Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht RiBFH Prof. Dr. Matthias Loose Lehrstuhl für Steuerrecht Ruhr-Universität Bochum Sommersemester 2015

Erbschaft- und Erbschaft- und SchenkungsteuerrechtSchenkungsteuerrecht

RiBFH Prof. Dr. Matthias LooseLehrstuhl für SteuerrechtRuhr-Universität Bochum

Sommersemester 2015

Erbschaft- und SchenkungsteuerrechtErbschaft- und Schenkungsteuerrecht RiBFH Prof. Dr. Matthias LooseRiBFH Prof. Dr. Matthias Loose

Spannungsverhältnis

Eigentümerfreiheit desErblassers

Erhaltung desEigentums im Erbfallzugunsten der Familie

Gleichheit innerhalbder Nachfolgegeneration

Ausgleich zugunstender Nichterben via

Steuer


Argumente pro Erbschaftsteuer• Erbenperspektivemühelose Vermögensmehrung / Steigerung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit muss mit Arbeitseinkommen gleichgestellt werden

• Aussicht auf großes Erbe setzt für Nachfolgegeneration negative Leistungsanreize für potenzielle Erben

• Erbe fördert Vermögensakkumulation in der Hand weniger reicher Familien Gefahr einer Aristokratie der Wohlhabenden

• Anreiz, Vermögen in gemeinnützige (steuerbefreite) Projekte zu investieren (z.B. gemeinnützige Stiftungen)


Argumente contra Erbschaftsteuer

• Erblasserperspektivebereits versteuertes Vermögen wird erneut besteuert

• Aussicht auf Verlust des Erbes für die Familie im Erbfall setzt negative Leistungsanreize für den Erblasser

• Unternehmer-/Grundbesitzerfamilien besitzen i.d.R. den Ethos, das Familienerbe zu pflegen„Was Du ererbt von Deinen Vätern … “

• Schmälerung der Eigenkapitalbasis von Familienunternehmen

• Erbe sichert Unabhängigkeit von staatlicher Wohlfahrt


Staaten ohne ErbSt• EU: Estland, Gibraltar, Lettland, Malta, Portugal, Österreich, Schweden, Slowakei, Zypern

• Schweiz: abhängig von Kantonen u. Verwandtschaftsgrad

• Australien, Kanada: stattdessen Wertzuwachssteuer (10-45%)

• Neuseeland: nur Schenkungsteuer (max. 25%)

• Russland: Schenkungen unterliegen der ESt (13%)

• China, Indien, Israel, Kasachstan


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Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuer

BFH-Vorlagebeschluss v. 22.5.2002 II R 61/99, BStBl II 2002, 598

verfassungsrechtlich maßgebliche Wechselwirkungvon Steuertarif und Steuerbemessungsgrundlage

„Über einheitlichen Tarif wirken sich die vom Gesetzgeber auf der Ebene der Erfassung und Bewertung angeordneten (verfassungswidrigen) Differenzierungen aus und führen zur

gleichheitswidrigen Behandlung solcher Stpfl. , die kein begünstigtes Vermögen erworben haben.“

(c) Holler/Loose 2015


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BVerfG Beschluss v. 7.11.2006 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192:

Das vorlegende Gericht versteht § 19 Abs. 1 ErbStG in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als "Klammernorm", über die Verstöße gegen den Gleichheitssatz, die in den Bewertungsvorschriften

angelegt sind, erst ihre Wirkung entfalten.

Verfassungswidrigkeit nicht in Ungleichbehandlungen aufgrund einzelner Bewertungsvorschriften.

Vielmehr weist das gesamte Bewertungssystem solche Brüche auf, dass die Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes auf den Erwerb sämtlicher Vermögensarten nicht mehr mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sei.


(c) Loose 2015 8



Auftrag und Vorgabe an Gesetzgeber (1. Schritt)

Dem Gesetzgeber stehen mehrere Möglichkeiten zur Verfügung, den verfassungswidrigen Zustand zu beseitigen.

Der Gesetzgeber, ist zwar gehalten, sich auf der Bewertungsebene einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel zu orientieren.

In der Wahl der Wertermittlungsmethoden ist er jedoch grundsätzlich frei; es muss nur gewährleistet sein, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden.


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Auftrag und Vorgabe an Gesetzgeber (2. Schritt)

Gesetzgeber darf bei der Ermittlung der Bemessungs-grundlage mittels Verschonungsregelungen den Erwerb bestimmter Vermögensgegenstände - gegebenenfalls sehrweitgehend - begünstigen.

der Kreis der Begünstigten muss sachgerecht abgegrenztsein und die Lenkungszwecke müssen gleichheitsgerechtausgestaltet sein.

die Begünstigungswirkungen müssen ausreichendzielgenau und möglichst gleichmäßig eintreten.


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ErbStG in der derzeit gültigen Fassung durch das

- ErbschaftsteuerreformG

BPräs vorgelegt zur Prüfung am 16.12.2008unterschrieben vom BPräs am 24.12.2008 (!)veröffentlicht im BGBl. am 31.12.2008 (!)

- Änderungen durch dasWachstumsbeschleunigungsG v. 22.12.2009Amtshilferichtlinie-UmsetzungsG v. 26.6.2013


A-GmbH

Unternehmer AUnternehmer A

100 %100 %


A-GmbH

- gegründet 1985- Maschinenbau- 65 Beschäftigte- Betriebsvermögen 10 Mio €

(Maschinen, Fuhrpark, Barreserve, Grundstück)- Jährlicher Gewinn: ca. 500.000 € - 1 Mio €


Unternehmer A

- 55 Jahre alt (2013)- eine Tochter T (21 Jahre), Medizinstudentin- ein Sohn S (23), Jurastudent- A will sich mit „Anfang 60“ aus dem Betrieb

zurückziehen- Anteile sollen veräußert werden- Vermögen soll auf T und S übergehen


Variante 1: „schlecht oder nicht beraten“

- A veräußert 2020 mit 61 Jahren seine Beteiligung- Veräußerungserlös 10 Mio- T und S erhalten schenkweise je 4 Mio- Schenkungsteuer für T und S ?

