IDW ERS HFA 5 n.F.

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Entwurf einer Neufassung derIDW Stellungnahme zur Rechnungslegung:

Rechnungslegung von Stiftungen(IDW ERS HFA 5 n.F.)

(Stand: 13.03.2013)1

Der Entwurf einer Neufassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungs-legung von Stiftungen (IDW ERS HFA 5 n.F.) wurde notwendig aufgrund der umfangreichenÄnderungen der Landesstiftungsgesetze sowie des HGB durch das Bilanzrechtsmoderni-sierungsgesetz.

Der Entwurf einer Neufassung wurde strukturell weitgehend an die IDW Stellungnahme zurRechnungslegung: Rechnungslegung von Vereinen (IDW RS HFA 14) angepasst. Inhaltlichwurde gegenüber IDW RS HFA 14 sowie der bisherigen Fassung von IDW RS HFA 5 klar-gestellt, dass neben einer Kapitalflussrechnung eine Einnahmen-/Ausgaben-Rechnungi.S.v. § 63 Abs. 3 AO als mögliche Form einer zahlungsstromorientierten Einnahmen-/Aus-gaben-Rechnung in Betracht kommt. Zudem wurde eine Einnahmenüberschussrechnung inAnlehnung an § 4 Abs. 3 EStG als alternativ zulässige Form einer Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung vorgesehen. Ferner wurde die Vermögensübersicht gegenüber IDW RS HFA 14sowie zu der bisherigen Fassung von IDW RS HFA 5 vereinfacht, indem eine geringereGliederungstiefe gefordert wird. Im Zusammenhang mit der endgültigen Verabschiedung derNeufassung des IDW RS HFA 5 wird zu entscheiden sein, ob diese Regelungen für Vereinein IDW RS HFA 14 übernommen werden sollen.

Weitere Änderungen gegenüber der bisherigen Fassung von IDW RS HFA 5 betreffenu.a. die Erläuterungen zur realen Kapitalerhaltung, eine fallweise Empfehlung zur Gliederungder Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren sowie die Empfehlun-gen zur Fortschreibung und zum Ausweis des Eigenkapitals.

Änderungs- und Ergänzungsvorschläge zu dem Entwurf werden schriftlich an die Geschäfts-stelle des IDW, Postfach 32 05 80, 40420 Düsseldorf, bis zum 30.09.2013 erbeten. Die Än-derungs- oder Ergänzungsvorschläge werden im Internet auf der IDW Homepage veröffent-licht, wenn dies nicht ausdrücklich vom Verfasser abgelehnt wird.

Der Entwurf steht bis zu seiner endgültigen Verabschiedung als IDW Stellungnahme zurRechnungslegung im Internet (www.idw.de) unter der Rubrik Verlautbarungen als Download-Angebot zur Verfügung.

Copyright © Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Düsseldorf.

1. Vorbemerkungen .............................................................................................................. 22. Grundlagen ....................................................................................................................... 3

2.1. Rechtliche Grundlagen............................................................................................ 3

1 Verabschiedet vom Hauptfachausschuss (HFA) am 25.02.2000. Entwurf einer Neufassung aufgrund umfang-reicher Änderungen der Landesstiftungsgesetze sowie aufgrund des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes,vorbereitet vom Arbeitskreis „Rechnungslegung und Prüfung von Non-Profit-Unternehmen“, verabschiedet alsEntwurf vom HFA am 13.03.2013.

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2.2. Stiftungsorganisation............................................................................................... 32.3. Stiftungszweck......................................................................................................... 32.4. Stiftungsvermögen und Kapitalerhaltung................................................................ 4

3. Rechnungslegung............................................................................................................. 53.1. Grundlagen der Rechnungslegung......................................................................... 5

3.1.1. Vorschriften zur Rechnungslegung............................................................. 53.1.1.1. Bürgerliches Gesetzbuch und Landesstiftungsrecht.................. 53.1.1.2. Handelsrecht und andere gesetzliche Vorschriften zur

kaufmännischen Rechnungslegung ........................................... 63.1.1.3. Steuerrecht.................................................................................. 7

3.1.2. Verantwortlichkeit für die Rechnungslegung .............................................. 83.1.3. Zwecke der Rechnungslegung.................................................................... 83.1.4. Grundsätze der Rechnungslegung von Stiftungen..................................... 93.1.5. Beginn und Ende der Rechnungslegungspflicht......................................... 9

3.2. Jahresabschluss und Lagebericht ........................................................................ 103.2.1. Ansatz ........................................................................................................ 113.2.2. Bewertung.................................................................................................. 113.2.3. Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung................. 123.2.4. Eigenkapitalausweis und Kapitalerhaltung ............................................... 133.2.5. Ergebnisverwendung................................................................................. 163.2.6. Bilanzierung satzungsgemäßer Leistungszusagen .................................. 163.2.7. Unselbstständige Stiftungen...................................................................... 17

3.3. Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung und Vermögensübersicht .............................. 183.3.1. Einzelfragen zur Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung ................................ 183.3.2. Einzelfragen zur Vermögensübersicht ...................................................... 20

3.4. Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks.................................................... 224. Offenlegung und Einreichung......................................................................................... 22

1. Vorbemerkungen

1 Die Organisationsform der Stiftung soll die Verwirklichung des Willens eines Stiftersdurch die Verwendung des gestifteten Vermögens dauerhaft gewährleisten. DieRechnungslegung von Stiftungen ist weder durch Bundes- noch durch Landesrechthinreichend geregelt. Gegenstand dieser IDW Stellungnahme zur Rechnungslegungist deshalb die zweckentsprechende Ausgestaltung der Rechnungslegung für Stif-tungen nach deutschen Vorschriften. Sie schließt eine Rechnungslegung nach in-ternationalen Rechnungslegungsgrundsätzen nicht aus, geht darauf jedoch nichtnäher ein. Die Prüfung dieser Rechnungslegung durch Wirtschaftsprüfer ist Gegen-stand von IDW PS 7402.

2 Diese IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung bezieht sich ausschließlich aufrechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts. Sofern Gesetz oder Satzung nichtetwas anderes vorsehen, sollten Stiftungen des öffentlichen Rechts sie entspre-chend anwenden; auf die Besonderheiten dieser Form der Stiftungen wird nicht ein-

2 IDW Prüfungsstandard: Prüfung von Stiftungen (IDW PS 740) (Stand: 25.02.2000).

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gegangen. Bei rechtlich unselbstständigen Stiftungen (vgl. Tz. 72) wird die Rech-nungslegung durch den bürgerlich-rechtlichen bzw. öffentlich-rechtlichen Bezug be-stimmt.

3 Stiftungen können sowohl steuerbegünstigt als auch nicht steuerbegünstigt sein.Diese IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung behandelt die Rechnungslegungunabhängig von der steuerlichen Qualifizierung einer Stiftung.

2. Grundlagen

2.1. Rechtliche Grundlagen

4 Die Stiftung i.S.d. §§ 80 ff. BGB ist eine mit Rechtsfähigkeit ausgestattete, nicht ver-bandsmäßig organisierte Einrichtung, die einen vom Stifter bestimmten Zweck mit-hilfe eines dazu gewidmeten Vermögens dauerhaft fördern soll.

5 Die rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts entsteht durch Stiftungsgeschäftund staatliche Anerkennung. Rechtsgrundlagen – auch für die Rechnungslegung –sind die Bestimmungen der §§ 80 bis 88 BGB sowie die jeweiligen Landesstiftungs-gesetze. Für kirchliche Stiftungen gelten ergänzend kirchliche Stiftungsordnungenund einschlägige Bestimmungen des Kirchenrechts.

2.2. Stiftungsorganisation

6 Die Stiftung unterscheidet sich von den übrigen juristischen Personen des Privat-rechts durch ihre fehlende Verbandsstruktur. Sie hat keine Mitglieder oder Eigentü-mer. Im Rechtsverkehr handelt sie durch ihren Stiftungsvorstand. Weitere durch dieSatzung vorgesehene Organe der Stiftung können bspw. Stiftungsrat, Verwaltungs-rat, Kuratorium und Stiftungsversammlung sein.

2.3. Stiftungszweck

7 Wesentliches Element der Stiftung ist der durch den Stifter festgesetzte Stiftungs-zweck, der steuerbegünstigt (gemeinnützig, mildtätig und/oder kirchlich), aber auchnicht steuerbegünstigt sein kann, jedoch grundsätzlich auf Dauer angelegt seinmuss. Eine Ausnahme hiervon stellt die sog. Verbrauchsstiftung dar. Eine Ver-brauchsstiftung ist dadurch gekennzeichnet, dass neben den Erträgen auch dasGrundstockvermögen (vgl. Tz. 9) vollumfänglich für den Stiftungszweck eingesetztwerden kann.3 Die Stiftung ist an den Willen des Stifters gebunden. Dieser Willeschlägt sich im Stiftungsgeschäft und der Satzung der Stiftung nieder. Sofern derWille des Stifters aus dem Stiftungsgeschäft und der Stiftungssatzung nicht eindeu-tig hervorgeht, ist der mutmaßliche Stifterwille bei Entstehen der Stiftung, ggf. unterBerücksichtigung seitdem geänderter Verhältnisse, zu ergründen.

