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Die Handhabung von IAS / IFRS anhandausgewählter Beispiele im Bereich der
Rückstellungen
Diplomarbeit
zur Erlangung des akademischen Grades Magister (FH)
am Fachhochschul-Studiengang
Finanz-, Rechnungs- und Steuerweseneingereicht von
Sabine Lahner
im August 2004, Wien
Betreuer
Univ.Doz. Mag. Dr. Robert Hofians
I
Ich versichere,
1. dass ich die Diplomarbeit selbständig verfasst habe, andere als dieangegebenen Quellen und Hilfsmittel nicht benutzt und mich auch sonstkeiner unerlaubten Hilfe bedient habe,
2. dass ich diese Diplomarbeit bisher weder im In- oder Ausland in irgendeinerForm als Prüfungsarbeit vorgelegt habe,
3. dass dieses Exemplar mit der beurteilten Arbeit übereinstimmt.
Wien, im August 2004
Sabine Lahner
II
INHALTSVERZEICHNIS
1 ZIELSETZUNG DER IAS/IFRS............................... 11.1 RAHMENBEDINGUNGEN DER IAS/IFRS.......................................................2
1.2 GRUNDSÄTZE UND AUFBAU DES REGELWERKS(FRAMEWORK) / IAS 1........................................................................................2
1.3 QUALITATIVE ANFORDERUNGEN IM RAHMENKONZEPT...................41.3.1 Verständlichkeit (understandability)....................................................................................................41.3.2 Relevanz (relevance)...............................................................................................................................41.3.3 Verlässlichkeit (reliability)....................................................................................................................51.3.4 Vergleichbarkeit (comparability)..........................................................................................................5
1.4 ABSCHLUSSPOSTEN IM RAHMENKONZEPT..............................................61.4.1 Vermögenswert (asset)...........................................................................................................................61.4.2 Schuld (liability)......................................................................................................................................71.4.3 Eigenkapital (equity)...............................................................................................................................71.4.4 Rechnungsabgrenzungsposten (deferrals)...........................................................................................71.4.5 Erträge (income)......................................................................................................................................71.4.6 Aufwendungen (expenses) ....................................................................................................................8
1.5 BEWERTUNGSGRUNDLAGEN IM RAHMENKONZEPT............................8
1.6 IAS/IFRS WAHLRECHTE ...................................................................................81.6.1 Benchmark – Methode...........................................................................................................................91.6.2 Alternative – Methode ...........................................................................................................................9
1.7 REGELUNGSLÜCKEN IM IAS/IFRS ..............................................................10
1.8 HANDELSRECHTLICHE GRUNDLAGEN FÜR RÜCKSTELLUNGEN ...11
1.9 BEWERTUNG VON RÜCKSTELLUNGEN ....................................................12
2 RÜCKSTELLUNGEN NACH IAS/IFRS ............... 132.1 DEFINITION VON RÜCKSTELLUNGEN .....................................................14
2.2 DEFINITION VON ABGEGRENZTEN VERBINDLICHKEITEN.............14
2.3 DEFINITION VON EVENTUALVERBINDLICHKEITEN ..........................15
2.4 ABGRENZUNG VON SCHULDEN...................................................................162.4.1 Beispiel zur Abgrenzung: Eventualverbindlichkeit.........................................................................172.4.2 Beispiel zur Abgrenzung: Rückstellung............................................................................................172.4.3 Beispiel zur Abgrenzung :Verbindlichkeit........................................................................................17
2.5 RÜCKSTELLUNGSBEDINGUNGEN...............................................................182.5.1 Gegenwärtigkeit einer Verpflichtung................................................................................................182.5.2 Wahrscheinlichkeit von Rückstellungen...........................................................................................222.5.3 Zuverlässige Schätzung .......................................................................................................................24
III
2.5.4 Verbrauch und Auflösung von Rückstellungen...............................................................................25
2.6 ENTSCHEIDUNGSBAUM (DECISION TREE)...............................................27
2.7 BEWERTUNG VON RÜCKSTELLUNGEN ....................................................272.7.1 Einzubeziehende Kosten einer bestmöglichen Schätzung .............................................................282.7.2 Mögliche Arten der bestmöglichen Schätzung ................................................................................292.7.3 Einbezug der Kosten ............................................................................................................................292.7.4 Bestmögliche Schätzung einer Rückstellung ...................................................................................302.7.5 Risiken und Unsicherheiten.................................................................................................................302.7.6 Zukünftige Ereignisse..........................................................................................................................312.7.7 Barwert der Rückstellung ....................................................................................................................332.7.8 Erwarteter Abgang von Vermögenswerten ......................................................................................352.7.9 Erstattungsansprüche............................................................................................................................35
3 SONDERFÄLLE....................................................... 363.1 BELASTENDE VERTRÄGE („ONEROUS CONTRACTS“).........................36
3.1.1 Unvermeidbare Kosten ........................................................................................................................363.1.2 Beispiel für eine Drohverlustrückstellung........................................................................................363.1.3 Lösung für die Drohverlustrückstellung ...........................................................................................37
3.2 RESTRUKTURIERUNG.....................................................................................373.2.1 Passivierungsvoraussetzungen einer Restrukturierung...................................................................383.2.2 Faktische Verpflichtung einer Restrukturierungsrückstellung......................................................383.2.3 Umfang einer Restrukturierungsrückstellung ..................................................................................383.2.4 Erwarteter Abgang von Vermögenswerten ......................................................................................403.2.5 Belastende Verträge..............................................................................................................................403.2.6 Ereignisse nach dem Bilanzstichtag ..................................................................................................41
4 BEISPIELE ZU RÜCKSTELLUNGEN................. 41
4.1 BEISPIELE ZUM ANSATZ EINER RÜCKSTELLUNG................................414.1.1 Innenverpflichtung................................................................................................................................414.1.2 Lösung zu Innenverpflichtung............................................................................................................424.1.3 Gesetzesänderung .................................................................................................................................424.1.4 Lösung zu Gesetzesänderung..............................................................................................................424.1.5 Gesetzliche Verpflichtung ...................................................................................................................434.1.6 Lösung zu gesetzlichen Verpflichtung..............................................................................................43
4.2 BEISPIEL ZUR RESTRUKTURIERUNGSRÜCKSTELLUNG ....................43
4.3 LÖSUNG ZUR RESTRUKTURIERUNGSRÜCKSTELLUNG......................44
4.4 BEISPIEL ZUR GEWÄHRLEISTUNGSRÜCKSTELLUNG.........................44
4.5 LÖSUNG ZUR GEWÄHRLEISTUNGSRÜCKSTELLUNG ..........................45
4.6 OFFENLEGUNGSVORSCHRIFTEN IM IFRS...............................................474.6.1 Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden (Accounting policies).................................................48
4.7 ANHANGSCHECKLISTE FÜR RÜCKSTELLUNGEN.................................484.7.1 Rückstellungsspiegel............................................................................................................................50
IV
4.8 VERGLEICH HGB /IAS......................................................................................50
5 LEISTUNGEN AN ARBEITNEHMER GEMÄßIAS 19 ......................................................................... 52
5.1 ZIELSETZUNG DES IAS 19...............................................................................52
5.2 TERMINOLOGISCHE GRUNDLAGEN..........................................................535.2.1 Leistungen an Arbeitnehmer (Employee benefits)..........................................................................535.2.2 Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer (Short-term employee benefits)....................535.2.3 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Post-employment benefits) ...............545.2.4 Andere langfristige Leistungen an Arbeitnehmer (other long-term employee benefits) ..........545.2.5 Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (termination benefits)........555.2.6 Kapitalbeteiligungsleistungen (Equity compensations benefits)..................................................555.2.7 Beitragsorientierte Pläne (Defined contribution plans)..................................................................555.2.8 Leistungsorientierte Pläne (Defined benefit plans).........................................................................565.2.9 Planvermögen (plan assets).................................................................................................................57
5.3 BILANZIERUNG UND BEWERTUNG ............................................................595.3.1 Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer (Short-term employee benefits)....................595.3.2 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Post-employment benefits) ...............595.3.3 Andere langfristige Leistungen an Arbeitnehmer (other long-term employee benefits) ..........625.3.4 Vergütung anlässlich der (außergewöhnlichen) Beendigung des Dienstverhältnisses .............645.3.5 Kapitalbeteiligungsleistungen (Equity compensations benefits)..................................................65
5.4 METHODE ZUR ERMITTLUNG DER VERPFLICHTUNG (DBO)............67
5.5 DBO- ANSATZ (VGL. IAS 19.54): .....................................................................685.5.1 Versicherungsmathematische Annahmen.........................................................................................685.5.2 Ansammlungsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Methode (PUCM)) ..............................69
5.6 ERMITTLUNG DES PENSIONSAUFWANDS (GUV)....................................705.6.1 Ermittlung des Nettopensionsaufwandes (net periodic pension cost)..........................................705.6.2 Berechnungsschema für den Pensionsaufwand:..............................................................................73
5.7 DBO- ZINSSATZ (DISCOUNT RATE) .............................................................74
5.8 KORRIDORMETHODE......................................................................................745.8.1 Beispiel zur Korridormethode.............................................................................................................76
5.9 ERMITTLUNG DER RÜCKSTELLUNG IM FOLGEJAHR.........................77
5.10 MAßNAHMEN ZUR ÜBERLEITUNG EINES HANDELSRECHTLICHENABSCHLUSSES AUF EINEN IAS ABSCHLUSS.............................................79
5.11 ANHANGSCHECKLISTE FÜR RÜCKSTELLUNGEN NACH IAS 19........805.11.1 Anhangscheckliste für Sozialrückstellungen (Bilanz)....................................................................805.11.2 Anhangscheckliste für Sozialrückstellungen (GuV) .......................................................................845.11.3 Anhangscheckliste für zusätzliche Angaben für Altersversogungspläne....................................84
5.12 SOZIALRÜCKSTELLUNGEN IM HGB ..........................................................875.12.1 Rückstellung für Abfertigungen und Pensionen..............................................................................875.12.2 Beispiel Abfertigungsrückstellung:....................................................................................................885.12.3 Rückstellung für noch nicht konsumierte Urlaube..........................................................................88
V
5.12.4 Jubiläumsgeldrückstellungen..............................................................................................................89
5.13 GEGENÜBERSTELLUNG IFRS – HGB - SOZIALRÜCKSTELLUNGEN 89
6 ZUSAMMENFASSUNG UND AUSBLICK........... 92
LITERATURVERZEICHNIS...................................... 94
VI
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
Abl. Amtsblatt
Abs. Absatz
ADS Adler/Düring/Schmaltz
Anh. Anhang
AngG Angestelltengesetz
AVÖ Aktuarvereinigung Österreichs...
BMVG Betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetz
Bsp. Beispiel
bspw. beispielsweise
bzw. beziehungsweise
DBO defined benefit obligation
d.h. das heißt
ED Exposure Draft
et al. et alii
etc et cetera
EU Europäische Union
EUR Euro
EWG Europäische Wirtschaftgemeinschaft
EWR Europäischer Wirtschaftsraum
f folgend
F Framework
ff fortfolgend
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
VII
gem. gemäß
GuV Gewinn- und Verlustrechnung
HB Handelsbilanz
HGB Handelsgesetzbuch
Hrsg. Herausgeber
IAS International Accounting Standards
IASB International Accounting Standards Board
IASC International Accounting Standards Committee
IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee
IFRS International Financing Reporting Standards
idR in der Regel
inkl inklusive
iSd im Sinne des
iVm in Verbindung mit
KFS/RL Kammer Fachsenat/Rechnungslegung
lit litera
maßgeb. maßgebend
Mio. Millionen
MVK Mitarbeitervorsorgekasse
Nr. Nummer
öHGB österreichisches Handelsgesetzbuch
p.a. per anno
PUCM Projected Unit Credit Method q Zinsfaktor (Auf- oder
Abzinsungsfaktor)
Rz Randziffer
S. Seite
VIII
SIC Standing Interpretations Committee
sog sogenannte
Überstdentg. Überstundenentgelt
usw. und so weiter
vers.math. versicherungsmathematisch
vgl. vergleiche
Z Ziffer
z.B. zum Beispiel
IX
ABBILDUNGSVERZEICHNISAbbildung 1: Konzeption der IFRS – Rechnungslegung 3
Abbildung 2: Qualitative Anforderungen 6
Abbildung 3: Bewertung von Schulden nach HGB 13
Abbildung 4: Überblick über die Schulden im IAS 37 14
Abbildung 5: Abgrenzungsübersicht 16
Abbildung 6: Übersicht über Innen- und Außenverpflichtungen 22
Abbildung 7: IAS Begriffe 24
Abbildung 8: Entscheidungsbaum 27
Abbildung 9: Übersicht der Bewertungsmethoden 29
Abbildung 10: Beispiele für die Rückstellungsbewertung 39
Abbildung 11: Checkliste für Rückstellungen 49
Abbildung 12: Vorschlag für einen Rückstellungsspiegel 50
Abbildung 13: Vergleich der Bewertung von Rückstellungen 51
Abbildung 14: Gegenüberstellung der Versorgungszusagen 62
Abbildung 15: Gegenüberstellung der Rechnungslegungssysteme 90
1
1 Zielsetzung der IAS/IFRS
Am Anfang vieler Projekte und Unternehmungen steht die Frage „Warum“? In diesem Fall
lautet die Frage: „Warum brauchen wir eine internationale Rechnungslegung?“. Auf diese
Frage gibt es eine politische und eine wirtschaftliche Antwort. Die politische Antwort auf
diese Frage, einfach formuliert ist, dass vereinheitlichte Standards in einer globalisierten
Welt erforderlich und gerade zu unabdingbar sind. Die Grundlage für diesen Gedanken ist
der Vertrag von Maastricht, der im Jahre 1993 einen einheitlichen europäischen
Wirtschaftsraum begründet hat. Dieser europäische Wirtschaftsraum ermöglicht und
vereinfacht es Menschen, Güter und Kapital grenzüberschreitend zu bewegen.
Die wirtschaftliche Antwort auf diese Frage ist einerseits, dass manche Wahlrechte im
österreichischen Handelsrecht zur Bildung stiller Reserven führen, welche in wirtschaftlich
schlechteren Zeiten aufgelöst werden. Das bedeutet, dass die tatsächliche wirtschaftliche
Situation eines Unternehmens verschleiert wird. Auf der anderen Seite sind ebenso das
Vorsichtsprinzip und das Maßgeblichkeitsprinzip zu erwähnen. Die beiden Prinzipen,
welche wichtige Grundsätze der österreichischen Rechnungslegung darstellen, schränken
die Informationsfunktion eines Jahresabschlusses ein. Die Aussagekraft von
Jahresabschlüssen wird des weiteren von den Bewertungmaßstäben beeinflußt, deren
Obergrenze Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind. Gegenüber diesen Bilanzwerten
können die Zeitwerte von Vermögensgegenständen am Bilanzstichtag höher sein. Weiters
lässt das Gläubigerschutzprinzip, welches in den österreichischen
Rechnungslegungsvorschriften verankert ist, einen Kaufmann eher ärmer als reicher
erscheinen lassen. Internationale Rechnungslegungssysteme haben es sich zu eigen
gemacht einen anderen Adressatenkreis als bisherige Systeme anzusprechen, nämlich den
Adressatenkreis der Investoren. In den IFRS ist der Jahresabschluss fast ausschließlich auf
die Informationsfunktion ausgerichtet. Das Gesamtkonzept orientiert sich an Regelungen
welche eine wahre und angemessene Darstellung („true and fair view“) bzw. eine
angemessene Präsentation („fair presentation“) des Jahresabschlusses zum Inhalt haben.
Des weiteren sollen Eigen- und Fremdkapitalgeber darüber informiert werden, wie viel
liquide Mittel sie durch ihre Investition erreicht haben. Durch die Ermittlung dieser
Information soll auch ein Beitrag zur Effizienz der Märkte geleistet werden. Ein zu
erwähnender Nachteil eines Jahresabschlusses nach IAS ist jedoch, dass dieser weder zur
2
Ausschüttungsbemessungsgrundlage noch zur Steuerbemessungsgrundlage herangezogen
werden kann sondern nur ein zusätzliches Instrument darstellt.
1.1 Rahmenbedingungen der IAS/IFRS
Die Internationalen Accounting Standards (IAS) bzw. die International Financial
Reporting Standars (IFRS) werden von einer internationalen Organisation erlassen, dem
International Accounting Standard Board (IASB).
Der IASB wurde am 01. April 2001 als Neuorganisation des vormals International
Accounting Standard Committee (IASC) gegründet. Der IASB hat somit die Aufgabe
übernommen, neue Rechnungslegungsstandards zu veröffentlichen. Um die Arbeit des
Boards vom Committee trennen zu können, tragen neue Standards die Bezeichnung IFRS
(vgl. Maukner/Rohatschek 2002, S 3).
Neben den verlautbarten Standards gehören auch die Verlautbarungen des Standing
Interpretations Committee (SIC) zu den Rechnungslegungsvorschriften, welche im März
2002 in International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) unbenannt
wurde. Die Aufgabe des Committee‘s ist es, Zweifelsfragen in der Auslegung der
Standards klar zu stellen (vgl. Grünberger/Grünberger 2002, S 3)
1.2 Grundsätze und Aufbau des Regelwerks (Framework) / IAS 1
Die Grundsätze der Bilanzierung ergeben sich im wesentlichen durch das Regelwerk
(Framework). Es stellt keinen eigenen Standard dar, sondern enthält lediglich die
Rahmenbedingungen für die Anwendungen der Standards. In der Struktur des
Rahmenkonzept sind Ausführungen zu folgenden Punkten enthalten:
3
v Zielsetzung von Abschlüssen,
v Qualitative Anforderungen, die den Nutzen der im Abschluss enthaltenen
Informationen bestimmen sollen,
v Definitionen, Ansatz und Bewertung der Abschlussposten, aus denen der Abschluss
besteht,
v Kapital- und Kapitalerhaltungskonzept (vgl. Maukner/Rohatschek 2002, S 3).
Eine Aufwertung erfährt das Rahmenkonzept jedoch durch Inkrafttreten von IAS 1
(überarbeitet 1997) welche zahlreiche Grundsätze nunmehr in einem Standard verankert
(vgl. Förschle et al. 2003, S 6). Das Rahmenkonzept verhält sich jedoch gegenüber der
einzelnen Standards subsidiär d.h. sollten Regelungen und Aussagen des IFRS vom
Rahmenkonzept abweichen gehen die Regelungen im Standard vor. Graphisch kann man
die Konzeption der IFRS-Rechnungslegung wie folgt darstellen:
Abbildung 1: Konzeption der IFRS – Rechnungslegung
Quelle: in Anlehnung an Achleitner/Behr 1998 , S 86
Regelungsort: Rahmenkonzept
Regelungsort: IAS 1
Regelungsort: Standards
v Qualitative Anforderungen an Jahresabschlüssev Bilanzierungsfähigkeitv Allgemeine Fragen der Gewinnrealisierung
v Grundannahmen
v Einzelbestimmungen
4
1.3 Qualitative Anforderungen im Rahmenkonzept
Die Zielsetzung von Abschlüssen soll eine möglichst transparente und verständliche
Information über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie ihrer Veränderungen an
den Adressatenkreis (= Investoren) sein, welche als Basis für deren wirtschaftliche
Entscheidungen dienen sollen. Weiters sind die folgenden Konzepte bei der Erstellung von
Abschlüssen folgende Annahmen zugrunde zulegen:
v das Konzept der Periodenabgrenzung und
v das Konzept der Unternehmensfortführung.
Diese beiden oben genannten Grundannahmen werden durch die folgenden qualitativen
Anforderungen an Informationen in den Abschlüssen ergänzt:
1.3.1 Verständlichkeit (understandability)
Die im Abschluss vermittelten Informationen sollen für Adressaten leicht verständlich
sein. Informationen dürfen jedoch nicht von der Präsentation im Unternehmensabschluss
ausgeschlossen werden, nur weil diese als zu kompliziert oder zu komplex betrachtet
werden (vgl. IAS F.25).
1.3.2 Relevanz (relevance)
Die Anforderung der Relevanz in einem Abschluss ist geteilt in eine qualitative und eine
quantitative Dimension. Einerseits wird sie durch die Art und das Wesen (nature) des
Informationsinhalts (qualitative Relevanz), andererseits aber auch durch dessen
quantitativen Umfang, d.h. Wesentlichkeit (materiality) bestimmt (vgl. IAS F.29). Das
bedeutet, dass Informationen in einem Abschluss unter der Voraussetzung relevant sind,
wenn diese die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen, indem sie
ihnen bei der Beurteilung von vergangenen, derzeitigen oder zukünftigen Ereignissen
helfen (vgl. Maukner/Rohatschek 2002, S 4).
5
1.3.3 Verlässlichkeit (reliability)
Die Informationsvermittlung im Unternehmensabschluß hat dem Grundsatz der
Verlässlichkeit (reliablility) zu entsprechen und muß frei von wesentlichen Fehlern und
Verzerrungen sein. Der Adressat soll darauf vertrauen können, dass die Darstellung
glaubwürdig ist (vgl. IAS F.31). Da in diesem Zusammenhang von wesentlichen Fehlern
gesprochen wird, ist die Verlässlichkeit immer in Verbindung mit der Relevanz zu
beurteilen (vgl. ADS 2003, Rz 69). Weiters wird der Grundsatz der Verlässlichkeit durch
folgende Einzelgrundsätze konkretisiert (vgl. IAS F.31 – 38. (1989)):
v Glaubwürdige Darstellung (faithful representation),
v Wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form),
v Neutralität (neutrality),
v Vorsicht (prudence),
v Vollständigkeit (completeness).
1.3.4 Vergleichbarkeit (comparability)
Für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens ist die
Vergleichbarkeit (comparability) der gewährten Informationen einerseits mit denen
vergangener Perioden (zeitlicher Vergleich) und anderseits mit denen anderer
Unternehmen (zwischenbetrieblicher Vergleich) von großer Bedeutung (vgl. IAS F.39 ).
6
Abbildung 2: Qualitative Anforderungen
Quelle: in Anlehnung an Hofians/Egger (2004), Seminarunterlage IAS/IFRS
1.4 Abschlussposten im Rahmenkonzept
Das Rahmenkonzept erwähnt ebenso Definitionen für die Begriffe Vermögen, Schulden,
Eigenkapital, Erträge und Aufwendungen (Das Regelwerk kann auch als
Rahmenkonzept bezeichnet werden).
1.4.1 Vermögenswert (asset)
Ein Vermögenswert (asset) ist eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende
Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt, und von der
erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt
(vgl. IAS F.49 gleich IAS 38.7).
Zusammenfassung entscheidungsrelevanter Informationen(Decision Usefullness)
Verständlich-keit
(Understandabi
Relevanz(Relevance
)))
Zuverlässigkeit(Reliability)
Vergleichbarkeit(Comparability)
Art der Information (Nature)Wesentlichkeit (Materiallity)Zeitnähe (Timeliness)Kompromiß zwischenQualitativen Merkmalen(Balance between QualitativeCharacteristics)
Wahrheitsgetreue Darstellung(Faithful)Wirtschaftliche Betrachtungs-weise (Substance over form)Objektivität (Neutrality)Vorsicht (Prudence)Vollständigkeit(Completeness)
7
1.4.2 Schuld (liability)
Eine Schuld (liability) ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens aus
Ereignissen der Vergangenheit, von deren Erfüllung erwartet wird, dass aus dem
Unternehmen Ressourcen abfliessen, die wirtschaftlichen Nutzen verkörpern (vgl. IAS
F.49).
