeughandel GmbH vor Zersplitterung zu

schützen.7) Diese nicht steuerlich begründete Motiva-tion könnte ggf. auch dadurch unterstrichen werden,dass U noch mit einem Minderheitsanteil an der Neu-KG beteiligt bleibt und/oder deren Geschäftsführungwahrnimmt. Diese Maßnahme könnte zudem durchentsprechende gesellschaftsvertragliche Regelungenso ausgestaltet werden, dass NF1 und NF2 gegen denWillen des U die Bündelung der Anteile an der UWerkzeughandel GmbH nicht aufheben können.

b) „Pool-Lösung“

Für die Schenkung von je 20 % der Anteile des U ander U Werkzeughandel GmbH können NF1 und NF2die Verschonungsoption i.S.d. § 13a Abs. 8 ErbStG inAnspruch nehmen, wenn Gegenstand der Schenkungbegünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b ErbStG ist. Da Uzu mehr als 25 % an der U Werkzeughandel GmbH be-teiligt ist und deren Vermögen zu nicht mehr als 10 %aus Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2ErbStG besteht, sind die Voraussetzungen für die Ver-schonungsoption grundsätzlich erfüllt (§ 13a Abs. 8ErbStG; § 13b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Inder steuerrechtlichen Literatur wird allerdings vertre-ten, dass im Falle der gleichzeitigen Übertragung vonGmbH-Anteilen an mehrere Erwerber der Schenkerauch bei der letzten Schenkung noch eine Beteiligungvon mehr als 25 % halten muss.8)

Diese Voraussetzung wäre vorliegend nicht erfüllt, da Unach der Übertragung von 20 % der Anteile an der UWerkzeughandel GmbH auf eines der beiden Kindernur noch zu 20 % beteiligt wäre. Es bestünde damit dieGefahr, dass die Finanzverwaltung zumindest bei einerder Schenkungen annimmt, dass die Voraussetzungenfür die Verschonungsoption nicht (mehr) gegeben sind.Um dies zu vermeiden, sollte U zunächst nur eine Schen-kung – z.B. Übertragung der ersten 20 % auf NF1 – vor-nehmen und mit dem Erwerber über alle Anteile einePoolvereinbarung abschließen, die gem. § 13b Abs. 1Nr. 3 Satz 2 ErbStG bewirkt, dass auch Anteile von nichtmehrals 25 %begünstigungsfähigbleiben.Dieanschlie-ßende Übertragung der verbleibenden 20 % an NF2 istdann steuerunschädlich möglich, wenn NF2 mit demErwerb zugleich der Poolvereinbarung beitritt.9)

Auch hier ist für eine abweichende Beurteilung durchdie Finanzverwaltung unter Berufung auf § 42 AO keinRaum. Auch die Poolvereinbarung verhindert, wie vonU angestrebt, eine Zersplitterung seiner 40 %igen Be-teiligung. Wie bei der „KG-Lösung“ könnte U durchZurückbehalten eines Kleinstanteils und Aufrechter-haltung seiner Parteistellung in der Poolvereinbarung

1) BFH v. 22.5.2002, II R 61/99, BStBl II 2002, 598.2) BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, NJW 2007, 573 ff.3) BFH v. 27.9.2012, II R 9/11, DStR 2012, 2063.4) Oberste Finanzbehörden der Länder v. 14.11.2012, DStR 2012,

2339.5) Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, 45. Aufl. 2013, § 13b ErbStG

Rz. 58; R E 13b.5 Abs. 3 Satz 1–4 ErbStR.6) Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, 45. Aufl. 2013, § 13b ErbStG

Rz. 306; R E 13b.16 Abs. 2 ErbStR.7) Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG Rz. 43, 46 (61. Lfg. 2013),

empfiehlt diese Gestaltung und sieht keine Steuerumgehung;ebenso Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, 45. Aufl. 2013, § 13bErbStG Rz. 199.

8) Meincke, 16. Aufl. 2012, § 13b ErbStG Rz. 7; Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG Rz. 52 (61. Lfg. 2013).

9) Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG Rz. 60 (61. Lfg. 2013);Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, 45. Aufl. 2013, § 13b ErbStGRz. 205.

hat eine Entscheidung über den Vorlagebeschluss für

Für die Schenkung von je der Hälfte der Kommanditan-teile des U an der Neu-KG können NF1 und NF2 die Ver-schonungsoption i.S.d. § 13a Abs. 8 ErbStG in Anspruchnehmen, wenn Gegenstand der Schenkung begünstig-tes Vermögen i.S.d. § 13b ErbStG ist. Die Neu-KG be-treibt zwar kein eigenes gewerbliches Unternehmen,ist aber als sog. „gewerblich geprägte Personengesell-schaft“ Gewerbebetrieb, da an ihr keine natürliche Per-son als unbeschränkt Haftender beteiligt ist, § 15 Abs. 3Nr. 2 EStG. Anteile an einer gewerblich geprägten Per-sonengesellschaft qualifizieren grundsätzlich als be-günstigtes Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

Da das Vermögen der Neu-KG ausschließlich aus 40 %der Anteile an der U Werkzeughandel GmbH bestehtund diese ihrerseits nicht mehr als 10 % Verwaltungsver-mögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG besitzt, sind dieVoraussetzungen für die Ver-schonungsoption (§ 13aAbs. 8 ErbStG; § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG) erfüllt.Dabei wäre vorliegend sogar unschädlich, wenn die U

die Verschonungsoption i.S.d. § 13a Abs. 8 ErbStG inAnspruch nehmen, wenn Gegenstand der Schenkungbegünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b ErbStG ist. Da Uzu mehr als 25 % an der U Werkzeughandel GmbH be-teiligt ist und deren Vermögen zu nicht mehr als 10 %aus Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2ErbStG besteht, sind die Voraussetzungen für die Ver-schonungsoption grundsätzlich erfüllt (§ 13a Abs. 8ErbStG; § 13b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Inder steuerrechtlichen Literatur wird allerdings vertre-ten, dass im Falle der gleichzeitigen Übertragung vonGmbH-Anteilen an mehrere Erwerber der Schenkerauch bei der letzten Schenkung noch eine Beteiligungvon mehr als 25 % halten muss.8)