8 Stiftungen mit Unternehmensbezug werden gegründet, um mit den Unternehmens-erträgen den Stiftungszweck zu fördern und/oder den Erhalt des Unternehmens

3 Vgl. § 80 Abs. 2 Satz 2 BGB.

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über den „Generationswechsel“ hinaus zu sichern. Sie treten in zwei Ausprägungenauf, die untereinander kombinierbar sind: Zum einen kann die Stiftung selbst ein Un-ternehmen betreiben (unternehmensbezogene Stiftung); zum anderen kann die Stif-tung sich auf die Verwaltung von Beteiligungen an einem oder mehreren Unterneh-men beschränken (unternehmensverbundene Stiftung).

2.4. Stiftungsvermögen und Kapitalerhaltung

9 Der dauerhaften Verwirklichung des Stiftungszwecks dient das Stiftungsvermögen,das zugleich die Eigenständigkeit der Stiftung ermöglicht.4 Dementsprechendschreiben die Stiftungsgesetze fast aller Länder grundsätzlich die (ungeschmälerte)Erhaltung des Bestands des Stiftungsvermögens vor, es sei denn, dass die Satzungeine Ausnahme zulässt oder der Stifterwille nicht anders zu verwirklichen ist.5 So-fern die Satzung dies vorsieht, kann auch eine gegenständliche Erhaltung des Stif-tungsvermögens oder einzelner Vermögensgegenstände geboten sein (Vermögens-/Substanzerhaltung, z.B. Denkmal). Das zu erhaltende Vermögen, das der Stifterder Stiftung im Rahmen ihrer Gründung zugewendet hat, zzgl. später erfolgter Ver-mögenszuwendungen in Form von Zustiftungen, wird als Grundstockvermögen be-zeichnet. Die Erhaltung des Grundstockvermögens lässt sich, sofern sie nicht ge-genständlich, sondern wertmäßig zu erfolgen hat, konzeptionell durch die Erhaltungdes Stiftungskapitals (Kapitalerhaltung) nachweisen. Das Konzept der Kapitalerhal-tung liegt der vorliegenden IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung zugrunde.

10 Dem Stiftungsvorstand obliegen die langfristige Planung und der Nachweis der Er-haltung des Stiftungskapitals. Dabei sollte der Stiftungsvorstand bestrebt sein, unterBerücksichtigung der Stiftungszwecke das Stiftungskapital real6 zu erhalten, da an-sonsten die Ertragskraft unter Berücksichtigung von Preissteigerungen im Zeitablaufabnimmt.7 In jedem Fall sollte ein für die Stiftung zu präzisierendes und zu doku-mentierendes, auf mehrere Jahre angelegtes Kapitalerhaltungskonzept zugrundegelegt werden. Eine nur kurzfristige Minderung des Stiftungskapitals steht dem nichtentgegen, wenn die Planung erkennen lässt, dass das Ziel der Kapitalerhaltung in-nerhalb des festgelegten Konzeptes mittelfristig erreicht wird.

4 Zur Ausnahme der Verbrauchsstiftung vgl. Tz. 7.5 Vgl. § 7 Abs. 2 StiftG BW, Artikel 6 Abs. 2 BayStG, § 3 StiftG Bln, § 7 Abs. 1 StiftG Bremen, § 4 Abs. 2 Hamb.

StiftG, § 6 Abs. 1 StiftG Hess, § 6 Abs. 1 NStiftG, § 4 Abs. 2 StiftG NRW, § 7 Abs. 2 StiftG RP, § 6 Abs. 1StiftG Saar, § 4 Abs. 3 SächsStiftG, § 7 Abs. 2 StiftG LSA, § 4 Abs. 2 StiftG SH, § 8 Abs. 2 ThürStiftG. Ledig-lich die Stiftungsgesetze der Länder Brandenburg und Mecklenburg-Vorpommern enthalten keine entspre-chende Regelung.

6 Ausführungen zum Nachweis der realen Kapitalerhaltung enthält Tz. 58.7 Die Landesstiftungsgesetze konkretisieren nicht, wie das Kapital zu erhalten ist. Lediglich die bayerischen

Stiftungsaufsichtsbehörden sprechen sich unter Berufung auf die gesetzgeberische Begründung zum neuenLandesstiftungsgesetz (vgl. BayLT-Drucks. 15/10528 (2008)) und den entsprechenden Änderungsantrag(vgl. BayLT-Drucks. 15/10972 (2008), zu Nr. 2) explizit für einen realen Kapitalerhalt aus.

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3. Rechnungslegung

3.1. Grundlagen der Rechnungslegung

11 Nachfolgend werden die gesetzlichen Vorschriften dargestellt, die bei der Rech-nungslegung von Stiftungen zu berücksichtigen sind. In der Stiftungssatzung kön-nen weitergehende Regelungen zur Rechnungslegung und zu den Zuständigkeitensowie den Verantwortlichkeiten hierfür erlassen werden, sofern nicht gesetzlicheVorschriften dem entgegenstehen.

3.1.1. Vorschriften zur Rechnungslegung

3.1.1.1. Bürgerliches Gesetzbuch und Landesstiftungsrecht

12 Die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) regeln die Grundzüge derRechenschaftslegung für Stiftungen. Über § 86 i.V.m. § 27 Abs. 3 BGB geltengrundsätzlich die Vorschriften des BGB bzgl. rechtsfähiger Vereine. Damit findenauch die dortigen Vorschriften zur Rechnungslegung (§§ 259, 260, 666 BGB) An-wendung. Nach § 666 BGB ist der Beauftragte verpflichtet, „dem Auftraggeber dieerforderlichen Nachrichten zu geben, auf Verlangen über den Stand des GeschäftsAuskunft zu erteilen und nach der Ausführung des Auftrags Rechenschaft abzule-gen“.8 Die gesetzliche Norm gibt zum Inhalt des Rechenschaftsberichts keine weite-ren Vorgaben, sodass hier die allgemeine Verkehrsauffassung anzuwenden ist. Inwörtlicher Auslegung des § 666 BGB kann die Rechenschaft mündlich abgelegtwerden.9

13 Für die Rechnungslegung wird ergänzend auf die §§ 259, 260 BGB verwiesen, dielediglich Mindestanforderungen darstellen. Danach hat ein Rechenschaftspflichtiger(hier: der Stiftungsvorstand) dem Berechtigten eine die geordnete Zusammen-stellung der Einnahmen und der Ausgaben enthaltende Rechnung schriftlich mitzu-teilen und ggf. ein Bestandsverzeichnis vorzulegen. Das Gesetz enthält keine Rege-lungen über den Turnus der Rechenschaftslegung. Regelmäßig werden diese Nor-men heute als Pflicht zur periodischen Rechenschaftslegung verstanden, welchejährlich erfolgen sollte. Weder für die geordnete Zusammenstellung der Einnahmenund Ausgaben noch für das Bestandsverzeichnis bestimmt das BGB besondereForm- und Gliederungsvorschriften. Ergänzend zu den Vorschriften des BGB mussdie Feststellbarkeit sowohl einer Zahlungsunfähigkeit als auch einer Überschuldunggewährleistet sein, um die Anforderungen der §§ 86 Satz 1, 42 Abs. 2 Satz 1 BGBi.V.m. §§ 17 und 19 InsO (Insolvenzantragspflicht) erfüllen zu können.

14 Die Landesstiftungsgesetze enthalten konkretisierende Regelungen zur Rech-nungslegung. Eine ausdrückliche Verpflichtung der Stiftung zur ordnungsmäßigen

8 Die Landesstiftungsgesetze konkretisieren diese Norm durch die Verpflichtung zur Abgabe eines Rechen-schaftsberichts durch den Vorstand der Stiftung. Vgl. hierzu Tz. 15.

9 Vgl. aber für steuerliche Zwecke § 63 Abs. 3 AO, wonach der Nachweis der ausschließlichen und unmittelba-ren Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen geführt werden muss.Vgl. Tz. 23.

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Buchführung enthalten die landesgesetzlichen Regelungen in Baden-Württemberg,Bayern, Hamburg, Mecklenburg-Vorpommern, Saarland sowie in Sachsen.10

15 Alle Landesstiftungsgesetze verlangen, dass die Stiftungen nach Ablauf des Ge-schäftsjahres einen Rechenschaftsbericht, bestehend aus einer Jahres(ab)rechnungverbunden mit einer Vermögensübersicht und einem Bericht über die Erfüllung desStiftungszwecks (Tätigkeitsbericht), aufstellen.11

16 Die Landesstiftungsgesetze enthalten keine Legaldefinitionen der in ihnen enthalte-nen Begriffe. In Sachsen und Thüringen wird der Begriff „Rechnungsabschluss“12

bzw. „Jahresbericht“13 verwendet, im Übrigen werden die Begriffe „Jahresrechnung“und „Jahresabrechnung“ verwendet, die im Folgenden als inhaltsgleich interpretiertwerden. Die Landesstiftungsgesetze fordern als Mindeststandard die Erstellung ei-ner Jahresrechnung, bestehend aus einer Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung mitVermögensübersicht.14 Den Anforderungen der Landesstiftungsgesetze entsprichtauch ein nach den kaufmännischen Grundsätzen aufgestellter Jahresabschluss.

17 Für die Stiftung als Ganzes ist unabhängig davon, ob bei ihr für einen Teilbereichspezifische Rechnungslegungsvorschriften anzuwenden sind (vgl. Tz. 22), eine Jah-resrechnung (vgl. Tz. 74) oder ein nach kaufmännischen Grundsätzen aufgestellterJahresabschluss zu erstellen.