1.4.3 Eigenkapital (equity)
Das Eigenkapital (equity) ist der nach Abzug aller Schulden verbleibende Restbetrag der
Vermögenswerte des Unternehmens (vgl. IAS F.49).
1.4.4 Rechnungsabgrenzungsposten (deferrals)
Im Rahmenkonzept werden keine Rechnungsabgrenzungsposten erwähnt, weil diese nach
allgemeinen Kriterien zu beurteilen sind. Wie z.B. in IAS 17 bei Abgrenzungen von
Veräußerungsergebnissen bei einer sale and lease back Transaktion. Keine Erwähnung
finden Rechnungsabgrenzungsposten im Rahmenkonzept, weil der IASB das Ziel verfolgt,
solche zu vermeiden – dies wird etwa an der Argumentation für die bilanzielle Darstellung
von Sicherungsgeschäften deutlich (vgl. Wagenhofer 2003, S 130).
1.4.5 Erträge (income)
Erträge (income) stellen eine Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der
Berichtsperiode in Form von Zuflüssen, Erhöhung von Vermögenswerten oder einer
Abnahme von Schulden dar, die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen, welche nicht
auf eine Einlage der Anteilseigner zurückzuführen ist (vgl. IAS F. 70).
8
1.4.6 Aufwendungen (expenses)
Aufwendungen (expenses) stellen eine Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens in der
Berichtsperiode in Form von Abflüssen oder Verminderungen von Vermögenswerten oder
einer Erhöhung von Schulden dar, die zu einer Abnahme des Eigenkapitals führen, welche
nicht auf Ausschüttungen an die Anteilseigner zurückzuführen ist (vgl. IAS F.70).
1.5 Bewertungsgrundlagen im Rahmenkonzept
Das Rahmenkonzept gibt ebenso eine kurze Darstellung über die Bewertungsgrundlagen
die in den Abschlüssen unterschiedlich eingesetzt werden können (vgl. IAS F.100).
Explizite Bewertungsregeln werden jedoch nicht aufgestellt diese werden in den jeweiligen
IAS/IFRS gesondert geregelt. Darunter subsumiert man:
v Historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten (historical cost)
v Tageswert (current cost)
v Veräußerungswerte bzw. Erfüllungsbetrag (realisable value oder settlement value)
v Barwert (present value).
Nicht erwähnt bleibt in dieser Aufzählung der in den Standars oft verwendete
beizulegender Wert (fair value), dies ist vermutlich darauf zurückzuführen, dass das
Rahmenkonzept aus dem Jahre 1989 stammt. Eine Überarbeitung des Rahmenkonzepts ist
nach Beendigung der laufenden Projekte des IASB’s zu erwarten (vgl. Wagenhofer 2003, S
131).
1.6 IAS/IFRS Wahlrechte
Innerhalb der einzelnen Standars existieren Wahlrechte, die zu einer Einschränkung der
Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen führen können. Die IAS/IFRS unterscheiden
folgende Qualifizierung von Wahlrechten: die
9
v Benchmark Methode (bevorzugte Alternative) und die
v Alternative Methode, auch „Allowed Alternative Methode“ (zulässige Alternative).
Der Ursprung der Wahlrechte in den Standards liegt grundsätzlich im Bestreben des IASB,
einer breiten Öffentlichkeit die Möglichkeit zu geben, IAS/IFRS anzuwenden.
Anhand eines Beispiels kann der Unterschied zwischen den beiden Methoden einfach
dargestellt werden.
1.6.1 Benchmark – Methode
Benchmark: Der Jahresabschluss soll so dargestellt werden, als ob der fundamental error
in der Periode Berichtigung gefunden hat, in der er tatsächlich passiert ist.
Die Folge aus der Anwendung der Benchmark – Methode ist, dass die Vorjahreszahlen
erfolgswirksam korrigiert werden, Fehler aus nicht mehr dargestellten Perioden (z.B. die
der Vorperiode vorangegangenen Periode) werden im „Gewinnvortrag“ (retained earnings)
der Vorperiode berücksichtigt. Ebenso sind die anderen in diesem Zusammenhang
stehende Informationen über Vorperioden anzupassen (vgl. Förschle et al. 2003, S. 27).
1.6.2 Alternative – Methode
Allowed Alternative: Alternativ zur Benchmark – Methode darf der Korrekturbetrag auch
in der laufenden Ergebnisrechnung berücksichtigt werden. Diese Methode ist für Länder
gedacht, in denen die im Jahresabschluss präsentierten Vergleichszahlen den Zahlen
vorangegangener Jahresabschlüsse entsprechen müssen (Bilanzidentität, z.B. derzeit
Österreich). Wird diese Methode angewandt, sind – falls möglich – ergänzende
Informationen entsprechend der Anwendung der ersten Methode erforderlich, um das
Ergebnis früherer Perioden so zu darstellen zu können, wie der Gewinn/Verlust bei
Korrektur des Fehlers gewesen wäre (vgl. Förschle et al. 2003, S. 27).
10
1.7 Regelungslücken im IAS/IFRS
Das IFRS sieht eine Regelung für den Fall einer Nicht Regelung vor. Sollte eine
Regelungslücke entstanden sein die bisher weder durch einen Standard noch durch eine
Interpretation (SIC bzw. IFRIC) geschlossen wurde, so hat die Unternehmensleitung die
Rechnungslegungsmethoden anzuwenden, welche entsprechend den Anforderungen des
Rahmenkonzepts einerseits entscheidungsrelevante und andererseits verlässliche
Informationen für die Abschlussadressaten bereitstellt. Dazu werden drei Leitlinien
vorgegeben (vgl. ADS 2003, Rz 14):
v Analoge Anwendung ähnlicher (similar) oder verwandter (related)
Sachverhaltsregelungen anderer IAS oder SIC Interpretationen (vgl. IAS 1.22(a)).
v Ableitung einer Regelung aus den allgemeinen Definitionen sowie der Ansatz- und
Bewertungskriterien des Framework von Vermögenswert (asset), Schuld (liability),
Ertrag (revenue) oder Aufwand (expenses) (vgl. IAS 1.22 (b)).
v Anwendung von Rechnungslegungsnormen anderer Standardsetter und von
anerkannten Branchenpraktiken, allerdings nur, wenn diese mit den
Rechnungslegungsmethoden der IAS und des Framework vereinbar sind (vgl. IAS 1.22
(c)).
Zur erstmaligen Anwendung von IFRS ist IFRS1 zu berücksichtigen der am 6. April 2004
in Kraft getreten ist und SIC – 8 erstetzt hat. Die Zielsetzung von IFRS 1 ist es
sicherzustellen, dass der erste IFRS-Abschluss eines Unternehmens hochwertige
Informationen enthält. Demzufolge hat sich der IFRS1 es zur Aufgabe gemacht
Grundregeln für Ansatz- und Berwerungvorschriften zu regeln. Als auch ein
Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen vorzugeben. Ein
Auszug aus den Regelungen im Zusammenhang mit Rückstellungen wäre IFRS 1.20. In
IFRS1.20 wird die erstmalige Anwendung eines Korridor-Ansatz (siehe dazu Kapitel 5.8)
im Zusammenhang mit IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer geregelt.
11
1.8 Handelsrechtliche Grundlagen für Rückstellungen
Nach § 198 (8) HGB werden Rückstellungen als Passivposten für Verluste aus
schwebenden Geschäften, Verbindlichkeiten oder Aufwendungen definiert, die am
Abschlußstichtag wahrscheinlich oder sicher, hinsichtlich ihrer Entstehung oder Höhe
jedoch ungewiß sind, und die ihrer Verursachungsperiode zugerechnet werden sollen.
Zwingend vorgesehen ist die Rückstellungsbildung für
v Abfertigungen,
v Pensionen,
v Steuerrückstellungen
v drohende Verluste aus schwebenden Geschäften,
v ungewisse Verbindlichkeiten,
v Kulanzen,
v nicht konsumierte Urlaube,
v Jubiläumsgelder,
v Heimfallasten und
v Produkthaftung.
Dieser Aufzählung hinzuzufügen sind nur Ausführungen für ungewisse Verbindlichkeiten,
schwebende Geschäfte sowie Ausführungen zu den Aufwandrückstellungen.
Kennzeichnend für Rückstellungen aus ungewissen Verbindlichkeiten und für drohende
Verluste aus schwebenden Geschäften ist, dass diese am Abschlußstichtag wahrscheinlich
oder sicher, aber hinsichtlich der Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintretens unbestimmt
sind. Demnach liegt das Bestehen einer ungewissen Schuld vor, oder die Erwartung
existiert, dass aus einem schwebenden Geschäft ein Verlust resultiert (vgl. Egger et al
2002, S. 246). Aufwandsrückstellungen hingegen müssen handelsrechtlich gebildet
werden, sofern ihre Bildung im Rahmen der Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung
geboten erscheint (vgl. Egger et al 2002, S. 248).
12
Bei Rückstellungen hat neben dem Vorsichtsprinzip das Imparitätsprinzip besondere
Bedeutung: Verluste sind auszuweisen, sofern sie absehbar sind, Gewinne jedoch immer
erst mit ihrer Realisation (vgl. Doralt 2004, S. 48). Generell sind Beträge von
untergeordneter Bedeutung von der Passivierungspflicht ausgenommen. Des weiteren ist
hinzuzufügen, dass der Gesetzgeber auf eine scharfe Trennung der Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten von den Aufwandsrückstellungen im Interesse der
Kontinuität und der Verständlichkeit verzichtet hat (vgl. Küting/Weber 2004, S. 9).
1.9 Bewertung von Rückstellungen
Die Bewertung von Rückstellungen richtet sich nach dem Vorsichtsgrundsatz im Sinne
einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung. Es gilt der Grundsatz der
Einzelbewertung (vgl. Egger et al 2002, S. 248). Für die Bewertung von Schulden ist
§ 211 HGB maßgeblich, in Absatz (1) wird der Wertmaßstab von Verbindlichkeiten,
Rentenverpflichtungen und Rückstellungen normiert und in Absatz (2) wird die Bewertung
von Pensions- und Abfertigungsrückstellungen festgelegt. Die nachfolgende Abbildung
soll im einzelnen einen Überblick über die Bewertung geben.
13
Abbildung 3: Bewertung von Schulden nach HGB
Mögliche Art der Schulden Bewertung
Verbindlichkeiten Ansatz mit dem RückzahlungsbetragRentenverpflichtungen Barwert der zukünftigen
AuszahlungenRückstellungen den nach vernünftiger
kaufmännischer Beurteilungnotwendigen Betrag
Rückstellungen für laufendePensionen, Anwartschaften aufPensionen und ähnlicheVerpflichtungen
der sich nachversicherungsmathematischenGrundsätzen ergebende Betrag
Rückstellungen fürAnwartschaften auf Abfertigungen(altes System)
- der sich nachversicherungsmathematischenGrundsätzen ergebende Betrag,- ein bestimmter Prozentsatz derfiktiven Ansprüche zum jeweiligenBilanzstichtag (vereinfachend)
Quelle: in Anlehnung an Gedlicka 1999, Wertmaßstäbe für Schulden
2 Rückstellungen nach IAS/IFRS
Im allgemeinen unterscheidet der IAS verschiedene Arten von Schulden, im IAS 37
werden diese definiert und unterteilt. Neben den gewöhnlichen Schulden im Sinne von
Verbindlichkeiten werden noch Rückstellungen und Eventualverpflichtungen
unterschieden.
Die nachfolgend aufgezeigten Vorschriften im IAS regeln im wesentlichen den Ansatz,
den Ausweis und die Bewertung von Schulden. Die nachfolgende Abbildung gibt einen
Überblick über die Schulden und deren Ansatzpflicht im IAS. Die Einteilung der Schulden
im IAS 37 gliedert sich in Verbindlichkeiten, abgegrenzte Verbindlichkeiten,
Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten.
14
Abbildung 4: Überblick über die Schulden im IAS 37
Quelle: in Anlehnung an Milla/Vogel (2004) Seminarunterlage PwC Academy
2.1 Definition von Rückstellungen
Die Definition die im IAS 37.10 für Rückstellungen zu finden ist definiert sich wie folgt:
Eine Rückstellung (provision) ist eine Schuld, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer
Höhe ungewiss ist. Nähere Definitionen zu Rückstellungen folgen in den nachfolgenden
Abschnitten ausführlich. Zur Verdeutlichung der Abgrenzung der verschiedenen Arten
von Schulden, wird jedoch in Folge auf die abgegrenzten Verbindlichkeiten und
Eventualverbindlichkeiten kurz eingegangen.
2.2 Definition von abgegrenzten Verbindlichkeiten
Nach IAS 37.11 (b) sind abgegrenzte Schulden, offene Schulden von erhaltenen oder
gelieferten Gütern oder Dienstleistungen, die weder bezahlt wurden, noch vom Lieferanten
IAS 37
Liabilities Accruals ProvisionsContingentLiabilities
Verbindlichkeitabgegrenzte
Verbindlichkeit RückstellungenEventual-
verbindlichkeiten
Ansatzpflicht Ansatzpflicht Ansatzpflicht Ansatzverbot
15
in Rechnung gestellt oder formal vereinbart wurden. Hierzu gehören auch an Mitarbeiter
geschuldete Beträge (z.B. im Zusammenhang mit der Abgrenzung von Urlaubsgeldern).
Auch wenn zur Bestimmung der Höhe oder des zeitlichen Eintretens der abgegrenzten
Schulden gelegentlich Schätzungen erforderlich sind, ist die Unsicherheit im Allgemeinen
deutlich geringer als bei Rückstellungen. Abgegrenzte Schulden werden häufig als Teil
der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und/oder sonstige
Verbindlichkeiten ausgewiesen, wohingegen - das sei hier angemerkt - der Ausweis von
Rückstellungen separat erfolgt.
Unter abgegrenzten Verbindlichkeiten sind somit Verpflichtungen zu verstehen die
wirtschaftlich bereits entstanden sind und deren Höhe und Fälligkeit feststehen bzw. nur
mit einem geringen Unsicherheitsfaktor behaftet sind (vgl. Heno 2004, S 418). Hierunter
fallen z.B. ausstehende Rechnungen oder Waren, die ohne vertragliche Grundlage geliefert
wurde. Auch wenn die vorangegangen Beispiele bei der Berechnung ihrer tatsächlichen
Höhe und/oder der Bestimmung ihres zeitlichen Eintretens nach Schätzungen erfordern,
kann davon ausgegangen werden, dass der Unsicherheitsfaktor ein wesentlich geringerer
ist als bei Rückstellungen (vgl. ADS 2003, Rz 27).
2.3 Definition von Eventualverbindlichkeiten
In IAS 37.12 findet man folgende hinweisgebende Definition für Eventual-
verbindlichkeiten: Im Allgemeinen betrachtet sind alle Rückstellungen als unsicher
anzusehen, da sie hinsichtlich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe nicht sicher sind. Nach der
Definition dieses Standards wird der Begriff „unsicher“ jedoch für nicht bilanzierte
Schulden und Vermögenswerte verwendet, die durch das Eintreten oder Nichteintreten
eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse bedingt sind, die nicht vollständig
unter der Kontrolle des Unternehmens stehen. Des Weiteren wird der Begriff
Eventualschuld für Schulden verwendet, welche die Ansatzkriterien nicht erfüllen.
IAS 37.10 definiert die Ansatzkriterien einer Eventualschuld wie folgt:
16
(a) eine mögliche Verpflichtung, die aus vergangenem Ereignissen resultiert und deren
Existenz durch das Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer
künftiger Ereignisse erst noch bestätigt wird, die nicht vollständig unter der Kontrolle
des Unternehmens stehen, oder
(b) eine gegenwärtige Verpflichtung, die auf vergangene Ereignisse beruht jedoch nicht
erfasst wird, weil:
(i) ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser
Verpflichtung nicht wahrscheinlich ist, oder
(ii) die Höhe der Verpflichtung nicht ausreichend verlässlich geschätzt werden
kann.
Das bedeutet im wesentlichen das für Eventualverbindlichkeiten keine Rückstellungen
passiviert werden, sie sind lediglich anzugeben, wie dies unter öHGB der Fall ist. Von der
Angabe darf nur abgesehen werden, wenn der künftige Vermögensabfluss
unwahrscheinlich (remote) ist (vgl. Förschle et al. 2003, S. 122).
2.4 Abgrenzung von Schulden
Die folgende Abbildung stellt einen zusammenfassenden Überblick über die möglichen
Abgrenzungen zwischen Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Verbindlichkeiten
dar.
Abbildung 5: Abgrenzungsübersicht
Zahlungs- Zahlungs- Zahlungs-pflicht zeitpunkt höhe
Rückstellung (provision) gewiss Mindestens einer der beidenPositionen ist ungewiss
Eventualverbindlichkeit(contingent liability) ungewiss ungewiss gewiss
oderungewiss
Verbindlichkeit gewiß gewiß gewiß(liability)
Quelle: in Anlehnung an Hofians/Egger 2004 Seminarunterlage IAS/IFRS
17
2.4.1 Beispiel zur Abgrenzung: Eventualverbindlichkeit
Die A-GmbH übernimmt für ihren wichtigsten Kunden (Z) eine Bürgschaft für einen
Kredit in der Höhe von € 100.000. Im ersten Jahr erfüllt K seine Pflichten ordnungsgemäß.
Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: es ist eine mögliche
Verpflichtung vorhanden, aber der Eintritt ist sehr ungewiss, daher handelt es sich hier für
die A-GmbH um eine Eventualverbindlichkeit (contingent liability).
2.4.2 Beispiel zur Abgrenzung: Rückstellung
Im darauf folgenden Jahr vernachlässigt der Kunde seine Verpflichtungen im
Zusammenhang mit der Kreditrückzahlung. Die A-GmbH wir daher von der Bank auf die
wahrscheinliche Inanspruchnahme hingewiesen..
Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: es ist eine konkretisierte
Verpflichtung vorhanden und die Inanspruchnahme ist wahrscheinlich, daher handelt es
sich hier für die A-GmbH um eine Rückstellung (provision).
2.4.3 Beispiel zur Abgrenzung :Verbindlichkeit
Im dritten Jahr bekommt die A-GmbH von der Bank eine endgültige
Zahlungsaufforderung.
Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: es ist eine rechtlich sichere
Verpflichtung vorhanden und auch die Inanspruchnahme ist sicher, daher handelt es sich
hier für die A-GmbH um eine Verbindlichkeit (liability).
18
2.5 Rückstellungsbedingungen
Die Ansatzvoraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung sind im IAS 37.14 geregelt.
IAS 37.14: Eine Rückstellung ist dann anzusetzen, wenn
(a) ein Unternehmen aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige
Verpflichtung (rechtlich oder faktisch) hat;
(b) der Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser
Verpflichtung wahrscheinlich ist; und
(c) eine verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist.
Sind alle diese Bedingungen nicht erfüllt, ist keine Rückstellung anzusetzen.
Es besteht somit keine Passivierungspflicht, wenn diese drei Bedingungen nicht kumulativ
erfüllt sind. Eine Ansatzfähigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn nur eine der oben
genannten Bedingungen nicht erfüllt ist. In diesem Fall kann jedoch aufgrund der
Wesentlichkeit ein Ausweis im Anhang erfolgen.
2.5.1 Gegenwärtigkeit einer Verpflichtung
Die erste Bedingung zur Passivierung einer Rückstellung nach IAS ist die Gegenwärtigkeit
einer Verpflichtung. Gemäß IAS 37.10: ist eine Schuld eine gegenwärtige Verpflichtung
des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für
das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit
wirtschaftlichen Nutzen verbunden ist.
Die erwähnte Gegenwärtigkeit besteht, wenn das Unternehmen am Bilanzstichtag die
Pflicht oder Verantwortung für ein bestimmtes Leistungsverhalten hat (vgl. IAS F.60)
Das bedeutet, dass die bloße Absicht, einen Vermögensgegenstand in der Zukunft zu
erwerben, reparieren oder wiederherzustellen keine gegenwärtige, sondern eine künftige
Verpflichtung darstellt (vgl. Keitz et al. 2003, S. 14). Erst bis das Unternehmen einen
Vermögensgegenstand erhalten hat bzw. einen unwiderruflichen Kaufvertrag
19
abgeschlossen hat, besteht eine gegenwärtige Verpflichtung (vgl. IAS F.61). Im IAS 37.15
findet man ebenso eine Definition für eine gegenwärtigen Verpflichtung die zum selben
Ergebnis kommt. Ein solch verpflichtendes Ereignis kann durch
v eine rechtliche Verpflichtung,
v eine faktische Verpflichtung,
v eine praktische Unetziehbarkeit,
v oder eine Verpflichtung gegenüber Dritten ausgelöst werden.
In den nachfolgenden Abschnitten werden die oben genannten Möglichkeiten näher
erläutert.
2.5.1.1 Rechtliche Verpflichtung
Das Vorliegen einer rechtlichen Verpflichtung wird im IAS 37.10 wie folgt geregelt:
IAS 37.10: Eine rechtliche Verpflichtung ist eine Verpflichtung, die sich ableitet aus
(a) einem Vertrag (auf Grund seiner expliziten oder impliziten Bedingung);
(b) Gesetzen; oder
(c) sonstigen unmittelbaren Auswirkungen der Gesetze.
Ein Beispiel dafür wäre (in Anlehnung an IAS 37, Anh. C Bsp.2 A):
Ein Unternehmen in der Erdölbranche kontaminiert durch seine Geschäftstätigkeit den
Erdboden. Aufgrund öffentlich-rechtlicher Gesetze ist das Unternehmen verpflichtet,
kontaminierte Böden zu reinigen. Demnach liegt in diesem Fall eine gegenwärtige
rechtliche Verpflichtung vor, deren Erfüllung aufgrund der Gesetzeslage gegebenenfalls
sogar gerichtlich erzwungen werden kann (vgl. Keitz et al. 2003, S. 14)
20
2.5.1.2 Faktische Verpflichtung
Das Vorliegen einer faktischen Verpflichtung wird ebenfalls im IAS 37.10 geregelt.
IAS 37.10: Eine faktische Verpflichtung ist eine aus den Aktivitäten eines Unternehmens
entstandene Verpflichtung, wenn:
(a) das Unternehmen durch sein bisher übliches Geschäftsgebaren, öffentlich angekündigte
Maßnahmen oder eine ausreichend spezifische, aktuelle Aussage anderen Parteien
gegenüber die Übernahme gewisser Verpflichtungen angedeutet hat; und
(b) das Unternehmen dadurch bei den anderen Parteien eine gerechtfertigte Erwartung
geweckt hat, dass es diesen Verpflichtungen nachkommt.
Beispiel für eine faktische Verpflichtung
Nachfolgendes Beispiel zeigt den Anwendungsfall einer faktischen Verpflichtung (in
Anlehnung an IAS 37, Anh. C Bsp.2 B):
Wie im oben angeführten Beispiel kontaminiert ein Unternehmen der Erdölbranche durch
seine Geschäftstätigkeit den Erdboden. Im Unterschied zum oben genannten Beispiel
existiert in diesem Fall keine gesetzliche Vorschrift, welche das Unternehmen zur
Reinigung des Bodens verpflichtet. In diesem Fall hat jedoch das Unternehmen in der
Vergangenheit öffentlich erklärt, dass es etwaige kontaminierte Böden – ungeachtet der
fehlenden gesetzlichen Grundlagen - reinigen wird. Durch die öffentlichen Erklärung
besteht eine faktische Verpflichtung zur Reinigung des Bodens für das Unternehmen (vgl.