Tochter Sohn ___ 4.000.000 € 4.000.000 €

Freibetrag 400.000 € 400.000 €steuerpflichtiger Erwerb 3.600.000 € 3.600.000 €

Steuersatz (19%) 684.000 € 684.000 €

Schenkungsteuer: 1.368.000 €


Variante 2: „gut beraten“

- A überträgt 2013 je 40 % der Anteile an der A-GmbH auf T und S, bleibt Geschäftsführer- T und S optieren zur Vollverschonung des

Betriebsvermögens (§ 13a Abs. 8 ErbStG)

- 2020 veräußern A, T und S ihre Anteile- Veräußerungserlös 10 Mio- T und S erhalten je 4 Mio, A erhält 2 Mio

Schenkungsteuer: 0 €




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Statistik

Steuerwert des übertragenen Vermögens (Erb + Schenkung)

2009 2010 2011 201237,5 Mrd. 40,7 Mrd. 54 Mrd. 74,2 Mrd.

davon nach §§ 13a und 13b ErbStG freigestellt

3,4 Mrd. 7,2 Mrd. 20 Mrd. 40,2 Mrd.9% 18 % 37 % 54 %


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BFH Vorlagebeschluss v. 27.9.2012 II R 9/11, BStBl II 2012, 899:

Sachverhalt

Kläger ¼ Erbe seines im Januar 2009 verst. Onkels

Nachlass besteht aus Guthaben bei BankenAnteil des Klägers: ca. 51.266 €

Freibetrag (16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG): 20.000 €Steuersatz (§ 19 Abs. 1 ErbStG, StKl II) 30 %

Steuer: 9.360 € (30 % von 31.200 €)



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Klage auf Herabsetzung der Steuer von 9.360 € auf 4.680 €Begründung: Anwendung des Steuertarif in der Fassung durch das WachstumsbeschleunigungsG: 15 % in StKl. II

FG Düsseldorf (v. 12.1.2011 4 K 2574/10, EFG 2011, 1079

- kein verfassungsrechtliches Gebot, Personen derStKl II besser zu stellen, als Personen der StKl III

- keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die nur kurze Zeit geltenden Regelung


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Gleichstellung von Personen der Steuerklasse II und III2009 ist nicht verfassungswidrig (!)

§ 19 Abs. 1 i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG ist wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig,weil

- die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuer- vergünstigungen nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt sind und deshalb - einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang aufweisen.



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§§ 13a und 13b ErbStG lassen es zu,

- Vermögen jeder Art und in jeder Höhe- ohne Anfall von Erbschaft-/Schenkungsteuer zu

erwerben,- ohne dass es auf eine Gemeinwohlverpflichtung

und Gemeinwohlbindung des Vermögens ankommt

Dies widerspricht den verfassungsrechtlichen Vorgaben

(gemeint: Vorgaben aus dem Beschluss vom 7.11.2006).



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Überprivilegierung des Erwerbs von Betriebsvermögen, LuF-Vermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften

- historischen Entwicklung seit 1992 im Vorlagebeschluss vom 22.5.2002

- Prämisse, ErbSt gefährde mittelständische Unternehmen, ist nicht verifiziert

- Sozialbindung, geringere Fungibilität, Arbeitsschutz- bedingungen bilden sich in den Marktpreisen ab



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„Mechanismen“ zur Sicherung des Begünstigungszwecks

sind weder sachgerecht, noch zielgenau

Lohnsummenregelung

- ca. 92 % aller Unternehmen haben weniger als 10 (!) Mitarbeiter

- Betriebsaufspaltung / Holdingstrukturen nicht berücksichtigt


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„Mechanismen“ zur Sicherung des Begünstigungszwecks

sind weder sachgerecht, noch zielgenau

Regelung über sog. Verwaltungsvermögen

- 50 % bei Regel- / 10 % bei Vollverschonung unschädlich (warum eigentlich?) - Holdingstruktur führt zu Verwässerung- Geldforderungen kein Verwaltungsvermögen (sog „Cash-GmbH“, „Kaufpreisforderung“)


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1. Vorfrage: Zulässigkeit der Vorlage ?

im Ausgangsverfahren kommt es auf§§ 13a, 13b ErbStG gar nicht an

durfte der BFH trotzdem von der Verfassungswidrig-keit der Normen ausgehen und deshalb vorlegen?

BVerfG: Ja, die Vorlage ist (ausnahmsweise) zulässig!



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Grundsatz:

Im Steuerrecht wird eine Regelung, auf die es für dieEntscheidung nicht ankommt, nicht allein deshalbentscheidungserheblich, dass sie Stpfl. eine Vergünstigungeinräumt, die dem Kläger nicht zusteht.

Ausnahme:

Anderes gilt, wenn die gewährten Steuervergünstigungenfür eine gleichheitsgerechte Belastung durch die Steuerinsgesamt übergreifende Bedeutung haben.

Das ist bei §§ 13a und 13b ErbStG der Fall !


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2. Vorfrage: Formelle Verfassungsmäßigkeit ?

Hatte der Bund die Gesetzeskompetenz für ein bundes-einheitliches Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz?

Durfte er so weitreichende Verschonungsregelungen für eine Steuer einführen, die den Ländern zusteht?

BVerfG: Ja, anderenfalls würden die Regelungen für die Begünstigung vom Wohnsitz oder ständigen Auf- enthalt des Erben oder Beschenkten oder vom Firmensitz abhängen Das wäre nicht hinnehmbar!


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3. Vorfrage:

Wie weit reicht der Gestaltungsspielraum desGesetzgebers im Steuerrecht?

BVerfG: Sehr weiter Gestaltungsspielraum!