3.1.1.2. Handelsrecht und andere gesetzliche Vorschriften zur kaufmännischen Rech-nungslegung

18 Unternehmensverbundene Stiftungen (vgl. Tz. 8) unterliegen als Kaufleute den han-delsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften (§§ 238 bis 263 HGB), wenn der vonihnen verwaltete Anteilsbesitz so umfangreich ist, dass seine Verwaltung nach Artund Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfor-dert (§ 1 HGB).15

19 Eine unternehmensbezogene Stiftung (vgl. Tz. 8) hat im unternehmerischen Bereichdie handelsrechtlichen Rechnungslegungspflichten (§§ 238 ff. HGB) einzuhalten,wenn sie mit einem von ihr unterhaltenen Geschäftsbetrieb Kaufmann ist. Dies giltauch für steuerbegünstigte Stiftungen, die einen Geschäftsbetrieb (steuerpflichtiger

10 Vgl. § 7 Abs. 3 StiftG BW, Artikel 16 Abs. 1 BayStG, § 4 Abs. 4 Hamb. StiftG, § 4 Abs. 1 StiftG M-V, § 5 Abs. 1StiftG Saar, § 4 Abs. 2 SächsStiftG.

11 Vgl. § 9 Abs. 2 Ziff. 3 StiftG BW, Artikel 16 Abs. 1 BayStG, § 8 Abs. 1 Ziff. 2 StiftG Bln, § 6 Abs. 2 StiftG Bbg,§ 12 Abs. 2 Ziff. 2 StiftG Bremen, § 4 Abs. 4 Hamb. StiftG, § 7 Ziff. 2 StiftG Hess, § 4 Abs. 2 Ziff. 2 StiftG M-V,§ 11 Abs. 3 NStiftG, § 7 Abs. 1 StiftG NRW, § 7 Abs. 4 StiftG RP, § 11 Abs. 2 Ziff. 2 StiftG Saar, § 6 Abs. 2SächsStiftG, § 7 Abs. 5 StiftG LSA, § 10 Abs. 1 StiftG SH, § 8 Abs. 4 ThürStiftG.

12 Vgl. § 6 Abs. 2 SächsStiftG.13 Vgl. § 8 Abs. 4 ThürStiftG.14 Verschiedentlich wird die Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung entsprechend kameralistischer Übung mit einem

Haushaltsplan (Etat) verbunden. Eine solche Verbindung ist auch im Zusammenhang mit einer kaufmänni-schen Bilanzierung möglich. Der Haushaltsplan ist nicht Gegenstand dieser IDW Stellungnahme zur Rech-nungslegung. Dies gilt auch für den „Voranschlag“ gemäß Artikel 16 Abs. 1 Satz 3 BayStG.

15 Bei Einzelkaufleuten hat der Gesetzgeber eine kaufmännische Buchführung und Bilanzierung vorgesehen,wenn an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren die Grenzen von500.000 EUR Umsatzerlöse oder 50.000 EUR Jahresüberschuss überschritten sind (§ 241a HGB).

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wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, Zweckbetrieb, Betrieb gewerblicher Art) führen,der nach Art und Umfang ein kaufmännisches Gewerbe darstellt.

20 Sofern eine Stiftung als ein Unternehmen i.S.d. Publizitätsgesetzes zu qualifizierenist (§ 1 Abs. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 4 PublG), finden die §§ 265, 266, 268 bis 275, 277,278, 284, 285 Nr. 1 bis 4, 7 bis 13, 17 bis 29, 286, 289 HGB sinngemäß Anwendung(vgl. § 5 PublG). Auf Stiftungen, die Mutterunternehmen eines Konzernsi.S.d. Publizitätsgesetzes sind, sind zusätzlich die §§ 290 bis 315a HGB weitgehendsinngemäß anzuwenden (vgl. §§ 11 bis 13 PublG).

21 Ferner kann sich eine Verpflichtung zur Anwendung der handelsrechtlichen Vor-schriften oder zur Rechnungslegung nach bestimmten anderen Vorschriften ausSpezialgesetzen bzw. -verordnungen ergeben (z.B. Krankenhausbuchführungsver-ordnung, Pflegebuchführungsverordnung, Werkstättenverordnung, Heimgesetz,Rettungsdienstgesetz, Kindergartengesetz).

22 Sofern eine Stiftung aufgrund handelsrechtlicher oder besonderer Vorschriften(vgl. Tz. 21) mit einem Teilbereich den handelsrechtlichen Rechnungslegungs-pflichten (§§ 238 ff. HGB) unterliegt, empfiehlt es sich im Interesse einer einheitli-chen Abbildung, die Rechnungslegung der Stiftung insgesamt nach kaufmännischenGrundsätzen zu führen.

3.1.1.3. Steuerrecht

23 Verfolgt eine Stiftung steuerbegünstigte Zwecke nach den Bestimmungen der Ab-gabenordnung, schreibt § 63 Abs. 3 AO „ordnungsgemäße Aufzeichnungen“ überEinnahmen und Ausgaben vor, um den Nachweis der ausschließlichen und unmit-telbaren Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke zu führen. Dabei sind die Vorschriftender Abgabenordnung über die Führung von Büchern und Aufzeichnungen(§§ 140 ff. AO) zu beachten.

24 Nach der abgeleiteten Buchführungspflicht (§ 140 AO) haben die Stiftungen, dieBuchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach anderen Gesetzen als den Steuer-gesetzen (vgl. Tz. 18 ff.) unterliegen, diese auch für steuerliche Zwecke zu erfüllen.Ferner ergibt sich beim Überschreiten der Grenzen des § 141 AO die Verpflichtungzur weitgehend entsprechenden Anwendung der §§ 238 bis 263 HGB (originäreBuchführungspflicht), sofern die Stiftung nicht schon aufgrund des Handelsrechts(vgl. Tz. 18 ff.) zur Anwendung der kaufmännischen Rechnungslegungsvorschriftenverpflichtet ist. In erster Linie hat § 141 AO Bedeutung für steuerpflichtige, wirt-schaftliche Geschäftsbetriebe von Stiftungen, die steuerbegünstigte Zwecke nachden Bestimmungen der Abgabenordnung verfolgen.

25 Unabhängig von den Rechnungslegungsvorschriften des BGB und ggf. HGB ver-langt der Anwendungserlass zur Abgabenordnung für steuerbegünstigte Körper-schaften i.S.v. § 51 AO einen gesonderten Ausweis der Rücklagen nach § 62 AO inder steuerlichen Rechnungslegung.16 Dieser sollte in einer Nebenrechnung für steu-erliche Zwecke erfolgen. Des Weiteren ist zum Nachweis der zeitnahen Mittelver-

16 Vgl. AEAO i.d.F. vom 15.08.2012 zu § 58, Tz. 18.

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wendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO eine Mittelverwendungsrechnung aufzustellen,ohne dass deren Inhalt im Einzelnen vorgegeben ist.17 Es empfiehlt sich, den ent-sprechenden Beschluss des zuständigen Stiftungsorgans zu dokumentieren.

3.1.2. Verantwortlichkeit für die Rechnungslegung

26 Für die Rechnungslegung einer Stiftung ist grundsätzlich der Vorstand nach § 86i.V.m. §§ 27 Abs. 3, 259, 260, 666 BGB verantwortlich (vgl. Tz. 12). Es wird empfoh-len, dass der Vorstand die Rechnungslegungsunterlagen in entsprechender Anwen-dung des § 245 HGB unter Angabe des Datums unterzeichnet. Hat die Stiftung ei-nen Vertreter i.S.d. § 30 BGB, kann die Unterzeichnung auch durch diesen erfolgen,sofern dies der erteilten Befugnis entspricht. Unabhängig von der Vorlage der Rech-nungslegung bei der Stiftungsaufsicht sollte jährlich ein von der Satzung dafür vor-gesehenes Organ (vgl. Tz. 6) die Rechnungslegung entgegennehmen.

3.1.3. Zwecke der Rechnungslegung

27 Die Rechnungslegung von Stiftungen hat eine Dokumentations-, eine Rechen-schafts- und eine Informationsfunktion sowie eine Gläubigerschutzfunktion. Die Do-kumentationsfunktion dient dem vollständigen, zweckmäßigen und übersichtlichenFesthalten aller Geschäftsvorfälle. Der Stiftungsvorstand, der als Beauftragter frem-de Angelegenheiten ausführt, hat über die dem Stiftungszweck entsprechende Ver-wendung der anvertrauten Mittel Rechenschaft abzulegen. Unter dem Aspekt der In-formationsfunktion sollen durch die Rechnungslegung von Stiftungen in erster Liniedie Stiftungsorgane und die Stiftungsaufsicht informiert werden. Als Adressatenkommen ferner die Stifter, die Zustifter, die Spender18, die Empfänger von Stiftungs-leistungen, die Finanzverwaltung sowie die interessierte Öffentlichkeit in Betracht.

28 Da die Stiftung ihren Gläubigern nur mit dem Vermögen haftet, hat die Rechnungs-legung im Interesse der Gläubiger auch den Zweck des Nachweises der Schulden-deckungsfähigkeit. Hierzu ist es notwendig, dass der Stiftungsvorstand durch dieRechnungslegung Anzeichen einer etwaigen Überschuldung und Zahlungsunfähig-keit erkennen kann.