Keitz et al. 2003, S 14). Von einer faktischen Verpflichtung kann in diesem Fall bei einer
öffentlichen Ankündigung ausgegangen werden, wenn diese auf Seiten Dritter
Erwartungen auslöst, dass das Unternehmen einer bestimmten Verpflichtung nachkommen
wird. Ein weiteres Beispiel für eine faktische Verpflichtung ist im IAS 37.72 verankert, die
Restrukturierungsverpflichtung.
21
2.5.1.3 Praktische Unentziehbarkeit
Eng verknüpft mit der rechtlichen und faktischen Verpflichtung ist die praktische
Unentziehbarkeit. Zusammengefasst besagt die Definition, die man im IAS 37.10 über die
Voraussetzung der gegenwärtigen Verpflichtung findet, dass das Unternehmen keine oder
allenfalls eine vernächlässigbare Größe an Möglichkeiten hat, sich der Verpflichtung in
irgend einer Form zu entziehen. Diese Unentziehbarkeit wird durch die Definitionen von
rechtlicher (z.B. durch Gesetz oder Vertrag) oder faktischer Verpflichtung ausgelöst und
kann dadurch auch erzwungen werden. Von einer faktischen Verpflichtung für das
Unternehmen kann ausgegangen werden, wenn ein besonderes Verhalten in der
Vergangenheit (Geschäftsgebaren) oder wie im vorangegangen Beispiel erwähnt, eine
öffentliche Ankündigung auf Seiten Dritter die Erwartung auslöst, dass einer bestimmten
Verpflichtung, von Seiten des Unternehmens, nachgekommen wird. (vgl. Förschle et al.
2003, S. 120).
Das bedeutet auf der anderen Seite, dass eine bloße interne Managemententscheidung noch
keine faktische Verpflichtung auslöst. Eine solche Entscheidung wird erst zur
Verpflichtung wenn sie den betroffenen Parteien (z.B. der Öffentlichkeit) mitgeteilt wurde
(vgl. IAS 37.20 ebenso Keitz et al. 2003, S. 18) Nur wenn sich das Unternehmen von der
Erfüllung der Verpflichtung nicht mehr entziehen kann und die anderen
Rückstellungsbedingungen ebenso erfüllt, sind muß eine Rückstellung passiviert werden.
Des weiteren erfüllen ebenso nachteilige Verträge (“onerous contracts“) die Voraussetzung
der gegenwärtigen Verpflichtung, weil die zur Erfüllung des Vertrages notwendigen
Kosten den aus dem Vertrag fließenden wirtschaftlichen Nutzen übersteigen (vgl. Förschle
et al. 2003, S. 120). Weitere Informationen über Belastende Verträge werden im Kapitel
3.1 Sonderfälle: Belastende Verträge behandelt.
2.5.1.4 Verpflichtung gegenüber Dritten
Sowohl in IAS 37.20 als auch im Framework F.62 wird ausgeführt, dass Verpflichtungen
nur gegenüber anderer Parteien bestehen. Demzufolge stellt im Umkehrschluss eine
22
Innenverpflichtung keine Schuld dar und ist somit auch nicht passivierungsfähig. Daher
sind nach IAS Aufwandsrückstellungen nicht möglich. Jedoch läßt sich eine
Innenverpflichtung durch eine öffentliche Bekanntgabe leicht in eine Außenverpflichtung
umwandeln (vgl. Keitz et al. 2003, S 20). Die nachfolgende Abbildung verschafft einen
zusammenfassenden Überblick.
Abbildung 6: Übersicht über Innen- und Außenverpflichtungen
Quelle: in Anlehnung an Keitz et al. 2003, S. 20
2.5.2 Wahrscheinlichkeit von Rückstellungen
Die zweite Bedingung bzw. Voraussetzung zur Bildung einer Rückstellung ist der
wahrscheinliche Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichen Nutzen. Das bedeutet das
die Wahrscheinlichkeit des zu bewertende Sachverhalts sehr hoch ist (d.h. über 50 % liegt)
Verpflichtung gegenübersich selbst
Innenverpflichtung
Passivierungsverbot
Verpflichtung aufgrundGesetze, Verträge....
Verlautbarung gegenüberDritter
RechtlicheAußenverpflichtung
FaktischeAußenverpflichtung
Passivierungspflicht
Umwandlungdurch
öffentlicheBekanntgabe
23
und eine Ausgabe nach sich zieht. Aus dieser Definition leitete der IASB somit ab, dass die
Eintrittswahrscheinlichkeit die 50 % Grenze zu überschreiten hat (vgl. Keitz et al.2003, S.
22 ebenso Wagenhofer 2003, S. 258). Anders formuliert kann gesagt werden, dass die
Wahrscheinlichkeit der zum Abfluß von Resourcen führt über 50% liegt.
Diese Bedingung muss zusätzlich zur gegenwärtigen Verpflichtung erfüllt werden. Ein
Ereignis bzw. der Abfluss von Ressourcen wird als „wahrscheinlich“ angesehen wenn
mehr dafür als dagegen spricht (vgl. IAS 37.23).
Weiters wird im Standard selbst ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Auslegung von
„wahrscheinlich“ als „es spricht mehr dafür als dagegen“ nicht als Präjudiz auf andere
Standards zu verstehen ist.
Der Konkretisierung des Begriffs „Wahrscheinlichkeit“ im Zusammenhang mit der
Wahrscheinlichkeit des Nutzenabflusses kommt daher beim Ansatz von Rückstellungen
eine zentrale Bedeutung zu. Eine Rückstellung wird zum Ansatz gebracht, wenn der
Nutzenabfluss nicht sicher, aber dennoch wahrscheinlich ist. Ab wann diese
Passivierungsfähigkeit jedoch Eintritt bzw. eintreten soll, wird im Framework nicht
geregelt. Daher bleibt offen ob bereits bei 51 % oder erst bei 70 % das nicht unwesentliche
Kriterium der Wahrscheinlichkeit erfüllt ist (vgl. Keitz et al. 2003, S. 22).
Als weiterführende Erläuterung ist jedoch anzumerken, dass IAS 37 eine Abstufung von
Wahrscheinlichkeiten vornimmt. Die im IAS verwendenten Begriffe probable, possible
und remote können wie folgt erklärt werden. „Probable“ ist im Sinne von „more likely
than not“ zu verstehen, d.h. es geht von einer Wahrscheinlichkeit von mehr als 50 % aus.
Das wiederum bedeutet, dass es im Fall von „probable“ zum Ansatz einer Rückstellung
kommt, sofern alle anderen Bedingungen auch erfüllt sind (vgl. Casey et al. 2002, S. 111).
Im Fall von „reasonably possible“ liegt die Wahrscheinlichkeit unter 50 %. Das bedeutet,
dass ein eintreten des Sachverhalts zwar möglich ist aber nicht wahrscheinlich, daher
kommt es zu keinen Ansatz einer Rückstellung. Sachverhalte die reasonably possible sind
24
stehen auf der Vorstufe zur Bildung einer Rückstellung erfüllen aber nicht kumulative alle
Bedingung zur Bildung.
Ein Sachverhalt wird als „remote“ eingestuft wenn die Wahrscheinlichkeit des Eintretens
sehr gering bis unwahrscheinlich ist. Daher kommt es auch zu keinen Ansatz einer
Rückstellung. Die nachfolgende Tabelle gibt einen Überblick über die im IAS verwendeten
Begriffe.
Abbildung 7: IAS Begriffe
Begriff im IAS 37: Definition:
probable Eintrittswahrscheinlichkeit ist groß bzw.
wahrscheinlich
reasonably possible Eintrittswahrscheinlichkeit ist mehr als
gering, aber weniger als wahrscheinlich
remote Eintrittswahrscheinlichkeit ist sehr gering
Quelle: Eigene Darstellung
2.5.3 Zuverlässige Schätzung
Die letzte der drei Bedingungen, welche kumulativ erfüllt sein muss, damit es zum Ansatz
einer Rückstellung kommt, ist eine zuverlässige Schätzung. IAS 37.25 räumt ein, dass
Schätzungen ein wesentlicher Bestandteil bei der Erstellung von Jahresabschlüssen sind.
Weiters wird festgehalten, dass dies insbesondere bei Rückstellungen gilt, welche
naturgemäß in höherem Maße unsicherer sind als die meisten anderen Bilanzposten. Eine
der Voraussetzungen für die Passivierung einer Rückstellung ist somit eine verlässlich
geschätzte Höhe der Verpflichtung. Gemäß IAS 37.26 darf daher keine Rückstellung zum
Ansatz kommen, wenn keine verlässliche Schätzung durchgeführt werden kann, dies trifft
jedoch nur in äußerst seltenen Fällen zu.
25
Daher müssen zuverlässige Schätzungen sowohl begründbar als auch nachvollziebar
sein, darunter fallen z.B. unternehmensinterne Erfahrungswerte, Vergleichsstudien oder
Sachverständige (vgl. ADS 2003, S 18).
2.5.4 Verbrauch und Auflösung von Rückstellungen
Nach IAS 37.61 sind Rückstellungen nur für jene Ausgaben erfolgsneutral zu
verbrauchen für die sie ursprünglich gebildet wurden. Eine Verwendung der
Rückstellung, die nicht der ursprünglichen Zweckwidmung entspricht, würde zwei
Sachverhalte miteinander vermischen und somit gegen
a) IAS 1.34 (der Saldierung von Aufwendungen und Erträgen) verstossen und
b) eine zutreffende Darstellung der Ertragslage nach IAS 1.10 verhindern.
Zur Auflösung von Rückstellungen kommt es, wenn die Wahrscheinlichkeit zur Erfüllung
der Verpflichtung eines Abflusses der Ressourcen wegfällt, oder die Wahrscheinlichkeit
nahezu auszuschließen (remote) ist und es zu einer Umklassifizierung zur
Eventualverbindlichkeit kommt (vgl. IAS 37.28). Es kann auch vorkommen, dass eine
Schätzungsänderung eintritt und somit eine Anpassung der Rückstellung vorgenommen
werden muß. Die Auflösung der Rückstellung wird erfolgswirksam unter dem Posten
„sonstige betrieblichen Erträge“ ausgewiesen. Die Darstellung der Schätzungsänderungen
der Rückstellung wird über den GuV-Posten aufgelöst, mit welchem dieser ursprünglich
gebildet wurde (vgl. ADS 2003, S 18)
Eine Verpflichtung kann auch dadurch erlöschen, dass ein Gläubiger auf seine Ansprüche
verzichtet oder die Verpflichtung durch Verjährung erlischt. Daraus folgt das kein Abfluß
von Ressourcen mit wirtschaftlichen Nutzen statt findet. Somit sind auch nicht mehr alle
Rückstellungsbedingungen kumulativ erfüllt, dies führt daher zur erfolgswirksamen
Auflösung einer Rückstellung (vgl. ADS 2003, S 17).
Abschließend sind noch ergebnisneutralen Anpassung von Rückstellungen zu nennen.
Beispiele dafür können Anpassungen nach einem Unternehmenserwerb (vgl. IAS 22.71 ff)
26
oder Anpassungen nach der Benchmark-Methode zur Korrektur grundlegender Fehler nach
IAS 8.34 ff sein.
Anpassungen von Rückstellungen nach einem Unternehmenserwerb können
beispielsweise nach der Erstkonsolidierung zum Erwerbszeitpunkt auftreten. Das bedeutet,
das Vermögensgegenstände und Schulden die zuvor nicht bilanziert wurden, weil diese die
Ansatzkriterien nicht erfüllt haben, nun diese Kriterien erfüllen. Eine andere Möglichkeit
wäre auch das deren Existenz erst nach dem Unternehmenserwerb bekannt wurden.
Ebenfalls können sich die Wertansätze der Vermögenswerte und Schulden durch neue und
/ oder bessere Kenntnisse der Situation ändern (vgl. Wagenhofer 2003, S. 402).
Diese Änderungen können daher unter ganz bestimmten Umständen über den Firmenwert
ihre erfolgsneutrale Berücksichtigung finden. Eine erfolgsneutrale Anpassung des
Firmenwerts wird nach IAS 22.71, iVm. SIC – 22 vorgenommen wenn,
a) diese zu keiner Erhöhung des Firmenwertes über seinen erzielbaren Betrag (IAS 36)
führt, dies ist eine Niederstwertvorschrift, und
b) die Änderung innerhalb des ersten Geschäftsjahres gemacht wird, das nach dem
Erwerbszeitpunkt beginnt. Damit werden Änderungen des Firmenwertes zeitlich
beschränkt. Das bedeutet das spätere Änderungen erfolgswirksam zu erfolgen haben.
Ein weiteres Beispiel für eine erfolgsneutrale Anpassungsmöglichkeit ist in IAS 8.34 ff.
zu finden. Die Anpassung eines grundlegender Fehlers nach der Benchmark-Methode.
Ein grundlegender Fehler wäre bspw. die Korrektur eines Rechenfehler, eines Fehlers bei
der Bilanzierungs- bzw. Bewertungsmethode, eine Fehlbeurteilung eines Sachverhalts,
Betrug oder Versehen. In solchen Fällen kann der rückwirkend zu berechtigende Betrag
erfolgsneutral durch eine Korrektur des Eröffnungsbilanzwertes der Gewinnrücklage
verrechnet werden. Die Änderungen sind in der Eigenkapitalveränderungsrechnung in
einer eigenen Spalte darzustellen (vgl. IAS 8.34 ff). Im Vergleich dazu wäre die alternative
zulässige Methode eine Berücksichtigung des rückwirkend zu korrigierenden Betrages
über die GuV (vgl. IAS 8.38).
27
2.6 Entscheidungsbaum (Decision Tree)
Um die Beurteilung von Sachverhalten in der Praxis zu erleichtern, kann man mit einem
Entscheidungsbaum arbeiten, welcher im Anhang B des Standards angegeben ist. Es wird
jedoch auch darauf hingewiesen das es unabdingbar ist, den Standard zu lesen
Abbildung 8: Entscheidungsbaum
Nein Nein
Ja Ja
Nein Ja
Ja Nein
Nein (selten)
Ja
Quelle: in Anlehnung an IAS 37 (2004), Anhang B
2.7 Bewertung von Rückstellungen
Die Bewertung von Rückstellungen erfolgt nach IAS 37.36 mit der bestmöglichen
Schätzung (best estimate), die zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung
Start
VerpflichtungauseingetretenemEreignis ?
Verpflichtungmöglich ?(possible)
Vermögens-abgangwahrscheinlich?(probable)
Vernachlässigbar ? (remote)
Verlässlichschätzbar ?
Passivierungspflicht Offenlegungspflicht(Eventualverbindlichkeit)
Keine Berücksichtigung
28
erforderlich ist. Darunter ist jener Betrag zu verstehen den das Unternehmen aufbringen
müßte, um die Verpflichtung zu begleichen (zu bezahlen) oder an Dritte zu übertragen. Die
Übertragung von Rückstellungen kommt in der Praxis häufig im Bereich der
Sozialrückstellungen im Konzern vor.
Rückstellungen sind dabei vor Steuern zu bewerten (vgl. IAS 37.41). Die
Berücksichtigung möglicher steuerlicher Folgen siehe IAS 12.
Des weiteren sind bei der Bewertung von Rückstellungen die folgenden Grundsätze
einzubeziehen:
v die Risiken und Unsicherheiten (risk and uncertainties) sind zu beachten,
v eine etwaige Abzinsung auf den Barwert (present value) der Rückstellung sollte der
Abzinsungseffekt wesentlich sein,
v des weiteren sind künftige Entwicklungen (future events) einzubeziehen, wie z.B.
Gesetzes- und Technologieänderungen und
v eine Überprüfung der Rückstellungswerte zu jedem Bilanzstichtag, ob diese der
bestmöglichen Schätzung entsprechen bzw. ob eine Anpassung der Rückstellung
notwendig ist (vgl. ADS 2003, S. 22).
Keine Berücksichtigung bei der Bewertung von Rückstellungen finden jedoch etwaige
Erträge aus dem Abgang von Vermögenswerten (exptected disposal of assets) oder
Erstattungsansprüche (reinbursements) (vgl. ADS 2003, S. 22).
2.7.1 Einzubeziehende Kosten einer bestmöglichen Schätzung
Das oberste Prinzip bei der Bewertung ist, dass die Bildung überhöhter Rückstellungen
vermieden wird. Eine ausdrückliche Regelung, welche Kosten in die Bewertung der
Rückstellungen mit einzubeziehen sind, gibt es im IAS 37 nicht (vgl. ADS 2003 S. 23).
Grundsätzlich erfolgt die Bewertung von Rückstellungen im IFRS zu einem Betrag, der
nach bestem Wissen (best estimates of expenditure) ermittelt wurde. Nach IAS 37.36 sind
29
jene Ausgaben in der Rückstellung zu berücksichtigen welche zur Erfüllung der
Verpflichtung erforderlich sind (expenditure required to settle the present obligation).
2.7.2 Mögliche Arten der bestmöglichen Schätzung
Die bestmögliche Schätzung bei der Bewertung einer einzelnen Verpflichtung stellt die
Schätzung mit der höchsten Realisationswahrscheinlichkeit dar (vgl. IAS 37.40).
Existiert jedoch bei der Schätzung des Wertes eine Bandbreite so ist nach IAS 37.39 bei
gleich hohen Wahrscheinlichkeiten der Mittelwert anzusetzen. Sind jedoch Risiken aus
Massenereignissen abzudecken, wobei sowohl die Wahrscheinlichkeiten als auch die Höhe
der möglichen Inanspruchnahme unterschiedlich sind, so wird die Höhe der Rückstellung
durch die Anwendung der statistischen Erwartungswertmethode ermittelt wie dies z.B. bei
einer Garantierückstellung der Fall ist (vgl. Heno 2004, S. 422). Bei der
Erwartungswertmethode werden die Höhe der Inanspruchnahme mit der entsprechenden
Wahrscheinlichkeit multipliziert, um die Höhe des Betrages der einzustellenden
Verpflichtung ermitteln zu können (siehe Beispiele) (vgl. IAS 37.39 u. IAS 37.40).
Abbildung 9: Übersicht der Bewertungsmethoden
Quelle: Eigene Darstellung
2.7.3 Einbezug der Kosten
Aus den Regelungen von IAS 37.36 und IAS 37.40 kann daher geschlossen werden, dass
bei der Bewertung von Rückstellungen sowohl die Einzelkosten als auch die
verpflichtungsbezogenen zurechenbaren Gemeinkosten einzubeziehen sind (vgl. ADS
Standard: IAS 37.39 IAS 37.40 IAS 37.39
Sachverhalt: Bandbreite von Einzelne Verpflichtung Risiken aus gleich hohen Werten Massenereignissen
Methode: Mittelwert Wert mit der höchsten ErwartungswertmethodeWahrscheinlichkeit
30
2003, S. 23). Allgemeine Verwaltung- und Vertriebskosten sind demnach analog zu IAS
2.10ff (Bewertung von Herstellungskosten) nicht zu berücksichtigen (vgl. ADS 2003,
S. 23). Für dieses Ansatzverbot spricht auch IAS 37.18, welcher besagt, dass keine
Rückstellungen für Aufwendungen der künftigen Geschäftstätigkeit angesetzt werden
dürfen. Anders verhält es sich mit verpflichtungsbezogene Verwaltungs- und
Vertriebskosten, wie z.B. Verpackungs- und Transportkosten diese sind aufgrund von
IAS 2.10 iVm. IAS 2.14 (c) zu berücksichtigen (vgl. ADS 2003, S. 23).
2.7.4 Bestmögliche Schätzung einer Rückstellung
Die bestmögliche Schätzung einer Rückstellung erfordert die Mitwirkung des
Managements. Das Management hat für die Bewertung von Rückstellungen alle relevanten
Tatsachen zu berücksichtigen. Die Schätzungen können demnach auf Erfahrungen des
Unternehmens aus der Vergangenheit auf Grund ähnlicher Sachverhalte beruhen, es kann
sich auch um Brancheninformationen handeln, oder aber auch das Gutachten unabhängiger
Sachverständiger sein. Ebenfalls bei der Schätzung einzubeziehen sind auch
wertaufhellende Ereignisse nach dem Abschlußstichtag (IAS 10.2) (events after the
balance sheet date) (vgl. IAS 37.38).
2.7.5 Risiken und Unsicherheiten
IAS 37.42 besagt, dass bei der bestmöglichen Schätzung einer Rückstellung Risiken (risks)
und Unsicherheiten (uncertainties) von Ereignissen zu berücksichtigen sind. Das Risiko
wird im nachfolgenden IAS 37.43 genau definiert. Im wesentlichen ist unter dem Bergriff
Risiko jedoch folgendes zu verstehen: die Unsicherheiten zukünftiger Entwicklungen und
die damit in Verbindung stehende Unter- oder Überbewertung von Rückstellungen (vgl.
IAS 37.43). Als Unsicherheit wird die Mehrwertigkeit von Erwartungen und die Gefahr
der Abweichung von einem singulären Wert verstanden (vgl. IAS F. 37).
Die Begriffe „Risiken“ und „Unsicherheiten“ werden jedoch im IAS 37.42 ff weitgehend
synonym verwendet (vgl. ADS 2003, S. 24). Bei der Bewertung von Risiken und
Unsicherheiten ist ebenso darauf abzustellen, dass das Risiko nicht doppelt zur
31
Anwendung gebracht wird, z.B. durch einen Aufschlag bei der möglichen Auszahlung und
einen Abschlag auf den zu berücksichtigenden Diskontierungszinssatz (siehe auch
Abzinsung im Kapitel 2.7.7).
Wesentlich ist auch, dass Risiken als Volatilität und nicht als Verlustgefahr der
Verpflichtung zu verstehen sind (vgl. Wagenhofer 2003, S. 266). Abschließend muss
jedoch auch bei den Risiken und Unsicherheiten darauf hingewiesen werden, dass die
Berücksichtigung nicht zur Bildung übermäßiger Rückstellungen oder vorsätzlicher
Überbewertung von Schulden führen darf (vgl. Heno 2004, S. 422).
2.7.6 Zukünftige Ereignisse
IAS 37.48 definiert künftige Ereignisse wie folgt: künftige Ereignisse, die den zur
Erfüllung einer Verpflichtung erforderlichen Betrag beeinflussen können, sind bei der
Höhe einer Rückstellung zu berücksichtigen, sofern es ausreichende objektive
substanzielle Hinweise auf deren Eintritt gibt.
Die Behandlung zukünftiger Ereignisse kann am Besten anhand eines Beispiels
dargestellt werden. Am Beispiel einer Garantierückstellungen wird der Erfüllungsbetrag
anhand der Erwartungswertmethode ermittelt. Dabei werden zukünftige Ereignisse wie
z.B. eine erwartete Reduzierung der Entsorgungskosten, welche Auswirkungen auf den
Erfüllungsbetrag haben, miteinbezogen (vgl. Förschle et al. 2003, S. 121). Künftige
Ereignisse stellen auch Gesetzesänderungen (possible new legislation) da. Diese dürfen
jedoch nach IAS 37.50 nur miteinbezogenen werden, wenn das in Kraft treten so gut wie
sicher ist. Mit österreichischen Verhältnissen verglichen, würde das bedeuten, dass nur
noch die Unterschrift des Bundespräsidenten fehlt.