Gesetzgeber darf Begünstigungen nur nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten oder willkürlichverteilen

aber: Begünstigungen der unterliegen trotzdem der verfassungsrechtlichen Kontrolle



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Durch §§ 13a und 13b ErbStG sollen Unternehmen, diedurch einen personellen Bezug des Schenkers/Erblassers(oder auch des Erwerbers) geprägt sind, vor Liquiditäts-problemen durch die ErbSt-Belastung bewahrt werden

Die Regelung sind dafür geeignet und erforderlich

Das sind auch legitime Ziele - auch wenn nicht belegt !

- sogar bei Vollverschonung ! (anders Sondervotum?)



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Aber: Die Begünstigungen sollen nur kleinere oder mittlereFamilienunternehmen erhalten!

das ergibt sich zwar nicht aus dem Gesetz …

… aber aus der Begründung des Regierungsentwurfs!

deshalb verfassungswidrig, dass §§ 13a, 13b ErbStG keine Obergrenze in Bezug auf das begünstigte

Vermögen vorsehen

je umfangreicher die Steuerverschonung, desto anspruchsvoller die Rechtfertigungslast !!



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Wo ist die Grenze zwischen kleineren oder mittlerenFamilienunternehmen einerseits und Großunternehmenandererseits ?

keine gesetzliche Vorgabe

Gesetzgeber könnte sich orientieren an Empfehlung der EU-Kommission:

- weniger als 250 Arbeitnehmer und

- entweder Umsatz < 50 Millionen oder Bilanzsumme < 43 Millionen


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Wo ist die Grenze zwischen kleineren oder mittlerenFamilienunternehmen einerseits und Großunternehmenandererseits ?

Gesetzgeber kann auch Förderungshöchstgrenzefestlegen (100 Millionen)

will er auch größere Unternehmen einbeziehen,wird er zu erwägen haben, ob der Erwerber nebendem Betriebsvermögen schon vorher oder gleichzeitigweiteres (nicht Betriebs-) Vermögen erhält !



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§§ 13a und 13b ErbStG sind auch (teilweise) in ihrenAusgestaltungen verfassungswidrig

begünstigte Vermögensarten (+)

Regelungen über Behaltensfristen (+)

Freistellung von der Lohnsummenregelungfür Betriebe mit bis zu 20 Arbeitnehmer (-)

Regelung zum Umfang des schädlichenVerwaltungsvermögens (-)



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begünstigte Vermögensarten (+)

25%-Grenze bei Kapitalgesellschaften ist grundsätzlich geeignet aber: Gesetzgeber wird zu erwägen haben, ob nichtauch auf Erwerberseite eine Mindestquote eingeführtwerden sollte

unproblematisch, dass bei PersGesellschaften keine Mindestquote gefordert wird

LuF (genereller Freibrief für Förderung)



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Lohnsummenregelung (-)

Die durch die LSR begründete Ungleichbehandlung verfolgt ein legitimes Ziel

Die Bindung an eine Lohnsumme ist auch grds. geeignet, das Ziel zu erreichen

aber Freistellung aller Betriebe mit weniger als 20 Arbeitnehmer verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG

Betriebe mit bis zu 20 AN werden unangemessen privilegiert !! (über 90 % der Betriebe)

gerechtfertigt nur bei kleinen Zahl von Betrieben


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Verwaltungsvermögen (-)

Freistellung von 50% Verwaltungsvermögen neben dem förderungswürdigen Betriebsvermögen ist weder plausibel noch gerechtfertigt !!

Regelung über junges Verwaltungsvermögen dämpft zwar den Anreiz kurzfristiger Vermögens- verschiebungen…

… dies ändert aber nichts an der Unzulänglichkeit der 50%-Regel insgesamt !!



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Nicht durch Typisierung gerechtfertigt

Gesetzgeber geht schon bei der Verschonung von lediglich 85 % typisierend davon aus, dass nicht förderungswürdiges Vermögen übergeht

daneben ist für die 50%-Regel kein Raum !!

Diese nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlungwird dadurch verstärkt, dass das GesetzKonzernstrukturen zur Verwässerung zulässt !!



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Die undifferenzierte und unbegrenzteFörderung von Geldvermögen ist gleichheitswidrig

sie steht den Zielen des Gesetzgebers entgegen

der neue § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG ist nicht Gegenstand der Vorlage

Gesetzgeber hat hier großen Typisierungsspielraum



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Rechtsfolgen der Verfassungsverstöße

Verfassungswidrigkeit des gesamten Gesetzes

Weitergeltungsanordnung bis zum 30.6.2016

nur deshalb gerechtfertigt, weilGesetzgeber eine Hauptlücke(Cash-GmbH) bereits geschlossen

hat

und die Fortgeltung keinen Vertrauensschutz gegenrückwirkende Verschlechterungenbegründet !!


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Sondervotum RiBVerfG Gaier, Masing, Ri‘inBVerfG Baer

ErbSt soll Konzentration von Vermögen in der Hand weniger vermindern (soziale Gerechtigkeit) 60 % des privaten Vermögens - 1993 bei 18,4 % der Bevölkerung - 2007 bei 10 % der Bevölkerung

Verschonungen des Betriebsvermögens können gerechtfertigt sein, müssen aber tatsächlich zur Erhaltung von Arbeitsplätzen und dem Gemeinwohl erforderlich sein !!