29 Eine weitere wesentliche Funktion der Rechnungslegung von Stiftungen ist fernerder Nachweis sowohl der satzungsgemäßen Mittelverwendung als auch der Kapi-talerhaltung. Diese Zwecke werden ausdrücklich in den Landesstiftungsgesetzengenannt.

17 Vgl. AEAO i.d.F. vom 15.08.2012 zu § 55, Tz. 26.18 Sofern eine Stiftung neben ihrer gewöhnlichen Stiftungstätigkeit auch in nicht unwesentlichem Umfang Spen-

den sammelt und verwendet, sind für diesen Bereich die in der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung:Besonderheiten der Rechnungslegung Spenden sammelnder Organisationen (IDW RS HFA 21)(Stand: 11.03.2010) dargestellten Grundsätze zu beachten.

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3.1.4. Grundsätze der Rechnungslegung von Stiftungen

30 Die Rechnungslegung von Stiftungen nach dieser IDW Stellungnahme zur Rech-nungslegung hat sich an den folgenden allgemeinen Grundsätzen auszurichten:

x Richtigkeit und Willkürfreiheitx Klarheit und Übersichtlichkeitx Vollständigkeit und Saldierungsverbotx Einzelbewertung der Vermögens- und Schuldpostenx vorsichtige Bewertung von Vermögen und Schuldenx Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisstetigkeitx Fortführung der Tätigkeit.

31 Diese Grundsätze sind gesetzlich nur für Kaufleute ausdrücklich vorgeschrieben; sieentsprechen aber den Anforderungen an eine getreue Rechenschaft und sind inso-weit auch für andere Formen der Rechnungslegung (z.B. Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung mit Vermögensübersicht) maßgeblich.

32 Die Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung stellt grundsätzlich die der Stiftung zugeflos-senen und abgeflossenen Zahlungsmittel in der betrachteten Periode dar(vgl. Tz. 77). Aus ihr wird nicht erkennbar, ob Zahlungen für mehrere Perioden ge-leistet oder empfangen wurden. Sie kann deshalb nur für leicht zu überschauendeVerhältnisse angemessen und ausreichend sein, in denen sich die Zufälligkeiten derZahlungszeitpunkte nicht wesentlich auswirken.

33 Aufgrund der beschränkten Aussagekraft von Einnahmen-/Ausgaben-Rechnungenmit Vermögensübersicht und wegen der zusätzlichen Sicherheit einer nach derDoppik geführten kaufmännischen Buchführung und Bilanzierung sowie im Interes-se einer Vergleichbarkeit zutreffend abgegrenzter Stiftungsergebnisse ist es sach-gerecht, dass Stiftungen, die in einem wesentlichen Umfang Anlagevermögen, For-derungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Abgrenzungsposten zu verzeich-nen haben oder deren Stiftungstätigkeit nicht durch einen gleichmäßigen Ge-schäftsverlauf geprägt ist (z.B. durch Investitionen in unregelmäßigen Zeitab-ständen), auf freiwilliger Grundlage ihre Rechnungslegung nach den Grundsätzeneiner kaufmännischen Buchführung und Bilanzierung ausgestalten.

34 Legt eine Stiftung nach den handelsrechtlichen Grundsätzen Rechnung und ist siean einem oder mehreren Tochterunternehmen beteiligt, empfiehlt sich die entspre-chende Anwendung der Vorschriften zur Konzernrechnungslegung von Kapitalge-sellschaften (§§ 290 bis 315a HGB). Dies gilt insb. dann, wenn ein starker Liefe-rungs- und Leistungsverkehr zwischen der Stiftung und den Tochterunternehmenbesteht oder wesentliche Vermögensteile oder Stiftungsaktivitäten in die Tochterun-ternehmen ausgegliedert wurden.

3.1.5. Beginn und Ende der Rechnungslegungspflicht

35 Zivilrechtlich entsteht die Stiftung mit dem Tag der Anerkennung durch die zuständi-ge Behörde. Die Pflicht zur Rechnungslegung beginnt mit der Aufnahme der Ge-

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schäftstätigkeit, spätestens jedoch mit dem Tag der Anerkennung. Bei Stiftungser-richtung von Todes wegen gilt die Stiftung gemäß § 84 BGB für die Zuwendungenals schon vor dem Tod des Stifters entstanden. In diesem Fall beginnt die Pflicht zurRechnungslegung mit der fingierten Entstehung der Stiftung.

36 Stiftungen werden entweder kraft Gesetzes (durch Eröffnung des Insolvenzver-fahrens oder Erlangung der Rechtskraft des Bescheids zur Ablehnung mangelsMasse, vgl. § 42 Abs. 1 Satz 1 BGB), aufgrund von Satzungsvorschriften, durch Or-ganbeschluss oder durch Hoheitsakt (§ 87 BGB) aufgelöst. Wird über das Vermö-gen der Stiftungen nicht das Insolvenzverfahren eröffnet, findet i.d.R. eine Liquidati-on statt (§ 88 i.V.m. §§ 46 bis 53 BGB). Liquidatoren werden bestellt, die das Stif-tungsvermögen veräußern und die Schulden tilgen und anschließend das verblei-bende Stiftungsvermögen an die Anfallberechtigten auszahlen. Die Auflösung ist öf-fentlich bekannt zu machen (§ 50 BGB). Nach § 51 BGB darf das Vermögen erstnach Ablauf eines Jahres, gerechnet ab der Bekanntmachung der Auflösung, an dieAnfallberechtigten ausgekehrt werden; solange bleibt die Rechnungslegungspflichtbestehen.

3.2. Jahresabschluss und Lagebericht

37 Für Stiftungen, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften, ihrer Satzung oder aufgrundder in dieser IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung gegebenen Empfehlung ei-nen handelsrechtlichen Jahresabschluss aufstellen, ergeben sich die nachstehen-den Grundsätze und Besonderheiten.

38 Der Jahresabschluss muss zumindest aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnungbestehen, wobei die Anwendung der Vorschriften des Ersten Abschnitts des DrittenBuchs des HGB (§§ 238 bis 263 HGB), die für alle Kaufleute Geltung haben, erfor-derlich ist. Der Jahresabschluss hat den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchfüh-rung zu entsprechen.

39 Unabhängig von der Größe der Stiftung sollte ein Anhang unter sinngemäßer An-wendung der handelsrechtlichen Vorschriften (§§ 284 ff. HGB) aufgestellt werden.Dies dient dem besseren Verständnis der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlust-rechnung. Zudem wird die aufgrund der Pflicht zur Erhaltung des Stiftungskapitals(vgl. Tz. 9) besonders bedeutsame Nachvollziehbarkeit der angewendeten Bilanzie-rungs- und Bewertungsmethoden gewährleistet. Zudem sollten weitere Angaben,die für das Verständnis der Aktivitäten der Stiftung von Bedeutung sind, in den An-hang aufgenommen werden, bspw. Hinweis auf das Kapitalerhaltungskonzept oderauf nicht bilanzierte Leistungszusagen, die unter dem Vorbehalt ausreichender Stif-tungsmittel erteilt werden.

40 Darüber hinaus sollten die ergänzenden handelsrechtlichen Vorschriften für denJahresabschluss von Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff. HGB) angewandt werden, so-fern die Stiftung die Größenkriterien des § 267 Abs. 2 oder 3 HGB erfüllt. Dabei soll-te anstelle der Umsatzerlöse auf den Gesamtbetrag der Erträge aus Umsatzerlösen,Spenden, laufenden Zuwendungen sowie aus Vermögensverwaltung abgestelltwerden.

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41 Ferner wird empfohlen, einen Lagebericht aufzustellen. In diesem Fall ist § 289HGB sinngemäß anzuwenden und der Geschäftsverlauf einschließlich des Ge-schäftsergebnisses und die Lage der Stiftung so darzustellen, dass ein den tatsäch-lichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Dabei hat er eine ausge-wogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexität der Stiftungstätigkeitentsprechende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der Stiftung zu enthal-ten. In die Analyse sind die für die Stiftungstätigkeit bedeutsamsten finanziellenLeistungsindikatoren einzubeziehen und unter Bezugnahme auf die im Jahresab-schluss ausgewiesenen Beträge und Angaben zu erläutern. Bei Stiftungen kann essinnvoll sein, auch nichtfinanzielle Leistungsindikatoren in die Analyse einzubezie-hen, soweit sie für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der Lage von Be-deutung sind. Ferner ist im Lagebericht u.a. die voraussichtliche Entwicklung mit ih-ren wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern; zugrunde lie-gende Annahmen sind anzugeben.

42 Die in den Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks aufzunehmenden Anga-ben können ganz oder teilweise im Lagebericht gegeben werden. Beispielsweisekann entweder im Lagebericht oder im Bericht über die Erfüllung des Stiftungs-zwecks über die satzungsgemäßen Leistungen berichtet werden. Zum Inhalt desBerichts über die Erfüllung des Stiftungszwecks vgl. Tz. 93.19

3.2.1. Ansatz

43 Stiftungen, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen Rechnung legen, haben dieallgemeinen Ansatzvorschriften nach §§ 246 bis 251 HGB zu berücksichtigen. Stif-tungen sollten im Interesse der Vermeidung einer künftigen Belastung des Stif-tungsvermögens durch in der Vergangenheit verursachte Aufwendungen von derAnwendung des Passivierungswahlrechts nach Artikel 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB fürvor dem 01.01.1987 rechtsverbindlich zugesagte Pensionsleistungen absehen.