Anhand der nachfolgenden Beispiele sollen abschliessend Probleme bei der Abgrenzung
verdeutlicht werden.
32
Beispiel zur Risikobewertung aus einem Einzelposten I
Die A-GmbH führt einen Prozess gegen einen ihrer früheren Großkunden. Die geschätzten
Kosten, die aus diesem Prozess erwachsen können, belaufen sich auf € 3.000.000,-- mit
einer Wahrscheinlichkeit von 25 % . Mit einer Wahrscheinlichkeit von 80 % belaufen sich
die Kosten auf € 200.000,--.
Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: die bestmögliche Schätzung
d.h. die Kosten mit der höchsten Eintrittswahrscheinlichkeit, belaufen sich auf € 200.000,--
Beispiel zur Risikobewertung aus einem Einzelposten II
Die A-GmbH führt einen Prozess gegen einen anderen Großkunden. Die geschätzten
Kosten, die aus diesem Prozess erwachsen können, belaufen sich auf € 3.000.000,-- mit
einer Wahrscheinlichkeit von 50 % und € 200.000,-- mit einer Wahrscheinlichkeit von
50 % .
Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: bei gleicher
Wahrscheinlichkeit aller Werte innerhalb einer Bandbreite wird das arithmetische Mittel
herangezogen, d.h. (0,5 x 3.000.000,-- ) + (0,5 x 200.000,--) ergibt die bestmögliche
Schätzung in der Höhe von € 1.600.000,--.
33
Beispiel zur Risikobewertung aus mehreren Posten
Die A-GmbH berechnet zum Bilanzstichtag ihre Gewährleistungsrückstellung und kann
auf folgende Erfahrungswerte und Bilanzdaten zurückgreifen:
Umfang der erforderlichen
Gewährleistung
Kosten (Basis: 100% des
Umsatzes
Anteil der
betroffenen
Geräte
Umfassende Gewährleistung 3.000.000,-- 5 %
Geringfügige Gewährleistung 200.000,-- 25 %
Keine Gewährleistung - 70 %
Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: der Erwartungswert der
Rückstellung beträgt (0,05 x 3.000.000,--) + (0,25 x 200.000,--) = € 200.000,--.
Ein weiteres Beispiel zu einer Risikobewertung aus mehreren Posten findet man unter IAS
37.36.
2.7.7 Barwert der Rückstellung
Bei der Bewertung einer künftigen Verpflichtung ist der Barwert heranzuziehen wenn der
Zinseffekt wesentlich ist (vgl. IAS 37.45). Demnach muss der ermittelte Betrag der
Verpflichtung mit einem Zinssatz abgezinst werden.
Der Diskontierungs- bzw. Abzinsungssatz wird durch die nachfolgende Faktoren
bestimmt (vgl. ADS 2003, S. 30): Gemäß IAS 37.47 ist ein Satz vor Steuern, der die
aktuell Markterwartung im Hinblick auf den Zinseffekt sowie die für die Schuld
spezifischen Risiken widerspiegelt, zu wählen. Weiters führt IAS 37.47 aus, dass etwaige
Risiken, die schon zur Schätzung künftiger Cashflows herangezogen wurden, keine
Auswirkung auf den Abzinsungssatz haben dürfen. Der Grund dafür ist, dass eine
unzulässige Doppelerfassung des Risikos zu vermeiden ist (vgl. IAS 36.48 und IAS
34
36.53). Für die Abzinsung ist ebenso ein fristenadäquater Zinssatz zu verwenden, sofern
der Zinseffekt wesentlich ist (vgl. ADS 2003, S. 31). Demzufolge wird man in der Praxis
bei der Bewertung von Rückstellungen nicht die Risiken und Unsicherheiten der
Rückstellung in der Höhe des Zinssatzes finden sondern bzw. vor allem in der
bestmöglichen Schätzung der Auszahlungen.
Zur Verdeutlichung der Abzinsungsproblematik bei Rückstellungen steht das nachfolgende
Beispiel.
Beispiel zur Abzinsung langfristiger Rückstellungen
Für einen Schadensfall erwartet die A-GmbH folgende Auszahlungsreihe (Angabe in Mio.
Beträgen). Des weiteren wird ein Abzinsungszinssatz von 3 % zugrunde gelegt:
Die Beurteilung bei der A-GmbH fällt daher wie folgt aus: im Jahresabschluss des Jahres
t0 kommt eine Rückstellung in der Höhe von € 11,94 Mio. zum Ansatz. In den
darauffolgenden Jahr ist jedoch zu beachten, dass es zu einer Aufzinsung der 11,94 Mio.
kommt. D.h. 11,94 Mio. x 3 % = 0,36 Mio. Daraus folgt eine Erhöhung der Rückstellung
um 0,36 Mio. in t 1.
Buchung daher in t1:
Zinsen (Finanzaufwand) 360.000an Rückstellung aus Schadensfall 360.000
Die Verpflichtung zur Erhöhung bzw. Anpassung der Rückstellung ist in IAS 37.59 und
IAS 37.60 geregelt. Rückstellungen, die nach IAS 37.45 mit dem Barwert passiviert
wurden, sind somit bis zur Erfüllung der Verpflichtung in den Folgejahren aufzuzinsen
(vgl. Keitz et al. 2003, S. 43).
Perioden 1 2 3 4 5 SummeAuszahlungen (=nominal) -4,00 -1,00 -3,00 -2,00 -3,00 -13,00Abzinsungsfaktor 0,97 0,94 0,92 0,89 0,86Barwerte (=abgezinst) -3,88 -0,94 -2,75 -1,78 -2,59 -11,94
35
2.7.8 Erwarteter Abgang von Vermögenswerten
Nach IAS 37.51 dürfen künftige Chancen aus einer Vermögensveräußerung von
Vermögenswerten nicht bei der Bildung von Rückstellungen berücksichtigt werden.
Eine Ausnahme besteht im Zusammenhang mit einer Rückstellung für belastende
Verträge, in welcher der Ertrag aus dem erwarteten Abgang von Vermögenswerten
Berücksichtigung findet. Der Wertansatz einer Rückstellung für belastende Verträge ist
nach IAS 37.68 wie folgt zu ermitteln:
Aufwendungen zur Erfüllung vertraglicher Verpflichtung
- erwarteten wirtschaftlichen Nutzen
Rückstellung für belastende Verträge
Zum angeführten wirtschaftlichen Nutzen zählt man auch die Erträge aus der geplanten
Veräußerung von Vermögenswerten (vgl. ADS 2003, S. 39). Weitere Fälle von Ausnahmen
sind im Zusammenhang mit Rückstellungen für Rücknahmeverpflichtungen von Geräten
oder Altfahrzeugen denkbar, da nach IAS 37.36 der Betrag anzusetzen ist, der zur
Erfüllung der jeweiligen Verpflichtung notwendig ist (expenditure required to settle the
present obligation). Das bedeutet, der Betrag ist anzusetzen, mit welchem das
Unternehmen wirtschaftlich belastet wird (vgl. auch IAS F. 49 (b)).
2.7.9 Erstattungsansprüche
Erstattungsanprüche an den Hersteller, an Versicherungen oder an Dritte sind nach IAS
37.53 dann zu erfassen, wenn diese feststehen. Dabei ist zu beachten, dass diese
Regressansprüche als separater Vermögensgegenstand zu bewerten und gesondert
auszuweisen sind, d.h. es ist keine Kürzung der Rückstellung vorzunehmen. Weiters darf
der Regressanspruch nicht den Rückstellungsbetrag übersteigen. Eine Saldierung in der
GuV ist zulässig (vgl. Förschle et al. 2003, S. 121). Ebenso anzumerken ist, dass nach IAS
37.14 (b) eine Rückstellung zu bilden ist, wenn der Abfluß von Ressourcen mit
wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich ist, aber eine Aktivierung eines
Erstattungsanspruches so gut wie sicher (virtually certain) sein muss (vgl. ADS 2003,
S. 40). Das bedeutet, dass für die Passivierung eine geringere Wahrscheinlichkeit
36
notwendig ist als für die Aktivierung eines Erstattungsanspruches, d.h. es gibt ein
ansatzweises „Überleben“ des Vorsichtsprinzips im IAS.
3 Sonderfälle
3.1 Belastende Verträge („onerous contracts“)
Grundsätzlich verbietet IAS 37.18 den Ansatz von Rückstellungen für künftige
Aufwendungen. Diese Verbot hat jedoch eine Ausnahme in IAS 37.66 gefunden, indem
festgelegt wird, dass Rückstellungen für zukünftige Aufwendungen gebildet werden,
können wenn die Grundlage dafür ein belastenden Vertrag ist. Demnach ist die
gegenwärtige vertragliche Verpflichtung als Rückstellung anzusetzen und zu bewerten
(vgl. IAS 37.66).
3.1.1 Unvermeidbare Kosten
Ein Vertrag ist belastend („onerous“), wenn die unvermeidbaren Kosten den aus dem
Vertrag erwarteten wirtschaftlichen Nutzen übersteigen (vgl. IAS 37.10). Unter
unvermeidbaren Kosten sind jene Kosten zu verstehen, die mindestens notwendig sind, um
sich der vertraglichen Verpflichtung zu entziehen bzw. um sie zu erfüllen. In der Praxis
bedeutet dies, dass entweder den Barwert der künftigen Nettoauszahlungen bei
Vertragserfüllung oder die Höhe der Schadenersatzzahlung wegen Nichterfüllung des
Vertrages (Pönale) zum Ansatz kommen. Die Entscheidung, welcher Wert zum Ansatz
kommt, ist eine wirtschaftlich Einfache, und zwar der Niedrigere (vgl. Wagenhofer 2003,
S. 264).
3.1.2 Beispiel für eine Drohverlustrückstellung
Ein Beispiel für eine Rückstellung aus belastenden Verträgen wäre ein Mietvertrag für
Geschäftsräumlichkeiten mit einer vereinbarten Miete von € 2.000,--, welcher auf Grund
37
geänderter Umstände nicht weiter vom Unternehmen genutzt werden und der Mietvertrag
auch nicht gleich gekündigt werden kann. Daher werden die Räumlichkeiten zur
Untermiete von € 1.000,-- weitervermietet.
3.1.3 Lösung für die Drohverlustrückstellung
Aus der Differenz zwischen den Mietaufwendungen von € 2.000,-- und den Erlösen von
€ 1.000,-- erzielt das Unternehmen einen Verlust von € 1.000,-- pro Monat. Es kommt zur
Passivierung einer Rückstellung. Obwohl es sich um einen laufenden Verlust handelt, ist es
möglich, eine Drohverlustrückstellung einzustellen, da es sich um belastende Verträge
handelt. Zu beachten ist jedoch, dass ein Ansatz einer Drohverlustrückstellung unzulässig
ist, wenn der dazugehörige Vertrag fehlt (vgl. IAS 37.18).
3.2 Restrukturierung
Unter Restrukturierung fallen gemäß IAS 37.70
v der Verkauf oder die Beendigung eines Geschäftszweiges,
v die Schließung von Niederlassungen oder die Verlagerungen von Geschäftsbereichen
in andere Länder und Regionen,
v die Strukturänderungen im Management (z.B. Auflösung einer zweiten
Führungsebene) oder
v die grundlegende Umorganisation mit wesentlichen Auswirkungen auf Art und
Schwerpunkt des Unternehmens.
Falls eines der oben erwähnten Beispiele auf die Restrukturierungsmaßnahmen zutrifft, ist
das weitere Prozedere genau geregelt. Da in der Regel keine rechtliche, sondern höchstens
eine faktische Verpflichtung zur Restrukturierung gegeben sein kann, wird im IAS
37.72 bis IAS 37.83 detailliert geregelt, unter welchen Voraussetzungen dies der Fall ist
und die Rückstellungsmöglichkeit bzw. Rückstellungspflicht somit gegeben ist (vgl. IAS
37.71ff).
38
3.2.1 Passivierungsvoraussetzungen einer Restrukturierung
Die Passivierungsvoraussetzungen zum Ansatz einer Restrukturierungsrückstellungen sind
v die Erfüllung der allgemeinen Ansatzkriterien,
v eine Konkretisierung der faktischen Verpflichtung,
v und der Umfang der zu passivierenden Kosten.
Die Erfüllung der allgemeinen Ansatzkriterien wird in IAS 37.71 geregelt und stellt fest,
dass es nur zum Ansatz einer Rückstellung kommt, wenn die Bedingungen zur Bildung
einer Rückstellung aus IAS 37.14 erfüllt sind.
3.2.2 Faktische Verpflichtung einer Restrukturierungsrückstellung
Die Konkretisierung der faktischen Verpflichtung wird durch einen detailierten
Restrukturierungsplan erfüllt, dessen Mindestbestandteile in IAS 37. 72 geregelt sind. Ein
wichtiges Kriterium zur Passivierung der Rückstellung ist auch, dass mit der Durchführung
bereits begonnen wurde oder dass zumindest die wesentlichen Punkte des Plans öffentlich
bekannt gemacht wurden, und mit der Durchführung zum nächstmöglichen Zeitpunkt zu
rechnen ist (vgl. IAS 37.72 (b)).
3.2.3 Umfang einer Restrukturierungsrückstellung
Beim Umfang der zu passivierenden Kosten ist zu berücksichtigen, dass nur solche
Aufwendungen in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen werden, welche direkt aus der
Restrukturierung erwachsen (vgl. IAS 37.80). Die Definition im IAS 37.80 lautet daher,
dass diese Kosten
(a) zwangsweise im Zuge der Restrukturierung entstehen und
(b) nicht mit den laufenden Aktivitäten des Unternehmens in Zusammenhang stehen.
Zu passivieren wären beispielsweise die Gehälter für die Mitarbeiter, die mit der
Umsetzung der Restrukturierung beauftragt sind und die Abfindungen, die aufgrund der
Restrukturierung geleistet werden, welche gemäß IAS 19 zu bilden sind (vgl. Förschle et
39
al. 2003, S. 122). Nicht in die Bemessungsgrundlage fallen jedoch jene Aufwendungen
welche in IAS 37.82 aufgezählt werden. Darunter fallen
(a) Umschulungen oder Versetzungen für weiterbeschäftigte Mitarbeiter,
(b) Marketing, oder
(c) Investitionen in neue Systeme und Vertriebsnetze.
Die Begründung für das Nichteinbeziehen dieser Aufwendungen findet man in IAS 37.80
(b). Diese Aufwendungen entstehen somit für die künftige Geschäftstätigkeit des
Unternehmens und wären daher unabhängig von der Restrukturierung entstanden (vgl. IAS
37.81). Die nachfolgende Aufstellung soll vereinfachend darstellen, welche Kosten bei
einer Restrukturierungsrückstellung einzubeziehen sind.
Abbildung 10: Beispiele für die Rückstellungsbewertung
Art der Kosten Berücksichti- Keine Berück-gung in der sichtigung in der
Rückstellung Rückstellung
Sozialplan bzw. Abfindungszahlungen anMitarbeiter
Abbruchkosten
Kosten aus Operating-Lease-Verhältnissenfür Vermögenswerte ab Beendigung der jaNutzung bis zum Ende der unkündbaren Grund-mietzeit (onerous contracts)
Leasingraten für geleaste Vermögenswerte, die jazur Beendigung der Nutzung anfallen
Ausgaben für Umschulung oder Versetzungweiterbeschäftiger Arbeitnehmer sowie für die neinVerlagerung von weiter zu nutzenden Vermö-genswerten
Kosten für die Anwerbung neuen Personals nein
40
Art der Kosten Berücksichti- Keine Berück-gung in der sichtigung in der
Rückstellung Rückstellung
Marketingkosten sowie Investitionen in neueVertriebsnetze
nein
Bis zum Tag der Restrukturierung entstehende Verluste nein
Beratungsgebühr für die Neuausrichtung desUnternehmens nach der Restrukturierung
nein
Infolge einer restrukturierungsbedingtenProduktionsumstellung vorübergehend anfallendeAusschußquoten
nein
Wertminderung von Vermögenswerten nein
Quelle: in Anlehnung an Price WaterhouseCoopers (2002), S. 692
3.2.4 Erwarteter Abgang von Vermögenswerten
Bei der Bewertung der Restrukturierungsrückstellung ist das Einbeziehen von Erträgen aus
dem erwarteten Abgang von Vermögenswerten nicht vorgesehen. Das gilt auch, wenn
beispielsweise der Verkauf, eines Gebäudes, ein Teil des Restrukturierungsplanes ist. Die
Grundlage für diese Regelung bildet IAS 37.51, der eine strikte Trennung zwischen
Forderung und Rückstellung sieht. Dieser Grundsatz wird in IAS 37.82 in Zusammenhang
mit den Ansatzkriterien für Restrukturierungsrückstellungen nochmals erwähnt.
3.2.5 Belastende Verträge
Die Regelung in IAS 37.80 beinhaltet das laufende Verluste aus der künftige
Geschäftstätigkeit nicht als Teil der Restrukturierungsrückstellung angesetzt werden
41
dürfen. Die einzige Ausnahme, von dieser Regelung, stellen jedoch belastende Verträge
nach der Definition von Paragraph 10 dar (vgl. IAS 37.82). Zusammengefasst bedeutet,
das, dass für belastende Verträge auch im Restrukturierungszeitraum Rückstellungen
anzusetzen sind.
3.2.6 Ereignisse nach dem Bilanzstichtag
IAS 37.75 stellt fest, dass die faktische Verpflichtung für eine
Restrukturierungsrückstellung vor dem Bilanzstichtag stattgefunden haben muss. Für
andere Fälle, in denen eine Rückstellung nicht angesetzt werden darf, weil keine
Ankündigung erfolgte bzw. die Umsetzung noch nicht begonnen wurde, ist zu prüfen, ob
nicht eine Angabepflicht als ein Ereignis nach dem Bilanzstichtag nach IAS 10.20
besteht. Dies könnte für eine bereits gefällte Restrukturierungsentscheidung zutreffen, die
noch nicht öffentlich bekannt gegeben wurde (vgl. Keitz et al. 2003, S. 31).
4 Beispiele zu Rückstellungen
4.1 Beispiele zum Ansatz einer Rückstellung
4.1.1 Innenverpflichtung
Die im Dezember X1 erforderlichen Wartungsarbeiten für den Aufzug im alten
Verwaltungsgebäude der A-GmbH wurde aus terminlichen Gründen in das nächste Jahr
verschoben. Da für diesen kleinen Aufzug im hinteren Trakt des Gebäudes kein laufender
Wartungsvertrag abgeschlossen wurde, hat sich der Facility Manager der A-GmbH ein
Angebot von der Aufzugsfirma O legen lassen. Demnach sind Nettogesamtkosten in der
Höhe von € 4.000,-- zu erwarten. Im Feber des Folgejahres führt die Aufzugsfirma O die
Wartungsarbeiten durch.
42
4.1.2 Lösung zu Innenverpflichtung
Bei den erforderlichen Wartungsarbeiten handelt es sich nicht um eine Verpflichtung
gegenüber Dritten d.h. um keine Außenverpflichtung. Es liegt nur eine Innenverpflichtung
vor und gemäß IAS 37 besteht hier ein Passivierungsverbot. Es liegt auch kein
verpflichtendes Ereignis vor, eine faktische Verpflichtung ist ebenfalls nicht gegeben. Es
besteht lediglich ein unverbindliches Angebot. Die Aufzugsfirma O hat auch keine
berechtigten Erwartungen auf eine Auftragserteilung, außerdem müßte es sich dann noch
um einen belastenden Vertrag handeln. Daher ist keine Rückstellung zu bilden.
4.1.3 Gesetzesänderung
Mit 01. Juni 20X0 tritt folgende Gesetzesänderung in Kraft: Unternehmen in der
metallverarbeitenden Industrie und Chemielabore sind zum Einbau von Luftfilteranlagen
in ihren Produktionsstätten verpflichtet. Der Einbau dieser Anlagen hat bis zum 01. Juli
20X1 zu erfolgen. Bei Nichtbeachtung dieser Vorschrift sehen die gesetzlichen
Bestimmungen eine Geldstrafe in der Höhe von € 10.000,-- vor. Bei einer Tochter der
A-GmbH wurden die Luftfilteranlagen weder bis zum 31.12.X0 noch bis zum 31.12.X1
eingebaut.
4.1.4 Lösung zu Gesetzesänderung
Besteht am 31.12.X0 noch keine Verpflichtung für den Einbau der vorgeschriebenen
Luftfilteranlagen, ist kein Ansatz einer Rückstellung erforderlich.
Zum Bilanzstichtag am 31. 12. X1 besteht immer noch keine gesetzliche Verpflichtung für
die Passivierung der Einbaukosten der Luftfilteranlagen, da kein verpflichtendes Ereignis
hinsichtlich des Einbaus der Filter eingetreten ist. Jedoch kann eine Verpflichtung zur
Zahlung gesetzlicher Geldstrafen entstehen. Daher es ist ein Ansatz einer Rückstellung für
wahrscheinlich anfallende Geldstrafen vorzunehmen.
43
4.1.5 Gesetzliche Verpflichtung
Eine Fluggesellschaft ist gesetzlich verpflichtet, periodische Wartungsarbeiten bei
Flugzeugen durchzuführen.
4.1.6 Lösung zu gesetzlichen Verpflichtung
Trotz der gesetzlichen Vorgabe der Durchführung der Instandhaltung besteht keine
gegenwärtige Verpflichtung und es erfolgt daher kein Ansatz einer Rückstellung. Der
Aufwand für die Wartung von Flugzeugen wird nicht erfasst, da zum Bilanzstichtag keine
von der künftigen Betriebstätigkeit des Unternehmens unabhängige Verpflichtung der
Instandhaltung besteht. Die Ausgaben hängen insbesondere von der Entscheidung des
Unternehmens ab, die Flugzeuge weiter zu benutzen. Das Unternehmen kann die künftige
Ausgabe auch durch Verkauf der Flugzeuge vermeiden. Anstatt eine Rückstellung
anzusetzen, wird die Abschreibung der Flugzeuge an den künftigen Anfall von
Instandhaltungsaufwendungen angepaßt werden, d.h. es wird über einen Zeitraum von ca.
20 Jahren abgeschrieben. Die Aufwendungen für die Ersatz der Flugzeuge werden gemäß
IAS 16, (Sachanlagen) aktiviert und durch die Abschreibung als Aufwand erfasst.