Erbrechtsgarantie des Art. 14 GG

Eigentum Erbrecht

Erblasser u. Erbe:Schutz vor staatlichem Eingriff

GesetzesvorbehaltSozialstaatsprinzip:Art. 14 I 2, II GG

Erbschaftsteuer

Schranken-Schranken

Übermaßverbot Subsidiarität


Weitreichende Erbschaftsteuerpflicht ( § 2 ErbStG)unbeschränkt erweitert

unbeschränkt

Wohnsitz

Gewöhnlicher

Aufenthalt

Deutsche

Auslandsauf-enthalt < 5 Jahre

Erblasser/Schenker

Erbe/Beschenkte

r

undoder

Weltvermögens-prinzip


Weitreichende Erbschaftsteuerpflicht(§ 2 ErbStG)

• § 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

Besteuerung von Stiftungen

• § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG

Inlandsvermögen im Sinne des BewG

einschließlich „Ölfelder in der Nordsee“(§ 2 Abs. 2 ErbStG)


Steuerbare Tatbestände (Überblick)

Erbschaftsteuer(§ 3 ErbStG)

Schenkungsteuer(§ 7 ErbStG)

Erwerb von Todes wegen- Erbfall- Vermächtnis, Pflichtteil- Schenkung auf den Todesfall- Vergleichb. Tatbestände

Schenkung unter Lebenden- Freigebige Zuwendung- Stiftungen/Trust unter Lebenden bzw. deren Auflösung- Abfindungen für einen Erbverzicht u.ä.- Vergleichb.Tatbestände


Erwerb von Todes wegen (§ 3 I ErbStG)

• Erbanfall (§ 1922 BGB)

• Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB)

• geltend gemachter Pflichtteilsanspruch (§§ 2303 ff. BGB)

• Schenkung auf den Todesfall (§ 2301 BGB)

• Vertrag zug. Dritter auf den Todesfall (§§ 330, 331 BGB)


Exkurs: gesetzliche/gewillkürte Erbfolge• gesetzliche Erbfolge

Erbfolge nach Stämmen (Abkömmlinge)Erbfolge nach OrdnungenErbrecht des Ehegatten (§ 1931 BGB)

Achtung ggf + § 1371 BGB

• gewillkürte Erbfolge (Erbeinsetzung/Vermächtnis)

Testament (§§ 2064 ff. BGB)Erbvertrag (§§ 2274 ff. BGB)

•Pflichtteilsanspruch (§§ 2303 ff. BGB)


Exkurs: Testament• Errichtung

Niederschrift beim Notar (§ 2231 BGB)eigenhändig (§ 2247 BGB)Hinterlegung (§ 2248 BGB)

• Gemeinschaftliches Testament

nur Ehegatten / Lebenspartner (§§ 2265 ff. BGB)Widerruf zu Lebzeiten / nach Tod (§ 2271 BGB

•„Berliner Testament“ (§ 2269 BGB)


Auslegungsfragen

• Teilungsanordnung (§ 2048 BGB) oder

• Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) ?

Fall:E hat in einem Testament seine beiden Söhne A und B je zu 1/2

als Erben eingesetzt. Der Nachlass besteht aus - Wertpapieren (Kurswert 2.000.000 €) - Anteil an einer GmbH & Co.KG (Verkehrswert 4 Mio. €).

Außerdem hat er in dem Testament bestimmt, dass A den Mitunternehmeranteil und B die Wertpapiere erhalten soll.


Auslegungsfragen

• Rechtsprechung BFH:

Teilungsanordnungen sind grds. unbeachtlich, es sei denn, die Teilungsanordnung führt zu einer genauen Eingrenzung der Erbquoten,

z.B. dann wenn die zugewiesenen Vermögensgegenstände den Nachlass erschöpfen und kein Wertausgleich vorgesehen ist.

Im Lösungsfall?


Entstehung der ErbSt (§ 9 I Nr. 1 ErbStG)• Tod des Erblasser • ebenso bei

- Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB) - Schenkung auf den Todesfall (§ 2301 BGB)

- Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall (§§ 330, 331 BGB)

•AusnahmePflichtteilsanspruch (§§ 2303 ff. BGB) Entstehung mit Geltendmachung (!) (FG München EFG 2005, 1887)


Stichtagsprinzip (§ 9 I Nr. 1 ErbStG) Momentaufnahme

volatile Börsenwerte

Bewertungs-unsicherheiten

Gefahr der Über-/Unterbewertung- Berücksichtigung von Verkaufsfällen innerhalb eines kurzen Zeitraums nach dem Stichtag-


Stichtagsprinzip (§ 9 I Nr. 1 ErbStG)• Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen ? FG München Urteil v. 24.7.20024 K 558/02 EFG 2002, 1493

Leitsatz

Ein nach dem Erbfall eingetretener Kursverfall vermachter Aktien rechtfertigt grundsätzlich keinen Erlass der Erbschaftsteuer, selbst dann, wenn der Vermächtnisnehmer wegen der ausstehenden Unbedenklichkeitsbescheinigung für den ausländischen Erben nach § 20 Abs. 6 Satz 2 ErbStG erst später darüber verfügen konnte.


Stichtagsprinzip (§ 9 I Nr. 1 ErbStG)• Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen ? Sachverhalt

Erblasser am 16.5.1999 in München verstorben. Vermächtnis zugunsten der Klägerin: Daimler-Benz-Aktien 6.231 Stück mit einem Kurswert von 90,40 EUR je Aktie bzw. einem Gesamtkurswert des Erwerbs von 1.101.684,62 DM. Alleinerbe wohnte in Österreich und erfüllte das Vermächtnis erst am 13.9.1999 zum Kurswert von 878.300 DM. Klägerin begehrte Erlass der ErbSt-Differenz in Höhe von 106.893 DM.


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Abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen

BFH-Urteil vom 22.10.2014 II R 4/14

Sachverhalt:

- Klägerin erhielt nach Tod ihres Lebensgefährten einewertgesicherte Leibrente von anfangs monatlich 8.000 DM.

- Beschwert waren Sohn und Tochter des Lebensgefährten

- Sohn übernahm die Vermächtnisverpflichtung allein und stellte eine

Bankbürgschaft in Höhe von 1 Mio. DM.

- Klägerin beantragte Jahreswertbesteuerung und entrichtete jeweils am 28. Februar/1. März die fällige Jahressteuer.


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Sachverhalt:

- 1997/1998 wurde der Sohn zahlungsunfähig.

- Rentenzahlungen an die Klägerin wurden bis einschließlichMai 2005 aus der Bankbürgschaft geleistet, danach nicht mehr.