3.2.2. Bewertung

44 Stiftungen, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen Rechnung legen, haben dieallgemeinen Bewertungsgrundsätze nach §§ 252 ff. HGB zu berücksichtigen. Dabeikommt den Regelungen zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen auf denniedrigeren beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 3 Satz 3 und 4, Abs. 4 HGB beiStiftungen besondere Bedeutung zu, da diese in besonderer Weise der Pflicht zurKapitalerhaltung unterliegen (vgl. Tz. 9).

19 Sofern Stiftungen eine Vielzahl von Projekten verfolgen, kann es sinnvoll sein, eine Projektberichterstattungnach den Grundsätzen von IDW RS HFA 21, Tz. 53 ff., in den Lagebericht bzw. den Bericht über die Erfüllungdes Stiftungszwecks aufzunehmen.

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45 Für die Auslegung der Frage, wann eine Wertminderung von Finanzanlagen im Jah-resabschluss von Stiftungen voraussichtlich dauernd ist (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB),können die in IDW RS VFA 220 genannten Kriterien herangezogen werden.21

46 Unentgeltlich erworbene, aktivierungspflichtige Vermögensgegenstände (insb. durchStiftungsakt und bei Zustiftungen übertragenes Sachvermögen sowie Sachspenden)sollten zum Erwerbszeitpunkt mit dem vorsichtig geschätzten beizulegenden Wert(angenommene Anschaffungskosten) angesetzt werden, um einen vollständigenwertmäßigen Nachweis des Zugangs und der Verwendung der unentgeltlich erhal-tenen Vermögensgegenstände zu erreichen. Der beizulegende Wert ist i.d.R. mitdemjenigen Betrag identisch, welchen die Stiftung bei einem entgeltlichen Erwerbder Vermögensgegenstände hätte ausgeben müssen, wenn diese ihr nicht unent-geltlich zugewendet worden wären.

3.2.3. Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung

47 Es empfiehlt sich, die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung nach den Gliede-rungsschemata der §§ 266, 275 HGB aufzustellen. Dabei ist den Strukturmerkmalenvon Stiftungen ggf. durch Weglassen von Leerposten (§ 265 Abs. 8 HGB), durchHinzufügung neuer Posten (§ 265 Abs. 5 HGB) oder Änderungen von Gliederungs-und Postenbezeichnungen (§ 265 Abs. 6 HGB) Rechnung zu tragen.

48 Sofern Stiftungen nicht nach den Grundsätzen für Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff.HGB) Rechnung legen, erfordert eine ordnungsmäßige Rechnungslegung, in der Bi-lanz (§§ 246 Abs. 1, 247 HGB) zumindest das Anlage- und Umlaufvermögen, dasEigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert aus-zuweisen und hinreichend aufzugliedern.

49 Vermögensgegenstände, die der Stiftung im Rahmen der Errichtung oder einer spä-teren Zustiftung zugewandt wurden, können dem Anlage- oder dem Umlaufvermö-gen zuzuordnen sein. Die Zuordnung richtet sich nach den allgemeinen handels-rechtlichen Grundsätzen. Sofern der Stifterwille vorsieht, dass einzelne Vermögens-gegenstände gegenständlich zu erhalten sind (vgl. Tz. 9), ist dies zu dokumentieren.Ferner sollte eine Kennzeichnung in der Bilanz (Davon-Vermerk) oder eine entspre-chende Angabe im Anhang erfolgen.

50 Die Aufwendungen und Erträge sind in einer Gewinn- und Verlustrechnung (§ 242Abs. 2 HGB) gegenüberzustellen. Obgleich gesetzliche Vorschriften zur Gliederungder Gewinn- und Verlustrechnung für Nicht-Kapitalgesellschaften nicht bestehen, istauch hier eine sachgerechte Aufgliederung der Aufwendungen und Erträge erforder-lich. Dabei sollte die Gliederung des Jahresabschlusses einen so vollständigen, kla-ren und zutreffenden Einblick in die Stiftungstätigkeit geben, dass sich der Adressatein Urteil über die Verwendung des eingesetzten Vermögens und der damit erziel-ten Erträge bilden kann.

20 IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auslegung des § 341b HGB (neu) (IDW RS VFA 2)(Stand: 08.04.2002).

21 Siehe ergänzend die Konkretisierung dieser Kriterien in der Ergebnisberichterstattung zur 149. Sitzung desVersicherungsfachausschusses (VFA), FN-IDW 2002, S. 667.

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51 Je nach Art der Stiftungstätigkeit empfiehlt es sich, die Gewinn- und Verlustrech-nung nach dem Umsatzkostenverfahren zu gliedern, sofern es den Informations-bedürfnissen in Bezug auf die satzungsgemäße Verwendung der Mittel besserRechnung trägt als das Gesamtkostenverfahren. Anstelle der Kategorien „Herstel-lungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ und „Ver-triebskosten“ sollte eine Gliederung nach Projektaufwendungen sowie Werbeauf-wand (z.B. Aufwendungen für Öffentlichkeitsarbeit und Mitteleinwerbung) gewähltwerden.22 In entsprechender Anwendung des § 285 Nr. 8 HGB sind der Material-aufwand des Geschäftsjahres, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB, und derPersonalaufwand des Geschäftsjahres, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB, imAnhang anzugeben. Wird kein Anhang aufgestellt, sollten diese Angaben in derGewinn- und Verlustrechnung vermerkt werden.

52 Der Ausweis von unmittelbar und mittelbar der Aufgabenerfüllung dienenden Auf-wendungen richtet sich danach, ob die Gewinn- und Verlustrechnung nach demUmsatzkosten- oder dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 bzw. Abs. 3 HGB)gegliedert wird. Dabei kann nach § 265 Abs. 5 HGB eine weitere Untergliederungder Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung nach Verwendungszwecken sach-gerecht sein. Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens empfiehlt es sich ausTransparenzgründen, in den Anhang eine zusätzliche Aufgliederung der entstande-nen Projekt- und Verwaltungsaufwendungen aufzunehmen und diese zu erläutern.23

Eine Vermischung von Elementen des Gesamtkostenverfahrens und des Umsatz-kostenverfahrens bzw. von einer Gliederung nach Kostenarten und Kostenstellen istnicht zulässig.

53 Nach Maßgabe des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB dürfen grundsätzlich Posten der Ak-tivseite nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen verrech-net werden.

54 In Anlehnung an § 265 Abs. 2 HGB sollten auch Stiftungen, die ansonsten lediglichnach den Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 238 bis 263 HGB) Rechnung legen, inder Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu jedem Posten den entsprechendenBetrag des vorhergehenden Geschäftsjahres angeben.

3.2.4. Eigenkapitalausweis und Kapitalerhaltung

55 Das Eigenkapital der Stiftung sollte wie folgt gegliedert werden:

A. Eigenkapital:

I. Stiftungskapital

1. Errichtungskapital

2. Zustiftungskapital

II. Rücklagen

22 Vgl. IDW RS HFA 21, Tz. 53 ff.23 Vgl. IDW RS HFA 21, Tz. 53 ff.

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1. Kapitalrücklage

2. Ergebnisrücklagen

III. Umschichtungsergebnisse

IV. Ergebnisvortrag.

56 Das Errichtungskapital entspricht dem Wert des Vermögens, das der Stiftung imRahmen der Errichtung durch Stiftungsakt vom Stifter übertragen worden ist. Wirddie Stiftung zu einem späteren Zeitpunkt entweder vom ursprünglichen Stifter odervon einem anderen mit Vermögen dauerhaft ausgestattet, so ist dieses Zustiftungs-kapital ebenfalls gesondert auszuweisen.

57 Das Stiftungskapital (Errichtungs- und Zustiftungskapital) zeigt den Nominalwert deszu erhaltenden Kapitals der Stiftung. Im Falle einer realen Kapitalerhaltung ist dasStiftungskapital zu indexieren, um das zu erhaltende Kapital zu ermitteln.24 Diese In-dexierung sollte im Anhang oder – sofern ein solcher nicht aufgestellt wird – unterder Bilanz oder in einer separaten Anlage dargestellt werden.

58 Zum Nachweis der realen Kapitalerhaltung auf den Abschlussstichtag ist dem inde-xierten Stiftungskapital (Tz. 57) das bilanzielle Eigenkapital der Stiftungzzgl. wesentlicher stiller Reserven abzüglich wesentlicher stiller Lasten gegenüber-zustellen. In der Regel kann der Erhalt des Stiftungskapitals aus der Bilanz nichtnachvollzogen werden. In diesen Fällen sind Zusatzangaben im Anhang oder– sofern ein solcher nicht aufgestellt wird – unter der Bilanz oder in einer separatenAnlage über die Zeitwerte der Vermögensgegenstände und Schulden der Stiftungsachgerecht.

59 In den Fällen, in denen der Nachweis zum Stichtag nicht oder nur dadurch gelingt,dass in die Gegenüberstellung nach Tz. 58 kurzfristig zu verwendende Eigenkapi-talbestandteile einbezogen wurden, hat der Vorstand zusätzlich zu erläutern, wie dieKapitalerhaltung im Rahmen seines Kapitalerhaltungskonzeptes (Tz. 10) mittelfristigerreicht wird.