4.2 Beispiel zur Restrukturierungsrückstellung
Die Geschäftsführung der A-GmbH hat noch im Dezember beschlossen, den Standort
Salzburg im Frühjahr des Folgejahres zu schließen. Ein detailierter Restrukturierungsplan
ist im Dezember bei der Beschlußfassung erstellt und der Öffentlichkeit bekannt gegeben
worden. Alle Betroffenen wurden über den Beginn der Restrukturierungsmaßnahmen
informiert. Der Inhalt des Restrukturierungsplan lautet wie folgt: betroffener
Geschäftsbereich, den Umsetzungszeitpunkt, Standort, Funktion und ungefähre Anzahl der
Arbeitnehmer, die in Rahmen eines Sozialplans gekündigt werden sollen, und die
voraussichtlich entstehenden sonstigen Ausgaben. Diese betragen € 2.000.000,-- für die
Abfindung der gekündigten Mitarbeiter. Der voraussichtliche Verlust, den der Standort
Salzburg bis zur Stillegung verursachen wird, liegt bei € 800.000,--. Des weiteren werden
Investitionsausgaben für Produktionsanlagen und den Ausbau des Distributionssystem in
44
der Höhe von € 2.400.000,-- am Standort Graz notwendig sein. Der Standort Graz soll im
Zuge der Restrukturierung gestärkt werden. Einige Mitarbeiter werden vom stillgelegten
Standort nach Graz übernommen und verursachen somit Schulungskosten in der Höhe von
€ 200.000,--, weil Graz schon auf das neue EDV – System umgestellt hat. Weiters werden
verstärkte Werbemaßnahmen für den Standort Graz notwendig (Kostenhöhe € 500.000,--).
4.3 Lösung zur Restrukturierungsrückstellung
Es ist die Höhe der Restrukturierungsrückstellung zu berechnen, da eine solche
Rückstellung bei der A-GmbH gebildet werden muss, da die im IAS 37.72 genannten
Voraussetzungen zu Gänze erfüllt sind. Die Rückstellung darf aber nur jene
Verpflichtungen enthalten, die unmittelbar mit der Restrukturierung im Zusammenhang
stehen und nicht im Zusammenhang mit der laufenden Geschäftstätigkeit. Das heißt im
Fall der A-GmbH, dass die Ausgaben für die Umschulung der Mitarbeiter, die Ausgaben
für die Investitionsanlagen, das Distributionssytem und die Marketingkosten gemäß IAS
37.80f nicht einbezogen werden dürfen. Die operativen Verluste, die das Werk bis zur
Schließung verursachen wird, dürfen ebenfalls nicht einbezogen werden, da die
Ansatzvoraussetzungen gemäß IAS 37.63 in diesem Falle nicht erfüllt sind. Somit ist
einzig und allein zwingend eine Restrukturierungsrückstellung in der Höhe von
€ 2.000.000,-- zu bilden (für den Sozialplan der Mitarbeiter für den Standort Salzburg).
4.4 Beispiel zur Gewährleistungsrückstellung
Die A-GmbH hat Ende des Jahres X1 eine Druckanlage an eine Mediengesellschaft
ausgeliefert, vertraglich vereinbart sind die üblichen Gewährleistungen. Demnach wird der
Mediengesellschaft zugesichert, dass alle Fehler der ersten 3 Jahre, welche auf
Konstruktion oder Produktion der Druckanlage zurückzuführen sind, kostenlos
übernommen werden. Die Erfahrungswerte dieser Druckanlage zeigen, dass man mit
Reparaturaufwendungen zu rechnen hat. Die folgenden Reparaturaufwendungen können
unter Berücksichtigung von Kostensteigerungen im Zeitablauf als bester Schätzwert (best
estimate) herangezogen werden:
45
Jahre nach
der Lieferung
Schätzwerte
der Reparaturen
X2 € 20.000
X3 € 25.000
X4 € 30.0000
Die Beträge der Reparaturen sind jedoch auf dem Lohnkostenniveau vom Jahre X1
geschätzt. Aufgrund der derzeitigen wirtschaftlichen Lage geht man in den nächsten drei
Jahren von einer Lohnsteigerung in der Höhe von jährlich 2 % aus, der Marktzinssatz liegt
bei 5 %.
4.5 Lösung zur Gewährleistungsrückstellung
Im ersten Schritt hat die A-GmbH die geschätzten Reparaturaufwendungen um die
angenommene Lohnsteigerungen zu erhöhen, damit der jeweilige Erfüllungsbetrag der
Reparatur angepaßt um die gesteigerten Lohnkosten ermittelt werden kann.
Der nächste Schritt ist nun, die Rückstellung in X1 in der Höhe des Barwertes der
erwarteten Reparaturausgaben gemäß IAS 37.45 anzusetzen.. Somit sind die
Erfüllungsbeträge abzuzinsen.
Jahre X1 X2 X3 X4geschätzte Reparaturaufwendungen 20.000,00 25.000,00 30.000,00Aufzinsungsfaktor der Lohnkosten 1,02 1,04 1,06Erfüllungsbetrag 1) 20.400,00 26.010,00 31.836,24
1) geschätzten Reparaturkosten x (1 + Lohnkostensteigerungsrate p.a.) t
t = die Anzahl der Jahre von X0 bis zur tatsächlichen Fälligkeit
46
Jahre X1 X2 X3 X4Erfüllungsbetrag 20.400,00 26.010,00 31.836,24
Abzinsungsfaktor 0,95 0,91 0,86Barwerte (=abgezinst) 19.428,57 23.591,84 27.501,34
Die daraus resultierende Summe der abgezinsten Barwerte ist nun der Rückstellungsbetrag
für das Jahr X1.
Die Rückstellungen in den darauffolgenden Jahren werden wie folgt berechnet. Zu
beachten ist, dass eine Aufzinsung der Rückstellung zu erfolgen hat, weil der Zeitpunkt der
tatsächlichen Auszahlung näher rückt.
Berechnung der Rückstellungen X2 bis X4:
Abgezinster Betrag X2 19.428,57Abgezinster Betrag X3 23.591,84Abgezinster Betrag X4 27.501,34Rückstellungsbetrag X1 70.521,75
Rückstellungsbetrag X1 70.521,75Aufzinsungsfaktor für X2 1,05
Aufgezinste Rückstellung 74.047,84Abzüglich Erfüllungsbetrag X2 -20.400,00Rückstellungsbetrag X2 53.647,84
Rückstellungsbetrag X2 53.647,84Aufzinsungfaktor für X3 1,05
Aufgezinste Rückstellung 56.330,23Abzüglich Erfüllungsbetrag X3 -26.010,00Rückstellungsbetrag X3 30.320,23
47
In der Praxis ist es aufgrund der Vorgehensweise hilfreich, den tatsächlichen Aufwand der
Reparaturausgaben und die Dotierung bzw. Auflösung der Rückstellung auf ein getrenntes
Konto zu verbuchen. So kann die Rückstellung jeweils um den Betrag reduziert werden,
der für das abgelaufene Jahr vorgesehen war. Weiters ist der Fremdkapitalaufwand, der
durch das Aufzinsen entstanden ist, in diesem Fall einfacher zu berechnen und als solcher
auch auszuweisen. Gewinnmindernd wirkt es sich aus, wenn der tatsächliche Betrag der
Reparatur höher als der rückgestellte Betrag ist. Sind die tatsächlichen Reparaturausgaben
niedriger als der rückgestellte Betrag, so ergibt sich in der Höhe der Differenz ein Ertrag.
Die folgende Tabelle soll die Berechnung des Fremdkapitalaufwandes und die Auflösung
der Rückstellung verdeutlichen:
4.6 Offenlegungsvorschriften im IFRS
Der IAS-Anhang ist - verglichen mit dem HGB-Anhang - wesentlich umfangreicher, dies
resultiert daraus, dass die einzelnen IAS/IFRS in ihren Regelungen deutlich
umfangreichere Angabepflichten enthalten (vgl. Kleekämper et al 2003, S. 92). Dies stellt
in der Praxis bei der Überleitung des handelsrechtlichen Abschlusses ins IAS des öfteren
eine große Herausforderung bei der Beschaffung der erforderlichen Daten dar, besonders
im ersten Jahr.
Rückstellungsbetrag X3 30.320,23Aufzinsungfaktor für X4 1,05
Aufgezinste Rückstellung 31.836,24Abzüglich Erfüllungsbetrag X4 -31.836,24Rückstellungsbetrag X4 0,00
Erfolgsauswirkungen: X1 X2 X3 X4Rückstellungsbetrag Vorjahr -70.521,75 -53.647,84 -30.320,23Rückstellungsbetrag laufendes Jahr -74.047,84 -56.330,23 -31.836,24Fremdkapitalaufwand (Aufzinsung) -3.526,09 -2.682,39 -1.516,01Dotierung Rückstellung / Auflösung -70.521,75 20.000,00 25.000,00 30.000,00abzüglich tatsächlicher Reparaturaufwand -18.000,00 -27.000,00 -29.000,00=Aufwand (-) oder Ertrag -70.521,75 2.000,00 -2.000,00 1.000,00
48
4.6.1 Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden (Accounting policies)
Die Grundlage für die Anhangsangaben stellt IAS 1.97 iVm. IAS 1.99 (n) dar, in welchem
auf die Darstellung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden eingegangen wird und
wie diese im Anhang darzustellen sind. Im IAS 1.99 heißt es demnach:
Bei der Entscheidung, ob eine spezifische Bilanzierungs- und Bewertungsmethode
anzugeben ist, wägt das Management ab, ob die Angaben den Adressaten zu verstehen
helfen, auf welche Art und Weise Geschäftsvorfälle und Ereignisse in der dargestellten
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wiedergegeben werden. Die Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden, die ein Unternehmen für die Darstellung in Betracht ziehen kann,
enthalten, ohne darauf beschränkt zu sein, folgendes:
....(n) Rückstellungen;
Wesentlich für die Anhangsangaben der Rückstellungen sind unter anderem die folgenden
angeführten Standards:
IAS 37.84 – 37.88, IAS 37.91-92.
4.7 Anhangscheckliste für Rückstellungen
Anhand der nachfolgenden Abbildungen findet man eine Hilfestellung bei der Erstellung
des Anhanges in Form von Checklisten. Die erste Checkliste beinhaltet Grundlagen für
Rückstellungen im allgemeinen. Die zweite 1 und dritte 2 Checkliste behandeln die
Angaben zu den Sozialrückstellungen,d.h. die zweite Checkliste steht für die Angaben in
der Bilanz und Checkliste drei steht für Angaben in der Gewinn- und Verlustrechnung. Die
vierte Checkliste gibt einen Überblick über die Angaben bei Altersversorgungspläne im
speziellen.
1 Siehe Anhangscheckliste für Sozialrückstellungen im Kapitel 5.11.1(Bilanz) und im Kapitel 5.11.2 (GuV)2 Siehe Anhangscheckliste für zusätzliche Angaben für Altersversorgungspläne im Kapitel 5.11.3
49
Abbildung 11: Checkliste für Rückstellungen
Standard Inhalt check
37.84 1. Für jede Gruppe von Rückstellungen sind folgende Informationenanzugeben:
a) der Buchwert zu Beginn der Berichtsperiode,b) die Umrechnungsdifferenzen, die aufgrund der Währungs-
umrechnung der Abschlüsse ausländischer Teileinheiten entstandensind
c) durch Unternehmenszusammenschlüsse erworbene Rückstellungend) zusätzliche in der Periode gebildete Rückstellungene) die verwendeten Beträge ( z.B. entstandene und gegen die
Rückstellung gebuchte Aufwendungen),f) die aufgelösten, nicht verwendeten Beträgeg) die Erhöhung des während der Periode aufgrund des Zeitab-
laufs abgezinsten Betrags und die Auswirkung von Änderungendes Abzinsungssatzes und
h) der Buchwert am Ende der Berichtsperiode,
1.54 2. Wenn in einem der oben genannten Posten kurzfristige und lang-iVm. fristige Beträge zusammengefasst werden, ist der Betrag des1.62 langfristigen Anteils anzugeben, von dem erwartet wird, dass er
nach einem Zeitraum von 12 Monaten realisiert wird
37.85 3. Für jede Gruppe von Rückstellungen:iVm. a) eine kurze Beschreibung der Art der Verpflichtung und Angabe
des erwarteten Zeitpunkts des (Zahlungsmittel-) Abflusses,b) eine Angabe der Unsicherheiten hinsichtlich des Betrages oder
der Fälligkeit dieses (Zahlungsmittel-) Abflusses(wenn notwendig, sollte ein Unternehmen die wesentlichenAnnahmen, die der Einschätzung der zukünftigen Ereignisse zu-grunde liegen gem. IAS 37.48 angeben) und
c) die Höhe aller erwarteten Erstattungen unter Angabe der hierfüraktivierten Vermögenswerte.
37.92 4. In äußerst seltenen Fällen kann die Angabe einiger oder allernach IAS 37 erforderlichen Informationen (siehe Punkte 1 bis 3)die Posten eines Unternehmens in Rechtsstreitigkeiten mitanderen Parteien über den Gegenstand, für den die Rückstellunggebildet wurde erheblich beeinträchtigen, entfallen. In solchenFällen müssen die Informationen nicht angegeben werden, aber diefolgenden Angaben sind zu machen:
a) die allgemeine Art der Streitigkeit,b) die Tatsache, dass gewisse Angaben nicht gemacht wurden undc) der Grund, weshalb die Angaben nicht gemacht wurden.
50
34.26 5. Diese Posten ist nur anzuwenden, wenn das berichtende Unter-nehmen einen Zwischenbericht gem. IAS 34 veröffentlicht. Wenneine Schätzung eines in einer Zwischenberichtsperiode berichtetenBetrags, beispielsweise einer Rückstellung, während der abschlie-ßenden Zwischenberichtsperiode eines Geschäftsjahreswesentlich geändert wird, aber kein gesonderter Finanzbericht fürdiese abschließende Zwischenberichtsperiode veröffentlicht wird,sollte die Art und der Betrag diese Änderung der Schätzung imAnhang des jährlichen Abschlusses für das Geschäftsjahr an-gegeben werden.
Quelle: in Anlehnung an IAS 37, Anhang B
4.7.1 Rückstellungsspiegel
Im Anhang ist zu den zahlreichen anderen Angaben auch ein Rückstellungsspiegel
darzustellen. In der nachfolgenden Abbildung gibt es dafür einen Vorschlag, der allen
Anforderungen im IAS gerecht wird.
Abbildung 12: Vorschlag für einen Rückstellungsspiegel
Quelle: Eigene Darstellung
4.8 Vergleich HGB /IAS
Im Unterschied zum IAS ist nach HGB hinzuweisen, dass, wenn nicht anders bestimmt ist,
der Rückzahlungsbetrag einer Rückstellung anzusetzen ist, was die Berücksichtigung
zukünftiger Werte und das Verbot der Abzinsung impliziert.
Art der Buchwert Währungs- Neubildung Erhöhung bestehender Verbrauch Auflösung ohne BuchwertRückstellungen Anfang differenzen Rückstellungen Inanspruchnahme Ende
Gruppe 1Gruppe 2...
51
Des weiteren gilt im wesentlichen handelsrechtlich eine vergleichbare Abstufung von
Risiken wie nach IAS. Das Handelsrecht kennt drei Stufen von Risiken.
Stufe 1: Eventualverbindlichkeiten § 199 HGB
Stufe 2: Passivierung von Rückstellungen § 211 (2) HGB
Stufe 3: Passivierung von Verbindlichkeiten § 211 (1) HGB (vgl. Buchholz 2002, S. 92).
Verglichen mit IAS kennt das Handelsrecht den Begriff abgegrenzte Verbindlichkeit
(accruals) nicht.
Weiters gibt es auch wesentliche Unterschiede bei der Bewertung von Rückstellungen, wie
die folgende Darstellung zeigt. Es wird angenommen, dass der selbe Sachverhalt bewertet
wird.
Abbildung 13: Vergleich der Bewertung von Rückstellungen
Quelle: in Anlehnung an Buchholz 2002, Internationale Rechnungslegung
Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass sowohl beim Ansatz als auch bei der
Bewertung von Rückstellungen deutliche Unterschiede vorliegen. Insbesonders bleibt noch
zu erwähnen, dass im IAS (im Vergleich zum HGB) keine Aufwandsrückstellungen
angesetzt werden dürfen.
Bewertung von Rückstellungengegeben ist eine gleich hohe Wahrscheinlichkeit der
Schadenswerte
HGB IAS/IFRS
Höchster Wert Mittelwert
52
5 Leistungen an Arbeitnehmer gemäß IAS 19
5.1 Zielsetzung des IAS 19
IAS 19 regelt die Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmer (employee benefits) aus
Sicht des Arbeitgebers. IAS 19.4 unterscheidet daher fünf Kategorien:
a) kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer, geregelt in IAS 19.8 - 19.23,
b) Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, geregelt in IAS 19.24 -
19.125,
c) andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer, geregelt in IAS 19.126 -
19.131,
d) Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, geregelt in IAS
19.132 - 19.143,
e) Kapitalbeteiligungsleistungen, geregelt in IAS 19.144 - 19.152 .
Des weiteren regelt der Standard, dass alle kurzfristig fälligen Leistungen an
Arbeitnehmer dann zu erfassen sind, wenn auch die Gegenleistung des Arbeitnehmers
erbracht wurde (vgl. IAS 19.3).
Generell gesehen besteht nach IAS 19 eine Pflicht, betriebliche Leistungen an
Arbeitnehmer im Rahmen des Jahresabschlusses zu erfassen. Diese Pflicht besteht
unabhängig von Duchführungsweg, Leistungsordnung oder Unternehmensart, vor allem
für Altersversorgungsleistungen, Jubiläums- und / oder Abfindungszahlungen.
Weiters sei erwähnt, dass IAS 19 im engen Zusammenhang zu IAS 26 (Bilanzierung und
Berichterstattung von Altersversorgungsplänen) steht, welcher für die Berichterstattung der
Pläne selbst maßgeblich ist. Unter Pläne sind in diesem Zusammenhang z.B. externe
Fonds gemeint. Im Gegensatz zu IAS 26 ist IAS 19 für die Rechnungslegung beim
Trägerunternehmen zuständig. Im folgenden Abschnitt soll nur auf die Regelungen und
terminologischen Begriffe des IAS 19 eingegangen werden.
53
5.2 Terminologische Grundlagen
Um diesen Standard richtig verstehen zu können, ist es vor allem wichtig, einen Überblick
über die darin verwendeten Begriffe zu bekommen.
5.2.1 Leistungen an Arbeitnehmer (Employee benefits)
Zu den Leistungen an Arbeitnehmer gehören alle Arten der Vergütungen, die ein
Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber mittelbar oder unmittelbar als Gegenleistung für die
von ihm erbrachte Arbeitsleistung erhält (vgl. IAS 19.7). Unerheblich ist jedoch, in welcher
Form, zu welchem Zeitpunkt (d.h. während des Dienstverhältnis oder danach) und aus
welchem Rechtsgrund heraus die Leistungserbringung des Arbeitgebers an den
Arbeitnehmer erfolgt. Demnach fallen alle Leistungen, die aus einem arbeitsrechltichen
Dienstverhältnis bestehen unter den Begriff „employee benefits“. Aus einer
Negativabgrenzung folgt daher, dass Leistungen an Organvertreter, wie z.B. Mitglieder des
Aufsichtsrates, nicht dazu gehören. Hingegen sind Leistungen an Pensionisten als
„employee benefits“ einzustufen. (vgl. Wollmert et al. 2003, S. 6).
5.2.2 Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer (Short-term employeebenefits)
Unter den Begriff kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer fallen beispielsweise
Löhne und Gehälter, sowie die darauf entfallenden Sozialversicherungsbeträge, Urlaubs-
und Karenzgeld, Tantiemenzahlungen, sowie Gewinn- und Erfolgsbeteiligungen, (sofern
diese innerhalb von 12 Monaten nach Ende der Berichtsperiode gezahlt werden) sowie
geldwerte Leistungen, wie medizinische Versorgung, Unterbringung und Dienstwagen,
sowie kostenlose oder vergünstigete Waren oder Dienstleistungen (vgl. IAS 19.4). Auch
unter den Begriff „kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer“ dürften auch
pauschalierte Lohnsteuerbeträge fallen (z.B. Leistungen, für die Abzugsteuer einbehalten
wird). Nicht darunter zu subsumieren sind allerdings Steuernachzahlungen aufgrund einer
Lohnsteuerprüfung. Dies dürfte auch für Nachzahlungen infolge von
54
Sozialversicherungsprüfungen oder Kommunalsteuerprüfungen gelten (vgl. Wollmert et al.
2003, S. 7).
5.2.3 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Post-employmentbenefits)
Typische Beispiele für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind
Renten, in Österreich Abfertigungsansprüche, Sozialpläne, Aufwendungen für die
Übernahme künftiger medizinischer Versorgung oder Kapitallebensversicherungen (vgl.
IAS 19.4) sowie alle sonstigen Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses.
Ausgenommen davon sind nur Leistungen aus Beendigung des Arbeitsverhältnisses
(termination benefits), ebenso wie Kapitalbeteiligungsleistungen (equity compensation
benefits) (vgl. Wollmert et al 2003, S. 7). Diese Leistungen sind explizit im Standard
geregelt. Die Leistungen aus Beendigung des Arbeitsverhältnisses werden unter 19.132 –
19.143 und die Kapitalbeteiligungsleistungen unter 19.144 – 19.152 geregelt.
5.2.4 Andere langfristige Leistungen an Arbeitnehmer (other long-term employeebenefits)
Ein Beispiel für andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer wäre ein
Sonderurlaub oder andere vergütete Dienstfreistellungen, wie z.B. in Österreich die
Altersteilzeit. Es handelt sich hierbei um Leistungen, die nicht innerhalb eines Zeitraums
von zwölf Monaten nach dem Zeitpunkt der Leistungserbringung durch den Arbeitnehmer
fällig werden (vgl. IAS 19.7). Unter „andere langfristige Vergütungen an Arbeitnehmer“ im
Sinne des IAS 19.126 fallen ebenso längerfristig bezahlte Abwesenheit vom Unternehmen
sowie Jubiläumsgelder oder andere Leistungen für langjährige Dienstzeit, deren
Ausgestaltung nicht an die Beendigung der Dienstleistung geknüpft ist (vgl. Hassler /
Kerschbaum 2002, S. 97).
55
5.2.5 Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (terminationbenefits)
Darunter subsumiert man Leistungen an Arbeitnehmer, die aus einer vom Arbeitgeber
gewünschten Beendigung des Arbeitsverhältnisses stammen, z.B. Abfindungen und
Sozialpläne. Derartige Leistungen stehen meist mit Restrukturierungsmaßnahmen in
Verbindung. Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (termination
benefits) können aus Einmalzahlungen bestehen, können jedoch auch Zeit- oder Leibrenten
oder eine Gehaltsfortzahlung über einen bestimmten Zeitraum sein (vgl. Wollmert et al
2003, S. 9).
5.2.6 Kapitalbeteiligungsleistungen (Equity compensations benefits)
Gemäß IAS 19.144 beinhalten Kapitalbeteiligungsleistungen unter anderen folgende
Leistungen:
a) Aktien, Aktienbezugsrechte und andere Eigenkapitalinstrumente, die an Arbeitnehmer
zu einem Preis unterhalb des beizulegenden Zeitwertes, den Dritte für diese
Instrumente zahlen müssten, überlassen werden, und
b) Barzahlungen, deren Höhe von künftigen Marktwerten der Aktien des berichtenden
Unternehmens abhängen.
(vgl. IAS 19.144 - .152).