Diese Voraussetzung wäre vorliegend nicht erfüllt, da Unach der Übertragung von 20 % der Anteile an der UWerkzeughandel GmbH auf eines der beiden Kindernur noch zu 20 % beteiligt wäre. Es bestünde damit dieGefahr, dass die Finanzverwaltung zumindest bei einerder Schenkungen annimmt, dass die Voraussetzungenfür die Verschonungsoption nicht (mehr) gegeben sind.Um dies zu vermeiden, sollte U zunächst nur eine Schen-kung – z.B. Übertragung der ersten 20 % auf NF1 – vor-nehmen und mit dem Erwerber über alle Anteile einePoolvereinbarung abschließen, die gem. § 13b Abs. 1Nr. 3 Satz 2 ErbStG bewirkt, dass auch Anteile von nicht

ßende Übertragung der verbleibenden 20 % an NF2 ist

220 UVR 2013 Nr. 7 Kalbfleisch, Simultanschenkung von GmbH-Anteilen

seine Möglichkeiten der persönlichen Einflussnahmestärken und seine Motivation so noch besser umsetzen.

4. Ertragsteuerliche Beurteilung

a) „KG-Lösung“

Im Rahmen einer verdeckten Einlage können dieGmbH-Anteile durch U in die Neu-KG gem. § 6 Abs. 1Nr. 5 Buchst. b EStG zu Buchwerten (also zu Anschaf-fungskosten von U bzw. zu historischen Anaschaffungs-kosten eines unentgeltlichen Rechtsvorgängers) einge-bracht werden.10) Durch die verdeckte Einlage werdenauf Ebene von U keine Einkommensteuern ausgelöst.

Die anschließende Schenkung der Anteile an der Neu-KG an die Kinder von U fällt unter die Regelungen des§ 6Abs. 3EStG.NachdiesenRegelungenistbeieinerun-entgeltlichen Übertragung (Schenkung) an natürlichePersonen auf Ebene der Neu-KG die Fortführung derBuchwerte vorgeschrieben. Somit löst auch die Schen-kung keine ertragsteuerlichen Konsequenzen für U bzw.die Neu-KG aus.11) Sollte U zum Zeitpunkt der Übertra-gung Sonderbetriebsvermögen der Neu-KG halten, z.B.die Anteile an der Komplementär-GmbH, gilt dies aller-dings nur, wenn auch der entsprechende Anteil des Son-derbetriebsvermögens mitübertragen wird.


Veräußerungen von GmbH-Anteilen können grundsätz-lich der Einkommensteuer (hier: § 17 EStG) unterliegen.Die unentgeltliche Übertragung der Anteile von U aufseine Kinder stellt jedoch einkommensteuerlich keinenVeräußerungsvorgang dar.12) Die Kinder führen die ur-sprünglichen Anschaffungskosten von U fort.13) Sie tre-ten auch in die Rechtstellung von U ein, d.h. auch für dieKinder handelt es sich um Anteile i.S.d. § 17 EStG.

Da NF1 und NF2 Gesellschafter der gewerblichen USpezialwerkzeuge GmbH & Co. KG sind und zwischender U Spezialwerkzeuge GmbH & Co. KG und der UWerkzeughandel GmbH enge geschäftliche Verbin-dungen bestehen, werden die GmbH-Anteile durchden Erwerb zu Sonderbetriebsvermögen bei der USpezialwerkzeuge GmbH & Co. KG. Da dies unent-geltlich erfolgt, liegt insoweit eine verdeckte Einlagevor, die gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG zu denAnschaffungskosten erfolgt. Unentgeltlich bedeutetin diesem Zusammenhang, dass keine Gesellschafts-rechte gewährt werden und auch keine Forderungder einlegenden Gesellschafter ggü. der U Spezial-werkzeuge GmbH & Co. KG entsteht.14) Durch dieÜberführung der erworbenen Anteile in das Sonderbe-triebsvermögen der U Spezialwerkzeuge GmbH & Co.KG werden mithin ebenfalls keine Einkommensteuern

Eine (Erbschaftsteuer-)Klasse für sich!

IHRE VERBINDUNG ZUM STEUERRECHTS t o l l f u ß M e d i e n

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Wilms I Jochum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Grunderwerbsteuergesetz

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10) Eckstein in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz. 1229(229, Lfg. 2007); Ehmcke in Blümich, 117. Aufl. 2012, § 6 EStGRz. 1050.

11) Gratz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz. 1332, 1365,1380, 1386 (239. Lfg. 2010); Ehmcke in Blümich, 117. Aufl.2012, § 6 EStG Rz. 1222, 1242 f.

12) Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStGRz. 80 (243. Lfg. 2010); Ebling in Blümich, 117. Aufl. 2012,§ 17 EStG Rz. 355.

13) § 17 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 5 EStG; Eilers/R. Schmidt inHerrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz. 236 (243. Lfg.2010); Ehmcke in Blümich, 117. Aufl. 2012, § 6 EStG Rz. 1050.

14) Eckstein in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz. 1213a,1229 (243. Lfg. 2010); Ehmcke in Blümich, 117. Aufl. 2012,§ 6 EStG Rz. 1050.

Die anschließende Schenkung der Anteile an der Neu-KG an die Kinder von U fällt unter die Regelungen des§ 6Abs. 3EStG.NachdiesenRegelungenistbeieinerun-entgeltlichen Übertragung (Schenkung) an natürlichePersonen auf Ebene der Neu-KG die Fortführung derBuchwerte vorgeschrieben. Somit löst auch die Schen-kung keine ertragsteuerlichen Konsequenzen für U bzw.