60 Werden einer Stiftung im Nachgang zu ihrer Errichtung Mittel zugewendet, ist dieFormulierung des Stifterwillens bzw. des Zuwenders in der Praxis in vielen Fällennicht ausreichend präzise, um eine Abgrenzung zwischen einer Zustiftung und einerSpende an die Stiftung vornehmen zu können. Sofern der eindeutige Wille des Zu-wendenden hinsichtlich einer dauerhaften Vermögensmehrung der Stiftung (Zustif-tung oder sonstige Zuwendungen, die unter der Kapitalrücklage zu erfassen sind(Tz. 62), nicht erkennbar ist, sollte das zugewendete Vermögen als Spende qualifi-ziert und entsprechend ausgewiesen werden. Abweichend von der vorgenanntenRegelung kann auch eine Zuführung in das Stiftungskapital (Zustiftung) oder dieKapitalrücklage (Tz. 62) vorgenommen werden, wenn die Zuwendung entweder vonTodes wegen erfolgt, ohne dass ein eindeutiger Wille des Erblassers erkennbar ist,oder der zugewendete Vermögensgegenstand seiner Art nach dazu geeignet ist,dauerhaft zum Vermögen der Stiftung zu gehören.

24 Dabei sollte grundsätzlich der allgemeine Verbraucherpreisindex verwendet werden, es sei denn, dass imEinzelfall ein Branchenindex sachgerechter erscheint.

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61 Erfolgt die Einbringung des einer Stiftung zu deren Errichtung gemäß Stiftungsaktzuzuführenden Vermögens ratierlich, so ist der Betrag des noch nicht eingebrachtenVermögens offen vom Errichtungskapital abzusetzen. Sofern aus Zustiftungen eineratierliche Vermögenszuführung erfolgt, ist das Zustiftungskapital korrespondierendzur Vermögenszuführung aufzustocken.

62 Unter der Kapitalrücklage werden sonstige Zuwendungen erfasst, die der Stifteroder ein Dritter zur Stärkung des Kapitals (z.B. zur Erfüllung des zugrunde liegen-den Kapitalerhaltungskonzeptes, Tz. 10) leistet und die weder dem Errichtungs-kapital noch den Zustiftungen zuzuordnen sind.

63 Bei den Ergebnisrücklagen handelt es sich um Eigenkapitalbestandteile, die i.d.R. inAnalogie zu den satzungsmäßigen Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB ausdem Ergebnis gebildet werden. Die Höhe der Rücklagenzuführung ist begrenzt aufden handelsrechtlichen Jahresüberschuss der Rechnungsperiode sowie einenggf. vorhandenen Ergebnisvortrag des Vorjahres.

64 Die Ergebnisrücklagen können weiter aufgegliedert werden, z.B. nach Projektenoder anderen Zweckbindungen (vgl. Tz. 68). Erfolgt eine weitere Aufgliederung, istauch die weitere Verwendung entsprechend der Rücklagenbildung darzustellen. So-fern aus den handelsrechtlichen Überschüssen Mittel für größere Investitionen an-gespart werden, können auch solche Ansparrücklagen unter zweckgebundenen Er-gebnisrücklagen erfasst werden. Bei Erwerb und Aktivierung der betreffenden Ver-mögensgegenstände empfiehlt es sich, den entsprechenden Betrag innerhalb derErgebnisrücklagen als längerfristig gebundene Rücklage auszuweisen. Korrespon-dierend zu den Abschreibungen kann in Folgejahren eine Entnahme erfolgen. So-weit zur realen Kapitalerhaltung aus den Ergebnissen eine entsprechende (Kapital-erhaltungs-)Rücklage gebildet wird, ist diese offen in den Ergebnisrücklagen auszu-weisen.

65 Umschichtungsergebnisse können als separater Posten ausgewiesen werden. Diesdient u.a. dem Nachweis über den Erhalt des Grundstockvermögens. In diesemPosten können Aufwendungen oder Erträge aus Umschichtungen des Grundstock-vermögens erfasst werden. Unter die Aufwendungen und Erträge fallen auch (au-ßer-)planmäßige Abschreibungen und daraus ggf. später resultierende Zuschrei-bungen des Grundstockvermögens. Insofern kann der Posten „Umschichtungser-gebnisse“ auch negativ werden. Da unter dem Posten „Umschichtungsergebnisse“nur Ergebnisse aus der Umschichtung des Grundstockvermögens (vgl. Tz. 9) aus-gewiesen werden, bedingt eine Dotierung, dass das Grundstockvermögen auf derAktivseite durch „Davon-Vermerke“ oder durch eine entsprechende Angabe im An-hang gekennzeichnet ist.

66 Vorschriften der Abgabenordnung (insb. § 62 AO) sind für die Rücklagenbildung ausSicht der an das Handelsrecht angelehnten Rechnungslegung grundsätzlich unbe-achtlich. Die Zusammensetzung der Rücklagen aus steuerlicher Sicht sollte in eineerläuternde Anlage aufgenommen werden. Rücklagen i.S.d. Abgabenordnung dür-fen nur dann auch in der handelsrechtlichen Rechnungslegung als Ergebnis-rücklagen gezeigt werden, wenn sie den handelsrechtlichen Vorschriften entspre-chen (vgl. Tz. 63).

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3.2.5. Ergebnisverwendung

67 Um die Entwicklung der ergebnisabhängigen Bestandteile des Eigenkapitals nach-vollziehbar zu gestalten, sollte die Gewinn- und Verlustrechnung um eine Darstel-lung der Ergebnisverwendung ergänzt werden. Diese kann wie folgt gegliedert wer-den:

Jahresergebnis

+/- Ergebnisvortrag aus dem Vorjahr

+/- Einstellungen in den/Entnahmen aus dem Posten Umschichtungsergebnisse

+/- Einstellungen in die/Entnahmen aus den Ergebnisrücklagen

= Ergebnisvortrag.

68 Sofern die Satzung keine Regelung vorsieht, erfordern Entnahmen ausbzw. Einstellungen in die Ergebnisrücklagen einen Beschluss des zuständigen Stif-tungsorgans. Dieser Beschluss muss spätestens mit der Feststellung des Jahresab-schlusses gefasst werden. Die Einstellung in eine zweckgebundene Ergebnisrück-lage ist erst dann möglich, wenn die Zweckbestimmung der Mittel feststeht. Stif-tungsmittel, die weder einer bestimmten Verwendung zugeführt werden noch in dieErgebnisrücklagen eingestellt bzw. aus diesen entnommen werden, sind als „Er-gebnisvortrag“ auszuweisen.

3.2.6. Bilanzierung satzungsgemäßer Leistungszusagen

69 Leistungszusagen i.S. dieser IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung sind finan-zielle, personelle oder materielle Förderzusagen gegenüber Dritten (z.B. Zusage ei-ner Stiftungsprofessur, Entsendung von Entwicklungshelfern oder von Medikamen-ten). Zusagen satzungsgemäßer Leistungen sollten in der Bilanz gesondert ausge-wiesen werden, sofern sie nicht einem anderen Posten zuzuordnen sind. Aufwen-dungen für satzungsgemäße Leistungszusagen gegenüber Dritten sollten in derGewinn- und Verlustrechnung gesondert ausgewiesen werden. Wird die Gewinn-und Verlustrechnung in Anlehnung an das Gesamtkostenverfahren gegliedert, soll-ten diese Aufwendungen in einem gesonderten Posten gezeigt werden, sofern sienicht ihrer Art nach einem anderen Posten zuzuordnen sind.

70 Diese Leistungszusagen sind in der Bilanz nach den allgemeinen handelsrechtli-chen Grundsätzen zu erfassen. Eine dem Grunde und der Höhe nach bestimmteund verpflichtende Zusage an Leistungsempfänger ist als Verbindlichkeit zu erfas-sen. Sind Leistungszusagen dem Grunde nach gegeben, hinsichtlich ihrer Höhe je-doch ungewiss, so ist eine Rückstellung nach allgemeinen handelsrechtlichenGrundsätzen zu bilden (§ 249 HGB) und gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB bei Ver-pflichtungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlauf-zeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jah-re abzuzinsen.

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71 Wird eine Leistungszusage unter einer aufschiebenden Bedingung (z.B. unter einemzeitraumbezogenen Haushaltsvorbehalt oder unter dem Vorbehalt, dass zur Leis-tungserbringung genügend finanzielle Mittel zur Verfügung stehen) erteilt, so ent-steht die Verbindlichkeit rechtlich erst dann, wenn die Bedingung eingetreten ist(z.B. Erwirtschaftung bzw. Vorhandensein der finanziellen Mittel). Sofern jedoch derEintritt der Bedingung bereits zu einem früheren Abschlussstichtag hinreichendwahrscheinlich ist und wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht wurde, ist demdurch die Passivierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten Rech-nung zu tragen. Für demnach nicht zu passivierende Verpflichtungen empfiehlt essich, diese, sofern kein Anhang aufgestellt wird, unter der Bilanz anzugeben. Für dieBeurteilung der Gesamtsituation der Stiftung wesentliche Beträge und die zugrundeliegenden Sachverhalte sind darüber hinaus im Lagebericht, sofern ein solcher auf-gestellt wird, bzw. im Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks anzugeben. Fürgeplante künftige Leistungszusagen, die aus dem Ergebnis des Geschäftsjahres fi-nanziert werden sollen, kommt die Bildung entsprechender Ergebnisrücklagen inBetracht.