- Im Dezember 2010 beantragte die Klägerin beim FA, die Jahressteuernach § 23 Abs. 2 ErbStG abzulösen und für die Ablösung denJahresbetrag mit 0 € anzusetzen.

- Das FA lehnte ab und setzte die für die Ablösung zu entrichtendeErbschaftsteuer auf 186.912 € fest.


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Wird für eine von Todes wegen erworbene Leibrentenach § 23 Abs. 1 ErbStG die jährliche Besteuerung desJahreswerts gewählt und fallen die Rentenzahlungen später wegender Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Verpflichtetenaus,

kann eine abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuerfür die Ablösung der Jahressteuer nach § 23 Abs. 2 ErbStGi.V.m. § 163 Satz 1 AO gerechtfertigt sein-

Entscheidend sind jeweils die Umstände des Einzelfalls


Ergänzungs-/Ersatztatbestände (§ 3 I ErbStG)

• Schenkung auf den Todesfall (Nr. 2)

• Gesellschaftsrechtliche Regelungen auf den Todesfall

• Vermögensvorteil aufgrund eines Vertrages (Nr. 4)insbes. Lebensversicherungen


Ergänzungs-/Ersatztatbestände (§ 3 II ErbStG)

• Vermögensübergang auf Stiftung/ausl. Trust (Nr. 1)

• Erwerb kraft erbrechtlicher Auflage (Nr. 2) (§§ 1940, 2192 ff. BGB)

• Surrogate/Abfindungen für den Verzicht auf eine erbrechtliche Position (Nrn. 4, 5)

• Bereicherung aufgrund von Ansprüchen wegen beeinträchtigenden Schenkungen des Erblassers(§§ 2287, 2288 II BGB)


Schenkungen unter Lebenden (§ 7 I ErbStG)

• Grundtatbestand = Freigebige Zuwendung (Nr. 1)

Schenkung i.S. des § 516 I BGB

erweitert: schenkungsähnliche Vorgänge

Merkmale:- objektive Bereicherung des Empfängers auf Kosten des Zuwendenden - freigebig = Wille des Zuwendenden zur Bereicherung des Empfängers


Schenkung unter Lebenden (§ 7 I ErbStG)

• BFH Urteil vom 10.11.2004 II R 44/02 BStBl. II 2005, 188

Mittelbare Grundstücksschenkung - ehebedingte Zuwendung

Sagt der Schenker dem Bedachten den für den Kauf eines bestimmten Grundstücks vorgesehenen Geldbetrag vor dem Erwerb des Grundstücks zu und stellt er ihm den Betrag bis zur Tilgung der Kaufpreisschuld zur Verfügung, liegt eine mittelbare Grundstücksschenkung auch dann vor, wenn der Bedachte bereits vor der Überlassung des Geldes Eigentümer des Grundstücks geworden war (Änderung der Rechtsprechung).


Schenkung unter Lebenden (§ 7 I ErbStG)

• BFH Urteil vom 10.11.2004 II R 44/02 BStBl. II 2005, 188

Unabhängig davon, ob zivilrechtlich eine ehebedingte Zuwendung vorliegt, unterliegen Schenkungen unter Ehegatten der Schenkungsteuer


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Gemischte Schenkung (§ 7 I Nr. 1 ErbStG)

Teil-Gegenleistung

Schenker Beschenkter Teil-Zuwendung

Leistung

BFH-Rspr. = Verhältnisrechnung:

kein Abzug der Teilgegenleistung, sondern quotale Bestimmung des Schenkungsanteils

Ansatz eines %-Satzes des Steuerwerts


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Schenkung unter Auflage (§ 7 I Nr. 2 ErbStG)

1. ZuwendungSchenker Beschenkter

Dritter

Vollziehung der Auflage2. Zuwendung

Auflage (§ 525 I BGB)

BFH-Rspr. unterscheidet:

sog. Leistungsauflage = auch aus eigenem Vermögen zu erbringen (wie gemischte Schenkung behandelt)

sog. Nutzungs-/Duldungsauflage = Abzug vom Steuerwert


Ergänzungs-/Ersatztatbestände (§ 7 ErbStG)

• Entstehung eines Gesamtguts bei Ehegatten (I Nr. 4)

• Surrogate/Abfindungen für den Verzicht auf eine erbrechtliche Position schon zu Lebzeiten (I Nr. 5)

• Gesellschaftsrechtliche Bereicherungstatbestände (V-VII)

Problem: Ausscheiden zu Buchwerten


Entstehung der SchenkSt (§ 9 I Nr. 2 ErbStG)

• mit Ausführung der Zuwendung

• entscheidend ist der Zeitpunkt, in dem der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker über den Gegenstand frei verfügen kann (s. BFH BStBl. II 2008, 631)


Ermittlung des steuerpflichtigen ErwerbsBereicherungen mit den Steuerwerten./. Befreiungen i.S.d. §§ 13-13c ErbStG= Vermögensanfall nach Steuerwerten (§ 10 I ErbStG)

./. Nachlassverbindlichkeiten (§ 10 V ErbStG)= Bereicherung des Erwerbers (Nettoprinzip)

./. ggf. steuerfreier Zugewinnausgleich (§ 5 III ErbStG) + ggf. Hinzuzurechnende Vorerwerbe (§ 14 ErbStG)./. Persönlicher Freibetrag (§ 16 ErbStG)./. Besonderer Versorgungsfreibetrag (§ 17 ErbStG)

= Steuerpflichtiger Erwerb


Steuerklassen

Steuerklasse I Ehegatten Kinder und Stiefkinder Abkömmlinge der Kinder und Stiefkinder Eltern und Voreltern bei Erwerben von Todes wegen

Steuerklasse II Eltern und Voreltern bei Schenkungen Geschwister und deren Abkömmlinge ersten Grades Stiefeltern Schwiegerkinder und Schwiegereltern Geschiedene Ehegatten