11) Sollte U zum Zeitpunkt der Übertra-gung Sonderbetriebsvermögen der Neu-KG halten, z.B.die Anteile an der Komplementär-GmbH, gilt dies aller-dings nur, wenn auch der entsprechende Anteil des Son-derbetriebsvermögens mitübertragen wird.


Veräußerungen von GmbH-Anteilen können grundsätz-lich der Einkommensteuer (hier: § 17 EStG) unterliegen.Die unentgeltliche Übertragung der Anteile von U aufseine Kinder stellt jedoch einkommensteuerlich keinenVeräußerungsvorgang dar.sprünglichen Anschaffungskosten von U fort.ten auch in die Rechtstellung von U ein, d.h. auch für dieKinder handelt es sich um Anteile i.S.d. § 17 EStG.

Da NF1 und NF2 Gesellschafter der gewerblichen USpezialwerkzeuge GmbH & Co. KG sind und zwischen

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Korf, Steuerschuld bei Erbbaurechtszahlungen UVR 2013 Nr. 7 221

ausgelöst. Die im Ergebnis maßgeblichen Anschaf-fungskosten für die U Spezialwerkzeuge GmbH & Co.KG sind hier die ursprünglichen Anschaffungskostender Kinder. Diese Anschaffungskosten wiederum sindaufgrund der Schenkung durch U die Anschaffungs-kosten von U. Im Ergebnis werden also die histori-schen Anschaffungskosten fortgeführt.

5. Handlungsempfehlungen

Aus zivilrechtlicher Sicht unterscheiden sich die bei-den Gestaltungsalternativen im Hinblick auf ihre Um-setzung nicht unerheblich. Insoweit sind die Detailsder Durchführung maßgeblich und können insbeson-dere deutliche Unterschiede bei den Kosten der Um-setzung hervorrufen.

a) „KG-Lösung“

Zur Umsetzung der KG-Lösung ist zunächst die (no-tarielle) Errichtung einer Komplementär-GmbH erfor-derlich. Ist diese entstanden (Eintragung in das Han-delsregister), kann U mit ihr eine KG gründen unddie Sacheinlage leisten. KG-Vertrag und Einlage derGmbH-Anteile bedürfen wiederum der notariellen Be-urkundung. Bedenkenswert ist dabei, die Neu-KG alssog. „Einheits-KG“ auszugestalten, bei der die KGsämtliche Anteile ihrer Komplementär-GmbH hält.

Die Schenkung der Anteile an der Neu-KG erfolgt aufder Grundlage eines Schenkungsvertrages zwischen Ueinerseits und NF1 bzw. NF2 andererseits, wobei beideVerträge in einer Urkunde zusammengefasst werdenkönnen. Gegenstand der Schenkung sollten nicht nurdie Kommanditanteile sein, sondern zugleich die An-teile an der Komplementär-GmbH in demselben Ver-hältnis. Auch diese Schenkungsverträge bedürfen dernotariellen Beurkundung.

Wird die Variante der „Einheits-KG“ gewählt, könnendie Schenkungsverträge über die Kommanditanteile

formfrei abgeschlossen werden, wenn die Schenkun-gen sofort vollzogen werden. Die Übertragung der An-teile an der Komplementär-GmbH entfällt in dieserGestaltung, da diese mittelbar mit den KG-Anteilenauf die Erwerber übergehen.


Zur Umsetzung der Pool-Lösung bedarf es lediglichdes Abschlusses von insgesamt drei Verträgen –Schenkungsvertrag 1 zwischen U und NF1, Poolver-einbarung zwischen U und NF1 sowie Schenkungsver-trag 2 mit Eintritt in die Poolvereinbarung zwischen U,NF1 und NF2. Alle drei Verträge bedürfen der notari-ellen Beurkundung.

III. Fazit

Nach den vorstehenden Ausführungen lassen sich dieangedachten Gestaltungsvarianten wie folgt zusam-menfassend bewerten:

Beide Lösungen ermöglichen eine Inanspruchnahmeder Verschonungsoption gem. § 13a Abs. 8 ErbStG fürdie beabsichtigten Anteilsschenkungen, wenn außer-steuerliche Gründe für die Errichtung der Neu-KGbzw. den Abschluss einer Poolvereinbarung dokumen-tiert werden können. Beide Gestaltungen lösen auchkeine nachteiligen einkommensteuerlichen Folgen fürU aus; NF1 und NF2 rücken (anteilig) in die entspre-chende Rechtsposition des U ein.

Bei der „KG-Lösung“ kann die Verschonungsoption so-gar in Anspruch genommen werden, wenn die U Werk-zeughandel GmbH zwar mehr als 10 %, aber nichtmehr als 50 % Verwaltungsvermögen besitzt. Dagegenist die „Pool-Lösung“ auf Dauer gesehen wohl kosten-günstiger umzusetzen, da keine weiteren Gesellschaf-ten errichtet werden müssen, für die Jahresabschlüsseund Steuererklärungen erstellt werden müssen.

UVR-Praxisfall

Rechtsgrundlagen der Verlagerung der Steuerschuld bei Erbbaurechtszahlungen

RA, StB Ralph Korf, München*)

Im Beratungsalltag stößt man immer wieder auf Fragen, die im ersten Anschein häufig auftreten sowie einfachund klar geregelt sind. Bei näherem Hinsehen tauchen aber Aspekte auf, die bislang so wohl nicht wahrgenom-men wurden. Die Verlagerung der Steuerschuld bei der Zahlung von Erbbaurechtszinsen ist eine solche Frage.

I. Der Praxisfall

Unternehmer U zahlt monatlich an den Eigentümer Efür die Einräumung eines Erbbaurechts an einem demE gehörenden Grundstück einen Betrag von netto100 j. E hat auf allfällige Steuerbefreiungen verzichtet.

Frage:

Kann E eine Rechnung mit gesondertem Steueraus-weis ausstellen, oder ist auf die Zahlungen § 13b UStGanzuwenden?