3.2.7. Unselbstständige Stiftungen

72 Unselbstständige Stiftungen besitzen keine eigene Rechtspersönlichkeit. Sie beste-hen aus Vermögensgegenständen, deren sich der Stifter zugunsten eines uneigen-nützigen auf Dauer angelegten Zwecks entäußert, der nach seinem Willen durch ei-nen anderen (Träger) zu erfüllen ist. Das Vermögen einer unselbstständigen Stif-tung geht in das Eigentum des Trägers über und ist als Sondervermögen von des-sen übrigem Vermögen getrennt zu halten.

73 In der Bilanz des Trägers empfiehlt sich der Ausweis in einem gesonderten Postenin der Bilanz als jeweils letzter Posten der Aktiv- und Passivseite mit der Kennzeich-nung als Sondervermögen und Sonderverpflichtung; alternativ kann der Ausweis un-ter der Bilanz erfolgen. Der gesonderte Posten sollte in der Bilanz bzw. unter der Bi-lanz oder im Anhang – entsprechend der Gliederung der Bilanz des Trägers – auf-gegliedert werden. Verwaltet der Träger mehrere unselbstständige Stiftungen, sokönnen die Posten der jeweiligen unselbstständigen Stiftungen in der Bilanz und derGewinn- und Verlustrechnung in dem gesonderten Gliederungsposten zusammen-gefasst werden. Für Zwecke der Kapitalerhaltung ist jedoch auf jede unselbstständi-ge Stiftung separat abzustellen. Die Bewertung der einzelnen Bilanzposten der un-selbstständigen Stiftung sollte aufgrund des engen Bezugs zum Träger in entspre-chender Anwendung der Bewertungsmethoden des Trägers erfolgen. Bei einemAusweis in der Bilanz sind die Erträge und Aufwendungen der unselbstständigenStiftung in der Gewinn- und Verlustrechnung ebenfalls als letzter Posten gesondertzu erfassen. Die weitere Untergliederung innerhalb dieses Postens sollte unter Be-rücksichtigung der besonderen Erfordernisse der unselbstständigen Stiftung in An-lehnung an die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung des Trägers erfolgen.

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3.3. Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung und Vermögensübersicht

74 Legt eine Stiftung weder nach den vorgenannten Grundsätzen noch nach IFRSRechnung, muss sie eine Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung und eine Vermögens-übersicht aufstellen. Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung und Vermögensübersicht25

werden zusammen in Abgrenzung zum Jahresabschluss nach handelsrechtlichenGrundsätzen als Jahresrechnung bezeichnet.

75 In Anlehnung an § 265 Abs. 2 HGB sollten auch Stiftungen, die eine Jahres-rechnung aufstellen, zu jedem Posten den entsprechenden Betrag des vorher-gehenden Geschäftsjahres angeben.

76 Aufgrund der Pflicht zur Erhaltung des Stiftungskapitals (vgl. Tz. 9) kommt derNachvollziehbarkeit der angewendeten Rechnungslegungsmethoden eine besonde-re Bedeutung zu. Um diese Nachvollziehbarkeit zu gewährleisten sowie zum besse-ren Verständnis der Jahresrechnung sollten die Rechnungslegungsgrundsätzez.B. in einer Anlage erläutert werden (vgl. Tz. 27 f.). Darüber hinaus können weitereAngaben, die für das Verständnis der Aktivitäten der Stiftung von Bedeutung sind, indiese Erläuterungen aufgenommen werden, bspw. das Kapitalerhaltungskonzeptoder noch nicht zahlungswirksame Leistungszusagen, die unter dem Vorbehalt aus-reichender Stiftungsmittel erteilt werden.

3.3.1. Einzelfragen zur Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung

77 Diese IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung definiert die Einnahmen und Aus-gaben grundsätzlich als Zu- und Abflüsse an Zahlungsmitteln und Zahlungsmittel-äquivalenten. In Anlehnung an den Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 2(DRS 2) – Kapitalflussrechnung � vom 29.10.199926 sollten in den Finanzmittel-fonds, der den Bestand an Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten um-fasst, jederzeit fällige Bankverbindlichkeiten, soweit sie zur Disposition der liquidenMittel gehören, einbezogen werden. Sachzuwendungen gelten im Zeitpunkt der Zu-wendung als Einnahmen und zugleich als Ausgaben aus ihrer Verwendung. Alsmögliche Form einer solchen zahlungsstromorientierten Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung kommt neben einer Kapitalflussrechnung eine Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung i.S.v. § 63 Abs. 3 AO in Betracht.

78 Alternativ zu der Abgrenzung der Einnahmen und Ausgaben in Tz. 77 kommt aucheine Abgrenzung i.S. einer Einnahmenüberschussrechnung in Anlehnung an § 4Abs. 3 EStG in Betracht. Besonderheiten dieser Form der Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung in Anlehnung an § 4 Abs. 3 EStG sind nicht Gegenstand dieser IDW Stel-lungnahme zur Rechnungslegung.

25 In dieser IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung wird der Begriff „Vermögensübersicht“ in Anlehnung andie Landesstiftungsgesetze verwendet. Er ist inhaltsgleich zum Begriff „Vermögensrechnung“.

26 Vgl. DRS 2, Tz. 19, Bundesanzeiger Nr. 103 vom 31.05.2000, S. 10189, geändert durch den DeutschenRechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 1 (DRÄS 1), Bundesanzeiger Nr. 121a vom 02.07.2004, durchden Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 3 (DRÄS 3), Bundesanzeiger Nr. 164 vom31.08.2005 sowie durch den Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 4 (DRÄS 4), Bundesan-zeiger Nr. 27 vom 18.02.2010.

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79 Geldbewegungen aus reinen Finanzierungsvorgängen – wie z.B. aus der Aufnahmeund Tilgung von Fremdkapital – und aus Investitionsvorgängen, die auch Umschich-tungen des Grundstockvermögens enthalten, stellen Einnahmen und Ausgaben darund sollten gesondert ausgewiesen werden. Als Einnahmen und Ausgaben sindauch für im Namen und für Rechnung eines Dritten, z.B. als Treuhandvermögen,vereinnahmte und verausgabte Beträge zu erfassen; diese sollten als Davon-Vermerk gesondert angegeben werden. Gleiches gilt für im eigenen Namen, aberfür Rechnung eines Dritten empfangene oder geleistete Beträge.

80 In der Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung sind sämtliche Einnahmen und Ausgabengegenüberzustellen und hinreichend aufzugliedern. Soweit die Satzung keine be-sondere Form der Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung vorschreibt, wird mangels ge-setzlicher Vorgaben empfohlen, dass die Mittelbewegungen nach folgendemGrundschema � getrennt nach laufender Tätigkeit, Investitions- und Finanzie-rungstätigkeit � dargestellt werden, wobei die Summe der Mittelbewegungen ausdiesen drei Bereichen der Änderung des Finanzmittelfonds in der Berichtsperiodeentspricht:

Einnahmen aus laufender Tätigkeit

� Ausgaben aus laufender Tätigkeit

= Einnahmen-/Ausgabenüberschuss aus laufender Tätigkeit (a)

Einnahmen aus Abgängen von Gegenständen des Anlagevermögens

� Ausgaben für Investitionen in das Anlagevermögen

= Einnahmen-/Ausgabenüberschuss aus der Investitionstätigkeit (b)

Einnahmen aus der Finanzierungstätigkeit

� Ausgaben aus der Finanzierungstätigkeit

= Einnahmen-/Ausgabenüberschuss aus der Finanzierungstätigkeit (c)

Erhöhung/Verminderung des Finanzmittelfonds (d) = (a) + (b) + (c)

+ Finanzmittelfonds am Anfang der Periode (e)

= Finanzmittelfonds am Ende der Periode(f) = (d) + (e)

81 Sachspenden sollten als Einnahmen und Ausgaben aus laufender Tätigkeit ausge-wiesen werden. Sachzuwendungen, die zur dauerhaften Vermögensausstattung derStiftung erfolgen oder Zustiftungen darstellen, sollten als Einnahmen aus Finanzie-rungstätigkeit und gleichzeitig als Ausgaben aus Investitionstätigkeit ausgewiesenwerden.

82 Einnahmen und Ausgaben aus laufender Tätigkeit sollten weiter untergliedert wer-den. Im Einzelfall ist zu entscheiden, ob die in den Tz. 83 bis 85 vorgeschlageneGliederung sachgerecht ist oder ob Posten zu ergänzen sind oder weggelassenwerden können.

83 Einnahmen aus laufender Tätigkeit sollten � sofern vorhanden und wesentlich � un-terteilt werden in:

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x Einnahmen aus Umsätzenx Einnahmen aus Spendenx laufende Zuwendungenx Einnahmen aus Vermögensverwaltungx sonstige Einnahmen.Einnahmen aus Vermögensverwaltung sollten bei betragsmäßiger Bedeutungggf. weiter untergliedert werden. Als mögliche Posten kommen Zinseinnahmen,Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sowie Einnahmen aus Beteiligungenund Wertpapieren in Betracht.

84 Es wird empfohlen, Ausgaben aus laufender Tätigkeit � sofern vorhanden und we-sentlich � mindestens zu unterteilen in:

x Projektausgabenx Werbeausgaben (z.B. Ausgaben für Öffentlichkeitsarbeit und Mitteleinwerbung)x allgemeine Verwaltungsausgabenx sonstige Ausgaben.Dabei ist es sachgerecht, als Projektausgaben nur solche Ausgaben zu erfassen,die den einzelnen Projekten unmittelbar zugeordnet werden können.