5.2.7 Beitragsorientierte Pläne (Defined contribution plans)
Beitragsorientierte Pläne ist eine Form des Altersversorgungssystems, bei denen der
Arbeitgeber zur Zahlung festgelegter Beträge, an ein rechtlich unabhängiges Unternehmen
verpflichtet ist. Für den Unternehmer endet mit der Einzahlung der Beträge die
Verpflichtung. Das bedeutet, dass es weder eine rechtliche noch eine faktische
Verpflichtung einer Nachschusspflicht für den Arbeitgeber gibt, wenn aufgrund der
Performance der Versorgungseinrichtung das angesammelte Vermögen nicht ausreicht, um
die vereinbarten Leistungen für die Anwärter dieses Altersversorgungssystems zu
56
erbringen (vgl. IAS 19.7). Das bedeutet, dass das Risiko einer schlechten Performance des
Fonds vom anwartschaftsberechtigten Arbeitnehmer oder Dritten (z.B. einer Versicherung)
getragen wird . Der weitere Vorteil für den Arbeitgeber bei einen beitragsorientierter Plan
liegt darin, dass die geleisteten Zahlungen periodengerecht in den Aufwand gebucht
werden und jegliche Form von Bewertung bei der Bilanzierung am Jahresende wegfällt.
Typische Beispiele für beitragsorientierte Pläne sind Pensionskassen oder die
österreichischen Mitarbeitervorsorgekassen.
Das BMVG bildet die Grundlage für das System der österreichischen
Mitarbeitervorsorgekassen., welches am 01. Juli 2002 in Kraft getreten ist. Dies gilt nach
§ 46 (3) BMVG für alle Dienstverhältnisse, deren vertraglich vereinbarter Beginn nach
dem 31.12.2002 liegt. Die Beitragspflicht beginnt nach § 6 (1) BMVG ab dem zweiten
Monat des Arbeitsverhältnisses. Ab diesen Zeitraum hat der Arbeitgeber für den
Arbeitnehmer einen laufenden Beitrag in der Höhe von 1,53 % des monatlichen Entgelts
an den für den Arbeitnehmer zuständigen Krankenversicherungsträger zur Weiterleitung
an eine Mitarbeitervorsorgekasse zu entrichten.
Die wesentlichen Ziele dieser Gesetzgebung können wie folgt zusammengefasst werden:
a) eine Verringerung von Liquidationsproblem auf Seiten der Arbeitgeber, die
„Belastung“ soll mit 1,53 % des Bruttolohnaufwandes begrenzt sein.
b) jeder Arbeitnehmer soll somit das Recht auf Abfertigung eingeräumt werden, und
c) im Sinne des drei Säulen Systems steht es jeden Arbeitnehmer frei, sich nach
Beendigung des Arbeitsverhältnisses seine Abfertigung auszahlen zu lassen oder – im
Sinne der zweiten Säule – den angesparten Betrag in der MVK weiter veranlagen zu
lassen (vgl. Fischmeister et al 2002, S. 6).
5.2.8 Leistungsorientierte Pläne (Defined benefit plans)
Leistungsorientierte Pläne (defined benefit plans) werden idR über Versorgunszusagen
definiert, bei welcher der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Leistungszusage abgibt.
Diese Leistungszusage wird durch eine Rentenformel bestimmt, welche an das
57
Einkommen und/ oder der Beschäftigungszeit des Arbeitnehmers ansetzt (vgl. Wollmert et
al. 2003, S. 8). Hierunter sind insbesondere Verpflichtungen aus Pensionsvereinbarungen
sowie aus der bis zum 31.12.2002 geltenden Abfertigungsregelung zu subsumieren (vgl.
Prachner et al 2000, S. 145). Zu erwähnen bleibt noch das im Standard der Begriff der
leistungsorientierten Pläne in der Fassung IAS 19 (revised 2002) nicht mehr positiv
abgegrenzt wird, wie das in der Version davor der Fall war. Als Definition ist unter IAS
19.7 nur folgendes zu finden: Leistungsorientierte Pläne sind Pläne für Leistungen nach
Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die nicht unter die Definition der beitragsorientierten
Pläne fallen.
5.2.9 Planvermögen (plan assets)
Zusagen zu einen leistungsorientierten Plan werden in der Regel durch ein Planvermögen
gedeckt. Demzufolge steht jedem Barwert einer Verpflichtung aus einer Leistungszusage
ein Planvermögen gegenüber. Das Planvermögen soll dem Unternehmen das ansparen von
Mittel für die Zeit der Auszahlung der Versorgungszusagen erleichtern. 3 Es ist in etwa mit
der Wertpapierdeckung nach öHGB zu vergleichen. Im Standard wird jedoch auch geregelt
wie Planvermögen zu qualifizieren ist.
Als Planvermögen (plan assets) gelten
a) langfristig angelegte Mitarbeiterfonds die zur Erfüllung von Leistungen an
Arbeitnehmer gehalten werden, und
b) qualifizierte Versicherungspolizzen (qualifying insurance policies).
Eine nähere Definition von Mitarbeiterfonds und Versicherungspolicen folgt in den
nachfolgenden Abschnitten.
5.2.9.1 Planvermögen durch Fonds
Der Standard regelt das die Planvermögen – Fähigkeit bei Fonds, bei langfristigen
angelegten Mitarbeiterfonds nur dann gegeben, wenn:
3 Siehe Berechnung des DBO Ansatz Kapitel 5.5
58
- die Fondsmittel im Eigentum eines Unternehmens sind, das rechtlich von dem
bilanzierenden Unternehmen getrennt ist;
- die Fondsmittel nur verwendet werden dürfen, um Leistungen im Rahmen eines
leistungsorientierten Pensionsplans zu erbringen;
- die Fondsmittel vor Insolvenz geschützt sind und
eine Rückerstattung der Fondsmittel nur bei Überdeckung oder zur Erstattung vom
Arbeitgeber bereits geleisteten Zahlungen an Arbeitnehmer erfolgen darf (vgl. IAS 19. 7).
Der Begriff der Überdeckung ist in IAS 19.7 nicht definiert. Eine Überdeckung kann
jedoch nur dann vorliegen wenn der beizulegende Zeitwert (fair value) des
Fondsvermögens die versicherungsmathematische Sollverpflichtung (defined benefit
obligation (DBO)) übersteigt (vgl. Wollmert et al 2003, S. 11).
Besondere Bedeutung kommt dem Schutz der Mitarbeiterfonds im Insolvenzfall zu. Ein
Aussonderungsrecht im Insolvenzfall ist daher unabdingbar. Demnach darf ein Dritter
keinen Zugriff auf das Vermögen haben (vgl. Wollmert et al 2003, S. 10). Des weiteren
können laut Kommentierung des IASB-Standards auch eigene Aktien als Planvermögen
herangezogen werden, soweit ein liquider Markt für diese besteht (vgl. Wollmert et al
2003, S. 10).
5.2.9.2 Planvermögen durch qualifizierte Versicherungspolizzen
Die Deckung des Planvermögens kann wie bereits erwähnt auch durch qualifizierte
Versicherungspolicen erreicht werden, diese liegen vor, wenn:
- die Erlöse aus einer Polizze nur verwendet werden, um Leistungen im Rahmen eines
leistungsorientierten Pensionsplans zu erbringen,
- die Mittel des Versicherers insolvenzgeschützt sind,
- eine Rückerstattung der Mittel des Versicherers an den Arbeitgeber nur bei
Überdeckung oder zu Erstattung vom Arbeitgeber bereits bezahlter Leistungen an den
Arbeitnehmer erfolgen (vgl. IAS 19.7).
59
In der Praxis werden diese Bedingungen mit einer Rückdeckungsversicherung und einer
Vinkulierung der Versicherung an den Versorgungsberechtigten erfüllt.
5.3 Bilanzierung und Bewertung
Nach der Erläuterung der terminologischen Grundlagen des IAS 19, handelt der nächste
Abschnitt nun von der Erfassung der Mitarbeitervergütungen sowie deren bilanzielle
Darstellung im einzelnen.
5.3.1 Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer (Short-term employeebenefits)
Die Erfassung dieser Vergütung im IAS-Abschluss erfolgt durch Realisierung als
Aufwand. Sind die Leistungen zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgt, z.B. für
Erfolgsprämien oder noch nicht konsumierter Urlaub, so muss eine entsprechende
Abgrenzung (Rückstellung) dafür gebildet werden. Eine Abzinsung oder der Ansatz über
versicherungstechnische Annahmen ist bei dieser Art von Rückstellung nicht erforderlich
(vgl. Hassler / Kerschbaum 2002, S. 94). Dies unterscheidet die Regelung in IAS 19 von
generellen Regelungen zu Rückstellungen durch das spezifische Verbot einer Abzinsung,
welche im Vergleich zu IAS37 zwingend vorgegeben ist. Die Funktion der Abzinsung
wird in IAS 19 nur ab einer Fälligkeit von mehr als 12 Monaten festgelegt (vgl.
Wagenhofer 2003, S. 298 ff). Weiters anzumerken bleibt nur, dass für die Ermittlung des
Betrages für die Leistung meist eine Schätzung bzw. eine Annahme zugrunde liegt. Dies
beeinträchtigt die verlässliche Ermittlung in der Regel nicht.
5.3.2 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Post-employmentbenefits)
Das Hauptaugenmerk des IAS 19 liegt jedoch auf der Bilanzierung von Vergütungen
nach Beendigung des Dienstverhältnisses, d.h. Pensionen und/oder Abfertigungen. Für
die Ansammlung der Mittel zur Erfüllung der gegebenen Zusagen kann extern oder intern
vorgesorgt werden. Extern würde bedeuten, dass solche Zusagen über unabhängige
60
Pensionsfonds (funded) ihre Erfüllung finden, während interne Zusagen im Wege der
bilanziellen Rückstellungsbildung (unfunded) erfolgen (vgl. IAS 19.43 -.48). Daraus
folgt, dass der Standard zwischen zwei Arten von Altersversorgungsplänen unterscheidet:
v Beitragsorientierte Pläne (defined contribution plans) IAS 19.43 ff
v Leistungsorientierte Pläne (defined benefit plans) IAS 19.48 ff.
Der Bewertung und Erfassung der Pläne ist daher unterschiedlich. Im Falle eines
beitragsorientierten Plans werden die geleisteten Beiträge abgegrenzt, d.h.
periodengerecht im Aufwand erfaßt (vgl. IAS 19. 44 (a)). Das bedeutet, dass die
Verpflichtung gegenüber dem Arbeitnehmer an einem Fond, z.B. eine Pensionskasse,
ausgegliedert worden ist. Diese Ausgliederung an einen Fond hat zur Folge, dass diese
Pensionskasse die Versorgungsleistung für die Arbeitnehmer übernimmt (vgl. Auer 2002,
S. 280). Daraus folgt folgende Verbuchung beim Arbeitgeber:
Aufwendungen für Altersversorgung Mitarbeiter
an Bank
Im Falle von leistungsorientierten Plänen kommt es zum Ansatz einer Rückstellung. Die
Bewertung der leistungsorientierten Verpflichtung (defined benefit obligation (DBO))4
dieser Rückstellung ist komplex, weil dafür versicherungsmathematische Annahmen
erforderlich sind und versicherungsmathematische Gewinne und Verluste auftreten
können. Darüber hinaus wird die Verpflichtung mit dem Barwert, d.h. abgezinst,
angesetzt, da oftmals erst viele Jahre nach Erbringung der damit in Verbindung stehenden
Arbeitsleistung der Arbeitnehmer die Verpflichtung auszuzahlen hat (vgl. IAS 19.48). In
diesem Fall ist der Arbeitgeber bei Eintritt des Versorgungsfalles selbst der Verpflichtete,
d.h. die auszahlende Stelle. Daraus folgt folgende Verbuchung beim Arbeitgeber:
Aufwendungen an Altersversorgung Mitarbeiter
an Pensionsrückstellungen
4 Bezüglich näherer Erläuterungen siehe den Abschnitt über die Methode zur Ermittlung derVerpflichtung (DBO) Kapitel 5.4
61
In den Folgejahren erhöht sich der in der Bilanz gebildete Rückstellungsbetrag bis zum
Zeitpunkt des Pensionseintritts eines Arbeitnehmers bis zur Höhe des Barwerts der
künftigen Pensionszahlungen. Dieser Betrag wird nun durch Leistungszahlungen an den
ehemaligen Arbeitnehmer verringert (vgl. Auer 2002, S. 280). Bei Anfall der
Pensionsleistungen erfolgen daher folgende Buchungen:
Unterjährig die Auszahlung der Pensionsleistung:
Aufwendungen an Altersversorgung ehemaliger Mitarbeiter
an Bank
Die Anpassung der Rückstellung am Bilanzstichtag aufgrund einer Neuberechnung nach
versicherungsmathematischen Grundsätzen kann zwei unterschiedliche Buchungssätze
auslösen.
Variante I: Rückstellung sinkt in Folge der geleisteten Zahlungen
Pensionsrückstellungen
an Aufwendungen an Altersversorgung ehemaliger Mitarbeiter
Variante II: Wegfall einer Pensionsverpflichtung, z.B. durch das Ableben eines
Berechtigten / Pensionisten
Pensionsrückstellungen
an Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen
Des weiteren soll die nachfolgende Tabelle einen zusammengefassten Überblick über die
wesentlichen Unterschiede der Altersversorgunspläne hervorheben.
62
Abbildung 14: Gegenüberstellung der Versorgungszusagen
Quelle: in Anlehnung an Hofians/Egger 2004, Seminarunterlage IAS/IFRS
5.3.3 Andere langfristige Leistungen an Arbeitnehmer (other long-term employeebenefits)
Die Bilanzierung dieser Verpflichtungen erfolgt nach grundsätzlich denselben Methoden
wie bei Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (post employment benefits).
Der Standard regelt jedoch in IAS 19.128 eine vereinfachte Bilanzierungsmethode für
andere langfristige Leistungen an Arbeitnehmer. Die Begründung dafür liegt darin, dass
für gewöhnlich nicht mit den gleichen Unsicherheiten zu rechnen ist, wie dies bei
Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses der Fall ist.
Leistungsorientierter Plan = Defined benefit Plan
Beitragsorientierte Plan =Definde contribution plan
InhaltZusage einer Rente Zusage einer
BeitragsleistungRisiken
Vorzeitige Rente Langlebigkeit Werterhaltung für den Arbeitgeber
Vorzeitige Rente Langlebigkeit Werterhaltung für den Arbeitnehmer oder fremden Dritten (Versicherungen)
BilanzierungBildung von Pensionsrückstellungen
Geleistete Beiträge werden als Aufwand erfasst
BeispieleDirektzusage oder Pensionsstatut im Unternehmen z.B. durch Betriebsvereinbarung
Beitragsorienteierte Pläne oder Pensionskassen oder Mitarbeitervorsorgekassen
63
Die Ermittlung der Schuld für andere langfristige fällige Leistungen an Arbeitnehmer
entspricht daher dem Saldo der folgenden Beträge:
Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung am Bilanzstichtag
- des Zeitwertes des Planvermögens, das zur Tilgung der Verpflichtung vorgesehen
wurde
= am Bilanzstichtag einzustellende Verpflichtung (vgl. IAS 19.128)
Ein Planvermögen ist dieser Schuld nur gegenüber zu stellen, falls ein solches vorliegt,
d.h. es gibt keine Verpflichtung, Planvermögen anzusparen. Festzuhalten ist weiters, dass
für die Bewertung der Schuld die Regelungen für leistungsorientierte Versorgungspläne
sinngemäß gelten (vgl. Maukner / Rohatschek 2002, S. 124).
Die wesentliche Unterscheidung die der Standard hier in der Berechnung der
einzustellenden Verpflichtung trifft, ist dass der Saldo aus versicherungsmathematischen
Gewinnen und Verlusten als auch ein etwaiger nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand
sofort erfolgswirksam zu erfassen ist (vgl. IAS 19.129). Die Berechnung für Leistungen
nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (post employment benefits) ist im Kapitel 5.4
Methode zur Ermittlung der Verpflichtung zu finden. Dem vorweggenommen sind die
Begriffe nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand und versicherungsmathematische
Gewinne und Verluste wie folgt kurz zu erklären. Ein nachzuverrechnender
Dienstzeitaufwand entsteht bei Planänderungen wie z.B. einer Erhöhung der
Versorgunszusage.5..Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste (actuarial
gains/losses entstehen z.B. durch Anpassungen des Berechnungsverfahrens der
Verpflichtung. Unter solchen Anpassungen fallen bspw. Änderungen des Zinssatzes oder
die Berücksichtigung neuer Sterbetafeln 6
5 Nähere Erläuterungen zu nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand sind unter Kapitel 5.6.1 zu finden6 Nähere Erläuterungen zu versicherungsmathematischen Gewinnen/Verlusten sind unter Kapitel 5.6.1 zufinden
64
5.3.4 Vergütung anlässlich der (außergewöhnlichen) Beendigung desDienstverhältnisses
Die Bilanzierung dieser Verpflichtungen erfolgt grundsätzlich nach den für
Restrukturierungsrückstellungen geltenden Regeln (siehe Abschnitt Restrukturierung) (vgl.
Hassler / Kerschbaum 2002, S. 97). In diesem Fall sind Leistungen anlässlich der
Beendigung des Arbeitsverhältnisses nur dann als Aufwand und Schuld zu erfassen, wenn
das Unternehmen nachweislich verpflichtet ist:
a) ein Arbeitsverhältnis eines Arbeitnehmers oder einer Arbeitsgruppe vor dem Zeitpunkt
der „normalen“, sprich regulären, Pensionierung zu beenden oder
b) Leistungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Grund eines Angebots zur
Förderung eines vorzeitigen Ausscheidens zu erbringen (vgl. IAS 19. 133).
Demnach ist ein Bilanzansatz erst zulässig, wenn die Leistungen ausreichend konkretisiert
und vor allem bekannt gegeben sind (vgl. IAS 19.133 ff.). Bei Sachverhalten, die sich über
einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten erstrecken, ist zu beachten, dass die
Ansprüche abzuzinsen sind (vgl. IAS 37.45) und der Fremdkapitalanteil gesondert
auszuweisen ist (vgl. IAS 37.60).
In IAS 19. 134 wird des weiteren festgehalten, dass Unternehmen nur dann zur
Beendigung eines Arbeitsverhältnisses verpflichtet sind, wenn ein detaillierter
Restrukturierungsplan vorliegt und keine realistische Möglichkeit besteht, sich diesem zu
entziehen. In diesem Plan müssen folgende Angaben enthalten sein:
a) Standort, Funktion und ungefähre Anzahl der Arbeitnehmer, deren Arbeitsverhältnis
beendet werden soll,
b) die Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (termination
benefits), die für jede Arbeitsplatzkategorie oder Funktion vorgesehen sind, und
c) der Zeitpunkt der tatsächlichen Umsetzung des Plans. Die Implementierung des Plans
sollte so schnell als möglich erfolgen, und die Zeitspanne bis zur Beendigung soll so
knapp als möglich bemessen sein, um die Wahrscheinlichkeit von Planänderungen fast
unmöglich zu machen (vgl. IAS 19.134).
65
5.3.5 Kapitalbeteiligungsleistungen (Equity compensations benefits)
Die letzte der fünf Leistungen die im IAS 19.4 kategorisiert werden ist die Leistung aus
Kapitalbeteiligungsleistungen. Der Standard sieht keine Vorschriften für den Ansatz und
die Bewertung von Kapitalleistungen vor (vgl. IAS 19.145). Um den Adressaten des
Jahresabschlusses jedoch ein Bild über die Auswirkungen der bestehenden
Kapitalbeteiligungsleistungen zu vermitteln, sieht IAS 19.147 dafür folgende Angaben
vor:
a) Art und Regelungsinhalte (einschließlich Unverfallbakeitsregelungen) der
Kapitalbeteiligungspläne;
b) die für Kapitalbeteiligungspläne angewandten Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden,
c) die für Kapitalbeteiligungspläne im Abschluss erfassten Beträge;
d) die Anzahl und Bedingung (einschließlich, falls zutreffend, der Dividenden – und
Stimmrechte, der Umwandlungsrechte, der Ausübungszeitpunkte und –preise sowie
der Verfalltermine) der eigenen Eigenkapitalinstrumente des Unternehmens, die von
Kapitalbeteiligungsplänen (und im Falle von Aktienoptionsplänen von
Arbeitnehmern) am Anfang und am Ende der Periode gehalten werden. Der Umfang
der unverfallbaren Rechte der Arbeitnehmer auf diese Instrumente am Anfang und
Ende der Periode ist dabei gesondert anzugeben;
e) die Anzahl und Bedingungen (einschließlich, sofern zutreffend, der Dividenden- und
Stimmrechte, der Umwandlungsrechte, der Ausübungszeitpunkte und –preise sowie
der Verfalltermine) der vom Unternehmen an Kapitalbeteiligungsplänen oder an
Arbeitnehmer in dieser Periode ausgegeben Eigenkapitalinstrumente (oder der
eigenen Eigenkapitalinstrumente des Unternehmens, die in der Periode von
Kapitalbeteiligungsplänen an Arbeitnehmer ausgegeben wurden) und der
beizulegende Zeitwert aller von Kapitalbeteiligungsplänen oder von Arbeitnehmern
dafür erhaltenen Gegenwerte,
f) die Anzahl, Ausübungszeitpunkte und –kurse der in der Periode im Rahmen von
Kapitalbeteiligungsplänen ausgeübten Aktienoptionen,
66
g) die Anzahl der von Kapitalbeteiligungsplänen oder von Arbeitnehmern gehaltenen
Aktienoptionen, die in der Periode verfallen sind, und
h) die Höhe und grundlegende Bedingungen von Krediten oder Sicherheiten, die das
berichtende Unternehmen an Kapitalbeteiligungspläne oder zu deren Gunsten
gegeben hat.
Darüber hinaus hat ein Unternehmen nach IAS 19.148 anzugeben:
a) den beizulegenden Zeitwert der von Kapitalbeteiligungsplänen gehaltenen eigenen
Eigenkapitalinstrumente des Unternehmens (ausgenommen Aktienoptionen) zum
Beginn und zum Ende der Periode, und
b) den zum Zeitpunkt der Ausgabe beizulegenden Zeitwert der vom Unternehmen an
Kapitalbeteiligungsplänen oder Arbeitnehmer oder von Kapitalbeteiligungsplänen an
Arbeitnehmer in der Periode ausgegebenen eigenen Eigenkapitalinstrumente des
Unternehmens (ausgenommen Aktienopition).
Ist die Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes von Eigenkapitalinstrumenten
(ausgenommen Aktienbezgsrechten) aus praktischen Gründen nicht möglich, ist dies
anzugeben.
Pläne für Kapitalbeteiligungsleistungen sind im wesentlichen Regelungen zwischen
Arbeitgeber und Arbeitnehmer, deren Basis die Gewährung von
Kapitalbeteiligungsleistungen ist . Daher umfassen Kapitalbeteiligungsleistungen für den
Arbeitnehmer sowohl Ansprüche auf Gewährung von Eigenkapitalinstrumenten (z.B.
Aktien) als auch derivative Ansprüche (z.B. Aktienoptionen), die entweder untentgeltlich
oder unter dem Marktwert dem Arbeitnehmer angeboten werden (vgl. Wollmert et al 2003,
S. 8).
67
5.4 Methode zur Ermittlung der Verpflichtung (DBO)
Die Methode zur Ermittlung des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung (present
value of the defined benefit obligation) zum Bilanzstichtag beruht grundsätzlich nach IAS
19.50 auf folgenden Grundlagen:
a) der versicherungsmathematische Annahmen (actuarial assumptions) (siehe IAS
19.72 - .91) und
b) auf der Bewertung nach der Methode der laufenden Einmalprämien bzw.