II. Lösungsansätze

Nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1UStG schuldet ein Unternehmer als Empfänger einerunter das Grunderwerbsteuergesetz fallenden steuer-pflichtigen Leistung die Umsatzsteuer.

U ist Unternehmer und somit tauglicher Leistungsemp-fänger i.S.d. § 13b Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG.

*) Rechtsanwalt und Steuerberater Ralph Korf ist in eigener Pra-xis in München tätig.

können. Gegenstand der Schenkung sollten nicht nurdie Kommanditanteile sein, sondern zugleich die An-teile an der Komplementär-GmbH in demselben Ver-hältnis. Auch diese Schenkungsverträge bedürfen der

Wird die Variante der „Einheits-KG“ gewählt, könnendie Schenkungsverträge über die Kommanditanteile

Nach den vorstehenden Ausführungen lassen sich dieangedachten Gestaltungsvarianten wie folgt zusam-

Beide Lösungen ermöglichen eine Inanspruchnahmeder Verschonungsoption gem. § 13a Abs. 8 ErbStG fürdie beabsichtigten Anteilsschenkungen, wenn außer-steuerliche Gründe für die Errichtung der Neu-KGbzw. den Abschluss einer Poolvereinbarung dokumen-tiert werden können. Beide Gestaltungen lösen auchkeine nachteiligen einkommensteuerlichen Folgen fürU aus; NF1 und NF2 rücken (anteilig) in die entspre-chende Rechtsposition des U ein.

Bei der „KG-Lösung“ kann die Verschonungsoption so-gar in Anspruch genommen werden, wenn die U Werk-zeughandel GmbH zwar mehr als 10 %, aber nichtmehr als 50 % Verwaltungsvermögen besitzt. Dagegenist die „Pool-Lösung“ auf Dauer gesehen wohl kosten-günstiger umzusetzen, da keine weiteren Gesellschaf-ten errichtet werden müssen, für die Jahresabschlüsseund Steuererklärungen erstellt werden müssen.

UVR-Praxisfall

Rechtsgrundlagen der Verlagerung der Steuerschuld bei Erbbaurechtszahlungen

Im Beratungsalltag stößt man immer wieder auf Fragen, die im ersten Anschein häufig auftreten sowie einfachund klar geregelt sind. Bei näherem Hinsehen tauchen aber Aspekte auf, die bislang so wohl nicht wahrgenom-men wurden. Die Verlagerung der Steuerschuld bei der Zahlung von Erbbaurechtszinsen ist eine solche Frage.

222 UVR 2013 Nr. 7 Korf, Steuerschuld bei Erbbaurechtszahlungen

Die Einräumung eines Erbbaurechts ist nach § 2 Abs. 2Nr. 1, § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Übertragung einesGrundstück gleichgestellt und unterliegt daher derGrunderwerbsteuer.1)

Die Einräumung eines Erbbaurechts fällt daher grund-sätzlich in den Anwendungsbereich des § 13b UStG.

Umsätze, die unter das GrEStG fallen, sind grundsätz-lich steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG.2) Aufdiese Steuerfreiheit kann aber nach § 9 Abs. 1 UStG(mit den Einschränkungen aus Abs. 2 und den Modifi-kationen nach § 27 Abs. 2 UStG) verzichtet werden.Das ist nach dem vorgegebenen Sachverhalt der Fall.

Der Leistungsart nach handelt es sich bei der Bestel-lung eines Erbbaurechts um eine sonstige Leistung(im europarechtlichen Sprachgebrauch Dienstleis-tung). Es wird – ungeachtet der grunderwerbsteuerli-chen Behandlung – keine Verfügungsmacht an demGrundstück verschafft. Die nach Zeitabschnitten be-messenen Teilleistungen müssen daher der Bestellungdes Erbbaurechts zugerechnet werden, und die Erb-bauzinszahlungen stellen das Entgelt für eine Dauer-leistung dar.3)

Der steuerpflichtige Umsatz fällt unter das Grunder-werbsteuergesetz, deswegen ist auf die Zahlungen§ 13b UStG anwendbar.4)

Diese Vorschrift dürfte aber keine Rechtsgrundlage imeuropäischen Recht haben:

Nach Art. 193 MwStSystRL bzw. Art. 21 Abs. 1 Buchst. ader 6. EG-RL ist bei Inlandsumsätzen grundsätzlich derLeistende Steuerschuldner (also der Besteller des Erb-baurechts).

Die Bundesrepublik Deutschland hatte seinerzeit fürdie Einführung des Reverse-Charge-Verfahrens für be-stimmte Gebäude-Reinigungsleistungen und für steuer-pflichtige Grundstückslieferungen eine Ausnahme-Ge-nehmigung nach Art. 27 der 6. EG-RL beantragt.

Mit der Entscheidung 2004/290/EG vom 30.3.20045) er-teilte der Rat die beantragte Ermächtigung mit folgen-dem Wortlaut:

„In folgenden Fällen kann der Empfänger der Gegen-stände oder Dienstleistungen als Mehrwertsteuer-schuldner bestimmt werden:

1. bei der Erbringung von Gebäudereinigungsleistun-gen an einen Steuerpflichtigen, es sei denn, derLeistungsempfänger vermietet ausschließlich nichtmehr als zwei Wohnungen,

oder bei der Erbringung von Bauleistungen an einenSteuerpflichtigen;

2. bei der Lieferung von Grundstücken an einen Steuer-pflichtigen gemäß Artikel 13 Teil B Buchstaben g)und h), sofern der Lieferer für die Besteuerung desUmsatzes optiert hat.“

Die nach umsatzsteuerlicher Qualifikation vorliegendesonstige Leistung ist deshalb von der Genehmigungnicht erfasst.

Die Entscheidung war ursprünglich bis zum 31.12.2008wirksam;6) sie wurde jedoch durch Artikel 2 mit An-hang II der RL 2006/69/EG7) mit Wirkung zum 1.1.2008bereits aufgehoben.