Steuerklasse III Alle übrigen Erwerber und Zweckzuwendungen


Persönliche Freibeträge

20.000 €10.300 € bzw. 5.200 €

Übrige Personen

100.000 €51.200 €Eltern/Erwerb von Todes wegen

200.000 €51.200 €übrige Enkel

400.000 €205.000 €Kinder/Enkel (bei verstorb. Kindern)

500.000 €5.200 €Lebenspartner

500.000 €307.000 €Ehegatten

seit 1.1.09bis 31.12.08Begünstigte


Wert des steuerpflichtigen Erwerbs bis einschließlich

Steuersatz in %

Alt NeuSteuerklasse

ISteuerklasse

IISteuerklasse

III

Alt Neu Alt Neu Alt Neu

52.000 € 75.000 € 7 7 12 15 17 30

256.000 € 300.000 € 11 11 17 20 23 30

512.000 € 600.000 € 15 15 22 25 29 30

5.113.000 € 6.000.000 € 19 19 27 30 35 30

12.783.000 € 13.000.000 € 23 23 32 35 41 50

25.565.000 € 26.000.000 € 27 27 37 40 47 50

> 25.565.000 € > 26.000.000 € 30 30 40 43 50 50

VollmengenstaffeltarifVergleich: Tarif bis 2008/Tarif ab 1.1.2010

Für das Jahr 2009 war der Tarif der Steuerklasse II/III sogar identisch!


Schenkung unter Auflagen (7 I Nr. 2 ErbStG)

Beispiel „Reicher-Onkel-Fall“

Onkel schenkt im Juni 2011 der Nichte ein Mietwohngrund-stück mit einem Grundbesitzwert in Höhe von 750.000 €.

Die Nichte übernimmt Verbindlichkeiten in Höhe von 150.000 €. Der Onkel behält sich den Nießbrauch vor (Kapitalwert des Nießbrauchs: 100.000 €)



Beispiel:

Grundbesitzwert 750.000 €Befreiung nach § 13c ErbStG ./. 75.000 €Verbleiben 675.000 €

Gegenleistung 150.000 €Nießbrauch 100.000 €Summe 250.000 €nicht abzugsfähig: 10% 25.000 €abzugsfähig insgesamt 225.000 €



Beispiel:

675.000 €./. 225.000 €

Bereicherung 450.000 €

pers. Freibetrag ./. 20.000 €stpfl. Erwerb 430.000 €Steuersatz 25%Steuer 107.500 €



Weiterführung „Steinreicher-Onkel-Fall“

Onkel schenkt im September 2011 der Nichte ein weiteres Mietwohngrundstück mit einem Grundbesitzwert in Höhe von 900.000 €.

Die Nichte übernimmt Verbindlichkeiten in Höhe von 200.000 €. Der Onkel behält sich den Nießbrauch vor (Kapitalwert des Nießbrauchs: 120.000 €)

beide Beispiele: DStR 2011, 2002 (Heft 42)gleichlautender Ländererlass BStBl. I 2011, 562



Weiterführung:

Grundbesitzwert 900.000 €Befreiung nach § 13c ErbStG ./. 90.000 €Verbleiben 810.000 €

Gegenleistung 200.000 €Nießbrauch 120.000 €Summe 320.000 €nicht abzugsfähig: 10% 32.000 €abzugsfähig insgesamt 288.000 €



Weiterführung:810.000 €

./. 288.000 €Bereicherung 522.000 €Vorerwerb ! + 450.000 €Gesamterwerb 972.000 €pers. Freibetrag ./. 20.000 €stpfl. Erwerb 952.000 €Steuersatz 30%Steuer 285.600 €



Weiterführung:

Steuer 285.600 €fiktive ErbSt auf Vorerwerb 107.500 €Steuer September 2011 178.100 €

KontrolleMindeststeuer (§ 14 I Satz 4 ErbStG)Erwerb September 522.000 €pers. Freibetrag ./. 20.000 €Steuersatz 25% 125.500 €


Sonderfälle

§ 5 Zugewinnausgleich

- genaue Berechnung, wenn Ehegatte kein Erbe(§ 1371 II BGB)

- Steuersparmodell ?

§ 6 Vor- und Nacherbschaft

- erbschaftsteuerlich negiert!

- aber Abs. 1 Satz 2: Antrag des Nacherben!


Nachlassverbindlichkeiten

BFH-Urteile vom 4. 7. 2012 II R 15/11, II R 18/11, II R 19/11, II R 50/11, II R 56/11,

- Verschiedene Sachverhalte / Grundproblem:ESt-Nachforderung für das Todesjahr

- II R 56/11 Veräußerungsgewinn imZeitpunkt des Todes

- II R 15/11 Eheleute kurz nacheinander in demselben Jahr verstorben



BFH:

„Die auf den Erben (entsprechend seiner Quote)entfallenden Abschlusszahlungen für die vom Erblasser herrührenden ESt für das Todesjahrsind gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStGals Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig“Grundaussagen

späteres „Entstehen“ unerheblich



BFH:

anderweitige Rechtslage zu Erstattungsbeträgen unerheblich, weil unterschiedlich geregelt

- Rechtsprechung- § 10 Abs. 1 Satz 3 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG- „herrühren“


BVerfG v. 7.11.2006, BVerfGE 117, 1

1. Stufe:

2. Stufe:

Bewertungsgleichmaß als folgerichtige Umsetzung des Belastungsgrundes der ErbSt i.S. einer realitätsgerechten Wertrelation

Allgemeiner Bewertungsmaßstab:Verkehrswert

Zielgenaue Lenkungstatbestände, die gesondert zu rechtfertigen sind


Anforderungen an Lenkungstatbestand - 2. Stufe

• Sachgerechte Abgrenzung des Kreises der Geförderten (Gebot der Außengerechtigkeit)

• Gleichheitskonforme Ausgestaltung innerhalb des Kreises der Geförderten (Gebot der Binnengerechtigkeit)