Ansammlungsbarwertverfahren (projected unit credit method), das sind Barwerte
der bis zum Stichtag erdienten Anprüche, unabhängig von einer eventuellen
Verfallbarkeit (siehe IAS 19.64 - .66)
c) die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts eines etwaigen Planvermögens (plan
asset) (siehe IAS 19.102 - .104)
d) der Gesamtbetrag der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste
(actuarial gains/losses) und des ergebniswirksam zu erfassenden Teils (siehe IAS 19.92
- .95)7
e) im Falle der Einführung oder Änderung eines Plans auf die Bestimmung des daraus
resultierenden nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands (past serivce cost) (siehe IAS
19.96 - .101) und
f) im Fall von Kürzungen (curtailments) oder vorzeitiger Abgeltung (settlements) eines
Plans die Bestimmung des daraus resultierenden Gewinn oder Verlustes (siehe IAS
19.109 - .115)
In diesem Zusammenhang ermittelt sich der Bilanzansatz der auszuweisenden
Rückstellung für leistungsorientierte Versorgungszusagen nicht unmittelbar aus der
Ermittlung nach bestimmten Grundsätzen bewerteten Pensionsverpflichtung, sondern wie
in der nachfolgenden Aufstellung dargestellt ist, auch aus einer Reihe von
Korrekturposten.
7 Für nähere Ausführungen über die Korridormethode siehe 5.8
68
5.5 DBO- Ansatz (vgl. IAS 19.54):
Daher setzt sich der Nettosaldo in der Bilanz aus folgenden Posten zusammen:
Tatsächlicher Barwert der Verpflichtung (DBO) zum Bilanzstichtag
- tatsächlicher Zeitwert des Planvermögens zum Bilanzstichtag
Unterdeckung oder Überdeckung
+/- bis zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgswirksam erfasste versicherungsmathematische
Gewinne oder Verluste (actuarial gains/losses)
- bis zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgswirksam erfasster nachzuverrechnender
Dienstzeitaufwand (past bzw. prior service cost)
Bilanzansatz (Rückstellung oder Aktivum)
5.5.1 Versicherungsmathematische Annahmen
Ein wichtiger Bestandteil bei der Ermittlung der Verpflichtung sind
versicherungsmathematische Annahmen. Nach IAS 19.72 müssen versicherungs-
mathematische Annahmen unvoreingenommen gewählt und aufeinander abgestimmt
werden. Versicherungsmathematische Annahmen (actuarial assumptions) sind:
v Biometrische Wahrscheinlichkeiten (Sterblichkeit, Invalidität AVÖ 1999 – P. Pagler
& Pagler)
v Fluktuation
v Diskontierungszinssatz:
v long term rate
v Inflationsbereinigt
v Gehaltsdynamik
v Rentendynamik
v Pensionsantrittsalter
69
v return on assets (funded)
5.5.2 Ansammlungsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Methode (PUCM))
Das Ansammlungsbarwertverfahren ist eine versicherungsmathematische
Bewertungsmethode, die unter Berücksichtigung der demographischen (z.B. Sterblichkeit,
Invalidität, Frühpensionierung und Hinterbliebenensituation) und finanziellen Annahmen
(z.B. Rechnungszinssatz, künftige Gehalts- und Versorgungsniveau, erwartete Rendite des
Planvermögens) den Barwert jener Leistung ermittelt, die zum Bewertungsstichtag den
erworbenen Anwartschaften gemäß Versorgungszusage entsprechen. Diese
Bewertungsmethode findet ihre Regelung in IAS 19.64 -19.66.
Die versicherungsmathematische Bewertungsmethode (PUCM) geht davon aus, dass
jährlich eine zusätzliche Einheit des Pensionsanspruches entsteht. Vorausgesetzt wird,
dass der Dienstnehmer seine Leistung erbringt, d.h. ein laufendes Beschäftigungsverhältnis
unterhält. Die Verpflichtung baut sich nun aus diesen Einheiten auf. Daraus folgt, dass die
gesamten künftig erwartenten Ansprüche linear auf den Zeitraum zwischen der
erstmaligen Zuerkennung und dem Zeitpunkt, zu dem keine Dienstleistung mehr erbracht
wird, zu verteilen sind. Ein charakteristisches Merkmal dieser Methode ist, dass die
Prämienanteile zwischen Dienstbeginn und Pensionsantritt steigen. Die Begründung
dafür ist:
a) dass der abgezinste Barwert einer in der Berichtsperiode zusätzlich erdienten
Versorgungsleistung wegen des Näherrückens des Auszahlungstermins ansteigt und
b) sich die Wahrscheinlichkeit, dass der Arbeitnehmer bis zur Pensionierung im Plan
verbleibt, erhöht (vgl. Auer 2003, S. 153).
Die noch übrigen Elemente der Berechnung werden im Abschnitt Ermittlung des
Pensionsaufwandes (GuV) näher erläutert.
70
5.6 Ermittlung des Pensionsaufwands (GuV)
Die tatsächlichen Kosten eines leistungsorientierten Plans können durch zahlreiche
Faktoren beeinflusst werden, wie z.B. Gehälter, Mitarbeiterfluktuation und
Sterbewahrscheinlichkeit. Um sich diesen Kosten jedoch verlässlich annähern zu können
und den Barwert der Verpflichtung aus Leistungen nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses zu berechnen, um den damit verbundenen Dienstzeitaufwand einer
Periode zu bestimmen, sind
a) versicherungsmathematische Bewertungsmethode anzuwenden (siehe IAS 19.64 -
19.66)
b) die Leistungen den Dienstjahren der Arbeitnehmer zuzuordnen (siehe IAS 19.67 –
19.71) und
c) versicherungsmathematische Annahmen zu treffen (siehe IAS 19.72 – 19.91) (vgl. IAS
19.63). Diese Punkte sind unabdingbar bei der Ermittlung des
Nettopensionsaufwandes.
5.6.1 Ermittlung des Nettopensionsaufwandes (net periodic pension cost)
Die Ermittlung des Nettopensionsaufwands (net periodic pension cost) besteht demnach
aus sechs wesentlichen Elementen, die den Pensionsaufwand entweder erhöhen (+) oder
vermindern (-) (vgl. IAS 19.61).
v Dienstzeitaufwand (+)
Der Dienstzeitaufwand (current service cost) erhöht den Pensionsaufwand um den
jährlich erworbenen Teilanspruch aufgrund der Arbeitsleistung der Arbeitnehmer
(siehe IAS 19.63 - 19.91),
v Zinsaufwand (interest cost) (+)
Es ist ein Zinsaufwand zu berücksichtigen, da die Rückstellung aufgrund ihrer
Berechnung abgezinst wurde. Die abgezinste Pensionsverpflichtung steigt aber jährlich
71
um eine Zinskompontente, mit der sie dem Barwert der Pension näherrückt. (siehe IAS
19.82),
v Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand (past/prior service cost) (+)
Ein nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand tritt für den Fall ein, dass bestehende
Pensionen erhöht wurden. Abzugrenzen ist der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand
(past service cost) vom laufenden Dienstzeitaufwand (current service cost) indem das
beim nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand eine Änderung einer bereits
bestehenden Verpflichtung eintritt. Diese Verpflichtung wurde bereits laufend
angespart. Im Fall eines laufenden Dienstzeitaufwandes (current service cost), handelt
es sich hingegen um den Pensionsaufwand den der Arbeitnehmer aufgrund seiner
jährlichen Arbeitsleitung erwirtschaftet.
Die damit zusätzliche Verpflichtung, des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwandes,
ist über die restlichen Dienstjahre des Arbeitnehmers verteilt als Nettopensionsaufwand
nachzuholen (vgl. IAS 19.96). Das bedeutet, dass der nachzuverrechnende
Dienstzeitaufwand (past service cost) den bei Änderungen des Versorgungsplans,
gegebenenfalls den auf zurückliegende Perioden entfallenden geänderten (i.d.R.
zusätzlichen), Verpflichtungsbetrag darstellt.
Ein Beispiel dafür wäre die Erhöhung der Versorgungszusage von 1 % auf 2 %, der
daraus resultierende nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand erstreckt sich auf die
zusätzlich Verpflichtung für rückwirkende Jahre. Die Erfassung erfolgt
erfolgswirksam verteilt über den durchschnittlichen Zeitraum bis zur Unverfallbarkeit
der Verpflichtung ,d.h. bei sofortiger Unverfallbarkeit gleich.
v Erwartete Erträge aus Planvermögen (expected return on plan assets) (-)
Erträge aus Planvermögen sind erwartete Renditen des Deckungsvermögens. Die
erwarteten Erträge aus Planvermögen sind die am Beginn des Jahres erwarteten
Erfolgsbeiträge des Planvermögens (wie z.B. Zinszahlungen, Dividendenzahlungen).
Die Grundlage der Schätzung der Performance des Planvermögens ist die Marktlage
72
zu Beginn der Periode, bezogen auf die restliche Laufzeit der Verpflichtung. Am Ende
des Tages wird die Differenz zwischen dem erwarteten und dem tatsächlichen Ertrag
des Planvermögens ermittelt und als versicherungsmathematischer Gewinne oder
Verlust behandelt. Die erwarteten Gewinne des Deckungsvermögens vermindern den
Nettopensionsaufwand der laufenden Periode. Während unerwartete Gewinne verteilt
werden (siehe dazu versicherungsmathematische Gewinne/Verluste) (vgl. IAS 19.105 -
19.107).
Des weiteren ist anzumerken, dass Erträge aus Planvermögen ebenso im
Finanzergebnis ausgewiesen werden können (vgl. IAS 19.119).
v Versicherungsmathematische Gewinne (+) und Verluste (-) (actuarial gains and
losses
Versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste werden durch Anpassungen des
Berechnungsverfahrens ausgelöst und können z.B. auf Zinsänderungen oder neue
Sterbetafeln zurückgeführt werden. Eine Verteilung dieser Gewinne/Verluste kann
über die Restlaufzeit erfolgen. Über die Restlaufzeit verteilt und geglättet werden daher
a) Gewinne und Verluste aus der Anpassung von Berechnungsverfahren
(versicherungsmathematische) oder
b) unerwartete Gewinne und Verluste des Deckungsvermögens (return on plan
assets) (siehe IAS 19.92 - .93).
Zur Verteilung der versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste wird im
Abschnitt Korridormethode näher eingegangen.
v Plankürzungen (curtailments) und Planabgeltungen (settlements)
Plankürzungen sind wesentliche Reduzierungen der vom Plan erfassten Arbeitnehmer
oder des Umfangs der zugesagten Leistung. Die Erfassung des resultierenden Gewinne
oder Verluste hieraus sind erfolgswirksam zu berücksichtigen (vgl. IAS 19.109 - .111).
Unter Planabgeltung versteht man die Aufhebung der Verpflichtung durch einmalige
Abfindungszahlungen oder durch schuldbefreiende Übertragung der Verpflichtung an
73
Dritte. Auch hier ist eine erfolgswirksame Erfassung zu berücksichtigen (vgl. IAS
19.113).
Eine erfolgswirksame Erfassung der resultierenden Gewinne oder Verluste zeigt
Wirkung
v in der Änderung des Barwertes der DBO,
v einer Änderung des Zeitwertes des Planvermögens,
v einer Änderung der noch nicht erfassten versicherungsmathematischen Gewinne
oder Verluste,
v sowie einer Änderung eines nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwandes (vgl. IAS
19.109 und 19.115).
5.6.2 Berechnungsschema für den Pensionsaufwand:
Der Pensionsaufwand wird nach IAS 19 wie folgt ermittelt:
+ Laufender Dienstzeitaufwand (current service cost)
(=Barwert des im lfd. Jahr hinzuerworbenen Leistungsbausteins)
+ erwarteter Zinsaufwand (interest cost) für das laufende Jahr
(=Zinsaufwand kann ebenso im Finanzergebnis ausgewiesen werden (vgl. IAS
19.119))
+/- Amortisationsbeträge /Verteilungsbeträge
v von nachzuberrechnendem Dienstzeitaufwand (past /prior service cost)
v von versicherungsmathem. Gewinnen/Verlusten (actuarial gains/losses)
- erwartete Erträge aus Planvermögen (return on plan assets)
(=Erträge aus Planvermögen können ebenso im Finanzergebnis ausgewiesen
werden (vgl. IAS 19.119)
+/- Erfolg aus etwaigen Planabgeltungen/kürzungen
= Pensionsaufwand (net periodic pension costs) (vgl. IAS 19.61)
74
Die Darstellung der Dotierung der Pensionsrückstellung wird in der Gewinn und
Verlustrechnung, als eigene Position unter dem Posten „Soziale Abgaben und
Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung“ ausgewiesen (vgl.
Laupenmühlen et al. 2002, S. 288).
5.7 DBO- Zinssatz (discount rate)
Der Zinssatz hat der Marktrendite von langfristigen hochwertigen Industrieanteilen (high
quality corporate bonds) zu entsprechen. Eine Alternative zu hochwertigen
Industrieanleihen sind Staatsanleihen (government bonds). Dabei ist zu berücksichtigen,
dass die Laufzeit der Anleihe der durchschnittlichen Laufzeit der Pensionsverpflichtung
entspricht, d.h. es muß die Altersstruktur im Unternehmen berücksichtigt werden und eine
Fristenkongruenz gewährleistet sein (vgl. IAS 19.78 ff).
5.8 Korridormethode
Die Bewertung der Verpflichtung (DBO) hat zu jedem Bilanzstichtag mit den aktuellen
best möglichen Schätzannahmen zu erfolgen. Diese Annahmen ändern sich typischerweise
von einem Stichtag zum anderen. Das Ergebnis aus den Veränderungen der Annahmen
wird als versicherungsmathematischer Gewinn und Verlust (actuarial gains and losses)
bezeichnet (vgl. Wagenhofer 2003, S. 305). Beispiele dafür sind Ergebnis durch
Änderungen des Zinssatzes, unerwartete Entwicklungen der Fluktuation oder
Abweichungen zwischen den tatsächlichem und erwarteten Ertrag aus Planvermögen. Der
Standard sieht dafür unter IAS 19.92 zur Glättung solcher Schwankungen eine sogenannte
Korridormethode vor. Demnach dient die Korridormethode zu einer möglichen Verteilung
der versicherungsmathematischer Gewinne oder Verluste.
75
Zusammenfassend festgestellt sind versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste
die Differenz zwischen den
v prognostizierten Werten (Annahmen zum 01.01.20XX) und
v dem tatsächlich eingetretenen (Werte zum 31.12.20XX = tatsächliche Verpflichtung
(DBO) und tatsächliche Werte des Planvermögens),
v sowie Auswirkungen von Änderungen versicherungsmathematischer Annahmen.
Demnach resultieren die Differenzen zwischen prognostizierten und tatsächlichen Werten
aus den Abweichungen zwischen den verwendeten Berechnungsparametern und deren
Entwicklung.
Für die Behandlung des Ergebnisses gibt es in IAS 19 keine zwingende Vorschrift,
vielmehr gibt es ein Wahlrecht, wie versicherungsmathematische Gewinne oder Verluste
zu behandeln sind. Zu beachten ist jedoch, dass einer Methodenstetigkeit gefolgt werden
muss. Dieses Wahlrecht räumt die Möglichkeit ein, dass Gewinne oder Verluste
unmittelbar erfolgswirksam erfasst werden oder dass diese ohne Ergebnisauswirkung
bleiben. Bei der Möglichkeit, die versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste
ohne Ergebnisauswirkung zu behandeln, ist jedoch folgende Bedingung zu erfüllen:
Gewinn oder Verluste dürfen 10 %
v des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung ohne Abzug des Planvermögens
v oder des fair value des Planvermögens nicht überschreiten.
Der Höhere der beiden Beträge ist für die Bemessung, des Korridors heranzuziehen (vgl.
IAS 19.92). Der Vollständigkeit halber bleibt auch zu erwähnen, dass die
versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste auch unter den erwähnten 10 %
liegen können, damit diese Methode angewendet werden kann. Daneben muss auch ein
übersteigender Teilbetrag (d.h. über den 10 % des Korridors) nicht zwingend unmittelbar
in voller Höhe erfolgswirksam erfasst werden. Dieser überhängende Teilbetrag kann über
die durchschnittliche Restdienstzeit der versorgungsberechtigten Arbeitnehmer verteilt
erfasst werden (vgl. IAS 19.93). Im IAS 19.93 wird damit allerdings nur der
Mindestbetrag der zu verteilenden versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste
definiert. Unternehmen können jedoch auch unter bestimmten Gründen von dieser
Methode abweichen. Gründe dafür wären z.B.
76
a) das eine schnellere systematische Verteilung des den Korridor überschreitenden
Betrages angewandt wird, (falls dies Entscheidung getroffen wird muss jedoch darauf
geachtet werden das diese Methode stetig anzuwenden ist),
b) .es kann auch ein höhere Betrag, als der den Korridor überschreitenden Betrag,
systematisch verteilt werden,
c) und zuletzt kann natürlich auch auf die Anwendung der Korridormethode zur Gänze
verzichtet werden und sämtliche versicherungsmathematische Gewinne und Verluste
können somit erfolgswirksam erfasst werden (vgl. Wagenhofer 2003, S. 306).
Der Vorteil der Anwendung der Korridormehtode ist das der Bilanzansatz gut planbar ist,
weil „Überraschungen“ am Bilanzstichtag isoliert werden können und somit keine
Auswirkung auf das Ergebnis haben. Den die Auswirkungen, von den Korridor
übersteigenden Beträgen, sind erst in der nächsten Periode erfolgswirksam zu
berücksichtigen. Das nachfolgende Beispiel soll die Anwendung der Korridormethode
verdeutlichen.
5.8.1 Beispiel zur Korridormethode
Ein versicherungsmathematischer Verlust ist aufgrund längerer Lebenserwartung und der
Änderungen der damit verbundenen Sterbetafeln eingetreten. Andere Beispiele für
Änderungen in versicherungsmathematischen Annahmen sind z.B. Änderungen im
Zinssatz, der Fluktuation oder der zu erwartenden Gehaltssteigerungen.
Berechnete Werte:
DBO 31.12.X3 geschätzt am 31.12.X2 1.000
DBO 31.12.X3 berechnet 1.300
Ergibt einen vers.math. Verlust von 300
d.h. 10 % der DBO zum 31.12.X3 = 130
daraus folgt: keine erfolgswirksame Berücksichtigung in X3
77
Verteilung des überschreitenden Betrages von 170 (Berechnung 300 – (10% von 1300) =
170) über die durchschnittliche Restdienstzeit.
Im Folgejahr ist die erste erfolgswirksame Berücksichtigung (Jahr X4). Weiters wird
folgende Annahme getroffen:
durchschnittliche Restdienstzeit = 20 Jahre
Berechnung:
170 überschreitender Betrag
20 durchschn. Restdienstzeit
ergibt 3,5 (= Ergebnis der Berechnung 170/20), die in X4 erfolgswirksam zu
berücksichtigen sind.
Dieser Verteilungsbetrag wir jährlich neu berechnet:
01.01.20X4 300,00
- erfolgswirksam 3,50
- Gewinn 100,00
31.12.20X4 196,50
5.9 Ermittlung der Rückstellung im Folgejahr
Die Ermittlung der Rückstellung im Folgejahr kann demnach - vereinfacht dargestellt - wie
folgt ermittelt werden:
Rückstellung / Aktivum per 1.1.
+ Pensionsaufwand
- Fondsdotierung (sofern als Planvermögen qualifiziert)
= Rückstellung/ Aktivum per 31.12.
78
Abschließend muss bei der Ermittlung des Saldos der entweder einen Rückstellungsbetrag
oder ein Aktivum ergibt festgestellt werden, dass bei einer Aktivierung eines Aktivums,
bestimmte Grenzen gesetzt sind - das sogennante „asset ceiling“ (vgl. IAS 19.58 ff). Ein
negativer Wert bzw. ein Aktivum tritt dann auf, wenn das Planvermögen die Verpflichtung
übersteigt. Gründe dafür können erhebliche Veranlagungserfolge oder z.B. Änderungen
der Annahmen sein. Ein Aktivum darf jedoch nur angesetzt werden, wenn der Betrag
höher ist als
a) das Ergebnis der noch nicht erfassten versicherungsmathmatischen Verluste,
b) der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand,
c) der Barwert von Rückerstattungen oder Minderungen künftiger Beitragszahlungen als
der Plan (vgl. IAS 19.58 ff).
Diese Regelung soll verhindern, dass aufgrund des Zusammenspiels verschiedener
Komponenten bei einem versicherungsmathematischen Verlust plötzlich ein Ertrag
entsteht (vgl. Feld 2003, S. 573). Die noch nicht erfassten versicherungsmathematische
Verluste und Nachverrechnungen sind der Verpflichtung hinzuzurechen, sie werden nur
infolge von besonderen Vorschriften (z.B. Korridormethode) erst über eine Zeit verteilt
und zu einem späteren Zeitpunkt dotiert.
Das nachfolgende Beispiel zum „asset ceiling“ soll die Regelung verdeutlichen.
Im Jahr X5 der A-GmbH kommt es zu einen Überschuss des fair values des
Planvermögens (eines überdotierten Pensionsfonds) über den Barwert der
Pensionsverpflichtung in der Höhe von € 200,--.
Pensionsverpflichtung (DBO) 2.250
- Planvermögen 2.450
= Überschuss von 200
Die Überschüsse werden der A-GmbH weder erstattet, noch führen sie zu einer
Beitragsminderung in künftigen Perioden. Die Folge davon ist, dass sich aus der
Anwendung von IAS 19.54 ein Aktivum (Vermögenswert) von € 200 ergeben würde,
dieser Ansatz ist jedoch durch das asset ceiling gem. IAS 19.58 begrenzt. IAS 19.58
schließt eine Aktivierung des Überschusses deshalb aus, da mangels künftiger
79
Beitragsrückerstattungen bzw. –minderungen es zu keinen Ertrag bei der A-GmbH
kommen wird. Daher hat der Ansatz mit Saldo 0 (Null) zu erfolgen.
5.10 Maßnahmen zur Überleitung eines handelsrechtlichen Abschlussesauf einen IAS Abschluss
Bei der erstmaligen Aufstellung eines IAS Abschlusses hat dieser ab dem 1. Jänner 2004
unter Beachtung der Vorschriften des IFRS 1 zu erfolgen. Vormals waren die Vorschriften
von SIC 8 dafür maßgeblich. Eine vorzeitige Anwendung von IFRS 1, z.B. bei
abweichendes Geschäftsjahr ,wird im IFRS 1.47 ausdrücklich als zulässig erachtet
(vgl.Wollmert 2003, S. 52).
Bei der Erstellung einer eigenständigen Eröffnungsbilanz für den IAS Abschluss ist für
IAS 19 folgendes zu beachten:
Für beitragsorientierte Pläne (defined contribution plans (IAS 19.43ff)) ergeben sich
keine Überleitungsmaßnahmen, da die handelsrechtliche Praxis mit den IASB-Vorschriften
im Eröffnungsbilanzzeitpunkt übereinstimmt.
Im Vergleich dazu gibt es bei leistungsorientierten Plänen (defined benefit pension plans
(19.48ff)) einen wesentlichen Unterschied, da es für den IAS Abschluss notwendig ist, ein
versicherungsmathematisches Gutachten einzuholen. Die daraus resultierenden
Differenzen in der Eröffnungsbilanz sind daher auf Faktoren wie z.B.
unternehmensindividuell gewählte Fluktationsabschläge, einen anderen Rechnungszins
und die Berücksichtigung künftiger Entgeltsstrukturen, zurückzuführen (vgl. Wollmert
2003, S. 52).