Durch Art. 1 Nr. 7 der RL 2006/69/EG wurde Art. 21Abs. 2 der 6. EG-RL i.d.F. von Art. 28g der Buchst. ceingeführt, welcher bis zur Ablösung der 6. EG-RLdurch die MwStSystRL auszugsweise lautete:

„Im Falle der nachfolgend genannten Lieferungen vonGegenständen oder Dienstleistungen können die Mit-gliedstaaten vorschreiben, dass die Steuer von demsteuerpflichtigen Empfänger geschuldet wird: 5...4

Lieferung von in Artikel 13 Teil B Buchstaben g und hgenannten Grundstücken, wenn der Lieferer gemäßTeil C Buchstabe b des genannten Artikels für die Be-steuerung optiert hat“.

Damit wurde die Ausnahmegenehmigung nach Art. 27der 6. EG-RL zur allgemeinen Regelung, mit der dieMitgliedstaaten Missbrauch bekämpfen können soll-ten. Diese allgemeine Regelung bezog sich aber nachwie vor nur auf die Lieferung von Grundstücken undnicht auf Dienstleistungen.

Auch nach Art. 199 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL dürfendie Mitgliedstaaten ohne weitere Konsultation nur beider steuerpflichtigen Lieferung von Grundstücken denLeistungsempfänger zum Steuerschuldner bestimmen.

Man kommt also zum Zwischenergebnis, dass die Ver-lagerung der Steuerschuldnerschaft bei der Einräumungund Übertragung von Erbbaurechten gegen EU-Rechtverstößt. Fraglich ist aber, ob sich aus der EuGH-Ent-scheidung BLV Wohn- und Gewerbebau8) etwas anderesergibt. Ihr lag ein Vorabentscheidungsersuchen des BFHzugrunde, mit der Frage, ob der Begriff „Bauleistungen“in Art. 2 Nr. 1 der Ratsentscheidung 2004/290/EG9) auchLieferungen von Gebäuden einschließt. Der EuGH be-jahte das mit folgenden Argumenten:

• Die Entscheidung selbst enthalte keine Definitiondes Begriffs Bauleistung.

• Die Entscheidung beziehe sich auch nicht auf einenbereits in der Richtlinie definierten Begriff.

1) Zur Bemessungsgrundlage siehe FG Hamburg v. 19.2.2009, 3K 13/08, EFG 2009, 1143.

2) Speziell zum Erbbaurecht Abschn. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 1 UStAE:„Unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStGfallen z.B. auch:.1. die Bestellung von Erbbaurechten (BFH-Urteile vom28.11.1967, II 1/64, BStBl 1968 II S. 222, und vom 28.11.1967,II R 37/66, BStBl II 1968, 223) und die Übertragung von Erb-baurechten (BFH-Urteil vom 5.12.1979, II R 122/76, BStBl II1980, 136)“.

3) Abschn. 3.1. Abs. 4 Satz 3 UStAE: „3Die Bestellung einesNießbrauchs oder eines Erbbaurechts ist eine Duldungsleis-tung in der Form der Dauerleistung im Sinne von § 3 Abs. 9Satz 2 UStG (vgl. BFH v. 20.4.1988, X R 4/80, BStBl II 1988,744)“.

4) Zum Umfang der Steuerschuldnerschaft des Leistungsemp-fängers bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurech-ten im Zusammenhang mit der Erhöhung des Steuersatzesvgl. OFD Hannover v. 5.10.2009, S 7279-27-StO 183, n.v.

5) ABl.EG 2004 Nr. L 94, 59.6) Art. 3 der Entscheidung des Rates 2004/290/EG v. 30.3.2004,

ABl.EG 2004 Nr. L 94, 59.7) RL 2006/69/EG des Rates v. 24.7.2006 zur Änderung der

Richtlinie 77/388/EWG hinsichtlich bestimmter Maßnahmenzur Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder -umgehung,zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer sowiezur Aufhebung bestimmter Entscheidungen über die Geneh-migung von Ausnahmeregelungen; ABl.EU 2006 Nr. L 221, 9.

8) EuGH v. 13.12.2012, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH,C-395/11, UVR 2013, 3.

9) ABl.EG 2004 Nr. L 94, 59.

werbsteuergesetz, deswegen ist auf die Zahlungen

Nach Art. 193 MwStSystRL bzw. Art. 21 Abs. 1 Buchst. ader 6. EG-RL ist bei Inlandsumsätzen grundsätzlich derLeistende Steuerschuldner (also der Besteller des Erb-

Die Bundesrepublik Deutschland hatte seinerzeit fürdie Einführung des Reverse-Charge-Verfahrens für be-stimmte Gebäude-Reinigungsleistungen und für steuer-pflichtige Grundstückslieferungen eine Ausnahme-Ge-nehmigung nach Art. 27 der 6. EG-RL beantragt.

Mit der Entscheidung 2004/290/EG vom 30.3.20045)

teilte der Rat die beantragte Ermächtigung mit folgen-dem Wortlaut:

„In folgenden Fällen kann der Empfänger der Gegen-stände oder Dienstleistungen als Mehrwertsteuer-schuldner bestimmt werden:

1. bei der Erbringung von Gebäudereinigungsleistun-gen an einen Steuerpflichtigen, es sei denn, derLeistungsempfänger vermietet ausschließlich nichtmehr als zwei Wohnungen,

oder bei der Erbringung von Bauleistungen an einenSteuerpflichtigen;

2. bei der Lieferung von Grundstücken an einen Steuer-pflichtigen gemäß Artikel 13 Teil B Buchstaben g)

Damit wurde die Ausnahmegenehmigung nach Art. 27der 6. EG-RL zur allgemeinen Regelung, mit der dieMitgliedstaaten Missbrauch bekämpfen können soll-ten. Diese allgemeine Regelung bezog sich aber nachwie vor nur auf die Lieferung von Grundstücken undnicht auf Dienstleistungen.