85 Alternativ zur Unterteilung der Ausgaben in Tz. 84 können Ausgaben aus laufenderTätigkeit auch kostenartenbezogen gegliedert werden. In diesem Fall sollten dieAusgaben – sofern vorhanden und wesentlich – mindestens unterteilt werden in:

x Personalausgabenx Sachausgabenx sonstige Ausgaben.

3.3.2. Einzelfragen zur Vermögensübersicht

86 Eine Vermögensübersicht i.S. dieser IDW Stellungnahme zur Rechnungslegungmuss alle Vermögensgegenstände und Schulden der Stiftung enthalten. Der Ansatzder Vermögensgegenstände und Schulden ist grundsätzlich in entsprechender An-wendung der einschlägigen Vorschriften des HGB vorzunehmen.

87 Eine ordnungsmäßige Rechnungslegung nach dieser IDW Stellungnahme zur Rech-nungslegung erfordert, dass Vermögensgegenstände und Schulden in der Vermö-gensübersicht hinreichend aufgegliedert werden. Soweit Landesstiftungsgesetzeoder die Satzung keine besondere Form der Vermögensübersicht vorschreiben,wird empfohlen, unter Beachtung der Gegebenheiten der Stiftung mindestens fol-gende Vermögensgegenstände und Schulden gesondert auszuweisen:

Vermögensgegenstände

x immaterielle Vermögensgegenständex Sachanlagenx Finanzanlagen

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x Zahlungsmittelx übrige VermögensgegenständeEigenkapital und Schulden

x Eigenkapitalx Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstitutenx übrige Verpflichtungen.

88 Darüber hinaus sind weitere Vermögensgegenstände und Schulden gesondert aus-zuweisen, sofern sie wesentlich sind. Die Differenz zwischen dem Wert der Vermö-gensgegenstände und der Schulden, unabhängig von ihrem gesonderten Ausweis,stellt das Eigenkapital dar, welches ebenfalls gesondert ausgewiesen werden sollte.

89 Zum Nachweis der realen Kapitalerhaltung ist Tz. 58 sinngemäß anzuwenden. So-fern die Satzung auch eine gegenständliche Erhaltung des Stiftungsvermögens odereinzelner Vermögensgegenstände vorsieht (vgl. Tz. 9), sollten diese Vermögensge-genstände in der Vermögensübersicht entsprechend gekennzeichnet werden. Eswird empfohlen, das Eigenkapital zu untergliedern (z.B. Stiftungskapital, Rückla-gen), zumindest sollten in einem Davon-Vermerk das Errichtungskapital sowie Zu-stiftungen angegeben werden. Veränderungen des Eigenkapitals zur realen Erhal-tung des Stiftungskapitals, z.B. als reale Werterhaltung bei einer Inflationssituation,sollten in eine Kapitalerhaltungsrücklage (vgl. Tz. 64) eingestellt werden.

90 Für die Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden sollte grundsätzlicheine Anwendung der Vorschriften über den handelsrechtlichen Jahresabschluss(§§ 252 ff. HGB) erfolgen. Für Vermögensgegenstände, für die Börsen- oder Markt-werte verlässlich ermittelbar sind, ist auch eine Bewertung zu Zeitwerten zulässig.Dieses Bewertungswahlrecht darf nur einheitlich für alle betroffenen Vermögensge-genstände ausgeübt werden. Sofern eine Bewertung zu Zeitwerten erfolgt, die überden (fortgeführten) Anschaffungs-/Herstellungskosten nach § 255 HGB liegen, sollteder Differenzbetrag in einer gesonderten Rücklage im Rahmen des Eigenkapitalsausgewiesen werden. Bei Anwendung solcher von den Anschaffungs-/Herstellungs-kosten nach § 255 HGB abweichender Bewertungsmethoden ist dies zudem durcheinen Fußnotenvermerk oder in einer Anlage anzugeben.

91 Die angewandten Ansatz- und Bewertungsgrundlagen sollten durch einen Fußno-tenvermerk oder in einer Anlage angegeben werden. Es empfiehlt sich, in geeigne-ter Weise, insb. auch die Bewertungsmethoden bei einem Ansatz von Vermögens-gegenständen, die nicht entgeltlich erworben wurden (z.B. verwendete Sachspen-den), zu erläutern. Änderungen der Ansatz- und Bewertungsgrundlagen gegenüberdem Vorjahr sind ebenfalls anzugeben.

92 Verwaltet eine Stiftung Vermögen treuhänderisch, sollte dieses angegeben bzw. ge-kennzeichnet werden, sofern ein Ausweis in der Vermögensübersicht der Stiftungerfolgt. Sofern kein Ausweis in der Vermögensübersicht erfolgt, ist das Treuhand-vermögen zumindest durch einen Fußnotenvermerk oder in einer Anlage anzuge-ben.

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3.4. Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks

93 Alle Landesstiftungsgesetze schreiben die Erstattung eines Berichts über die Erfül-lung des Stiftungszwecks vor.27 Inhalt und Form dieses Berichts sind zwar gesetzlichnicht geregelt; er sollte jedoch folgende Inhalte umfassen:

x eine Erläuterung der geförderten Zwecke (ggf. weiter untergliedert nach geplan-ten, durchgeführten und abgewickelten einzelnen Projekten oder Tätigkeiten)

x eine Erläuterung der Höhe der entsprechend verplanten, bewilligten und ausge-zahlten Mittel sowie den Leistungsempfänger

x Ausführungen zur Kapitalerhaltung (falls besondere Umstände dazu führen, dasseine planmäßige Kapitalerhaltung nicht erreicht werden kann, muss auch hier-über berichtet werden)

x besondere Auflagen, z.B. Vermögenserhaltung, Nachlassverbindlichkeiten sowiedie Unterhaltung des Stifters und seiner nächsten Angehörigen

x wesentliche Beschlüsse der Organe sowiex einen Ausblick auf künftige Entwicklungen.

4. Offenlegung und Einreichung

94 Stiftungen sind nur dann in weitgehend sinngemäßer Anwendung der §§ 325 ff.HGB zur Offenlegung ihrer Jahresrechnung verpflichtet, wenn sie unter das Publizi-tätsgesetz fallen (§§ 3, 9, 11, 15 PublG) oder wenn andere gesetzliche Vorschriften(z.B. EnWG) oder die Stiftungssatzung dies vorsehen.

95 Die meisten Landesstiftungsgesetze sehen ausdrücklich vor, dass bestimmte Rech-nungslegungsunterlagen (Jahresabschluss bzw. Jahresrechnung, Bericht über dieErfüllung des Stiftungszwecks, Haushaltsplan) vollständig oder teilweise innerhalbbestimmter Fristen nach Ende eines jeden Geschäftsjahres bei der Stiftungsaufsichteinzureichen sind. Fehlt eine Regelung zur Einreichung der Unterlagen in dem Stif-tungsgesetz eines Landes, folgt Entsprechendes aus dem Gesamtzusammenhangder Überwachung von Stiftungen.

96 In einigen Bundesländern sind Stiftungen verpflichtet, den ggf. vorliegenden Prü-fungsbericht des Abschlussprüfers der Aufsichtsbehörde vorzulegen, die dann re-gelmäßig von einer weiteren Prüfung absieht.28 In anderen Ländern können durchfreiwillige Einreichung des Prüfungsberichts bei der Stiftungsaufsicht mit deren Zu-stimmung oder auf deren Veranlassung die von der Stiftung einzureichenden Unter-lagen (vgl. Tz. 95) ganz oder teilweise ersetzt werden.29

27 Vgl. § 9 Abs. 2 Ziff. 3 StiftG BW, Artikel 16 Abs. 1 BayStG, § 8 Abs. 1 Ziff. 2 StiftG Bln, § 6 Abs. 2 StiftG Bbg,§ 12 Abs. 2 Ziff. 2 StiftG Bremen, § 4 Abs. 4 Hamb. StiftG, § 7 Ziff. 2 StiftG Hess, § 4 Abs. 2 Ziff. 2 StiftG M-V,§ 11 Abs. 3 NStiftG, § 7 Abs. 1 StiftG NRW, § 7 Abs. 4 StiftG RP, § 11 Abs. 2 Ziff. 2 StiftG Saar, § 6 Abs. 2SächsStiftG, § 7 Abs. 5 StiftG LSA, § 10 Abs. 1 StiftG SH, § 8 Abs. 4 ThürStiftG.

28 Vgl. Artikel 16 Abs. 3 BayStG, § 8 Abs. 2 StiftG Bln, § 6 Abs. 3 StiftG Bbg, § 7 Abs. 6 StiftG LSA.29 Vgl. § 5 Abs. 2 Hamb. StiftG, § 12 Abs. 2 StiftG Hess, § 11 Abs. 4 NStiftG, § 7 Abs. 1 StiftG NRW, § 9 Abs. 2

StiftG RP, § 11 Abs. 3 StiftG Saar, § 6 Abs. 3 SächsStiftG, § 10 Abs. 3 StiftG SH, § 12 Abs. 2 ThürStiftG. DieStiftungsgesetze der Länder Baden-Württemberg, Bremen und Mecklenburg-Vorpommern enthalten keineentsprechende Regelung.