• Innerer Zusammenhang zwischen der Verwirklichung des Lenkungszwecks und des Ausmaßes des Steuerver-günstigung/Ungleichbehandlung (Gebot der Verhältnis-mäßigkeit)

• umgesetzt? Vgl. BFH Beschluss v. 27.9.2012 II R 9/11


Steuerfreiheit des selbstgenutzten „Familienheims“ (§ 13 Nr. 4a, 4b ErbStG)

Ehegatten: Schenkung und Erbfall - im Erbfall muss Familienheim vom Ehegatten 10 Jahre weiter bewohnt werden

Kinder (Enkelkinder) nur im Erbfall und begrenzt auf 200 qm Wohnfläche (Wirkung eines Freibetrages)• Kinder müssen das Familienheim 10 Jahre weiter bewohnen


Unbebautes GrundstückBodenrichtwert x qm

Mietwohngrundstück u.a.Bodenwert +

Vervielfältiger x Reinertrag

Gegenbeweis durchGutachten des Stpfl.

möglich

EFH/ZFH/ETWVergleichswerte ausVerkäufen ableitbar

Sonst. bebaute Grdstck:Bodenwert + Wert des

Gebäudes nach Normal-herstellungskosten

(Sachwertverfahren)

Bewertungsmaßstäbe Grundvermögen


Bewertung: unbebautes Grundstück

Vergleichswert = Wert lt. Bodenrichtwertzone,

korrigiert bei Abweichung wertbeeinflussender Merkmale(GFZ, Anzahl möglicher Geschosse, Grundstückstiefe, Erschließungsbetragspflicht)nicht erfasst aber: sonstige wertbeeinflussende Merkmale (z.B. Ecklage, Zuschnitt, Altlasten, Lärm-/Geruchsbelästigung)

x qm = gemeiner Wert

nach § 198 BewG nur Gegenbeweis durch Sachverständigengutachten i.S. § 199 BauGB


Ertragswertmethode (Mietwohngrdstck.)Bodenwert wie ein unbebautes Grdstck (ohne Abschlag!) zugleich Mindestwert (§ 184 BewG)+Gebäudewert = Gebäudeertragswert (§ 185 BewG)

Jahresrohmiete/übliche Miete (§ 186 BewG) ./. Bewirtschaftungskosten (§ 187 BewG)./. Bodenwertverzinsung (§ 188 BewG)= Gebäudereinertragx Vervielfältiger abhängig von Rest-ND + Liegenschaftszins, (185 III BewG i.V. Anlage 21) = Zeitrente

Summe = Ertragswert (Grundbesitzwert)


Sachwertverfahren (sonstige Gebäude bzw. Auffangbewertungsmethode)

Bodenwert wie ein unbebautes Grdstck (ohne Abschlag!) zugleich Mindestwert (§ 189 BewG)

+Gebäudewert = Gebäudesachwert (§ 190 BewG)

Flächenpreis (Regelherstellungskosten 2007 = Bundesmittelwerte, Anlage 24 BewG)

x Bruttogrundfläche ./. Alterswertminderung (Regel-ND, Anlage 22 BewG)Summe = vorläufiger Sachwert

x Wertzahl (= Marktanpassungsfaktor lt. Gutachterausschuss bzw. Anlage 25 BewG) = Grundbesitzwert


Gegenbeweis durch Sachverständigengutachten

Berücksichtigung von Baumängeln, -schäden, wirtschaftliche

Überalterung (Sachwertverfahren), sonstige den Verkehrswert

beeinflussende Tatsächen (Ertragswertverfahren) werden von

den Bewertungsverfahren nach BewG nicht erfasst

Gutachten ist nach der WertV zu erstellen (§§ 198, 199 I BewG)

Stpfl. hat Kosten zu tragen, auch im FG-Verfahren!


Verschonungssubvention für Mietwohngrundstücke

• Zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke

• Ansatz nur zu 90% des Verkehrswerts (§ 13c ErbStG)

• Keine Behaltensfristen!

• Einbeziehung von Mietwohngrundstücken innerhalb der

EU/des EWS


Problem der UnternehmensbewertungZukunftswert

Prognose Komplexität

Ertragswertverfahren: Unsicherheiten

- Kapitalisierungszins - nachhaltiger Zukunftsertrag


Bewertung des Betriebsvermögens:

früher: Bewertung nach Rechtsform

– Personengesellschaft: • Substanzwert• Steuerbilanzwert (mit Ausnahmen)

– nichtnotierte Kapitalgesellschaft

• Vergleichsverkauf oder Stuttgarter Verfahren

– notierte Kapitalgesellschaft• Börsenwert

ab 1.1.09: rechtsformneutrale Bewertungalle Rechtsformen nach gleichen Bewertungsregeln: Vergleichsverkauf / gemeiner Wert

vereinf. Ertragswertverfahren optional anwendbar

nur noch Unterscheidung bei KapGes

• börsennotiert• nicht börsennotiert

Einzelbewertung alle Aktiva und Passiva

Gesamtbewertung einzige Kennzahl, typischerweise Ertrag, Schulden keine Relevanz


Methodenhierarchie (§§ 11 II, 199 BewG)

1. Börsenkurs2. Kaufpreis unter fremden Dritten (Vergleichswert)3. Substanzwert (Mindestwert) > Wert nach anerkannter

Unternehmensbewertungsmethode4. Liquidationswert (bei beabsichtigter Liquidation) >

Substanzwert5. Unternehmenswert nach marktüblicher, anerkannter

Methode der Unternehmensbewertung6. im Zweifel: Ertragswertverfahren, Wahlrecht zwischen

individueller und vereinfachter Bewertung (§§ 199 ff. BewG)


Vereinfachtes Ertragswertverfahren(§§ 199-203 BewG)

• ø-Jahresertrag (letzten 3 Jahre) x Kapitalisierungsfaktor (Kehrwert des Kapitalisierungszinses [Basiszins + 4,5%] = aktuell 100: [3,98 +4,5] = 11,79) = Ertragswert