Auch nach Art. 199 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL dürfendie Mitgliedstaaten ohne weitere Konsultation nur beider steuerpflichtigen Lieferung von Grundstücken denLeistungsempfänger zum Steuerschuldner bestimmen.

Man kommt also zum Zwischenergebnis, dass die Ver-lagerung der Steuerschuldnerschaft bei der Einräumungund Übertragung von Erbbaurechten gegen EU-Rechtverstößt. Fraglich ist aber, ob sich aus der EuGH-Ent-scheidung BLV Wohn- und Gewerbebauergibt. Ihr lag ein Vorabentscheidungsersuchen des BFHzugrunde, mit der Frage, ob der Begriff „Bauleistungen“in Art. 2 Nr. 1 der Ratsentscheidung 2004/290/EGLieferungen von Gebäuden einschließt. Der EuGH be-jahte das mit folgenden Argumenten:

• Die Entscheidung selbst enthalte keine Definitiondes Begriffs Bauleistung.

Korf, Steuerschuld bei Erbbaurechtszahlungen UVR 2013 Nr. 7 223

• Nach allgemeinem Sprachgebrauch falle die Errich-tung eines Gebäudes unter den Begriff „Bauleistun-gen“.

• Eine einschränkende Auslegung des Wortlauts derErmächtigung auf sonstige Leistungen liefe demZweck der Maßnahme zuwider, Steuerausfälle imBaugewerbe10) zu verhindern.

• Die Einstufung eines bestimmten Umsatzes als „Lie-ferung von Gegenständen“ oder als „Dienstleis-tung“ erfordert eine komplexe Beurteilung, die sichgrundsätzlich auf eine Einzelfallbetrachtung stützenmüsse.

• Diese Einstufung sei aber unerheblich, da von Lie-ferungen und Leistungen im Baugewerbe die glei-che Gefahr von Steuerausfällen ausgehe.

Hier geht es um die umgekehrte Frage – schließt derBegriff „Lieferung von Grundstücken“ in Nr. 2 der Er-mächtigung sonstige Leistungen wie die Bestellungdes Erbbaurechts ein? Das ist m.E. zu verneinen:

Die Ratsentscheidung enthält keine Definition des Be-griffs „Lieferung von Grundstücken“, diese ergibt sichaber aus Art. 5 der 6. EG-RL bzw. Art. 14 und 15MwStSystRL. Zwar wäre es möglich, dass Deutschlandbestimmte Rechte an Grundstücken wie einen Gegen-stand behandelt (Art. 5 Abs. 3 Buchst. a der 6. EG-RL,Art. 15 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL), doch gerade dasist nicht geschehen. Bereits in § 3 UStG werden Liefe-rungen und sonstige Leistungen definiert, und nur in§ 3 Abs. 10 UStG werden zwei gegenläufige Liefe-rungen als eine sonstige Leistung umqualifiziert. AuchRechtsprechung und Verwaltung behandeln die Ein-räumung und Übertragung eines Erbbaurechts alssonstige Leistung.

Die Einräumung und Übertragung eines Erbbaurechtsfällt nach allgemeinem Sprachgebrauch auch nicht un-ter den Begriff „Lieferung von Grundstücken“. EineEinzelfallbetrachtung ist bei der Abgrenzung von Erb-baurechten und anderen grundstücksbezogenen Trans-aktionen, welche sich als Lieferung darstellen könnten,nicht erforderlich.

Der Zweck der Maßnahme rechtfertigt meines Erach-tens auch keine Auslegung über den Wortlaut hinaus.Hierzu heißt es nämlich in den Erwägungsgründen derRatsentscheidung:

„Auch bei Lieferungen von Grundstücken gemäß Arti-kel 13 Teil B Buchstaben g) und h), die mit einem be-sonders großen MwSt.-Betrugs- und -umgehungsrisikoverbunden sind, wurden MwSt.-Ausfälle festgestellt,wenn der Lieferer für die Besteuerung des Umsatzesoptierte. Grundstücke haben in der Regel einen sohohen Wert, dass die Bemessungsgrundlage und dieMwSt.-Ausfälle schon bei einem einzigen Umsatz be-sonders hoch sind. Die Möglichkeit, für die Besteue-rung von Grundstückslieferungen zu optieren, mussbeibehalten werden, um das MwSt.-System neutral zuhalten. Angesichts der besonderen Umstände bei Lie-ferungen von Grundstücken scheint die angestrebteMwSt.-Schuldnerschaft des Leistungsempfängers diebeste Lösung zu sein, um dem damit verbundenen be-sonders hohen Risiko zu begegnen“.

Selbst in den Ausnahmefällen, in denen das Entgelt fürdie Einräumung oder Übertragung eines zeitlich be-

grenzten Erbbaurechts in einer Summe statt in wieder-kehrenden Leistungen11) geleistet wird, ist diese Sum-me deutlich niedriger als das Entgelt für die Lieferungeines Grundstücks. Hinzu kommt, dass der Besteller desErbbaurechts ja immer noch Eigentümer des Grund-stücks ist und ihm im Grundstück eine Haftungsmassezur Verfügung steht. Daher kann auch nicht argumen-tiert werden, die Einräumung oder Übertragung einesErbbaurechts begründe die gleiche Gefahr von Steuer-ausfällen wie die Lieferung von Grundstücken.

III. Ergebnis

Die laufende Zahlung von Erbbauzinsen fällt nach deut-schem Recht unter § 13b UStG, die Vorschrift kann abernicht auf europarechtliche Vorgaben gestützt werden.

E kann also Rechnungen mit gesondertem Umsatz-steuerausweis ausstellen, ohne dass diese Maßnahmein den Anwendungsbereich von § 14c UStG fiele. Ukann aus solchen Rechnungen den Vorsteuerabzugvornehmen.