An den nachfolgenden Bewertungsstichtagen können sich noch Differenzen bei der
periodengerechten Gewinnermittlung ergeben, da die Behandlung von Änderungen in
Zusagen oder versicherungsmathematischen Gewinnen oder Verlusten im IAS
80
beispielsweise über die Korridormethode geführt wird (vgl. Wollmert 2003, S. 52). Eine
Möglichkeit, die Differenzen zwischen dem handelsrechtlichen und dem IAS Abschluss zu
beseitigen, wäre, auch im handelsrechtlichen Abschluss die Werte des
versicherungsmathematischen Gutachtens anzusetzen. Denn nach § 211 (2) HGB sind
Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen sowie ähnliche
Verpflichtungen mit dem nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten
Betrag angesetzt werden.
Bei der Überleitung von HGB ins IAS sind ebenso die nicht unwesentlichem Unterschiede
des Ausweises sowie die damit verbunden Angabepflichten zu beachten (vgl. Wollmert
2003, S. 52).
5.11 Anhangscheckliste für Rückstellungen nach IAS 19
In den nachfolgenden Abbildungen findet man eine Hilfestellung bei der Erstellung des
Anhanges in Form von Checklisten.
5.11.1 Anhangscheckliste für Sozialrückstellungen (Bilanz)
Standard Inhalt checkBilanz
19.120 (a) 1. Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze zur Erfassungversicherungsmathematischer Gewinne und Verluste(siehe IAS 19.92 – 93)
19.120 (b) 2. Eine allgemeine Beschreibung der Art des leistungsorientiertenPlans.
19.120 (c) Eine Überleitung zu den in der Bilanz erfassten Vermögenswertenund Schulden, wobei mindestens zu zeigen sind:
a) der zum Bilanzstichtag ermittelte Barwert, der nicht über einenFonds finanzierten leistungsorientierten Verpflichtungen,
81
b) der zum Bilanzstichtag ermittelte Barwert (vor Abzug desbeizulegenden Zeitwerts des Planvermögens), der ganz oderteilweise über einen Fonds finanzierten leistungsorientiertenVerpflichtungen,
c) der beizulegende Zeitwert jeglichen Planvermögens zumBilanzstichtag,
19.120 (d) d) der Saldo der noch nicht in der Bilanz erfassten versicherungs-mathematischen Gewinne oder Verluste (IAS 19.92),
e) der noch nicht in der Bilanz erfasste nachzuverrechnendeDienstzeitaufwand (IAS 19.96),
f) jeden aufgrund der Begrenzung gem. IAS 19.58 (b) nicht alsVermögenswert erfassten Betrag und
g) der beizulegende Zeitwert der als Vermögenswerte (gem. 39.104A)erfassten Erstattungsansprüche mit einer kurzen Beschreibung desZusammenhangs zwischen Erstattungsanspruch und zugehörigerVerpflichtung.
Für die Regelungen zur Saldierung von Vermögenswerten, die miteinem Plan verbunden sind, und Schulden, die mit einem anderenPlan verbunden sind, siehe IAS 19.116.
1.54 4. Wenn in einem der oben genannten Posten kurzfristige undlangfristige Beträge zusammengefasst wurden, ist der Betrag deslangfristigen Anteils anzugeben (zur Bestimmung siehe IAS19.118), von dem erwartet wird, dass er nach einem Zeitraumvon 12 Monaten realisiert oder erfüllt wird.
19.120(d) 5. Die im beizulegenden Zeitwert des Planvermögens enthaltenenBeträge für:
a) jede Kategorie von eigenen Finanzinstrumenten des berichtendenUnternehmens und
b) alle selbst genutzten Immobilien oder andere vom berichtendenUnternehmen genutzten Vermögenswerte.
19.120 (e) 6. Eine Überleitung, welche die Entwicklung der bilanziertenNettoschuld (oder des bilanzierten Nettovermögens) während der -Berichtsperiode zeigt. In der Regel werden hierbei folgendeAngaben gemacht:
82
a) der Buchwert zu Beginn der Berichtsperiode,
b) die Umrechnungsdifferenz aus der Währungsumrechnung derAbschlüsse der ausländischen Teileinheiten,
c) durch Unternehmenszusammenschlüsse erworbeneVerbindlichkeiten,
d) in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasste Aufwendungen,
e) gezahlte Beiträge und
f) den Buchwert am Ende der Periode.
19.120 (h) 7. Die wichtigsten zum Bilanzstichtag verwendeten versicherungs-mathematischen Annahmen, einschließlich (sofern zutreffend):
a) der Abzinsungssätze
b) der erwarteten Renditen auf das Planvermögen für die imAbschluss dargestellten Berichtsperioden,
c) der erwarteten Erträge aus Erstattungsansprüchen, die nachIAS 19.104A als Vermögenswert bilanziert worden sind, für dieim Abschluss dargestellten Berichtsperioden,
d) der erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen (und ÄnderungenvonIndizes oder anderen Variablen, die nach den formalen oderfaktischen Regelungen eines Plans als Grundlage für die Erhöhungkünftiger Leistungen maßgeblich sind),
e) der Kostentrends im Bereich der medizinischen Versorgung und
f) aller anderen verwendeten, wesentlichen versicherungs-mathematischen Annahmen.
Die versicherungsmathematischen Annahmen sind jeweils inabsoluten Zahlen anzugeben (z.B. als absoluter Prozentsatz) undnicht nur als Spanne zwischen verschiedenen Prozentsätzen oderanderen Variablen.
19.29 (b) 8. Für gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber, die wieleistungsorientierte Pläne behandelt werden, sind die nach IAS 19.120 erforderlichen Informationen ebenfalls zu machen.
83
19.30 (b,c) 9. Falls keine ausreichenden Informationen zu Verfügung stehen, umeinen leistungsorientierten Plan mehrerer Arbeitgeber wie einenleistungsorientieten Plan zu behandeln, hat das Unternehmen denPlan so zu behandeln, als ob es sich um einen beitragsorientiertenPlan handelte und im Abschluss folgende Angaben zu machen:
a) die Tatsache, dass dieser Plan ein leistungsorientierter Plan ist,
b) der Grund , weshalb keine ausreichenden Informationen zurVerfügung stehen, um das Unternehmen in die Lage zuversetzen, den Plan als leistungsorientieten Plan zu behandeln,
c) soweit eine Über- oder Unterdeckung des Plans Auswirkung aufdie Höhe der künftigen Beitragszahlungen haben könnte, sindzusätzlich anzugeben:
- alle verfügbaren Informationen über die Über- oder Unterdeckung
- die zur Bestimmung der Über- oder Unterdeckung verwendete Grundlage und
- die Auswirkungen für das Unternehmen, falls sich solcheergeben.
19.155 (b) 10.
Bei der erstmaligen Anwendung des IAS 19, muss dasUnternehmen die bisherigen Verpflichtungen übersteigende Verbindlichkeit(transitional liability) nach IAS 19.154 ermitteln. Sofern dieermittelte Verbindlichkeit den Betrag übersteigt, der nach denzuvor verwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzenzum selben Datum ermittelt worden wäre, und das Unternehmenbeschließt, diesen Mehrbetrag über 5 Jahre linear erfolgswirksamzu verteilen (alternativ auch sofort erfassbar), sollte dasUnternehmen
Folgendes zu jedem Bilanzstichtag angeben:
a) die Höhe des noch nicht erfassten Mehrbetrags und
b) die Höhe des in der laufenden Periode erfassten Mehrbetrags.
Quelle: In Anlehnung an Förschle et al 2003, S. 161ff
84
5.11.2 Anhangscheckliste für Sozialrückstellungen (GuV)
Standard Inhalt checkGewinn- und Verlustrechnung
19.46 Leistungen an Arbeitnehmer:19.120(f) a) Aufwand für beitragsorientierte Versorgungspläne,
b) leistungsorientierte Versorgungspläne - die gesamten Beiträge fürjededer folgenden Komponenten sowie der jeweilige Posten, unter demsie in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen sind:laufender Dienstzeitaufwand,Zinsaufwand,erwartete Erträge aus Planvermögen,erwartete Erträge aus Erstattungsansprüchen, die nach IAS19.104Aals Vermögenswert bilanziert worden sind,versicherungsmathematische Gewinne und Verluste,nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand undAuswirkungen von Plankürzungen oder -abgeltungen.
19.120 (g) c) leitungsorientierte Pläne:- tatsächliche Erträge aus Planvermögen,- tatsächliche Erträge aus Erstattungsansprüchen, die nachIAS 19.104A als Vermögenswert bilanziert worden sind.
19.131 d) Aufwendungen, die aus anderen langfristigen Leistungen anArbeitnehmer resultieren, falls diese wesentlich sind
19.142 e) Aufwendungen aus Anlass der Beendigung vonArbeitsverhältnissen, sofern diese wesentlich sind
19.147 (c) f) die für Kapitalbeteiligungspläne im Abschluss erfassten Beträge.
Quelle: In Anlehnung an Förschle et al 2003, S. 161ff
5.11.3 Anhangscheckliste für zusätzliche Angaben für Altersversogungspläne
Standard Inhalt checkZusätzliche Angabevorschriften für Altersversorgungspläne
26.35 (a) 1. Falls zutreffend, schließen Berichte, die von Altersversorgungs-plänen erstellt werden, Folgendes ein:
26.13 a) eine Aufstellung des für Leistungen zu Verfügung stehendenNettovermögens, mit Angabe:
85
- der in geeigneter Weise aufgegliederten Vermögenswerte zum Ende der Periode,- der Grundlage der Bewertung der Vermögenswerte,- der Einzelheiten zu jeder einzelnen Kapitalanlagen, die entweder 5 % des für Leistungen zu Verfügung stehenden Nettovermögens oder 5 % einer Wertpapiergattung oder -art übersteigt,- der Einzelheiten jeder Beteiligung am Arbeitgeber und- anderer Schulden als den versicherungsmathematischen Barwert der zugesagten Versorgungsleistungen,
26.34 (a) b) eine Bewegungsbilanz des für Leistungen zur Verfügung stehendenNettovermögens, welche die folgenden Posten aufzeigt:eine Bewegungsbilanz des für Leistungen zur Verfügung stehenden- Arbeitgeberbeiträge,- Arbeitnehmerbeiträge,- Anlageerträge (z.B. Zinsen und Dividenden),- sonstige Erträge,- gezahlte oder zu zahlende Leistungen (beispielsweiseaufgegliedert nach Leistungen für Alterspensionen, Todes- und Erwerbs- unfähigkeitsfälle sowie Pauschalzahlungen),- Verwaltungsaufwand,- andere Aufwendungen- Ertragssteuern,- Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Kapitalanlagen,- Wertänderungen an Kapitalanlagen und- Vermögensübertragungen von und an andere Pläne.
26.13 c) eine Beschreibung der Grundsätze der Fonds Finanzierung,
26.34 (b) d) Zusammenfassung wesentlicher Bilanzierungs- und Bewertungs-methoden,
26.34 (c) e) eine Beschreibung des Altersversorgungsplans, inklusive folgenderDetails du Veränderungen während der Periode, die durch demBericht behandelt wird:
26.36 (c) - Namen der Arbeitgeber,- die vom Plan erfassten Arbeitnehmergruppen,- die Anzahl der Begünstigten, welche Leistungen erhalten,- die Anzahl der anderen Begünstigten, in geeigneter Gruppierung,- die Art des Plans (beitrags- oder leistungsorientiert),- eine Angabe dazu, ob Begünstigte an den Plan Beiträge leisten,- eine Beschreibung der den Begünstigten zugesagten Versorgungsleistungen sowie- eine Beschreibung aller Regelungen hinsichtlich einer Schließung
86
des Plans.
26.32 f) In den Fällen, in denen ein Plan Kapitalanlagen hält, für die eineSchätzung des beizulegenden Zeitwerts nicht möglich ist, ist derGrund für die Nichtverwendung des beizulegenden Zeitwertsanzugeben.
2. Für leistungsorientierte Pläne, Angabe von:26.35 (e) a) maßgeblichen versicherungsmathematischen Annahmen,
26.17 b) dem versicherungsmathematischen Barwert der zugesagten26.18 Versorgungsleistungen, wobei zwischen unverfallbaren und
verfall-baren Ansprüchen unterschieden wird sowie eine sich ergebendeVermögensüber- oder -unterdeckung (sofern diese Information ineinem beigefügten Gutachten eines Versicherungsmathematikersgegeben wird, siehe IAS 26.26)
26.17 c) Angabe des Bewertungsstichtags,
26.35 (e) d) verwendete Methode zur Ermittlung des versicherungs-mathematischen Barwerts der zugesagten Versorgungsleistungen,
26.18 e) Änderungen der versicherungsmathematischen Annahmen, welcheeine wesentliche Auswirkung auf denversicherungsmathematischenBarwert der zugesagten Versorgungsleistungen hatten und
26.19 f) Erläuterungen der Beziehung zwischen dem versicherungs-mathematischen Barwert der zugesagten Versorgungsleistungenunddem für Leistungen zu Verfügung stehenden Nettovermögen sowieder Grundsätze für die über den Fonds erfolgende Finanzierung dergesagten Versorgungsleistungen.
Quelle: In Anlehnung an Förschle et al 2003, S. 161ff
87
5.12 Sozialrückstellungen im HGB
5.12.1 Rückstellung für Abfertigungen und Pensionen
Die gesetzlichen Grundlagen für eine Abfertigungsrückstellung finden sich im HGB in §
198 (8) Z 4 HGB und § 211 (2) HGB, im Angestelltengesetz in den §§ 23 und 23a, für
Arbeiter im Arbeiterabfertigungsgesetz, welches auf die §§ 23 und 23a AngG verweist.
Abfertigungsansprüche können aufgrund von Gesetzen, Kollektivverträgen und oder
freiwilliger Einzelvereinbarungen bzw. Betriebsvereinbarungen bestehen (Vgl Bertl et al.
2001, S. 491). Die Berechnung der Rückstellung erfolgt aufgrund finanzmathematischer
Grundlagen, die im Fachgutachten KFS/RL 2 der Kammer der Wirtschaftstreuhänder
verlautbart sind und nur noch für Ansprüche aus der Abfertigung „ALT“ anzuwenden sind.
Eine finanzmathematische Berechnung kann mit Hilfe der Tabellenwerte (siehe
Fachgutachten) für den Endwert einer vorschüssigen Rente wie folgt durchgeführt werden:
Renten-Endwertfaktor für die bisherige Dienstzeit
maßgeb. Abfertigungsanspruch X
Renten-Endwertfaktor für die gesamte Dienstzeit
Unter maßgebende Abfertigungsanspruch ist ein durchschnittliches Monatsentgelt zu
verstehen. Dabei werden die Bezüge der letzen 12 Monate herangezogen und mit dem
Vervielfacher gemäß § 23 AngG, der sich aus der tatsächlichen Dienstzeit und vertraglich
vereinbarten anrechenbaren Dienstzeiten zusammensetzt, multipliziert. Im nächsten Schritt
wird dieses Produkt mit dem Ergebnis der Rentenendwertfaktoren multipliziert und ergibt
so das Ergebnis der Rückstellung. Die Rentenendwertfaktoren können entweder selbst
berechnet oder aus der Tabelle des Fachgutachten KFS/RL3 entnommen werden.
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5.12.2 Beispiel Abfertigungsrückstellung:
Die Berechnung soll anhand eines Beispiels näher erläutert werden.
Dienstnehmers der A-GmbH: Herrn Adrian Geburtsdatum 01.07.1971
Eintrittsdatum 01.10.1994 8
Durchschnittliches Pensionsantrittsalter : 63
Gehalt: 14 x 2.325,53
Überstundenentgelt 145,35
Rechnungszinssatz 4 %
Adrian: Gehalt:2.325,53 x14/12 = 2.713,12Überstdentg. 145,35
Summe 2.858,47 x 12 (Vervielfacher9) = 34.301,58
Jahresbetrag 34.301,58 x 1,04^9 - 1
1,04^40 -1 = 3.820,05 Abfertigungsrückstellung
5.12.3 Rückstellung für noch nicht konsumierte Urlaube
Urlaubstage, die der Dienstnehmer noch nicht verbraucht hat, werden als Rückstellung
berücksichtigt, im umgekehrten Fall (wenn der Dienstnehmer einen Urlaubsvorgriff
vorgenommen hat) sind diese nach § 198 HGB als aktive Rechnungsabgrenzung
auszuweisen.
Berechnungschema für die Urlaubsrückstellung:
durchschnittliches Monatsgehalt :
(Gehalt, Sonderzahlungen, Überstunden, Prämien...) nicht konsumierte
X oder vorweggenommene
Arbeitstage oder Werktage Urlaubstage
8 Anm. die Dienstzeit wurde bei diesem Beispiel gerundet8 Vervielfacher ist die Anzahl der Monatsentgelte gemäß §23 AngG
89
Bei der Bildung dieser Rückstellung sind auch anteilige Personalnebenkosten zu
berücksichtigen (vgl. Egger et al. 2002, S. 263).
5.12.4 Jubiläumsgeldrückstellungen
Rückstellungen für Jubiläumsgelder sind zu bilden, wenn der Kollektivvertrag dies
vorsieht, es Betriebsvereinbarungen gibt, die ein Jubiläumsgeld anlässlich eines
Dienstjubiläums vorsehen, oder die betriebliche Übung besteht, dass das Unternehmen
nach einer bestimmten Dienstzeit an seine Arbeitnehmer Jubiläumsgelder in einer
bestimmten Höhe oder von einem bestimmten Prozentsatz des jeweiligen Monatsgehalts
ausbezahlt (vgl. Egger et al. 2002, S. 263).
Die Berechnungsmethode erfolgt nach den gleichen Grundsätzen wie für die
Abfertigungsrückstellung, in der Regel nach einem finanzmathematischen Verfahren (vgl.
Fachgutachten KFS/RL2).
5.13 Gegenüberstellung IFRS – HGB - Sozialrückstellungen
Die nachfolgende Tabelle gibt einen Überblick über die wesentlichen Unterschiede
zwischen IFRS und HGB im Bereich der Sozialrückstellungen.
90
Abbildung 15: Gegenüberstellung der Rechnungslegungssysteme
Quelle: Eigene Darstellung
Abschließend ist noch zu erwähnen das es sich bei einer versicherungsmathematischen
Bewertung um eine Bewertung unter Einbeziehung von Zukunftsprogrnossen handelt
welche im fiananzmathematischen Bereich nicht der Fall sind. Weiters ist anzumerken das
IAS/IFRS HGBErmittlungsmethode
Ansammlungsbarwert-verfahren (Projected Unit Credit Methode)
idR. Teilwertverfahren ( § 14 EStG. Gegenwartsverfahren)
ZinssatzHochwertige Industireanleihen oder Staatsanleihen
Fachgutachten Kammer der Wirtschaftstreuhänder
Trendannahmen (Gehalt, Rente)
JA NEINÄnderung der
versicherungsmath. Parameter
Erfassung außerhalb des 10 % igen Korridors über die durchschnittliche Restdienstzeit
Grundsätzlich sofortige Erfassung
Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand
Erfassung außerhalb des 10 % igen Korridors über die durchschnittliche Restdienstzeit
Sofortige Erfassung
GuV -Ausweis des Zinsaufwandes
Bestandteil des Personalaufwands oder Ausweis im Finanzergebnis möglich
Bestandteil des Personalaufwands
Bilanzausweis von Planvermögen
Nettoausweis Verpflichtende Saldierung
Bruttoausweis
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aufgrund der Bewertungsparameter die Pensionsrückstellung im IAS in den ersten Jahren
höher ist als unter HGB. Diese Unterschiede haben sich jedoch über die Laufzeit
(Totalperiode) auf (vgl. Auer 2003, S. 148).
92
6 Zusammenfassung und Ausblick
Abschliessend kann über die Handhabung von IAS/IFRS im Bereich der Rückstellungen
festgestellt werden, dass die IAS Standards 19 (Leistungen an Arbeitnehmer) und 37
(Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen), in Verbindung mit SIC 8
(Erstmalige Anwendung der IAS als primäre Grundlage der Rechnungslegung) und den
IFRS 1 (Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards) ein
umfassendes Regelungssystem für die Bildung und die Bewertung von Rückstellungen
darstellt. Das derzeitige IFRS stellt im Zusammenhang mit Rückstellungen ein sehr
umfassendes Regelungssystem dar, das grundsätzlich nichts dem Zufall überlässt oder
anders formuliert gegen alle Eventualitäten gerüstet ist. Durch eine Vielzahl dieser
Vorschriften ist es schwieriger eine Überbewertung von Rückstellungen vorzunehmen oder
dem österreichischen Gläubigerschutzprinzip gerecht zu werden. Dieses
Rechnungslegungssystem verfolgt als Grundkonzept ein Prinzip das es auch im Bereich
der Rückstellungen nicht unterbricht. Das Prinzip eine wahre und angemessene
Darstellung des Jahresabschlusses ( true and fair view) zu verfolgen um den Kapitalgebern
am Ende des Jahres die Rendite ihres eingesetzen Kapitals zu zeigen. Das Prinzip der
Internationalität dieser Rechnungslegungsvorschrift ermöglicht einen
grenzüberschreitenden Vergleich der Abschlüsse in einer globalisierten Welt. Der Nachteil
von IFRS ist nur, dass es im nationalen Recht nicht als Grundlage für Ausschüttung von
Dividenden oder zur Steuerbemessung herangezogen werden kann.
Im Bereich der allgemeinen Rückstellungen sind als herausragend zu erwähnen die
Regelungen für Restrukturierungsrückstellungen die man aus dem öHGB nicht kennt.
Welche in Zeiten von Umweltverschmutzung und Kyoto- Protokoll immer mehr an
Bedeutung gewinnt. Die Restrukturierungsrückstellungen bilden somit auch im IFRS die
einzige Ausnahme von Aufwandsrückstellungen, welche unter öHGB im Rahmen der
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verpflichtend sind.
Der Bereich der Sozialrückstellungen im IAS 19, gliedert sich im wesentlichen nach
beitragsorientierten und leistungsorientierten Plänen. Dem zur Folge ist auch für die
österreichische Altersvorsorungsmaßnahme, die unter dem Namen Abfertigung NEU
93
bekannt geworden und im BMVG geregelt ist, eine Regelung unter den beitragsorientierten
Plänen vorhanden. Neu für österreichische Verhältnisse ist die detaillierte Untergliederung
von Leistungen an den Arbeitnehmer die das IFRS vorsieht.
Zusammenfassend ist festzustellen das IFRS ein fortschrittliches Rechnungslegungssystem
darstellt an dem laufend gearbeitet wird um es zu verbessern und an die wirtschaftlichen
Begebenheiten ihrer Zeit anzupassen.
94
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![IFRS Brief 20160506 · 2020-06-16 · [공개초안] ias 7 현금흐름표의 개정 iasb는 공시원칙 프로젝트 중 현금흐름표에 대한 재무제표이용자들의 요구에](https://img.pdfslide.org/doc/110x75/5f0a55797e708231d42b2426/ifrs-brief-20160506-2020-06-16-eeoe-ias-7-eeoe-eoe.jpg)