• ausgenommen: sog. nicht betriebsnotwendiges Vermögen (WG u. Schulden, § 200 II BewG)

• ausgenommen: Beteiligungen an Ges‘en, die nicht im vereinfachten Ertragswertverfahren bewertet werden (§ 200 III BewG)

• ausgenommen: sonstige WGer (nebst Schulden), die innerhalb der letzten 2 Jahre eingelegt worden sind (§ 200 IV BewG)

diese WGer/Schulden sind eigenständig zum gemeinen Wert zu bewerten (gesonderte Bewertung)

WG/Schulden des SonderBV werden ebenfalls gesondert bewertet (§ 97 Ia Nr. 2 BewG)


Mängel des Bewertungskonzepts

• Unsicherheit über die Methodenvielfalt/-hierarchie

• Substanzwert Liquidationswert als Mindestwert • Fester Kapitalisierungszins (§ 203 I BewG),

vergangenheitsbezogene Erträge

• Keine Konsolidierung mehrstufiger Beteiligungsstrukturen

• Mangelnde Prinzipientreue bei der Bewertung von Personenunternehmen: Mischung von Gesamt- und Einzelbewertung

• Unbestimmtheit der Vermögenskategorien: notwendiges – nicht notwendiges BV – Verwaltungsvermögen


Verschonungssubvention: Kreis des begünstigten Unternehmensvermögens

(§ 13b I ErbStG)

• Einzelunternehmen, Anteile an PersGes (MitUnt-Anteile) als Gewerbebetrieb, freiberufl. Praxis, land- u. forstw. Betrieb

• Anteile an KapGes > 25% (bezogen auf Erben bzw. Schenker)

• bei Stimmrechtspoolverträgen: Zusammenrechnung der Anteile an KapGes

• Ausweitung der Begünstigung auf Betriebe u. Gesellschaften, die sich innerhalb der EU bzw. des EWS befinden bzw. residieren


Schädlichkeit von sog. Verwaltungsvermögen > 50% des BV (§ 13b II ErbStG):

• Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke u.ä. • Anteile an KapGes < 25%• Beteiligung an Ges´ mit Verwaltungsverm. > 50%• Wertpapiere u. wertpapierähnliche Forderungen• Kunstgegenstände u.ä.

• Geldeinlage ?


Verschonungssubvention für Unternehmensvermögen

• Kleinbetriebsregelung: abschmelzender Freibetrag von

150.000 € (§ 13a II ErbStG)

• 15% des Betriebsvermögens werden pauschal als „nicht

betriebsnotwendig“ eingestuft sofort steuerpflichtig

• 85% sind begünstigtes Vermögen (§ 13b IV ErbStG)

• „Junges Verwaltungsvermögen“ (< 2 Jahre Betriebszuge-

hörigkeit) ist nicht begünstigt (§ 13b II 3 ErbStG)

• Einbeziehung der EU/EWS-Unternehmen


§ 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG:

Zum Verwaltungsvermögen gehören…

4a. der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen, soweit er 20 Prozent des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt.

Satz 1 gilt nicht, wenn die genannten Wirtschaftsgüter dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Absatz 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 2 des Gesetzes vom 7. Mai 2013 (BGBl. I S. 1162) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 17. Dezember 1992 (BGBl. 1993 I S. 2), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 24. April 2013 (BGBl. I S. 932) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind. Satz 1 gilt ferner nicht für Gesellschaften, deren Hauptzweck in der Finanzierung einer Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes von verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) besteht;

Neuregelung durch Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz


Versuch zielgenauer Verwirklichung des Lenkungszwecks: Arbeitsplatzsicherung

• Lohnsumme innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb > 400% der Ausgangslohnsumme aller EU/EWS-Betriebsstätten

• Nachversteuerung spätestens nach 5 Jahren insoweit, als Lohnsumme < 400%

• Keine Dynamisierung der Ausgangslohnsumme!• Ausnahme: Betriebe mit höchstens 20 Arbeitnehmern

(mangels Konzernklausel: auch Holding-Ges‘?)


Versuch zielgenauer Verwirklichung des Lenkungszwecks: Verhaftungsregeln

• Wesentliche Geschäftsgrundlagen u.ä. (§ 13a V ErbStG) müssen 5 Jahre im Betrieb gehalten weren!

Wegfall der Verschonung im Umfang der (Teil-) Veräußerung / Entnahme = Nachversteuerung!

Ausnahme: zeitnahe Reinvestition (§ 13a V 3 ErbStG) = Veräußerungserlös wird innerhalb von 6 Monaten in begünstigtes BV investiert, das kein Verwaltungsvermögen ist

nur pro rata Schädlichkeit!


Optionale Ausweitung der Verschonungs-subvention für Unternehmensvermögen

• § 13a VIII ErbStG ermöglicht auf Antrag eine

100%tige Freistellung des Vermögens!

aber verschärfte Voraussetzungen:

• Behaltensfrist beträgt 7 statt 5 Jahre!

• Mindestlohnsumme beträgt 700%

• Verwaltungsvermögensgrenze beträgt 10% statt 50%!


Nachversteuerungstatbestände (§ 13a V ErbStG)

• Veräußerung/Aufgabe des Betriebes, Teilbetriebes, MitUnt-Anteils (auch Insolvenz!)

• Veräußerung/Entnahme wesentlicher Geschäftsgrundlagen• Veräußerung einbringungsgeborener Anteile• Veräußerung begünstigter Anteile an KapGes• Auflösung begünstigter KapGes• Kapitalherabsetzung begünstigter KapGes bei Veräußerung

wesentlicher Geschäftsgrundlagen• Überentnahmen > 150 TE innerhalb von 5 Jahren• Aufhebung von Verfügungsbeschränkungen u.

Stimmrechtsbindungen i.S. § 13b I Nr. 3 ErbStG

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Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht RiBFH Prof. Dr. Matthias Loose Lehrstuhl für Steuerrecht Ruhr-Universität Bochum Sommersemester 2015