Sind beide Beteiligten Inländer, kann man von einerderartigen Vorgehensweise aber nur abraten: Nachdem UStG ist U als Leistungsempfänger Schuldnerder Steuer. In einem solchen Fall müsste er den Umsatzanmelden und dürfte die Vorsteuer nur aus der selbstberechneten, nicht gesondert ausgewiesenen Umsatz-steuer abziehen. Die vom Leistenden in Rechnung ge-stellte Umsatzsteuer wäre nicht abziehbar. Das FA wirddem U den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen ver-sagen. Das hat aber keine Konsequenzen, da ja bei derAnnahme eines unter § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG fallen-den Umsatzes die Vorsteuer daraus ohne weitere Vor-aussetzungen abziehbar ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

Aus der Sicht des FA ist E nach dem UStG zwar nichtSteuerschuldner des Umsatzes, wohl aber nach § 14cUStG für die in den Rechnungen gesondert ausgewie-sene USt. Um sich nicht dem Vorwurf auszusetzen,diese § 14c UStG-Steuer zu verkürzen, sollte E demFA seine Rechtsauffassung in einem Begleitbrief zurUSt-Voranmeldung mitteilen. Sinnvoll ist eine solcheMitteilung aber auch ohne rechtliche Verpflichtung,weil ja auch mit Kontrollmitteilungen des für U zustän-digen FA zu rechnen ist.

Die Interessenlage wird aber eine andere, wenn derLeistungsempfänger nicht im Inland ansässig ist. Nachdeutscher Auffassung muss sich auch ein im Auslandansässiger Empfänger einer im Inland steuerpflich-tigen, unter § 13b UStG fallenden Leistung in Deutsch-land umsatzsteuerlich erfassen lassen und Voran-meldungen sowie eine Jahreserklärung abgeben, umdie empfangene Leistung anzumelden. Ein nicht inDeutschland ansässiger Leistungsempfänger kann einerhöhtes Interesse haben, sich registrieren lassen zumüssen. Er wird sich dann zwar die Vergütung derVorsteuer aus den Rechnungen gerichtlich erstreitenmüssen, weil weder ein FA noch das BZSt das geltendeRecht schlicht nicht anwenden können.

Die Erfolgsaussichten sind aber, wie gezeigt, recht gut.

10) Es ging insbesondere um Insolvenzfälle, in welchen der Bau-unternehmer Rechnungen mit offenem Steuerausweis erteilt,die geschuldete Steuer aber nicht abgeführt hatte.

11) § 9 ErbbauRG.

rungen als eine sonstige Leistung umqualifiziert. AuchRechtsprechung und Verwaltung behandeln die Ein-räumung und Übertragung eines Erbbaurechts als

Die Einräumung und Übertragung eines Erbbaurechtsfällt nach allgemeinem Sprachgebrauch auch nicht un-ter den Begriff „Lieferung von Grundstücken“. EineEinzelfallbetrachtung ist bei der Abgrenzung von Erb-baurechten und anderen grundstücksbezogenen Trans-aktionen, welche sich als Lieferung darstellen könnten,nicht erforderlich.

Der Zweck der Maßnahme rechtfertigt meines Erach-tens auch keine Auslegung über den Wortlaut hinaus.Hierzu heißt es nämlich in den Erwägungsgründen derRatsentscheidung:

„Auch bei Lieferungen von Grundstücken gemäß Arti-kel 13 Teil B Buchstaben g) und h), die mit einem be-sonders großen MwSt.-Betrugs- und -umgehungsrisikoverbunden sind, wurden MwSt.-Ausfälle festgestellt,wenn der Lieferer für die Besteuerung des Umsatzesoptierte. Grundstücke haben in der Regel einen sohohen Wert, dass die Bemessungsgrundlage und dieMwSt.-Ausfälle schon bei einem einzigen Umsatz be-sonders hoch sind. Die Möglichkeit, für die Besteue-

Die laufende Zahlung von Erbbauzinsen fällt nach deut-schem Recht unter § 13b UStG, die Vorschrift kann abernicht auf europarechtliche Vorgaben gestützt werden.

E kann also Rechnungen mit gesondertem Umsatz-steuerausweis ausstellen, ohne dass diese Maßnahmein den Anwendungsbereich von § 14c UStG fiele. Ukann aus solchen Rechnungen den Vorsteuerabzug

Sind beide Beteiligten Inländer, kann man von einerderartigen Vorgehensweise aber nur abraten: Nachdem UStG ist U als Leistungsempfänger Schuldnerder Steuer. In einem solchen Fall müsste er den Umsatzanmelden und dürfte die Vorsteuer nur aus der selbstberechneten, nicht gesondert ausgewiesenen Umsatz-steuer abziehen. Die vom Leistenden in Rechnung ge-stellte Umsatzsteuer wäre nicht abziehbar. Das FA wirddem U den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen ver-sagen. Das hat aber keine Konsequenzen, da ja bei derAnnahme eines unter § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG fallen-den Umsatzes die Vorsteuer daraus ohne weitere Vor-aussetzungen abziehbar ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

Aus der Sicht des FA ist E nach dem UStG zwar nichtSteuerschuldner des Umsatzes, wohl aber nach § 14cUStG für die in den Rechnungen gesondert ausgewie-

diese § 14c UStG-Steuer zu verkürzen, sollte E dem

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Rezension

Prof. Dr. Thomas Sauerland, Die Fahrzeugarten im

Kraftfahrzeugsteuerrecht: Abgrenzung – Steuerfol-

gen – Streitfragen

Erich Schmidt Verlag, Berlin 2013, 185 Seiten, gebun-den, 29,80 j, ISBN 978-3-503-14496-9.

Mit einem Aufkommen von rund 8,5 Mrd. Euro im Ka-lenderjahr 2012 gehört die Kraftfahrzeugsteuer zu dengewichtigeren Verkehrsteuern. Dennoch fristet sie imsteuerrechtlichen Schrifttum bislang eher ein „Mauer-blümchendasein“. Zu Unrecht: Eine Fülle an finanzge-richtlichen Entscheidungen spiegelt die komplexenrechtlichen wie praktischen Schwierigkeiten wider,mit denen Steueranwender regelmäßig konfrontiertwerden, wenn sie sich mit Fragen des Kraftfahrzeug-steuergesetzes befassen.

Hier setzt der von Dr. Thomas Sauerland, Professor ander FH des Bundes und vormals Referatsleiter u.a. fürKraftfahrzeugsteuerrecht in der OFD Koblenz, vorge-legte Praxisleitfaden an: Er soll – ausweislich des Vor-worts des Verfassers – „namentlich der Steuerpraxiseine Orientierung über die Fahrzeugarten im Kraftfahr-zeugsteuerrecht bieten“. Um es gleich vorwegzuneh-men: Der Band wird diesem Anspruch vollauf gerecht.

Nach einer Einleitung (Kapitel I) behandelt der ersteHauptabschnitt die Maßgeblichkeit des Verkehrs-rechts für das Kraftfahrzeugsteuerrecht (Kapitel II),bevor eine Darstellung der einzelnen Fahrzeugartenfolgt. Einen Schwerpunkt legt der Verfasser zutreffendauf die in der Praxis wichtige Fahrzeugklasse der Per-sonenkraftwagen (Kapitel III) und ihrer Erweiterungen(Kapitel IV). Von besonderem Interesse für den Steuer-praktiker ist hierbei die Auseinandersetzung mit derneuen durch das Verkehrsteueränderungsgesetz vom

5.12.2012 eingeführten Vergleichsrechnung. Aufgrundder Vergleichsrechnung wird sich die Besteuerungeines Fahrzeugs als Personenkraftwagen oder als „an-deres Fahrzeug“ auch in Zukunft nicht ausschließlichnach den Entscheidungen der Verkehrsbehörden rich-ten, sondern weiterhin eigene Feststellungen undWertungen der Finanzbehörden erfordern. Nicht zu-letzt die stringenten Ausführungen des Verfassers ver-schaffen dem Leser das notwendige Handwerkszeug,die anspruchsvolle Vergleichsrechnung sachgerechtdurchführen zu können. Nach Erläuterungen zu weite-ren Fahrzeugarten (Kapitel V bis X) schließt das Werk– unter sorgfältiger Auswertung auch der verkehrs-rechtlichen Rechtsprechung und Literatur – mit einemumfassenden Abschnitt über zulassungsfreie Fahr-zeuge (Kapitel XI).

Der Band ist gestalterisch ansprechend aufgebaut.Zahlreiche Abbildungen und Tabellen tragen ebensozum besseren Verständnis bei wie die Marginalienam Rand eines jeden Absatzes. Ein umfassender Fuß-notenapparat mit allen relevanten Gerichtsentschei-dungen ermöglicht problemlos eine weitergehendeVertiefung. Der Sprachstil ist leicht verständlich undschnörkellos.

Mit der Fokussierung auf die Fahrzeugarten stellt derPraxisleitfaden sowohl für den erstmalig mit Fragendes Kraftfahrzeugsteuerrechts Befassten eine systema-tische Einführung als auch für den erfahrenen Anwen-der ein fundiertes Nachschlagewerk dar. Insgesamt istdem Verfasser ein sehr aktueller praxisbezogener Rat-geber gelungen. Dem Buch ist eine weite Verbreitungin der Praxis zu wünschen. Es ist uneingeschränkt zuempfehlen.

Besprochen von RD David Roth, LL.M. oec.

224 UVR 2013 Nr. 7 Rezension

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worts des Verfassers – „namentlich der Steuerpraxis

Nach einer Einleitung (Kapitel I) behandelt der ersteHauptabschnitt die Maßgeblichkeit des Verkehrs-rechts für das Kraftfahrzeugsteuerrecht (Kapitel II),bevor eine Darstellung der einzelnen Fahrzeugartenfolgt. Einen Schwerpunkt legt der Verfasser zutreffendauf die in der Praxis wichtige Fahrzeugklasse der Per-sonenkraftwagen (Kapitel III) und ihrer Erweiterungen(Kapitel IV). Von besonderem Interesse für den Steuer-praktiker ist hierbei die Auseinandersetzung mit derneuen durch das Verkehrsteueränderungsgesetz vom

schaffen dem Leser das notwendige Handwerkszeug,die anspruchsvolle Vergleichsrechnung sachgerechtdurchführen zu können. Nach Erläuterungen zu weite-ren Fahrzeugarten (Kapitel V bis X) schließt das Werk– unter sorgfältiger Auswertung auch der verkehrs-rechtlichen Rechtsprechung und Literatur – mit einemumfassenden Abschnitt über zulassungsfreie Fahr-

Der Band ist gestalterisch ansprechend aufgebaut.Zahlreiche Abbildungen und Tabellen tragen ebensozum besseren Verständnis bei wie die Marginalienam Rand eines jeden Absatzes. Ein umfassender Fuß-notenapparat mit allen relevanten Gerichtsentschei-dungen ermöglicht problemlos eine weitergehendeVertiefung. Der Sprachstil ist leicht verständlich undschnörkellos.

Mit der Fokussierung auf die Fahrzeugarten stellt derPraxisleitfaden sowohl für den erstmalig mit Fragendes Kraftfahrzeugsteuerrechts Befassten eine systema-tische Einführung als auch für den erfahrenen Anwen-der ein fundiertes Nachschlagewerk dar. Insgesamt istdem Verfasser ein sehr aktueller praxisbezogener Rat-geber gelungen. Dem Buch ist eine weite Verbreitungin der Praxis zu wünschen. Es ist uneingeschränkt zu

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Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht · UVR-Aktuell UVR 2013 Nr. 7 195 Änderungsvorschrift Anwendungsregelung § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. i Art. 31 Abs. 1 = am Tag nach der Verkündung